REPBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA.

MINISTERIO DEL PODER POPULAR PARA LA EDUCACIN SUPERIOR.

COLEGIO UNIVERSITARIO DE ADMINISTRACIN Y MERCADEO.
CAGUA EDO ARAGUA.

PROFESOR:

BACHILLER:

OSCAR BOLVAR

V-18.701.369 LOPEZ IVONI

AJUSTE POR INFLACION

ESPECIALIDAD:
V CONTADURIA PBLICA
TURNO: NOCHE

CAGUA, 04 DE DICIEMBRE 2014

INTRODUCCION

El propsito principal de este trabajo, es proporcionar una gua en lenguaje

simple, sencillo, de los diferentes conceptos que deben ser conocidos al tratar de
calcular el impuesto diferido en las diferentes entidades, en los diferentes pases
donde el impuesto diferido, est bajo la Norma Internacional de Contabilidad N
12 (NIC 12) de las Grandes Empresas (GE) y la Seccin N 29 de las Normas para
Pequeas y Medianas Entidades (NIIF PYME), es aplicable.

La idea de este trabajo es ir analizando el impuesto diferido desde los

conceptos ms elementales e ir profundizando de manera sistemtica, sin
cambios bruscos, hasta abarcar aquellos conceptos que pueden requerir una gran
cantidad de conocimientos contables y fiscales, ya que en algunos aspectos o
situaciones, debemos conocer muy bien, tanto los principios de contabilidad, como
las normas establecidas en la Normativa Tributaria.

Los conceptos bsicos necesarios para entender el impuesto diferido, que

puede estar conformado por activos, pasivos, beneficios fiscales futuros o una
combinacin de ellos, comienza con las diferencias que existen entre, como se
gravan y se deducen las transacciones para efectos contables o financieros y
como se gravan y se deducen esas mismas transacciones para efectos fiscales o
impositivos. Esto tiene que ver con los diferentes objetivos que persiguen los
principios

contables

y la

Normativa

Tributaria.

Los primeros

persiguen

transparencia, objetividad, integridad de la informacin para la toma decisiones

entre otros y la segunda persigue la recaudacin de tributos.
Es por ello que se encontraran diferencias importantes entre los principios
contables y las normas establecidas en la Ley de Impuesto y la manera como
reconocen ingresos y gastos.

CONCEPTOS BSICOS FUNDAMENTALES

La normativa contable establece que los impuestos diferidos se generan al
comparar las bases financieras con las bases fiscales de los activos y los pasivos,
ms aquellos impuestos diferidos que estn relacionados con los crditos fiscales
a ser utilizados en el futuro.

El resultado por impuesto sobre la renta (gasto de impuesto sobre la renta),

que es un elemento o cuenta del estado de resultados integrales (anteriormente
conocido como estado de resultados y tambin como estado de ganancias y
prdidas), se determina con base al reconocimiento de ingresos, costos y gastos
financieros o contables, del perodo que se reporta (principios de contabilidad),
que han sido (en el pasado), estn siendo (en el presente) o sern reconocidos
(en el futuro), como ingresos, costos y/o gastos fiscales o impositivos (Normativa
Tributaria).

El impuesto por pagar, que es un elemento o cuenta del pasivo corriente en el

estado de situacin financiera (anteriormente balance general), se determina con
base al reconocimiento de ingresos, costos y gastos fiscales o impositivos del
perodo que se reporta (Normativa Tributaria).

Resumiendo; el gasto de impuesto sobre la renta (estado de resultados

integrales) toma en cuenta los ingresos y egresos financieros del perodo
(principios de contabilidad) y el impuesto por pagar (estado de situacin financiera)
toma en cuenta los ingresos y egresos fiscales del perodo (Normativa Tributaria).
Slo si no hay diferencias entre el reconocimiento de ingresos, costos y gastos
para efectos financieros y para efectos fiscales, coincidirn el resultado de
impuesto sobre la renta y el impuesto por pagar en los estados financieros que se
reportan.

Si hay diferencias entre el reconocimiento de ingresos, costos y gastos para

efectos financieros y para efectos fiscales en un perodo determinado, el resultado

de impuesto sobre la renta y el impuesto por pagar no coincidirn y es all

precisamente, donde tenemos que evaluar si esas diferencias generan o no,
activos y/o pasivos por impuesto diferido y si se pueden o no, registrar.

DIFERENCIAS ENTRE REGISTROS CONTABLES Y REGISTROS FISCALES

Hay partidas o transacciones que se deducen y gravan para efectos financieros

en un perodo y se gravan y deducen para efectos fiscales en otro perodo.
Anteriormente se llamaban partidas temporales. Algunos ejemplos de estas
partidas, a continuacin:

El registro del apartado para las cuentas incobrables (deterioro de los

instrumentos financieros bsicos por cobrar vencidos), generan un registro donde
se afecta el estado de resultados integral contable, con crdito al apartado
mencionado, que es una cuenta de valuacin de las cuentas por cobrar. Este
registro disminuye el resultado integral contable en caso de contar con utilidad en
el perodo, pero no disminuye el resultado fiscal del mismo ejercicio, ya que se
requiere para efectos fiscales, elementos adicionales para comprobar que la
prdida ha ocurrido y este gasto suele deducirse fiscalmente en un periodo futuro,
cuando los elementos necesarios para que la Autoridad Fiscal lo permita, estn
presentes.

daados y de lento movimiento,

generan un registro donde se afecta el estado de resultados integral contable con
crdito al apartado mencionado, que es una cuenta de valuacin de los
inventarios. Este registro disminuye el resultado integral contable, en caso de
contar con utilidad en el perodo, pero no disminuye el resultado fiscal del mismo
ejercicio, ya que se requiere para efectos fiscales, elementos adicionales para
comprobar que la prdida ha ocurrido y este gasto suele deducirse fiscalmente en
un periodo futuro, cuando los elementos necesarios estn presentes (destruccin
del inventario en presencia de un fiscal, etc.).

cuando estn presentes todas estas situaciones; a) se ha transferido al comprador

los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los
bienes, b) los ingresos se pueden medir fiablemente, c) quien vende, no conserva
para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el
grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre
los mismos, d) se espera percibir el monto involucrado en la operacin y e) los
costos asociados se pueden medir fiablemente. Sin embargo para efectos fiscales,
los ingresos se gravan en la medida que se cobran, por lo que financieramente se
registran en un perodo y fiscalmente en varios perodos.

Planta y Equipos, requieren que cada perodo (GE) y cada vez que sea necesario
(PYME), se evaluara el patrn esperado de beneficios futuros relacionados con la
utilizacin de este tipo de activos y nos obliga a cambiar la vida til remanente o
incluso el mtodo de depreciacin si el patrn de beneficios esperados ha
cambiado por alguna circunstancia, de manera que haya armona entre los
beneficios esperados y su gasto de depreciacin, nos vamos a encontrar
rutinariamente, con que las vidas tiles o los mtodos de depreciacin para
efectos contables y para efectos fiscales, sern diferentes.

hiperinflacionarias, los intereses por prstamos asociados a la construccin de

activos para efectos contables, se capitalizan y se deprecian, sin embargo para
efectos fiscales se reconocen en gastos.

las NIIF PYME Deterioro del Valor de los Activos, se reconocen financieramente
cuando ellas ocurren, pero no se reconocen fiscalmente de la misma manera, ya

que se reconocern por la va de la depreciacin y/o la desincorporacin, entre

otras.

Hay partidas o transacciones que se gravan o deducen para efectos financieros

en un perodo, pero no se gravan ni deducen para efectos fiscales en ningn
perodo. Se llamaban partidas permanentes. Algunos ejemplos de estas partidas,
a continuacin:

fiscales, ya que las multas no son deducibles para efectos fiscales.

financieros para las empresas, pero no son ingresos fiscales ya que estn exentos
o exonerados para efectos fiscales, por lo menos, en el caso venezolano.

En la NIC 12 de GE y en la Seccin 29 PYME, no se conceptualizan las

partidas temporales ni las partidas permanentes, solo se mencionan las partidas
temporarias y no se trata de cambio de lxico, ya que si bien las diferencias
temporarias contienen al 100% de las anteriormente llamadas partidas temporales,
ahora incluye algunas partidas que antes no se consideraban para efectos del
clculo del impuesto diferido. Conclusin? El concepto de partidas temporarias
actual es mucho ms amplio que el concepto de partidas temporales
anteriormente conocido y que veremos ms adelante con algunos detalles
relacionados.

CRITERIOS BSICOS PARA RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS

Al final de la introduccin, se dejo abierta una afirmacin que nos lleva a

formularnos una pregunta; por qu tenemos que evaluar si registramos o no,
esas diferencias como activos y/o pasivos por impuesto diferido? Aqu la
respuesta; porque es necesario, en caso de que sea activo, que cumpla con los

criterios bsicos de reconocimiento de activos y en el caso que sea pasivo, igual,

que cumpla con los criterios bsicos para el reconocimiento de pasivos.
Esta ltima situacin nos va a llevar a revisar los criterios bsicos para el
reconocimiento de activos y pasivos.

Los criterios bsicos para reconocimiento de activos son:

a) la capacidad de generacin de beneficios econmicos en el futuro y

b) la medicin fiable.

Los criterios bsicos para el reconocimiento de pasivos son:

a) la existencia de una obligacin producto de un suceso pasado,

b) la alta probabilidad que vaya a ocurrir un desembolso en el futuro y
c) la medicin fiable.

Los criterios que podran generalmente no estar presentes cuando surgen

activos y pasivos por impuesto diferido son, para el caso de los activos, la
capacidad de generar beneficios en el futuro y para el caso de los pasivos, la
probabilidad de que ocurra en el futuro un desembolso. Esto significa, que de
surgir un impuesto diferido activo en un ejercicio, pero sin capacidad de generar
un beneficio en el futuro, no podramos registrarlo. Lo mismo sucedera con un
pasivo que no tiene probabilidad de originar un desembolso en el futuro.

Pero, cmo saber si un activo tiene o no capacidad de generar beneficios en

el futuro y si un pasivo finalmente tiene una alta probabilidad de generar un
desembolso?

Los activos por impuesto diferido, tienen como caracterstica fundamental,

disminuir la ganancia gravable del ejercicio en el cual se van a realizar en el futuro,
por lo tanto, disminuyen en forma proporcional a la tasa de impuesto, el impuesto

por pagar de ese ao. Esa disminucin en el pago de impuesto futuro es

precisamente el beneficio futuro al cual estn asociados.

Los pasivos por impuesto diferido, tienen como caracterstica fundamental,

generar el pago de impuesto en el ejercicio en que se realizan en el futuro.
Por lo tanto, slo teniendo las proyecciones financieras y fiscales de los prximos
aos realizadas por la gerencia de la compaa, tenemos la posibilidad de verificar
si en aos posteriores habr o no, ganancias gravables y pagos de impuestos en
los ejercicios en que estimamos los activos y pasivos por impuestos diferidos se
van a realizar. Estas proyecciones financieras y fiscales de los prximos ejercicios,
son una necesidad inminente y por ello, se convertir en rutina anual, su clculo.

SE CALCULA LO QUE SE DEBE TENER REGISTRADO COMO IMPUESTOS

DIFERIDOS Y NO LO QUE VA A REGISTRAR

Bajo la metodologa de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC 12 GE

y Seccin 29 PYME), se aslan las diferencias que existen entre como se ha
registrado en forma acumulada o a la fecha de los estados financieros, una
transaccin para efectos contables y como se ha registrado para efectos fiscales.
Para ello vamos a identificar esas diferencias activo por activo y pasivo por pasivo
o dicho de una mejor manera, vamos a identificar esas diferencias para todos los
activos y todos los pasivos, as como aquellos crditos fiscales a ser utilizados en
el futuro, como prdidas fiscales y rebajas por nuevas inversiones, ambas
trasladables.

Como se trata de las diferencias acumuladas entre la contabilidad financiera y

la contabilidad fiscal, el resultado final sern los montos de impuestos diferidos
activos y pasivos que deberamos tener registrados en libros a la fecha de los
estados financieros y no el monto que tendramos que registrar o ajustar en el
periodo. El registro del perodo ser entonces, la diferencia entre lo que
deberamos tener, obtenido en el clculo a la fecha de los estados financieros y

las cifras registradas en libros (ajustadas por efectos de la inflacin en el caso de

economas hiperinflacionarias.

Estas diferencias acumuladas o partidas temporarias se van a obtener

comparando las bases financieras de los activos y pasivos con respectivas bases
fiscales aplicando la siguiente tabla prctica:

(Cuadro N 1)

Como se vio es muy simple la utilizacin de esta tabla para la obtencin de las
diferencias temporarias. Nos hace falta conocer, cules y como obtenemos las
bases financieras y las bases fiscales de los activos y pasivos y por qu se
menciona la tasa a la cual se va a realizar en el futuro.
Lo del potencial impuesto diferido ya se ha

aclarado, ya que siempre

estaremos ante potenciales impuestos diferidos hasta que evaluemos su

capacidad de generacin de beneficios futuros para los activos y la probabilidad
de generar un desembolso en el futuro para el caso de los pasivos.

BASE FINANCIERA DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS

La base financiera de cada activo y de cada pasivo ser su valor en libros. Se

trata del valor en libros que obtenemos al preparar la contabilidad de acuerdo con
las Normas Internacionales de Contabilidad de GE o de PYME. Simple, slo
tenemos que buscar esa informacin en los estados financieros a la fecha que
calculamos el impuesto diferido.

BASE FISCAL DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS

Para la base fiscal, se va a utilizar diferentes frmulas, que estn diseadas

para aislar los montos que en forma acumulada representan la diferencia entre
como se ha registrado una transaccin para efectos contables y para efectos
fiscales.
La normativa establece que la base fiscal de un activo es el importe que ser
deducible de los beneficios econmicos que, para efectos fiscales, obtenga la
entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo y que si
tales beneficios econmicos no tributan, la base fiscal del activo ser igual a su
importe en libros.
Tambin establece que la base fiscal de un pasivo es igual a su importe en
libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente
respecto de tal partida en periodos futuros.
Y en el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma
anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros,
menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no
resulte imponible en periodos futuros.
En base a la teora mencionada, comencemos con los activos y separemos
estos en activos no monetarios y en activos monetarios.

EN LO QUE SE REFIERE A ACTIVOS NO MONETARIOS

Es evidente que lo que financieramente podemos deducir contablemente a

futuro es su valor en libros, sin embargo para efectos fiscales los montos a ser
deducidos fiscalmente en el futuro, su base fiscal, podran ser diferentes, por todo
lo que mencionamos en la seccin Diferencias entre registros contables y
registros fiscales en las pginas 5 y 6. Por lo tanto, lo que podemos deducir
fiscalmente en el futuro, relacionado con los activos no monetarios lo vamos a
obtener aplicando esta sencilla formula:

(Cuadro N 2)

En lo que se refiere a activos monetarios, la situacin es un poco ms

compleja, debido a que como la contabilidad requiere que los registros se hagan
cuando las transacciones ocurren, los activos monetarios se encuentran
registrados al valor que corresponden a la fecha de los estados financieros, sin
embargo algunos registros contables han afectado los resultados financieros pero
no los resultados fiscales, como por ejemplo:
a. Cuentas por cobrar que se hacen gravables fiscalmente cuando se cobran,
b) Ganancias o prdidas en cambio que para efectos fiscales slo se deducen o
gravan, cuando las partidas se realizan, dependiendo de la posicin fiscal que

asuman las gerencias de las compaas. Basado en lo acabado de mencionar,

podran surgir ingresos fiscales y/o gastos deducibles fiscales al momento en que
ciertos activos monetarios se realicen en el futuro y es por ello que vamos a
obtener la base fiscal de los activos monetarios aplicando:

(Cuadro N 3)

Los ingresos gravables futuros y los gastos deducibles fiscales futuros son
aquellos que surgirn cuando los activos monetarios se realicen (por ejemplo;
cobranzas de ventas de inmuebles a plazos, diferencias en cambio fiscalmente
reconocidas).
Esta ltima formula tambin se puede utilizar para los activos no monetarios,
por supuesto, pero tomando en cuenta que los ingresos futuros conocidos que un
activo va a generar, es igual a su valor en libros (monto mnimo a generar como
beneficios futuros), de manera tal que valor en libros menos los ingresos gravables
futuros, cuando sean gravables para efectos fiscales, se compensan a cero y
ambas frmulas producen el mismo resultado.

Con relacin a la base fiscal de los pasivos, estos se clasifican igualmente en

monetarios y no monetarios. Con relacin a los pasivos monetarios nos
interesa ubicar aquellos pasivos que sern deducibles fiscalmente cuando se
pagan o realizan y aquellas diferencias en cambio relacionadas con pasivos en
moneda extranjera, que se han reconocido financieramente, pero no para efectos

fiscales. Al comparar bases financieras con bases fiscales, nos interesa hallar un
valor que al compararlo con la base financiera, de lugar a la diferencia temporaria,
o sea aquel monto que ser deducible cuando el pasivo se pague o realice y
aquellas diferencias en cambio pendientes de reconocer para efectos fiscales, ya
mencionadas. Para ello vamos a utilizar la siguiente formula:

(Cuadro N 4)

Con relacin a los pasivos no monetarios o crditos diferidos, nos interesa

ubicar que parte de estas transacciones que permanecen en el pasivo, se gravan
para efectos fiscales sobre la base del efectivo, o sea, el perodo en que se
efecta el cobro, independientemente que no se haya causado la operacin
porque el hecho no ha ocurrido. Para ello vamos a utilizar la siguiente formula:

(Cuadro N 5)

Debemos entender, que los ingresos futuros a los cuales nos estamos
refiriendo, son los ingresos futuros producto de la amortizacin del crdito diferido
a la fecha de los estados financieros, en perodos futuros, ya que si fueron
gravados mientras contablemente eran pasivos diferidos, esos montos formarn
parte de la ecuacin, o sea, sern ingresos futuros no gravables.

TASA A LA CUAL SE VAN A REALIZAR EN EL FUTURO

La tasa de impuesto siempre origin problemas, debido a que en muchos

casos, las tasas de impuesto son progresivas y dependiendo de la utilidad
gravable al final de cada ejercicio, podamos estar calculando el impuesto diferido
con tasas diferentes en diferentes ejercicios, por lo que ciertas partidas surgan a
una tasa pero se realizaban con otra y al momento de evaluar los saldos de
impuesto diferido registrados en libros con las partidas que deban haberlo
originado, no se correspondan o no hacan mucho sentido.
Con la NIC 12 GE y la seccin 29 PYME, ese problema est resuelto. Siempre
se va a utilizar la tarifa de impuesto con la cual todas las partidas temporarias se
van a realizar en el futuro. De esta manera siempre podremos conocer, tanto las
partidas, como la tasa de impuesto utilizada, para el clculo de los activos y
pasivos por impuestos diferidos a la fecha de los estados financieros.

CONTRAPARTIDA DEL IMPUESTO DIFERIDO

El impuesto diferido tiene, tres posibles contrapartidas:

1. El resultado por impuesto sobre la renta que es una cuenta del estado de
resultados integrales (gasto de impuesto sobre la renta).

2. La plusvala, que se utiliza como contrapartida cuando la diferencia temporaria

surge al haberle asignado a los activos y pasivos adquiridos en combinaciones de

negocios, valores razonables que difieren de sus bases fiscales (hay que verificar
que en la combinacin de negocios no se reconocieron los impuestos diferidos
relacionados y que se registr una plusvala) y;

3. Los Otros Resultados Integrales (ORI) y por lo tanto en cuentas del patrimonio,
que se utilizan como contrapartida cuando la diferencia temporaria surge al
haberle asignado valores razonables a activos que originan o modifican cuentas
en el ORI y por lo tanto en el patrimonio, como es el caso de la revaluacin de
activos (exclusivo para GE), que origina una cuenta de Supervit por
Revaluacin o cuando se tienen Inversiones a Valor Razonable con contrapartida
el ORI (aplica a GE y tambin a las PYME que optan por utilizar la NIC 39 en
sustitucin de las Secciones 11 y 12 de las PYME).
En el caso de las PYME, la tercera alternativa no est disponible del todo, pues
la seccin de Propiedad, Planta y Equipo no dispone de la alternativa de la
Revaluacin como mtodo de valoracin de este tipo de activos y las secciones
11 y 12 de Instrumentos Financieros no dispone la alternativa de clasificar ciertos
instrumentos financieros como Inversiones a Valor Razonable con Contrapartida
el ORI, a menos que se utilice la NIC 39 en sustitucin de las secciones 11 y 12,
lo cual es permitido bajo PYME.
Hay otras transacciones que originan impuestos diferidos que se registran
contra cuentas del ORI y por lo tanto en el patrimonio y que aplican tanto a GE
como a PYME, como son los Ajustes Acumulados por Traduccin, producto de
conversiones de inversiones controladas constituidas en el exterior y las
transacciones de cobertura eficaz de flujos de efectivo.

ES ACTIVO O ES PASIVO EL IMPUESTO DIFERIDO?

Siempre ha sido un obstculo, si no se tiene mucha experiencia, conocer de

antemano si el impuesto diferido resultante ser un activo o un pasivo. En principio
y si dispones de la informacin financiera y la informacin fiscal, puedes intuir que
si se va a pagar ms que lo que la informacin financiera determina, se trata de un

activo, un elemento a recuperar y si por el contrario, se va a pagar menos,

tenemos una deuda o un pasivo. Sin embargo, tenemos la posibilidad de conocer
de antemano si se trata de un activo o pasivo, utilizando este cuadro a
continuacin:

(Cuadro N 6)

Cuando la base financiera es mayor que la base fiscal y evaluamos

activos el impuesto diferido siempre ser pasivo.
Cuando la base financiera es mayor que la base fiscal y evaluamos
pasivos el impuesto diferido siempre ser activo.
Cuando la base fiscal es mayor que la base financiera y evaluamos
activos el impuesto diferido siempre ser activo.
Cuando la base fiscal es mayor que la base financiera y evaluamos
pasivos el impuesto diferido siempre ser pasivo.

LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS

Cuando preparamos estados financieros consolidados, que suelen incluir

inversiones en asociadas y negocios conjuntos, debemos preparar unos estados
financieros de un grupo de empresas y/o operaciones como si se tratara de una
sola

entidad.

Favor

leer

las

Normas

Internacionales

relacionadas

con

consolidacin, inversin en asociadas y negocios conjuntos, tanto de GE y PYME

para obtener detalles ms precisos. Durante el proceso de preparacin de estos
estados financieros nos encontramos con varias situaciones, pero en este libro
queremos significar las siguientes:

iones de eliminacin que afectan resultados no realizados

PARTICIPACIN PATRIMONIAL EN INVERSIONES DONDE SE TIENE

INFLUENCIA SIGNIFICATIVA

El reconocimiento de la inversin utilizando el mtodo de la participacin

patrimonial es requerido cuando una entidad tiene influencia significativa en la
determinacin de las polticas operativas y financieras de otra entidad, sin llegar a
tener el control. En el caso de las PYME podramos tener registradas esas
inversiones a su valor razonable.
La participacin patrimonial consiste en recoger en una cuenta de resultados
de la controladora (casa matriz), la parte correspondiente al resultado de esa
entidad donde se tiene la influencia significativa y recoger en cuentas de Otros
Resultados Integrales y Patrimonio tambin de la controladora, la parte del Otro
Resultado Integral y Patrimonio reconocido en esa entidad donde se tiene
influencia significativa, con cargo a la cuenta de inversin cuando se trata de
ganancias y con crdito a la cuenta de inversin en caso de prdidas. Pues bien,

la participacin patrimonial acumulada a la fecha de los estados financieros, es

una ganancia o prdida acumulada reconocida para efectos contables, pero que
podra no haberse reconocido para efectos fiscales, ya que las inversiones no se
han realizado o vendido, de tal manera que la participacin patrimonial acumulada,
podras ser una partida temporaria que origina impuesto diferido pasivo si se trata
de una ganancia acumulada o impuesto diferido activo si se trata de una prdida
acumulada.

HOMOLOGACIN DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD PARA EFECTOS DE

LA CONSOLIDACIN

Para efectos de consolidacin de estados financieros se requiere, que los

principios de contabilidad de las diferentes entidades que intervienen en el
mencionado proceso, estn homologados. Es normal que las diferentes entidades
tengan mtodos de valoracin de activos y pasivos que estn orientados a
presentar sus operaciones de la mejor manera, para efectos de la transparencia
de la informacin entre otras cualidades y como se tratan de diferentes tipos de
operacin, tengan mtodos diferentes. Por ejemplo, es normal que una entidad
utilice el mtodo del costo promedio para valorar sus inventarios y que otra utilice
el mtodo primero en entrar, primero en salir (PEPS). Lo mismo sucede con el
activo fijo, por ejemplo una entidad podra utilizar el costo amortizado y otra el
mtodo de la revaluacin. Una entidad podra utilizar el mtodo de la lnea recta
para el clculo de la depreciacin de los mencionados activos fijos y otra el
mtodo de las unidades de produccin. As es como funciona en el mundo de la
contabilidad,

lo

cual

es

correcto

para

cada

una

de

las

entidades,

independientemente que pertenecen a un mismo accionista o a un mismo grupo

de accionistas.
Sin embargo, para efectos de la preparacin de los estados financieros
consolidados, es necesario modificar los principios de contabilidad para los efectos
de la consolidacin, para que todas las entidades que participan en el proceso de
consolidacin se integren con los principios de contabilidad que utiliza la

controladora o casa matriz. Este proceso de homologacin de principios de

contabilidad, hace que las bases financieras que ya haban sido tomadas en
cuenta para el clculo del impuesto diferido de cada entidad por separado, se
modifiquen, de manera tal que cada modificacin es en s, una diferencia
temporaria que origina impuesto diferido.

IMPUESTO AL DIVIDENDO

En algunos casos como el caso venezolano, cuando la ganancia contable o

financiera supera a la ganancia gravable o fiscal, esa diferencia que queda
registrada en el patrimonio dentro de las Ganancias Retenidas, est sujeta al
pago de impuesto, si es repartida como dividendo en efectivo. En los estados
financieros de las entidades separadas, esta situacin no origina ningn asiento
contable, ya que se trata de una operacin que de ocurrir en el futuro, supondr un
pago de impuesto por parte del accionista o grupo de accionistas, no de la entidad
como tal. Sin embargo, en los estados financieros consolidados, la parte de las
ganancias retenidas sujetas al pago de impuesto al dividendo en las entidades
controladas, suponen un pago de impuesto futuro a la entidad controladora y all si
surge un asiento que origina impuesto diferido pasivo. Se trata de separar del
patrimonio, aquella parte que de repartirse como dividendo en efectivo, le
corresponder a la autoridad fiscal.
En este particular caso, tenemos que ubicar, de las ganancias retenidas de las
controladas, en el estado financieros consolidado, que parte estaran sujetas al
pago de impuesto al dividendo y registrar un impuesto diferido pasivo.

TRANSACCIONES DE ELIMINACIN QUE AFECTAN RESULTADOS NO

REALIZADOS

Hay ciertas transacciones entre entidades que conforman un estado financiero

consolidado, que generan ganancias o prdidas en los estados de resultados
individuales de las mencionadas entidades, pero que si estas transacciones no se

realizan con terceros o entidades que no pertenecen al grupo de consolidacin,

originan asientos contables de eliminacin de transacciones no realizadas que
originan impuestos diferidos. Veamos un pequeo ejemplo que pueda ilustrarnos
esta situacin.

EJERCICIO

En este caso la entidad A le vende a la entidad B bienes por UM100 que

tuvieron un costo de UM80, por lo que se genera una utilidad bruta de UM20, que
est asociada con un gasto de impuesto sobre la renta de UM6. La entidad B,
compro los bienes y los tiene registrados como existencias en el estado de
situacin financiera y no se los ha vendido a terceros. A y B pertenecen al mismo
accionista y conforman un estado financiero consolidado cada ejercicio contable.

En este particular caso, la transaccin hay que eliminarla debido a que no se

ha realizado, ya que vamos a preparar un estado financiero consolidado con los
activos, pasivos, patrimonios, ingresos y gastos de A y B. Por lo tanto tenemos:
Dr.
Ventas

Cr.

100

Costo de ventas

80

Existencias

20

Eliminacin de ventas, costos de ventas y sobrevaloracin de inventarios por

transacciones no realizadas.

Cuando calculamos el impuesto diferido de los inventarios o existencias en el

estado financiero consolidado, nos encontramos con:
Primero tenemos que hallar la base financiera de los inventarios o existencias,
que es igual a su valor en libros:
Base Financiera = Valor en Libros = UM80,00
Ahora hallaremos la base fiscal por la formula simple de activos no monetarios

Base Fiscal = Gastos deducibles futuros = UM100,00

Y ahora, la diferencia temporaria, el potencial impuesto diferido y su
clasificacin:
Base financiera

80.00

Base fiscal

100.00

Diferencia temporaria

20.00

Tasa a la cual se va a 30.00%

realizar en el futuro
Potencial impuesto diferido 6.00
ACTIVO

Dr.
Impuesto Diferido Activo
Gasto de Impuesto Sobre La Renta

Cr.

6
6

Este asiento deja sin efecto el gasto de impuesto que ha debido estar
registrado en la entidad A.

COMO SE RECONOCEN LOS IMPUESTOS DIFERIDOS ACTIVOS

Los impuestos diferidos activos para efectos de las PYME, se reconocen en su

totalidad y aquella parte del impuesto diferido que se estima no se va realizar, se
reconoce a travs de una cuenta de valuacin (correccin valorativa) para obtener
el monto neto se estima se realice en el futuro. Qu significa esto? Que
tendremos la partida que origina el impuesto diferido activo siempre bien
identificada y a travs del apartado, obtenemos el monto por el cual estimamos la
parte que se va a realizar, de manera que habiendo cambios en circunstancias
futuras, tan slo necesitaramos hacer cambios a la cuenta de la correccin
valorativa para tener el monto neto que se estima del impuesto diferido activo, se
va realizar en el futuro. En el caso de las VEN NIF GE que se utilizan actualmente,
se registran directamente por el monto neto, o sea que no se utiliza una cuenta de
correccin valorativa.
En el caso de las PYME, bsicamente y para entenderlo de una manera muy
prctica, se trata de un procedimiento similar al registro de las cuentas por cobrar
y el apartado de cuentas incobrables, donde por un lado se reconocen el 100% de
las cuentas por cobrar y por el otro, la parte deteriorada de esos instrumentos
financieros, para presentar el neto de lo que se espera recuperar en el futuro, de
acuerdo con las circunstancias presentes a la fecha de los estados financieros.

PRESENTACIN Y DIVULGACIONES REQUERIDAS

Los activos por impuestos diferidos se presentan en una cuenta separada en

los activos de la entidad y los pasivos por impuestos diferidos se presentan en una
cuenta separada en los pasivos de la entidad.
De acuerdo con la normativa actual, se presentan siempre en el largo plazo.
Slo se presentan netos, en el caso de tener el derecho legal a hacerlo o cuando
se trata de impuestos diferidos activos y pasivos de una sola entidad y una sola
autoridad fiscal.

Las divulgaciones requeridas son muy amplias, pues se trata de entender qu

relacin hay entre el impuesto por pagar, el gasto de impuesto sobre la renta, el
impuesto diferido activo y el impuesto diferido pasivo. Son muchas las
transacciones que intervienen en el registro contable de todos esos elementos.
Veamos algunas de esas divulgaciones:

1. La utilidad financiera antes del gasto de impuesto sobre la renta

2. La utilidad financiera nominal antes del gasto de impuesto sobre la renta
(situacin que se presenta en Venezuela debido a que para efectos fiscales, se
realiza un ajuste por inflacin para efectos de la Normativa Tributaria).
3. Las partidas nominales de conciliacin de la renta (dem al punto 2).
4. El resultado por efecto de la inflacin fiscal (dem al punto 2).
5. Si se han utilizado Prdidas Fiscales Trasladables para el clculo corriente del
impuesto por pagar.
6. Si han quedado pendientes de utilizar Prdidas Fiscales Trasladables, los
montos y fechas de vencimiento.
7. Si se han utilizado Rebajas por Nuevas Inversiones para el clculo corriente del
impuesto por pagar.
8. Si han quedado pendientes de utilizar Rebajas por Nuevas Inversiones, los
montos y fechas de vencimiento.
9. Partidas que se estn deduciendo o gravando para efectos financieros en el
periodo corriente pero que se deducirn o gravarn para efectos fiscales en
perodos futuros.
10. Partidas que se estn deduciendo o gravando para efectos fiscales en el
periodo corriente pero que se deducirn o gravarn para efectos financieros en
perodos futuros.

11. Partidas que se estn deduciendo o gravando para efectos financieros en el

periodo corriente pero que no se deducirn o gravarn para efectos fiscales en
ningn perodo futuro.
Se puede incluir una conciliacin que parte del impuesto por pagar y culmina
con el gasto de impuesto sobre la renta como parte de las divulgaciones y se debe
incluir en forma obligatoria la conciliacin de la tasa efectiva, que parte de la
utilidad financiera antes de impuesto sobre la renta, se calcula directamente la
tasa aplicable de impuesto y desde ese resultado, se hace una conciliacin con el
gasto de impuesto sobre la renta. Veamos a continuacin una declaracin de
rentas de una entidad que no toma en cuenta los ejercicios que hemos realizado
anteriormente y las mencionadas conciliaciones:

Ahora veamos la primera conciliacin:

Y ahora la segunda conciliacin:

CALCULO DEL IMPUESTO DIFERIDO DE UNA ENTIDAD A LA FECHA DE

LOS ESTADOS FINANCIEROS

Ahora vamos a mostrar, a travs de una hoja de clculo, como es un ejemplo

de clculo del impuesto diferido de una entidad a una fecha determinada y para
ello vamos a tomar en cuenta los ejercicios N 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11 y 12.
En el primer cuadro, tenemos la solucin utilizando la frmula sencilla para los
activos no monetarios (ver cuadro N 2). En el segundo cuadro, utilizando la
segunda frmula para todos los activos (ver cuadro N 3).

CONCLUSION
El clculo del impuesto diferido en muy pocas situaciones, requiere un esfuerzo
desproporcionado, por lo que aplica tanto para las GE como para las PYME.
Recordemos que las diferencias que hay entre las Normas Internacionales de
Contabilidad para GE y PYME, son aquellas actividades que requiere un costo o
esfuerzo desproporcionado y el mejor desempeo nos va a permitir, reducir al
mnimo aquellas actividades que podran ser consideradas de gran esfuerzo.
Es importante destacar que el impuesto diferido bajo la NIC 12 o bajo la
Seccin No 29 de las Normas Internacionales de Informacin Financiera para
Pequeas y Medianas Empresas, solo aplica a aquellos estados financieros que
estn de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera para
GE o para PYME. Calcular el impuesto diferido tomando en cuenta estados
financieros que no estn de acuerdo con las normas antes mencionadas, no tiene
sentido y atentan contra la transparencia y la relevancia de la informacin
financiera.

BIBLIOGRAFA
Norma Internacional de Contabilidad No 12 Impuestos a las Ganancias
Seccin 29 de Normas Internacionales de Informacin Financiera para
Pequeas y Medianas Entidades Impuestos a las Ganancias.
Ley de Impuesto Sobre La Renta de la Repblica Bolivariana de Venezuela