Comentarios sobre el Error de Hecho y de Derecho excusable en la

jurisprudencia y la doctrina del Derecho Tributario Venezolano

Xabier Escalante Elguezabal
1




SUMARIO:
I Introduccin:
II Anlisis conceptual:
III El error excusable
IV El error en el Derecho Penal Tributario
a) Error de hecho:
b) El error de derecho penal y extrapenal:
V Tendencias tributarias actuales en materia de error de derecho:
a) XIX J ornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
b) VI J ornadas Venezolanas de Derecho Tributario
VI El error segn la doctrina fiscal y la jurisprudencia:
a) Opinin de los jueces:
b) Opinin del Fisco:
VII Conclusiones
VIII Bibliografa




I Introduccin:

Particularmente en la situacin actual de nuestro derecho tributario, en el cual se
acumulan cada da mas y mas regulaciones que establecen deberes de todo tipo para los
contribuyentes, resulta oportuno revisar instituciones que ha perdurado en el Cdigo
Orgnico Tributario que sirven al menos para evitar os efectos nocivos de una sancin en
definitiva injusta sino es posible imputar a un contribuyente con la consecuencia de
incurrir en un ilcito tributario.

Los denominados en nuestra ordenamiento jurdico como error de hecho y de derecho,
nomenclatura harto criticada por los penalistas , vienen a salvaguardar de algn modo
este riesgo constante de parte de los contribuyentes de incurrir en situaciones

1
Abogado especialista en derecho financiero (UCAB 2000) y tributario (UCV 2003), miembro del consejo
directivo de la AVDT, profesor de pre y postgrado UCV. Asociado del escritorio Tinoco, Travieso,
Planchart & Nez.
consideradas por la ley como sancionables, por las causas antes comentadas, sin que sea
legtimamente posible atribuir el resultado daoso al supuesto infractor.

Estos comentarios son, desde el punto de vista tributario, un sencillo anlisis de lo que la
doctrina privada y administrativa ha discutido sobre la aplicacin de esta eximentes y
sobre todo de la jurisprudencia nacional, con el objeto de lograr as plantearnos cuales
han sido las tendencias en este sentido y de este modo contribuir a un mejoramiento
cientfico de la correcta aplicacin de esta normativa.


II Anlisis conceptual:

Para iniciar este breve anlisis del error de hecho y de derecho como eximente de
responsabilidad penal tributaria, es preciso definir desde el punto de vista exegtico que
significa error. En este sentido encontramos entendindose por tal como una falsa
nocin que se tiene de algo; representacin equivocada de un objeto cierto.
2


El error tanto en materia civil como en materia penal se ha dividido tradicionalmente en
error de hecho y error de derecho, sin embargo existen teoras mas actuales que
consideran superada esta distincin, hablando en cambio de error de tipo y de
prohibicin
3
, definiciones ms acertadas que sin embargo, no han sido recogidas por
nuestro ordenamiento penal, ni tampoco en el campo de la sancin tributaria, situacin
denunciada por la doctrina patria tal y como veremos ms adelante.

Siguiendo la orientacin del legislador venezolano, se entiende por error de hecho,
llamado tambin error facti, es el que recae sobre las cosas o sobre las personas, o el
que abarca todas las situaciones de conocimiento equivocado sobre las circunstancias
fcticas, pero que tengan relevancia jurdica
4


En este mismo sentido tenemos que el error de derecho, se denomina tambin error
juris. Se da cuando alguien, conociendo bien las caractersticas de hecho del acto que
ejecuta, desconoce la obligacin de respetar la norma por ignorancia de la antijuricidad
de su conducta, basada en el desconocimiento de la ley penal que prohbe o que ordena

2
Goldstein, Ral. Diccionario de Derecho Penal y Criminologa. 2da edicin, Editorial Astrea, Buenos
Aires, Argentina 1978. Pag, 297.
3
En la moderna ciencia del derecho penal se ha superado la antigua distincin entre error de hecho y error
de derecho; (...) La moderna concepcin de la materia atiende a la distincin entre error de tipo y error de
prohibicin; El error de tipo est admitido de modo prevalente con eficacia en orden a la exclusin de
responsabilidad en base a la falta de elementos fcticos o normativos del tipo penal. Con ese trmino se
absorbe gran parte de los antiguos contenidos del error de hecho, incluyendo el error de derecho extrapenal;
El error de prohibicin es el que presenta en la actualidad mayores controversias, advirtindose su gradual
aceptacin como causa de irresponsabilidad; su alcance se condiciona a la premisa que se adopte en orden
al conocimiento de la antijuricidad del hecho como requisito de culpabilidad. Len de Visani, Eunice. El
Error de Prohibicin en la Teora del Delito. Su ubicacin en el Art. 61del Cdigo Penal Venezolano.
Caracas: Universidad Central de Venezuela, Facultad de Ciencias J urdicas y Polticas, Instituto de
Ciencias Penales y Criminolgicas, 1984, pag. 75.
4
Goldstein, op cit.
2
obrar, o sin ignorarla del todo, slo tiene de ella una noticia imperfecta que lo conduce a
una interpretacin falsa
5
.

III El error excusable

En el Cdigo Civil de Venezuela aparecen consagrados diversos supuestos en los cuales
se admite en uno u otro caso como eximentes el error, bien sea de hecho o de derecho, en
tanto y en cuanto cumplan con los requisitos para su procedencia
6
, sin embargo es tajante
el principio recogido en su segundo artculo en cuanto a que la ignorancia de la ley no
excusa de su cumplimiento.

En materia penal, nos encontramos igualmente con la misma limitacin, en el sentido de
que el error o la ignorancia en el derecho no excusan de responsabilidad al agente o autor,
y esto, fundamentado en la ficcin legal de que la ley se presume conocida por todos,
como presupuesto de la validez, vigencia y plenitud del orden jurdico. Esta es la
aplicacin del principio clsico del derecho romano error juris nocet (el error o la
ignorancia del derecho no excusan)
7
.

En Venezuela, el error o la ignorancia en el derecho no excusan, tal y como se desprende
del artculo 60 nuestro Cdigo Penal Venezolano, sin embargo es admisible el error de
hecho. As mismo vemos consagrado el error de hecho tal y como se puede evidenciar en
el artculo 68 del Cdigo Penal al sealar:

Art. 68. Cuando alguno, por error o por algn otro accidente, cometa
un delito en perjuicio de persona distinta de aquella contra quien haba
dirigido su accin, no se le imputarn las circunstancias agravantes
que dimanen de la categora del ofendido o lesionado o de sus nexos
con ste, pero s las que habran disminuido la pena del hecho si lo
hubiera cometido en perjuicio de la persona contra quien se dirigi su
accin.

En materia de doctrina penal extranjera, encontramos que existen diversas teoras
respecto al error excusable, el penalista argentino Aftalin, por ejemplo seala que
frente a todo caso en que est en cuestin el error del agente, la misin del jurista no
consiste tanto en determinar si se trata de un error de hecho o de derecho (penal o
extrapenal), sino en averiguar en que medida la presencia de ese error afecta al
ingrediente culpabilidad, cosa que ocurre toda vez que se trata de un error esencial,

5
Ibid.
6
Nuestro Cdigo Civil prev el error como vicio en el consentimiento, estableciendo en el Art. 1147 que el
error de derecho produce la nulidad de un contrato, cuando ha sido la cause nica o principal, es decir
cuando sea esencial al convenio pactado. De igual manera establece este Cdigo en el Art. 1148 que el
error de hecho produce de igual manera la anulabilidad del contrato, siempre y cuando recaiga dicho error
sobre una cualidad o circunstancia de la cosa que sea considerada esencial entre las partes, o bien que el
error de hecho se incurra sobre la identidad de la persona con quien se contrata, si bien dicha identidad es
igualmente causa nica o principal del contrato.
7
Garca Belsunce Horacio A., Derecho Tributario Penal, ed. Depalma, Argentina, 1985, p.251
3
decisivo e inculpable
8
. Entindase por error de derecho penal, como la ignorancia de
derecho sobre la norma penal prohibitiva, excusa que resulta inaceptable y no absolutoria,
atento a la presuncin del conocimiento de la ley, pues la eficacia del derecho no puede
subordinarse a su conocimiento o su ignorancia, en cambio el error de derecho
extrapenal no es sino error de hecho, y por tanto es excusable.

Siguiendo entonces la doctrina citada, en cuanto a los requisitos para que el error sea
excusable, podemos sealar los siguientes:

a) Que el error sea esencial: que este vinculado directamente con la conducta ilcita.
b) Que el error sea decisivo: en el sentido que sea la causa eficiente del resultado
incriminado.
c) Que el error sea inculpable: que no sea imputable al propio sujeto, es decir, que
una conducta suya anterior no sea la causa del error invocado.

No obstante lo anterior, el igualmente argentino tratadista penal Nez, considera que la
tesis antes expuesta es excesiva, y para superar esa ficcin legal de que la ley se presume
conocida por todos, prefiere seguir las teoras alemanas mediante la cual no hay pena sin
culpabilidad, y concluye diciendo que en materia penal, la ignorancia del derecho penal
no excluye la culpabilidad dolosa o culposa, entendiendo por ignorancia la falta de
conocimiento de que el hecho objeto de la imputacin es punible, sea que esta falta de
conocimiento consista en la simple ignorancia de que la ley penal existe (caso de error de
derecho penal); sea que la ignorancia o error acerca de que la ley represiva cuya
existencia se conoce, es aplicable a determinado hecho (caso de error de derecho
extrapenal)
9
.

La eximente del error funciona como tal, respecto de todos los ilcitos, pero la
excusabilidad vara de mayor a menor, en los ilcitos dolosos, en los culposos y en los
formales. En el caso de los ilcitos dolosos el error esencial excluye el dolo, en los delitos
culposos el error ya es un presupuesto de la figura, y como expresa D'Alessio en la culpa
con previsin, porque el autor crey errneamente que podra evitar el resultado, y en la
inconsciente, porque no previo lo que deba haber previsto. Por lo tanto, el error que
excuse tendr que ser mucho ms invencible por el imputado que en el caso anterior.
Finalmente, en caso de los ilcitos formales, la excusabilidad se reducir a casos muy
excepcionales equiparables al caso fortuito o la fuerza mayor.

IV El error en el Derecho Penal Tributario

Entrando ya en materia penal tributaria, vamos a comenzar por sealar que el vigente
Cdigo Orgnico Tributario, en su Artculo 85 repite en el mismo texto de Cdigo
derogado de 1994 (Art. 79) estableciendo expresamente como eximente de
responsabilidad penal tributaria el error de hecho y de derecho excusable, a saber: Son

8
Aftalin, Enrique; Acerca de la Culpabilidad y el error juris, en La Ley, t. 87, sec. Doctr., p. 895;
citado por . Garca Belsunce, Horacio A, Derecho Tributario Penal, ed. Depalma, Argentina, 1985, p.253
9
Nuez, Ricardo Tratado de Derecho Penal, 2da ed, t. 1, 1965 reimp. 1976, Argentina; citado por Garca
Belsunce, Horacio A, Derecho Tributario Penal, ed. Depalma, Argentina, 1985, p.253
4
circunstancias que eximen de responsabilidad por ilcitos tributarios: () 4) El error de
hecho y de derecho excusable. (Subrayado nuestro).

Visto que el legislador patrio ha considerado incluir expresamente ambas calificaciones
del error como elemento exonerador de la sancin penal, de manera directa y simple
10
,
debemos analizar los requisitos para tan importante circunstancia cuyos efectos sern
definitorios al momento del castigo al ilcito tributario.

a) Error de hecho:

El error de hecho es considerado como eximente, una vez cumplidos los requisitos para
su procedencia, porque excluye los elementos de falsedad y engao, que constituyen la
base del acto doloso o de su presuncin.

El error de hecho ser entonces siempre excusable, en cuanto el mismo destruye
subjetivamente la criminalidad del acto, esto significa que nadie podr incurrir en ilcito
doloso si se encuentra en una situacin errada o contraria a la que voluntariamente
pretende. En este sentido, la doctrina patria puntualiza muy bien el error de hecho penal
en materia tributaria al sealar lo siguiente: El error de hecho, si es invencible excluye el
dolo, si es vencible deja subsistente la culpa
11


Sin embargo, es importante aadir entonces que el error que pueda devenir, no eximir
del mayor tributo que resulte de la correccin por parte de la Administracin o del mismo
contribuyente, del error en s mismo. Esto quiere decir que si bien, la pena ser omitida
por haberse incurrido en error de hecho, esto no alterar la rectificacin en la
cuantificacin de la base imponible, para el correcto cumplimiento de la obligacin
tributaria.

El error de hecho puede ser conceptual o material, pero para que sea calificado como
eximente en este caso, es necesario que se califique como excusable.


10
Encontramos por ejemplo, mayor elaboracin en la misma materia en el Estatuto Tributario Colombiano:
Artculo 588. Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo
dispuesto en los artculos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrn
corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos aos siguientes al vencimiento del plazo para
declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relacin con la
declaracin tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sancin por correccin. Toda
declaracin que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a
la declaracin inicial, ser considerada como una correccin a la declaracin inicial o a la ltima correccin
presentada, segn el caso. Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la
rectificacin de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciacin entre las oficinas de
impuestos y el declarante, relativas a la interpretacin del derecho aplicable, siempre que los hechos que
consten en la declaracin objeto de correccin sean completos y verdaderos, no se aplicar la sancin de
correccin. (subrayado e itlicas nuestro)
11
Borges Vegas, Carmen Luisa, Principios Penales en el Cdigo Orgnico Tributario, Universidad Central
de Venezuela, Facultad de Ciencias J urdicas y polticas, Caracas, 1999
5
El error de hecho ser conceptual, cuando se refiera a la naturaleza o a la existencia de un
hecho que la ley califica como imponible, pero que el contribuyente no considera como
tal.

El error de hecho ser material, cuando se trate de errores aritmticos o de clculo, que
bien influyan en la base imponible o en la alcuota aplicable a la obligacin tributaria.

Igualmente, como lo sealamos supra, en materia de derecho penal tributario en cuanto a
los requisitos de admisibilidad del error de hecho, para que el mismo sea considerado
como eximente de responsabilidad tributaria, es necesario que el error sea esencial, en
cuanto a no accidental, as como decisivo e inculpable.

Es preciso sealar que no estamos hablando de cualquier error que pueda cometer, de
hecho, cualquier persona, el cual podr eximirlo de responsabilidad, sino aquel error que
resulte justificable hasta en una persona prudente que normalmente adopta las debidas
precauciones. Esto vale tanto para el error de hecho como para el error de derecho.

b) El error de derecho penal y extrapenal:

En cuanto al error de derecho como excusa suficiente para eximir de responsabilidad
penal en el mbito tributario, sea ha discutido mucho sobre la aplicacin del falso
supuesto en que puede incurrir un contribuyente bien por el desconocimiento de la norma
en si, o de su punibilidadad; (error penal) o bien por el error en la interpretacin que
pueda tener de una norma ajena a la que tipifica el ilcito, que le hace incurrir
inevitablemente en la transgresin de una norma penal (error extrapenal).

Es por ello que el error de derecho excusable debe provenir de la existencia indubitable
de normas confusas o jurisprudencia contradictoria. En cambio, el error de hecho
excusable se refiere a hechos directamente vinculados a la actividad del responsable. Es
por ello que debemos tener claro que si bien el error de derecho penal (desconocimiento
de la norma) no es excusable, el error de derecho extrapenal (desconocimiento o mala
interpretacin de una norma distinta a la que aplica la pena) debe ser equiparado a un
error de hecho y por lo tanto aceptado su carcter de excusable.

Para esta posicin que Aftalin ya nos haba indicado, nos apoyamos tambin en J arach,
quien seala que la ignorancia y el error de hecho, y el error de derecho en el caso del
derecho tributario penal Argentino, son causas de exclusin de la culpabilidad, y en
consecuencia, de no punibilidad de las infracciones tributarias, basado en que la
existencia del error es suficiente para eliminar la intencin del contribuyente de
defraudar, si fuese el caso. Para J arach, el error de derecho priva de subjetividad criminal
al acto, y admite que el error de derecho sobre la ley no penal equivale al error de
hecho
12
.

Villegas, confirma esta posicin considerando como eximente de responsabilidad el error
de derecho extrapenal, mas no el error de derecho penal, fundamentndose para el primer

12
J arach, Dino, Curso de Derecho Tributario, t 1 p 347, citado por Garca Belsunce...
6
caso, en el hecho de que las leyes tributarias son muy inestables, variadas y son muchas,
y esto atenta contra el principio de la certeza tributaria, adems de sealar la falta de
publicidad de las mismas. En cuanto a este supuesto seala lo siguiente: Deber estar
exento de pena quien demuestre que por las informaciones diligentemente obtenidas en
fuentes competentes o por otras graves y atendibles circunstancias que acompaaron o
precedieron a la infraccin de la norma tributaria, pudiese y debiese creer razonablemente
que su accin no lesionara ni el principio jurdico ni el inters del erario
13
. Asimismo,
es necesario aclarar que las leyes fiscales al admitir el error de derecho no incluye el error
sobre la norma represiva fiscal que contemplan infracciones, sino que el error de derecho
es sobre la norma tributaria cuya violacin es punible, es decir, se acepta una falsa
comprensin de la ley que regula un tributo en especial, pero no es aceptado la falta de
comprensin de la ley que reprime con pena los incumplimientos.

Garca Belsunce a su vez, critica severamente a Aftalin, en el sentido de que segn este,
el error de derecho es admisible como excusable en derecho tributario penal, por el hecho
de la complicacin de la materia de fondo sustantiva cuya transgresin convierte a la
infraccin en punible. Continua diciendo Garca Belsunce que lo que me podra llevar a
aceptar la teora de Aftalin es que l dice que el desconocimiento de esas normas
intrincadas como son las que se refieren al agio, a los cambios y a los impuestos,
implicara el desconocimiento de derecho no penal, y entonces, por aplicacin de los
conceptos que ya he sealado y fundamentado anteriormente, estaramos en un error de
hecho
14
.

Para que un ilcito tributario que requiera dolo para configurarse sea excusable, el error
debe ser decisivo y esencial aun cuando sea imputable al contribuyente (por falta de
diligencia o prudencia). En este caso el autor responde por el incumplimiento omisivo de
la obligacin tributaria sustancial, y no por el hecho ilcito doloso.

En el caso de las contravenciones tributarias culposas, para que el error exima de pena,
debe ser esencial, decisivo y no imputable al transgresor, por cuanto la negligencia marca
el lmite de la aceptacin en cuanto al error excusable.

Finalmente, Garca Belsunce termina sealando (en cuanto a la aplicacin en Argentina)
que cuando la jurisprudencia o doctrina han tratado de definir si es admisible o no el error
de derecho penal o extrapenal, no aclaran el punto en el sentido de que al decidir o definir
una posicin se refieren al mismo como error excusable, sin distinguir si es error de
hecho o de derecho y por consiguiente, en donde no distingue el legislador no debe
distinguir el intrprete, por lo que lleva a concluir que debe incluirse el error de derecho
extrapenal. Termina por concluir que si una ley tributaria as lo dispusiere, el error de
derecho penal tambin fuese excusable, sin embargo esto nunca lo ha visto sealado en
una norma Tributaria.

En cuanto a la doctrina nacional, Borges Vegas se pronuncia en pro de los tratadistas
arriba mencionados indicando que el error de derecho penal, el que recae sobre el hecho

13
Villegas, Hctor, Rgimen Penal Tributario, citado por Garca Belsunce...
14
Garca Belsunce op.cit.
7
constitutivo del delito, por ejemplo el sujeto que no sabe que encubrir a alguien que ha
cometido delito constituye delito. En este caso no se otorga valor excusante. El error de
derecho extrapenal, cuando el agente desconoce un elemento normativo, es decir, un
concepto previsto en la ley. Por ejemplo el individuo que se apropia de un tributo
pensando que es dinero propio. Si el error es invencible se excluye el dolo, si era vencible
con diligencia responde a titulo de culpa. Es decir, se le da el mismo valor excusante que
al error de hecho
15
.

V Tendencias tributarias actuales en materia de error de derecho:

a) XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario

En 1998, se llevaron a cabo las XIX J ornadas Latino Americanas de Derecho Tributario,
en Lisboa, siendo uno de sus dos temas a tratar la Criminalizacin de las Infracciones
Tributarias. En tal sentido el relator general del tema, el Dr. Vicente Oscar Daz, de la
Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, nos presenta en el informe de Relatora
General, las visiones presentadas por los conferencistas cientficos en las jornadas, as
como sus propias opiniones en materia de la regulacin del error en el derecho penal
tributario.

Para esta importante doctrina debe regularse el llamado error vencible de prohibicin en
razn en que el derecho penal tributario, generalmente, la conciencia de antijuridicidad
depende del conocimiento exacto de la norma jurdica violada por el infractor.

Detenindonos a examinar el punto anterior, no podemos sino inferir que se trata cuando
poco, de una interrogante sobre los principios antes expuestos en este trabajo, muy
especialmente el ignorantia juris non excusat, al que los actuales pensadores de esta
materia tratan de resistirse por lo muy especial del mbito tributario, sinnimo no
discutido de complejidad, inconsistencia, variabilidad y multiplicidad de interpretaciones.

Es por ello que concordamos con el Dr. Daz cuando nos dice: Una cosa es que el
derecho pueda ser conocido, a un deber estricto de conocimiento, porque las distintas
situaciones personales de cada sujeto, dentro de la sociedad, impiden de forma absoluta
que se midan por igual las posiciones de los mismos con respecto al conocimiento
personal del derecho.
16


Va mas all la posicin expuesta en el congreso que ahora comentamos, llegando incluso
el Dr. Daz a clamar con audacia y no poco coraje que Para los que todava siguen
aferrados a la inexcusabilidad de la ignorantia iuris con sustento en las fuentes
romansticas, la doctrina medieval; los glosadores, del derecho cannico etc. Es permitido
advertir que con el advenimiento de nuevas escuelas se ha acentuado la erosin de tal
principio que no trajo, pese a lo pronosticado, un derrumbe de la garanta y salvaguardia

15
Borges Vegas, Carmen Luisa op. cit.
16
XIX J ornadas Latino-Americanas de Derecho Tributario, Libro 4, 1er tema La Criminalizacin de las
Infracciones Tributarias, Relatos Generales. Ed. Asociacin Fiscal Portuguesa, Lisboa, octubre, 1998. Pg.
134.
8
del ordenamiento jurdico. Preanuncio que existen doctrinas tan divergentes tales como
que unas dicen que el dolo en si es el conocimiento de la antijuricidad
17
y otras acerca de
que el dolo no puede automticamente comprender la culpabilidad

Vemos entonces como se intenta tratar al error un carcter ms especfico para la materia
tributaria, basado quizs en el amplio campo de dificultades de que se incurra en un error
de prohibicin por lo extenso de la normativa penal tributaria.

Es por ello que consideramos al igual que el relator de estas jornadas que Quien por la
especialidad de la materia tributaria no conoce de la existencia de una deuda no puede
tener intencin de eludir su pago, dado que en este supuesto el error se configura sobre
los datos de hechos relativos con las normas jurdicas que determinan la existencia y
cuanta de aqulla deuda en razn de tratarse del desconocimiento o incorrecta
interpretacin de preceptos jurdicos extrapenales que resultan relevantes para constatar
el elemento tpico bsico. Siguiendo la calificada pluma de Luderseen, bien se podra
afirmar que el aumento del riesgo de responsabilidad de la norma, ante la cada vez mayor
inseguridad cuantitativa y cualitativa de los elementos normativos tributarios debe ser
compensada en el aspecto subjetivo.
18


En este punto es bsico entonces afirmar que, en cuanto al conocimiento que se debe
tener de la obligacin tributaria, ste debe ser probado suficientemente (en materia fiscal
por la administracin tributaria), ya que el infractor debera tener un conocimiento claro
de la deuda tributaria, porque la creencia errnea de la obligacin fiscal es incompatible
con el requisito de intencionalidad para incumplirla.

Aqu debemos acotar que nuestra mas autorizada doctrina tributaria, ya asoma la
necesidad de incluir el elemento subjetivo al momento de analizar el error de derecho, a
decir del Dr. Octavio: El error de derecho es materia delicada, pero la condicin de ser
excusable puede facilitar su apreciacin. La oscuridad de la norma, los criterios
discrepantes recados sobre ella, la ausencia de jurisprudencia, la complejidad de
subsumir los hechos en los presupuestos de las normas, son circunstancias determinantes
para decidir esta materia, que la administracin debe ponderar adecuadamente, y aun las
caractersticas personales del infractor con respecto a la posibilidad del mencionado error
de derecho excusable
19


Finalizando nuestro anlisis de esta actual escuela, vemos que cuando existe una causa
justificante que desplaza la conducta delictual, es decir que expresado bajo la siguiente
representacin:

Accin +Tipo +Antijuridicidad < Causa J ustificante


17
Cuerda Riezu, Antonio. La colisin de deberes en derecho penal, citado en XIX J ornadas... Pg. 136.
18
Ibid pag.137
19
Octavio, Jos Andrs Comentarios al Cdigo Orgnico Tributario, Coleccin Textos Legislativos Nro
17, Ed. J urdica Venezolana, Caracas, 1998. Pg. 206.
9
lo que indica que entra a regir incluso la valoracin del error de prohibicin en el delito
tributario, porque si bien a prima facie no se puede alegar el desconocimiento interno
de su mecnica que opera como error de tipo, el cual se anida en el error de
prohibicin
20
.

b) VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario

En el ao 2002 se celebraron en Caracas las VI J ornadas Venezolanas de Derecho
Tributario, siendo el Tema 2 tratado en dicha asamblea el de los ilcitos tributarios, rea
por dems necesaria de analizar con la muy reciente entrada en vigencia del actual
Cdigo Orgnico Tributario en octubre del 2001, norma fundamental para el derecho
tributario cuyo nfasis en el mbito sancionatorio ha sido palpable en la realidad de los
aos que han transcurrido desde su promulgacin.

Como ponencia del tema 2 de las J ornadas el penalista catedrtico venezolano J uan Luis
Modolel present el tema La problemtica del error en materia penal tributaria. Especial
referencia al Cdigo Orgnico Tributario venezolano, en el cual hizo un anlisis conciso
y altamente tcnico de la figura del error tal y como lo prev el actual Cdigo Orgnico
Tributario, no abarcando sin embargo cual ha sido el tratamiento de esta figura por parte
de la jurisprudencia tributaria ni la doctrina administrativa.

Un punto importante que seala el profesor Modolel es la utilizacin inadecuada por
parte del legislador de la terminologa error de hecho error de derecho que como ya
habamos advertido antes, resulta superada para las doctrinas penales ms actuales.
Insiste el citado autor indicando que: [N]o constituye un simple problema
terminolgico ya que de adoptar una u otra frmula puede acarrear consecuencias
jurdicas distintas. As, segn la dominante "teora de la culpabilidad", que explicar ms
adelante, el error sobre los elementos del tipo implica una falta de dolo, por lo tanto,
ausencia de tipo penal. Por el contrario, el error de prohibicin constituye una falta de
conocimiento de la prohibicin jurdica del hecho realizado, cuestin que se trata como
un problema relativo a la culpabilidad del autor. () Desde un punto de vista
sistemtico sera mejor entonces referirse a la distincin "error de tipo-error de
prohibicin". No obstante como el COT utiliza la antigua distincin, pudiera drsele el
siguiente giro interpretativo al citado numeral 4 del arto 85: el llamado "error de hecho"
se refiere a los elementos descriptivos del tipo, y el error de derecho a los elementos del
tipo que requieren un juicio de carcter normativo-valorativo por parte del juez,
quedando la regulacin el error de prohibicin al Cdigo Penal. Otra posible
interpretacin sera afirmar que dentro del llamado "error de derecho" debe incluirse
tanto el error sobre los elementos normativos del tipo penal como el desconocimiento de
la prohibicin, quedando restringido el error de hecho al desconocimiento de los
elementos descriptivos del tipo penal.
21



20
XIX J ornadas... Pg.138
21
J uan Luis Modolel Gonzlez La problemtica del error en materia penal tributaria. Especial
referencia al Cdigo Orgnico Tributario venezolano, en VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario
(AVDT, Caracas, 2002)
10

Concluida la ponencia el profesor Modolel present como conclusin de la J ornadas, su
tesis expuesta sobre la limitacin de la aplicacin del error de prohibicin en el derecho
penal tributario venezolano, categorizndolo incluso como supuesto de mera atenuante,
sin embargo, esta opinin no consigui el apoyo necesario de votos por parte de los
miembros de la AVDT presentes en las J ornadas, alcanzando solamente la mencin
especial de publicacin
22
.


VI El error segn la doctrina fiscal y la jurisprudencia:

En la prctica, resultan significativamente mas frecuentes los casos de excusabilidad de
errores de derecho que los de hecho, y la razn de ello es que una norma tributaria puede
ser materia de interpretaciones contradictorias, expresadas en sentencias y dictmenes,
respecto del alcance de un hecho imponible o de una obligacin formal, pero es mas
dudoso que el responsable, con la misma frecuencia, ignore si se ha producido ese mismo
hecho o si ha cumplido o no con esa obligacin.

Otro punto interesante en cuanto al estudio forense de la aplicacin por parte de las
autoridades administrativas y judiciales de la figura del error, es que sobre todo en
nuestro pas, el estndar probatorio que se requiere para sustentar un error como
eximente, juega un papel preponderante en opinin del fisco y de los jueces.

a) Opinin de los jueces:

Es as como por ejemplo, la anterior Corte Suprema de J usticia sostuvo que:

[T]ratndose de un error de hecho alegado por la contribuyente,
corresponda, a ella, demostrar no slo los hechos que comprobaran
la verdad de su dicho para as desvirtuar el reparo fiscal, sino que
incurri en el mismo de buena fe. En este sentido la jurisprudencia
ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que
pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de
su declaracin jurada, como sucede en el caso de autos,
corresponde a dicho contribuyente no slo demostrar por medios

22
Considerando que las conclusiones y recomendaciones que se presentan a continuacin no alcanzaron la
votacin requerida por el Reglamento de las VI Jornadas de 2/3, pero alcanzaron mayora relativa votos
(1/3), la mesa directiva decidi dar mencin especial de publicacin a las siguientes recomendaciones de
los ponentes:
()
3. El error, en los casos de delitos tributarios previstos en los artculos 116, 118 y 119 del COT, se traduce
necesariamente en un error sobre la potestad de tributacin concreta del Estado, lo que para la doctrina
penal dominante constituye el bien jurdico protegido. Por lo tanto, si el dolo del autor debe abarcar la
lesin del bien jurdico penalmente protegido, la ausencia de dicho conocimiento debe traducirse en un
error de tipo. Entonces, los errores de prohibicin quedan muy limitados en el mbito penal tributario
venezolano, stos no constituiran un eximente de la pena, sino una aplicacin atenuada de la misma (caso
de rebelin al pago del tributo). (Conclusiones del Tema 2 de las VI Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario, RDT 99, AVDT Caracas, 2003. Pg. 151)
11
idneos la existencia de su error sino que incurri en el mismo de
buena fe, es decir, que los elementos de que dispona lo
introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se tratara de un
error, sino de una falsedad conscientemente cometida que ni el
legislador ni los jueces pueden amparar. (Subrayado nuestro).
(Sentencia de fecha 5 de mayo de 1981, de la Sala Poltico
Administrativa de la Corte Suprema de J usticia, caso: Ferretera el
Chicle).

Podemos entonces, apreciar que la Corte, traza el camino indicando que si bien existe un
error que pueda eximir de responsabilidad penal al contribuyente, la nocin de buena fe
(que de ordinario supondramos que debera presumirse) debe ser concretada mediante
prueba que certifique la ausencia de dolo en el incurrimiento del error alegado.

Siguiendo esta pauta, nuestros tribunales tributarios han aplicado de forma rigurosa este
principio, sujetndose ms bien a la tendencia tradicional explicada supra, en cuanto a la
no excusabilidad del error de derecho penal, entendido ste de forma amplia y no
restrictiva, como pareciere ser la forma que nos indica las nuevas tendencias a nivel
latinoamericano.

En este sentido el siguiente es un ejemplo pertinente de este punto:

Multa por Bs. 51.000,oo; en razn de la presentacin de la declaracin
y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en un
lugar distinto al exigido en el artculo 1 de la resolucin 160 de fecha
09 de octubre de 1995.

La recurrente trata de desvirtuar la actuacin de los funcionarios
fiscales invocando que ese incumplimiento se bas en un error
excusable, an cuando el pago se efectu en un sitio diferente al
estipulado (SIC) en la Resolucin, por lo que la contribuyente si
cumpli la obligacin de cancelar al Fisco Nacional el importe del
Impuesto imputado; la recurrente, estima que no se le ha causado
perjuicio alguno a la Nacin, ya que este pago se efectu con cuatro
(04) das de anticipacin a la fecha de vencimiento.

El Representante del Fisco Nacional expresa en su escrito de informes
que lo que se est debatiendo en esta litis no es la falta de pago, sino
que el pago de la obligacin fiscal se efectu en un lugar diferente al
establecido por la Resolucin N 160, constituyendo ello el
incumplimiento de un deber formal tal contraviniendo el artculo 126,
numeral 8 del Cdigo Orgnico Tributario el cual dispone: ...8.- Dar
cumplimiento a las resoluciones, rdenes, providencias y dems
decisiones dictadas por los rganos y autoridades tributarias,
debidamente notificadas.

12
De la norma transcrita supra, se desprende la obligacin por parte de
los contribuyentes de dar cumplimento a las resoluciones vlidamente
notificadas por la Administracin Tributaria, existe la circunstancia de
haber sido publicada la citada Resolucin en Gaceta Oficial, lo cual de
por s la da publicidad. El artculo 40 del prenombrado Cdigo, en lo
referente al lugar, fecha y forma de pago, dispone: El pago debe
efectuarse en el lugar, fecha y la forma que indique la Ley o en su
defecto la reglamentacin.

()
El segundo punto invocado por la recurrente es el relativo al error de
hecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria,
de conformidad con el Artculo 79, literal c del Cdigo Orgnico
Tributario, (...)

Fundamenta su afirmacin en el hecho que la Administracin ha
designado distintas instituciones bancarias como agentes de
percepcin de tributos y en consecuencia, de forma habitual,
permanente y constante, la contribuyente ha enterado los distintos
tributos de los cuales el Fisco Nacional es acreedor, en una misma
institucin bancaria distinta a la establecida en la Resolucin N 160;
este hecho indujo al error en el caso del pago del Impuesto al
Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, error ste calificado por la
recurrente como error involuntario y error de hecho excusable,
por lo cual subsume su actuacin en el supuesto de hecho previsto en
la norma contenida en el artculo 79 literal c del Cdigo Orgnico
Tributario.

El fondo de la controversia est referido a un error de interpretacin
por parte de la recurrente relativo al error de hecho excusable como
eximente de responsabilidad penal y tributaria y al incumplimiento de
un deber formal en materia tributaria.

En derecho existe un principio rector, consagrado en el artculo 2 de
nuestro Cdigo Civil el cual expresa que la ignorancia de la ley no
excusa su cumplimiento.

Basndonos en esta premisa legal, es indiscutible que la contribuyente
en este caso no puede eximirse de responsabilidad excusndose en el
desconocimiento de una normativa legal, en este caso concreto la
Resolucin 160 de la Gaceta N 35821 del 20 de octubre de 1995; se
public en Gaceta Oficial, pero por un error cancel el monto del
tributo adeudado por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y
las Ventas al Mayor en una Institucin Bancaria, distinta a la que
impone la Resolucin.

13
Queda demostrado que la contribuyente efectivamente cancel su
deuda con el Fisco Nacional por lo que se extingui la obligacin
tributaria, pero ese no es el asunto que se discute sino la procedencia o
no la multa impuesta a la contribuyente, quien sentencia es de la
opinin que la inobservancia de la ley se verific, por cuanto el pago
del tributo fue efectuado en un lugar distinto al sealado en el
Reglamento N 160; por lo tanto se subsume el hecho a la norma
jurdica y ello en materia tributaria se traduce en el incumplimiento
de deberes formales, lo cual es sancionado por el mismo legislador
en el Cdigo Orgnico Tributario, por lo tanto esta sentenciadora
declara que la multa es procedente, en virtud del incumplimiento de
un deber formal establecido en nuestro Cdigo Orgnico Tributario.
(Subrayado nuestro) (Sentencia Nro. 493 de fecha 26 de marzo de
1998, del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, caso:
Alfombras Servi-express, C.A).

Ante esta posicin, cabe preguntar, se estableci suficientemente el elemento subjetivo
del infractor?, hubo dolo o dao en el resultado del actuar del contribuyente?, debemos
entonces rendirnos a la responsabilidad objetiva por el incumplimiento de deberes
formales. Esta quizs hubiese sido una buena oportunidad para dejar claro, por ejemplo,
que si exista un conocimiento preciso y contundente de la obligacin, por cuanto la
empresa debi haber sido notificada expresamente de su condicin de contribuyente
especial, siempre y cuando dicha notificacin contase con la informacin necesaria para
poder cumplir con al menos el requisito que es la causa de la pena en la presente
controversia. Un punto interesante fuese, si la notificacin se limit a establecer el
carcter de contribuyente especial, citando entonces que las obligaciones inherentes a tal
condicin se encuentran en un instrumento legal reglamentario de difcil acceso para los
contribuyentes.

Otro caso donde consideramos se aplic adecuadamente el error de derecho es el
siguiente:

En efecto, la citada norma admite la exculpacin o inimputabilidad del
autor que incurre en un error de hecho o de derecho excusable. En el
caso sub-judice, se observa que cuando la contribuyente, al momento
de determinar la base del impuesto sobre la renta para aplicar la
alcuota correspondiente, no ha omitido ni falseado la realidad de los
supuestos fcticos que configuran el hecho imponible o su estimacin
econmica, sino que sustent una opinin equivocada en cuanto a la
calificacin jurdico tributaria de los servicios que les prest la
empresa INTASIS C.A. incurriendo de esa manera, en un error de
interpretacin jurdica del pago efectuado a esa empresa asesora, al
atribuirle un carcter mercantil al servicio que le fue prestado y por lo
tanto no susceptible de retencin.

14
Esta dificultad del contribuyente en la interpretacin de la normativa,
se vio agravada toda vez que para los perodos investigados, el
concepto de honorario profesional mercantil, no haba sido definido,
lo cual ocurri por va de la jurisprudencia de este Mximo Tribunal
en fecha posterior.

En consecuencia, configurada la situacin planteada como un error
de derecho excusable, resulta procedente la eximente contemplada en
literal c del artculo 79 del Cdigo Orgnico Tributario de 1983,
aplicable al caso de autos, esta Sala ratifica los criterios en los fallos
anteriores (Distribuidora Coln 05-11-91, Monaca del 02-11-95), y
por lo tanto, declara improcedente la sancin impuesta por el rgano
contralor a la contribuyente. As se declara. (Itlicas y subrayado
nuestro) (Sentencia Nro. 860 de fecha 7 de julio de 1999 de la Sala
Poltico Administrativa en Sala Especial Tributaria (II) de la Corte
Suprema de J usticia, caso: C.A. Tenera Primero de Octubre)
23
.

Este caso nos demuestra un claro ejemplo del error de derecho extrapenal, sustentado en
una mal interpretacin que hiciese la contribuyente, antes de que el concepto de difcil
definicin (honorarios mercantiles), fuera ubicado en una posicin concreta por la misma
Corte Suprema.

Ha habido casos en los cuales el actual Tribunal Supremo simplemente ha considerado
que cuando se trata de materias de particular dificultad, resulta procedente el error de
derecho excusable, aunque no fije un parmetro en particular ni haya entrada en detalle
sobre que tan peculiar debe resultar entonces la materia objeto de un reparo para que si
se aplique la eximente:

En cuanto a la eximente de error de derecho excusable, declarada
procedente por la recurrida e impugnada por la representacin fiscal, la
Sala estima que en relacin al reparo formulado por los ingresos
obtenidos por los Bonos Cero Cupn, declarados exonerados por la
contribuyente con base a que son operaciones de crdito pblico y estn
dentro del supuesto de exoneracin del Decreto N 2.637 publicado en
la Gaceta Oficial N 34.121 del 23 de diciembre de 1988, la eximente
resulta procedente en virtud de la naturaleza de la materia objeto de
reparo que origin evidentes discrepancias en la interpretacin de las
disposiciones que la regulaban. (Sentencia N 00218 de fecha 12 de
febrero de 2003 de la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal
Supremo de J usticia, caso: Banco Provincial, S.A. Banco Universal).

Un punto en el que si parece haber sido enftica la actual Sala Poltico Administrativa, es
en la aplicacin del principio de ignorantia juris non excusat, del que hablbamos
anteriormente. Habiendo sido denunciado el hecho de existir escasa e inadecuada

23
Revista de Derecho Tributario AVDT , Ed. LEC, Nro 84, julio-agosto-septiembre 1999.
15
publicidad de las especficas normas de derecho tributario, la Sala no duda en aplicar la
presuncin prevista en el Cdigo Civil, sin ni siquiera examinar la realidad de la situacin
que muchas veces enfrentan los contribuyentes en cuanto a las normas tcnicas de los
tributos.

Explic la representacin fiscal que tal vicio se evidencia en la
sentencia recurrida por cuanto consider que el error de hecho y de
derecho excusable, contemplado en el literal c) del artculo 79 del
Cdigo Orgnico Tributario de 1994 y que fuera invocado por los
representantes de la contribuyente, se debi, a la escasa e
inadecuada publicidad de las leyes fiscales..

Seguidamente explic que, teniendo presente el principio fundamental
el cual establece que la ignorancia de la Ley no excusa de su
cumplimiento, parece contradictorio afirmar que por el hecho del
(sic) desconocer la normativa en materia fiscal, se incurra en un error
de hecho o de derecho excusable que exima de la responsabilidad
penal establecida en el artculo 79 del Cdigo Orgnico Tributario..

As, con base en lo anterior, la Sala transcribe lo que el Tribunal
a quo declar referente a la eximente de responsabilidad penal
tributaria, a saber:

el Tribunal advierte que la escasa e inadecuada publicidad de las
leyes fiscales es una circunstancia que puede hacer surgir el error
excusable como eximente de responsabilidad excusable, as como las
contradicciones entre organismos que generen error, ciertamente no es
la fusin mercantil considerada aisladamente la circunstancia
determinante del error sino la poca informacin al respecto y la poca
jurisprudencia al respecto como sostienen los apoderados de la
recurrente los que en criterio del Tribunal determinan el error
invocado, que en criterio del Tribunal es excusable, lo cual se
corrobora con el hecho de no constar en autos documento alguno que
evidente (sic) maniobra fraudulenta de la contribuyente hoy recurrente
en su beneficio..

Ciertamente, tal como lo aleg la representacin fiscal, el error
de derecho excusable consiste en la equivocada aplicacin e
interpretacin de la ley o en errores de apreciacin en torno a ella,
pero en ningn caso la escasa e inadecuada publicidad de las leyes
fiscales o la poca informacin al respecto y la poca
jurisprudencia, como lo afirm el a quo, pueden ser circunstancias
que haga surgir el error excusable como eximente de responsabilidad.
Adems, la presuncin de derecho contenida en el artculo 2 del
Cdigo Civil, la cual establece que la ignorancia de la Ley no excusa
de su cumplimiento, no es desvirtuable. (Sentencia N 06577 de
16
fecha 21 de diciembre de 2005 de la Sala Poltico-Administrativa del
Tribunal Supremo de J usticia, caso: FIESTA, C.A.).


Otro aspecto analizado por el ms alto tribunal, se refiere al enfoque que debe tener la
eximente de error de derecho tributario, en cuanto a la necesaria interpretacin de una
norma que debe producir el error alegado, diferenciado en este caso de supuestos fcticos
que no tienen que ver con el tipo penal aplicado.

En cuanto a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 16.445.558,25,
que corresponde al setenta y cinco por ciento (75%) del tributo
omitido y que fuera calculado en su trmino medio tal como lo
dispone el ordinal 4 del artculo 88 de la Ordenanza sobre Patente de
Industria y Comercio vigente para el presente caso, la parte recurrente
invoc en su recurso contencioso tributario que en el supuesto que
fueran declarados procedentes los reparos aqu impugnados, se declare
que hubo error de derecho excusable, tal como lo dispona la eximente
descrita en literal c) del artculo 79 del Cdigo Orgnico Tributario de
1994.
J ustifica lo anterior, sealando que su proceder obedeci a una
interpretacin de las normas jurdicas que le son aplicables a su
actividad fundamental, que la califican y definen como una empresa
ensambladora de vehculos automotores..

Visto lo anterior, se observa lo siguiente:

Los Decretos del Ejecutivo Nacional, a saber, el Decreto No. 1.095
del 30 de agosto de 1990; la Resolucin No. 1402 del 28 de mayo de
1991; el Decreto No. 1878 del 3 de octubre de 1991; el Decreto No.
3.303 del 22 de diciembre de 1993; y la Resolucin No. 0001 del 2 de
enero de 1995, supra identificados, bien como lo describe la propia
sociedad mercantil contribuyente, la califican y definen como una
empresa ensambladora de vehculos automotores mas sin
embargo, tal como fue declarado precedentemente, la controversia en
el presente caso se debi al origen de los ingresos brutos de la
sociedad mercantil contribuyente, es decir, si tales ingresos procedan
de la construccin y ensamblaje de vehculos o de la comercializacin
al mayor de vehculos, sin que sea objeto de controversia su cualidad
de empresa ensambladora de vehculos.

Por tal razn, observa la Sala que tal declaratoria no involucr
interpretacin de norma alguna, sino el hecho de establecer si los
ingresos que obtuvo la sociedad mercantil recurrente para los
ejercicios fiscales 1995 y 1996 provenan del ensamblaje o la
comercializacin de vehculos, situacin esta ltima que por no haber
17
sido desvirtuada del acta fiscal, fue declarada procedente por este
Mximo Tribunal.

Conforme a lo anteriormente explicado se declara improcedente el
alegato de eximente en la multa de Bs. 16.445.558,25, por error de
derecho excusable. As se declara. (Resaltado en original). (Sentencia
N 06388 de fecha 30 de noviembre de 2005 de la Sala Poltico-
Administrativa del Tribunal Supremo de J usticia, caso Chrysler Motor
de Venezuela, S.A vs. Municipio Valencia del Estado Carabobo).


Finalmente una importante afirmacin que realiza la Sala en cuanto a la excusabilidad del
error de derecho, se deriva de aquellas situaciones en las cuales haya sido la propia
Administracin Tributaria la que haya conducido a cometer dicho error, lo cual implica
necesariamente una casual de exencin de la pena.
24


Aun cuando el fallo apelado juzg procedente el alegato de errnea
interpretacin de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, cometido por la Administracin Tributaria respecto
de los artculos 16, numeral 6, y 33 de dicha Ley, estim que sta no
haba aportado los elementos probatorios necesarios para declarar la
eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del
artculo 79 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994.

Al respecto, encuentra esta Sala que habindose declarado procedentes
los alegatos hechos valer por la contribuyente contra el acto
impugnado, vale decir, relativos a los errores cometidos por la
Administracin Tributaria al interpretar no slo los artculos
precedentemente indicados de la referida Ley, sino el relativo al
prorrateo de crditos fiscales (artculo 32), se aprecia que qued
plenamente demostrada la procedencia de la aludida eximente de
responsabilidad penal tributaria, toda vez que el error de derecho le era
excusable a dicha contribuyente, visto que no fue sta quien interpret
errneamente la normativa tributaria, sin que fuese necesario traer
nuevos y distintos elementos probatorios a los cursantes en autos y
derivados del fondo mismo controvertido, a los fines de destruir el nexo
causal de imputabilidad conforme al cual fue sancionada la empresa
recurrente. En consecuencia, este Alto Tribunal declara procedente
dicha causal de exencin de responsabilidad penal tributaria relativa al
error de derecho excusable. As se declara. (Sentencia N 04581 de fecha
30 de junio de 2005 de la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal
Supremo de J usticia, caso CCEPOCENTRO)



24
Este principio esta tambin expresamente establecido en el artculo 234 del Cdigo Orgnico Tributario
en cuanto la no imputabilidad de quienes sigan el criterio expuesto por la Administracin Tributaria.
18

b) Opinin del Fisco:

La Administracin Tributaria ha puesto nfasis, tal como lo mencionramos, en la prueba
que debe hacerse de la invencibilidad del error incurrido, es as como encontramos lo
siguiente en los pronunciamientos de la divisin de recursos de la Gerencia General de
Servicios J urdicos, (antigua Gerencia J uridico Tributaria) del SENIAT:

Por otra parte alega la recurrente otra eximente de responsabilidad
penal tributaria, al sostener que incurri en el error de hecho excusable
previsto en el literal c, artculo 79 del Cdigo Orgnico Tributario
de 1983; vigente para los perodos investigados, el cual a su criterio,
se desprende de los alegatos expuestos en contra de los reparos
efectuados a las Comisiones de Servicio de Publicidad. La norma en
comento establece textualmente lo siguiente:

Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal
Tributaria:
(Omisiss)
c) El error de hecho y de Derecho excusable (...)

En efecto, la disposicin invocada por la recurrente consagra el error
de hecho excusable como eximente de responsabilidad penal en
materia tributaria, entendindose el mismo como la equivocada nocin
o el falso conocimiento de los hechos.
Es un criterio generalizado de la doctrina, considerar que el error
excusable requiere de una conducta diligente y normal por parte del
sujeto infractor, a los fines de que sea admitido como eximente penal.
Al respecto ha sealado el tratadista Giuliani Fonrouge:

Si algo pudiera decirse con carcter general es, nicamente que
el error excusable requiere un comportamiento normal y
razonable del sujeto frente al evento en que se hall; si la persona
procedi con la prudencia que exiga la situacin y pese a ello
incurri en omisin, no se le puede penar (Subrayado de la
Gerencia)

Igual posicin es la asumida por el autor Hctor Villegas, al analizar
el error excusable en aquellas infracciones tributarias que no se
califiquen de dolosas:

Sin embargo, no cualquier error excusa sino que el mismo debe
reunir ciertas condiciones.
Si se trata de infracciones fiscales que requieren dolo para
configurarse (defraudacin fiscal), el error debe ser decisivo y esencial
19
aun cuando sea imputable al contribuyente, es decir, cuando provenga
de su falta de diligencia o prudencia.
En este caso, si bien el autor no responder por la infraccin
dolosa, deber en cambio, hacerlo por la omisin en el pago del
tributo.
En cambio, para que el error exima de pena en las infracciones de
tipo objetivo (incumplimiento omisivo de la obligacin tributaria
sustancial o formal), el mismo no slo debe ser esencial y decisivo,
sino que adems no debe ser imputable al transgresor, ya que
como acertadamente ha sostenido la jurisprudencia, la negligencia
marca el lmite de la aceptacin en cuanto al error excusable

Como corolario de todo lo expuesto, es pertinente concluir que el error
identificado como causa de la infraccin tributaria exime de
responsabilidad penal, cuando el infractor haya demostrado
fehacientemente que incurri en el mismo de buena fe y no por
falsedad consciente, ni por negligencia.
Por consiguiente, es criterio de esta Gerencia, que el solo dicho de los
interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de
hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia est
debidamente comprobada, para que el error invocado resulte
excusable. As lo ha dejado sentado la jurisprudencia emanada de
nuestro Mximo Tribunal:

Tratndose de un error de hecho alegado por la contribuyente,
corresponda a ella, demostrar no slo los hechos que comprobaran la
verdad de sus dichos para as desvirtuar el reparo fiscal, sino que
incurri en el mismo de buena fe. En este sentido la jurisprudencia ha
sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda
alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria (...)
corresponde a dicho contribuyente no slo demostrar por medios
idneos la existencia de su error sino que incurri en el mismo de
buena fe, es decir, que los elementos de que dispona lo indujeron a
dicho error ya que de lo contrario no se tratara de un error sino de una
falsedad consciente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden
amparar.

Aplicando las consideraciones al caso de autos, se observa que la
recurrente no logra demostrar la procedencia del error de hecho
excusable invocado, pues no consign la evidencia de haber
desplegado una conducta normal, razonable y diligente,
indispensables para la configuracin de esta eximente. De all que,
esta Gerencia J urdica Tributaria, ante la ausencia de algn elemento
que permitiera establecer la veracidad de los dichos y alegatos que al
respecto esgrimi el apoderado de la contribuyente, procede a
desecharlos en todas sus partes. As se declara. (Pronunciamiento de la
20
Gerencia J urdica Tributaria, SENIAT enero 2001, sin publicar,
itlicas nuestras)

Vemos entonces que el Fisco recalca la importancia de la evidencia del bueno actuar
eficiente por parte del contribuyente, que incurre en un error a pesar de su conducta
normal, razonable y diligente. Aqu cabe preguntar cul es el estndar de diligencia
aplicable?, es por ejemplo necesario acudir a la ayuda profesional en materia tributaria?

Veamos este ejemplo de la posicin del Fisco alegada en el transcurso de un juicio
contencioso tributario:

Como se aprecia de las doctrinas y jurisprudencias patria e internacional
expuestas, tanto el error de hecho como el de derecho requieren para
operar como causa eximente de responsabilidad penal tributaria, ser
cometido teniendo la creencia errnea o invencible de estar obrando
lcitamente, si el error era superable no opera la referida eximente,
mxime an se expresa que en los casos en que el infractor sea un
profesional, entendido este vocablo en su concepcin amplia, es decir,
la profesin como suncin voluntaria de una relacin de sujecin
especial, como es el caso de los contribuyentes que se dedican a
operaciones sujetas al tipo impositivo previsto en la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Sin embargo, en el supuesto negado de que (sic) estemos en presencia
de una infraccin cometida por una persona moral no profesional en el
sentido arriba sealado, debe acotarse que tal error de derecho
nicamente opera como eximente de responsabilidad penal tributaria en
caso de que el mismo fuere invencible, es decir, que su inevitabilidad
va a depender de la diligencia empleada para disipar la duda, hecho
que por dems no ha sido demostrado en el caso de autos, donde la
recurrente se limita a sealar que en su caso se configur el error de
derecho excusable sin aportar las pruebas de invencibilidad.
(...)

De all que, la contribuyente queda fuera del amparo de la eximente de
responsabilidad, como es el error de hecho y por tanto se encuentra
obligada a probar que incurri en un error de derecho excusable, el cual
requiere para su procedencia cumplir con ciertos extremos, tales como:

1.- La existencia de la clusula legal de justificacin
2.- La configuracin fctica del error
3.- La demostracin de su inevitabilidad

En relacin al primer requisito, observa esta Representacin Fiscal, que
la causa legal de justificacin se encuentra establecida en el literal c
21
del artculo 79 del Cdigo Orgnico Tributario vigente, el cual es del
tenor siguiente:

Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:
Omissis...
c) El error de hecho y derecho excusable.

Con respecto al segundo y tercero de los requisitos, referidos a la
prueba del error y de su invencibilidad, tenemos que la impugnante de
autos ha tenido que desplegar una actividad probatoria, no para
demostrar si hubo intencin o no, sino para demostrar que actu con la
diligencia que le era exigible dentro de la cual, entre otras cosas, se
encuentra determinar si en razn de su actividad o profesin, deba o
no conocer la disposicin que infringi (Itlicas nuestras). (Tribunal
Superior 1ero de lo Contencioso Tributario, expediente 1.516, Informes
del Fisco en el caso Sociedad Mercantil Russillo y Brancato).

Encontramos esta posicin del Fisco ms adecuada, ya que toma en cuenta de forma ms
necesario el elemento subjetivo del posible infractor, ya que no le pide probar su
intencin en cuanto al error, sino su capacidad para pretender eximirse por el error
cometido. Esto claro est, no puede verse desde el punto de vista nico de la
Administracin, alegando en todo caso que un profesional debe conocer las disposiciones
infringidas, sino que el J uez deber tomar parte en el anlisis para determinar si el Fisco
pudo hacer valer verdaderamente el conocimiento real que dicho contribuyente debi
haber tenido; ya que el principio de publicidad de las normas no puede verse en abstracto
como un supuesto dado por hecho, con el simple cumplimiento de las normas generales
(publicar algo en la Gaceta Oficial). Consideramos que se debe llegar mas all en defensa
de los derechos de todo contribuyente, y en especial, de la garanta a no ser sancionado
por una actuar, auque ilcito, que no cumpla con los elementos de dolo y culpabilidad que
presupone el estado de derecho.

VII Conclusiones:

- El error como nocin falsa que se pueda tener de algo, ha sido considerado en
derecho como una causal que exime de la responsabilidad del actuar, tanto en
materia civil como penal, al no tener conciencia voluntaria quien desconoce la
verdadera naturaleza de su hacer.

- El error como eximente se ha clasificado tradicionalmente como de hecho y de
derecho, sin embargo las teoras mas modernas optan por distinguir entre el error
de tipo y el error de prohibicin.

- El error tanto de hecho como de derecho est consagrado en nuestra legislacin
tributaria como eximente de responsabilidad penal, sin embargo debe cumplir
como condicin indispensable que se califique como excusable.

22
- En materia tributaria todo error de hecho es excusable, en tanto sea esencial y no
accidental, y responda a un actuar no imputable al contribuyente.

- El error de hecho es conceptual, cuando se refiera a la naturaleza o a la existencia
de un hecho que la ley califica como imponible, pero que el contribuyente no
considera como tal. Es material, cuando se trate de errores aritmticos o de
clculo, que influyan en la base imponible o en la alcuota aplicable a la
obligacin tributaria.

- El error de derecho es visto desde dos puntos de vista, por una parte el error de
derecho penal en el que puede incurrir un contribuyente bien por el
desconocimiento del delito en si, o de su punibilidadad; o bien el error extrapenal
en el cual incurre el que desconoce o mal interpreta una norma ajena a la que
tipifica el ilcito, pero que configura una obligacin en nuestro caso tributaria.

- Tradicionalmente se ha considerado que el error de derecho penal no es
excusable, por la presencia expresa en el ordenamiento jurdico del principio de la
ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento. Sin embargo, hay teoras en
materia tributaria que tratan de relativizar este principio, para asegurar que exista
verdadera responsabilidad por parte del actor, dadas las caractersticas personales
del mismo, tomando en cuenta que el rea tributaria presupone un conocimiento
mayor al medio, por lo intrincado y complejo de la normativa fiscal.

- El error de derecho extrapenal si es excusable, por cuanto se debe asimilar al error
de hecho. Esto sustentado a su vez, por las mltiples interpretaciones de la norma
tributaria, as como la existencia de numerosas normas tcnicas de contenido
confuso incluso para quienes se dedican a su aplicacin.

- La jurisprudencia nacional no es abundante en el tema, habiendo resuelto pocos
casos en base al alegato de error para eximir de responsabilidad penal. Los caso
analizados, aplican el principio de no excusabilidad del error de derecho penal, sin
entrar en dirimir el aspecto real de la intencin dolosa del contribuyente.

- Al igual que la jurisprudencia, el Fisco nacional mantiene su posicin en cuanto al
error, exigiendo la prueba de parte del contribuyente de la invencibilidad del error
cometido, sometiendo al infractor a conocimientos que podran pasar del estndar
de buen padre de familia y que podra forzar en todo caso el principio de buena fe,
que debera asistir al contribuyente.




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