4 economistes nº 337 · 1ª quincena octubre 2007

Principios básicos y axiomas sobre el

control de gestión, el control
presupuestario y el control estratégico (I)
Éste es el primer capítulo (de dos) extraído de una sesión de tra- las diferentes etapas, herramientas y metodologías que han ido
bajo que el economista, Gonzalo Boronat Ombuena, impartió en llegando y conformando el “acervo actual doctrinal”, tal y como
el Colegio de Economistas de Valencia. En él se repasan aquellos expresó el ponente, de una disciplina, que tan poco desarrollo ha
principios básicos y axiomas necesarios a todo sistema de con- merecido hasta la fecha -fuera de las grandes corporaciones- y
trol de gestión, de control presupuestario y de control estratégi- que actualmente tanto potencial se augura para el colectivo de
co, que pretenden ser merecedores de la utilidad requerida; y de los economistas.

“Deberemos ser El ponente, el economista Gonzalo Boronat, comenzó su interven- y finalmente, desarrollarse para servir de flujo de información
ción realizando un sucinto repaso de los aspectos previos a tener (Comunicación).
capaces de en cuenta a la hora de abordar el problema del establecimiento de La función de control, si al horizonte temporal de aplicación
reportar a la sistemas de control. Así, deberán ser consideradas la necesidad de nos atenemos, queda definida en tres tipos. El control estratégico,
determinar la finalidad pretendida con el control a desarrollar; el que evalúa el grado de alcance de los objetivos que emanan de la
gerencia cómo alcance y las limitaciones coste-efectivas para llevarlo cabo; las ten- planificación estratégica, enmarcada en el largo plazo (y por largo
debemos de dencias de datos históricos y de entorno (sin que tengan por qué conviene no extenderse más allá de tres años o ejercicios), debe cen-
cambiar, no sólo suponer la base única de determinación de tendencias futuras); la trar su atención en los procesos de adaptación de la empresa al
estructura organizativa de la empresa y su adecuación a la finalidad entorno (objetivos, estrategias y políticas). El control de gestión
cómo estamos” de la función de control pretendida (departamental, por actividad; (para otros autores control de desarrollo), orientado a implementar
producto…); el momento adecuado para la toma más representa- la estrategia con perspectiva integral de la empresa en el horizonte
tiva de datos (no necesariamente el último día del mes, y/o al 31 anual de planificación y control (medio plazo) para que cada depar-
de diciembre) y la adecuación a los procesos existentes de la acti- tamento logre sus objetivos con eficacia (a tiempo) y eficiencia (de
vidad. la mejor forma posible). Y el control operativo, que tratará de ase-
En lo tocante al papel del responsable económico-financie- gurar la adecuación de las tareas específicas de cada puesto asigna-
ro, en su faceta de responsable del/los sistema/s de control, se des- das por la planificación operativa en el corto plazo (el día a día).
taca la necesidad de que aparte de ser el agente del área propia El control de gestión, así definido, se mueve entre dos
financiera (gestión del pasivo=financiación) se le tenga en una dimensiones, la dimensión estratégica, que atiende a temas como
mayor participación en el control de lo económico (gestión del acti- los cambios de posicionamiento de la empresa en relación al entor-
vo=inversión) recordando la importancia del axioma “la empresa se no, como rupturas o saltos cualitativos, y la dimensión operativa,
cuadra con el pasivo, pero se debe arreglar por el activo” y ser capa- que lo hará sobre temas de vías de mejoramiento incremental y que
ces de modificar el enfoque principal desde el análisis de la cuenta está dirigida al reforzamiento del posicionamiento estratégico de la
de resultados como representación del qué se ha hecho y/o qué se empresa.
quiere hacer, hacia el de la revisión del balance de situación como Para conseguir ser eficaz, nuestro control de gestión deberá,
expresión del cómo se han hecho las cosas y/o cómo se quieren hacer. según Boronat, ser sencillo (“de nada nos servirá nuestra grandiosa
Y por lo que al momento del tiempo se refiere, el alcance de los sis- hoja de cálculo, a la que incluso llegamos a creer que sólo le falta
temas elaborados por el responsable de la función de control debe- que se eleve y nos bese, si luego no hay nadie más que sea capaz de
rá extenderse tanto al ámbito de lo ya ocurrido y al de las situacio- poderla entender”) y que sea, a su vez, bien gestionado. Para esto
nes presentes (control orientado a la mejora), como al de las futu- último será importante que el control sea diseñado conforme a lo
ras (control orientado a la toma de decisiones), mediante el estable- establecido por la planificación y la organización; que sea objetivo,
cimiento y seguimiento de indicadores de alerta, en prevención de es decir, de acuerdo a estándares apropiados y reales; capaz de
sucesos que puedan condicionar la consecución de los objetivos detectar desviaciones con suficiente anticipación para una correc-
estratégicos establecidos en el plan director a largo plazo, cuantifi- ción eficaz; que atienda a los puntos donde los efectos sean más
cados en los presupuestos anuales financieros y desarrollados en los importantes, y ser económico, es decir, justificar su utilidad a un
de cada una de las áreas de decisión-responsabilidad. coste no superior al beneficio que ofrece.
En este punto, se hace necesaria la introducción de la defini- Al desarrollar nuestro control de gestión, deberemos empe-
ción de la función de control como aquella función gerencial bási- zar por reducir las limitaciones del control de gestión clásico basa-
ca que interactuando, tanto a priori como a posteriori, sobre lo esta- do en la información generada por una contabilidad financiera sis-
blecido por cada una de las otras funciones gerenciales básicas, la tematizada, que se demora en la obtención y presentación de los
de planificación, de organización y la de ejecución, contrasta los resultados contables, se muestra incapaz de suministrar informa-
datos derivados de la realidad propia y del resto de competidores, ción sobre la causalidad de los gastos, y manifiesta ausencias sobre
con los nuestros planeados, utilizando para ello los instrumentos la información de intangibles o sobre la producción en curso.
definidos en el sistema de control diseñado para la estructura, el Tampoco sobre la generada en base a una contabilidad de costes tra-
proceso productivo y sistema de información adecuado de cada dicionales exhaustiva, con sistemas complejos y costosos de impu-
empresa, con la finalidad de cuantificar, analizar y proponer accio- tación de costes basados en secciones homogéneas con criterios de
nes de mejora tendentes a asegurar la consecución de los objetivos reparto arbitrarios, con análisis de desviaciones que no conducen a
y estrategias formuladas. Esta afirmación queda resumida en la frase las causas de las mismas, y el inadecuado tratamiento de costes de
del ponente, “sin objetivos no hay control y sin actuaciones, pierde oportunidad y de calidad. Para el ponente, seis son los puntos que
todo valor como instrumento de gestión”. Además, esa función de resaltan las limitaciones de control de gestión tradicional a evitar: 1.
control así definida, si quiere entenderse en su faceta más actual, no Toma de decisiones basadas exclusivamente en indicadores finan-
puede o debe detenerse sólo en contrastar el grado de consecución cieros. 2. No evaluar los efectos a largo plazo y limitarse a la prepa-
de los resultados obtenidos, sino que mediante la emisión de un ración y evaluación del corto. 3. Convertirse en mero control del
“La importancia diagnóstico dentro de un proceso de aprendizaje, gestionar el cam- presupuesto incremental. 4. No promover la motivación del indivi-
de nuestra tarea bio y no la mera continuidad. Según subrayó el ponente, “debere- duo y su identificación con la empresa. 5. Enfocar una visión cuan-
es encontrar el mos ser capaces de reportar a la gerencia cómo debemos de cam- titativa, ocupándose poco de la calidad y la responsabilidad social,
biar, no sólo cómo estamos” y “la importancia de nuestra tarea es y 6. No disponer de una información adecuada a cada una de las
ratio que toda encontrar el ratio que toda empresa tiene, definirlo y ser capaces de diferentes unidades de negocio.
empresa tiene, convencer a quienes tienen la capacidad de acción para mejorarlo”. En contraposición a los puntos anteriores el nuevo control
No conviene olvidar, llegados aquí, que al no ser los gesto- de gestión se debe caracterizar por: 1. Contar con procedimientos
definirlo y ser res directos de las acciones correctoras del sistema de gestión, debe- contables flexibles de adaptación al entorno. 2. Utilizar una conta-
capaces de remos contar con el apoyo de la dirección gerencial y cumplir con bilidad de costes con criterios de imputación adaptados (direct cos-
convencer a unos principios básicos a todo control: formular indicadores que ting, del coste objetivo, just in time, etcétera) o que tomen en con-
resuman de forma fiable los resultados (Objetividad); centrar los sideración otros costes (coste basado en la actividad o ABC). 3.
quienes tienen la puntos críticos de cada área (Relevancia); congruencia entre los Considerar controles operacionales sobre la idea de dirigir las accio-
capacidad de puntos establecidos en cada área; establecer un responsable de eva- nes a partir de indicadores cualitativos y cuantitativos, además de
acción para luar lo que se pretenda controlar (Controlabilidad); establecer las los financieros. 4. Suministrar en plazos breves, a coste reducido,
prioridades en aquellos aspectos cuyas desviaciones sean más signi- información fiable para la toma de decisiones. 5. Estar orientado
mejorarlo” ficativas (Excepción); ser adaptable a las necesidades (Flexibilidad), hacia la planificación y evaluación del largo plazo, potenciando
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aspectos motivacionales, de cultura organizativa y de profesionali- material productivo, quedando muy al final las causas externas “El proceso
zación. 6. Contener procesos de presupuestación flexible, con alter- como siniestros, desarrollo de la competencia, obsolescencia tecno-
nativas previstas, adaptable en caso de contingencias importantes lógica o alza de precios de materias primas. presupuestario
no previstas, y en continua crítica con los presupuestos elaborados El proceso de planificación, -entendido como aquel proceso debe conseguir
en los años anteriores. 7. La adecuación de los dirigentes a las ade- para establecer objetivos ambiciosos pero alcanzables, diseñar estra- que el sistema
cuadas competencias de análisis, aptitud para la motivación y capa- tegias sobre escenarios más probables y determinar acciones a futu-
cidad de comunicación. 8. Prestar atención tanto al entorno inter- ro basadas en la selección de alternativas menos probables aunque genere la liquidez
no: fabricación, actividades, costes comerciales y administrativos, posibles-, requerirá del esfuerzo colectivo de toda la organización, adecuada que
como al entorno externo: competidores, clientes, medioambiente, y para así poder llegar a determinar aspectos tan importantes y difíci-
9. Intentar efectuar mediciones de índole interna y externa de les de identificar como los puntos fuertes, los débiles y los norma-
permita de forma
aspectos no financieros como el capital intelectual. les, entendidos como aquéllos que deberíamos tener “en compara- simultánea, la
Las empresas que inicien el proceso de cambio hacia ese ción con”. Para ello, se señala la conveniencia de acudir a las fuen- obtención de la
modelo de control renovado, deberán combinar las funciones cla- tes de acceso público de información (Banco de España, Registro
ves, como los aspectos financieros y los no financieros, los recursos Mercantil, INE, D&B, informa, informes sectoriales, etcétera) para rentabilidad
humanos –en un clima de alto nivel de motivación– y una estrate- poder efectuar tanto comparaciones con el entorno, como poder necesaria”
gia ambiciosamente desarrollada hacia el cambio, con el fin de saber cómo nos ven los demás. Herramientas éstas que nos ayuda-
lograr la continua adaptación a las distintas circunstancias a las que rán en el proceso de diagnosticar con mayor rigor el punto del que
pueda llegar a enfrentarse en el futuro la organización. partimos, con el apoyo de un análisis de nuestra evolución históri-
Para la medición de los aspectos financieros en general se ca y sus causas y adonde deberíamos por lo menos intentar llegar.
cuenta con los indicadores financieros, y de la herramienta princi- Este proceso, por tanto, para ser de utilidad, necesitará de las carac-
pal, el presupuesto, se encarga en su fase de elaboración, el proce- terísticas de ser factible, objetivo, cuantificado, flexible, integrado y
so presupuestario, y tras ella, el control presupuestario. participado.
En cuanto a la medición de los aspectos no financieros, si Tras la enumeración según las diferentes tipologías de presu-
bien no se llega a determinar cuantificación de importe exacto, las puestos, entendidos como plasmación cuantificada de los planes en
herramientas del cuadro de mando integral o estratégico y los méto- sus distintos niveles de responsabilidad, (estratégico, táctico, opera-
dos de capital intelectual pueden llegar a analizar cómo se produce tivo, de operaciones, de capital, financiero, tradicional, base cero,
una evolución de los mismos. flexible, por actividades, rolling budget, etcétera), hay que enfatizar
Tras abordar una visión general sobre la definición, ubica- en la importancia de que al elaborarse, deben cumplir los siguientes
ción, los aspectos a tener en cuenta, las limitaciones y las nuevas objetivos: convertir la ejecución en unidades de medida compara-
perspectivas que está tomando la función de control de gestión, que bles, proponer metas a los departamentos, coordinarlos, servir de
nos deberá ir permitiendo responder a las preguntas del ¿cómo medio de control de las operaciones, facilitar la identificación de des-
vamos?, para pasar a intentar responder a las de ¿a dónde vamos?, viaciones, asignar responsabilidades, determinar los gastos por acti-
y finalmente abordar la más importante, ¿vamos como queremos?, vidad, detectar ineficiencias de tiempo y materiales, ser referencia de
se aborda el proceso desde su inicio, esto es, desde el proceso de control, incitar a la decisión y ayudar en el análisis de ratios.
planificación y la subsiguiente fase de la preelaboración del presu- Utilizaremos aquéllos que mejor se adecúen a nuestra capacidad de
puesto. control, ya que no podemos olvidar que “no se puede presupuestar
Para la toma en consideración de la necesaria conveniencia lo que no se vaya a ser capaz de controlar” y que siempre se tendrá
de iniciar un proceso de planificación en la empresa, baste el dato en cuenta que “el proceso presupuestario debe conseguir que el sis-
obtenido de la fuente de estadística pública sobre causas de la quie- tema genere la liquidez adecuada que permita de forma simultánea
bra de las empresas en España, donde el 52% están dentro del capí- la obtención de la rentabilidad necesaria”, en evitación de crecimien-
tulo de problemas claros de gestión, como causa determinante de las tos que pongan en peligro la empresa por una mala financiación.
mismas, y un 18% lo están dentro del capítulo de circunstancias del
entorno previsibles y que, en los primeros lugares de la escala a En el próximo capítulo se analizará el “cómo estará nuestra
mayor desglose, aparecen los aspectos concretos directamente rela- empresa en 2008”, en consonancia con los objetivos derivados del
cionados con la gestión, como baja temporal de demanda, falta de mapa y las líneas estratégicas diseñadas.
adaptación gerencial, estrategia inadecuada, insuficiente formación
técnica, desacuerdo directivo, determinación precio-coste, pérdida
de clientes, determinación del precio de venta, y obsolescencia del Jorge Rufino Guinot. Colegiado nº 2.100