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rea Tributaria
El principio de causalidad y su implicancia en el sustento de los gastos en el I-1 Impuesto a la Renta I-4 El Retiro de Bienes en el IGV (Parte I) Determinacin de los Intereses Presuntos a tener en cuenta al cierre del ejerI-7 cicio por prstamos en moneda nacional entre partes no vinculadas La participacin al Directorio de las utilidades generadas por la empresa: I-12 A propsito del artculo 166 de la Ley General de Sociedades Remuneracin vacacional Cundo procede la deduccin como gasto emI-15 presarial? Cierre Contable - Reconocimiento de Activos Tributarios Diferidos en Prdidas 1-18 Tributarias Fijan Tasa de Inters Aplicable a las Devoluciones desde el 1 de enero hasta I-21 el 31 de diciembre de 2010 Dictan disposiciones para la implementacin del llevado de determinados I-21 libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica Modificaciones efectuadas al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta I-23 I-25 I-26

acTualIdad y aplIcacIn prcTIca

GlosarIo TrIbuTarIo IndIcadores TrIbuTarIos

Ficha Tcnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci * Ttulo : El principio de causalidad y su implicancia en el sustento de los gastos en el Impuesto a la Renta Fuente : Actualidad Empresarial, N 197 - Segunda Quincena de Diciembre 2009

tendiente a la verificacin del pago del Impuesto a la Renta realiza un proceso de autodeterminacin, cumpliendo as lo dispuesto en el artculo 59 del CT. El problema que puede presentarse es que al momento de realizar la determinacin de la renta neta algunos gastos que fueron incluidos y considerados en dicho proceso pueden ser reparables, ya sea porque no cumplen el principio de causalidad, no se cumpli con la formalidad exigida en las operaciones, no existe fehaciencia en las mismas, entre otras situaciones. Por estas razones y ante la proximidad de las fechas para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, consideramos importante desarrollar en el presente trabajo el anlisis del principio de causalidad.

directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad1. Dentro de la doctrina nacional, en palabras de Picn Gonzales se considera a la causalidad como () la relacin existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generacin de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerar incumplido con la falta de consecucin del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerar que un gasto cumplir con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generacin de la renta2. La propia Sunat al emitir el Oficio N 0152000K0000 de fecha 07.02.00, en respuesta a una consulta formulada por la Asociacin de Exportadores ADEX, indic que () como regla general se consideran deducibles, para determinar la renta de tercera categora, los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida. Adems, se deben tener en cuenta los lmites o reglas que por cada concepto hubiera dispuesto la LIR, cuyo anlisis depender de cada caso en concreto. Para poder calificar determinados conceptos como deducibles es necesario que se acredite una relacin causal de los gastos efectuados con la generacin de la renta y a su vez el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de
1 GARCA MULLN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo, 1980. Pg. 122. 2 PICN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: Quin se llev mi gasto?. La ley, la SUNAT o lo perd yo Dogma ediciones. Lima, 2007. Pg. 29.

1. Introduccin
De acuerdo con lo dispuesto por el literal a) del artculo 59 del Cdigo Tributario (en adelante CT), dentro de la determinacin de la obligacin tributaria el deudor cumple un rol activo al verificar el hecho generador de la obligacin tributaria, sealar la base imponible y tambin la cuanta del tributo. El Impuesto a la Renta constituye un tributo que grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos. Dentro de la determinacin propia de la renta neta de tercera categora para aquellos contribuyentes que la generan, deben verificar en su balance anual la deduccin de los gastos necesarios para producir y mantener la fuente generadora. De all la importancia de poder efectuar un proceso de verificacin de los gastos a efectos de poder evitar algn reparo con el Fisco. Como se observa, el propio contribuyente al momento de efectuar el clculo
* Abogado y consultor tributario. Profesor del Posttulo en Derecho Tributario en la PUCP y de la Facultad de Derecho de la UNMSM. .

2. El principio de causalidad
Para que un gasto se considere deducible a efectos de poder determinar la renta neta de tercera categora, necesariamente deber cumplir con el denominado principio de causalidad, el cual se encuentra regulado en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR). As, se seala que para establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta Ley. Como seala Garca Mulln: En forma genrica, se puede afirmar que todas las deducciones estn en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que slo son admisibles aquellas que guarden una relacin causal

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Actualidad Empresarial

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El principio de causalidad y su implicancia en el sustento de los gastos en el Impuesto a la Renta

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su forma legal. Recordemos que () la sustancia de las operaciones u otros hechos no siempre concuerda con aquello que establece la norma legal; bajo este criterio deben ser contabilizados todos los gastos vinculados a la actividad a que se dedica la empresa independientemente de si los comprobantes de pago renen o no los requisitos establecidos4. que podrn deducirse tambin otro tipo de gastos no contemplados en dicho artculo siempre que cumplan con el principio de causalidad bajo comentario, y siempre que su deduccin no se encuentre prohibida expresamente (se debe prestar atencin a la lista de gastos no deducibles reseada en el citado artculo 44 de la LIR)5. En esta misma lnea de pensamiento encontramos a Fernndez Origgi cuando manifiesta que () cabe considerar que normalmente existirn un sinnmero de gastos los cuales no se puedan relacionar en forma directa e indubitable con la produccin de rentas gravadas pero que, sin embargo, efectivamente sirven y estn destinados a generar rentas, sea por una va productiva o por mantener o acrecentar la fuente productora. Sobre esta ltima afirmacin podemos recalcar que, no solamente deben ser considerados deducibles los gastos especficamente direccionados y relacionados a la produccin de rentas y al mantenimiento de la fuente, sino que tambin debern aceptarse como deducibles conceptos aplicados por ejemplo, a la ampliacin de actividades, es decir en el incremento del espectro empresarial o en la diversificacin de los negocios6. En este orden de ideas, podemos mencionar que los gastos deducibles a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta empresarial deber considerar tanto a los gastos relacionados directamente con el proceso productivo7 (relacionado con la generacin de la renta, y que son considerados deducibles) como tambin aquellos gastos generales, entendidos estos ltimos como aquel conjunto de gastos formados por aquellos que se producen sin conexin directa con el proceso productivo pero que son necesarios para el mantenimiento del mismo, como los administrativos, los suministros, el material de oficina directamente utilizable, los alquileres, el mantenimiento, etc.8.

la empresa, observamos que los gastos deben guardar coherencia y estar ligados a la generacin de la fuente productora de la renta. Con relacin a la aplicacin de este principio se pueden presentar dos concepciones, conforme se aprecia a continuacin en los siguientes cuadros:

Concepcin restrictiva del principio de causalidad

4. El concepto del principio de causalidad adopta la legislacin del Impuesto a la Renta: Lista cerrada o lista abierta?
La mayor parte de los contribuyentes cuando efectan el estudio de la determinacin de la renta neta de tercera categora y ven la posibilidad de deduccin de los gastos, tratan de ubicar siempre a travs de sus consultas al texto del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el literal preciso, exacto o el que corresponda, para tener la seguridad de que el gasto sea aceptable en la determinacin del Impuesto por pagar. Al percatarse que el gasto que procuran deducir no se encuentra en la lista de los literales del artculo 37 en mencin pensarn que el gasto no es deducible. La postura antes descrita es equivocada debido a que se est realizando una lectura simple (aplicando el mtodo literal de interpretacin) de los literales del artculo 37 de la LIR, y como se aprecia que el gasto que se procura deducir no se encuentra en la mencionada lista no es posible su deduccin. Asumir esta postura significara pensar que nos encontramos ante una lista cerrada, que en latn se le conoce como numerus clausus. En realidad, al efectuar una lectura ms a fondo sobre el tema (aplicando otros mtodos de interpretacin como es sistemtico o el teleolgico) apreciamos que para poder determinar si un gasto es deducible o no, es necesario identificar que ste sea necesario para la generacin de la renta y/o el mantenimiento de la fuente productora de la renta y no una simple lectura de los literales del artculo 37, sino que se debe estudiar el encabezado del propio artculo.Ello significa que se estara aplicando una lista abierta, que en latn se le conoce como numerus apertus. En este orden de ideas, apreciamos que el concepto que la LIR contempla con respecto al principio de causalidad no es restringido sino amplio, con lo cual constituye una lista abierta y se adopta entonces la concepcin amplia que se abord en el punto anterior. Durn Rojo precisa que () por interpretacin sistemtica, deberamos concluir que la lista de gastos sealada en el artculo 37 de la LIR no es taxativa o cerrada, de modo
4 ROJAS BULEJE, Luciano. Op. cit. Pg. 258

Bajo esta concepcin se permite la deduccin de los gastos que tengan la caracterstica de necesarios e indispensables para producir la renta y/o tambin mantener la fuente generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos estrictamente indispensables.

Concepcin amplia del principio de causalidad

Se permite la deduccin de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos que puedan contribuir de manera indirecta a la generacin de renta.

3. El concepto de gasto para efectos contables y financieros

En palabras de Carrasco Buleje un gasto es () el conjunto de desembolsos pecuniarios, o de valores y bienes equivalentes, realizados en el ejercicio o desempeo de una actividad peridica permanente. Kholer define al gasto como erogaciones que pueden ser presentes o pasadas, que sufraga el costo de una operacin. Dentro de este concepto tenemos los gastos que son corrientes, aquellos que corresponden al perodo, las provisiones o amortizaciones de las inversiones, tales como amortizacin de las inversiones, depreciacin de los activos fijos, etc.3. Desde el punto de vista contable y financiero, observamos que el prrafo 35 del texto de la NIC 1 precisa que la informacin que los estados financieros refleja constituyen una manifestacin fidedigna de las operaciones realizadas por la empresa; para lograr este cometido es necesario que dichas operaciones o hechos deban ser contabilizados tomando en cuenta los criterios de sustancia y realidad econmica y no meramente con
3 ROJAS BULEJE, Luciano. Aplicacin prctica del Impuesto a la Renta, ejercicios 2008 y 2009. Centro de Investigacin Jurdico Contable S.A. CIJCSA. Lima, 2009. Pg. 258.

5. Elementos que son considerados concurrentes para poder calificar el desembolso de dinero como gasto deducible
A continuacin presentaremos algunos elementos que deben ser tomados en cuenta para poder analizar si un gasto es aceptable o no, complementando por supuesto al principio de causalidad anteriormente descrito.
5 DURN ROJO, Luis. Alcances del Principio de Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial. Artculo publicado en la revista Contabilidad y Negocios. (4) 7, 2009 / ISSN 1992-1896. Pg. 8. 6 FERNNDEZ ORIGGI, Italo. Las deducciones del Impuesto a la Renta. Palestra Editores. Lima, 2005. Pg. 39. 7 En Tributacin: gastos que son aceptados como propios del giro de un negocio y, consecuentemente, se restan del ingreso bruto para obtener la renta imponible. Fuente: PANEZ MEZA, Julio y ISHIDA DE PANEZ, Carmela. Diccionario de Contabilidad, Economa y Finanzas. Iberoamericana de Editores S.A.- IBESA. Tomo 2. Pg. 232. 8 Diccionario de Contabilidad y Finanzas. Editorial Cultural S.A. Madrid, 1999. Pg. 112.

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5.1. El gasto incurrido debe ser necesario para producir y/o mantener su fuente generadora de renta Para el desarrollo normal de una actividad se requiere necesariamente la existencia de desembolsos de dinero que estn vinculados a la adquisicin de bienes y servicios, los cuales estarn destinados de manera necesaria a la generacin de rentas y/o al mantenimiento de la fuente generadora de rentas de tipo empresarial. ste es quizs la manifestacin ms clara del principio de causalidad. Si se observa se deber recurrir al anlisis de cada caso concreto toda vez que quizs un gasto puede ser aceptable para un determinado contribuyente y para otro quizs no. Un ejemplo permitir apreciar nuestra explicacin. Veamos el caso de una empresa que durante las festividades del Da de la Secretaria decidi obsequiar al personal femenino que realiza dichas labores prendas de lencera fina con encajes; nos percatamos de manera inmediata que los bienes entregados a las secretarias no estaran vinculados con la generacin de rentas para la empresa ni tampoco que mantendra una vinculacin con el mantenimiento de la fuente productora. Situacin distinta se produce cuando una empresa que se dedica a la elaboracin de comerciales de televisin decide elaborar uno promocionando el uso de lencera fina, motivo por el cual adquiere diversas prendas a efectos de que stas sean utilizadas por distintas modelos en la filmacin de los comerciales. Como se aprecia, en este ltimo caso bastar con acreditar la necesidad de la filmacin del comercial, el tipo de publicidad a llevar a cabo y el uso de las prendas en la mencionada filmacin. Adicionalmente se observa que la adquisicin de un determinado bien puede ser considerado necesario y causal para una empresa y no para otra. 5.2. El gasto no debe encontrarse prohibido de manera expresa por Ley Si se observa el texto del artculo 44 de la LIR se aprecia que de manera expresa se prohbe la deduccin de determinados gastos, los cuales estn sealados en los incisos a) hasta el literal q). Los conceptos indicados en los incisos sealados constituyen una verdadera lista cerrada, ello en trminos jurdicos configuran lo que se denomina en latn numerus clausus. Como apreciamos, el artculo 44 de la LIR sera lo opuesto al artculo 37 de la LIR, ya que ambos se diferencian porque el primero de los nombrados no permite la inclusin de otros conceptos. 5.3. El gasto incurrido debe encontrarse acreditado debidamente con documentos, comprobantes de pago y contar con documentacin adicional fehaciente En este punto debemos mencionar que no basta con el slo hecho de contar con el comprobante emitido por el vendedor del bien o en el caso del proveedor del servicio ofrecido, sino que al comprobante de pago le debe seguir de la mano todos aquellos documentos que permiten justificar una operacin, tales como: Orden de compra o de servicio, proformas, cartas de aceptacin, ofertas, gua de remisin, documento de salida de almacn, krdex, informes de conformidad de servicios, conformidad de la adquisicin de la mercadera, entre otros. En algunas situaciones pueden presentarse casos en los cuales existe la documentacin complementaria indicada anteriormente, existe el comprobante de pago respectivo pero la operacin no se llev a cabo. Esta situacin es tpica cuando el propio contribuyente es el que intenta justificar una operacin inexistente o la misma es no fehaciente, lo cual permite apreciar la posible comisin de figuras penales a travs de los delitos, ya que existe intencionalidad (Dolo). Se observa adems que se est tratando de crear una operacin donde la misma no existi. Bajo estas consideraciones es interesante revisar la opinin de Picn Gonzales cuando precisa que: Cabe indicar que mientras mayor sea el monto del gasto, mayor debe ser la preocupacin de la empresa en formalizar y conservar la documentacin que justifique el gasto, en particular, tomando en cuenta la enorme informalidad que rige en nuestro medio. Asimismo, debe sealarse que la exigencia y evaluacin de documentacin por la Administracin Tributaria, deben enmarcarse dentro del campo de la razonabilidad, debiendo ser particularmente rigurosas en aquellas situaciones en que la norma legal ha determinado las pruebas sin las cuales se deber desconocer el gasto, como ocurre en el caso de los gastos de viaje9.
9 PICN GONZALES, Jorge Luis. Op. cit. Pg. 46.

5.4. El gasto debe cumplir con los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y generalidad, de ser el caso El ltimo prrafo del artculo 37 de la LIR seala que adicionalmente a lo dispuesto por el principio de causalidad se deber dar cumplimiento a los principios de razonabilidad, proporcionalidad y generalidad10.

6. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal acerca del principio de causalidad

El Tribunal Fiscal ha manifestado el carcter enunciativo de los gastos del artculo 37 de la LIR al emitir la RTF N 753-3-99 del 27 de setiembre de 1999, cuando precisa que: La LIR recoge el principio de causalidad como regla general para admitir la deducibilidad o no de los gastos y as determinar la renta neta de las empresas; as, conforme a este principio sern deducibles slo los gastos que cumplan con el propsito de mantener la fuente productora de renta o generar nuevas rentas, debiendo indicarse que los gastos deducibles que se expresan en los incisos que contiene dicha norma son de carcter enunciativo mas no taxativos, desde que pueden existir otros gastos que por el principio en mencin son plausibles de ser deducidos para determinar la renta neta; para tal fin debe merituarse si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio para lo cual corresponde examinar la proporcionalidad y razonabilidad de la deduccin as como el modus operandi de la empresa. El Tribunal Fiscal ha esbozado un concepto del denominado principio de causalidad al emitir la RTF N 710-2-99, de fecha 25 de agosto de 1999, cuando lo define como: La relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa; no obstante ello, el Principio de Causalidad deber ser atendido, por lo cual para ser determinado debern aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o que stos mantengan cierta proporcin con el volumen de las operaciones entre otros. Debemos precisar que no basta con el slo hecho de invocar el principio de causalidad para determinar si el gasto es deducible o no, para ello es necesario que exista un correlato con la realidad, de manera que la operacin que se haya realizado y respecto de la cual se necesite efectuar la deduccin del gasto.
10 Para mayor desarrollo e investigacin del tema recomendamos revisar el informe elaborado por Daniel Arana titulado Fehaciencia y razonabilidad del gasto. Dicho artculo fue publicado en la revista Actualidad Empresarial N 196, correspondiente a la primera quincena de diciembre de 2009. Pg. I-IV.

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