Villegas, Hector - Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Rio

HÉCTOR B.
VILLEGAS
Ex profesor titular de Finanzas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho
de la Universidad Nacional de Córdoba (R.A.). Miembro de número de la Academia
Nacional de Derecho de Córdoba. Miembro efectivo de la Academia Brasileña
de Derecho Tributario
CURSO DE FINANZAS,
DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO
TOMO ÚNICO
7- edición, ampliada y actualizada
« »
EDICIONES Jjcpa¿/na BUENOS AIRES

2001
2a Edición 1975.
3a Edición 1979.
4a Edición 1987.
l"Reimpr. 1990.
Êdición 1992.
PReimpr. 1993.
2aRéimpr. 1994.
3"Reimpr. 1995.
6a Edición 1997.
7a Edición 1999.
I.S.B.N. 950-14-1644-5 (7S ed.)
EDICiQHisujqpaanaBUENOS AIRES
Talcahuano 494
Hecho el depósito que establece la ley 11.723. Derechos reservados.
Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.
vn
NOTA A LA QUINTA EDICIÓN
Esta edición se anuncia como ampliada y actualizada.

Quiero fijar el contenido de estos términos, que no siempre son
fáciles de separar. A veces la ampliación implica actualizar, como
en el tema de la potestad tributaria municipal. En otros casos,
el hecho de actualizar trae la necesidad de ahondar conceptos,
como sucede con la reforma penal tributaria.
Aclarado 'lo anterior, la ampliación abarca una serie de
aspectos antes no tratados, que he creído necesario incluir en
el Curso. Tales los temas relativos a las nuevas teorías sobre
el rol del Estqdo a partir del liberalismo pragmático, los recursos
por privatización de empresas estatales, las consecuencias jurí-
dicas de la traslación, el fundamento de la confiscatoriedad por
un tributo y por una suma de ellos, la inconstitucionalidad del
impuesto al turismo, la potestad tributaria municipal a la luz
de las nuevas corrientes doctrinarias y jurisprudenciales, la
especial situación tributaria y financiera de la Capital Federal
de la República Argentina, el problema de los beneficios promo-
cionales ante la emergencia nacional, los anticipos impositivos,
hs intereses resarcitorios, la situación actual del derecho penal
tributario ante la reforma por ley 23.771, análisis de esta ultima
ley en cuanto a sus figuras típicas y aspectos procesales, nuevas
consideraciones sobre el "solve et repete", tratamiento del Pacto
de San José de Costa Rica, ampliación de hs principios de la
imposición, y análisis del régimen de ahorro obligatorio.
La actualización se debe a que las principales leyes tribu-
tarias han sufrido numerosas modificaciones desde el cierre de
la edición anterior. Ello me ha obligado a poner al día los
principales textos legales del país.
Para aclarar el significado y alcance de la actualización,
debo decir que los últimos ordenamientos normativos tomados en
cuenta son la ley 23.770, configurativa de la llamada reforma
tributaria 1990; la ley 23.765, introductora de la generalización
del TV A; la ley 23.871, que profundizó la generalización del
VI1J NOTA A LA QUINTA EDICIÓN
tributo últimamente mencionado; la ley 23.905, sancionada y

promulgada el 16 de febrero de 1991; la ley 23.928, llamada
"Ley de Convertibilidad del Austral", sancionada y promulgada
el 27 de marzo de 1991, y la ley 23.966, que incorporó el
impuesto al patrimonio bruto denominado "impuesto sobre los
bienes personales no incorporados al proceso económico" (título
VI). Esta ley fue sancionada el 1/8/91 y promulgada el 15/
8/91. La fecha de su publicación en el "Boletín Oficial" fue
la del 20/8/91. En consecuencia, ese día ha marcado el cierre
de esta edición para la imprenta.
Mucho desearía que esta edición no quedase demasiado
rápidamente desactualizada, lo cual será imposible en la medida
en que continúe la actual fiebre modificatoria que perniciosa-
mente quita toda estabilidad al sistema tributario argentino.
Lástima grande que toda esta proliferación legislativa no
haya creído necesario hasta ahora incluir el instrumento con que
cuentan prácticamente todos los países de occidente: un Código
Tributario Nacional.
Córdoba, agosto de 1991.

HÉCTOR B. VILLEGAS
IX
ACLARACIONES NECESARIAS
(de la primera edición)
Se ha dicho con acierto que un autor es el menos indicado para

juzgar su obra, pero ello no significa que le esté vedado intentar
explicar lo que quiso hacer al elaborarla.
En este caso, la intención es didáctica. Se ha deseado escribir
un texto docente que sirva como base para la enseñanza universi-
taria de la materia.
Para ello, se han agrupado y examinado los puntos que se han
considerado elementales para el tratamiento de las finanzas pú-
blicas, el derecho financiero y el derecho tributario. Ello ha signi-
ficado, por lógica, una selección dentro del denso campo de esas
disciplinas. Debe tenerse en cuenta, que como alguna vez afirmó
con razón el profesor Jarach, solamente genios superdotados serían
capaces de examinar el problema financiero, o en particular el tribu-
tario, desde todos los puntos de vista posibles: haciendo un análisis
económico, técnico, político y al mismo tiempo jurídico. Sin em-
bargo, y tal como está estructurada la materia en nuestras Facul-
tades de Derecho, es necesario abordar todos esos aspectos si se desea
que la obra cumpla la finalidad que se le ha asignado.
El tributo que se debe pagar por la "comprensividad" intentada,
es la imposibilidad de estudiar en forma profunda las instituciones
tratadas. Lo más que puede pretenderse en tal sentido es un análisis
descriptivo y limitado de ellas. En este aspecto, debo manifestar que
si bien no desconozco la importancia formativa que pueden tener
los estudios conjuntos del fenómeno financiero, cada vez se hace
más visible la necesidad científica de que tales elementos sean
examinados en forma separada y por quienes se han especializado
en alguna de las múltiples disciplinas comprendidas en lo que gené-
ricamente se denomina "finanzas públicas".
Atento a la necesidad de seleccionar y de dar prioridad a los
puntos de la materia, es muy probable que no se esté de acuerdo
con la elección practicada (que necesariamente encierra algo de
X ACLARACIONES NECESARIAS
arbitrario), ni con el orden en que los temas están tratados, pero

aun así pienso inmodestamente que la obra puede prestar utilidad
a profesores y alumnos.
Los primeros, teniendo una determinada base de elementos
mínimos y actualizados, podrán desarrollar el curso profundizando
aquellos puntos tratados demasiado superficialmente, eliminando los
que se estimen superfluos y adicionando los aspectos no tratados,
pero que se consideran indispensables para el conocimiento cabal
de la materia. Desde su punto de vista, este libro no será sino un
complemento de la enseñanza a impartir.
El alumno, contando con un material donde encuentra expli-
cados, lo más sencillamente posible, los temas básicos de la materia,
podrá utilizar ese material como guía de estudios, completándolo
con las enseñanzas e indicaciones que se le impartan en clase.
Teniendo en cuenta la superficialidad lógica de la obra, he
incluido, al final de cada capítulo, la bibliografía que se ha consi-
derado más esencial y accesible, sin dejar de tener en cuenta que
esos textos remiten, a su vez, a bibliografía más amplia. He creído
prácticamente obligatorio suministrar esos elementos bibliográficos
mediante cuya utilización puede ahondarse el estudio de los pro-
blemas considerados, habiendo incluido tanto obras tradicionales
como artículos de revistas especializadas, que son de suma utilidad
especialmente para la actualización de temas.
En este último aspecto, deseo poner de manifiesto la enorme
dificultad que significa escribir algo de carácter general que sea
realmente actualizado. La movilidad constante de la legislación
financiera, y especialmente tributaria, obliga a correr una verdadera
carrera contra el tiempo, casi imposible de ganar. De todas maneras,
se ha intentado que la legislación incluida sea, dentro de lo posible,
la vigente en el momento en que esta obra haga su aparición. Si
ello no se logra queda un doble consuelo. Primero, que la legisla-
ción contenida pueda prestar utilidad como antecedente inmediato
de las innovaciones, y segundo, que este mismo problema no ha
impedido a los grandes tratadistas argentinos de la materia (Giuliani
Fonrouge, Jarach, Ahumada, de Juano) aportar sus estupendas
realizaciones.
Quiero, por último, aclarar que en los temas controvertidos se
ha tratado de plantear con la mayor objetividad posible, las diversas
posiciones sustentadas, aunque sin excluir lo que creo un deber
ACLAMACIONES NECESARIAS XI
inexcusable: hacerse responsable de una opinión propia sobre los

problemas en que existe divergencia de doctrina.
Pero tales juicios propios son necesariamente provisionales. Si
nadie puede calificar sus obras de definitivas, menos aún puede
hacerlo quien ha escrito con la intención que yo lo he hecho. En
tal sentido, todas las opiniones aquí vertidas deben considerarse
sujetas a la maduración que sólo puede lograrse mediante la ade-
cuada profundización de estudios, el análisis más meditado de los
problemas, la experiencia, y la crítica tanto de quienes son sus desti-
natarios, como de aquellos que tras largos años de estudios han
llegado a una sólida posición doctrinal.
HÉCTOR B. VILLEGAS.
xm
PALABRAS PRELIMINARES
A LA SEGUNDA EDICIÓN
No soy amigo de los "prólogos" o "prefacios" en los cuales el

propio autor adelanta lo que luego dirá a lo largo de su obra.
Puede ser, sí, útil explicar qué se pretende con la obra. La
intención sigue siendo didáctica aunque resulta evidente que la pro-
fundización de los temas torna cada vez más difícil satisfacer los
tres requisitos básicos de un manual docente: precisión, claridad y
síntesis; y la mayor dificultad está justamente en el último de tales
recaudos.
Pero a esta altura de mi carrera ya no puedo conformarme
con la "descripción informativa" de la edición anterior. Por eso
he tratado de ir dando a cada tema un mayor aporte propio, pro-
ducto ello de mayor reflexión y mejor estudio de las cuestiones
abordadas. Ese fin no está cumplido en su totalidad en esta edición.
Sin embargo, el hecho de que ella salga ahora a luz por imposter-
gables necesidades docentes no significa un alto en el camino. Son
muchos los tópicos que no he logrado aún profundizar en la medida
deseada.
Es probable la crítica a mis cambios de criterios respecto a
lo sustentado en la edición anterior. Si por tal causal se me pusiese
en el banquillo de los acusados, designaría dos defensores:
Uno de ellos dirá: "el que no sea capaz de enmendarse a sí
mismo, reconociendo así la imperfección del hombre, no merece
llamarse científico" (Luis Jiménez de Asúa, Tratado de derecho
penal, Buenos Aires, 1950, prólogo, t. I, p. 11).
El otro dirá: "No siempre puede mirarse como algo plausible
la quietud mental de un jurista. Quien ha dado todo y no puede
o no quiere dar más, debe abandonar la tarea" (Ricardo Núñez,
Manual de derecho penal, Buenos Aires, 1972, prólogo).
Comparto, obviamente, estos conceptos, y ello me lleva a una
reflexión: si yo considerase que todo lo aquí dicho es perfecto e
XIV PALABRAS PSELOUNAKES A LA SEGUNDA EDICIÓN
inmodificable, debería inmediatamente abandonar este campo de

estudios.
Como no es tal mi propósito —al menos por el momento—,
me alegra sobremanera la certeza de que lo que ahora expongo es
tan imperfecto como modificable.
Córdoba, marzo de 1975.
XV
NOTA A LA TERCERA EDICIÓN
La generosa acogida que tuvieron las dos ediciones anteriores,

obligó a que se realizaran varias reimpresiones inalteradas de ellas.
Sin embargo, diversas circunstancias han hecho necesaria esta
nueva edición. Entre ellas, las profundas modificaciones producidas
a partir de 1976 en las leyes reguladoras de los impuestos en par-
ticular, la importante reforma a la mal llamada "ley de procedimien-
to fiscal" 11.683, por ley 21.858, publicada en el "Boletín Oficial"
el 23 de agosto de 1978, las trascendentales variantes producidas en
la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación y algunos apor-
tes de relevancia en el plano doctrinal. A esto se sumó un más
meditado estudio de las cuestiones por el autor y la inevitable
evolución de su pensamiento.
He puesto especial énfasis en el aspecto jurisprudencial, inclu-
yendo o ampliando el tratamiento de los criterios con que los tribu-
nales (especialmente la Corte Suprema) han encarado y resuelto
los arduos problemas que plantea nuestra compleja legislación
tributaria.
Para realizar esa tarea he^ tenido en cuenta que como decía
el gran maestro Couture, la obra de los jueces es, en el despliegue
jerárquico de preceptos jurídicos, un grado avanzado de la obra de
la ley, porque así como el derecho instituido en la Constitución se
desenvuelve jerárquicamente en las leyes, el derecho reconocido
en las leyes se hace efectivo en las sentencias judiciales.
Córdoba, 21 de setiembre de 1978.
HÉCTOR B. VnXBGAS.
XVII
PRÓLOGO A LA CUARTA EDICIÓN
La aparición de nuevos aportes doctrinales y un mejor estudio de

los temas abordados me han llevado a introducir diversos cambios
conceptuales en esta nueva edición.
Ello no puede sorprender demasiado, ya que siempre he pensado
que es muy poco deseable la quietud mental del jurista y que quien
no es capaz de enmendarse no merece llamarse científico (ver palabras
preliminares a la 29 edición).
Aparte de otras menores, las variantes que contiene esta edición
se refieren a la definición del tributo, a la graduación de las tasas, al
método de interpretación según la realidad económica, a la retroac-
tividad fiscal, a la aplicabilidad del Código Penal al ilícito tributario y
al concepto de ilegalidad de la elusión tributaria.
Pero es indudable que el cambio más importante es el que tiene
que ver con el tan intrincado y debatido tema autonómico. Sigo siendo
adherente a la tesis de la autonomía del derecho tributario, puesto que
me parece innegable que constituye un conjunto de normas jurídicas
dotadas de homogeneidad que se concatenan en un grupo orgánico
y singularizado que a su vez está unido a todo el sistema jurídico
nacional.
Este singularismo permite al derecho tributario tener sus propios
conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho
asignándoles un diferente significado.
Pero pienso ahora que no se puede hablar, ni en derecho
tributario ni en ninguna otra rama del derecho, de autonomía
científica, ya que ello podría ser interpretado como una fragmentación
del orden jurídico nacional que solamente tendrá la posibilidad de
cumplir su misión si funciona como una unidad.
En las páginas pertinentes se explica en detalle esta postura y por
supuesto que los lectores tienen amplia libertad para concordar con
esta posición o para preferir la explicada en ediciones anteriores.
He incluido asimismo las reformas (1985 y 1986) a las leyes
impositivas comprendidas en el texto, y especialmente las contempla-
XVm PRÓLOGO A LA CUARTA EDICIÓN
das por las leyes 23.257 (impuesto a la trasferentia de títulos-valores),

23.259 (impuesto a los beneficios eventuales), 23.260 (impuesto a las
ganancias), 23.285 (impuesto sobre los capitales), 23.297 (impuesto
sobre el patrimonio neto), 23.271 (secreto fiscal), 23.314 (modificacio-
nes a la ley de procedimiento 11.683) y 23.349 (impuesto al valor
agregado).
Córdoba, setiembre de 1986.
XIX
ÍNDICE
NOTA A IA QUINTA EDICIÓN VII
ACLARACIONES NECESARIAS (DE LA PRIMERA EDICIÓN) IX
PALABRAS PRELIMINARES A LA SEGUNDA EDICIÓN XHT
NOTA A LA TERCERA EDICIÓN XV
PRÓLOGO A LA CUARTA EDICIÓN XVII
CAPÍTULO I
CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA
1. Finanzas. Concepto y terminología 1

2. Necesidad pública. Servicio público 2
3. Gasto público. Recurso público 8
4. La actividad financiera del Estado 9
5. Escuelas y teorías sobre la naturaleza de la actividad financiera 11
. 6. El fenómeno financiero y sus elementos componentes 15
7. Ciencia de las finanzas 16
8. Política financiera. Economía financiera. Sociología financiera.
Administración financiera 20
8A. El derecho financiero y su estudio unificado con las finan-
zas públicas 21
, 9. Relaciones de las finanzas con otras ciencias 23
i o . Desarrollo histórico del pensamiento financiero 25
11. El poder financiero 27
12. El método en la ciencia financiera 28
Bibliografía del capítulo 1 29
CAPÍTULO n
LOS GASTOS PÚBLICOS
1. Concepto e importancias 31
IA. Principales aspectos del gasto público que estudia la cien-
cia financiera 33
XX ÍNDICE
IB. Evolución del concepto 53

1C Características esenciales 34
2. Reparto 36
3. Finalidades " 38
4. Límites del gasto público 38
5. Efectos económicos 39
6. Comparación de los gastos públicos con los privados 40
7. Clasificación de los gastos 41
8. Crecimiento de los gastos públicos. Causas y teorías 44
9. El gasto público en el derecho positivo argentino 46
Bibliografía del capítulo II 47
CAPÍTULO m
LOS RECURSOS DEL ESTADO

1. Noción general -. 49
2. Evolución histórica 50
3. Clasificación 52
4. Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio 54
5. Recursos de las empresas estatales 56
6. Recursos gratuitos 59
7. Recursos tributarios. Principios distributivos .' 60
7A. Idoneidad abstracta de la capacidad contributiva como
principio distributivo de las cargas tributarias 61
8. Recursos por sanciones patrimoniales 62
9. Recursos monetarios 63
10. Recursos del crédito público 65
Bibliografía del capítulo III 65
CAPÍTULO IV
LOS TRIBUTOS. EL IMPUESTO

1. Los tributos. Noción general 67
1A. Clasificación 69
IB. Conclusiones sobre la clasificación de los tributos 70
2. El impuesto. Noción general 71
3. Naturaleza jurídica 72
4. Fundamento ético-político 73
5. Clasificaciones 74
5A. Conclusiones sobre la clasificación de directos e indirectos 77
5B. Encuadre de la clasificación en la legislación impositiva ar-
gentina 78
6. Efectos económicos de los impuestos 79
Í N D I C E XXI
7. Consecuencias jurídicas de la traslación 83

8. Amortización y capitalización de los impuestos 86
9. Efectos políticos, morales y psicológicos 86
Bibliografía del capítulo IV 87
CAPÍTULO V
LOS TRIBUTOS (cont). LAS TASAS.

LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES.
LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES
1. Las tasas. Noción general 89

2. Características esenciales de la tasa 90
3. Diferencia con el impuesto 95
4. Diferencia con el precio 96
5. Clasificación • 98
6. Graduación 99
7. Contribuciones especiales. Noción general 104
8. Contribución de mejoras 106
9. Elementos de la contribución de mejoras 106
10. El peaje 108
10A. Naturaleza jurídica 111
10B. Su constitucionalidad en la República Argentina 112
11. Contribuciones parafiscales 114
Bibliografía del capítulo V 116
CAPÍTULO VI
DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO
1. Derecho financiero. Noción '. 119

1A. La actividad financiera como actividad jurídica 119
IB. Campo de acción 121
1C. Definiciones doctrinales y origen 121
2. Carácter y contenido 122
3. Autonomía 123
4. Fuentes del derecho financiero 129
5. Derecho tributario. Noción 133
6. Posiciones sobre la autonomía del derecho tributario 135
7. La unidad del sistema jurídico nacional 136
7.1. Los objetivos del legislador 137
7.2. El derecho civil como derecho común 138
7.3. El derecho, común como derecho privado 138
7.4. Las ramas del derecho 138
7.5. El derecho civil y los principios del derecho 139
XXII ÍNDICE
8. El derecho tributario y el derecho común 140

8.1. La legitimidad de los apartamientos 140
8.2. Igual jerarquía de las normas alterantes (El caso del dere-
cho tributario provincial) 141
8.3. Sometimiento de las normas alterantes. a las garantías
constitucionales 144
9. La autonomía del derecho tributario 144
10. El verdadero problema que encierra la autonomía del derecho
tributario 146
10.1. Solución legislativa del problema 146
10.2. El fin de las normas tributarias 147
10.3. La significación económica 148
10.4. El espíritu de la ley tributaria 149
11. El orden jurídico como unidad 151
12. El derecho tributario y los conceptos e instituciones de derecho
privado 152
13. Los caracteres específicos y comunes del derecho tributario... 153
14. Consecuencias prácticas 158
15. Codificación 160
16. División del derecho tributario 162
Bibliografía del capítulo VI 164
CAPtruLO VII
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
1. Interpretación. Noción general 167
2. Método literal 168
3. Método lógico 168
4. Método histórico 169
5. Método evolutivo 169
6. Interpretación según la realidad económica 170
7. Modalidades de interpretación 174
8. La analogía 175
9. Aplicación de la ley tributaria en el tiempo. La retroactívidad
fiscal 176
10. Aplicación de la ley tributaria en el espacio 181
Bibliografía del capítulo VII 181
CAPÍTULO Vm
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
1. Noción 185
2. La potestad tributaria. Caracterización 186
ÍNDICE XXIII
3. Limitaciones a la potestad tributaria. Principios jurídicos de los

tributos 187
4. Control jurisdiccional 188
5. Legalidad 190
6. Capacidad contributiva 195
7. Generalidad 200
8. Igualdad 202
9. Proporcionalidad ^05
10. No confiscatoriedad 206
10A. Fundamento de la confiscatoriedad por un tributo 207
10B. La confiscatoriedad por una suma de tributos 209
11. Libertad de circulación territorial 211
11.1. La inconstitucionalidad del impuesto al turismo 212
12. Derecho tributario y régimen federal. Problemas. Doble impo-
sición interna 214
13. Distribución de la potestad tributaria en la Argentina. Régimen
federal de gobierno y potestades tributarias 215
14. Potestades tributarias de Nación y provincias 215
14A. Limitaciones constitucionales a las facultades tributarias
provinciales 218
15. Régimen de coparticipación 220
15A. Análisis del régimen de coparticipación vigente 221
15B. Modificaciones por la ley 23.548 226
15C. Consideración crítica sobre la realidad actual de la coparti-
cipación 228
16. Potestad tributaria municipal 228
16.1. La organización institucional del país 228
16.2. El problema de los municipios en la Argentina. Discusión
en torno a su autarquía o autonomía 229
16.3. Implicancias en el campo tributario. Facultades originarias
y derivadas 231
17. El caso de la ciudad de Buenos Aires como capital de la Repú-
blica ; 234
17.1. La ciudad de Buenos Aires en el marco de la Constitución
nacional 234
17.2. Situación de Buenos Aires en cuanto a la autonomía y au-
tarquía 235
17.3. Organización institucional del municipio de Buenos Aires 236
17.4. Legitimidad de la delegación en materia tributaria 238
17.5. Normativa vigente 240
17.6. La coparticipación de la ciudad de Buenos Aires en el
producido de los impuestos nacionales 240
Bibliografía del capítulo Vm 242
XXIV ÍNDICE
CAPÍTULO Di
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

1. Noción general 245
2. Relación jurídica tributaria principal. Caracterización y elemen-
tos 246
2A. La relación jurídica tributaria principal en la doctrina... 253
3. Sujeto activo 254
4. Sujeto pasivo 255
4A. Capacidad jurídica tributaria 256
5. Contribuyentes \ 257
6. Responsables solidarios 258
7. Sustitutos :. 260
8. Elementos comunes a la responsabilidad solidaria y sustitución
y consecuencias jurídicas de tal comunidad 262
9. Agentes de retención y de percepción 263
10. Solidaridad tributaria 263
11. El resarcimiento 266
12. El domicilio tributario 268
13. Objeto 269
14. Causa 270
15. Hecho imponible 272
15A. Aspecto material del hecho imponible 274
15B. Aspecto personal 275
15C Aspecto espacial , 277
15D. Aspecto temporal 278
16. Exenciones y beneficios tributarios 281
16.1. Los beneficios derivados de los regímenes de promoción 285
17. El elemento cuantiñcante de la relación jurídica tributaria prin-
cipal 287
18. La fuente de la obligación tributaria 291
19. Privilegios 292
20. Extinción de la relación jurídica tributaria principal 293
21. Pago 294
22. Compensación 295
23. Confusión 296
24. Novación 297
25. Prescripción 298
26. Los anticipos impositivos. Naturaleza. Caracteres. Vinculación con
el hecho imponible 299
27. Los intereses resarcitorios 301
27.1. Noción 301
27.2. La sanción en el derecho tributario 301
27.3. Naturaleza jurídica del interés del art 42 302
ÍNDICE XXV
27.4. Principios jurídicos que rigen en caso de su imposición . 303

27.5. Quiénes pueden ser pasibles de la sanción 304
27.6. Automaticidad de la mora 304
27.7. La mora culpable como presupuesto de su exigibilidad.. 305
27.8. Los intereses resarcitorios y la Ley de Convertibilidad . . . 308
28. La indexación" tributaria. Noción 310
28.1. La desindexación por Ley de Convertibilidad 312
28.1.1. Alcance de la desindexación 313
28.1.2. Momento de la desindexación 314
28.2. El régimen indexatorio de la ley 11.683 315
28.3. Ámbito de aplicación 315
28.4. Mecánica de la indexación 316
28.5. Sanciones 316
28.6. No retroactividad del régimen 317
28.7. Embargo 317
28.8. Reclamo administrativo 317
28.9. Repetición 318
28.10. Naturaleza jurídica del incremento derivado de la in-
dexación 318
Bibliografía del capítulo IX 321
CAPÍTULO X
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

2. La determinación tributaria 329
2A. La presunta discrecionalidad de la determinación 332
S. Valor de la determinación. Teorías 333
3A. Conclusiones 333
4. Formas de la determinación 335
5. Determinación por sujeto pasivo '. 335
6. Determinación mixta 338
7. Determinación de oficio 339
7A. La determinación de oficio subsidiaria 339
7A1. La etapa instructoria de la declaración de oficio
subsidiaria 341
7A2. Requisitos de eficacia de la etapa instructoria . . . . 342
7A3. Limitaciones del fisco durante la etapa instructoria 343
7A4. La vista al determinado 344
7A5. Posibilidad probatoria del determinado 344
7A6. Las motivación de la decisión determinativa 344
7A7. La "cosa determinada" 346
7A8. Facultad de impugnación 347
7B. La determinación de oficio en la ley 11.683 348
XXVI ÍNDICE
8. Conclusiones sobre las diferentes modalidades de determinación

tributaria 354
9. El problema del carácter jurisdiccional o administrativo de la
determinación tributaria 355
10. Las facultades fiscalizadoras e investigatorias de la autoridad fis-
cal 357
10A. Las facultades fiscalizadoras e investigatorias en la ley
11.683 359
10B. La fiscalización del último período. La presunción de exacti-
tud o inexactitud de los períodos no prescritos 367
Bibliografía del capítulo X 369
CAPÍTULO XI
DERECHO PENAL TRIBUTARIO
1. Noción 373
3.. Teorías sobre la ubicación científica 373
2.1. Los problemas de las nuevas ramas del derecho 374
3. Naturaleza jurídica de la infracción fiscal (delito o contraven-
ción 377
4. El derecho penal tributario ante la ley penal 23.771 379
5. Clasificación de las infracciones fiscales 381
6. La evasión fiscal o tributaria desde el punto de vista concep-
tual 382
6A. La llamada evasión legal del tributo .." 383
6B. La ilegalidad de la llamada elusión tributaria 386
7. Incumplimiento omisivo de la obligación tributaria sustancial.. 388
8. Incumplimiento fraudulento de la obligación tributaria sustan-
cial (defraudación fiscal) 389
9. Incumplimiento de la obligación tributaria formal 389
10. La sanción tributaria 390
10A. La multa 390
10A1. Personalidad de la multa 391
10A2. Aplicación de multa a las personas colectivas 391
10AS. Trasmisión hereditaria de la multa 392
10A4. Multa a terceros 392
10A5. Convertibilidad de la multa tributaria 393
11. Derecho penal tributario contravencional. Infracciones en la ley
11.683 393
HA. Incumplimiento de deberes formales 394
11B. Omisión fiscal (art 45) 396
11C. Defraudación fiscal (arts. 46 y ss.) 397
11C1. Defraudación fiscal genérica 397
11C2. Contravención de los agentes de retención y per-
cepción 398
ÍNDICE XXVII
12. Derecho penal tributario delictual. Ley 23.771 399

13. Figuras atinentes al régimen impositivo. Alteración de la reali-
dad económica (art 1) 400
44. Evasión de tributos y aprovechamiento de beneficios fiscales
(art. 2) 403
14A. Hecho punible 403
14B. Sujetos activos 404
14C. El concepto delictual de evasión 404
14D. Elemento subjetivo 405
14E. Elemento objetivo 405
14F. Condiciones objetivas de punibilidad 406
14G. Aplicabilidad conjunta con la defraudación fiscal de la ley
11.683. Principio non bis in idem 407
15. Procuración fraudulenta de beneficios fiscales provenientes de
regímenes de inversión y promoción (art 4) 408
16. Omisión de inscribirse tributariamente o de presentar declara-
ciones juradas (art 5) 409
17. Insolvencia patrimonial provocada (art 9) 412
18. SobTefacturaáones o subfacturariones (art 10) 414
19. Figuras atinentes al régimen previsional. Evasión de aportes y
contribuciones (art 3) 415
20. Omisión de inscripción previsional (art 7, primera parte) . . . . 416
21. Figuras atinentes a los agentes de retención y percepción. Omi-
sión de actuar en materia tributaria (art 6) y previsional (art
7, segunda parte) 416
22. Defraudación de agentes de retención y percepción, tributarios
y previsionales (art 8) v 418
23. Otros aspectos relativos a la ley penal tributaria 23.771. Ámbito
de aplicación en materia delictual y contravencional 420
24. Casos especiales de penalización 423
Bibliografía del capítulo XI 424
CAPÍTULO XII
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

1. Noción y ubicación científica 427
1A. Los conflictos de intereses 428
2. El proceso tributario. Caracteres generales 430
S. Iniciación del proceso tributario 431
4. Organismos administrativos y jurisdiccionales 433
4A. Dirección General Impositiva 433
4B. Tribunal Fiscal de la Nación 434
5. Acciones y recursos en la ley 11.683 435
5A. Recurso de reconsideración 436
5B. Recurso de apelación 437
5C. Procedimiento penal tributario contravencional 442
XXVIII ÍNDICE
6. El procedimiento penal tributario delictual (ley 23.771) 450

6.1. Procedimiento administrativo 450
6.2. Iniciación de la causa 451
6.3. Competencia 452
6.4. Eximición de prisión y excarcelación 452
6.5. Extinción de la acción penal del art 14 de la ley 23.771 453
6.6. Procedimiento penal tributario delictual (ley 23.771) 454
7. Ejecución fiscal 455
8. La regla solve et repele 458
8.1. Teorías sobre la naturaleza jurídica 458
8.2. Apreciación crítica 460
8.3. La regla en el derecho tributario comparado 460
8.4. La regla solve et repete en la República Argentina 462
8.5. El Pacto de San José de Costa Rica 463
8.6. Su aplicabilidad a todas las personas 464
8.7. Ilegalidad del art 176 de la ley 11.683 465
8.8. La cuestión en la provincia de Córdoba 466
8.9. Conclusión 469
9. La repetición tributaria. Noción 470
10. Fundamento 470
11. Caracteres 471
12. Causas 471
13 El empobrecimiento como condición del derecho a repetir . . . 473
14. Sujetos activos de la repetición 474
15. Aspectos procesales 474
16. La protesta 475
17. Reclamo administrativo previo 476
18. Competencia y partes intervinientes 476
19. La acción en la ley 11.683 477
Bibliografía del capítulo XII 479
CAPÍTULO Xm
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
1. Noción y contenido 481
1A. Fuentes del D.I.T 482
2. Doble imposición internacional 483
2A. Requisitos de configuración 483
3. Causas. Principios de atribución de potestad tributaria 484
4. Soluciones y principios que las sustentan 488
5. Convenciones y tratados 490
6. Derecho de las comunidades y derecho internacional tributario 491
7. Sociedades multinacionales 492
8. La teoría del órgano 493
8A. Su recepción en la legislación argentina 495
ÍNDICE XXIX
9. El Pacto de San José de Costa Rica y los defechos humanos de

los contribuyentes. El Pacto y sus fuentes . . , 496
10. Aplicabilidad a las personas jurídicas , 498
11. Operatividad del Pacto 498
12. Normas de derecho interno posteriores a la ratificación del
Pacto 501
1S. Control de cumplimiento , 502
14. Naturaleza de los tribunales , 503
15. El Pacto y el pago previo del tributo , 504
15.1. Su incompatibilidad con el Pacto , 506
16. Otros derechos protegidos por el Pacto que pueden vincularse
con la materia fiscal , 507
16.1. Derecho de propiedad , 507
16.2. Derecho de igualdad , 507
16.3. No injerencia en la actividad privada ., 507
16.4. Protección del secreto profesional . . . . , 508
16.5. Prisión por deudas , 508
16.6. Protección para ilícitos fiscales , 509
16.7. Importancia de su inclusión en el Pacto 509
Bibliografía del capítulo XÜI 509
CAPÍTULO XIV
SISTEMA TRIBUTARIO
1. Noción 513
1A. Limitación espacial 513
IB. Limitación temporal 514
1C. Importancia del estudio 514
2. Régimen y sistema tributario 514
3. Sistemas tributarios racionales e históricos 515
SA. Sistema de impuesto único y de impuestos múltiples 516
4. Sistema tributario y evolución histórica •• 517
5. El sistema tributario argentino 520
6. Problemas y principios de un sistema tributario 521
6A. Elección de la fuente económica tributaria 521
6B. Los principios de la imposición 522
6C. Requisitos de un sistema tributario racional 523
6D. Los principios de certeza y simplicidad 524
7. Presión tributaria 526
7A. índice de medición 527
7B. El problema de la inclusión del gasto público 528
8. Límites de la imposición 529
Bibliografía del capítulo XIV 529
XXX ÍNDICE
CAPÍTULO XV
IMPUESTO A LA RENTA
(IMPUESTO A LAS GANANCIAS)
1. Distinción entre capital y renta. Diversas teorías 538

2. Ventajas e inconvenientes del impuesto a la renta 535
3. Formas del impuesto a la renta 538
4. Vinculación con los problemas del desarrollo económico 539
5. Antecedentes extranjeros 540
6. El impuesto a las ganancias en la Argentina. Antecedentes na-
cionales 541
6A. Características del impuesto a las ganancias 542
7A. Atribución de la ganancia 546
7B. Tratamiento de las ñliales nacionales de empresas extran-
jeras 548
9. Categorías 550
10. Sociedades de capital 554
11. Deducciones 556
12. Deducciones personales 557
13. Período de imposición 560
14. Alícuotas 560
15. Exenciones y beneficios 560
16. Determinación y pago 561
17. Retención en la ftiente 562
18. Ajuste por inflación 563
Bibliografía del capítulo XV 565
CAPÍTULO XVI
IMPUESTO A LOS PREMIOS DE DETERMINADOS JUEGOS

Y CONCURSOS
1. Antecedentes 567
2. Noción y características 567
4. Sujeto pasivo. Peculiaridades del tributo 568
ÍNDICE XXXI
XVLI
CAPÍTULO
IMPUESTO AL MAYOR VALOR
(IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENTUALES)
1. Fundamento 571
2. Causas del mayor valor 571
3. El mayor valor y la inflación , 572
.4. El impuesto sobre los beneficios eventuales en la Argentina.
Antecedentes y características 573
5. Impuesto a los beneficios eventuales de la ley 21.284. Hecho
imponible 573
6. Sujetos pasivos 574
7. Atribución de beneficio 574
8. Determinación 574
9. Año riscal, imputación y compensación 576
10. Exenciones 577
11. Reemplazo de vivienda y de inmuebles agropecuarios 577
12. Retención en la fuente 578
13. Impuesto a la trasferenda de inmuebles de personas físicas y
sucesiones indivisas 578
16. Base imponible y alícuota 579
17. Reemplazo de vivienda 580
18. Valoración crítica 580
Bibliografía del capítulo XVH 581
CAPÍTULO XVm
IMPUESTO SOBRE LA TRASFERENCIA DE TÍTULOS-VALORES

1. Noción y antecedentes 583
5. Reladón con el impuesto a las ganandas 587
XXXII ÍNDICE
Cwtruuo XIX
IMPUESTO AL PATRIMONIO
(IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES, IMPUESTO SOBRE
EL PATRIMONIO NETO, IMPUESTO SOBRE LOS ACTIVOS,
IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES NO INCORPORADOS
AL PROCESO ECONÓMICO)
1. Noción general del impuesto al patrimonio 589
2. Antecedentes 590
3. Estructura del impuesto 591
4. Valoración critica 592
5. El impuesto al patrimonio en la Argentina. Antecedentes 594
6. Estructura y características 597
7. Impuesto sobre los capitales. Hecho imponible 598
9. Exenciones 599
10. Capital gravado 600
11. Deudas de los socios o dueños (nacionales o extranjeros) con
sus empresas 600
12. Agrupación del activo computable y no computable 601
13. Pasivo computable 601
14. Deducciones 601
15. Base imponible, alícuota e impuesto mínimo 602
16. Supresión de la información a suministrar por las sociedades
y empresas 602
17. Impuesto sobre el patrimonio neto. Hecho imponible 602
19. Sociedad conyugal 603
20. Exenciones 603
21. Concepto de patrimonio neto 604
22. Activo 604
23. Valuación de bienes computable» 605
24. Bienes no conmutables 605
25. Pasivo , 605
26. Prorrateo de las deudas 605
27. Deducciones 606
28. Mínimo no imponible y alícuota 606
29. Pagadores de impuesto del exterior 606
30. Actualización de valores. Suspensión de cobro 608
31. Impuesto sobre los activos. Caracterización del impuesto 608
33. Sujetos pasivos — 609
33.1. Responsables sustitutos 609
34. Exenciones 609
ÍNDICE XXXIII
35. Base imponible 610

36. Alícuota 612
37. El impuesto a las ganancias como pago a cuenta del impuesto
sobre los activos 612
38. Apreciación crítica del gravamen 613
39. Impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proce-
so económico (impuesto sobre el patrimonio bruto) 614
Bibliografía del capítulo XIX 617
CAPÍTULO XX
IMPUESTO AL ENRIQUECIMIENTO PATRIMONIAL A TÍTULO
GRATUITO
1. Impuesto sucesorio. Antecedentes 619
2. Fundamento y naturaleza 620
2A. Proyectos limitativos 622
3. Derogación del impuesto en la Argentina 623
Bibliografía del capítulo XX 624
CAPÍTULO XXI
IMPUESTO INMOBILIARIO
1. Evolución y fundamento 625
2. Formas de imposición 626
3. Principales características del impuesto en la Argentina 627
7. Exenciones 629
8. Recargos o adicionales 629
8A. Baldíos 629
8B. Latifundios , 630
8C. Ausentismo 630
9. Catastro. Orígenes y operaciones 630
10. Pago 631
Bibliografía del capítulo XXI 631
XXXIV ÍNDICE
CAPÍTULO XXH
IMPUESTO A LA RENTA NORMAL POTENCIAL DE LA TIERRA.
IMPUESTO A LA PRODUCCIÓN AGROPECUARIA
1. Antecedentes 633
2. Noción y objetivos 634
3. Mecánica de la ley 20.538 638
4. Sus tres etapas temporales 638
7. Exenciones 640
8. Determinación de la base imponible 640
8A. Impugnación a resoluciones relativas a la determinación . 643
9. Consideraciones críticas 644
10. Probables soluciones al problema de las explotaciones agrope-
cuarias .' 646
11. Impuesto a la producción agropecuaria 647
15. Pago 649
Bibliografía del capítulo XXH 649
CAPÍTULO XXm
IMPUESTOS DE SELLOS. IMPUESTO DE JUSTICIA
1. Noción y orígenes de los impuestos a la circulación 651

2. Derechos de timbre y de registro 652
3. Características del impuesto de sellos en la Argentina 652
4. Hecho imponible .- 654
4A. La instrumentación 656
4B. Requisitos de la instrumentación 656
4C. Instrumentaciones peculiares 657
4D. El principio del mayor rendimiento fiscal 658
6. Otros aspectos del impuesto 660
7. Impuesto de justicia 660
7A. Las tasas judiciales en la legislación argentina 661
Bibliografía del capítulo XXm 663
ÍNDICE XXXV
CAPÍTULO XXIV
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
1. Impuesto a las ventas. Naturaleza 665
2. Antecedentes extranjeros 665
3. Antecedentes nacionales 665
4. Formas de imposición. El impuesto al valor agregado 667
5. El impuesto al valor agregado en la Argentina; antecedentes
legislativos 670
6. Características del impuesto 671
7. Estructura del impuesto 672
8.1. Venta de cosas muebles 673
8.1.1. Aspecto objetivo 674
8.1.2. Aspecto subjetivo 675
8.2. Obras, locaciones y prestaciones de servicios 676
8.2.1. Trabajos sobre inmuebles de terceros (art. 3, inc.
a) 676
8.2.2. Obras sobre inmueble propio 676
8.2.3. Elaboración, construcción o fabricación de cosas
muebles por encargo de terceros (art. 3, inc. c) .. 677
8.2.4. Obtención de bienes de la naturaleza (art 3, inc.
d) 677
8.2.5. Locaciones y prestaciones de servicios varios (ait 3,
inc. e) 677
8.2.5.1. Generalización en materia de servicios . . . . 678
8.3. Importación definitiva de cosa mueble 678
8.4. Perfeccionamiento de los hechos imponibles 679
10. Exenciones. Generalización en materia de bienes 683
11. Las exportaciones 685
13. El precio gravable en las importaciones definitivas 688
14. El procedimiento liquidatorio 688
14.1. Débito fiscal 688
14.2. Crédito fiscal 689
15. La inscripción 690
16. Régimen de los responsables no inscritos 692
16.1. Eliminación de los regímenes "simplificado" y "general B" 692
16.2. En qué consiste el régimen de responsables no inscritos. 692
16.3. Sujetos comprendidos 693
16.4. Ventas de proveedores inscritos a responsables no inscri-
tos 693
XXXVI ÍNDICE
16.5. Documentación respaldatoria de las ventas que realiza el

responsable no inscrito 694
16.6. Compras de bienes de uso por no inscritos 694
16.7. Iniciación de actividades 695
16.8. Cambios de régimen 695
17. Período de imposición 695
18. Alícuota 696
Bibliografía del capítulo XXIV 696
CAPITULO XXV
IMPUESTO AL EJERCICIO DÉ ACTIVIDADES CON FINES
DE LUCRO (IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS)
1. Antecedentes 699
2. Evolución del impuesto en la Argentina 699
3. Caracterisúcas del impuesto a los ingresos brutos en la Argen-
tina 701
4. Hecho imponible J02
7. Exenciones 706
8. Alícuotas 706
9. Pago 706
10. Doble imposición 707
11. Convenios multilaterales 707
Bibliografía del capítulo XXV 709
CAPÍTULO XXVI
IMPUESTOS ADUANEROS
1. Antecedentes históricos nacionales 711

1A. Vinculación con los problemas del proteccionismo y libre
cambio 712
2. Características del impuesto en la Argentina 712
5. Tarifas. Carácter 715
6. Franquicias y exenciones 716
6A. Franquicias arancelarias 716
6A1. Draw-back 716
6A2. Admisiones temporarias 717
6B. Franquicias territoriales 718
7. Defensa contra el dumping 718
ÍNDICE XXXVII
8. Uniones aduaneras. Mercados comunes 719

Bibliografía del capítulo XXVI 720
CAPÍTULO XXVII
IMPUESTOS INTERNOS
1. Concepto de impuestos internos 721
2. Antecedentes históricos 721
2A. Artículos gravados 722
2B. Sistemas de recaudación 722
3. Tendencia moderna 723
4. Los impuestos internos en la Argentina. Cuestiones constitu-
cionales 723
5. Características del impuesto en la legislación vigente 725
8. Exenciones 728
10. Privilegios 731
11. Determinación y pago 732
12. Leyes de unificación 732
13. El impuesto al gasto. Noción general 733
Bibliografía del capítulo XXVH 735
CAPÍTULO XXVm
IMPUESTO A LAS INVERSIONES EXTRANJERAS
1. Noción 737
5. Facultad del Poder Ejecutivo 739
CAPÍTULO XXIX
IMPUESTOS RECAUDADOS POR EL SISTEMA DE PERCEPCIÓN
EN LA FUENTE
1. Noción 741
2. Impuesto sobre las ventas, compras, cambio o permuta de di-
XXXVIII ÍNDICE
3. Impuestos a la cinematografía 742

3A. Impuesto nacional a la cinematografía 742
3B. Impuestos municipales a la cinematografía 744
4. Impuesto a las entradas de hipódromos 745
5. Impuestos al consumo de la energía eléctrica 746
6. Impuestos al consumo de gas 749
Bibliografía del capítulo XXIX 749
CAPÍTULO XXX
IMPUESTOS SOBRE ACTIVIDADES nNANCIERAS DIVERSAS

1. Noción 751
2. Impuesto sobre los débitos en cuenta corriente y otras opera-
torias 751
2.1. Hecho imponible 752
2.2. Sujetos pasivos. Retenciones 753
2.3. Exenciones 754
2.4. Alícuota 754
3. Impuesto sobre intereses y ajustes en depósito a plazo fijo.... 754
3.1. Hecho imponible 755
3.2. Sujetds pasivos 755
3.3. Exenciones 755
4. Impuesto sobre servicios financieros 755
4.1. Hecho imponible y sujetos pasivos 756
4.2. Base imponible y alícuota 756
5. Impuesto sobre las utilidades de las entidades financieras 756
CAPÍTULO XXXI
EL CRÉDITO PÚBLICO
2. Evolución histórica 759
3. Nuevas concepciones sobre el crédito público 760
4. Evaluación critica de las nuevas concepciones 762
5. Límites 763
5A. Conclusiones sobre el crédito público y sus límites 764
6. Clasificación de la deuda pública 765
6A. Deuda interna y externa 766
6B. Deuda administrativa y financiera 767
6C. Deuda flotante y consolidada 767
6D. Deuda perpetua y redimible 768
7. El empréstito. Noción 768
ÍNDICE XXXIX
8. Naturaleza jurídica. Teorías 769

9. Empréstitos voluntarios, patrióticos y forzosos 772
10. El régimen de ahorro obligatorio 774
10.1. Naturaleza jurídica. Constitucionalidad 775
10.2. Conclusiones sobre la naturaleza jurídica y constitucionali-
dad del ahorro obligatorio 776
11. Garantías y ventajas de los empréstitos 779
11A. Garantías 780
11B. Ventajas 781
12. Técnica del empréstito. Emisión 782
12A. Títulos del empréstito 782
12B. El interés y su tasa 783
13. Negociación. Procedimientos 783
14. En el mercado interno y externo 784
15. Amortización 785
16. Conversión 785
17. Incumplimiento de la deuda pública 786
Bibliografía del capítulo XXXI 787
CAPÍTULO XXXH
EL PRESUPUESTO
,1. Noción general 789
2. Origen y evolución 789
3. Naturaleza jurídica 790
4. Principios de derecho presupuestario. Unidad 792
5. Universalidad 793
6. Especialidad 793
7. No afectación de recursos 794
8. Modernas concepciones presupuestarias. Presupuestos múltiples,
funcionales y por programa 794
9. Equilibrio del presupuesto. Déficit y superávit 797
9A. Visión retrospectiva 797
10. Concepciones clásicas y modernas 798
11. Equilibrio económico. Presupuesto económico o nacional 800
12. Dinámica del presupuesto. Preparación 801
13. Sanción y promulgación 802
14. Duración del presupuesto 803
1'5. Cierre del ejercicio. Sistemas 803
16. Ejecución del presupuesto 804
16A. Ejecución en materia de gastos. Etapas 804
16B. Ejecución en materia de recursos 806
17. Control del presupuesto. Sistemas 806
XL ÍNDICE
18. Control presupuestario en la Argentina 807

18A. Control administrativo interno 807
18B. Control administrativo externo. Tribunal de Cuentas . . . . 807
18C. Control jurisdiccional 808
18D. Control parlamentario 809
Bibliografía del capítulo XXXII 810
CAPÍTULO XXXIII
POLÍTICA FINANCIERA Y POLÍTICA
FISCAL O TRIBUTARIA
1. Política financiera: Nociones generales 811

2. La política financiera y las teorías clásicas. El neutralismo finan-
ciero 813
3. Política financiera intervencionista 815
4. Política financiera liberal-pragmática 817
5. Política fiscal o tributaria 818
6. El desarrollo económico. Nociones generales 819
6A. Factores y objetivos del desarrollo económico 820
6B. Diversos aspectos del desarrollo económico 821
7. La inflación como obstáculo al desarrollo económico 824
7A. El enfoque monetarista de la inflación ., 825
7B. Los distintos tipos de inflación 826
7C. La lucha contra la inflación 828
8. La planificación. Nociones generales 830
8A. Planificación integral o coactiva 830
8B. Planificación democrática o democracia planificada 831
8C. Planificación liberal o indicativa 833
Bibliografía del capítulo XXXIH 834
Bibliografía general 837
Suplemento de actualización 1996 859
Suplemento de actualización 1997 891
1
CAPÍTULO I
CIENCIA DE LAS FINANZAS

Y ACTIVIDAD FINANCIERA *
1. FINANZAS. CONCEPTO Y TERMINOLOGÍA. — Las finanzas pú-

blicas, en su concepción actual, y genéricamente consideradas, tienen
por objeto examinar cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa
sos gastos.
Las opiniones estaban antes divididas en cuanto al origen de la
palabra "finanzas". Unos autores creyeron en su procedencia ger-
mánica relacionándola con la palabra inglesa "fine" (pago de tasas)
o con el término alemán "finden" (encontrar). Otros investigadores
te atribuyeron procedencia latina y la hicieron derivar de "finís".
Actualmente se reconoce que la segunda tesis es más acertada.
La palabra analizada proviene, en el latín medieval, del verbo latino
"finiré", del cual emanó el verbo "finare" y el término "finatio",
cuya significación sufrió algunas variantes.
..*, En un primer período designaba una decisión judicial, después
|tna multa fijada en juicio, y finalmente los pagos y prestaciones en
general. En un segundo período (alrededor del siglo xrx) se con-
sideró que negocios "financieros" eran los monetarios y bursátiles,
aunque al mismo tiempo la palabra "finanz" tuvo la denigrante
lignificación de intriga, engaño y usura. En un tercer período,
primero en Francia y después también en otros países, se circuns-
cribió la significación de la palabra "finanzas" empleándola única-
tóente con respecto a los recursos y los gastos del Estado y las
Comunas. Tal es, en líneas generales, la evolución terminológica
<pie describe el autor Wilhelm Gerloff (Fundamentos..., t. I, p. 16),
y la cual parece más ajustada a la realidad.
£
• Por razones metodológicas, la bibliografía de los respectivos capítulos
fcd sido agrupada al final de ellos. En el texto se hace sólo referencias abre-
viadas a dicha bibliografía, con el exclusivo objeto de indicar el lugar preciso
(tomo y página) del cual se han extraído las citas, alusiones y trascripciones.
2 CURSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
A la voz "finanzas" suele adicionársele la palabra "públicas",

con idéntico significado, aunque tal vez con el deliberado propósito
de distinguir las finanzas estatales de las privadas. En tal sentido,
los autores anglosajones establecen una nítida diferencia entre las
finanzas públicas (public finance), con el sentido terminológico antes
asignado, y las finanzas privadas (prívate finance), expresión esta
iiltima que hace referencia a problemas monetarios, cambiarios y
bancarios en general.
En no pocas oportunidades, el término en estudio se utiliza con
este último sentido, y ello es motivo de confusiones terminológicas
que han trascendido incluso a la denominación y funciones de órga-
nos gubernativos en la República Argentina, donde en un tiempo
existió un Ministerio de Finanzas con atribuciones ajenas a las
finanzas públicas (referencias sobre este punto en Diño Jarach,
nota 1 a la obra de Griziotti, Principios..., ps. 3 y 4 ) .
A la ciencia de las finanzas (o finanzas públicas) suele también
denominársela —especialmente por los tratadistas españoles— cien-
cia de la hacienda (o de la hacienda pública). Tal expresión dimana
de la locución latina "faciendo', que a su vez se origina en el verbo
"faceré".
En consecuencia, tomaremos los términos y expresiones men-
cionados (finanzas, finanzas públicas, hacienda, hacienda pública)
como sinónimos y les asignaremos idéntico significado.
A su vez, la debida comprensión del significado conceptual de
las finanzas públicas requiere recurrir a cuatro nociones fundamen-
tales íntimamente vinculadas entre sí: necesidad pública, servicio
público, gasto público y recurso público.
2. NECESIDAD PÚBLICA. SERVICIO PUBLICO. — Son dos conceptos

cuyo examen, siquiera superficial, es indispensable, por cuanto consti-
tuyen el presupuesto existencial de dicha ciencia.
A) Necesidades públicas. — Son aquellas que nacen de la vida
colectiva y se satisfacen mediante la actuación del Estado.
Una observación de las necesidades humanas en general, de-
muestra que ellas son múltiples y aumentan en razón directa a la
civilización. Algunas son de satisfacción indispensable para la vida
normal del hombre, individualmente considerado, pudicndo ser, a
su vez, inmateriales (intelectuales, religiosas, morales, etc.) o mate-
riales (alimentación, vestido,( habitación, etc.).
CIENCIA DE IAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA 3
Pero el hombre, desde tiempos pretéritos, tiende a vivir en

sociedad, y esta vida colectiva engendra necesidades distintas de las
que tiene el individuo en su consideración aislada. Vemos, así, que
cuando el ser humano resuelve integrarse en una colectividad, esa
reunión de individualidades supone diversos ideales comunes que
primariamente son el de defenderse recíprocamente, crear normas
de convivencia que regulen una interdependencia armoniosa y velar
por su acatamiento, así como buscar el medio de resolver las contro-
versias y castigar las infracciones con el mayor grado de justicia.
Estos ideales dan lugar a las necesidades públicas.
1) Así, al congregarse el individuo en colectividad, advierte,
por de pronto, la necesidad común de resguardar el grupo constituido
contra las agresiones de otros grupos. Desde los primeros conglo-
merados humanos, de tipo familiar o tribal, se percibe el interés
comunitario de repeler las invasiones de extraños, como única forma
de que la agrupación constituida conserve su individualidad y liber-
tad de decisión. La necesidad se incrementa cuando, con el trascurso
del tiempo, surge el Estado moderno, por cuanto la preservación de
individualidad decisoria no depende ya solamente de la protección
armada de las fronteras, sino también de la defensa contra otros
medios de penetración más sutiles pero no menos peligrosos. Sabido
es que las potencias con vocación imperialista no sólo recurren a las
armas, sino que utilizan, además, medidas económicas y sicológicas
tendientes a privar de su soberanía a las comunidades organizadas,
subordinándolas a sus designios y dejándolas en situación de aguda
dependencia. La defensa exterior debe comprender, pues, la preser-
vación contra ambos tipos de ataque.
2) Asimismo, y desde el inicio de la vida social, surge la nece-
sidad de orden interno. Para que la congregación conviva pacífica-
mente y en forma tal que la reunión de individualidades traiga un
real beneficio a los miembros integrantes, es imprescindible el reco-
nocimiento de derechos mínimos que deben ser mutuamente respe-
tados y, por consiguiente, un ordenamiento normativo interno que
regule la conducta recíproca de los individuos agrupados. Tal regu-
lación da lugar a preceptos cuyo cumplimiento debe ser exigido
por el Estado con coactividad que no derive en arbitrariedad.
3) Otra necesidad emergente de la vida comunitaria es el allana-
miento de las disputas y el castigo a quienes violan la normatividad
impuesta. Ello se hace mediante la administración de justicia, única
forma de evitar que las contiendas se,resuelvan por la fuerza y que
4 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
la sanción por trasgresión a las normas de convivencia sea objeto

de la venganza privada.
Como esas necesidades son de imposible satisfacción debida,
mediante esfuerzos aislados de las individualidades, el ser humano
asociado tiende a buscar a alguien que aune esos esfuerzos. Desde
los comienzos de la vida comunitaria se nota la predisposición a
subordinarse a un jefe (patriarca, jeque, caudillo, cacique) o a un
grupo dominante con el poder de mando suficiente como para dar
solución a los problemas comunes de los grupos constituidos. Con
la evolución que traen los siglos, las agrupaciones crecen y se perfec-
cionan convirtiéndose en Estados mediante la conjunción de tres
elementos: población, territorio y gobierno. Este último (gobierno),
que pasa a estar orgánicamente constituido, es el representante del
Estado, y en tal carácter ejerce su poder de imperio sustituyendo
al jefe de la antigüedad.
Es entonces el Estado, representado por el gobierno, quien
resguarda la soberanía impidiendo tanto las invasiones extranjeras
armadas como los intentos de sometimiento por otras vías. A tal fin
recluta soldados, les provee de armas, organiza un ejército, toma
medidas defensivas de la economía, etc.
Es el Estado, asimismo, quien dicta los preceptos normativos
básicos cuyo fin es: a) regular la conducta social recíproca; b) contar
con la coactividad suficiente para que tales preceptos normativos sean
respetados; c) limitar la propia acción gubernamental mediante las
cartas fundamentales o constituciones. A los fines de velar por el
cumplimiento de estos preceptos, crea organismos de seguridad
interna (fuerzas de policía).
Es, por último, también el Estado quien organiza la adminis-
tración de justicia para que resuelva las contiendas y aplique las
penalidades que son las consecuencias a las violaciones a las reglas
de convivencia.
Las necesidades descritas reúnen, por tanto, estas características:
a) son de ineludible satisfacción, porque de lo contrario no se concibe
la comunidad organizada; h) son de imposible satisfacción por los
individuos aisladamente considerados; c) son, en consecuencia, las
que dan nacimiento al organismo superior llamado Estado y las que
justifican su nacimiento.
Ellas reciben el nombre de necesidades públicas absolutas y
constituyen la razón de ser del Estado mismo (dentro de lo que se
considera Estado de derecho), por lo cual éste desaparecería como
CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA 5
si dejase de cumpb'r esos cometidos esenciales (defensa exterior,

ora interno, administración de justicia).
en
Pero en la actualidad se estima que ésas no son las únicas nece-
sidades que nacen de la comunidad organizada, y por ello se habla
de las necesidades públicas relativas.
Dentro de esta última categoría tenemos necesidades cuya satis-
facción se considera, cada vez en mayor medida, que es asimismo
de incumbencia estatal, por cuanto atañen a la adecuación de la
vida comunitaria a los progresos emergentes de la civilización (ins-
trucción, salubridad, asistencia social, trasportes, comunicacio-
nes, etc.).
Para buscar la razón de ser del encuadre de estas necesidades
como "públicas" debe indagarse en los fines económico-sociales del
Estado moderno: estabilidad económica, incremento de la renta na-
cional, máximo empleo, mejor distribución de la renta y de la
producción de bienes y servicios, justicia social, etc. Surgen, enton-
ces» las necesidades públicas relativas que están vinculadas al
progreso y bienestar social, metas por las cuales el Estado debe velar
en la medida de sus posibilidades materiales.
Concretando las características de ambos tipos de necesidades,
decimos: las necesidades públicas absolutas son esenciales, constantes,
vinculadas existencialmente al Estado y de satisfacción exclusiva por
él. Las necesidades públicas relativas son contingentes, mudables, y
no vinculadas a la existencia misma del Estado. En cuanto a su
satisfacción por el individuo, el grupo o el Estado, ello ha estado
sujeto a las variantes experimentadas en cuanto a la concepción
sobre el papel del Estado.
Por ello es que no siempre, en el curso de la historia, se tuvo
plena conciencia de lo que realmente eran necesidades "públicas"
en contraposición a necesidades "privadas", y de allí la duda que
cota respecto a algunos servicios se presentó en cuanto a cuáles
debían ser satisfechas por los propios particulares en forma individual
y cuáles por el Estado (ver Einaudi, Principios..., ps. 3 y ss.).
Recuerda Griziotti (Principios..., p. 22) que en la época de
« * mercantilistas, la potencia económica del príncipe era grande en
wfación a la de los particulares, lo que motivó que fuera amplia la
competencia reservada a la acción del Estado. Pero con el desarrollo
«e la iniciativa privada y de la organización capitalista, las tareas
« i Estado quedaron reducidas.
Las teorías liberales tradicionales sostuvieron que las funciones
•tfatales debían reducirse a la defensa exterior, orden interno y
6 CURSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TUBOTAHO
justicia, mientras que en los otros órdenes debía limitarse a disci'

plinar la iniciativa privada cuando lo requiriera el carácter especial
de ciertas actividades.
B) Nuevas teorías sobre el rol del Estado. El liberalismo pragmático.—
No obstante, surgieron una serie de fenómenos económicos y sociales
(principalmente las crisis cíclicas y la desocupación) que debilitaron
en los hechos los esquemas individualistas clásicos y requirieron de
una mayor actuación del ente público para apuntalar la economía
nacional y obrar como factor de equilibrio. Se pasó de la neutralidad
estatal al intervencionismo del Estado moderno.
. Estas ideas intervencionistas hicieron irrupción en el mundo
occidental a partir de la segunda guerra mundial, y la actuación
estatal se extendió cada vez más, tanto cuantitativamente como
cualitativamente.
Durante aproximadamente 40 años, prácticamente todos los
gobiernos occidentales (aun guiados por partidos de distinto signo)
compartieron una ideología más o menos similar, inspirada en una
misma teoría, el keynesianismo, que pretendió justificar de manera
científica las intervenciones del Estado como garantía de empleo y
crecimiento. El ideal común era atractivo porque intentaba armonizar
la prosperidad económica con la justicia social, y los medios para
lograrlo eran la centralización estatal, con el acaparamiento de las
más diversas actividades, la fiscalidad progresiva y la redistribución
social.
Tampoco por ese camino fue alcanzado el ideal, y después de
ciertos períodos de bonanza volvieron a acentuarse las crisis, el
subdesarrollo y principalmente el cáncer de la inflación, que todo
lo pervierte y desestabiliza. Pero el principal fracaso fue el de
constatar que el proceso de redistribución sin la creación previa de
una economía sólida se constituía decididamente en factor de
retroceso, y que cada vez había menos riqueza para distribuir. De
allí la decadencia y quiebra del Estado providencia.
Se operó entonces el retorno a las ideas liberales, aunque
aggiornadas y pragmatizadas, mediante el reconocimiento de que es
necesario un cierto grado de intervencionismo estatal y la debida
satisfacción de algunas necesidades públicas relativas, principalmente
educación y salud.
Esta nueva concepción de "liberalismo pragmático" se inició en
1979, cuando los conservadores accedieron al poder en Gran Bretaña;
continuó en 1980 en los Estados Unidos, en 1982 en Alemania, en
Bélgica y en Luxemburgo. En Francia, en 1983, con un gobierno
CÜENCU DE 1A3 FINANZAS Y ACTIVIDAD F04ANC3BXA 7
en manos de los socialistas, se produjo un giro hacia una especie
de liberalismo de izquierda, y algo similar ocurrió en España.
El proceso llegó incluso a los países socialistas, y surgió la
!
"perestroika" de la era Gorbachov, así como el paulatino abandono
de la teoría comunista por los países de Europa del Este.
A su vez, los países latinoamericanos, agobiados por el subde-
Jiarrollo y por siderales deudas externas, iniciaron un severo camino
de políticas sobre la base de las ideas del nuevo liberalismo.
Básicamente estas ideas son las siguientes:
1) Economía de mercado, aunque con intervención del Estado en
ciertas variables económicas, preferentemente indicativa.
2) Desestabilización: disminución del sector público, intentando
' evitar que se convierta en una carga presupuestaría insostenible para
el Estado, y con el propósito adicional de una prestación más eficiente
de los servicios públicos. Un ejemplo de esto está dado por la
privatización de las empresas públicas.
3) Incentivo a la iniciativa individual en cierta manera es con-
secuencia de lo anterior, ya que se trasfiere a los particulares la
satisfacción de necesidades públicas relativas que éstos están en
mejores condiciones de satisfacer. Consiguientemente se atrae a los
capitales nacionales y extranjeros, y se les proporciona nuevas
oportunidades de inversión.
4) Reducción del déficit presupuestario, lo cual implica la reducción
del gasto público en todos sus órdenes y una mayor eficiencia en
la recaudación.
Las nuevas teorías no renuncian a una cierta intervención estatal,
basada principalmente en la persuasión y en el estímulo, mediante
una acción que impulse a los individuos a reactivar la economía
general persiguiendo sus propios intereses.
Tampoco se renuncia a la idea de solidaridad, y se piensa que
el ideal es conciliar el interés general de la Nación con el particular
de los individuos aislados.
C) Servicios públicos. — Son las actividades que el Estado (re-

presentado por el gobierno) realiza en procura de la satisfacción de
tas necesidades públicas. Si la actuación estatal busca satisfacer nece-
sidades públicas absolutas, el servicio público es esencial o inherente
a la soberanía, caracteres, éstos (esencíalidad, inherencia a la sobe-
ranía), de que carece si la prestación tiene por objeto llenar necesi-
dades públicas relativas.
Los servicios públicos esenciales son inherentes a la soberanía
del Estado, puesto que sólo pueden ser prestados por él en forma
exclusiva e indelegable, haciendo uso de todas las prerrogativas
emanadas de su poder de imperio, o sea, del poder de mando que
como suprema autoridad pública se ejerce sobre quienes están some-
tidos a su jurisdicción soberana.
Los servicios públicos no esenciales, tienden a satisfacer necesi-
dades públicas vinculadas al progreso y bienestar social, no se consi-
deran inherentes a la soberanía, por cuanto para su prestación no
es ineludible la utilización de las prerrogativas emanadas del poder
de imperio.
Tanto los servicios públicos esenciales como los no esenciales,
son prestados por el Estado, pero mientras los inherentes a la
soberanía sólo pueden ser suministrados por él en forma directa (no
resultaría tolerable que empresas privadas se encargasen de la admi-
nistración de justicia, de la seguridad pública o de la organización
del ejército para la defensa nacional), los restantes servicios públicos
pueden ser atendidos, en principio, en forma indirecta y mediante
la intervención de particulares intermediarios o concesionarios bajo
control estatal. Sin embargo, en todos los casos y en esencia, siempre
se trata de una actividad estatal.
Los servicios públicos suelen dividirse en divisibles e indivisi-
bles. Son divisibles aquellos servicios que aun siendo útiles a toda
la colectividad, se conciben de tal forma que las actividades pueden
ser determinadas y concretadas en relación a los particulares a
quienes el servicio atañe (ejemplo: administración de justicia,
instrucción pública, servicios postales, emisión de documentos de
identidad).
Indivisibles, en sentido amplio, son los servicios cuya naturaleza
es tal que favoreciendo a numerosos componentes de la comunidad,
existe la imposibilidad práctica de efectuar su particularización con
respecto a personas determinadas (ejemplo: defensa exterior).
3. GASTO PÚBLICO. RECURSO PÚBLICO. — Para satisfacer las ne-

cesidades públicas mediante la prestación de los servicios correspon-
dientes, es menester realizar erogaciones que suponen los previos
ingresos. Ello nos introduce en el campo de las finanzas públicas
en virtud de sus dos típicos fenómenos: gastos y recursos públicos.
Observamos, por lo pronto, la necesidad de que el Estado efectúe
gastos (ver cap. I I ) . Debe adquirir uniformes y armas para los
soldados, debe proveer de edificios para que funcionen los tribunales
de justicia, debe pagar sueldos a policías, jueces, diplomáticos y

empleados públicos, construir o pagar la construcción de puentes,
presas hidroeléctricas, hospitales, escuelas, otorgar subsidios a enti-
dades de bien público, etc.
Si el Estado necesita gastar, es evidente que debe contar con
los medios pecuniarios necesarios para afrontar tales erogaciones.
El Estado debe, pues, tener ingresos, los cuales derivan de sus
recursos públicos.
Esos ingresos a veces se originan en ¿1 propio patrimonio del
Estado. Sucede tal cosa cuando el ente público explota, arrienda o
vende sus propiedades, o si obtiene ganancias por medio de sus
empresas y por el ejercicio de actividades industriales y comerciales
productivas, no descartándose la posibilidad de que la explotación
de algún servicio público por parte del Estado, le arroje beneficios,
aunque ello es generalmente improbable (sobre recursos de las
empresas «stoftstas, -vei c&pftxAt> 1\I, prnAo 'b) •
Pero la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo
al patrimonio de los particulares en forma coactiva y mediante
los tributos. Puede, asimismo, recurrir al crédito público obteniendo
bienes en calidad de préstamo.
Tanto cuando el Estado efectúa gasto* públicos como cuando
por distintos procedimientos obtiene ingresos públicos provenientes
de sus recursos, desarrolla un tipo especial de actividad que se deno-
mina "actividad financiera".
4. L A ACTIVIDAD FINANCIERA DFX ESTADC». — Surge de lo anterior

que en definitiva y simplificando la cuestióri, la actividad financiera
se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja
del Estado. Las entradas de dinero constituyen los ingresos públicos,
que son trasferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas
en favor de los organismos públicos.
Merced a estas trasferencias, las entidades estatales pueden dis-
poner de los medios de pago necesarios para realizar las funciones
encomendadas.
A su vez, la ejecución de estas funciones trae como consecuencia
una serie de trasferencias monetarias de signo inverso, ya que supo-
nen salidas de dinero de las cajas públicas que constituyen los gastos
públicos (conf. Sáinz de Bujanda, Lecciones..., p. 89).
Una característica fundamental de la actividad financiera es su
instrumentalidad.
En este aspecto, la actividad financiera se distingue de todas

las otras que ejecuta el Estado en que no constituye un fin en sí
misma, o sea que no atiende directamente a la satisfacción de una
necesidad de la colectividad, sino que cumple una función instru-
mental porque su normal desenvolvimiento es condición indispen-
sable para el desarrollo de las otras actividades. Esto es así, porque
ninguna actuación del Estado sería posible, si no hubiese obtenido
previamente los fondos necesarios para solventar su actividad en
procura de satisfacer necesidades públicas.
El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad finan-
ciera, concibiendo el término "Estado" en sentido lato y compren-
sivo, por tanto, del ente central (Nación) y de los entes federados
(provincias), así como de los municipios (en los países en que tales
formas gubernamentales tengan vigencia, como en la Argentina).
Así considerado, el Estado dirige esta actividad hacia la provisión
de los recursos necesarios para el logro de los fines propios, que son
los fines de los individuos constituidos en unidad y considerados
en la serie de generaciones. Tanto los intereses individuales como los
colectivos se coordinan para la obtención de los fines superiores,
unitarios y duraderos del Estado, diferentes de los fines efímeros y
perecederos de los individuos que lo componen.
Así como el Estado es el sujeto de la actividad financiera, se
hallan sometidas a su autoridad las personas y entidades nacionales
y extranjeras vinculadas por razones de pertenencia política, econó-
mica y social (ver capítulo IX, punto 9), y que por diferentes medios
contribuyen a proporcionar ingresos al Estado.
Por otra parte, dichas personas y entidades son, en última
instancia, las destinatarias de los diferentes empleos que el Estado
realiza de sus ingresos por medio de los egresos o gastos públicos.
Cabe agregar que la actividad financiera está integrada por
tres actividades parciales diferenciadas, a saber: o) la previsión de
gastos e ingresos futuros materializada generalmente en el presu-
puesto financiero; b) la obtención de los ingresos públicos necesarios
para hacer frente a las erogaciones presupuestariamente calculadas
(ver cap. I I I ) ; c) la aplicación de esos ingresos a los destinos pre-
fijados, o sea, los gastos públicos (ver cap. I I ) .
Sin embargo, el orden en que estas actividades parciales es
didácticamente estudiado, es inverso al esquematizado supra. Ello
porque generalmente el Estado indaga primero sobre sus probables
erogaciones (que están en función de los servicios públicos a movi-
CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCOBA 11
tizarse para atender las necesidades públicas —ver punto 2—), y

sobre tal base trata de obtener los ingresos necesarios para cubrir
esas erogaciones. A su vez, el presupuesto, como instrumento jurí-
dico que contiene el cálculo y autorización de gastos y la previsión
de ingresos, se estudia en último término y una vez que se han cono-
cido sus elementos componentes.
5. ESCUELAS Y TEORÍAS SOBRE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD

FINANCIERA. — Si bien el concepto general de actividad financiera
no ofrece grandes dificultades, no ocurre lo mismo cuando se pro-
cura determinar la naturaleza de esa actividad, habiéndose elabo-
rado diversas teorías para explicarla.
Analizaremos algunas de las más importantes:
a) Escuelas económicas. — Existen diversas concepciones que
tienden a definir la actividad financiera sobre la base de conceptos
económicos.
Algunos autores, como Bastiat y Sénior, han considerado que la
actividad financiera es un caso particular de cambio, por lo cual los
tributos vienen a resultar las retribuciones a los servicios públicos.
Por su parte, ciertos economistas de la escuela clásica (Adam
Smith, David Ricardo, John Stuart Mili) y algunos autores fran-
ceses, como Juan Bautista Say, tienden a considerar la actividad
financiera como perteneciente a la etapa económica del consumo.
El fenómeno financiero representa en definitiva un acto de consumo
colectivo y público, por lo cual los gastos públicos deben considerarse
consumos improductivos de riqueza y pueden compararse —decía
Say— como el granizo por sus efectos destructores. Afirmaba el
economista francés que cuando un valor ha sido pagado por el con-
tribuyente está perdido para él, y cuando el valor es gastado por
el gobierno se pierde para todos, no ofreciendo ventajas para la
colectividad. Es decir que el Estado sustrae bienes a los particulares
que los utilizarían mejor y más productivamente.
Economistas más modernos consideraron que la actividad finan-
ciera es el resultado de una acción cooperativa de producción. El
italiano De Viti de Marco concebía al Estado como una cooperativa
de producción y consumo que producía bienes públicos y los tras-
pasaba a sus miembros según determinados principios cooperativos
de bien común.
Otra teoría incluida dentro de las económicas es la de Sax sobre
la utilidad marginal. Para este autor, la riqueza de los contribuyentes
podía ser gravada por el impuesto sólo cuando su erogación fuese
más "útil" para los gastos públicos que para el empleo que el contri-
buyente podría hacer de ella por su cuenta para satisfacer sus nece-
sidades.
A los fines de esta comparación, Sax recurre a la noción del
valor. Cada individuo realiza una valoración de sus necesidades
creando una escala en orden de importancia. Del mismo modo, el
Estado realiza una valoración de los servicios públicos para saber
qué parte de sus riquezas es justo que entreguen los particulares,
según el propio valor subjetivo que éstos asignan al servicio público.
Benvenuto Griziotti critica las teorías de la escuela económica
porque descuidan la diferencia de situación en que se hallan los
hombres cuando desarrollan su actividad económica y cuando están
sometidos a la soberanía del Estado. Habitúa Imente —razona Gri-
ziotti— la actividad económica de los particulares se desarrolla según
relaciones de derecho privado, por lo cual cada uno es libre d e
producir, intercambiar y consumir la riqueza conforme a sus propios
criterios y de manera de alcanzar su propia utilidad máxima. La
actividad financiera, en cambio, se desarrolla según relaciones de
derecho público, por las cuales la demanda de/los servicios públicos
generales es presunta y la interpretan los representantes de los ciu-
dadanos en las asambleas políticas. Por tanto, la oferta de estos
servicios públicos no puede ser rehusada por los ciudadanos quo están
obligados coactivamente a pagar los impuestos para proveer a todos
esos servicios.
Griziotti niega, en consecuencia, la identificación de actividad
económica y financiera. Al proveer a las necesidades públicas, el
Estado no puede tener en cuenta las sensaciones de cada individuo
y la apreciación que éste haga de los servicios públicos. Al contrario,
el Estado debe tornar homogénea la voluntad de la colectividad y
sujetar las voluntades individuales que eventualmente disientan de
la voluntad del Estado.
Las razones señaladas llevan al autor mencionado a excluir la
posibilidad de que la actividad financiera represente un acto de
consumo, de cambio o que pueda explicarse con la teoría de la
utilidad marginal (Griziotti, Principios..., p. 8)\
b) Escuelas sociológicas. — Esta tendencia tiene su inspirador

en Wilfredo Pareto, que insertó el estudio de la economía política en
el más amplio de la sociología. Por ello, criticó a los estudios finan-
cieros porque sus cultores elaboraron sus principios en el terreno
económico desentendiéndose de la verdad experimental, según la
cual las pasiones, los sentimientos y los intereses prevalecen sobre

las teorías y doctrinas.
Según Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e
intereses de los componentes de la colectividad, los juicios de los
individuos quedan en realidad subordinados al criterio y voluntad
de los gobernantes, que establecen su orden de prelación según cri-
terios de conveniencia propia.
El Estado —afirma Pareto— es sólo una ficción en cuyo nom-
bre se impone a los contribuyentes todos los gravámenes posibles,
y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades,
sino las infinitas de la clase dominante y de sus pretorianos.
En tal sentido, este autor sostiene que no es el Estado (conce-
bido como órgano político supraindividual) el que gobierna efecti-
vamente y decide las elecciones en materia de gastos y de ingre-
sos públicos, sino las clases dominantes que imponen al llamado
"Estado" (que no es sino un mero ejecutor de la actividad finan-
ciera) sus intereses particulares. Por ello el Estado —según Pareto—
no es un ente superior y distinto de los individuos que lo componen,
sino tan sólo un instrumento de dominación de la clase gobernante.
De allí que las elecciones financieras no son el fruto de una elección
democrática, sino, por el contrario, decisiones que la minoría gober-
nante (conjunto de individuos fuertes y dominadores, coordinados
entre sí, que ostentan el poda:) impone a la mayoría dominada
(masa amorfa de individuos gobernados). Por eso, tanto en los
hechos financieros como en sus consecuencias, es necesario investigar
las fuerzas que actúan en la realidad, provocando, según su conve-
niencia, las trasformaciones estructurales de la vida nacional y los
nuevos equilibrios tanto económicos como sociales.
Cercano a esta corriente, podemos ubicar al profesor Amilcare
Puviani, quien en su Teoría de la ilusión financiera ilustró sobre
los medios e instituciones de que se sirve la élite dominante para
imponer a los ciudadanos las elecciones financieras que convienen
a sus intereses de clase.
Dicha teoría explica así el comportamiento de la clase gober-
nante: esta minoría dominante, buscando siempre la línea de la
menor resistencia opuesta por la clase dominada, trata, mediante
la creación de ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos la
verdadera carga tributaria que spbre ellos recae (por ejemplo, me-
diante impuestos a los consumos disimulados en los precios) y, al
mismo tiempo, de exagerar los beneficios que ofrece mediante la
prestación de servicios públicos.
Es indudable que las críticas de Pareto en cuanto propugnaron

la renovación de los estudios, fueron de gran utilidad. Pero no
puede dudarse de su equivocación al desconocer la realidad del
Estado.
Recurrimos nuevamente a las enseñanzas de Griziotti, quien se
encarga de refutar las lapidarias afirmaciones de Pareto y sus segui-
dores. Sostiene Griziotti (Principios..., p. 9) que es justo desen-
mascarar los intereses particulares que se anidan detrás de los del
Estado, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los hechos
financieros observando la verdad experimental. Pero esta misma ver-
dad experimental pone de relieve la continuidad histórica del Estado,
como organización política y jurídica unitaria y consciente que posee
un patrimonio propio y su posibilidad de recursos y gastos, caracte-
rísticos de la misma organización política y jurídica que se extiende
en el tiempo y en el espacio. Es cierta, además, la realización de los
fines estatales que siguen en la historia una secuencia o continuidad
indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses particu-
lares de las clases dominantes.
c) Escuelas políticas. — Fue precisamente Griziotti quien con-

vencido de la insuficiencia de las teorías económicas y encontrando
serias objeciones en la tesis sociológica de Pareto, orientó sus ense-
ñanzas hacia un concepto integral de las finanzas, pero con neto
predominio del elemento político.
Afirma el maestro italiano que "teniendo presente que el -sujeto
de la actividad financiera es el Estado y que son los fines del Estado
los que se satisfacen con la actividad financiera, debe aceptarse que
esta actividad tenga necesaria y esencialmente una naturaleza polí-
tica" (Griziotti, Principios..., p. 11).
Los medios financieros, si bien son de naturaleza idéntica a la
de los medios económicos, difieren en el aspecto cualitativo y cuanti-
tativo (los medios de la actividad financiera pueden ser abundantes
frente a fines que son, por lo común, relativamente limitados, en
tanto que los medios de la actividad económica son escasos en rela-
ción a fines habitualmente numerosos) y el criterio para la elección
de dichos medios es político. Los procedimientos de los cuales se
vale el Estado para procurarse recursos son en su mayor parte coerci-
tivos y están guiados por criterios políticos, así como son políticos
los criterios de repartición de la carga tributaria entre los particulares.
Sobre todo, son políticos los fines que el Estado se propone
con su actividad financiera, pues son consecuencia de su propia
naturaleza de sujeto activo de las finanzas públicas.
Por consiguiente, para Griziotti, la actividad financiera es un
medio para el cumplimiento de los fines generales del Estado, en
concurso y coordinación con toda la actividad del Estado, el cual,
para la consecución de sus fines, desarrolla una acción eminente y
necesariamente política. Podrán variar los fines según las corrientes
políticas que prevalezcan en los distintos países, pero es innegable
la existencia de fines estatales que exceden los de dichas corrientes.
La orientación general de la actividad financiera, y aun recono-
ciendo que sus elementos constitutivos son complejos, es para Gri-
ziotti indudablemente política.
Sin embargo, y en su prólogo a la obra de Griziotti, el profesor
Jarach hace notar como elemento discordante en la teoría de Gri-
ziotti, su inflexible resistencia a considerar al fenómeno financiero
como un proceso también económico, aun cuando resulta indudable
que la actividad financiera tiene sus límites en los medios escasos
de la economía, medios éstos de los cuales se abastecen las finanzas
públicas. Concluye Jarach sosteniendo que el desarrollo de las ideas,
tanto del mismo Griziotti, como de otros autores de corrientes afines,
pudo llevarlo al reconocimiento del carácter tanto político como
económico de las finanzas públicas (prólogo de Jarach a Princi-
pios. .., de Griziotti, p. XXXV).
% 6. EL FENÓMENO FINANCIERO Y sus ELEMENTOS COMJHJNEN-

TES. — Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efectúa
son fenómenos finanoieros, que considerados dinámicamente y en
su conjunto conforman la actividad financiera. Pero tales fenó-
menos revisten un carácter complejo, por lo cual su debido estudio
sólo puede llevarse a cabo con los elementos que los integran:
elementos políticos, económicos, jurídicos, sociales y administrativos.
Las variadas combinaciones de que pueden ser objeto estos ele-
mentos, dan lugar a diversas clases de ingresos y gastos, lo cual
depende de las mutaciones del sistema de que forman parte.
Quiere decir, entonces, que sólo será posible la comprensión
del fe'nómeno financiero si se llega a él mediante un proceso de
síntesis de los elementos precedentemente mencionados, constitu-
yendo esa conjunción sintética la ciencia que se denomina "finan-
zas" o "finanzas públicas". En cambio, si se desea examinar analí-
ticamente tales elementos, ello sólo podrá lograrse con el estudio
profundizado de diversas disciplinas particulares: política financiera,

economía financiera, derecho financiero, sociología financiera y
administración financiera, que en definitiva, y aun pudiendo ser
materias de análisis singularizados, se integran en las finanzas
públicas.
7. CIENCIA DE LAS FINANZAS. — En el punto anterior hemos

llegado a la conclusión de que los complejos aspectos del fenómeno
financiero son objeto de un proceso de síntesis, cuyo estudio corres-
ponde a la ciencia de las finanzas.
La tarea de definir adecuadamente la ciencia de las finanzas,
y consiguientemente de circunscribir su campo de acción, no es de
fácil cumplimiento. El profesor Mauro Fasiani (Principios..., p. 3)
opina que ello se debe a que las finanzas no han alcanzado un
grado de desenvolvimiento y perfección que permita adoptar una
definición en que coincidan todos sus cultivadores. Basta examinar
los diferentes tratados de la materia para advertir la diversidad de
enfoques. Por otra parte —dice Fasiani—, la dificultad de defini-
ción se da en todas las ciencias, puesto que definir no es otra cosa
que indicar los límites entre los cuales se quiere mantener cierto
tipo de investigaciones, y esos límites siempre serán considerados
arbitrarios por alguien.
Una de las más arduas discusiones que se plantean en torno
de las finanzas es si debe ser una ciencia de medios que se concrete
a estudiar esos medios según su esencia, que es de contenido econó-
mico, o si, al contrario, la investigación debe ir más allá, e incluir
el estudio de los fines, que son de naturaleza política. Esta contro-
versia lleva a otra, íntimamente vinculada a la anterior y que se
resume en los siguientes términos: si en el desarrollo de sus estudios
el investigador financiero debe incluir sus propias valoraciones sobre
los elementos examinados o si debe limitarse a su descripción sin
efectuar juicios de valor.
a) Una importante posición doctrinal niega que la ciencia de
las finanzas deba incluir el estudio de los fines del Estado y que
el estudioso pueda formular valoraciones sobre los fenómenos que
investiga. Esta orientación lleva a encuadrar la actividad financiera
en la actividad económica, y por consiguiente, la ciencia de las
finanzas en la ciencia de la economía.
Mauro Fasiani (Principios..., ps. 6, 8 y 9) sostiene que una
ciencia es la búsqueda de uniformidades. Quien estudia la ciencia
de las finanzas —y en cuanto desenvuelve una actividad puramente
científica— busca las uniformidades de los fenómenos que estudia

sin efectuar valoraciones ni juicios, y en la medida en que exceda
ese límite estará entrando en el campo de la política. Por eso
—afirma Fasiani— debe separarse actividad científica de actividad
política.
Para el citado profesor italiano, una cosa es descubrir y enun-
ciar una uniformidad y otra distinta es darle una finalidad. Un
astrónomo —ejemplifica Fasiani— no formula un programa de
reforma del universo ni expresa juicios acerca del comportamiento
de la Luna o de Marte; el químico no se exalta por la buena o
mala calidad del hidrógeno o del ácido sulfúrico; el físico no se
propone modificar la ley de la gravedad. Análogamente, quien
estudia finanzas, y en cuanto lo hace científicamente, no tiene un
programa ni un juicio que formular: simplemente busca las unifor-
midades de los fenómenos de que se ocupa.
De Viti de Marco (Principios fundamentales..., p. 31) cree
tanto en el contenido económico de la ciencia financiera como en
la necesidad de que el teórico explique y no juzgue. Según este
autor, la ciencia de las finanzas se limita a trasportar el concepto
de valor de la economía privada al campo de la economía pública;
investiga las condiciones en que debe desenvolverse la actividad
productora del Estado a fin de que la selección de los servicios
públicos, su cuantía, el reparto de su costo, etc., tenga lugar con-
forme a ese concepto de valor, es decir, mediante el mínimo gasto
posible de riqueza privada para la máxima satisfacción de necesi-
dades colectivas. Por consiguiente, para De Viti de Marco resulta
que todas las cuestiones financieras hallan su solución en teorías
económicas. La diferencia consiste en que en vez de ser el individuo
quien actúa, lo hace el Estado, y en vez de tratarse de necesida-
des individuales, se trata de necesidades colectivas. En cuanto a la
posición que debe adoptar el estudioso, sostiene: "Como científico,
explico y na oculto la conducta del Estado en un determinado mo-
mento y lugar. Como ciudadano y hombre político, apruebo o
combato los fines que el Estado quiere conseguir" (cita en Fasiani,
Principios..., p. 9, nota 8).
b) Otra corriente de opinión admite, al contrario, el estudio
de los fines del Estado dentro de la ciencia financiera, así como
también los juicios de valor de sus cultivadores. Esta posición ha
puesto de reheve la fundamental importancia del aspecto político
de la actividad financiera. Señala al respecto el catedrático español
Fernando Sáinz de Bujanda (Hacienda..., t. I, p. 15), que incluso
18 CURSO DE- FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TMBUTARIO
autores que afirman la naturaleza económica del fenómeno finan-

ciero destacan la importancia que en él ejercen los factores políticos.
Así, el autor inglés Hugh Dalton (Principios..., p. 3) expresa
que la materia de las finanzas es una de las situadas en la línea que
separa la economía política de la ciencia política. Sin dejar de
situar el centro de gravedad de la actividad financiera en la econo-
mía, este tratadista destaca claramente la conexión de tal actividad
con los fenómenos estrictamente políticos.
El francés Maurice Duverger (Instituciones..., p. 17) es, por
su parte, terminante al sostener que la utilización de medidas
financieras plantea problemas de ciencia política. Estas medidas
financieras son formas particulares de la autoridad pública, dispo-
siciones especiales del poder del Estado. Solamente comprendiendo
el aspecto político dentro de las finanzas, se la puede comprender
en su totalidad.
En coincidencia con tal posición, Sáinz de Bujanda explica
que si la actividad financiera constituye una parte de la actividad
pública, y ésta, a su vez, está integrada por un conjunto de servicios
destinados al cumplimiento de fines de utilidad general, sólo podrá
tenerse un concepto preciso de actividad financiera partiendo de
una noción clara tanto de la organización estatal como de sus fines.
La inclusión del elemento político conduce a que se preconice
una concepción diferente de la que incluye las finanzas en la econo-
mía, diferencia tanto en cuanto a la esencia de la ciencia finan-
ciera como a la posición en que debe colocarse el investigador del
fenómeno financiero.
Así, Gangemi sostiene que la ciencia de las finanzas es una
ciencia concreta, y como tal, no puede sustraerse al desenvolvi-
miento de la actividad financiera y de sentar juicios de valor y
sugerir soluciones concretas (Tratado..., t. I, p. 40, punto 9).
Argumenta este autor que la distinción entre "medios" y "fines"
sólo puede hacerse para aclarar los variados aspectos de la actividad
financiera. Pero tanto los fines como los medios están estrecha-
mente conectados, porque los fines implican medios adecuados para
alcanzarlos, mientras que los medios no pueden concebirse separa-
damente de los fines a que deben servir. De ello deduce Gangemi
que la investigación de los medios no puede prescindir de los fines
y de su consiguiente valoración.
Conforme a lo que precedentemente hemos expresado sobre la
complejidad del fenómeno financiero, dentro del cual está incluido
el aspecto económico, pero también el político, así como los demás
mencionados (jurídicos, sociales, administrativos), no podemos sino

adherirnos a la segunda posición.
Es cierto que esencialmente la ciencia de las finanzas es ciencia
de medios. Tampoco puede negarse que dichos medios son de natu-
raleza económica: los gastos públicos se efectúan para satisfacer
necesidades de la colectividad con medios escasos en relación a esas
necesidades, y que en consecuencia son económicos, por cuanto su
obtención requiere un esfuerzo o actividad (ver Raymond Barre,
Economía..., t. I, ps. 29 y ss.).
Pero tanto la obtención de medios como su empleo (recursos
y gastos públicos) derivan de elecciones valorativas que realiza el
Estado, y tales valoraciones, que tienen en mira una determinada
finalidad a obtener, son necesariamente políticas.
Por otra parte, si la elección de medios supone valoración de
fines, es necesario que el estudioso de las finanzas haga sus propias
valoraciones sobre los fines que se pretende conseguir y sobre la
idoneidad de los medios a emplearse para lograr esos fines. Tanto
economistas como financistas no pueden convertirse en investiga-
dores de esquemas, instrumentos o conceptos ajenos a la variable
realidad circundante. Como decía Einaudi, sería absurdo pedir al
economista que viva en "la torre de marfil" de la ciencia pura.
Es indudable, entonces, que aparte de los otros elementos men-
cionados, dentro de la concepción de la ciencia de las finanzas se
hallan especialmente comprendidos estos dos grandes aspectos: el
económico y el político.
El brillante profesor italiano Mario Pugliese (Corso..., ps. 5
y ss.) explica con claridad la naturaleza tanto política como econó-
mica de la actividad financiera. Afirma que la naturaleza política
de los fines estatales confiere necesariamente naturaleza política a
los procedimientos adoptados para conseguirlos, ya que aun cuando,
como es bien posible, el ente público se atenga en el desenvolvi-
miento de su actividad financiera al principio de la mutua conve-
niencia económica, su decisión no es fruto de un cálculo económico
puro, sino simplemente de un cálculo político que no deja de ser
tal si el Estado, en el caso concreto, utiliza criterios económicos, dado
que no encuentra razones políticas para adoptar un criterio diverso.
De esta tesis, tan correctamente sostenida, se desprende que en defi-
nitiva el fenómeno financiero es el resultado de aplicar el criterio
político a una realidad económica determinada (conf. Sáinz de
Bujanda, Hacienda..., t. I, p. 22).
Conforme a las delimitaciones y aclaraciones efectuadas, con-

cluímos por afirmar que la ciencia de las finanzas tiene por objeto
el estudio valoratioo de cómo y para qué el Estado obtiene sus
ingresos y hace sus erogaciones. En otras palabras y ampliando
lo dicho: el contenido de la ciencia financiera es el examen y eva-
luación de los métodos mediante los cuales el Estado obtiene los
fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y de los métodos
por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacción de nece-
sidades (conf. Hicks, Hacienda..., p . 10).
8. POLÍTICA FINANCIERA. ECONOMÍA FINANCIERA. SOCIOLOGÍA

FINANCIERA. ADMINISTRACIÓN FINANCIERA. — Los distintos elemen-
tos del fenómeno financiero (cuya síntesis integra el contenido de
la ciencia de las finanzas) pueden también ser objeto de un estudio
analítico que origine disciplinas particulares (ver punto 6 de este
mismo capítulo).
Los estudios específicos sobre política financiera se ocupan de
determinar la elección de los gastos públicos a realizarse y de los
recursos públicos a obtenerse para sufragar a aquéllos, en circuns-
tancias de tiempo y lugar determinados'(conf. Horacio García Bel-
sunce, Política..., p. 7). Si bien es cierto que según acabamos
de ver, toda la actividad financiera presupone una determinada
orientación de tipo político, los estudios específicos sobre política
financiera ponen el acento en los fines. Es decir que el estudio de la
elección de gastos y recursos se hace en función d e una orientación
política determinada y variable según los objetivos perseguidos por
la acción estatal.
Los investigadores de la economía financiera encaminan, en
cambio, sus pasos a analizar el fenómeno financiero desde el punto
de vista económico, examinando especialmente sus efectos, tanto
en el plano individual como social (aspectos microscópicos y macros-
cópicos del hecho financiero).
Los estudios sobre sociología financiera reconocen como ante-
cedente las enseñanzas de Wilfredo Pareto y tienden a investigar
cuáles son las fuerzas sociales que, además de las políticas y econó-
micas, actúan en los actos financieros. Se sostiene que el fenómeno
financiero tiene implicancias sociológicas de tanta importancia que
llegan incluso a determinar trasformaciones estructurales de la vida
nacional creando nuevos equilibrios sociales (ver Pareto, Trattato...,
§ 2250 y ss.). Al respecto, se tiene especialmente en cuenta que
cuando el Estado aplica determinada política financiera para obtener
los objetivos deseados, las medidas financieras consiguientes tienen

importante repercusión en la actividad económica particular y ge-
neral, ya sea que tales medidas se refieran a la realización de
erogaciones públicas o a la obtención de ingresos para solventarlas.
Quienes se inclinan por la administración o técnica financiera
se dirigen a todos aquellos aspectos vinculados a la debida organi-
zación administrativa de la actividad financiera, a la contabilidad
financiera, a las medidas de control y fiscalización del correcto
desempeño de la administración fiscal, a los procedimientos tribu-
tarios de liquidación, a la mecanización de la función financiera, etc.
8 A. E L DEHECHO FINANCIERO Y su ESTUDIO UNIFICADO CON LAS

FINANZAS PÚBLICAS. — En lo que respecta al aspecto jurídico del
fenómeno financiero, es objeto de estudio del derecho financiero.
Según A. D. Ciannini {Instituciones..., p. 4 ) , constituye una
reconocida exigencia del Estado moderno que todas sus manifes-
taciones de voluntad en el campo administrativo y las consecuentes
relaciones con los particulares, encuentren en las leyes su disciplina
fundamental.
Mario Pugliese (Corso..., p. 24) distingue nítidamente derecho
financiero de ciencia de las finanzas. Explica que el elemento
jurídico, aun siendo característico del fenómeno financiero, del cual
forma su constante presupuesto y fundamento, no puede ser consi-
derado en sí mismo como objeto de estudio y de elaboración en la
ciencia de la hacienda.
Esa misión —afirma Pugliese— corresponde al derecho finan-
ciero, cuyo objeto de estudio es la norma jurídica —elemento formal—,
aun cuando considere como dato objetivo el contenido concreto
de los factores económicos, políticos o sociales que constituyen el
presupuesto de la actividad financiera del Estado.
La necesaria diferenciación entre ambas disciplinas está reco-
nocida incluso por el propio maestro Benvenuto Griziotti, quien, no
obstante su conocida teoría sobre la complejidad del fenómeno finan-
ciero (dentro de cuyos elementos incluye el jurídico), entiende que
la ciencia de las finanzas y el derecho financiero se complementan
recíprocamente (lo cual indica que son ciencias distintas) para estu-
diar la actividad financiera (Principios..., p. 13).
Así es, en efecto, porque la ciencia de las finanzas, al estudiar
la naturaleza o esencia de las finanzas públicas y al efectuar su
exacta clasificación y el cuadro de su ordenamiento, explicando
cuáles son sus funciones, poniendo de relieve los efectos de los
recursos y gastos en relación con aquellos que ingresan los primeros

y reciben los beneficios de los segundos, ofrece conocimientos útiles
para la formación de Jas leyes financieras y también para su inter-
pretación y aplicación. Por otra parte, el derecho financiero, con
el estudio de la estructura jurídica de los gastos y recursos, comple-
menta a la ciencia de las finanzas en el aspecto jurídico paTa el
conocimiento de sus fenómenos. Además, mediante el examen de
la jurisprudencia, el derecho financiero pone de relieve las cuestiones
que surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto, y que
pueden también interesar a la ciencia de las finanzas para la elabo-
ración más profundizada y completa de sus principios e instituciones.
Por su estrecha complementación, la ciencia de las finanzas y
el derecho financiero, aun siendo dos disciplinas distintas, suelen
asociarse en una cátedra única en la enseñanza universitaria. En
las cátedras argentinas de las facultades de Derecho y Ciencias Eco-
nómicas, los programas abarcan tanto el aspecto propio de las finan-
zas como los distintos aspectos del derecho financiero, a veces bajo
la denominación genérica de "finanzas".
Pese a ello, pensamos que sería mucho más favorable al pro-
greso científico y a razones de didáctica, que la ciencia de las finan-
zas y el derecho financiero se estudiasen en forma separada, sin
que ello signifique dejar de establecer debidamente la íntima ligazón
existente entre ambas disciplinas.
Esa ligazón traducida en las múltiples relaciones existentes
entre las dos ciencias no justifica su unificación en el plano docente.
Adviértase que el derecho financiero es una disciplina jurídica y que
la ciencia de las finanzas públicas es una disciplina económico-polí-
tica. De allí que ambas ramas del saber estudien objetos totalmente
diversos: el derecho financiero se refiere a determinada actividad
de la administración pública (la actividad financiera), pero contem-
plándola exclusivamente en cuanto a las normas jurídicas que la
regulan (aun cuando los fenómenos jurídicos sean provocados con
propósitos económico-políticos); la ciencia de las finanzas públicas
presenta como campo de estudios el de los fenómenos económicos
provocados con designios políticos. Si bien ambas disciplinas exami-
nan el mismo hecho (la obtención y el empleo de los medios econó-
micos necesarios para que el Estado cumpla sus fines), lo consideran
desde dos puntos de vista totalmente diferentes.
Por eso es que se produce la situación que describe Giannini
(Instituciones..., p. 10): un mismo hecho, por estar regido por el
derecho objetivo, genera, de un lado, relaciones jurídicas cuyo
CIENCIA, DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA. 23
estudio forma el objeto del derecho financiero, en tanto que, de otro

lado, aparece gobernado por leyes económicas que la ciencia de la
hacienda convierte en objeto propio de su conocimiento.
En definitiva, el campo de estudios de ambas ciencias es muy
diverso, y razones tanto científicas como docentes nos conducen a
pensar que el actual estudio conjunto que contienen las cátedras de
muchas universidades, es altamente inconveniente (sobre el punto
consúltese: Giannini, Instituciones..., p. 11; Berliri, Principios
1.1, p . 23; Sáinz de Bujanda, Hacienda..., t 1, p. 25).
9. RELACIONES DE LAS FINANZAS OON OTRAS CIENCIAS. — a) Con

la ciencia económica. — Dice Salvador Oria (Finanzas, t. I, p. 60)
que la vinculación entre finanzas y economía es tan estrecha como
la que puede existir en el orden humano entre padres e hijos en la
êlación, biológica de descendencia.
Ello es exacto, ya que salvo contadas excepciones, todas las
/medidas financieras están relacionadas con hechos económicos. Por
un lado, los fenómenos de la actividad económica privada dentro
de la producción, circulación y consumo, sofl elementos causales de
fenómenos financieros. Por otra parte, las teorías de la economía
nacional son premisas de las corrientes teóricas y doctrinas finan-
cieras.
Todo conocimiento profundo relativo a la ciencia financiera es
imposible sin referirse de continuo a los principios de la ciencia
económica.
Incluso la reciente evolución de ambas ciencias ha tendido a
estrechar más los vínculos. En el campo económico, las actuales teo-
rías macroeconómicas, al actuar sobre magnitudes globales, amplían
el campo de acción de la economía. Al efectuar globalmente el
estudio del comportamiento de los grandes sectores de la vida econó-
mica, no pueden prescindir de la preponderante influencia del sector
público.
Por su parte, también la ciencia financiera amplía su contenido
y volumen al pasar del Estado liberal al Estado intervencionista,
que interfiere activamente en la economía general de la nación.
b) Con las ciencias jurídicos. — Toda la vida financiera debe

ceñirse a formas jurídicas. Las medidas de tipo financiero aparecen
normalmente bajo forma de leyes y se refieren a hechos jurídicos,
de lo cual se desprende que no puede comprenderse la naturaleza
y función de la ciencia de las finanzas sin referirse a lo jurídica-

mente existente.
Dentro de la ciencia jurídica, las finanzas tienen especial vincu-
lación con el derecho administrativo.
El Estado como sujeto de la actividad financiera procura recur-
sos principalmente para cubrir servicios públicos, y desenvuelve su
actividad mediante actos administrativos. El derecho administrativo
fija las normas dentro de las cuales el Estado desenvuelve esas
actividades.
Con respecto al derecho constitucional y al derecho político,
puede afirmarse que existe un estrecho contacto entre ambos y las
finanzas, porque depende de la estructuración del Estado, el desen-
volvimiento y alcance de la actividad financiera.
La configuración de las finanzas suele estar delineada en las
cartas fundamentales (constituciones) que rigen a los pueblos. Por
eso, son perfectamente diferenciables las actividades financieras en
los Estados federativos (o de descentralización) y en los unitarios
(o de centralización).
En nuestra Constitución existen, por otra parte, una serie de
disposiciones relacionadas a la actividad financiera del Estado. Tales,
por ejemplo, los arts. 4, 8, 9, 10, 11, 16, 67, 104, etc.
Tampoco debe olvidarse la vinculación de las finanzas con el
derecho privado (civil y comercial). La actividad financiera es
ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos a ella son las
personas físicas y las entidades, que son sujetos de derecho privado.
Si estas personas regidas en cuanto a su existencia por el derecho
privado son uno de los términos de la ecuación que se establece
mediante la actividad financiera, es evidente que deben existir vincu-
laciones entre finanzas y derecho privado. A ello debe agregarse
que cuando el Estado realiza, mediante sus empresas, actividades
industriales, comerciales y de servicios, así como cuando explota sus
bienes patrimoniales, lo hace generalmente sometiéndose a los pre-
ceptos del derecho privado.
c) Con la historia. — La actividad financiera del Estado se ha
ido modificando a lo largo del tiempo. Existe, por lo tanto, una
historia de la actividad y pensamiento financiero, cuyo examen tiene
singular importancia para comprender el estado actual de los es-
tudios en la materia. Con acierto sostiene Gerioff que la historia
financiera muestra la evolución, y en cada fase, las condiciones de
tiempo y lugar de la economía pública, enseñando así con la com-
CONCIA, DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANOEXA 25
prensión de los resultados históricos, la justa apreciación del Estado

actual y de la problemática del futuro.
d) Con la estadística. — La estadística es un valioso auxiliar
de la ciencia financiera, puesto que registra sistemáticamente los
datos cuantitativos de ciertos fenómenos y establece las diferentes
relaciones posibles entre los datos referidos a un mismo fenómeno.
La mayor parte de los fenómenos relativos a la actividad finan
ciera pueden ser cuantificados sistemáticamente y relacionados unos
con otros. Esto es muy importante, porque sin una correcta infor-
mación estadística la política financiera se convertiría en un simple
trabajo de adivinación.
10. DESARROLLO HISTÓRICO DEL PENSAMIENTO FINANCIERO. — En

su desenvolvimiento histórico, los estudios financieros han sufrido
grandes oscilaciones. Mientras en algunas épocas se consideró que
lo financiero era parte de la política general del Estado, en otras se
pensó que era un sector de la actividad económica. Si bien la ciencia
financiera concluyó por independizarse y comenzó a ser tratada en
forma autónoma por diversos autores, siempre se percibió la pugna
de inclinar su campo de acción hacia lo económico o lo político, no
faltando quienes, como Jéze, intentaron darle un matiz predomi-
nantemente jurídico.
Nos limitaremos a efectuar un ligero esbozo de la forma como
fue evolucionando el pensamiento financiero hasta llegar a consti-
tuir lo que hoy se entiende por ciencia de las finanzas.
Sostiene al respecto Oria que aunque en épocas remotas, dis-
tintos escritores se ocuparon en parte de la materia que hoy com-
prendemos en la teoría financiera, no sería acertado atribuirles una
labor científica o técnica, que tuviera el alcance y el concepto fun-
damentales de lo que hoy se entiende por finanzas. Debe tenerse
en cuenta, especialmente, que en los Estados de la antigüedad la
riqueza se obtenía mediante la guerra y la conquista de otros pue-
blos, es decir, en forma muy distinta del proceso económico actual.
Suele mencionarse prácticas financieras en Egipto, Grecia y Roma,
pero nada en Cuanto a teoría, ya que la omnipotencia del Estado
no permitía la discusión de los asuntos públicos. Sólo se destacan
unos escritos de Jenofonte que incluyen un breve examen de tipo
financiero.
Durante la Edad Media rigieron las llamadas finanzas patrimo-
niales, en las cuales los bienes del Estado estaban indiferenciados
con relación a los bienes de los soberanos y de los señores feudales.

Es decir que en todo este período histórico nos encontramos con
un régimen político-social que en nada se parece al del Estado mo-
derno, y de allí la imposibilidad de extraer antecedentes útiles para
la ciencia financiera.
Más tarde surgió una corriente de política económica denomi-
nada mercantilismo, que aparece ante la necesidad de consolidar los
Estados modernos por medio de sus tesoros nacionales, y que en
los Estados alemanes y en Austria recibió el nombre de camerálismo.
Si bien existían esbozos de una teoría financiera, se notaba un
marcado predominio del aspecto político. Sostenían estos autores que
las ganancias del Estado se lograban gracias al comercio interna-
cional y al atesoramiento de metales preciosos. Los temas de econo-
mía pública se desarrollaban pero sólo en cuanto a su relación con
la actuación páfernalista del Estado y al buen cuidado de las finan-
zas de los soberanos. Bodin, que en 1576 publicó Los seis libros de
la República, dice que las disciplinas financieras son inspiradoras de
la acción del gobierno. El cameralista Ludwig von Seckendorff se
ocupa de "los bienes patrimoniales del soberano y de sus rentas",
expresando que le corresponde al príncipe adquirir los medios nece-
sarios para "mantener su rango y satisfacer sus deseos".
Durante el siglo XVIII se operó una profunda trasformación
en la concepción de lo que debía ser el aspecto financiero de la acti-
vidad general del Estado. Primero con los fisiócratas, inspirados en
Francois Quesnay, con su tesis de que la riqueza proviene de la
tierra, y con sus postulados, que aunque nunca fueron integralmente
aplicados, tuvieron la virtud de presentar el primer esquema orgá-
nico de una teoría económica. Luego advino la escuela clásica-ia-
glesa, fundada por Adam Smith, que significó el comienzo de-estudies
sistematizados con relación a los re""'rsos y gastos del Estado, aun-
que concibiéndolos como integran* ' una economía pública, que
no era sino parte de la economú 7t) "v
Hl
Adam Smith, en su obra fu 'K 'Investigación de la na-
turaleza y causa de la riqueza de . ' mes (1776), dejó sentadas
una serie de bases relativas a la 3ad financiera del Estado
partiendo de premisas filosófico-políticas que significaron una pro-
funda trasformación en relación a las ideas entonces imperantes. Por
un lado puso de relieve la neta diferenciación entre el ente "Estado"
y la persona del gobernante (con la consiguiente y obligatoria sepa-
ración de sus bienes), y por otra parte, efectuó un riguroso análisis
de la actividad económica en sus diversas etapas, delimitando un
independiente y específico sector del conocimiento humano (el eco-

nómico) y exponiendo una serie de principios fundamentales entre
los cuales se hallan sus célebres reglas sobre la imposición. Sus se-
guidores, David Ricardo y John Stuart Mili, se ocuparon de proble-
mas financieros y especialmente de tributación.
Pero si bien estas corrientes doctrinales brindan importantes
aportes científicos a las finanzas, contribuyeron a su total absorción
por la economía, por lo cual la primera siguió careciendo de con-
tenido propio.
Fue en el siglo XIX que la ciencia de las finanzas comenzó a
sistematizarse como disciplina autónoma. Surgieron grandes trata-
distas que efectuaron estudios específicamente financieros. Puede
mencionarse especialmente a Wagner, Rau y von Stein, en Alema-
nia; Seligman, en Estados Unidos; Leroy Beaulieu, en Francia;
Ferrara, Pantaleoni y De Viti de Marco, en Italia; Sax, en Austria.
A fines del siglo XIX y a principios del siglo XX hicieron su apari-
ción importantes obras financieras en que comenzó a efectuarse el
enfoque jurídico de los fenómenos financieros. Tales las obras de
Graziani y Tangorra en Italia y Jéze y Allix en Francia.
Llegamos así a la ciencia financiera tal como es concebida en
la actualidad. Prevalece la opinión de considerar que la ciencia
de las finanzas no es una sección más de la ciencia política ni una
rama de la ciencia económica. Es una disciplina específica con
contenido propio.
Pero conforme hemos examinado, las dudas se plantean ahora
respecto a cuál es el verdadero alcance que debe darse a ese conte-
nido y con qué criterio debe enfocarse su análisis. De la respuesta
que el estudioso dé a esos interrogantes dependerá que el campo
de sus investigaciones financi s se incline hacia lo económico, lo
político o lo jurídico.
11. EL PODER FINANCT^J líl poder de imperio en cuya vir-

tud se ejerce la actividad *lrKl 'lera puede denominarse "poder fi-
nanciero". Su mayor y más*^ ca manifestación se encuentra en
la autoridad que tiene el Estado para exigir contribuciones coactivas
a los particulares que se hallan bajo su jurisdicción (potestad tribu-
taria), pero ésa no es su única manifestación.
En efecto, cuando el Estado planifica su actuación financiera
decidiendo qué gastos van a efectuarse, cómo se repartirán en el
espacio y en el tiempo, mediante cuáles fuentes se lograrán ingresos,
qué medidas financieras son por sí mismas capaces de producir
resultados directos, así como cuando concretamente procede a obte-

ner ingresos y a: emplearlos en sus destinos prefijados (supra, pun-
to 4 ) , está también ejerciendo su poder financiero. Es decir, está
utilizando el poder de mando que le ha sido conferido por la comuni-
dad para atender debidamente las necesidades, que según la con-
cepción del Estado moderno son consideradas como públicas (supra,
punto 2, A ) .
Desde este aspecto, es indudable que sólo puede llevar a cabo
tan importantes acciones aquel órgano que tenga un grado tal de
supremacía que le permita dirigir la política económico-social del
país y exigir a los particulares determinados comportamientos y
prestaciones (ver Ingrosso, Corso..., p. 18). Ese órgano es el Es-
tado, cuyo poder financiero consagran las constituciones de los
Estados de derecho, aun cuando estableciendo los correspondientes
límites para que no se torne omnímodo.
12. E L MÉTODO EN LA CIENCIA FINANCIERA. — A los efectos de

la elección del método de estudio más adecuado a la ciencia de las
finanzas, debe tenerse presente que ella se refiere tanto a lo general
y permanente como a lo particular y variable.
Tanto se ocupa la ciencia financiera de nociones y leyes gene-
rales (o sea, de abstracciones), como de exposiciones y descripciones
de hechos concretos. De este doble carácter se desprende que la
ciencia de las finanzas debe emplear tanto el método deductivo como
el inductivo.
El método deductivo debe ser utilizado siempre que se trate de
explicar en forma general el fenómeno financiero. La deducción
parte de ciertas suposiciones (premisas), cuya validez requiere un
examen riguroso. Es verdad que como anota Gerloff (Fundamen-
tos..., t. I, p. 37), los resultados de la deducción a menudo no
pueden obtenerse por experiencia, pero sólo la continua comparación
crítica con el desarrollo de los hechos puede conferir valor real a la
teoría deducida.
Pero la ciencia necesita, para estudiar la plena realidad y la
complejidad de la vida, al lado de la deducción, el método inductivo.
Éste tiene por objeto observar y describir los fenómenos financieros
dentro del proceso económico, y verificar y confirmar su relación
con las condiciones naturales, los factores morales, políticos, etc.
La ciencia no puede existir sin la observación descriptiva de hechos.
Su progreso depende de la justa unión del método inductivo con el
deductivo.
CONCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA 29
La ciencia financiera —sostiene Gerloff'- se halla ante la tarea

¿e equilibrar estos extremos. Para ello, su trabajo necesita de la
reflexión metodológica, pues la metodología indica el camino de toda
investigación.
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31
CAPÍTUJjO I I
LOS GASTOS PÜBLICOS
1. CONCEPTO E IMPORTANCIA. — Son gastos públicos las eroga-

ciones dinerarias que realiza el Estado en virtud de ley para cum-
plir sus fines consistentes en la satisfacción de necesidades públicas.
Mediante el gasto público el Estado se moviliza para atender
las necesidades de la población por medio de los servicios públicos,
cuyo destino es la cobertura de las necesidades públicas. Pero tam-
bién el Estado puede satisfacer dichas necesidades con prescindencia
de los servicios públicos y utilizando los efectos que "en sí mismos"
ios gastos públicos provocan en la economía nacional, atento a su
importancia cuantitativa y cualitativa (p. ej.: un incremento consi-
derable en la cuantía del gasto público puede obrar como reactivador
de una economía en recesión con prescindencia del destino del gasto).
Sin embargo, y cualquiera que sea la forma de satisfacción
utilizada, el concepto está siempre ligado al de necesidad pública.
Ésta, en efecto, juega el papel de presupuesto de legitimidad del
gasto público, puesto que es indispensable su preexistencia para que
el gasto se materialice justificadamente.
Esto significa que la decisión sobre el gasto estatal presupone
dos valoraciones previas de singular importancia: o) la selección de
k s necesidades de la colectividad que se consideran públicas, aspecto,
« t e , variable y ligado a la concepción sobre el papel del Estado;
«•) la comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesi-
dades y la posibilidad material de satisfacerlas.
Anteriormente se discutía si la ciencia de las finanzas debía
ocuparse de la teoría del gasto público. Esa discusión ha perdido
wgencia, ya que ahora se acepta que gastos y recursos no son sino
« t i n t o s aspectos del mismo problema y se condicionan recípro-
«ttnente.
Ello es así porque los recursos deben obtenerse proporcional-
P ^ t t e a lo que se debe gastar, y los gastos sólo se entenderán
32 CUKSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
razonablemente calculados si se tienen en cuenta los recursos

posibles.
Por otra parte, y según veremos, los fines estatales se cumplen
realizando cuantiosos gastos, cuya magnitud suele exceder el 30 %
de la renta nacional (infra, punto 5 ) , de donde se deduce que la
apreciación de los factores atinentes a tales erogaciones es uno de
los aspectos más importantes de las finanzas modernas.
Los gastos públicos son la indicación más segura de la actividad
que despliega cada pueblo. Dice Oria (Finanzas, t. 1, p. 288), acer-
tadamente, que el hecho de que ciertos gastos se destinen a deter-
minados fines con preferencia de otros, pone de manifiesto no sólo
el estado social de un país sino también sus tendencias.
La ciencia financiera, que no puede disociar medios de fines,
debe investigar cuáles gastos deben hacerse, y muy especialmente
los procedimientos por los cuales se pueden efectuar los gastos
públicos en las mejores condiciones posibles. Es decir que/las finan-
zas no pueden considerar el fenómeno de los ingresos al margen
del fenómeno de los gastos. El costo de la actividad estatal no
puede determinarse en abstracto, sin tener en cuenta lo que el Estado
devuelve a los contribuyentes y a la colectividad en general bajo la
forma de gasto público. Por ello, el profesor francés Masoin llega
a decir que los gastos públicos abren el camino a los ingresos públi-
cos mediante la creación de su sustancia.
Ingrosso (Corso..., p. 88) advierte que excluir el gasto público
de los estudios financieros significa prescindir de campos de indaga-
ción tan importantes como el antecedente y el resultado de la acti-
vidad financiera. Del antecedente, porque aun siendo el gasto
público el momento final de la actividad financiera, él se concreta
y cuantifica ante la existencia de exigencias de la colectividad que
deben analizarse y satisfacerse; del resultado, porque es con el buen
empleo del gasto público que se pueden alcanzar los objetivos hacia
los cuales se dirige la actividad estatal. Por consiguiente, el gasto
público no es un simple "dato de hecho" a partir de cuyo conoci-
miento comienza la actividad financiera, sino uno de sus momentos
determinantes.
En conclusión, sostenemos: 1) Los g.p. se realizan para satis-
facer necesidades públicas, ya sea en forma directa o indirecta.
2) Al ser las necesidades públicas el presupuesto de legitimidad del
g.p., las decisiones al respecto presuponen la selección de ellas y su
comparación con las posibilidades materiales. 3) El g.p. es inter-
LOS GASTOS PÚBUCOS 33
împendiente del recurso público. 4) El g.p. es indicativo de la acti-

^^fáftd, estado social y tendencias de los países. 5) La cuantía del
~-$É9' Y s u âûenc^tl sobre la economía general tornan imprescindible
$£t consideración por las finanzas públicas. 6) Es imposible conside-
fer el fenómeno del recurso público sin tener en cuenta lo que el
Estado restituye a la colectividad mediante el g.p. 7) Prescindir
>éA g.p- significa excluir la indagación de aspectos esenciales, como
«l antecedente y el resultado de la actividad financiera.
1 A. PRINCIPALES ASPECTOS DEL GASTO PÚBLICO QUE ESTOMA LA

CIENCIA FINANCIEBA. — Lello Gangemi (Tratado..., t. I, p. 318)
explica con propiedad cómo la teoría financiera estudia los gastos
públicos: expresa que la teoría financiera de los gastos toma como
dato de hecho la finalidad que deba lograrse con ellos, y estudia
tanto el reparto de los ingresos como los efectos (deliberados o no)
que producen o han producido los gastos públicos sobre la vida social
y económica de la nación. El examen de los efectos del gasto en
relación con los fines señalados, permite determinar el procedi-
miento más racional para la mejor producción de bienes y servicios
públicos con la obtención forzada de un mínimum de medios de la
renta total de la nación. Esto dará una idea aproximada de los
límites de la erogación estatal. Éstos son, según Gangemi, los pro-
blemas principales del gasto público, pero agrega que el estudio de
los gastos se amplía también a la investigación sobre los factores
de su dinamismo y sobre las causas que influyen en su progresivo
aumento.
A los objetivos de investigación propuestos por el tratadista
citado, agregamos la clasificación de los g.p., de especial importancia
para diferenciar debidamente erogaciones que se han tornado cada
yei más heterogéneas entre sí, en cuanto responden a aspectos tan
disímiles como los consumos estatales (gastos de funcionamiento)
y sus inversiones (gastos de capital). Consideramos también impór-
tente un enfoque del g.p. desde el punto de vista de la política finan-
•ciera y, por último, un examen de la forma como están reguladas
fias erogaciones estatales en el sistema positivo argentino.
1 B. EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO. — El gasto público no sólo debe

5»er estudiado como causa de los ingresos requeridos para poner en
liuncionamiento las actividades mediante las cuales se satisfacen
¡¡necesidades públicas. La evolución del concepto demuestra que el
gasto público, por sí solo y con prescindencia de la financiación

de servicios públicos, significa un importante factor de redistribu-
ción del ingreso y del patrimonio nacional, de estabilización econó-
mica, de incremento de la renta nacional y que su influencia es
decisiva sobre aspectos tan esenciales como la plena ocupación, el
consumo, el ahorro y la inversión.
Esta evolución del concepto está íntimamente ligada a la nueva
concepción sobre la misión del Estado.
A) Para los hacendistas clásicos, el Estado es un mero consu-
midor de bienes: los gastos públicos constituyen una absorción de
una parte de esos bienes que están a disposición del país. Es cierto
que ello es indispensable porque el Estado tiene importantes come-
tidos a cumplir (ejército, policía, justicia), pero eso no quita que
económicamente sea un factor de empobrecimiento de la comunidad,
la cual se ve privada de parte de sus riquezas. Éstas caen a un
"abismo sin fondo" del cual no retornan. De ahí, la expresión vulga-
rizada del "Estado pozo".
B) Para las concepciones modernas, el Estado no es un consu-
midor sino un redistribuidor de riqueza. Ellas no desaparecen en
un abismo sin fondo, sino que son devueltas íntegramente al circuito
«conómico. Es decir, el conjunto de sumas repartidas a los particu-
lares mediante el gasto público es equivalente al conjunto que le fue
recabado mediante el recurso público. El Estado actúa, de esta
manera, como un "futro" o como una "bomba aspirante e impelente":
procede a modo de bomba aspirante de las rentas de la comunidad
y como impelente de la riqueza obtenida, mediante los gastos públi-
cos, expandiéndola sobre toda la economía.
1 C. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES. — Distinguimos las siguien-

tes características esenciales del gasto público, tomando como base
la definición dada al comenzar el capítulo.
A) Erogaciones difiéranos. — Utilizamos tales expresiones por-
que el g.p. siempre consiste en el empleo de bienes valuables pecu-
niariamente, que en la época actual de economía monetaria se
identifican con el dinero.
B) Efectuadas por el Estado. — Tomamos el término en sentido
amplio y comprendemos todas las sumas que por cualquier concepto
salen del tesoro público y consisten en empleos de riqueza. Puede
tratarse de gastos para la administración pública propiamente dicha
LOS GASTOS PÚBLICOS 35
apara entidades descentralizadas estatales, siempre que tales eroga-

¿¿nes, en una u otra forma, "incidan sobre las finanzas del Estado"
ÍDUai. Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 1, p. 194) y deban ser
solventadas mediante la recurrencia a sus ingresos.
... Así, por ejemplo, en la Argentina existen gastos relativos a las
empresas estatales nacionales cuya cobertura corresponde al Estado
Bgcional (instalación, ampliación, déficit de explotación; art. 4,
igy de contabilidad). Esos gastos, que quedan a cargo del Estado
y que se incluyen en su presupuesto financiero, son gastos públicos
con prescindencia de la personería jurídica de tales empresas. Ésta
es la posición sostenida por el Dr. Roberto Alemann y consideramos
que es la más correcta en la materia, porque, como sostiene dicho
tratadista, la inclusión de las inversiones patrimoniales efectuadas
para tales empresas permite conocer en forma efectiva cuánto se
invierte en tal concepto, con lo cual "el pueblo estará informado acer-
ca del esfuerzo que se le pide" (autor cit, Reflexiones sobre él gasto
publico, Bs. As., 1971, p. 16).
En definitiva, comprendemos todos los gastos del Estado, toman-
do a éste en el sentido lato que le asignamos al caracterizarlo como
sujeto de la actividad financiera (supra, cap. I, punto 4) e inclu-
yendo la totalidad de las sumas que salen de su tesorería.
C) En virtud de ley. — En los Estados de derecho rige el prin-
cipio de legalidad en cuanto al gasto, es decir, no hay gasto público
legítimo sin ley que lo autorice.
En el derecho argentino (y en el orden nacional), la base legal
se manifiesta de una triple manera:
a) En primer lugar, el régimen del gasto público está regulado
por la ley de contabilidad pública que establece. pautas jurídicas
comprensivas de todas las erogaciones que se presuma deben hacerse
en el ejercicio. Esta ley reglamenta el gasto en sus diversos aspectos
y especialmente en su ejecución (ver punto 9 de este capítulo).
6) También surge la juricidad del gasto de la estimación y auto-
rización de erogaciones que debe realizarse mediante la ley anual
«el Presupuesto General de la Nación, que estudiamos más adelante
(tomo II de este Curso).
c) Por último, la tercera manifestación de la legalidad del gasto
público está referida a un momento posterior al de su ejecución y
*© identifica con el control del adecuado empleo de los dineros
públicos (ver tomo II, cap. XVIII, puntos 17 y ss.).
Debe aclararse, sin embargo, que la relación ley-gasto" no es

siempre tan inmediata como sostenía la concepción tradicional. En
un sentido estricto, la relación es inmediata, puesto que el gasto
debe figurar expresamente en el presupuesto; pero en sentido lato, la
relación puede tornarse mediata en el caso de erogaciones para
empresas públicas comerciales e industriales. En estos supuestos,
los gastos podrán no figurar detalladamente en el presupuesto
general, y únicamente podrán reflejarse en él en forma de aportes
para instalación o ampliación de esas entidades o para cubrir los
déficit de explotación. También puede darse el caso de eroga-
ciones imprevistas y urgentes que el Poder Ejecutivo puede realizar
sin autorización legislativa previa (mfra, punto 9 ) .
Sin embargo, la creación de esos organismos o el otorgamiento
de sus facultades públicas, así como la facultad del Ejecutivo para
realizar gastos de emergencia, dependerán de una ley previa, y por
tanto, aunque la relación vinculatoria sea lejana e indirecta, siempre
el gasto tendraTSu fuente jurídica en la ley.
D ) Para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de las

necesidades públicas. — Idealmente, la erogación estatal debe ser
congruente con los fines de interés público asignados al Estado (la
satisfacción de necesidades públicas), pero cabe preguntarse qué
sucede con los fondos salidos de la tesorería estatal que no tienden
a esos fines.
Sabido es que en la realidad, buena parte de los gastos no res-
ponden a los fines de satisfacción de necesidades públicas. Sin
embargo, no dejan de ser gastos públicos si son realizados por el
Estado con los caudales públicos y sin responsabilidad personal para
el funcionario que los ordena.
Pero no cabe duda de que se tratará de gastos públicos ilegítimos.
Por eso, la necesidad pública es el presupuesto de legitimidad del
gasto público, pero no su presupuesto existencial.
2. REPASTO. — Consideraremos el reparto del gasto en relación

al lugar y en relación al tiempo, prescindiendo de otras formas de
reparto mencionadas por la doctrina (reparto entre las diversas clases
sociales y reparto del gasto entre los diversos poderes públicos).
A) En relación al lugar. — Este tema ha sido motivo de discu-
siones doctrinales. Por un lado se sostiene que el reparto debe
efectuarse proporcionalmente al importe comparativo de los ingresos
LOS GASTOS PÚBLICOS 3*
que el Estado obtiene en cada región o provincia en particular. Se

dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los ingresos
de un lugar y que luego los gaste en otro lugar diferente.
Las teorías adversas sostienen, por el contrario, que el gasto
debe efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea máxima,
sin considerar el origen de los recursos. Se argumenta acertadamente
que la reunión de varias regiones territoriales en un solo Estado
implica una renuncia a la consecución del máximo bienestar regional,
en cuanto éste no sea compatible con la exigencia del fin más elevado
que trata de lograr el máximo bienestar general. Es decir, refiriéndolo
al Estado como un todo sin consideración de regiones.
Afirma Gangemi (Tratado, t. I, p. 235) que no sería fácil
lograr un reparto de los gastos públicos de tal forma que cada región
o provincia obtenga un servicio estatal exactamente equivalente, en
cuanto a su gasto, a los ingresos obtenidos en esa región o provincia.
Se producirían, según este autor, consecuencias absurdas, aparte de
la dudosa experiencia que ello reportaría. Pero, por otro lado, es
necesario reconocer que un Estado que piense en obtener con
el gasto el máximo de utilidad para la comunidad, debe practicar
un adecuado sistema de compensaciones para evitar —en lo posible—
perjudicar a determinadas regiones en beneficio de otras. Debe,
indudablemente, tenderse a un desarrollo equilibrado de todas las
regiones que integran el país. Conseguir ese objetivo será el reparto
ideal que podrá efectuarse en relación al lugar.
B) En relación al tiempo. — Cuando se trata de gastos públicos

muy cuantiosos, por ejemplo, aquellos destinados a obras públicas
de gran entidad, es justificado distribuir el gasto en diversos ejer-
cicios financieros, ya que ese costo no podría ser afrontado en un
solo ejercicio, y tanto más si se tiene en cuenta que las obras mismas
no podrían ser finalizadas en el breve espacio de tiempo que el
ejercicio presupuestario supone. Se recurre entonces al empréstito
para financiar las obras.
El hecho de diferir el gasto en el tiempo presenta ventajas
indudables, entre las cuales se indica la de permitir la ejecución
de grandes trabajos públicos con la reducción del empleo del ahorro
nacional. Por eso, se piensa que el reparto del gasto en determinado
período de tiempo más o menos largo, puede reducir los perjuicios
a los ciudadanos y asegurar la mayor satisfacción para el mayor
número de ellos. Tampoco debe olvidarse que si los beneficios dei
gasto son a largo plazo, será justificado su financiamiento con
empréstitos, en forma tal que las generaciones futuras beneficiarías

resulten en alguna medida incididas por ese gasto. Claro está que
ello no debe llevar a la exageración de incrementar la deuda pública
en una forma tan desmesurada que su pago se haga imposible tanto
para las generaciones presentes como para las venideras (ej.: la
deuda pública externa de nuestro país).
3. FINALIDADES. — Superada la noción de que el gasto público

tiene como única finalidad la de solventar el ejercicio de las fun-
ciones tradicionales del Estado, se observa que los gastos públicos
pueden tener las más diversas finalidades. Algunos gastos tienen
finalidades puramente électoralistas y no cumplen con el requisito
básico de satisfacer reales necesidades colectivas. Existen gastos con
finalidad social, y por último, otros gastos tienen una finalidad
económica, como aquellos gastos públicos que tienden a la regula-
ción o el incentivamiento de la economía general o sectorial.
Dentro del campo económico, la política de gastos públicos
tiene como finalidad incrementar el producto social y los ingresos
nacionales hasta llegar, dentro de las posibilidades de la economía,
a su nivel máximo. Afirma el profesor Masoin que realizadas estas
condiciones, las finanzas se desenvuelven ep una atmósfera fácil
"y^cle bienestar. Por ello, es evidentemente equivocado querer separar
el orden de la economía financiera pública, de la prosperidad de la
economía, y sacrificar ésta por aquélla. Al contrario —dice Masoin
(La economía, p. 48)—, el problema consiste en provocar y mantener
la prosperidad de la economía nacional a fin de poder asegurar una
economía financiera ordenada. Los gastos públicos, considerados
desde ese punto de vista, ya no representan un recargo para la -eco-
nomía: son, al contrario, creadores de riqueza.
4. LÍMITES DEL GASTO PUBLICO. — El problema de establecer

límites al gasto público es más político que económico. No se puede
dar fórmulas rígidas de limitación estableciendo, por ejemplo, deter-
minada proporción de gasto en relación a la renta nacional (un 20,
30 o 40 % ) . Tanto es así que puede darse el caso de que los gastos
públicos signifiquen el 100 % de la renta, lo cual quiere decir que
se trata de un Estado socialista que dirige la actividad económica.
Los autores modernos sostienen que los gastos públicos pueden
llegar hasta aquel límite en que la ventaja social de ellos se com-
pensa con los inconvenientes de las amputaciones hechas al ingreso
LOS GASTOS FÚBLICOS 39
nacional. Se ha elaborado un concepto que se llama el de la "utilidad

social máxima", y que puede enunciarse aproximadamente así: el
Estado deberá ampliar sus gastos hasta el nivel en que la ventaja
social de un aumento de los gastos se vea compensada por el incon-
veniente social de un aumento correspondiente de las exacciones
públicas.
Otros autores, como Gangemi (Tratado..., t. I, p. 355), piensan
que de ordinario los entes públicos no pueden superar un cierto
límite en la expansión del gasto, límite que se impone ante la posi-
bilidad de agravar la presión tributaria y por la necesidad de no
crear una presión inflacionista. Es necesario —se dice— tener pre-
sente el equilibrio entre actividad económica y actividad financiera.
El autor francés Duverger (Instituciones..., p. 86) dice que
al hablar de límites, muchos confunden gastos públicos con cargas
públicas, lo cual es un error, ya que no todos los gastos públicos son
cargas públicas, dado que el individuo paga las imposiciones pero
recibe contraprestaciones por medio de los servicios que Je presta el
Estado. Sostiene este autor, con acierto, que ciertos gastos deben
limitarse, y ellos son los gastos de mera administración, los gastos
improductivos de trasferencia, y las sustituciones onerosas del Estado
con respecto a aquellas actividades que resultan menos gravosas en
manos de particulares.
5. EFECTOS ECONÓMICOS. — Para darse cuenta de los efectos

que produce el gasto público, debe partirse de la base de lo impor-
tante que resulta el volumen de los gastos en relación a la renta
nacional.
En Estados modernos, el gasto público excede el 30 % de la
renta nacional. La sola existencia de un gasto de semejante magni-
tud tiene copsiderable influencia sobre la economía. Cualquier
modificación en su cuantía —tanto si se trata de un aumento como
de una disminución— tiene un inevitable efecto económico. También
la tiene cualquier modificación de los diversos elementos que inte-
gran el gasto.
Así, los gastos públicos producen efectos en el volumen de las
rentas individuales y en su nivel relativo. El incremento de los gastos
influye rápidamente en el ingreso nacional, el producto nacional
bruto, el ahorro y la inversión. Gabriel Franco (Principios..., p.
31) hace notar que el impacto del ingreso y del gasto es diferente
en lo que respecta a los efectos económicos. Las consecuencias del
impuesto no siempre se advierten, debido al proceso d e repercusión

y al mecanismo de los precios. En cambio, la incidencia del gasto
se percibe rápidamente, por lo que se puede medir su alcance.
Por otra parte, y como explica Masoin, los efectos de los gastos
públicos no se limitan al impulso momentáneo que prestan inme-
diatamente a la economía en forma de una disminución de la
desocupación o de un aumento de la actividad industrial. Tienen
efectos secundarios que multiplican su acción económica creando
en la misma medida gastos y producciones, y los ingresos que origi-
nan son objeto de ulteriores acciones de intercambios. En vista de i
que el aumento de los ingresos acarrea una expansión proporcional
de las actividades de cambio y producción, y esta expansión, por su
parte, origina la formación de nuevos ingresos, se produce, por efecto
propulsor de los gastos públicos, un nuevo ciclo económico que
puede ser suficiente para poner en movimiento una recuperación
económica o —al menos— para detener o retardar el proceso de
contracción.
Sin embargo, y como bien hace notar Duverger, estas consecuen-
-cias dependerán en gran medida de la naturaleza de los gastos que se
aumentan: realizar inversiones productivas es más eficaz que desarro-
llar los armamentos; acrecentar el poder de compra de las clases
pobres es más eficaz que aumentar aún más el de las clases ricas.
^"6. COMPARACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS CON LOS PRIVADOS. —

En primer lugar, la diferencia más importante consiste en que el
sujeto del gasto público es el Estado, mientras que el particular lo es
del gasto privado. Esto es fundamental porque como enseñaba Terry
(Finanzas, p. 120) el Estado es perpetuo y el individuo perecedero.
De ahí que los gastos del primero estén en relación tanto con el
presente como con el porvenir, contrariamente a lo que sucede con
el particular que, al realizar sus gastos, tiene en cuenta la limita-
ción de su existencia. En segundo lugar, observamos que mien-
tras el individuo satisface mediante sus gastos sus intereses particu-
lares, el Estado persigue, por lo menos idealmente, fines de interés
general al efectuar sus gastos. De allí que los beneficios colectivos
jesultantes de los gastos públicos son en gran medida inmateriales y
no valuables monetariamente (por ejemplo, los gastos en defensa
exterior u orden interno), mientras que los gastos privados persiguen
finalidades materiales y generalmente lucrativas (p. ej.: adquisición
de bienes para consumo e inversión). .En tercer lu&ar, se advierte
LOS CASTOS PÚBLICOS 41
gue el Estado gasta con recursos que en su mayor parte provienen

de la coacción, mientras que los individuos carecen de esc instru-
mento como forma legal de procurarse ingresos. En cuarto lugar, se
afirma que como el Estado debe satisfacer necesidades públicas, por
lo general primero conoce el gasto que va a efectuar y en virtud de
éste se procura los recursos. El particular —al contrario— adecúa
sus gastos a los ingresos con que cuenta. Sin embargo, la premisa
de que el Estado conoce antes sus gastos y adecúa a ellos sus recursos
es sumamente relativa. Con buenos argumentos, Gangemi demues-
tra que no es concebible un cálculo para la elección de los gastos
que deban satisfacerse, sin admitir que el Estado haya ya examinado
las posibilidades de obtención de los medios precisos para ellos. Es
decir, que tanto los gastos como los ingresos encuentran un límite
en la renta de la nación. Ninguna finalidad seria tendría una selec-
ción de gastos si no se tuviese presente un cálculo por lo menos
preventivo de los ingresos.
Por último, y en quinto lugar, el Estado se halla obligado a
realizar los gastos necesarios para cumplir debidamente sus funcio-
nes, estando tales gastos previamente calculados y autorizados por
la ley presupuestaria. El particular, en cambio, goza de amplia
libertad tanto en lo que respecta a la cuantía como al destino de
sus erogaciones.
7. CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS. — Son múltiples los criterios

de clasificación. Así, se divide a los gastos en gastos en especie y
en moneda según el instrumento de pago con que han sido efectua-
dos; se los clasifica en internos o externos según el lugar en que se
han efectuado, ya sea dentro o fuera de las fronteras del país. Tam-
bién se distinguen en gastos personales, que son los que se pagan en
concepto de sueldos y remuneraciones del personal, y gastos reales
cuando se emplean para la adquisición de bienes. Otra clasificación
los divide en gastos ordinarios, cuando atienden al normal desenvol-
vimiento del país, y gastos extraordinarios, cuando se trata de aque-
llos que deben hacer frente a situaciones imprevistas.
Veremos las clasificaciones que modernamente se consideran
como las más importantes.
A) Criterio administrativo. — Según este criterio, los gastos
se agrupan según los órganos que realizan las erogaciones y las
funciones a que esas erogaciones se destinan, basándose en la estruc-
tura administrativa del Estado y en la regulación jurídica de su

accionar.
En la República Argentina, y según este criterio, los gastos se
distribuyen en orden decreciente (es decir, de lo general a lo par-
ticular) de la siguiente manera:
a) anexos: poder legislativo, poder ejecutivo, Presidencia de la
Nación, ministerios, entidades descentralizadas de carácter admi-
nistrativo (no las que desarrollan actividades industriales y comer-
ciales), Tribunal de Cuentas, deuda pública, obligaciones generales
a cargo del tesoro nacional y crédito global de emergencia; b) inci-
sos; c) ítems; d) partidas. Estas últimas son principales si su monto
es fijado numéricamente por el presupuesto, y parciales si se trata
de la distribución de las anteriores por conceptos sin fijación de
cantidades (art. 6, ley de contabilidad nacional).
La ventaja de este tipo de clasificación es que permite apreciar
comparativamente la evolución de los distintos sectores de la admi-
nistración. Empero, al basarse en aspectos íntimamente ligados a la
variable organización administrativa de cada país, pierde impor-
tancia en cuanto a la posibilidad de dar una idea de cómo influye
cada uno de esos gastos en la economía nacional tomada en su
conjunto.
B) Criterio económico. — Desde este punto de vista se establece

la diferencia entre gastos de funcionamiento (u operativos) y gastos
de inversión (o de capital), clasificación, ésta, que ha sustituido a
la antigua separación entre gastos ordinarios y extraordinarios.
Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente público
debe realizar en forma indispensable para el correcto y normal
desenvolvimiento de los servicios públicos y de la administración
en general. Pueden ser gastos de consumo (p, ej., conservación y
^reparación de edificios, renovación de bienes muebles, etc.) o
retributivos de servicios (p. ej., sueldos, salarios, dietas y honorarios
de funcionarios y empleados). Estos gastos no significan un incre-
mento directo del patrimonio nacional, pero contribuyen a la pro-
ductividad general del sistema económico y son tan necesarios como
los gastos de inversión. Por eso, tiene razón Ramírez Cardona
(Sistema..., p. 265) cuando opina que su reduección excesiva en
beneficio de estos últimos es tan perjudicial como la hipótesis inversa.
En líneas generales, los gastos de funcionamiento se asemejan a los
"gastos ordinarios" (conf. Duverger, Hacienda..., p. 44; Giulianf
Fonrouge, Derecho..., t. 1, p. 196).
Los gastos de inversión son todas aquellas erogaciones del Estado

que significan un incremento directo del patriínonio público. Pueden
consistir en pagos emanados de la adquisición de bienes de produc-
ción (maquinarias, equipos, etc.), en inversiones en obras públicas
ínfreestructúrales (presas hidroeléctricas, viaductos, carreteras, puen-
tes) o en inversiones destinadas a industrias claves (siderurgia,
petroquímica, fabricación de equipo pesado, etc.), ya sea que éstas
sean motivo de explotación pública o privada, en cuyo último caso la
inversión se hace en forma de préstamo o aporte de capital.
Según se observa, mientras los gastos d$ funcionamiento retri-
buyen bienes de consumo o prestaciones de servicios, los gastos de
inversión retribuyen bienes de capital y, por consiguiente, contri-
buyen a aumentar el capital del sector público de la economía.
Aquí el parecido con los antiguos "gastos extraordinarios" desaparece,
ya que las erogaciones de inversión no pueden ser consideradas
excepcionales o anormales.
Otra clasificación con criterio económico divide a los gastos
en gastos de servicio (o con contrapartida) y gastos de trasferencia
(o sin contrapartida). En el primer caso se cambia el dinero del
gasto por un servicio prestado o una' cosa comprada (por ejemplo,
gastos en remuneración del personal estatal como contrapartida de
su trabajo, o gastos en pago a los proveedores como contrapartida a
sus entregas de bienes), mientras que en el segundo caso no hay
contravalor alguno y el propósito de la erogación es exclusivamente
promocional o redistributivo (por ejemplo, subsidios a empresas pri-
vadas deficitarias cuya producción es esencial, subvenciones a enti-
dades de bien público, auxilios regionales por calamidades públicas,
asistencia médica gratuita, pensiones por accidentes de trabajo, en-
fermedad, vejez y muerte, etc.).
También suele clasificarse económicamente a los gastos en pro-
ductivos e improductivos. Los primeros serían aquellos que elevan
el rendimiento global de la economía, posibilitando mayor produc-
tividad general del sistema (adquisición de equipos productivos,
•construcción de viviendas, mejoramiento del trasporte, investigación
científica, etc.), mientras que los segundos no tienen esa cualidad
(por ejemplo, los gastos de cobertura de los servicios públicos esen-
ciales, como ejército, justicia y policía).
Pero la división es relativa y de escasa validez científica. Así,
por ejemplo, los gastos destinados a los servicios públicos esenciales
no son estrictamente improductivos, puesto que es evidente que sin

su debida atención la producción se debilitaría.
8. CRECIMIENTO DE LOS CASTOS PÚBLICOS. CAUSAS Y TEOBÍAS. —

En todos los países del mundo y desde tiempo inmemorial los gastos
del Estado han tendido a incrementarse. En períodos cortos se pue-
de observar estabilizaciones o descensos, pero considerándolos en
períodos largos, las observaciones pertinentes demuestran que la
curva es siempre ascendente.
A grandes rasgos puede observarse que el crecimiento de los
gastos se desarrolló en ritmo lento hasta 1914 y se aceleró notoria-
mente a partir de esa fecha. Giuliani Fonrouge hace notar que el
incremento de los gastos no debe regocijar a nadie, pero debe te-
nerse presente que los efectos catastróficos pronosticados desde el
siglo XVMI no se han concretado, sino que, al contrario, la riqueza
pública y privada ha continuado también incrementándose.
Los autores especializados, al tratar el tema de los gastos pú-
blicos y al referirse a su crecimiento, examinan las causas determi-
nantes del aumento y las dividen en aparentes, relativas y reales.
A) Causas aparentes. — 1) Variaciones en el valor de la mo-
neda. — La depreciación del signo monetario es un fenómeno cons-
tante observable en la generalidad de los países. Esta depreciación
obliga a armonizar las cifras teniéndola en cuenta, puesto que de lo
contrario las conclusiones serán equivocadas.
2) La evolución de las reglas presupuestarias. — La adopción
de ciertos principios de derecho presupuestario ha llevado a modifi-
car las formas de computar las erogaciones, y esto puede dar lugar
también a un incremento aparente del gasto. Si se pasa de un
presupuesto de cifras netas a un presupuesto de cifras brutas, habrá
un incremento que será sólo aparente; si se reúnen múltiples p-re-
\ supuestos en uno solo, es evidente que las cifras de ese único presu-
p u e s t o serán mayores, pero en este caso esc incremento será ficticio.
B) Causas relativas. — Algunos autores hablan de estas causas,
que si bien no son estrictamente aparentes, tampoco son reales,
puesto que se hallan compensadas en sí mismas. Así, las anexiones
que incrementan el territorio pueden aumentar los gastos, pero ese
incremento puede ser compensado con nuevos ingresos que surjan
de las regiones anexadas. Lo mismo puede decirse con los aumentos
de población, de producción y de renta nacional, que por un lado
incrementan los gastos, pero, por el otro, aumentan también los

recursos.
C) Causas reales. — 1) Gastos militares. — Sin que sea nece-
sario hablar de las guerras, es notorio que el equipamiento de las
fuerzas armadas modernas exige sumas extraordinarias que se incre-
mentan por las tensiones internacionales, la guerra fría, los con-
flictos parciales, los nuevos descubrimientos científicos en arma-
mentos, la carrera espacial, etc.
2) Expansión de las actividades del Estado. — Las nuevas acti
vidades que debe asumir el Estado llevan a la expansión de sus
funciones tradicionales y al consiguiente aumento de gastos; así te-
nemos nuevas actividades por gestiones industriales y comerciales
antes desconocidas, cargas de seguridad social (jubilaciones, pen-
siones, subsidios, ayudas diversas, seguros sociales, sanidad en gene-
ral, etc.), realización de obras públicas para regular la coyuntura o
combatir la desocupación, organización de control sobre las activi-
dades económicas privadas, incremento de gastos de urbanización
derivados de nuevos núcleos de población y crecimiento desmesura-
do de los existentes (gastos de obras sanitarias, energía, gas, etc.).
3) Aumento de los costos. — El aumento internacional de cos-
tos de bienes y servicios incide considerablemente en los presupues-
tos públicos, aparte de que el progreso técnico determina gastos
antes desconocidos.
4) Burocracia y presión política. — Debe mencionarse final-
mente causas que aun siendo morbosas, no son menos reales, como
el crecimiento desmesurado de la burocracia administrativa y la
presión de grupos o sectores con influencia política que tienden a
satisfacer sus intereses particulares a costa del presupuesto del
Estado.
En cuanto a la burocracia es necesario diferenciar entre lo que
constituye el cuerpo de funcionarios y lo que corrientemente se co-
noce bajo dicho nombre de burocracia. El Estado debe contar con
un cuerpo de funcionarios altamente responsables y conscientes de
su función que son indispensables para mantener un buen nivel
en la prestación de los servicios estatales. Estos funcionarios deben
gozar de un "status" económico y social adecuado. Nada tienen
que ver con la burocracia, que es uno de los peores males del Es-
tado moderno.
La burocracia no es la simple suma de funcionarios, sino un
algo intangible pero omnipresente, que actúa a través de una mará-
ña de regulaciones y procedimientos superabundantes, y cuya única

justificación es incrementar el número de empleados estatales. Esta
burocracia cada vez más frondosa, ahoga el cuerpo social y es un
importante factor de crecimiento perjudicial del gasto público, poi
lo cual debe intentarse al menos, revertir la tendencia a su incremento.
9. E L GASTO PÚBLICO EN EL DERECHO POSITIVO ARGENTINO. — Sin

perjuicio de ulteriores consideraciones al tratar el presupuesto,
bosquejaremos los principales lincamientos del gasto público en la
legislación argentina. Está regulado, en el orden nacional, por la
llamada ley de contabilidad pública (decreto-ley 23.354/56, ratifica-
do por la ley 14.467; con las reformas introducidas por el decreto-ley
6190/63), y presenta estas características:
a) El presupuesto considera el gasto en dos secciones diferen-
ciadas aceptando la moderna clasificación económica de gastos de
funcionamiento o inversión (supra, punto 7 B). La primera sección,
denominada "presupuesto de gastos", comprende los que derivan del
normal desenvolvimiento de los servicios en el ejercicio y los servicios
de la deuda pública. Deben ser financiados con "rentas generales".
La segunda sección comprende el incremento patrimonial derivado
de adquisición de bienes de uso y producción y de ejecución del plan
anual de obras y trabajos públicos. Para financiar estos gastos se
utilizan: recursos provenientes del uso del crédito, contribuciones
especiales, donaciones, legados, fondos creados al efecto, ventas de
bienes patrimoniales y la parte de "rentas generales" que se destinen
a ese fin (art. 3, ley c i t ) .
b) Tanto los gastos como los recursos deben figurar separada-
mente y por su importe íntegro (art. 2 ) , salvo en lo referente a las
entidades públicas que cumplan actividades de carácter industrial o
comercial, con respecto a las cuales sólo se incluyen las erogaciones
para su instalación, ampliación o para cubrir déficit de explotación
ârt. 4, inc. b).
c) En cuanto a la agrupación de gastos según los órganos y
destinos (clasificación administrativa: supra, punto 7 A ) , se dividen
en anexos, incisos, ítems y partidas (art. 6).
d) La ley de presupuesto debe fijar un crédito global de emer-
gencia para el refuerzo de las partidas que hayan resultado insufi-
cientes, con exclusión de las que se refieren a gastos de personal y
de ejecución de obras y trabajos públicos (art. 5). Como vemos, se
trata de una reserva de previsión, pero con destino limitado y con-
creto, lo que excluye las dudas que se presentan en otros países en

cuanto a la utilización de estos "fondos de reserva" (conf. Ciuliani
Fonrouge, Derecho..., t. 1, p . 198).
e) En cuanto a obras y trabajos públicos (art. 3, inc. 2, apart. b),
el presupuesto fija la suma máxima a invertir en el ejercicio, esta-
bleciendo el importe global para cada necesidad y su distribución
por jurisdicción territorial. En virtud de tal autorización, el P.E.
(sin alteraciones de finalidad o distribución) fija el plan analítico
de aplicación (art. 9 ) .
f) No todos los gastos a realizar durante él período son autori-
zados en forma anual y específica por el presupuesto. Así tenemos:
1) determinadas obras públicas deben realizarse en un período
mayor al año, por lo que se autorizan planes que abarcan varios
períodos sucesivos (arts. 8 y 10); 2) existen erogaciones que son
autorizadas por leyes especiales. Estas leyes se consideran comple-
mentarias del presupuesto (art. 16) y deben determinar el recurso
con que se cubrirá la erogación (art. 15),- 3) ante ciertas situaciones
excepcionales, el Poder Ejecutivo puede realizar erogaciones sin auto-
rización legislativa previa, aunque con la obligación de dar cuenta
en el mismo acto al Congreso. Tales situaciones de excepción son:
1) las que mencionan los arts. 6 y 23 de la Constitución nacional
(intervención a las provincias y estado de sitio); 2) erogaciones
imprevistas para cumplir leyes electorales; 3) cumplimiento de sen-
tencias judiciales firmes; 4) reintegros ordenados en juicios ordi-
narios o por resolución del Tribunal de Cuentas de la Nación;
5) epidemias, inundaciones y otros acontecimientos que hiciesen
indispensable el socorro inmediato del gobierno (art. 17).
g ) Los gastos públicos tienen determinado procedimiento de
ejecución, regulado por los arts. 19 y ss. de la ley cit.
h) También está expresamente contemplado por la ley (arts.
72 y ss.) el procedimiento de control de los gastos públicos.
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPITULO II
AHUMADA, Guillermo: Tratado de finanzas públicas, cit.

ALEMANN, Roberto: Reflexiones sobre el gasto público, Buenos Aires, 1971.
BTELSA, Rafael: Régimen jurídico de la contabilidad pública, Ed. Depalma,
Buenos Aires, 1955.
COSCIANI, Cesare: Principios de ciencia de la hacienda, cit.
DE JUANO, Manuel: Curso de finanzas u derecho tributario, cit.
DUVERGER, Maurice: Instituciones financieras, cit.

— Hacienda pública, cit.
EHEBERG-BOESLER: Principios de hacienda, cit.
EINAUDI, Luigi: Principios de hacienda pública, cit.
FRANCO, Gabriel: Principios de hacienda pública, cit.
GANCEMI, Lello: Tratado de hacienda pública, cit.
GIULIANI FONROUCE, Carlos M.: Derecho financiero, cit.
GRIZIOTTT, Benvenuto; Principios de ciencia de las finanzas, cit.
INGROSSO, Giovanni: Corso di finanza pubblica, cit.
INGROSSO, Gustavo: La statuizione deüe spese pubbliche, en "R.I.D.F.", 1938-
I, p. 227.
LAURÉ, Maurice: Política fiscal, Madrid, 1960.
MASODÍ, Maurice: La economía de gastos públicos, en GERLOFF-NEUMARK,
t II.
MORSEIXI, Manuel: Compendio de ciencia de las finanzas, cit.
— Del carattere politico-giuridico della spesa pubblica, en "R.I.D.F.", 1938-
I, p. 243.
ORÍA, Salvador: Finanzas, cit.
PUGLTESE, Mario: Instituciones de derecho financiero, cit.
RAMÍREZ CARDONA, Alejandro: Sistema de hacienda pública, cit.
SOMERS, Harold: Finanzas públicas e ingreso nacional, cit.
TERRY, José A.: Finanzas, cit.
TROTABAS-COTTERET: Finances publiques, cit.
49
CAPÍTULO III
LOS RECURSOS DEL ESTADO
1. NOCIÓN GENERAL. — En términos generales puede decirse,

siguiendo al profesor uruguayo Ramón Valdés Costa, que recursos
públicos son los ingresos en la tesorería del Estado, cualquiera que
sea su naturaleza económica o jurídica.
El concepto de recurso público ha sufrido una profunda trasfor-
mación, tal como sucedió con el gasto público y la ciencia financiera
en general. Ello se debe a que el concepto sobre las funciones esta-
tales se ha ido ampliando y hoy se admite que el Estado debe
intervenir en la economía nacional, tratando de asegurar el bienestar
social y el desarrollo económico.
Por otra parte, y así como la ciencia financiera advirtió que los
gastos estatales "por sí mismos" y con la prescindencia de la puesta
en marcha de los servicios públicos, podían producir importantes
influencias en las economías nacionales, algo semejante, y aun en
mayor medida, se observó con respecto a las ingresos públicos: la
sola circunstancia de que el Estado, recurriendo a sus distintas fuen-
tes de recursos, obtenga ingresos produce decisivos efectos tanto
económicos como sociales (redistribución de riquezas, aceleración de
la tasa de crecimiento, estímulo o desaliento a ciertas actividades, etc.).
Por eso, las concepciones financieras modernas consideran que
el recurso no puede limitarse a asegurar la cobertura de los gastos
indispensables de administración, sino que es uno de los medios de
que se vale el Estado para llevar a cabo su intervención en la vida
general de la nación. Esto no significa dejar de admitir su finalidad
principal de cubrir los gastos públicos, pero a su vez se advierte
que además de esa función, los recursos por sí mismos, pueden ser
instrumentos para que el Estado desarrolle su política intervencio-
nista en la economía general.
Este concepto no es nuevo. Hace ya mucho tiempo, la utilización
de los derechos de aduana con finalidad protectora, y no fiscal, había
50 CUKSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
demostrado que los procedimientos inventados y perfeccionados

sucesivamente en el trascurso de los años para la cobertura de los
gastos públicos, podían ser desviados de su primera finalidad y
empleados para realizar una intervención del Estado en los diversos
campos de la actividad social, y sobre todo en el campo de lo
económico.
De allí parte nuestra adhesión a la amplia definición del pro-
fesor Valdés Costa, que considera recursos a todos los ingresos en
las arcas estatales, sea cual fuere el concepto por el cual los fondos
ingresan.
Hacemos una aclaración terminológica. Suele diferenciarse la
palabra "recurso", que sería toda suma devengada, o sea, en potencia,
de la palabra "ingreso", que se referiría específicamente a aquellas
sumas que efectivamente entran en la tesorería. Si bien este distingo
es científicamente adecuado, no siempre lo hacen los autores, y en
general ambos términos se utilizan indistintamente y con sentido
equivalente.
2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA. — Las haciendas del mundo antiguo

presentan en cuanto a la obtención del recurso una gran hetero-
geneidad que impide considerarlas en forma orgánica. E n general,
puede decirse que las necesidades financieras eran cubiertas me-
diante prestaciones de los subditos y de los pueblos vencidos, con
rentas patrimoniales y por medio de monopolios estatales; se nota,
sin embargo, un neto predominio de los ingresos patrimoniales pro-
venientes de bienes del dominio particular del monarca, tales como
minas y tierras. Sucede que en esas épocas remotas no se distinguía,
por lo general, entre patrimonio del Estado y patrimonio particular
del soberano.
Sin embargo, existieron en esas épocas rudimentos de tributa-
ción. Recordando algunos antecedentes en la materia, se observa
que existieron tributos en el antiguo Egipto en la era de los Ptolo-
meos, en Grecia en la época de Péneles y en Roma en los años de
Julio César. Así, se afirma que los griegos conocían una especie de
impuesto progresivo sobre la renta y que los egipcios tenían gravá-
menes sobre los consumos y los réditos. En cuanto a Roma, nos'
encontramos con diferentes tributos importantes, que incluso han
servido como antecedente para formas impositivas actuales. Tal, por
ejemplo, la vicésima hereditatum establecida en la época de Augusto.
LOS RECURSOS DEL ESTADO 51
Durante la Edad Media, el patrimonio del Estado continuó

confundido con el del soberano y era la principal fuente de recursos,
ya que los tributos perdieron toda importancia y se convirtieron
en fuentes excepcionales de ingresos. En ese período histórico se
desarrolló el sistema de regalías, que consistían en contribuciones
que debían pagarse al soberano por concesiones generales o espe-
ciales que el rey hacía a los señores feudales (por ejemplo, el derecho
de acuñación de moneda o el derecho de utilización de agua).
También se difundieron las tasas, que los subditos debían pagar a
los señores feudales por determinados "servicios" que éstos le pres-
taban. Así, los vasallos debían pagar tributos para que los señores
les permitieran ejercer profesiones o empleos, para transitar ciertas
rutas o cruzar los puentes, por utilizar las tierras del señor feu-
dal, etc. Puede observarse que estas prestaciones no son estricta-
mente tributarias, puesto que están más vinculadas a la idea de
propiedad del dominio señorial: son en cierta forma productos de-
rivados de la propiedad. Vemos, entonces, que continúa predomi-
nando el carácter patrimonial de los ingresos.
La formación gradual de los grandes Estados motivó profun-
das trasformaciones en el sistema del ingreso público. El rey, para
restaurar su poder venido a menos en la época feudal, utilizó ante
todo los privilegios feudales. Como señor percibía rentas de sus
tierras. Después utilizó el sistema de "ayudas" para reclamar a sus
vasallos el derecho de percibir rentas en sus respectivos dominios;
en lugar de ser pagada por el señor, la "ayuda" era percibida por
el rey directamente de los habitantes de los diversos dominios seño-
riales. Estas "ayudas" fueron en un primer momento excepcionales
(por ejemplo, cuando era necesario reclutar soldados). Pero como
luego se precisó un ejército estable, se tendió a darle carácter per-
manente. Una vez concedida la autorización, el rey se aprovechó
de ella para recaudar anualmente la ayuda, como ya lo hacía en
las ciudades con carácter de municipio. Puede observarse que este
sistema de ayudas feudales hizo surgir la concepción del impuesto
moderno.
Sin embargo, la concepción del impuesto sufrió profundas va-
riantes. Primitivamente, y dado su origen —derivado justamente
del sistema de ayuda—, el impuesto se fundamentaba sólo en la
soberanía absoluta del rey. Predominaba una concepción autoritaria
y, por lo general, arbitraria con respecto al impuesto, y justamente
esta arbitrariedad que predominó entre los siglos xvi y xvm, comenzó
a despertar resistencia de las clases menos pudientes, que eran más

castigadas por el autoritarismo. Con posterioridad a la Revolución
Francesa, esta concepción se modificó sensiblemente. Surgieron las
ideas liberales que repudiaban la discrecionalidad y el autoritaris-
mo, y que querían encontrar justificativos éticos en el impuesto
considerándolo como un precio que se paga al Estado por los ser-
vicios generales que éste presta. Ganó terreno también la idea
de graduar ese precio según la potencialidad económica de los
ciudadanos. Asistimos al notable decrecimiento de los recursos pa-
trimoniales, y vemos que en el siglo xrx el Estado obtenía la mayor
parte de sus ingresos de los recursos tributarios.
Pero en el siglo xx es dable observar un resurgimiento de los
recursos patrimoniales vinculado al cambió en la concepción del
Estado. El Estado moderno asume ciertas actividades económicas
e industriales, antes desconocidas, y la empresa pública pasa a
constituirse en fuente de ingresos.
3. CLASIFICACIÓN. — Como bien dice Giuliani Fonrouge ( t i ,

p. 199), la clasificación de los recursos estatales ha preocupado
siempre a los autores, que los han encarado desde distintos puntos
de vista, lo que explica la diversidad de criterios aplicados, y por
cierto que ninguno de ellos resulta exento de crítica, por lo cual, y
en razón de su relatividad, debe considerárselos con reservas. Vai-
dés Costa afirma, por su parte, que cada autor tiene su propia clasi-
ficación en armonía con sus conceptos sobre la actividad financiera
y las disciplinas que la estudian (Curso..., t. 1, p. 98).
Entre las clasificaciones más importantes y meritorias que se
han efectuado de los recursos públicos puede mencionarse las de
Tangorra, Einaudi, Seligman, Gríziotti, Neumark, Ingrosso, Tro-
tabas, D'Alberto, Valdés Costa, etc. (un cuidadoso análisis de las
más importantes clasificaciones puede encontrarse en el Curso de
derecho tributario de Valdés Costa, quien también expone su muy
meditada clasificación. Ver ps. 99 y ss.).
Sin desconocer "la utilidad de una clasificación jurídica para la
exacta concepción de los distintos ingresos y, en consecuencia, de los
regímenes aplicables en cuanto a su creación, administración y
destino" (Valdés Costa, ob. cit, t. 1, p. 110), nos limitaremos a
hacer referencia a la vieja y tradicional- clasificación de recursos
originarios y derivados, clasificación^ ésta,' que según Giuliani Fon-
rouge resulta "razonable", no obstante ciertas objeciones, un tanto
LOS RECURSOS MI. ESTADO 53
sutiles, que se le han formulado (autor citado, t. 1, p. 200). Nos

referiremos, asimismo, a la más objetable distinción entre ingresos
ordinarios y extraordinarios.
Según explica Morselli (Compendio de ciencia de las finanzas,
1947, p. 44), se llama recursos originarías a los que las entidades
públicas obtienen de fuentes propias de riqueza, sea que posean un
patrimonio fructífero, sea que ejerzan una industria o un comercio.
Se llama recursos derivados a los que las entidades públicas se
procuran mediante contribuciones provenientes de las economías de
los individuos pertenecientes a la comunidad.
Efectúa también Morselli la distinción entre ingresos ordinarios
e ingresos extraordinarios.
Los ingresos ordinarios son los que se forman regular y conti-
nuamente para ser destinados a cubrir el presupuesto financiero
normal; por eso están generalmente frente a los gastos ordinarios.
Los ingresos extraordinarios tienen, en cambio, carácter espo-
rádico, siendo provocados por excepcionales necesidades; por eso
están, por lo general, frente a los gastos extraordinarios. A los
ingresos extraordinarios se provee la mayor parte de las veces
mediante empréstitos públicos (Comipendio..., ps. 43 y 44).
En relación a esta última clasificación es oportuna la objeción
de Giuliani Fonrouge, a la cual nos adherimos: esta clasificación
que tiene en cuenta la normalidad o accidentalidad del ingreso,
responde a la análoga clasificación que se hace de los gastos y
merece los mismos reparos: recursos que antes eran calificados como
extraordinarios o excepcionales —por ejemplo, los empréstitos— han
llegado a ser ordinarios en las finanzas modernas, de manera que
la diferencia carece de significación.
Cabe descacar, por último, que importantes especialistas de la
hacienda pública (por ejemplo, Duverger, Buchanan, Somers, etc.)
se limitan a efectuar el estudio particularizado de los diferentes
recursos .sin mayores pretensiones clasificatorias.
Hemos optado por este último criterio debido a múltiples cir-
cunstancias (variabilidad de los sistemas económicos y financieros
nacionales traducida en legislaciones muy dispares, evolución con-
ceptual no pacífica sobre el intervencionismo estatal, controversias
jurídicas sobre los conceptos de derecho público y privado, etc.).
«éferimos un análisis particularizado de los distintos recursos, lo
cual implica una distribución de objetos en grupos homogéneos,
O sea, un aglutinamiento que tiene en cuenta sus características más
destacables, tanto para encuadrar a varios de ellos en una misma

categoría (por ejemplo: las tasas, los impuestos y las contribuciones
especiales dentro de los "recursos tributarios"), como para diferen-
ciarlos de los restantes (por ejemplo, "recursos tributarios" de
"recursos patrimoniales" o de "recursos del crédito público"). Según
Carnelutti (Metodología, p. 51) esa reunión en grupos homogéneos
significa ya una "clasificación". Siguiendo esa orientación, distri-
buímos los recursos públicos de la siguiente manera: 1) recursos
patrimoniales propiamente dichos o de dominio; 2) recursos de las
empresas estatales; 3) recursos gratuitos; 4) recursos tributarios; 5)
recursos derivados de sanciones patrimoniales; 6) recursos mone-
tarios; 7) recursos del crédito público.
4. RECÜBSOS PATRIMONIALES PROPIAMENTE DICHOS O DE DOMI-

NIO. — Comprendemos dentro de esta categoría los ingresos que el
Estado obtiene tanto de los bienes de dominio público como de los
bienes de dominio privado.
a) Bienes de dominio público. — El Estado posee bienes que
rigurosamente hablando son "sociales" antes qué "estatales", por
cuanto están destinados al disfrute de toda la comunidad, y son
utilizables por sus componentes sin discriminación.
Estos bienes surgen por causas naturales (p. ej., ríos, arroyos,
lagos, costas y playas de mares, mar territorial, mares interiores, etc.)
o artificiales (p. ej., calles, puertos, carreteras, puentes; canales de
riego, plazas, parques, museos, bibliotecas, jardines botánicos y
zoológicos, etc.). Atento a su destino, los bienes mencionados no
pueden ser objeto de apropiación privada, ya sea por enajenación
a los particulares o porque éstos los adquieran por el paso del tiempo
(son inalienables e imprescriptibles). Ello surge explicado por su
destino de uso común, en virtud de lo cual, su apropiación por
ciertos particulares con exclusión de los demás, ocasionaría un evi-
dente perjuicio a la comunidad.
Por regla general, la utilización de estos bienes por los particu-
lares es gratuita, pero en ocasiones especiales el Estado puede exigir
el pago de sumas de dinero para su uso particularizado, lo cual se
materializa en forma de concesiones o autorizaciones de uso, per-
misos, derechos de acceso o visita, etc. (conf. Sarria, Derecho...,
t. 2, p. 90; Bielsa, Derecho..., t. 2, p. 168; Altamira, Curso..., p.
706; Ramírez Cardona, Sistema..., p. 283). Esa alteración de
LOS RECURSOS DEL ESTADO 55'
gratuidad puede ser ejercida por el Estado en virtud de su poder

de imperio. Tales ingresos son, por otra parte, de reducida impor-
tancia cuantitativa.
En la Argentina, los bienes de dominio público están enume-
rados por el art. 2340 del C.C. (según reforma de la ley 17.711)
complementado por ley 17.094.
b) Bienes de dominio privado. — El Estado posee, además, otros
bienes que pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas,
pero que no se afectan al uso de todos los habitantes sino al de
determinadas personas vinculadas a ellos por su adquisición, locación,
administración, concesión u otra contratación. Se trata de bienes,
por tanto, que son generalmente enajenables y prescriptibles. En
cuanto se refiere específicamente a los ingresos obtenibles de estos
bienes, puede distinguirse la propiedad inmobiliaria y la propiedad
mobiliaria.
Las rentas de propiedad inmobiliaria son reducidas en su monto,
y puede diferenciarse a su vez las rentas provenientes de bienes
que el Estado conserva en propiedad (por ejemplo, arrendamiento
de tierras públicas, explotación de bosques, concesión de minas) de
aquellas otras rentas producidas por las enajenaciones que el Estado
realiza de sus bienes y que tienen carácter excepcional (ventas de
tierras públicas, liquidación de bienes confiscados, etc.).
Además, el Estado tiene rentas mobiliarias derivadas de acciones
y obhgaciones de algunas empresas privadas en las cuales el Estado,
como accionista o prestamista, percibe dividendos e intereses. Du-
verger llama a este ingreso "rentas de las participaciones financieras
propiamente dichas", y dentro del cuadro de ingresos generales del
Estado, cabe decir que su importancia es también reducida.
Con respecto a nuestro país, puede anotarse que los bienes d e
dominio privado están enumerados en el art. 2342 del C. Civil. La
norma general para la venta de bienes, así como su locación o arren-
damiento, es la licUación pública (art. 55, ley de contabilidad
nacional), aunque ello reconoce diversas excepciones (ver art. 56,
iwy c i t ) . Se excluye de este régimen la tierra pública, que sólo puede
íôarse en venta por cuanto se ha suprimido su arrendamiento (decr.-
3 * y 14.577/56). En cuanto a productos minerales del subsuelo, su
t*f*opiedad y concesión están limitadas por el régimen que surge de
**F* legislación minera, con exclusión de los yacimientos nucleares
I $»e son propiedad inalienable del Estado (decr .-leyes 22.477/56 y
^498/56).
5. RECURSOS DE LAS EMPRESAS ESTATALES. — Las empresas pú-

blicas son unidades económicas de producción pertenecientes al
Estado, que a veces forman parte de la administración general con
cierta independencia funcional, o a veces están descentralizadas
con independencia funcional total aunque con control estatal. Estas
unidades económicas producen bienes o servicios con destino al
mercado interno o mercado externo.
La polémica sobre la conveniencia o no de que el Estado actúe
como empresario es de antigua data y viene desde la época de las
finanzas clásicas. Se han esgrimido argumentos en contra de ellas.
Así, se dice que las empresas estatales tienen poca eficiencia técnica
y económica, que tienen gran propensión a la burocracia, que crean
déficit que posteriormente caen en el presupuesto nacional y en
definitiva son cargas para todos los contribuyentes.
Existen algunos argumentos en favor de la empresa estatal.
Se afirma, por ejemplo, que las empresas públicas son necesarias
en sectores estratégicos como la energía, la minería, la banca o la
siderurgia, que no pueden estar en manos privadas. Se argumenta
también que el fin de estas empresas no es el de obtener beneficios,
sino prestar servicios que los particulares no están en condiciones
de ofrecer. Otro argumento consiste en sostener que tales empresas
pueden ser puestas al servicio de objetivos contemplados en planes
de desarrollo. Veremos más adelante la vigencia de estos argumentos.
Cierto es que atento a la moderna concepción de las funciones
estatales, existen empresas públicas en todos los países del mundo,
aun en aquellos cuyo sistema económico es marcadamente capitalista.
Los Estados Unidos comenzaron la política de empresas públicas con
el New Deal, y actualmente existen grandes empresas públicas en la
línea de la energía eléctrica. En otros países, como Canadá, Suecia
y Gran Bretaña, las empresas del Estado surgieron como conse-
cuencia de una política de nacionalización de empresas privadas. Es
innegable que la empresa pública existe actualmente como una reali-
dad, lo cual no significa, sin más, la admisión de su conveniencia,
máxime en nuestro país, cuyas condiciones de desarrollo son muy
diferentes de las de los países mencionados.
Dentro de las empresas públicas puede distinguirse a las si-
guientes:
o) Empresas que tienen a su cargo servicios públicos. — Entre
ellas puede mencionarse las de electricidad, gas, obras sanitarias,
LOS RECUJLOS DEL ESTADO 57-
servicio postal, telecomunicaciones, explotación portuaria, trasporte

en general, etc.
Desde el punto de vista del ingreso, y en general, el aporte
que pueden brindar al erario las empresas prestatarias de servicios
públicos es negativo. La característica de estos servicios es que pese
a ser imprescindibles para el funcionamiento y desarrollo de la
economía, el rendimiento para las empresas encargadas de explo-
tarlos no es retributivo. El beneficio se expresa, entonces, no tenien-
do en cuenta las ganancias y pérdidas de las empresas, sino el aumen-
to de la productividad de todo el sistema económico.
Los defectos de estas empresas públicas no son tanto derivados
de la propiedad estatal, sino de la calidad de dirección. Cuando la
dirección de las empresas públicas es eficiente y tiene libertad de
decisión respecto a los detalles de administración diaria y el control
estatal se limita a cierto lincamientos generales, la eficacia interna
de las empresas públicas puede ser comparable con la de la empresa
privada. No obstante, la experiencia de los últimos años en nuestro
país tiende a demostrar la ineficacia generalizada de la empresa
pública y la necesidad de que el Estado actúe en subsidio de la
actividad privada.
b) Empresas nacionales, industriales y comerciales. — Según las

teorías intervencionistas, el Estado no sólo debe limitarse a cubrir
servicios públicos, sino que debe encarar directamente la explotación
de ciertas actividades que tradiciooalmente han estado en manos de
particulares. Este fenómeno se ha observado, en los últimos años,
en varios países. En Francia se nacionalizó en el año 1945 a las
Fábricas Renault de automotores y a las instituciones de crédito, y
en 1946 a las grandes compañías de seguros. En Inglaterra, a
partir de 1946, se nacionalizó al Banco de Inglaterra, la siderurgia
y las minas de carbón. En nuestro país se observa (o se ha obser-
vado) la existencia de organismos como Y.P.F. (Yacimientos Petro-
líferos Fiscales), Y.C.F. (Yacimientos Carboníferos Fiscales), TELAM
(Agencia Noticiosa), Instituto Nacional de Reaseguros, distintos ban-
cos nacionalizados, SOMISA, etc.
En el ejercicio de estas actividades el Estado casi nunca logra
ingresos, y por el contrario suelen ser motivo de importantes pérdidas
que se traducen en déficit presupuestarios.
Se dice que las finalidades de esta actividad estatal pueden ser
> de compensación con respecto al sector privado, ya que en épocas
de depresión, las inversiones en el sector público pueden sustituir

una débil inversión privada. También puede tener el ejercicio de este
tipo de actividad una finalidad de promoción de actividades con
respecto al sector privado. El sector público ejerce en ese caso una
acción autónoma, produciendo a más bajos costos y vendiendo a
más bajo precio, con lo cual se difunden efectos beneficiosos sobre
el sistema económico. Pero estas razones no resultan del todo con-
vincentes: la actividad de promoción o fomento debe darse muy
excepcionalmente para no desquiciar la economía general del país.
La producción por el Estado "a más bajo costo" ha demostrado ser
un mito y la venta "a más bajo precio" que sí se da (precios subsi-
diados) es productora de déficit fiscal.
Existen especiales circunstancias que, no obstante, podrían justi-
ficar la nacionalización de ciertas actividades económicas. Entre
ellas citaremos las siguientes:
1) la existencia de un monopolio que actúe contra el interés
general practicando una política económica contraria a los intereses
nacionales;
2) el criterio de la industria clave o del sector dominante,
entendiendo por tal una industria, un sector o un conjunto de
medios de producción cuya situación en cierta economía nacional
influya en forma determinante sobre el conjunto de la actividad
económica (por ejemplo, se consideran sectores básicos la energía, la
banca, el cemento, la siderurgia, y las grandes industrias químicas);
3) el criterio de racionalización específica, que puede ser de
tres clases,: nuevas combinaciones incompatibles con la lógica de la
rentabilidad capitalista; coordinaciones en el seno de una indus-
tria cuya efectivización disminuiría eventualmente el rendimiento;
coordinación de sectores enteros, lo que excede la posibilidad privada
(por ejemplo, coordinación entre electricidad y minería o entre ferro-
carriles y trasportes por carreteras).
c) Recursos por privatización de empresas estatales.— Siguiendo las ideas
expresadas anteriormente (cap. I, punto 2,B), en la República
Argentina se está efectuando un plan privatizador de empresas
estatales que permitiría producir ingresos públicos. Entre las priva-
tizaciones efectuadas se hallan las de ENTel., Aerolíneas Argentinas,
Austral y los canales de televisión 11 y 13. Se proyecta las de SEGBA
(Servicios Eléctricos del Gran Buenos aires), EnCoTel (Empresa
Nacional de Correos y Telégrafos), Obras Sanitarias de la Nación,
SOMISA (productora siderúrgica), AFNE (Astilleros y Fábricas Na-
vales del Estado, fabricante de buques), Altos Hornos Zapla (pro-
ductora siderúrgica), Petroquímica General Moscón i, Hierro Patagó-

nico de Sierra Grande, etc.
Aparte de la virtud de proporcionar ingresos mediante el pago
que realizan los adquirentes, se menciona otras ventajas de las
privatizaciones, a saben
1) Eliminación dd gasto pública Desaparecen los aportes del Estado
para cubrir déficits operativos y financiamiento de inversiones. Esta
disminución del gasto, sumada a los ingresos proporcionados, con-
,tribuye a reducir el déficit fiscal y a equilibrar el presupuesto.
2) Nuevas inversiones: Los compradores, adjudicatarios o conce-
sionarios deben estar dispuestos a invertir para modernización y
expansión. De lo contrario la adquisición carecería de sentido porque
]as empresas seguirían dando pérdidas.
3) Aumento de eficiencia: La mejoría podría producirse por una
más racional utilización del personal, por compras de insumos a más
bajo precio y por un sistema más adecuado de decisiones empresarias.
4) Reducción de ¡a deuda externa: Al utilizarse la capitalización de
b deuda externa, ella se reduce sin ocasionar efecto inflacionario.
Esta utilización se produce porque parte del pago se realiza con
certificados de la deuda externa. La capitalización torna interesante
la participación de bancos acreedores del exterior, que a su vez
interesan a otras empresas. La reducción de la deuda, por otra parte,
es una señal al mundo sobre la seriedad del país.
d) Monopolios fiscales (recursos mixtos). — Con relación a
ciertos productos, como el tabaco, el Estado puede monopolizarlos
y venderlos a precio más elevado que el del costo, incluyendo no
sólo la ganancia comercial normal, sino un excedente que puede
l considerarse tributario. De allí el nombre de ''monopolio fiscal" y
h clasificación que los financistas clásicos hacían de "recursos mix-
tos", llamándolos así porque en parte eran patrimoniales, y en
parte tributarios. En realidad, se trata de empresas nacionales de
carácter comercial que el Estado explota en monopolio por razones
Sociales. En nuestro país no existen monopolios de este tipo, y sólo
podría ubicarse entre ellos, aunque con notorias diferencias, el pro-
ducto de las actividades del juego, que el Estado explota en forma
de monopolio. Se trata de una actividad del Estado con fines de
«fiero y que merece evidentes reparos éticos, aunque proporciona
ingresos bastante considerables.
6. RECURSOS GRATUITOS. — Puede también el Estado obtener

ingresos en virtud de liberalidades, es decir, de la entrega no onerosa
de bienes por parte de terceros. Éstos facultan dichos bienes en

forma voluntaria y sin que el Estado utilice su poder de imperio.
Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares (p. ej.,
donaciones, legados, etc.), de entes internacionales o de Estados
extranjeros (p.ej., ayudas internacionales para reconstrucción de
daños bélicos). No incluimos, en cambio, la asistencia que los entes
públicos de un mismo Estado se prestan entre sí (p. ej., subven-
ciones del Estado nacional a provincias o municipios), por cuanto
concebimos, desde el punto de vista general de los ingresos, al Estado
como una unidad. Desde este aspecto, mal podría considerarse
ingreso la suma que lo es para el ente público auxiliado, pero que
es egreso para el ente público auxiliante.
Los ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa
importancia cuantitativa y de irregular percepción, no obedeciendo
generalmente a regla alguna de oportunidad económica.
ff 7. RECURSOS TRIBUTABIOS. PRINCIPIOS DISTRIBUTTVOS. — La ma-

yor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas
cubren sus erogaciones, proviene de las detracciones coactivas de
riqueza denominadas "tributos".
La ciencia de la hacienda ha analizado extensamente cuáles
son los principios ideales aplicables para distribuir la carga del
tributo entre los componentes de la comunidad; así, por ejemplo,
los de la capacidad contributiva, contraprestación, beneficio, indem-
nización, expropiación, gratuidad, onerosidad, etc. (ver Valdés Costa,
t. 1, ps. 125 y ss.).
De ellos sólo nos interesa considerar el que modernamente ha
ganado terreno como principio fundamental en la distribución de
la carga impositiva, o sea, el de la capacidad contributiva, entendida
como la aptitud económica de los miembros de la comunidad para
contribuir a la cobertura de los gastos públicos.
La adopción de este criterio distributivo responde a exigencias
de "razonabilidad" y "justicia" que parece imposible soslayar (ver
Bielsa, Estudios..., t. 1, ps. 481 y ss.). Estos valores imponen que
sea la capacidad contributiva de los miembros de la comunidad, la
magnitud sobre la cual se establezca la cuantía de los pagos imposi-
tivos. Dicha cuantía debe ser fijada por el legislador mediante
la ponderación de todas aquellas circunstancias que tornen equi-
tativa la participación de los ciudadanos en la cobertura del gasto
público (p. ej.: niveles mínimos de renta, origen de ellas, cargas
de familia, etc.).
7 A. IDONEIDAD ABSTRACTA DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO

PRINCIPIO DISTRIBUTIVO DE LAS CARGAS TRIBUTARIAS. — E s c l a r o q u e
el ideal en la materia consistiría en poder medir matemática y
exactamente, en forma directa e inmediata, la aptitud económica
efe cada uno para aportar con impuestos ai tesoro nacional, pero ese
imaginario método tropezaría con insalvables dificultades (distor-
siones, fraudes, necesidad de procedimientos demasiado inquisiti-
vos, etc.).
Para superar tal inconveniente se parte de la base de considerar
que los acontecimientos o situaciones fácticas generadoras de la obli-
gación de tributar, consisten en una concreta y conocida manifes-
tación objetiva de lo que se piensa corresponde normalmente a
cierta aptitud de pago público. Es decir: circunstancias fácticas que
habitual y razonablemente significan capacidad contributiva. Esas
circunstancias son las que trata de "aprehender" el legislador y las
convierte en hipótesis condicionantes de la obligación de tributar
(hechos imponibles). Es evidente que no puede ir más allá, y eso
es todo lo que puede exigirse al encargado de formular las leyes
tributarias.
., Podrá, sí, pedirse, que dentro de lo posible se recurra a las
pautas que brinda la ciencia financiera. Así, por ejemplo, son
¡.ilustrativas las siguientes reflexiones de Gabriel Franco: "Si se
¿eliminan casos particulares y se considera la reacción de la inmensa
mayoría de individuos, puede tenerse por cierto que la capacidad
i contributiva crece con el ingreso, que el sacrificio implícito en la
privación de una parte de la renta es tanto menor cuanto más
elevada es su cuantía, que la capacidad contributiva aumenta más de
?prisa que el ingreso porque a medida que éste se acrecienta es menor
la parte necesaria para cubrir necesidades vitales, etc." (p. 261).
,"En este sentido, la tarea de la ciencia de las finanzas es fundamental
¿porque puede elaborar determinados presupuestos teóricos y dar
|pautas a los legisladores sobre cuáles situaciones de hecho pueden
¡iex elegidas como síntomas de capacidad contributiva. Tales pautas
"orientarán la labor legislativa porque, en definitiva, el aspecto de
4os hechos generadores de la obligación de tributar (hechos impo-
nibles) que el legislador tendrá en cuenta para elegirlos como tales,
£ F á su idoneidad o aptitud para êrvir dé referencia o indicación de
pacidad contributiva (cfr. Araújo, El hecho..., p. 40). A veces
•te encontrará más cerca de la verdad (cuando los signos exteriores
62 CURSO DF FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
son índices de capacidad contributiva, p. ej., el valor del activo de

un capital) y otras veces se hallará más lejos (cuando el signo
exterior es indicio de capacidad contributiva, p.ej., el mero ejercicio
habitual de una profesión normalmente lucrativa).
En definitiva: tales índices o indicios seleccionados, reflejan
sólo una "idoneidad abstracta" para demostrar la aptitud del par-
ticular de soportar la carga tributaria. Como dice Micheli, es obvio
que la valoración del legislador puede ser errónea, por cuanto existe
un amplio juego de posibilidades y el legislador puede optar entre
ellas. Pero también es verdad que si el principio de capacidad contri-
butiva se halla inserto en el orden jurídico de un país, estará
prohibido al legislador escoger un hecho que de ningún modo pueda
constituir un síntoma de capacidad contributiva (Profüi..., ps.
2 y ss.).
8. RECUHSOS POR SANCIONES PATRIMONIALES. — Una de las mi-

siones más trascendentales del Estado consiste en asegurar el orden
jurídico normativo castigando mediante sanciones o penalidades a
quienes infringen dicha normatívidad. Entre esas sanciones están
aquellas de tipo patrimonial (p. ej., multas), que son prestaciones
pecuniarias coactivamente exigidas a los particulares para reprimir
las acciones ilícitas, para resarcir el daño a la colectividad que signi-
fica el impedimento o la turbación en la acción estatal destinada a
satisfacer las necesidades públicas y para intimidar a los trasgresores
a los fines de que no cometan nuevas infracciones sancionables.
No obstante que estas penalidades proporcionan algún ingreso
(aunque reducido) al Estado, carecen de tal finalidad, y de allí su
gran diferencia con el tributo. El objetivo esencial del tributo es
obtener rentas para el ente público, mientras que las penalidades
patrimoniales procuran disuadir de la comisión de actos ilícitos. En
tal sentido, cabe decir que la creación de penas con finalidad econó-
mico-financiera es rechazada en los Estados modernos (conf. Dalton,
Principios..., p. 33; Berliri, Principios..., vol. 1, p . 359; Valdés
Costa, Curso..., t. 1, p. 115; Ramírez Cardona, Sistema..., p. 460).
La Corte Suprema nacional ha dicho que la salvaguardia del patri-
monio nacional no puede apuntar a la consideración de las multas
como fuente de recursos fiscales, si bien accesoriamente lo son
(caso "Miras", en "D.F.", XXIV, 579). Por ello, mientras los ingre-
sos tributarios son entradas dinerarias normales que el Estado ob-
tiene en la medida de sus objetivos y necesidades, los ingresos por
junciones patrimoniales son ingresos anormales, que aun benefician»
§0 pecuniariamente al Estado, no están destinados a ese fin.
•í
9. RECUBSOS MONETAHIOS. — El manejo de la banca central y el

derecho a emitir moneda que corresponde al Estado moderno, cons-
tituye, también, una forma de obtener ingresos.
La potestad monetaria estatal es una de las más acabadas mani-
festaciones del poder de imperio en cuya virtud se ejerce la actividad
financiera (supra, cap. I, punto 11) y tiene una larga historia (ver
Grossmann, Finanzas..., ps. 203 y ss.). Su significación es indu-
dable si se tiene en cuenta que mediante la moneda el Estado regula
y controla directamente el intercambio de bienes y servicios y las
transacciones públicas y privadas en general.
El emisionismo monetario puede ser considerado desde dos pun-
tos de vista: como procedimiento estatal de regulación económica y
como medio de procurarse ingresos.
a) El emisionismo como regulador económico. — Desde este as-
pecto, el papel de la emisión es fundamental, por cuanto la existencia
de medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen
de los bienes y servicios disponibles en una economía nacional. Si
ese volumen aumentara permaneciendo invariada la masa moneta-
ria, se producirían descensos de precios perjudiciales a la produc-
ción y, a la postre, ello conduciría a una reducción de los bienes a
disposición de los consumidores, aparte de otras consecuencias igual-
mente indeseables. Es decir, los medios de pago deben aumentar
al mismo ritmo que se incrementa el volumen producido de bienes
y servicios a pagar. Además, las medidas monetarias tienen impor-
tancia como instrumento de intervencionismo estatal. Así, por ejem-
plo, en casos agudos de depresión con desempleo de recursos
económicos y capacidad productiva no utilizada, la emisión moneta-
ria (debidamente complementada con medidas antiinflacionarias de
fontrol y dirección económica) puede influir favorablemente en la
capitalización y en la reactivación general de la economía en crisis,
fta imponer un costo real a los individuos (conf. Buchanan, Ha-
cienda. ... p. 417).
b) El emisionismo como medio de obtener ingresos. — Ello
acurre cuando el Estado cubre sus déficit presupuestarios con la
înisión de papel moneda.
Pero, utilizar el emisionismo con tal finalidad (y en la medida
$ue no vaya acompañado del proporcional incremento de bienes y
servicios a disposición de los consumidores) constituye un elemento

de presión inflacionaria (sin que ello signifique identificar emisión
con inflación). Y en la medida en que la emisión provoque infla-
ción, produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad y
perjudicial para el propio Estado.
Lo primero, porque la medida monetaria provocadora de infla-
ción económica es una carga que soporta la comunidad pero ine-
quitativamente distribuida. Unos pocos se benefician (los especula-
dores, los poseedores de moneda extranjera, los exportadores, ciertos
comerciantes e industriales inescrupulosos que acaparan producción
y mercaderías provocando desabastecimiento), otros neutralizan sus
efectos (los poseedores de bienes cuyo valor y rendimiento varía con
el costo de la vida, p. ej., propietarios de inmuebles y otros activos
fijos, agricultores, etc.), y una gran mayoría, formada por aquellos
que cuentan con ingresos fijos, sufre el peso de la desvalorización
de la moneda (y el consiguiente aumento de precios) con la mayor
intensidad (empleados, obreros, asalariados en general, jubilados,
pequeños ahorristas, etc.).
Pero también este emisionismo perjudica al Estado, porque los
aumentos de precios incrementan los gastos públicos. Ante ello se
hace necesario lograr nuevos ingresos, pero como éstos no alcanzan,
debe incrementarse la emisión monetaria. Ello, a su vez ocasiona
nuevos aumentos de gastos públicos, y sigue así un círculo vicioso
que hace crecer cada vez más la espiral inflacionista. Con razón
dice Duverger: "Recurrir a la imprenta de billetes constituye una
gran tentación, pero muy peligrosa, ya que se corre el riesgo de
entrar en un círculo infernal del que ya no se puede salir" (autor
cit., Hacienda..., p. 166).
En consecuencia, la emisión de moneda con fin fiscal sólo se
justifica en casos extremos y si la necesidad pública lo requiere en
forma absoluta. Pero es menester tener presente que, aun así, la
conveniencia de acudir a este recurso estará condicionada a que no
sea posible ninguna otra forma de procurarse ingresos. En otras
palabras: la impresión de billetes será utilizada como último recurso
y una vez agotadas las demás fuentes de ingresos públicos (conf.
Duverger, Hacienda..., p. 166; Ramírez Cardona, Sistema...,
p. 451; Morselli, Compendio.-.., p. 277; Matus Benavente, Finan-
zas..,, p. 263).
Por otra parte, este tipo de emisionismo debe ser de carácter
provisional y ser seguido por medidas de "saneamiento" que tengan
por objeto retirar de la circulación la "masa monetaria exuberante",
O sea, aquella que está excedida en relación a la producción u oferta
de los bienes y servicios. A tal fin, los especialistas mencionan
diversos procedimientos de estabilización monetaria, cuyo estudio
detallado excede los límites del presente curso (ver al respecto:
Grossmann, ob. cit., p. 223; Griziotti, ób. cit, p. 401; Morselli, ob.
cit, p. 279; Ramírez Cardona, ob. cit., p. 452).
10. RECURSOS DEL CRÉDITO PÚBLICO. — Las finanzas tradicionales

concebían el empréstito como un recurso extraordinario, al cual sólo
debía recurrirse en circunstancias excepcionales (guerra, inundacio-
nes, catástrofes). La teoría moderna se orienta hacia la idea de que
el empréstito es un recurso que nada tiene de anormal, y que no
puede estar rígidamente limitado a circunstancias excepcionales.
Los recursos emanados del crédito público tienen, por supuesto,
sus limitaciones como cualquier recurso, pero estos límites no de-
penden de que los gastos a financiar sean ordinarios o extraordina-
rios, sino de razones de política financiera. Al respecto, se tendrá
en cuenta la especial situación del país en el momento en que decide
emitirse el empréstito, por cuanto es necesario que exista un ahorro
nacional suficiente y la correspondiente propensión a prestarlo. Por
otra parte, deberán tenerse en cuenta los especiales efectos econó-
micos a que puede dar lugar el empréstito, atento a esa mencionada
situación económica general. De estas consideraciones se deriva que
el recurso emanado del crédito público puede ser considerado un
ingreso estatal y estudiado junto con los demás recursos del Estado.
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPITULO III
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"R.D.F.S.D.F.", marzo 1964, p. 2.
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VAUJÉS COSTA, Ramón: Curso de derecho tributario, Montevideo, 1970.
VUXECAS, Héctor B.: Recursos públicos y desarrollo económico, trabajo de
concurso inédito.
67
CAPÍTULO IV
LOS TRIBUTOS. EL IMPUESTO
1. Los TRIBUTOS. NOCIÓN GENERAL. — La caracterización jurí-

dica del tributo en si mismo e independientemente de sus especies
(fanpuestos, tasas, contribuciones especíales), es importante para es-
tablecer los elementos comunes a todas las especies, así como sus
notas específicas que lo diferencian de otros ingresos públicos.
Tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige
en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir
los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines".
a) Prestaciones en dinero. — Es una característica de nuestra
economía monetaria que las prestaciones sean en dinero, aunque no
es forzoso que así suceda. Así, por ejemplo, en Méjico y Brasil,
sus códigos tributarios admiten que la prestación tributaría sea en
especie. Si bien lo nonnal es que la prestación sea dineraria, el
hecho de que ella sea in natura no altera la estructura jurídica básica
del tributo. Es suficiente que la prestación sea "pecuniariamente va-
hiable" para que constituya un tributo, siempre que concurran los
otros elementos caracterizantes y siempre que la legislación de de-
terminado país no disponga lo contrario (en el sentido del texto, y
entre otros, Giuliani Fonrouge, De la Garza, Flores Zavala, etc.).
b) Exigidas en ejercicio del poder de imperio. — Elemento esen-
cial del tributo es la coacción, o sea, la facultad de "compeler" al
pago de la prestación requerida y que el Estado ejerce en virtud
ée su poder de imperio (potestad tributaria). La coacción se mani-
fiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado
en cuanto a la creación del tributo que le será exigible. La "bilate-
taKdad" de los negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad"
en cuanto a la génesis de la obligación.
c) En virtud de una ley. — No hay tributo sin ley previa que
lo establezca, lo cual significa un límite formal a la coacción. El he-
cho de estar contenido el tributo en ley significa someterlo al princi-

pio de legalidad enunciado en el aforismo latino "nullum tributum
sine lege" (conf. Jarach, El hecho..., p. 19). A su vez, como todas
las leyes que establecen obligaciones, la norma tributaria es una
regla hipotética cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circuns-
tancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de
la obligación.
Esa circunstancia fáctica hipotética y condicionante puede ser
de muy variada índole. Puede consistir en un hecho (p. ej., realizar
una venta), un conjunto de hechos (p. ej., ejercer una actividad
lucrativa habitual), en un resultado (p. ej., las ganancias percibidas
en un período), en una situación en que el obligado se halla (p.
ej., ser propietario de un inmueble), o en una situación que se pro-
duce a su respecto (p. ej., recibir una herencia, ganar un premio),
pudiendo, a veces, integrarse la circunstancia fáctica, con una activi-
dad o gasto estata] (p. ej., pavimentación de la calle en que esta
situado el inmueble del obligado, inscripción de un bien del obli-
gado en el registro respectivo).
Tal circunstancia fáctica hipotética y condicionante se deno-
mina hecho imponible, y su acaecimiento en el mundo fenoménico
trae como consecuencia potencial que una persona deba pagar al
Estado la prestación tributaria graduada según los elementos cuan-
titativos que la ley tributaria también proporciona o contiene.
d) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus
fines. — El objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene
su razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los
gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades públicas
(conf. Giannini, p. 64). Pero este objetivo puede no ser el único.
El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos
a la obtención de ingresos. Así vemos los casos de tributos adua-
neros protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivo
a determinadas actividades privadas, etc.
Sin embargo, este objetivo extrafiscal adicional (aun siendo la
motivación prevaleciente de alguna determinada medida tributaria)
no constituye la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la
utilización para objetivos económico-sociales de una herramienta de
intervencionismo. El Estado puede intervenir activamente en la
economía nacional orientándola en virtud de medidas tributarias, y
es lógico que así lo haga si de ello se generan beneficios a la comu-
nidad organizada. La Corte Suprema nacional argentina ha dicho
Los TRIBUTOS. E L IMPUESTO 69
que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al

tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de
regulación económica ("Fallos", 243-96).
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos
públicos permite diferenciar a los tributos de los ingresos por san-
ciones patrimoniales (ver supra, cap. III, punto 8). El código tribu-
tario nacional brasileño pone esta diferencia especialmente de relieve
al definir a los tributos como prestaciones pecuniarias compulsorias
que no constituyen sanción por acto ilícito (art. 3).
1A. CLASIFICACIÓN. — Conforme a la clasificación más acepta-

da por la doctrina y el derecho positivo, los tributos se dividen en
impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categorías no son
sirio especies de un mismo género, y la diferencia se justifica por
razones políticas, técnicas y jurídicas. No sólo las facultades de las
distintas esferas de poder dependen de esta clasificación en algunos
países, sino que además los tributos tienen peculiaridades indivi-
dualizantes.
En el impuesto, la prestación exigida al obligado es indepen-
diente de toda actividad estatal relativa a él, mientras que en la tasa
existe una especial actividad del Estado materializada en la pres-
tación de un servicio individualizado en el obligado. Por su parte,
en la contribución especial existe también una actividad estatal que
es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
En virtud de estas características de los tributos, el profesor
brasileño Getaldo Ataliba propone una nueva clasificación de los
tributos, dividiéndolos en vinculados y no vinculados.
En los tributos vinculados la obligación depende de que ocurra
un hecho generador, que es siempre el desempeño de una actuación
estatal referida al obligado. Conforme a esta clasificación, serían
tributos vinculados la tasa y la contribución especial.
En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador
está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal.
El impuesto sería, por lo tanto, un tributo no vinculado.
Esta clasificación del jurista brasileño mencionado, concuerda
con las definiciones de los diferentes tributos que proporciona el
Modelo de Código Tributario para América Latina. Según este Mó-
flelo, impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho gene-
rador una situación independiente de toda actividad relativa al con-
ttibuyente (art. 15).
La tasa es caracterizada por el Modelo como el tributo cuya

obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o po-
tencial de un servicio público individualizado en él contribuyente
(art. 16). Por último, la contribución especial es el tributo cuya
obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de acti-
vidades estatales (art. 17).
1B. CONCLUSIONES SOBBE LA CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. —

Cabe advertir que la clasificación de los tributos se halla relativizada
en su importancia porque, como dice Giannini, la distinción es
incierta y oscilante en los derechos positivos de los diversos países.
Además, y tratándose siempre de prestaciones debidas al Estado en
virtud de su poder de imperio, la regulación jurídica de todas las
especies es sustancialmente la misma y, de hecho, las disposiciones
legales más generales en materia tributaria se refieren indistinta-
mente a todos los tributos (Instituciones..., p. 44; en igual sentido,
Giuliani Fonrouge, t. 1, p. 271).
No obstante las imprecisiones legislativas, la distinción tiene
relevancia jurídica atento a determinados elementos específicos dife-
renciadores (conf. Giannini, p. 46), surgiendo la disparidad de la
distinta forma en que se halla estructurado o integrado el presu-
puesto de hecho elegido por el legislador como generador de la
obligación tributaria.
Pensamos que la clasificación jurídicamente más perfecta es la
que divide a los tributos en no vinculados y vinculados (Geraldo
Ataliba).
A) En los tributos no vinculados (impuestos) no existe cone-
xión del obligado con actividad estatal alguna que se singularice a
su respecto o que lo beneficie. Por ello, él hecho imponible consistirá
en un hecho o situación que, según la valoración del legislador, ten-
ga idoneidad abstracta como índice o indicio de capacidad contri-
butiva (p. ej., percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un
gasto). En tal caso, la obligación tributaria será cuantitativamente
graduada conforme a los criterios que se crea más adecuados para
expresar en cifras concretas, cuál será la dimensión adecuada de
su obligación.
B) En los tributos vinculados, el hecho imponible está estruc-
turado en forma tal, que consiste en una actividad o gasto a cargo
del Estado que de alguna forma se particulariza en el obligado o
repercute en su patrimonio.
Los TRIBUTOS. EL IMPUESTO 71
En estos tributos vinculados debe tenerse en cuenta la activi-

dad o gasto a cargo del Estado que se particulariza o producé efectos
beneficiantes con respecto al obligado (p. ej., la actividad del Re-
gistro de automotores, de la repartición que vela por la salud pública,
Hel organismo encargado de obras viales, de la caja que otorga benc-
ficios sociales, de la entidad estatal que, por sí misma o por
Concesionarios, construye y conserva una vía especial de comuni-
cación, etc.).
A su vez, se advierte una notoria disparidad dentro de los tri-
butos vinculados, por cuanto:
a) En algunos (tasas), la obligación surge ante la mera par-
tícularización de una actividad administrativa o jurisdiccional del
Estado (inherente a su soberanía) con respecto al obligado, sin que
jurídicamente interese su requerimiento del servicio ni su beneficio
como consecuencia de él. En consecuencia, el hecho imponible es
la prestación del servicio, que en nuestra opinión, debe ser siempre
efectiva.
b) En otros tributos vinculados (contribuciones especiales)
existe una actividad o gasto estatal productores de un beneficio
en el obligado y esa actividad beneficiante opera como hecho impo-
nible del tributo. No interesa, aquí, la inherencia de la actividad a
la soberanía del Estado, sino tan sólo el incremento patrimonial
en los bienes del obligado al pago (o por lo menos, que la actividad
sea realmente idónea para producir tal incremento patrimonial).
2. E L IMPUESTO. NOCIÓN GENERAL. — En la exposición de

motivos del Modelo de Código Tributario para América Latina se
explica que las categorías de tributos deben definirse prescindiendo
«te los elementos comunes ya mencionados en la definición genérica
«leí tributo. La definición del impuesto presenta dificultades, ya
que éste responde casi estrictamente a esos elementos comunes. Sin
embargo, la comisión redactora del Modelo creyó conveniente dar
como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia
entre la obligación de pagar el impuesto y la actividad que el Estado
<tesarroIIa con su producto. Este producto podrá o no vincularse al
contribuyente, pero esta vinculación es una cuestión de hecho des-
provista de toda significación jurídica en lo que respecta a la exis-
tencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el
impuesto.
*• El profesor Valdés Costa (Curso..., t. I, p. 255) afirma, con
Itoón, que el impuesto es el tributo típico por excelencia. El que
representa mejor el género, confundiéndose prácticamente con él.

Es también el más importante de las finanzas actuales y el que tiene
más valor científico, razones por las cuales la doctrina le presta
preferente atención.
Procurando no repetir en la caracterización del impuesto los
conceptos comunes con los tributos en general, podemos definir al
impuesto como "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallah
en las situaciones consideradas por la ley como Ixechos imponibles,
siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal- relativa
al obligado".
Al decir que el tributo es exigido a "quienes se hallan en las
situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles", que-
remos significar que el hecho generador de la obligación de tributar
está relacionado con la persona o bienes del obligado. La ley toma
en consideración alguna circunstancia fáctica relativa a aquél. Este
hecho elegido como generador, no es un hecho cualquiera de la vida,
sino que está caracterizado por su naturaleza reveladora, por lo
menos, de la posibilidad de contribuir en alguna medida al soste-
nimiento del Estado. Si bien la valoración del legislador es discre-
cional, debe estar idealmente en función de la potencialidad econó-
mica de cada uno, es decir, en función de su capacidad contributiva.
En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es total-
mente ajeno a una actividad estatal determinada. El impuesto se
adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto
en la norma que se refiere a una situación relativa al contribuyente.
3. NATURALEZA JURÍDICA. _ Conforme a los conceptos prece-

dentes, y como bien dice Giannini (ob. cit, p. 46), el impuesto no
tiene más fundamento jurídico que lo justifique que la sujeción
a la potestad tributaria del Estado. En virtud de esa potestad, el
Estado exige coactivamente a los ciudadanos su contribución para
poder cumplir sus fines, lo cual le requiere realizar gastos.
El impuesto es, pues, jurídicamente, como todos los tributos,
una institución de derecho público. No es un contrato bilateral entre
Estado y contribuyentes ni una "carga, real" que deban soportar los
inmuebles, como alguna vez se sostuvo doctrinalmente y por la juris-
prudencia (ver "La Ley", t. 28, p . 303). El impuesto es una obliga-
ción unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de
su poder de imperio" (ver "Fallos", 218-596; 223-233).
Podríamos agregar que el impuesto es un hecho institucional
que va necesariamente unido a la existencia de un sistema social
fundado en la propiedad privada o que al menos reconozca el uso

privado de ciertos bienes (como en realidad ocurre en los países
colectivistas). Tal sistema social importa la existencia de un órgano
de dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades públi-
cas. Como ello requiere gastos, y por consiguiente ingresos, se k.
inviste de la potestad de recabar coactivamente cuotas de riqueza de
los obligados sin proporcionarles servicio concreto divisible alguno a
cambio o como retribución. En tal sentido, la naturaleza jurídica
del impuesto, como institución de derecho público, no difiere de las
restantes instituciones cuya finalidad está dada por el necesario
accionar del Estado en pro de la satisfacción de los requerimientos
sociales de la comunidad.
4. FUNDAMENTO Énco-poiánco. — La doctrina financiera se

ha preocupado desde antiguo por encontrar un fundamento ético-
político que justifique las exigencias impositivas del Estado.
Entre las teorías sobre el fundamento del impuesto destacamos
las siguientes:
a) Teoría del precio de cambio. Quienes propugnan esta con-
cepción sostienen que el impuesto no es otra cosa que una compen-
sación que satisfacen los contribuyentes por los servicios que les
presta el Estado. Paul Leroy-Beaulieu sostenía que debía hacerse
pagara cada ciudadano el precio justo de los servicios que recibía
de la sociedad. Estos teóricos —como Thiers— que conciben al
impuesto como un simple precio que remunera las actividades esta-
tales en favor de la colectividad, se inspiran en las doctrinas que
asignan carácter jurídico contractual al impuesto.
b) Teoría de la prima del seguro. Autores como Montesquieu
y Bodin sostuvieron que en realidad lo que los individuos pagan
mediante el impuesto es una contraprestación por la seguridad que
el Estado brinda a personas y bienes. El impuesto es entonces una
prima de seguro pagada por aquellos que poseen bienes, para asegu-
rarlos contra todo riesgo que perturbe la posesión o goce de tales
bienes.
c) Teoría de la distribución de la carga pública. Los autores
franceses Laferriére y Waline piensan que la obligación impositiva
es consecuencia de la solidaridad social. Esa solidaridad es la de
todos los miembros de la comunidad, que tienen el deber de soste-
nerla. La obligación individual no se mide por las ventajas que se
obtienen del Estado, como sostenían las teorías precedentemente
analizadas. Esa obligación se establece en virtud de la capacidad
personal del individuo para contribuir a los gastos de la comunidad

como forma de lograr que cada uno participe según sus posibilidades.
En una posición parecida, el maestro italiano Griziotti afirma que
el individuo recibe beneficios generales (por ejemplo, la seguridad),
beneficios particulares (por ejemplo, agricultores que utilizan cami-
nos públicos), y tanto esos beneficios generales como particulares
aumentan la capacidad económica del sujeto. Si ello es así —dice
Griziotti—, es equitativo que la obligación de cada uno se gradúe
según la capacidad económica, a lo cual agrega el deber de solida-
ridad de todos los ciudadanos en general (Principios..., p. 152).
En definitiva, el fundamento ético-político debe buscarse en la
misma necesidad que desde tiempo pretérito llevó a los integrantes
de una comunidad a crear el Estado como única forma de lograr
orden y cohesión en la convivencia. Si los ciudadanos han creado el
Estado es lógico que contribuyan a su sostenimiento.
5. CLASIFICACIONES. — Se conocen innumerables clasificaciones

de los impuestos. Se los divide en impuestos internos, que son
aquellos que se perciben dentro de los límites del país, e impuestos
externos, que se cobran con motivo de la entrada o salida de bienes
de las fronteras. Esta clasificación es manifiestamente inapropiadá
porque todo lo recaudado impositivamente en un país (en concepto
de impuestos aduaneros o de otros cualesquiera) deriva de impuestos
"internos". Desacertada —por ende— la denominación de ciertos
impuestos argentinos al consumo como "internos". Se los clasifica
también en impuestos en especie o en moneda, aunque esta clasifica-
ción carece de actualidad. Otra clasificación es la de impuestos de
cupo e impuestos de cuota. Los impuestos de cuota son aquellos
en los cuales se fijan determinadas alícuotas, y su suma integra el
monto total del tributo. En cambio, en los impuestos de cupo se
fija primero el monto a cubrir por los contribuyentes, y según ese
monto se establece la alícuota que se pagará.
La clasificación entre impuestos ordinarios y extraordinarios
se hacía antiguamente para diferenciar a aquellos impuestos que se
percibían para satisfacer necesidades habituales de la colectividad
y, por el contrario, aquellos otros que se aplicaban en casos dé
emergencia. Actualmente, esta clasificación se refiere no tanto al
tipo de necesidades a solventar, sino al carácter de permanencia o
transitoriedad del impuesto. En tal sentido se dice que los impuestos
ordinarios son aquellos que tienen vigencia permanente, es decir, sin
límite de tiempo en cuanto a su duración. En cambio, son impues-
LOS TRIBUTOS. E l IMPUESTO 75
tos extraordinarios aquellos transitorios o de emergencia, que tienen

un lapso determinado de duración.
A) Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos. —
Conforme a esta clasificación, son impuestos personales aquellos que
tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, valorando
todos los elementos que integran el concepto de su capacidad contri-
butiva. Por ejemplo, la imposición progresiva sobre la renta global
que tiene en cuenta situaciones como las cargas de familia, el origen
de la renta, etc.
Los impuestos reales, en cambio, consideran en forma exclusiva
la riqueza gravada con prescindencia de la situación personal del
contribuyente. Así, por ejemplo, los impuestos a los consumos o el
impuesto inmobiliario.^
Giuliani Fonrouge critica esta distinción sosteniendo que moder-
namente ha perdido gran parte de su vigencia. Dice —por ejemplo—
que el impuesto personal a los réditos contempla situaciones total-
mente objetivas al establecer imposiciones a las sociedades, y por
[ otra parte impuestos tradicionalmente reales, como el impuesto inmo-
; biliario, incorporan elementos subjetivos, por ejemplo, las desgrava-
i dones por propiedad única (ob. cit, t. 1, p. 275).
B) Impuestos directos e indirectos. — Esta clasificación es quizá
la más importante en nuestro país, conforme a la delimitación de
facultades impositivas entre nación y provincias que se examinará
en su oportunidad. Sin embargo, cabe decir que esta clasificación es
imprecisa y que son muy dispares los criterios que la doctrina ha
utilizado para distinguir impuestos directos de indirectos.
Sostiene acertadamente Valdés Costa ( t I, p. 269) que bajo
esta terminología existen diferentes clasificaciones que utilizan dis-
tintos criterios, como el económico de la traslación e incidencia;
elementos de orden administrativo, como la inscripción de los contri-
buyentes ante la administración; la situación estática o dinámica
de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad
contributiva. Los resultados han sido poco satisfactorios. Algunos
criterios, como los administrativos, son, por naturaleza, variables, y
en la práctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro; el
criterio de la incidencia, por su carácter esencialmente inconstante,
llevó a adjudicar a un mismo impuesto diversa naturaleza según las
condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el
fenómeno.
76 CUSSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
La clasificación más antigua es la que basa la distinción en la

posibilidad de traslación. Impuestos directos son aquellos que no
pueden trasladarse, e impuestos indirectos los que pueden trasladarse.
John Stuart Mili dice, siguiendo este criterio, que impuesto directo
es el que se exige de las mismas personas que se pretende o se desea
que lo paguen. Impuestos indirectos son aquellos que se exigen a
una persona con la esperanza y la intención de que ésta se indem-
nizará a expensas de alguna otra (Principios..., p. 813).
Según un criterio administrativo que siguen autores como
Foville y AHix, se sostiene que impuestos directos son aquellos que
se recaudan con arreglo a listas o padrones, mientras que los impues-
tos indirectos no se pueden incluir en listas. Esta distinción se basa
en que los impuestos directos gravan periódicamente situaciones con
cierta permanencia, mientras que los impuestos indirectos gravan
actos o situaciones accidentales, como los consumos.
El criterio de exteriorización de capacidad contributiva fue
adoptado por Griziotti. Dice este autor (Principios..., p. 161) que
los impuestos son directos cuando extraen el tributo en forma inme-
diata del patrimonio o del rédito, tomados como expresión de capa-
cidad contributiva. Son indirectos cuando gravan el gasto o el con-
sumo, o bien la trasferencia de riqueza tomados como índice o pre-
sunción de la existencia de capacidad contributiva. Es decir
—conforme a este criterio— que los impuestos directos gravan exte-
riorizaciones inmediatas de riqueza, mientras que los indirectos gra-
van exteriorizaciones mediatas de riqueza.
, . Morselli tiene en cuenta la situación estática o dinámica de la
riqueza gravada. Dice q u e los impuestos directos gravan la riqueza
por | sí misma e independiente de su uso, mientras que los impuestos
indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino en cuanto a su
utilización que hace presumir capacidad contributiva (Compen-
dió..., p. 69).
El profesor español Sáinz de Bujanda, en un esfuerzo por
encontrar fundamento jurídico a la distinción, la formula de la
siguiente manera: el impuesto es directo cuando la obligación está
a cargo de una persona sin conceder a ésta facultades legales para
resarcirse, y es indirecto cuando lá norma tributaria concede facul-
tadles al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona el
reembolso del impuesto pagado (t. 2, p . 429).
El profesor Cesare Cosciam (El impuesto directo..., p. 3)
tiene una concepción más pragmática del distingo, y elimina toda
referencia a la capacidad contributiva. Define a los impuestos
directos como aquellos adjudicados al rédito o a la posesión de un

patrimonio por parte de un sujeto, y define a los impuestos indirectos
como los relativos a la trasferencia de bienes, a su consumo o a su
producción.
Valdés Costa sostiene que las varias distinciones entre impuesto
directo e indirecto son imprecisas desde el punto de vista teórico.
Expresa que en términos generales existe acuerdo en considerar
como impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio,
y como impuestos indirectos a los impuestos al consumo y a las
transacciones (t. I, p. 275).
5 A. CONCLUSIONES SOBRE LA CLASIFICACIÓN DE DIRECTOS E INDI-

HECTOS. — A modo de conclusión, y tratando de dar al asunto la-
mayor precisión posible, daremos nuestro punto de vista sobre el
criterio distintivo y lo emplearemos para encuadrar los principales
impuestos de la República Argentina en una u otra categoría.
La aptitud económica de los obligados a tributar (capacidad
contributiva) se exterioriza por circunstancias o situaciones de tipo
objetivo que determinan las valoraciones legislativas mediante las
cuales esas circunstancias o situaciones pasan a generar obligaciones
impositivas. Las formas de exteriorización son diversas, pero pueden
dividirse en dos modalidades diferenciadas.
a) La exteriorización puede ser inmediata cuando existen cir-
cunstancias o situaciones objetivas que revelen en forma bastante
aproximada, un determinado nivel de riqueza. Así, el patrimonio
en su totalidad o en alguna de sus partes constitutivas, los ingresos
periódicos denominados "rentas", los incrementos patrimoniales debi-
damente comprobados, son elementos que el legislador puede valorar
como signos casi seguramente indicativos de capacidad contributiva
(son índices). Los impuestos que toman como hechos imponibles
esas circunstancias o situaciones objetivas (posesión de patrimonio,
percepción de renta, incremento patrimonial) son los directos, con
prescindencia de su posibilidad de traslación.
6) En otros casos, la exteriorización es mediata, ya que las
circunstancias o situaciones objetivas que se tienen en cuenta, hacen
solamente presumir un determinado nivel de riqueza pero con un
nivel de aproximación inferior a los casos de exteriorización inme-
diata (son indicios). Así, la producción de venta de bienes, el sumi-
nistro de servicios, la adquisición o consumo de bienes o servicios, el
ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro, la realización
de actos o negocios jurídicos documentalmente exteriorizados, son
signos indiciarios de capacidad contributiva. Por ejemplo, quien

adiciona valores a los bienes o servicios, produciéndolos, fabricán-
dolos, proporcionándolos, comerciándolos, exportándolos, etc., está
ejerciendo una actividad en la cual el lucro se infiere razonable-
mente, pero con gran dosis de relatividad (la efectividad del lucro y
su dimensión dependerán de diversas cuestiones, como costos, situa-
ción del mercado, política de control de precios, etc.). Igual razona-
miento en cuanto a adquirentes y consumidores de bienes y servicios.
Es lógico pensar que a mayor gasto (especialmente en bienes y ser-
vicios suntuarios o al menos superfluos), mayor nivel de riqueza,
pero ello es sólo presunción indiciaría. Tampoco los actos y negocios
jurídicos documentalmente exteriorizados son signos inequívocos de
capacidad contributiva, aunque permitan suponerla; y lo mismo
en lo que respecta al mero ejercicio de actividades o profesiones
habitualmente lucrativas. Los impuestos cuyos hechos imponibles se
construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones de tipo
objetivo, son, entonces, indirectas, y su posibilidad de traslación
(aun generalmente mayor a la de los directos) es elemento variable
que no incide en la clasificación.
5B. ENCUADRE DE LA CLASIFICACIÓN^ EN LA LEGISLACIÓN IMPO-

SITIVA ARGENTINA. — Conforme a la noción expuesta, y tomando en
consideración algunos de los más importantes impuestos argentinos,
el cuadro quedaría así conformado:
I) IMPUESTOS DIRECTOS.
1) Patrimonio en su totalidad: impuesto sobre los activos; impuesto
sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico
(ley 23.966, título VI).
2) Patrimonio en forma pardal a) impuestos inmobiliarios pro-
vinciales; b) impuestos provinciales a los automotores.
3) Rentas como beneficios periódicos: impuesto nacional a las ga-
nancias.
4) Beneficios esporádicos debidamente comprobados: impuesto nacional
a los premios de determinados juegos y concursos.
II) IMPUESTOS INDIRECTOS.
1) Producción, venta, trasferencia, exportación de bienes y

suministro de servicios: a) impuesto nacional al valor agregado;
b) impuestos nacionales internos a los consumos; c) impuesto na-
cfonal a la primera trasferencia en el mercado interno de automo-
tores; d) impuestos aduaneros a la exportación,
2) Adquisición, importación o consumo de bienes y servicios:
¡ a) impuesto nacional al valor agregado en cuanto a las importa-
ciones; h) impuestos aduaneros en cuanto a las importaciones;
c) impuesto nacional a la cinematografía; d) impuestos provincia-
les y municipales a las entradas de hipódromos; e) impuestos pro-
vinciales y municipales al consumo de energía eléctrica y de gas.
3) Ejercicio de actividades o profesiones habitualmente lucrati-
vas: a) impuestos provinciales a los ingresos brutos; b) impuestos
municipales que en forma ostensible o encubierta gravan el mero
ejercicio de actividades con fines de lucro.
4) Exteriorización documentada de actos y negocios jurídicos:
a) impuesto nacional de sellos; b) impuestos provinciales de sellos.
6. EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS. — Hemos visto que

el impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consi-
deradas por la ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a
tributar por estar comprendida en el hecho generador es el "contri-
buyente de jure", o sea, la persona designada por la ley para pagar
él impuesto. Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es
en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un tercero,
a quien se denomina "contribuyente de jacto". Por esta razón, es
Tjecesario conocer cómo se reparte de hecho el impuesto, para intentar
saber sqbis qué economías recae en definitiva la exacción fiscal.
La trasferencia de la carga impositiva (traslación) a veces es
prevista por el legislador; así, la mayor parte de los impuestos al
consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco
por el vendedor que los carga en los precios. En otros casos la tras-
lación se produce sin estar prevista por el Estado e incluso contra
su voluntad, ya que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso
impositivo logran trasferirlo a otra persona.
Debe destacarse que los estudios sobre la repartición de hecho
de los impuestos son relativos, ya que en la mayor parte de los casos
es casi imposible determinar con exactitud quién soporta el impuesto.
Sólo se sabe: a) que algunos contribuyentes rio pueden trasladar el
impuesto, salvo casos excepcionales (por ejemplo, los impuestos direc-
tos que recaen sobre asalariados); b) que otros impuestos pueden
ser trasladados fácilmente (por ejemplo, los impuestos indirectos a

los productores); c) que existen otros impuestos que sólo muy difi-
cultosamente pueden ser trasladados (por ejemplo, los impuestos
directos sobre profesionales o agricultores), sin que ello sea imposible
(Duverger, Instituciones..., p. 118).
A) Fenómenos de la percusión, traslación, incidencia y difu-
sión. — Para estudiar debidamente la repartición de hecho de los
impuestos, es necesario considerar separadamente los siguientes fenó-
menos:
a) Percusión: es el acto por el cual el impuesto recae sobre
el "contribuyente de jure", o sea, aquel que por estar comprendido
en el hecho imponible, debe pagar por designación y coacción legis-
lativa. Si este contribuyente soporta efectivamente el peso del
impuesto, se dice que el contribuyente percutido (contribuyente de
jure) es también el contribuyente incidido (contribuyente de facto),
ya que no se verifica la traslación del impuesto.
b) Traslación: es el fenómeno por el cual "el contribuyente
de jure" consigue trasferir el peso del impuesto sobre otra persona
(contribuyente de facto). Esta trasferencia está regulada exclusiva-
mente por la economía y se efectúa con total prescindencia de dispo-
siciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga
impositiva. El ejemplo típico es el del productor gravado por un
impuesto que trasfiere al consumidor aumentando el precio del
artículo que le vende.
c) Incidencia: este fenómeno significa el peso efectivo que
grava al contribuyente de facto o definitivo. Puede producirse por
vía directa cuando el contribuyente de jure es incidido, y por vía
indirecta cuando se verifica la traslación de ese contribuyente de jure
hacia la persona incidida, que es quien sufre en realidad el sacrificio
impositivo.
d) Difusión: la difusión es la irradiación en todo el mercado
de los efectos económicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y
fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de
mercaderías y también en los precios. Como consecuencia del
impuesto se verifican variaciones en los consumos, en las produc-
ciones y en el ahorro.
B) Formas de la traslación. — Los complejos fenómenos de la

traslación no se manifiestan siempre del mismo modo, y por ello se
suele distinguir distintas formas en que ella se produce.
2. Traslación hacia adelante, hacia atrás y oblicua. — La tras-

Jfeción hacia adelante (o protraslación) es aquella que sigue la
corriente de los bienes en el circuito económico. Es el caso más
común, que ya hemos visto, y en el cual el productor trasfiere el
impuesto al consumidor mediante aumento de precios.
La traslación hacia atrás (o retrotraslación) es aquella que
ligue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el circuito
económico. Por ejemplo, el comerciante que compra una mercadería
o el industrial que adquiere una materia prima gravada por un
impuesto obtiene de su suministrador una reducción del precio en
compensación con ese impuesto. La traslación hacia atrás es menos
frecuente que la traslación hacia adelante, pero en algunos casos
suele ocurrir. A su vez, la traslación es oblicua o lateral cuando el
contribuyente de jure trasfiere el peso del impuesto a sus compra-
dores o proveedores de bienes diferentes a aquellos que fueron gra-
vados con el tributo.
2. Traslación simple y de varios grados. — Traslación simple
es la que se cumple en una sola etapa. Una persona traslada a
Otra el peso impositivo, y esta última es la que sufre la respectiva
carga. Pero puede suceder que esta segunda persona trasfiera a su
vez esa carga impositiva a una tercera persona, ésta a una cuarta,
y así sucesivamente. En este último caso estaremos ante una trasla-
ción de varios grados.
3. Traslación aumentada. — El contribuyente de jure traslada
«1 impuesto con exceso aumentando sus beneficios, o sea, valiéndose
del impuesto para incrementar sus ganancias. Naturalmente, estas
ganancias derivadas del impuesto no son escrupulosas y dependen
áe las condiciones del mercado.
C) La traslación en condiciones estáticas y dinámicas. — I)
Suponiendo un mercado en situación estática, son varias las con-
diciones que influyen aislada o conjuntamente sobre la traslación
iGriziotti, Principios..., p. 89).
a) Según el tipo impositivo. Un impuesto general sobre todas
4» riquezas imponibles es más difícil de trasladar que un impuesto
especial que afecte a parte de las riquezas de la colectividad. Ello,
forque en el caso de impuestos especiales, puede producirse una
traslación oblicua por parte de los productores (de bienes gravados
• bienes no gravados). Un impuesto de monto bajo puede ser sopor-
5*MIO por los productores para no contraer la demanda, pero cuando
¡H impuesto es alio existe mayor tendencia a trasladarlo.
Los impuestos indirectos sobre la producción, venta, adquisición

y consumo son los más trasladables, mientras los impuestos directos
sobre el patrimonio y la renta lo son menos.
Los impuestos extraordinarios que no se repiten, son más difí-
ciles de trasladar que los ordinarios, los cuales al irse reiterando
todos los años crean una situación consolidada que ofrece mayores
perspectivas de trasferencia. En el primer caso, la corta duración
del período en que se aplica «1 impuesto, no es suficiente para hacer
los ajustes necesarios a fin de adecuar un aumento de precio al ritmo
del mercado. En el segundo caso, y en el curso de un período de
larga duración, es más factible efectuar esos ajustes y trasladar el
impuesto sin que la suba de precios haga descender la demanda
en forma desventajosa.
b) Según las condiciones de demanda y oferta. El mecanismo
de la demanda y oferta tiene preponderante influencia en todo lo
relativo a la traslación. La demanda de un bien es elástica cuando
frente a Un aumento en el precio, la cantidad demandada disminuye
sensiblemente. En este caso, la traslación es dificultosa, siendo
mucho más fácilmente trasferible la carga impositiva si la demanda
es poco elástica o rígida, ya que el consumidor no puede reducir la
demanda (son bienes que satisfacen necesidades ineludibles) aunque
se incorpore a su precio el importe del impuesto.
Con relación a la oferta, vemos que tratándose de mercadería
perecedera que el vendedor está obligado a enajenar en un corto
lapso, le será difícil imponer un precio y trasladar, por ello, el
impuesto. Lo contrario sucede con mercaderías que pueden ser
almacenadas largo tiempo.
c) Según el sistema de mercado. — También es importante el
sistema del mercado. Si se trata de un mercado de Ubre concurrencia,
debe tenerse en cuenta la situación del productor marginal, es decir,
el que produce a mayor costo obteniendo un mínimo de ganancia.
Si la ganancia del productor es la mínima, es forzoso que traslade
el impuesto, pues dé lo contrario dejará de obtener ganancias y
no seguirá produciendo. Al trasferir este productor marginal el
impuesto, también lo hacen los que obtienen ganancias superiores
al mínimo, y entonces los precios aumentan.
Si el régimen es de monopolio debe tenerse en cuenta que el
productor fija el precio a su voluntad, y en forma tal de obtener
el mayor beneficio posible. Una traslación impositiva que aumentó
los precios incidirá en ese punto ideal de obtención de mayor bene-
ficio (punto de Cournot), dado que disminuirá el número de unida-
\g$ vendidas. Es decir que no siempre será conveniente para el

monopolista trasladar el impuesto.
II. Con respecto a las condiciones dinámicas, existen fuerzas
ule dominan la trasformación de las estructuras económicas y dan
jugar a situaciones ajenas al inmediato cálculo económico. Estos
Cementos coyunturales tienen una profunda influencia sobre los
fenómenos de la traslación (Griziottí, p. 99).
a) En un período de prosperidad en que la economía está
pujante, la demanda es intensa y, por tanto, la traslación de los
impuestos por los vendedores a los compradores será extremadamente
ftcü. b) Todo lo contrario ocurre en un período de crisis, en que
la economía está estancada y la demanda es inferior a la oferta.
Aquí, la traslación se torna difícil, y es posible que si la crisis es
grave, los vendedores, necesitando urgentemente dinero, acepten
soportar total o parcialmente el peso de los impuestos.
D) La difusión y sus formas. — La forma en que la carga impo-
sitiva se irradia en todo el mercado puede asumir diferentes formas,
que dependen principalmente del modo en que reaccione el con-
tribuyente de hecho o incidido. Veamos esas distintas reacciones:
1) El contribuyente de fado, como consecuencia de aumento
de precios, puede reducir sus consumos, y ello se traducirá en una
disminución de la demanda. Esa disminución de demanda tenderá
a reducir los precios, reduciéndose las ganancias de los vendedores.
Estas rebajas de precios pueden, en alguna medida, compensar, al
menos en parte, el sacrificio de los contribuyentes incididos por los
impuestos.
2) También puede suceder que los contribuyentes reduzcan sus
ahorros. Esto producirá una escasez de dinero, ahorrado que con-
ducirá a un incremento de la tasa de interés. Este aumento de
precio del dinero incrementa los costos de producción y los precios
tienden a subir, en cuyo caso es aun mayor el sacrificio de los
contribuyentes de hecho.
3) Por último, el impuesto puede inducir a los contribuyentes
a aumentar la producción o perfeccionar sus métodos para alejar la
carga tributaria o soportarla mejor. Al haber mayor oferta dismi-
nuyen los precios, y los sacrificios de los contribuyentes de hecho
pueden quedar en alguna medida compensados.
7. CONSECUENCIAS JURÍDICAS DE LA TRASLACIÓN.— No obstante ser la
', traslación un fenómeno económico, puede, en ciertos casos, producir
; *Uia serie de consecuencias en el mundo jurídico.
84 CUBSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
La Corte Suprema nacional se ha encargado de señalar esta

conexión al expresar que, si bien la traslación impositiva es un
fenómeno regido por las leyes de la economía (Tallos", 297-500),
existen casos en los cuales es necesario reconocer trascendencia
jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una
solución que resulte armónica con los derechos y garantías que
establece la Constitución nacional y con el ordenamiento jurídico
vigente (casos "Compañía Argentina de Construcciones S.A.", rallo
del 7/5/85, en "Derecho Fiscal", t. XXXIX, p. 75; "Aerolíneas
Argentinas Sociedad del Estado", del 1S/11/86, en "Derecho Fiscal",
t XLII, p. 255).
Los más importantes casos de implicancia son los siguientes:
1) Partiendo de la base de que en los impuestos al consumo
el sujeto pasivo o contribuyente de june trasfiere invariablemente la
carga impositiva a los consumidores en virtud de la traslación, la Corte
ha rechazado la confiscatoriedad invocada por los sujetos pasivos de
los impuestos indirectos al consumo (casos "Scaramella Hnos c.
Provincia de Mendoza", en "Fallos", 15-78; "Fisco nacional c. Roberto
Bosch SA.", en "Fallos", 170-180).
García Belsunce critica esta postura sosteniendo que la traslación
no se da inexorablemente como parte del proceso de distribución
de hecho de los impuestos en todos los casos, sino que depende
de una serie de circunstancias (autor cit., Temas de derecho tributario,
p. 117).
Coincidimos con la crítica, y creemos que la traslación o no de
los gravámenes debe examinarse en cada caso particular, por cuanto
a priori es imposible decidir cuáles pueden ser o no efectivamente
trasladados. Esto significa que en un planteo de confiscatoriedad no
cabe descartar ningún tipo de tributo directo ni indirecto, puesto
que lo que interesa es la existencia de un perjuicio efectivo.
Este perjuicio efectivo se dará si en la realidad de los hechos
el impuesto no pudo ser trasladado, mientras que si la traslación se
produjo, el perjuicio desapareció.
Es decir, no se puede confundir el concepto de "impuesto
trasladable" con el de "impuesto trasladado". Lo primero implica una
posición tomada de antemano, según la cual ciertos impuestos tienen
la cualidad de poder ser trasferidos, mientras que otros no la tienen.
Aquí está el equívoco de la Corte, que descarta la confiscatoriedad
de impuestos indirectos por ser "trasladables", cosa que no siempre
es así, como bien hace notar García Belsunce.
Los TWBur JS. EL IMPUESTO 85
En cambio, el concepto de "impuesto trasladado" se refiere a

una situación de trasferencia impositiva que se ha configurado en
' la realidad con prescindencia del tipo de impuesto de que se trate.
Y si el impuesto fue traspasado, ya no incidió efectivamente en
el patrimonio, y no puede fundar una inconstitucionalidad por
confiscatoriedad.
2) Así como puede darse la confiscatoriedad por la exorbitancia
dé un impuesto, igual situación se puede configurar cuando el exceso
te origina por la presión sobre el contribuyente de un conjunto de
tributos. Sobre este tema se debatió en las XIV Jornadas Latinoa-
mericanas de Derecho Tributario. Conforme a lo que allí se decidió,
el conjunto confiscatorio de tributos no puede integrarse por aquellos
que fueron trasladados, ya que ellos no incidieron económicamente
en el patrimonio afectado (recomendación quinta).
3) La traslación impositiva fue tomada por la Corte como
fundamento de una repetición fallada en favor de la repitiente. Se
trataba del impuesto provincial sobre los ingresos brutos, y el alto
Tribunal se basó en que la contribuyente no pudo trasladarlo por
no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete.
Ante esto, el tributo provincial entró en colisión con la ley de
coparticipación, por tratarse de un impuesto local que incidió sobre
materia imponible ya sujeta a imposición nacional (caso "Aerolíneas
Argentinas Sociedad del Estado c. Provincia de Buenos Aires", fallo
13/11/86, en "Derecho Fiscal", t. XLII, p. 255).
4) También consideró en algún momento la jurisprudencia de
la Corte que para la procedencia de la acción de la repetición (por
Cualquier causa que se intentara), el contribuyente debía haber
soportado efectivamente la prestación tributaria, sin trasladarla a
terceros. Incluso se exigió que el repitiente demostrara la inexistencia
de la traslación para que la repetición fuera viable (caso "Mellor
Goodwin", folio del 18/10/73, "Fallos", 287-79).
Sin embargo, este criterio fue rectificado por el mismo Tribunal
en la causa "PASA, Petroquímica Argentina SA.", del 17/5/77
(•Fallos", 297-500, "Derecho Fiscal", t. XXVII, p. 134), en la cual dijo
que el interés para repetir existe, con independencia de saber quién
foporta el impuesto.
Las situaciones mencionadas demuestran la trascendencia jurí-
jdica de la traslación, ante lo cual no compartimos la posición de
.ciertos juristas que se encierran en la actitud irreal de pretender
desentenderse por completo de la traslación, por considerarla
económica y ajena a lo jurídico.
8. AMORTIZACIÓN Y CAPITALIZACIÓN DE LOS IMPUESTOS. — La

amortización y capitalización de los impuestos son dos fenómenos
contrarios producidos por la aplicación o derogación de un impuesto
sobre un inmueble o un bien de capital que produzca renta.
o) La amortización consiste en que la aplicación de un nuevo
impuesto sobre los bienes mencionados supra, disminuye su renta
y consiguientemente su valor venal. Por ejemplo, un inmueble alqui-
lado produce determinada renta anual (el importe del alquiler
que paga el inquilino, menos los gastos de manutención del inmue^
ble). Si surge un nuevo gravamen antes inexistente o se incrementa
un gravamen preexistente, la renta del inmueble se ve disminuida.
Como, a su vez, el valor venal de los inmuebles se establece teniendo
en cuenta, entre sus pautas fundamentales, la renta que ellos pro-
ducen, es lógico deducir que a menor rendimiento, menor valor
patrimonial.
b) La capitalización, inversamente, consiste en el incremento
que se produce en el valor de un bien de capital, como consecuencia
de la supresión o disminución de un impuesto que gravaba su renta.
Conforme dijimos, rendimiento y valor venal están íntimamente
relacionados, y a mayor renta, mayor precio del bien.
9. EFECTOS POLÍTICOS, MORALES Y PSICOLÓGICOS. — Si bien el

impuesto surge de la voluntad unilateral del Estado, los hechos han
demostrado la importancia que tiene la aquiescencia de los particu-
lares a la norma impositiva (Ahumada, Tratado..., t. I, p. 321).
a) Puede, así, observarse las importantes reacciones políticas
que han provocado en la historia los sistemas fiscales, produciendo
motines, levantamientos armados y verdaderas revoluciones sociales.
La chispa que provocó la guerra de la independencia de los Estados
Unidos se debió a imposiciones sobre el comercio del papel, del vidrio
y del té. La Revolución Francesa, entre sus numerosas causas, tuvo
una de carácter fiscal: altos impuestos, persecuciones fiscales, pobreza
y hambre en el pueblo frente a una corte dispendiosa y voraz. El
levantamiento de Ñapóles de 1777 fue influido notoriamente por el
descontento popular que provocó un impuesto sobre las frutas.
b) Desde el punto de vista moral, muchas veces un sistema
impositivo puede sacrificar parte de sus recaudaciones persiguiendo
objetivos de moralidad pública. Por ejemplo, cuando se establecen
altos impuestos sobre ciertas clases de consumo, como el del alcohol
y de los cigarrillos. En muchas ocasiones quizá sería más provechoso
mantener impuestos de más bajo monto, con lo cual se estimularía
el consumo y aumentarían las entradas, pero tratándose de productos

i nocivos, se tiende más bien a restringir su consumo. La influencia
fiscal sobre la moralidad y costumbres de la población ya fue vis-
lumbrada por John Stuart Mili, quien en 1859, al tratar los impues-
tos sobre las bebidas alcohólicas, afirmaba que era deber del Estado
—al seleccionar los gravámenes sobre el consumo— considerar qué
artículos eran decisivamente dañosos para la salud más allá de una
moderada cantidad, y que la fuerte imposición sobre ellos era no
jólo admisible sino también aconsejable.
c) Desde el punto de vista psicológico hay situaciones que el
Estado aprovecha para su objetivo fiscal. Así, cuando los impuestos
al consumo se incluyen en pequeñas dosis en el precio de las mer-
caderías, el contribuyente ignora estar pagando tal tributo. También
son importantes determinados momentos como el de un súbito incre-
mento patrimonial (caso de quien gana una rifa o una lotería), en
que la imposición prácticamente no se siente. Por otra parte, la
ignorancia del contribuyente sobre los complejos fenómenos de
la traslación, puede también llevarlo a la ignorancia de que ciertos
aumentos de precios que soporta se deben a que ha pasado a consti-
tuirse en el contribuyente de fado de un determinado impuesto. El
profesor Puviani (Teoría. 4 . , ps. 41 y ss.) ha efectuado agudas
observaciones sobre los efectos psicológicos de los impuestos. Entre
sos muchas felices frases, no resistimos reproducir la siguiente, por
la ironía que encierra: "De modo que el arte financista ha dado
prueba de un conocimiento exquisito del espíritu humano y también
de un fino sentido de la ley económica del mismo medio, al haber
acercado el pago de una parte importante de los impuestos a un
buen número de aquellos momentos en que el contribuyente, bajo
la fascinación de placeres inmediatos e intensos, dispone de los
bienes materiales con una generosidad inusitada" (p. 114).
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89
CAprruKí V
LOS TRIBUTOS (cont). LAS TASAS.

!
I. LAS TASAS. NOCIÓN GENERAL. — Es el tributo que probable-
mente mayores discrepancias ha causado y el que más dificultades
presenta pan so caracterización. Ello se debe, en parte, a que
quienes han tratado el tema han confundido elementos económicos,
jurídicos y políticos. Por otra parte, también influye el arbitrio
del legislador, que en diversos países crea presuntas "tasas" carac-
terizadas de distinta manera, graduadas en virtud de criterios dis-
pares, con nombres que no siempre responden a la realidad del
instituto, recaudadas por organismos diferentes y mediante procedi-
mientos disímiles.
Esto torna muy dificultosa la labor del teórico .cuando pretende
encontrar las uniformidades del tributo, y mucho más difícil resulta
el problema si se quiere dar a la noción de "tasa* un contenido de
carácter uniforme, mediante la comparación internacional.
La caracterización correcta de la tasa tiene importancia, no
obstante su poca significación económica actual como fuente de
Ingresos. Por lo pronto, los municipios las utilizan en forma prepon-
derante en la esfera de su competencia, cubriendo con ellas la mayor
parte de sus erogaciones; por otra parte ciertas leyes que establecen
exenciones tributarias en favor de entes oficiales, las limitan a los
impuestos, pero no las extienden a las tasas.
En el orden internacional, las mutuas exenciones que suelen
otorgarse entre sí los Estados con respecto a diplomáticos y cónsules,
tienen vigencia con relación a impuestos, pero no la suelen tener en
cnanto a tasas.
En otros países, como en el Uruguay, la cuestión presenta
Importancia fundamental, ya que los gobiernos departamentales,
•«tan facultados a crear tasas, pero no impuestos, siendo de destacar
que en la Argentina es controvertida la cuestión de si las munici-

palidades sólo pueden crear /tasas, o están facultadas también para
el cobro de impuestos (ver capítulo XIV, punto 4 ) .
Además de estas razones, la caracterización correcta de la tasa
tiene trascendencia en virtud del tan necesario perfeccionamiento
en la construcción jurídica de la tributación.
A modo de noción general, diremos que según nuestra concep-
ción, la tasa es un tributo cuyo hecho generador está integrado con
una actividad del Estado divisible e inherente a su soberanía, hallán-
dose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente.
2. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES DE LA TASA. — 1) En primer

lugar, hacemos resaltar el carácter tributario de la tasa, lo cual
significa, según la caracterización general que dimos del tributo,
que la tasa es una prestación que el Estado exige en ejercicio de su
poder de imperio (ver capítulo IV, punto 1). La circunstancia de
tratarse de una prestación exigida coactivamente por el Estado, es
justamente lo que asigna a la tasa carácter de tributo, ya que de
lo contrario nos hallaremos con un precio. Muy importante doctrina
—sin embargo— olvida este punto fundamental cuando afanosamente
intenta buscar diferencias entre tasas y precios.
2) En segundo lugar, el mismo carácter de tributo de la tasa
torna esencial que únicamente pueda ser creada por ley. Esto que
parece elemental, ha sido, sin embargo, dejado repetidamente de lado
por la jurisprudencia (ver "Fallos", t. 225, p. 668; "La Ley", t. 37,
p. 363), y ha provocado justificadas reacciones doctrinales (ver
Jarach, Curso..., t. 1, ps. 95 y 103).
3) En tercer lugar, la noción de tasa que propugnamos, con-
ceptúa que su hecho generador se integra con una actividad que el
Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago. La
actuación estatal vinculante es quizá el elemento caracterizador más
importante para saber si al enfrentarnos con determinado tributo
estamos realmente ante una tasa. Sobre esto la doctrina y jurispru-
dencia son coincidentes. La Corte Suprema de la Nación ha soste-
nido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda
siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un
servicio relativo al contribuyente ("Fallos", 234-663). Por su parte,
la Suprema Corte de Buenos Aires ha dicho que carece de causa y
viola el derecho de propiedad garantizado por la Constitución na-
cional, la tasa municipal por inspección de comercio e industria que
se cobra sin haberse prestado el servicio correspondiente (revista
Los TRIBUTOS. LAS TASAS 91
impuestos", t. 28, p. 303, y t. 29, p. 1079). Esa actividad debe ser

efectivamente prestada y no puede ser meramente potencial. En
tal sentido, concordamos con Jarach, quien al analizar el M. de
C.T.A.L. afirma que le parece inaceptable que la tasa pueda justi-
ficarse en un servicio individualizado pero meramente potencial,
agregando que tal doctrina ha sido la defensa esgrimida habitual-
mente por los municipios de la República Argentina para justificar
tasas recaudadas por servicios no prestados (Jarach, Análisis...,
en "Impuestos", t. 29, p. 198).
Alguna doctrina, sin embargo, está en contra de esta posición,
sosteniendo que la tasa puede surgir tanto de la prestación efectiva
como "potencial" del servicio (así lo propone el art. 16 del M.C.T.A.L.,
y con ello está de acuerdo —entre otros— Valdés Costa en su
Curso..., t. 1, ps. 321 y 322).
Otro problema que puede plantearse en relación a la "actividad
estatal vinculante" es el problema de la carga de la prueba sobre
la efectividad o no de la prestación del servicio.
Tradicionalmente, la jurisprudencia sostuvo que la carga de la
prueba con relación a la prestación del servicio correlativo a la tasa,
correspondía al contribuyente (ver, por ejemplo, fallo contenido en
"JA", t. 1966-11, p. 528). Pero en el caso "Llobet de Delfino,
María T., contra Provincia de Córdoba", del 28 de noviembre de
1969, la Corte Suprema nacional —en posición que compartimos—
afirmó que con respecto a una tasa de servicios por inspección vete-
rinaria preventiva que cobró la provincia demandada, ésta no acre-
ditó, como le correspondía, la efectividad de los servicios invocados.
Esa circunstancia —agregó la Corte— es suficiente para declarar la
ilegitimidad del cobro efectuado. Comentando este fallo, Carlos M.
Giuliani Fonrouge hace notar que hasta el momento del fallo los
tribunales argentinos arrojaron sobre el actor la carga de la prueba
de la "no prestación de los servicios", por presumir su prestación,
situación que se ha invertido en el caso comentado, manifestándose
el autor citado acorde con esta última jurisprudencia sentada por la
Corte Suprema nacional (ver el fallo y comentario citados en revista
Impuestos", t. 28, p. 303). No obstante la posición del más alto
tribunal del país y de la justicia que la informa, algunos fallos
posteriores han mantenido la criticable teoría de que el contribu-
yente debe probar la no prestación del servicio. Así lo ha resuelto,
por ejemplo, el Tribunal Superior de Córdoba en los autos "Banco
Social de Córdoba c. Municipalidad de Córdoba. Inconstitucionali-
dad" (fallo del 5/8/83, publicado en "Diario Jurídico" ae Córdoba,
n? 316). Se ha sostenido allí que no es cierto, por un lado, que los

hechos negativos sean de imposible demostración y, por otro, que
el contribuyente pudo acreditar "innumerables indicios" de la no
prestación del servicio, con posibilidades "acaso mayores" que el
propio fisco.
Esta tesis no puede aceptarse. En el caso concreto, la tasa se
cobraba por la prestación del servicio de "inspección general e higie-
ne". ¿Qué prueba, aun indiciaría, pudo aportar el contribuyente de
la falta de prestación de un servicio estatal que no deja huella? Lo
contrario sucede con el Estado, que siempre tiene a su alcance el
testimonio de los inspectores que desarrollaron la tarea, las actas
labradas a tal efecto, la demostración del costo de los trabajos y
toda la documentación avalante.
4) En cuarto lugar, se afirma que dentro de los elementos
caracterizantes de la tasa se halla la circunstancia de que el producto
de la recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo.
Así lo dispone el M.C.T.A.L., al afirmar en su art. 16 que
" . . . su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que cons-
tituye el presupuesto de la obligación...". El profesor Valdés Costa
se halla en esta posición, sosteniendo que no se concibe que el pro-
ducto de una tasa se destine a fines ajenos a aquellos para cuyo
funcionamiento constituye su único presupuesto. Afirma Valdés:
"Si se establece un tributo en ocasión del funcionamiento de un ser-
vicio para destinarlo a otro, ese tributo no es una tasa" (Curso..'.,
t. I, ps. 315 y 316).
Discrepamos, sin embargo, en este aspecto, con el distinguido
profesor uruguayo. Creemos que una cosa es el tributo y otra dife-
rente lo que el Estado haga con los fondos que mediante ese tributo
se recauden.
Una vez logrado el fin perseguido mediante el tributo, que es la
obtención del recurso, el tributo se agota en su contenido y cesa el
aspecto tributario de la actividad financiera, porque todo lo atinente
al destino y administración del recurso ya obtenido es materia de
orden presupuestario, y no tributario (de acuerdo en cuanto a este
enfoque, Becker, Teoría..., p. 260; Cortés Domínguez, Ordena-
miento. .., p. 178).
Será, en efecto, la ley presupuestaria la que indique si deter-
minados recursos se afectarán a gastos determinados o si ingresarán
en rentas generales, de manera tal que todos los ingresos —sin
discriminación— entren a un fondo común y sirvan para financiar
todas las erogaciones (debe hacerse notar que la ley presupuestaria
argentina adopta como principio general el de no afectación de

recursos, según lo dispone el art. 3, punto 1, del decreto-ley 23.354).
Creemos, en consecuencia, que en nada puede alterar la esencia
de un tributo el destino que se resuelva dar a los fondos obtenidos,
y por ello no estamos acordes con la fórmula del M.C.T.A.L. en
este aspecto y con la opinión del Dr. Valdés Costa, para quien el
punto "destino de los fondos" es elemento caracterizador y esencial
de la tasa. Al contrario, coincidimos con Ferreiro Lapatza, para
quien las tasas son tributos "cuyo producto debe ser empleado para
financiar los gastos del Estado en general, sin afectaciones particu-
lares" (autor cit., Curso..., p. 358).
El profesor Diño Jarach —por su parte—, que expresó en las
Sextas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario su dis-
conformidad con el Modelo en el punto "destino de los fondos",
expuso importantes argumentos impugnativos que pueden consul-
tarse en su Análisis del M.C.T.A.L. OEA/BID (revista "Impuestos",
t. 29, ps. 189 y ss., especialmente p. 198).
5) En quinto lugar, creemos que es fundamental para la noción
de la tasa el hecho de que el servicio sea "divisible", aunque, en
realidad, esta característica surge implícita de la naturaleza "particu-
larizada" del servicio estatal que da lugar al tributo en estudio.
En tal sentido, es evidente que la divisibilidad es necesaria,
dado que si el servicio que da lugar a la tasa no puede fragmentarse
en unidades de uso o consumo, será imposible su particularización
a persona alguna. Como bien dice Giannini, la tasa constituye una
prestación debida por el desarrollo de una actividad del ente públi.co
que afecta particularmente al obligado, lo que sólo podrá compro-
barse en los servicios que se consideran divisibles (Instituciones...,
p. 51).
6) En sexto lugar, corresponde examinar nuestra adhesión a
la tesis de que la actividad estatal vinculante debe ser inherente
a Ja soberanía estatal.
Consideramos que este punto debe ser tratado con la mayor
objetividad posible, puesto que se trata de un problema muy contro-
vertido y dor 1 e los argumentos en uno y otro sentido son de gran
peso.
a) Alguna doctrina se pronuncia en contra de la exigencia según
la cual los servicios que dan lugar a tasas deben ser inherentes a la
•oberanía del Estado. Así, Jarach, que se halla en esta tesitura, se
pregunta cuáles son, en la moderna doctrina constitucional y polí-
tica, los fines inherentes al Estado. Afirma este tratadista que los
cometidos del Estado han sufrido en los últimos decenios una sustan-
cial ampliación, y nada impide que ciertos objetivos considerados
otrora como confiados exclusivamente a la actividad de los particu-
lares, sean hoy reconocidos como tareas ineludibles del Estado (Aná-
lisis..., en rcv. "Impuestos", t. 29, p. 198).
El profesor uruguayo Gabriel Giampietro Borras (Las tasas...,
p. 514) tampoco admite que las tasas deban corresponder única-
mente a servicios estatales inherentes a su soberanía. Manifiesta
que esta concepción excluye del campo de las tasas múltiples acti-
vidades (como trasportes, comunicaciones, educación, etc.), que
según la opinión de importante doctrina y de la legislación de
muchos países, dan lugar a tasas.
b) La teoría opuesta sostiene, por el contrario, que sólo los
servicios inherentes a la soberanía estatal pueden dar lugar a tasas.
Tal concepción ha sido defendida por Mario Pugliese (Le tasse...,
ps. 63 y 64), aceptada por autores como Ramón Valdés Costa
(Curso..., t. 1, p. 302), y recibida por el Modelo de C.T.A.L.
(art. 16). Por nuestra parte, también nos adherimos a esta postura.
Nuestra idea es, en síntesis, la siguiente. Aun admitiendo la
moderna concepción intervencionista que amplía el campo de acción
del Estado y que torna indispensable su obligación de actuar promo-
viendo el bienestar general (ver, al respecto, capítulo I, punto 2 ) ,
aun aceptándolo como verdad indiscutible, creemos factible efectuar
una clara división según la diferente entidad de las necesidades
públicas que el Estado debe satisfacer.
Algunas, como la defensa de la soberanía ante ataques externos,
la administración de justicia y el orden interno, son necesidades
públicas absolutas, y si el Estado no las satisface, deja de existir
como tal, por lo menos en el concepto de lo que se considera Estado
de derecho.
Las actividades que interesan al progreso y al bienestar general
(necesidades públicas relativas) se cumplen también obligatoria-
mente en el Estado moderno, pero dentro de los límites de las posi-
bilidades materiales y sin que la falta de cumplimiento afecte su
subsistencia, desde el plano jurídico.
Dejando de lado la actuación relativa a la defensa externa de la
soberanía, que es indivisible, encontramos dos tipos de actividades
inherentes a la soberanía que al ofrecer la posibilidad de divisibilidad
pueden dar lugar a tasas. Ellas son las actuaciones relativas al poder
de policía (actos administrativos en sentido estricto) y las referidas
a la administración de justicia con poder de imperio.
En ambos casos, el Estado tiene la obligación jurídica de prestar

los servicios, porque es imprescindible que lo haga y porque así surge
de las normas constitucionales y legales pertinentes. Ese carácter de
actividades que no puede dejarse de prestar, lleva, por lógica conse-
cuencia, al principio de la presunción de su gratuidad. Porque si el
Estado debe prestar esos servicios tan trascendentales que afectan su
propia subsistencia, no puede subordinar su prestación a que sean
retribuidos o no. Pero sí puede establecer gravámenes en ocasión del
cumplimiento de tales actividades y hacerlos pagar a las personas
concretas con respecto a las cuales la actividad de algún modo se
singulariza.
Quiere decir que el principio de gratuidad se modifica al cobrarse
"tasas", pero sólo porque una ley así lo decide. Por esta razón, es
posible admitir que la tasa sea realmente un tributo. Ello es porque
la circunstancia de que se obligue a pagar sumas de dinero a las
personas con respecto a las cuales la actividad se particulariza, no
emana de la presunción de onerosidad del servicio, sino de la innega-
ble facultad del Estado de imponer gravámenes, es decir, de invadir
coactivamente los patrimonios particulares.
3. DIFERENCIA CON EL IMPUESTO. — La diferencia más evidente

consiste en la vinculación de la tasa con una actividad estatal cuyas
características hemos descrito, actividad, ésta, que no existe en el
impuesto, lo cual lleva al jurista brasileño Ceraldo Ataliba a decir
que se trata (el impuesto) de un tributo no vinculado.
Se ha pretendido encontrar otras diferencias que no responden,
sin embargo, a la realidad de lo que es esencialmente la tasa. Por
ejemplo, se ha argumentado que una diferencia entre ambas figuras
es la ventaja que proporciona la tasa y que no existe en el impuesto
(sostiene este criterio, entre otros, Berliri, Principios..., t. 1, p. 447).
Pero si bien es cierto que en la mayoría de los casos el obligado
obtiene provecho del servicio que da lugar a la tasa (por ejemplo,
el pago de la tasa que se cobra para autorizar la utilización do
espacios públicos para propaganda), en otras ocasiones ese provecho
no se da en absoluto, y ello no altera la naturaleza de las sumas que
se ve obligado a pagar el contribuyente, por el solo hecho de particu-
larizarse la actividad a su respecto (por ejemplo, tasa por sellado
que paga quien tramita una autorización administrativa que le es
denegada, o la tasa por sellados de actuación que paga el perdidoso
©n juicio civil o el condenado en juicio penal). Pensamos, de acuerdo
con importante doctrina (Giannini, Valdés Costa, Ciuliani Fon-
rouge), que la ventaja o provecho no constituye la esencia de la tasa

y no es elemento válido para diferenciarla, en todos los casos, del
impuesto.
Tampoco es nota característica de la tasa y diferenciadora del
impuesto, el hecho de que la tasa sea voluntaria, puesto que su
cobro depende de que el particular demande el servicio.
A veces es cierto que la tasa surge de la voluntariedad, en cuyo
caso se diferenciaría del impuesto por tal razón; pero esa regla no
tiene valor constante, puesto que como la voluntariedad no constituye
la esencia de la tasa, puede darse el caso de ta.sas exigidas con motivo
de servicios que si bien se particularizan con respecto a determinada
persona que se ve obligada a su pago, no dependen en absoluto de
la concreta solicitud del sujeto en cuestión. Tal lo que sucede, por
ejemplo, con el control de pesas y medidas, con las inspecciones de
tipo higiénico, con las tareas de salubridad y desinfección, o en el
caso de }a actuación penal respecto a} imputado o a la justicia civil
en cuanto al demandado perdidoso (coinciden con lo expresado,
entre otros, Giannini, Giuliani Fonrouge, Trotabas, Valdés Costa,
Giampietro Borras, Tesoro. En contra: Berliri).
4. DIFERENCIA CON EL PRECIO. — La tasí* es indudablemente el

tributo más cercano a los ingresos de derecho privado denominados
""precios", y de allí que la distinción entre uno y otro sea uno de los
más intrincados problemas del derecho tributario. Cabe advertir que
la discriminación no encierra una mera cuestión teórica, sino que,
al contrario, la adscripción de un ingreso a una u otra categoría,
constituye una premisa necesaria para resolver varias cuestiones
prácticas. Por ejemplo, con respecto al principio "solve et repete",
el cual, en los países en que rige, se aplica eii cuanto a tributos pero
no en cuanto a precios, o con relación a la competencia de órganos
judiciales o administrativos que resolverán las controversias plan-
teadas y que pueden diferir según que el ingreso sea o no tributario
(ver Giannini, Instituciones..., p. 55). También puede anotarse
diferencias en cuanto a la vía de ejecución en caso de incumpli-
miento. Será la "ejecución fiscal" si se trata ele tasas, pero no corres-
ponderá ese trámite judicial si se trata de precios. De igual manera,
y de tratarse de tasa (tributo), existirá prelación del Estado sobre
otros acreedores (ver "privilegios" en cap. IX, punto 19), lo que no
sucederá respecto de precios.
Este difícil problema ha originado diversas teorías. Entre ellas
mencionamos:
a) Algunos teóricos sostienen que hay precio cuando la presta-

ción del servicio deja margen de utilidad, y tasas cuando el producto
se limita a cubrir el costo del servicio (Einaudi y Cammeo).
b) Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio
en condiciones de libre competencia nos hallamos ante un precio, y
que en cambio, cuando lo hace en monopolio, da lugar a tasas
(Duverger).
c) Según otra posición, el carácter de tasa o de precio debe
deducirse esencialmente del modo en que la relación aparezca legal-
mente disciplinada, teniendo en cuenta sobre todo su desenvolvi-
miento histórico. Se sostiene que según el régimen jurídico que se
haya adoptado para regular determinada relación, se desprenderá
si ésta ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato
(precio) o de una obligación emanada no de la voluntad de las
partes sino directamente de la ley (tasas). En esta posición se hallan
Giannini, Giuliani Fonrouge y Ataliba, entre otros.
d) Una última posición diferencia "tasa" de "precio", afirmando
que la ejecución de actividades inherentes a la soberanía (que tengan
la posibilidad de ser divisibles), sólo puede dar lugar a tasas, y que
todas las otras sumas que el Estado exija como contraprestación de
un bien, la concesión de un uso o goce, la ejecución de una obra
o la prestación de un servicio no inherente, da lugar a un precio,
que podrá ser un precio público, pero que no es el tributo denomi-
nado "tasa".
Para esta concepción, las sumas de dinero que se exigen, por
ejemplo, con motivo de servicios postales, telegráficos, telefónicos,
y de comunicaciones en general, de provisión de electricidad y
energía, de provisión de gas natural, de agua corriente y servicios
cloacales, de instrucción pública, de trasporte estatizados, etc., no
son otra cosa que precios públicos.
Aceptamos desde el plano conceptual esta última posición, aun-
que reconocemos que en nuestro derecho positivo varias actividades
que no pueden considerarse inherentes a la soberanía dan lugar a
prestaciones que los legisladores denominan "tasas".
Así, en la legislación argentina suele considerarse tasas las de
barrido y limpieza de las calles, de recolección de basura, alumbrado
público, correo y comunicaciones, no así las sumas pagadas en retri-
bución de trasportes y energía eléctrica, existiendo grandes dudas y
discrepancias jurisprudenciales sobre la provisión de aguas corrientes
y desagües cloacales. Pero los criterios de distinción son caprichosos
y no responden a ningún concepto jurídico racional (ver, al respecto,

Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 2, p. 999).
5. CLASIFICACIÓN. — No existe tampoco coincidencia entre los

autores con respecto a la clasificación, habiendo autores como Giam-
pietro Borras y Giuliani Fonrouge que estiman poco útil para la
consideración jurídica del tema, el análisis de las muy diversas clasi-
ficaciones que ha efectuado la doctrina.
Coincidiendo en líneas generales con las concepciones de Puglie-
se y Valdés Costa, proponemos la siguiente sistematización de las
tasas:
I) Tasas judiciales
a) De jurisdicción civil contenciosa (juicios civiles propia-
mente dichos, comerciales, rurales, mineros, contencioso-adminis-
trativos, etc.).
b) De jurisdicción civil voluntaria (juicios sucesorios, informa-
ciones sumarias, habilitaciones de edad, venias supletorias, etc.).
c) De jurisdicción penal (procesos de derecho penal común y
derecho penal contravencional).
II) Tasas administrativas

a) Por concesión y legalización de documentos y certificados
(autenticaciones, legalizaciones, documentos de identidad, pasapor-
tes, etc.).
b) Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales (salu-
bridad, pesas y medidas, seguridad en las construcciones, etc.).
c) Por autorizaciones, concesiones y licencias (permisos de
edificación, de conducir, de caza y pesca, de espacio para puestos
de venta o para publicidad en la vía pública, etc.).'
d) Por inscripción en los registros públicos (registro civil, del
automotor, prendario, de propiedades, etc.).
e) Por actuaciones administrativas en general (sellado por trá-
mites y actuaciones en vía administrativa).
El primer grupo deriva de la actividad jurisdiccional con poder
de imperio, que sólo al Estado incumbe, mientras que las segundas
emanan del poder de policía en sentido amplio y entendiendo como
tal el complejo de medidas reguladoras del orden interno y ten-
dientes primprdialmente a proteger la seguridad y sanidad públicas.
6. GRADUACIÓN. — Respecto de este tema retomamos la línea de

pensamiento que ya expresamos en nuestro trabajo Verdades y fic-
ciones en torno al tributo denominado tasa, publicado en revista "La
Información" en enero de 1972.
Comencemos por afirmar que éste sea probablemente el punto
más dificultoso de dilucidar sobre la tasa, y de ahí las múltiples
teorías contradictorias acerca de la cuestión. Esta dificultad es tan
notoria que la propia Corte Suprema nacional ha sostenido disímiles
criterios a través del tiempo, conforme se verá seguidamente. En
alguna medida la complejidad de la cuestión ha incidido en las
variantes en el pensamiento del autor, a quien la profundización de
la cuestión y la experiencia de los años trascurridos, han demostrado
los peligros de indefinición jurídica, vaguedad científica, e indefen-
sión del contribuyente que encierran la tesis del "equilibrio del
costo total del servicio" y de la graduación según la capacidad eco-
nómica del contribuyente.
Veamos, en primer lugar, cuáles son los criterios sustentados
sobre el punto:
a) Una parte de la doctrina (Laferriére, Mehl) sostiene que la
tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el
servicio obtiene el obligado; Pugliese adopta parcialmente esta tesis,
ya que si bien no admite que la ventaja pueda tener vinculación con
el límite global de la detracción, puede tenerse en cuenta la ventaja
particular concretamente disfrutada por el particular (Le tasse...,
tít, p. 45).
De obtener ventaja el particular en quien el tributo se indivi-
dualiza, ella puede ser un elemento a tener en cuenta en la fijación
del monto, pero como no es característica esencial de la tasa —según
hemos afirmado— la obtención de la ventaja, el criterio no será útil
en todos los casos, por lo cual pierde su validez general. Tampoco
es admisible sostener que en el caso de real obtención de provecho,
éste sea el único criterio valorable para la fijación de la cuantía, y
por último se debe también tener en cuenta la dificultad en apreciar
en cifras el provecho objetivo y subjetivo que proporciona el servicio.
b) Otra teoría sostiene que la tasa debe graduarse por el costo
del servicio en relación con cada contribuyente. La Corte Suprema
nacional argentina llegó a sostener que es de la "naturaleza de la
lasa tener relación con el costo del servicio" (ver "Fallos", t. 201,
P-545; t. 234, p. 663).
Autores como Alberto Spota afirman que la "causa" de la tasa

es la relación entre el servicio y el quantum, de lo percibido (autor
cit, La adecuada proporción entre el servicio público y la tasa retri-
butiva, en "J.A.", 1946-IV-148).
Esta teoría sufrió una evolución y la jurisprudencia admitió que
aun cuando el monto de la tasa exceda el costo del servicio, la tasa
no es jurídicamente inválida (ver "La Ley", t. 94, p. 649), de donde
surge la elasticidad de este criterio de medición, que consiguiente-
mente pierde rigor científico. La concepción señalada, en la actuali-
dad, se inclina por afirmar que la relación "costo-importe", aun nece-
saria como elemento de la tasa, no puede ser una igualdad matemá-
tica o una equivalencia estricta. Lo que sí debe existir es una pru-
dente, razonable y discreta proporcionalidad entre ambos términos.
Es evidente que el costo del servicio puede ser uno de los ele-
mentos valorables para la fijación de la cuantía del tributo y quizá
el más importante, pero no el único criterio. Por otra parte, la
fijación de lo que se debe entender por "costo" real de un servicio
en relación a cada contribuyente, es muy difícil de determinar, y
de allí las oscilaciones de la jurisprudencia argentina, que ha debido
hacer una serie de disquisiciones al respecto. Así, por ejemplo, se
ha afirmado que el costo del servicio a retribuir no es el "costo por
contribuyente" sino el gasto total que demanda el funcionamiento del
servicio ("La Ley", t. 40, p. 8; t. 95, p. 174), que ese costo no signi-
fica sólo los gastos de la oficina que presta concretamente el servicio
("La Ley", t. 45, p. 301), ni que debe medirse en relación a las
inspecciones concretas realizadas cuando la tasa se cobra por un
servicio de fiscalización ("La Ley", t. 96, p. 601). Por otra parte,
tampoco es exacto afirmar que el costo (y la consiguiente cuantía)
haga a la naturaleza de la tasa o sea su "causa".
En este último aspecto, la doctrina es generalmente coincidente.
Giuliani Fonrouge sostiene que la cuantía de la tasa no es elemento
que pueda influir en su configuración jurídica (autor y ob. cit., t. 2,
p. 992); Valdés Costa dice que esa relación económica "costo-impor-
te" no puede influir en la naturaleza jurídica del tributo, ya que "la
cuantía de la contraprestación en sí misma no puede determinar un
cambio de naturaleza jurídica" (autor y ob. cit., t. 1, p. 316); Gabriel
Giampietro niega a la "cuantí^" «1 atributo de formar parte, como
elemento integral y característfcp 4 e la noción de la tasa, y por lo
tanto ni^gaûe "el devengo mude su naturaleza al vaivén siempre
oscilante de su magnitud econ^mjca" (autor y ob. cits., p. 48).
Creemos que las consideraciones precedentemente expuestas son

exactas, puesto que la cuantía de la tasa no hace a su naturaleza
como figura tributaria. Esa fijación es el resultado de la valoración
política del legislador, tal como sucede en los demás tributos.
Pero eso no quiere decir que —tal como sucede en todos los
tributos— esa fijación de monto no tenga sus límites. Sólo que, como
bien dice Giampietro, tales límites hacen a su legitimidad, pero no
a su naturaleza.
Ello es lógico si se tiene en debida cuenta la diferencia que
existe entre un tributo en su estructura objetiva y la forma como es
graduado en los casos concretos. Por ejemplo, un impuesto puede
ser confiscatorio y en tal caso declarado ilegítimo y anulado su cobro
por vía judicial, pero no por ello dejará de ser el tipo tributario
"impuesto", atento a su construcción objetiva, no alterando su esencia
el hecho de que su utilización concreta resulte ilegítima por haber
Sido cuantitativamente fijado en forma confiscatoria.
La tasa tiene también límites que son naturales a su propia
conformación objetiva y que están referidos a su cuantía. Esos lími-
tes deben partir de la noción básica según la cual ella es un tributo
vinculado, estando constituido su hecho generador por una determi-
nada actividad estatal que puede ser individualizada con respecto a
determinada persona. De allí que la fijación del monto no pueda
tomar en cuenta circunstancias inherentes a la persona o a los bienes
del obligado (que son hechos generadores del impuesto), sino única-
mente circunstancias atinentes a la actividad vinculante en sí misma,
por ser ella, y no otra cosa, lo que genera la obligación de tributar
tasas. *
Resulta indudable, entonces, que la base de medición de las
tasas debe estar relacionada con su hecho generador (la actividad
vinculante), así como, en los impuestos, tal base de medición se
conecta con situaciones relativas al sujeto pasivo, a sus bienes o
actividades, que son consideradas hechos imponibles por la ley.
En consecuencia, tales criterios de graduación tendrán en cuenta
una serie de aspectos relativos a la actividad que desarrolla el Estado
y al servicio que surge prestado como consecuencia de tal actividad.
Podrá ser la importancia o necesidad del servicio, la jerarquía del
órgano estatal que lo ejecuta, el grado de utilidad que el servicio
p r e s t a b a colectividad en general, la utilidad que él significa para
el individuo en quien la actividad se singulariza (en caso de existir
tal utilidad, ventaja o provecho), el costo general del servicio y el
costo por individuo (si fuera factible de establecer), etc. En defi-
J02 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO y TRIBUTARIO
nitiva, todas las circunstancias relativas a la actividad estatal que

sean útiles como elementos valorativos para que el legislador decida
en qué medida razonable deben contribuir a solventar los gastos
del Estado, aquellos que concretamente se ven afectados directamente
por dicha actividad y los servicios consiguientes.
De la consideración precedente, deducimos como lógica conclu-
sión que para que la tasa sea legítima, y no arbitraria, tiene que
existir una discreta y razonable proporción entre el monto exigido y
las características generales de la actividad vinculante. En alguna
oportunidad la jurisprudencia ha sostenido que "es de la esencia
de la tasa su correlación aproximada con el servicio. Cuando ella se
altera, aquélla pierde su causa y su cobro es ilegítimo e inconstitu-:
cional en la medida que exceda la proporcionalidad debida" (C. F.
de Rosario, fallo del 2/8/65, contenido en "La Ley", t. 120, p. 358).
Lo que en cambio resulta jurídicamente inadmisible es que la
graduación de la tasa tenga en cuenta la mayor o menor riqueza del
obligado, o sea, en otros términos, su capacidad contributiva.
Es indudable que en ejercicio de su poder fiscal el Estado puede
elegir, para solventar sus gastos, la forma tributaria no inconstitu-
cional que más convenga a los lineamientos de su política fiscal,
pero al mismo tiempo es necesario que el sistema tributario tenga
cierta coherencia desde el punto de vista jurídico. Los servicios que
el Estado presta a la colectividad, inherentes o no a su soberanía,
pueden ser financiados con cualesquiera de sus recursos, los princi-
pales de los cuales son —evidentemente— los tributarios. Si se trata
concretamente de servicios inherentes a su soberanía, ya sean di-
visibles (como la administración de justicia) o indivisibles (como la
defensa militar), ellos son en principio gratuitos, porque hacen a su
esencia, y su financiación provendrá principalmente del más impor-
tante de sus recursos tributarios, que es el impuesto. Para distribuir
la carga impositiva, el legislador dentro de las valoraciones que le
son propias, recurrirá, sin embargo, a todos aquellos elementos que
trasformen esa distribución en lo más justa posible, para lo cual
tendrá en cuenta preponderantemente la capacidad contributiva real
o presunta de los obligados a contribuir. De donde surge que tales
personas, coercitivamente llevadas a tributar mediante impuestos,
están contribuyendo al financiamiento de los servicios indivisibles del
Estado, por un lado, pero también al funcionamiento de los servicios
divisibles que en la mayoría de los casos sólo ilusoriamente podrán
financiarse íntegramente con tasas.
Los TRIBUTOS.' LAS TASAS IOS
« Por ésta razón, si el Estado resuelve recurrir a un tributo dife-

rente como forma de lograr otros ingresos, además de los impositivos,
y para ello se vale de la circunstancia concreta del ejercicio de deter-
tninadas actividades que presta obligatoriamente, pero que son divi-
sibles y susceptibles, por lo tanto, de ser singularizadas en lo que
respecta a determinadas personas, la tributación que se exige a esas
personas que se ven involucradas por el servicio, no puede ser tam-
bién graduada por su mayor o menor riqueza, puesto que esa misma
potencialidad económica ya ha sido tenida en cuenta para la apli-
cación de los impuestos que tales personas han abonado, habiendo
eUas contribuido también (al igual que el resto de los contribuyentes)
a financiar ese mismo servicio respecto al cual ahora quedan afecta-
das. Que paguen una suma tributaria "extra" por esa especial afec-
tación del servicio a su respecto, es equitativo, pero que vean acre-
centada o alterada su obligación de tributar, por su situación
patrimonial ya tenida en cuenta al cobrárseles el impuesto, y que
nada tiene que ver con el servicio concreto que les atañe, es una
superposición tributaria inaceptable que trae una situación tributaria
injusta y que se presta a abusos y a la muchas veces irracional doble
imposición interna.
Aparte del inevitable problema de superposición que se crea
y que contribuye a elevar la presión fiscal individual en forma incon-
veniente, se da otra situación que puede ser ilegítima, cual es el
hecho de que, basándose la graduación de la tasa en la potencialidad
económica del obligado, el monto de ella llegue a resultar manifies-
tamente desproporcionado con él servicio recibido. A veces la juris-
prudencia argentina se ha alzado contra esta. situación arbitraria
resolviendo que "no acreditada en autos, ni aproximadamente la pro-
porcionalidad necesaria entre el servicio posible y la tasa, resultando
evidente una desproporción extraordinaria que justifica la resistencia
al pago por la demandada, la suma que ésta deberá abonar, será
fijada por el tribunal ("La Ley", t. 120, p. 358).
En el Brasil, los abusos de los Estados y municipios dieron lugar
a las más severas críticas de la doctrina y a resoluciones jurispru-
denciales que corrigieron las distorsiones, fulminando de inconstitu-
cionalidad varias falsas tasas, que encubrían verdaderos impuestos.
Para dar término a esta situación, el Código Tributario nacional
brasileño, en su art. 77, prohibió que las tasas tuvieran la misma
base de cálculo y el mismo hecho generador que los impuestos,
mientras que la Constitución estableció que para la cobranza de las
tasas no se podía tomar como base de cálculo la que haya servido

para la incidencia de los impuestos.
No sucede, en cambio, lo mismo en la República Argentina,
donde la falta de normas claras y precisas con respecto al instituto
tributario de la tasa ha traído una serie de concepciones erróneas en
cuanto a su graduación, las cuales han sido avaladas por la juris-
prudencia. Se ha admitido así que ciertas tasas se graduarán según
la productividad económica de la explotación que determina el ser-
vicio según la capacidad económica del contribuyente, lo cual llevó
a que se considerasen válidas tasas de inscripción de negocios medi-
das por los ingresos brutos del contribuyente, o de inspección de
motores según el capital en giro de la empresa.
Los argumentos que se han dado para justificar este tipo de
resoluciones no son convincentes. La Corte ha dicho, por ejemplo,
que la graduación de la tasa según la capacidad contributiva tiende
a cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la
requerida a los de mayor capacidad, "equilibrando de este modo el
costo total del servicio" ("La Ley", t. 83, p. 348). Es evidente que
ese "equilibrio del costo total del servicio" no es otra cosa que una
ficción y configura lo que destaca Giuliani Fonrouge: "Un prodigio
de equilibrio jurídico para conciliar los arbitrios legislativos con cier-
tos conceptos tradicionales" (autor y ob. cits., t. 2, p. 991).
En definitiva, creemos que graduar las tasas sobre la base de
la capacidad contributiva es incorrecto y origina confusión entre
figuras específicas que deberían estar diferenciadas, como lo exige
la debida construcción de la ciencia jurídica tributaria; además puede
dar lugar a superposiciones tributarias confiscatorias y a fallas estruc-
turales del sistema en su conjunto, aspectos estos últimos que
influyen en detrimento de una coherente política fiscal.
7. CONTRIBUCIONES ESPECIALES. NOCIÓN GENERAL. — Las con-

tribuciones especiales son los tributos debidos en razón de beneficios
individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras
o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.
Como dice Giuliani Fonrouge (Derecho..., t. II, p. 1004), este
tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que
puede derivar no sólo de la realización de una obra pública, sino
también de actividades o servicios estatales especiales, destinado a
beneficiar a una persona determinada o a grupos sociales determina-
dos. Cuando se realiza una obra pública (por ejemplo, una pavimen-
Los TCUBUTOS.'LAS TASAS 105
tación) se produce —o así lo supone el legislador— una valorización

de ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra índole.
Lo mismo ocurre en caso de crear entes de regulación económica
o para fomento de determinada actividad. En todos estos casos, y
como hace notar Valdés Costa (Curso..., t. I, p. 349), la actividad
estatal satisface intereses generales que simultáneamente proporcio-
nan ventajas a personas determinadas.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de
la contribución especial, puesto que entraña una ventaja económica
reconducible a un aumento de riqueza, y, por consiguiente, de capa-
cidad contributiva (conf. Llamas, Las contribuciones..., ps. 82, 83
y citas bibliográficas de nota 105). Es destacable, sin embargo, que
el beneficio, como criterio material de justicia sólo tiene eficacia
en el momento de redacción de la norma que prevé el tributo, por
cuanto en tal oportunidad el legislador "conjetura" que la obra,
gasto o actividad pública procurará una ventaja al futuro obligado.
El beneficio se imagina en virtud de un razonamiento del legislador,
que, como presunción, se agota jurídicamente en su pensamiento.
Esto significa que el beneficio opera como realidad verificada
jurídicamente pero no fácticamente. En otras palabras: es irrele-
vante que el obligado obtenga o no, en el caso concreto, el beneficio,
en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y en
consecuencia su capacidad de pago (de acuerdo: Cortés Domínguez,
Ordenamiento..., p. 255).
Pero, eso sí, es imprescindible que el hecho que se tomó como
productor del beneficio sea realmente idóneo para originarlo (ver
cap. IV, punto 1 A y 1 B), ya que de lo contrario el hecho imponible
será de imposible configuración y el tributo será inválido.
Tradicionalmente se ha considerado que esta categoría tribu-
taria está sólo integrada por la "contribución de mejoras". Autores
como Seligman y Einaudi limitan el instituto a la contribución de
mejoras, aunque este último autor reconoce que no es absurda su
extensión a campos más vastos. Concordamos, sin embargo, con la
concepción amplia de Giuliani Fonrouge, dado que sería ajeno a
la realidad negar carácter tributario a gran número de gravámenes
que se adecúan a la contribución especial y que tienen vigencia
legal en varios países, el nuestro incluido. Nos limitaremos, sin
embargo, por razones de extensión, a considerar las contribuciones
de mejoras y las llamadas parafiscales, entre las cuales tienen pre-
ponderancia las de seguridad social.
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la

exacción está vinculada con una ventaja, y eso crea una predispo-
sición psicológica favorable en el obligado. Si bien la contribución
especial es un tributo, y como tal es coactivo, tiene relevancia la
aquiescencia de la comunidad lograda por la vinculación del grava-
men con actividades estatales de beneficio general.
La particularidad de la contribución especial con respecto a
otros tributos es indiscutible. Se diferencia del impuesto porque
mientras en la contribución especial se requiere una actividad pro-
ductora de beneficio, en el impuesto la prestación no es correlativa
a actividad estatal alguna.
Con la tasa, tiene en común que ambos tributos requieren deter-
minada actividad estatal, pero mientras en la tasa sólo se exige un
servicio individualizado en el contribuyente, aunque no produzca
ventaja, esta ventaja o beneficio es esencial en la contribución
especial.
8. CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS. — En la contribución de mejoras

el beneficio de los contribuyentes deriva de obras públicas. Cuando
el ente público construye, por ejemplo, un desagüe, un jardín o plaza
pública, abre una ruta, pavimenta, ensancha o prolonga una calle
urbana o un camino rural, suele haber inmuebles cercanos que se
valorizan con el consiguiente enriquecimiento del propietario. Atento
a esa circunstancia, se estima equitativo gravar a esos beneficia-
rios, y se instituye un tributo cuyo hecho generador se integra con
el beneficio obtenido por la realización de la obra pública.
Se citan remotos antecedentes de este tipo tributario en el
derecho romano y más modernamente en Inglaterra, Francia e
Italia. En nuestro país tuvo en algún momento gran importancia
y sirvió para el financiamiento de pavimentaciones y aperturas de
calles y caminos. Después, las contribuciones de mejoras fueron
siendo reemplazadas por impuestos y perdieron gran parte de su
trascendencia. Se trata de una institución en retroceso, aunque
se le puede computar en favor su vinculación con obras públicas
reales de interés común que crean predisposición favorable y vencen
resistencias que ciertos contribuyentes podrían tener respecto al
impuesto.
9. ELEMENTOS DE LA CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS. — Los elemen-

tos necesarios para la configuración correcta de este tributo son los
que a continuación se mencionan:
A) Prestación personal. — La obligación de pagar la contribu-

ción es de carácter personal, como sucede en toaos los tributos. Se
nace hincapié en esta circunstancia porque en algunas oportuni-
dades se han confundido conceptos, y se ha dicho que la obligación
es del inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es erróneo.
La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el
momento en que se finaliza la obra pública beneficiante. Si la pro-
piedad se vende estando la obra ya terminada, quien adeuda el
gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra después de
la venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado. Así lo
ha reconocido nuestra jurisprudencia en numerosos fallos ("La Ley",
75582; 85-647; 73-257; "Fallos", 220-5).
B) Beneficio derivado de la obra. — El monto del beneficio
surge de comparar el valor del inmueble al fin de la obra con el que
tenia antes de ella. En la práctica, sin embargo, es difícil deter-
. minar con exactitud este valor. En estricta verdad, el mayor valor
sólo surgirá de la venta del inmueble afectado por la obra, ya que
de lo contrario el incremento de valor sólo puede ser fijado aproxi-
mativamente.
Las leyes suelen establecer distintos procedimientos para fijar
el monto de la valorización, como, por ejemplo, el de la doble tasa-
ción (antes y después de la obra), o recurrir a presunciones como
la fijación de una alícuota proporcional al valor del inmueble, pre-
sumiéndose que esa alícuota es indicativa de la valorización. Tam-
bién es un índice presuntivo de valorización el reparto del costo de
la obra entre quienes se considera beneficiados.
C) Proporción razonable entre el presunto beneficio obtenido
y la contribución exigida. — Es necesario que el importe exigido sea
adecuadamente proporcionado al presunto beneficio obtenido. Para
determinar esta proporción lo más aproximadamente que resulte
posible, las leyes de contribución de mejoras suelen establecer tres
pasos:
l 9 ) Se especifica cuáles son los inmuebles influidos o valori-
zados por la obra pública. Para quitar vaguedad a este criterio se
establecen bases concretas, como, por ejemplo, la fijación de un
determinado límite geográfico dentro del cual están comprendidos
los inmuebles que se considera valorizados.
2"?) Se especifica qué parte del costo de la obra debe financiarse
por los beneficiarios.
3°) Se establece cómo va a ser distribuida esa porción a cubrir

entre esos beneficiarios, para lo cual se recurre a parámetros varia-
bles. Puede ser, por ejemplo, la diferencia de distancia en kilómetros
o metros de cada inmueble en relación a la obra.
Pero es evidente que estos procedimientos técnicos sólo con-
ducen a presunciones de beneficio. Lo que interesa por sobre todo
es que la contribución sea graduada en prudente y razonable rela-
ción con el presunto beneficio obtenido por el obligado, ya que éste
es el elemento justificativo del tributo. Así lo ha resuelto reitera-
damente la Corte ("Fallos", 130-161; 140-175; 142-120; etc.).
D) Destino del producto. — Algunos autores, como Valdés
Costa (Curso..., 1.1, p. 356), consideran que es de la esencia de este
tributo que el producto de su recaudación se destine efectivamente
al financiamiento de la obra. El Modelo de Código Tributario para
América Latina recoge este criterio al establecer que "el producto
no debe tener un destino ajeno a la financiación de la obra o las
actividades que constituyen el presupuesto de la obligación" (art. 17).
Concordamos, sin embargo, con Jarach en sus críticas al Modelo.
Dice este autor (Análisis..., p. 189) que es controvertible el requi-
sito de la afectación del producto a la financiación de las obras, y
en la práctica ello es imposible o inconveniente. Mucho más razo-
nable —dice Jarach— es la recuperación de los costos de las obras
para su utilización en el financiamiento de otras obras futuras, faci-
litándose así la recaudación de fondos para gastos de inversión con
tributos de mayor aceptación por los contribuyentes, por la conciencia
que en ellos se crea de la justificación del gravamen en correlación
directa con los beneficios que obtienen.
Por otra parte, y si bien el ideal es que los fondos de las contri-
buciones se destinen a financiar las obras productoras del beneficio
u otras futuras, la no afectación no puede conducir a negar validez o
especificidad a este tributo. Es aplicable al respecto lo que sostu-
vimos en relación a la tasa.
10. E L PEAJE. — a) Noción. El peaje es un tributo cuyas pecu-

liares características hace necesaria su consideración aparte. En su
acepción más amplia y general, significa la prestación dineraria que
se exige por la circulación en una vía de comunicación vial o hidro-
gráfica (camino, autopista, puente, túnel subfluvial, etc.).
b) Antecedentes. El peaje es de antigua data. En la historia
de la civilización hay numerosos ejemplos de derechos cobrados a
Los TRIBUTOS. LAS TAMÍ 109
los usuarios de vías de comunicación. Algunas veces el producto se

destinó a financiar la construcción y conservación de tales vías, por
entenderse que aun siendo ellas de interés general, era justo que
fueran pagadas por quienes las utilizaban. En otras oportunidades,
sin embargo (y ello sucedió en la mayoría de los casos en la Anti-
güedad y Edad Media), significó simplemente uno de los diversos
medios empleados para obtener recursos generales, ya sea para los
Estados, monarcas o señores feudales. En este último carácter, el
peaje funcionaba en realidad como verdadera aduana interior, res-
tringiendo el derecho del tránsito. Los lugares de control y percep-
ción se ubicaban en lugares estratégicos de vías naturales de comu-
nicación, y la obligación de pago se originaba por el solo hecho
de circular sin que se ofreciera ninguna contraprestación justifica-
tiva; su único fundamento era el dominio político del territorio por
donde se debía transitar. Según relatan los historiadores, durante
la Antigüedad, se conocieron estos derechos en Egipto, Persia,
Bizancio, Grecia y Roma. En la Edad Media, los señores feudales
multiplicaron las prestaciones derivadas del uso de vías de comu-
nicación, y sus abusos obligaron a los monarcas a intervenir en su
reglamentación. Así, por ejemplo, en Francia, en el siglo xm, se
dispuso que los peajes no pudieran ser establecidos sin consenti-
miento del rey, debiendo el concesionario asegurar la buena conser-
vación de los caminos y responder de los robos y muertes cometidos
en éstos. También en España, el rey Alfonso X se vio obligado a
imponer reglas que pusieran límites a los abusos, y especialmente
las dificultades que los numerosos peajes ocasionaban al comercio y
libre circulación.
Las extraíimitaciones consumadas y la obstaculización al trán-
sito que ocasionaban estas verdaderas aduanas interiores, llevaron
a su desprestigio y paulatina extinción. En la época moderna reapa-
recen los peajes bajo otra concepción. Se organizan sistemas de este
tipo no para obstaculizar el tránsito, sino, por el contrario, para
facilitarlo e impulsarlo, utilizando los fondos recaudados mediante
el sistema de peaje en la construcción y conservación de vías de
comunicación. Así lo hizo Inglaterra, que en los siglos xvn, xvní
y principios del siglo xix mejoró notablemente su sistema vial gra-
cias a este procedimiento; los Estados Unidos, especialmente en los
períodos 1780-1840 y 1940-1957, donde el método contribuyó, efi-
cazmente a la debida financiación de una excelente red caminera;
Francia, que mediante el peaje ejecutó obras públicas diversas; etc.
~s En la actualidad el peaje se ha generalizado, y muchas de las

más importantes obras públicas viales e hidrográficas de comunica-
ción de diversos países, deben su existencia a la financiación mediante
su producto. Entre ellas, por ejemplo, el puente bajo el río Mersey
en Inglaterra, el camino Berlín-Chai lottemburgo en Alemania, la
autovía Esterel-Costa Azul en Francia, la "autostrada del solé" en
Italia, la autopista Acapulco-México, en este último país, las auto-
pistas Río-San Pablo y San Pablo-Santos en Brasil, la ruta "ínter-
balnearia" en Uruguay, el túnel subfluvial "Hemandarias" en la
Argentina, etc.
Con referencia concreta a nuestro país, las dudas suscitadas en
cuanto a la constitucionalidad del tributo llevaron a que el sistema
no tuviera, hasta hace relativamente poco tiempo, mucha acogida.
Sin embargo, ello no significa que fuera desconocido, y durante el
siglo pasado, a partir de la ley 78 de la provincia de Buenos Aires
(año 1855), que autorizaba al poder ejecutivo a cobrar, entre otros
gravámenes, peajes por el uso público de caminos, se sucedieron
diversas leyes, que con carácter general, o con referencia a obras
determinadas, autorizaron la percepción de derechos de peaje (ver
la detallada enumeración legislativa que efectúa Maffía, La ley...,
ps. 1173 y ss.). Entre los actos legislativos más importantes sobre
la materia, podemos mencionar: la ley 14.385, de 1954, que autoriza
a la Dirección General de Vialidad a fijar tasas de peaje para la
utilización pública de vías de comunicación; la ley 15.275, de 1960,
según la cual y ante diversas obras viales programadas, se faculta
al P.E. a recurrir al peaje para concurrir financieramente a su
construcción; la ley provincial de Bs. As. 6972, que instituye en
dicho Estado el sistema general de financiación de obras públicas
mediante peaje; y la ley nacional 17.520, de 1967, que contiene
normas específicas de regulación sobre "las concesiones para explotar
obras mediante el cobro de tarifas o peajes". El sistema se aplica
—como antes dijimos— en el túnel subfluvial "Hemandarias", en
el puente sobre el río Colastiné de Santa Fe, en el puente Chaco-
Corrientes, está previsto para la financiación del complejo Zarate-
Brazo Largo y para otras importantes obras viales. (Como bien dice
Giuliani Fonrouge, en el tiempo que el sistema lleva de funciona-
miento en nuestro país, ha demostrado su eficacia y la aceptación
general por parte de los usuarios, que han advertido los beneficios
que derivan de las obras realizadas con este medio de financiación
(Derecho..., t. 2, p. 1017).
10 A. NATURALEZA JUBÍDICA. — Los autores disienten en cuanto

a la naturaleza jurídica del peaje.
I) Una primera corriente de opinión (Buchanan, Del Prete,
Valdés Costa) sostiene que estas prestaciones tienen una naturaleza
contractual que las aleja del ámbito tributario y las convierte en
precios. Dice Valdés Costa: "Desde el punto de vista jurídico, las
cantidades que pagan los particulares por la utilización de las obras
de vialidad e hidrografía, destinadas a la construcción, conservación
y mejoramiento de éstas, no tienen naturaleza tributaria, constitu-
yendo la remuneración de los servicios económicos recibidos por los
usuarios. En consecuencia, deben ser calificados como precios en
sentido genérico" (Curso..., p. 191).
II) Una opuesta posición doctrinal (ampliamente mayoritaria)
ubica el peaje entre los tributos, pero ello no significa el fin de las
discrepancias, por cuanto tampoco hay acuerdo sobre cuál debe ser
el encuadramiento dentro de las diferentes especies del género
"tributo". Muchos escritores (p.ej., Cincunegui, De Juano, Bielsa,
Ahumada, Baleeiro, Tangorra, Jéze, Maffía, Guijarro, Aranda La-
varello, etc.) consideran que el peaje es una tasa, otros creen que
es una contribución especial (así, Giuliani Fonrouge), no faltando
quienes ven en esta prestación "un impuesto con fines específicos"
(por ejemplo, el autor chileno Carvallo Hederra).
Por nuestra parte, y en coincidencia con Giuliani Fonrouge
(Derecho..., t. 2, p. 1020), pensamos que el peaje es genéricamente
un tributo, y específicamente un tributo vinculado que puede ser
comprendido dentro de las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestación pecuniaria que el Estado
exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio. Recordemos
que las vías de comunicación son bienes de dominio público (suprar
cap. III, punto 4) destinados al disfrute de la comunidad en su
conjunto y por naturaleza gratuitos. La alteración de gratuidad
puede, sin embargo, ser admisible ante determinadas circunstancias
especiales, y entonces el Estado, ejerciendo su poder de imperio,
resuelve cobrar sumas de dinero por su uso particularizado.
Es una contribución especial porque existe actividad estatal
vinculante productora de un beneficio individual que ciertas per-
sonas reciben como consecuencia del aprovechamiento de determi-
nadas obras públicas de comunicación. El peaje, en su concepción
actual, se percibe generalmente ante la circulación en ciertos vehícu-
los (automotores) en vías de comunicación de peculiares caracte-
rísticas. Puede tratarse, por ejemplo, de autopistas de alta calidad

de diseño que conectan puntos geográficos ya unidos por otras mas
terrestres de comunicación. En tales casos, se ofrece a los conduc-
tores los beneficios del ahorro de tiempo, de la posibilidad de viajar
en mejores condiciones de seguridad y confort, así como de un menor
desgaste del automotor en cuanto a su motor, suspensión, cubiertas,
lubricantes, etc. En otros casos, el peaje se percibe en rutas cons-
truidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa,
generalmente por problemas de altos costos derivados de dificultades
topográficas. El provecho que en este caso se ofrece al usuario es el
ahorro de tiempo y combustible que le significa transitar por la vía
más corta. También se utiliza el sistema de peaje en otras obras
públicas de gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles sub-
fluviales) que sustituyen formas anacrónicas o menos perfectas de
tránsito (por ejemplo, el efectuado mediante balsas) y cuyo uso
proporciona ventajas que no necesita destacarse.
Si además, y conforme lo demuestra la experiencia actual, los
fondos recaudados mediante el peaje se utilizan específicamente para
financiar la construcción y conservación de los medios de comuni-
cación vial y, en general, para el mejoramiento de este tipo de- infra-
estructura, está por demás justificado que los singularizados usuarios
de tales obras públicas paguen la contribución especial denominada
peaje .
1 0 B. S u CONSTTTUCIONALJDAD EN LA REPÚBLICA ABGENTTNA. —

La libertad de circulación territorial, derecho expresamente consa-
grado por nuestra Constitución (arts. 9 y ss.), puede ser objeto de
violación si el gravamen del peaje se convierte en un instrumento
obstaculizante del ubre e irrestricto tránsito de personas y bienes por
el territorio de la Nación.
El asunto fue motivo de preocupación doctrinal, y diversos
especialistas de derecho público se ocuparon del tema, llegándose a
la conclusión casi unánime de que el peaje, como contribución que
debe satisfacer el usuario de una obra pública de comunicación, no
es violatorio del principio de libertad de circulación territorial. En
tal sentido, administrativistas como Bielsa, Villegas Basavilbaso y
Marienhoff, constitucionalistas como Bidart Campos, tributaristas
como Giuliani Fonrouge, y otros publicistas como Guijarro, Maffía,
Cincunegui y Aranda Lavarello. También ésa fue la conclusión a
que llegó la V I P Conferencia Nacional de Abogados celebrada en
Corrientes en 1965. Pero también es casi general la tesitura de que
]a constitucionalidad del peaje debe estar sujeta al respeto de ciertas

condiciones, aspecto, éste, sobre el cual la uniformidad de criterios
desaparece.
En líneas generales, concordamos con la legalidad constitu-
cional de la contribución de peaje, y según nuestro criterio, las
condiciones requeridas para ello son:
1) Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo
y razonable en relación a los usuarios de la obra pública por cuyo
aprovechamiento se cobra peaje (es decir, los conductores de los
vehículos que la ley determine para cada caso). De tal forma, el
tributo no se convertirá en una traba de tipo económico a la libre
circulación.
2) Que el hecho imponible se integre por la sola circunstancia
de circular en los vehículos que la ley determine, con prescinden-
cia de todo otro aspecto relativo al contribuyente. Consiguiente-
mente, la base imponible se fijará exclusivamente en función de
cada unidad vehicular que utilice la obra pública, con prescindencia
de otras circunstancias, como número de personas que viajan en los
vehículos, o cantidad o valor de mercadería trasportada.
3) Que exista vía accesible de comunicación alternativa, aunque
no de la misma calidad de diseño, ni de igual perfeccionamiento
técnico o aun cuando la vía de utilización facultativa no sea directa.
Pensamos que sería muy difícil hablar de que el peaje no restringe
la circulación, si su percepción se efectúa con respecto a una vía de
comunicación que constituye el único y exclusivo medio para llegar
a determinado punto geográfico del país (descartando el helicóptero,
se entiende).
4) Que atento a su naturaleza jurídica de tributo, sea estable-
cido, en cuanto a sus elementos esenciales, por ley especial previa.
5) Que sea producto de una ley nacional si se trata de una vía
interprovincial, pudiendo ser facultad provincial únicamente en
cuanto a vías de comunicación situadas dentro de su territorio. No
puede olvidarse al respecto que Alberdi, que no se oponía al peaje
como forma de obtener ingresos por el gobierno central, criticaba su
pluralidad y destacaba la inconveniencia de que en el país existiesen
"catorce peajes" a modo de aduanas interiores (Bases..., cap. 23,
p. 100).
No compartimos, en cambio, la opinión de la generalidad de
los tratadistas según la cual también es condición de constitucio-
nalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a
costear la construcción y mantenimiento de la obra. Por supuesto
] 14 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
que, conforme a la experiencia mundial (y también la de nuestro

país), la financiación de estas obras de infraestructura mediante la
concurrencia del sistema del peaje, ha dado excelentes resultados y
es aconsejable, pero si lo que está en juego es la posibilidad de que el
gravamen interfiera o no la libre circulación de bienes y personas,
es indudable que la afectación del producto a la obra con respecto
a la cual el peaje se cobra, en poco altera las cosas.
En tal sentido, podrían darse ciertas situaciones (monto prohi-
bitivo, graduación según el valor de los bienes en tránsito) que
fulminarían la libertad de tráfico territorial aun cuando el producto
se destinase escrupulosamente a la financiación, mantenimiento o
administración de la obra. Inversamente, sj el .monto de lo recau-
dado no se destinase a la obra en cuestión, sino, por ejemplo, a obras
similares futuras, nadie podría hablar de inconstitucionalidad por tal
causal, siempre que se respetasen las condiciones requeridas para
que el gravamen no trabe la circulación dentro del país a modo de
"aduana interior".
11. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES. — Se califican de parafis-

cales las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar
su financiamiento autónomo. Este tipo de exacciones ha adquirido
modernamente gran importancia, y bajo la denominación de "para-
fiscales" han aparecido contribuciones destinadas a la previsión social,
a cámaras agrícolas, a fondos forestales, centros de cinematografía,
bolsas de comercio, centros de estudios, colegios profesionales, etc.,
o sea, a entidades de tipo social o de regulación económica. Se dan
generalmente las siguientes características en cuanto a estas exac-
ciones: o) no se incluye su producto en los presupuestos estatales
(de la Nación, provincias o municipios); b) no son recaudadas por
los organismos específicamente fiscales del Estado (Dirección Gene-
ral Impositiva, Direcciones Generales de Rentas); c) no ingresan
en las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recauda-
dores y administradores de los fondos.
No existe uniformidad en relación a la naturaleza jurídica de
estas contribuciones. Morselli (Le point..., p. 100) sostiene que
las exacciones parafiscales no son tributos. Dice este autor que el
tributo tiene un carácter esencialmente político, mientras que estas
contribuciones responden a exigencias económico-sociales. Giuliani
Fonrouge (Derecho..., t. II, p. 1020) sostiene que son tributos, y
las hace figurar como "contribuciones especiales", oponiéndose al
término "parafiscal". Duverger (Instituciones..., p. 86) dice que
ti bien este tipo de exacción tiene parecido con la tasa (las canti-
dades se destinan a un servicio concreto), hay diferencia por la
obligatoriedad de la parafiscalidad y la falta de proporción entre
la cantidad pagada y la contrapartida obtenida. Concluye soste-
niendo este autor que estas contribuciones son "impuestos corpora-
tivos". Lucien Mehl afirma, al contrario, la diferencia de la para-
fiscalidad también con respecto al impuesto. El provecho del
impuesto —dice Mehl— se distribuye sobre la colectividad en su
conjunto. En cambio, en materia parafiscal el provecho es para un
- grupo delimitado profesional o social (Mehl, Elementos..., p. 201).
La forma más relevante de la parafiscalidad es la llamada
parafiscalidad social, la cual está constituida por los aportes de segu-
ridad y previsión social que pagan patrones y obreros en las cajas
que otorgan beneficios a trabajadores en relación de dependencia,
aportes de empresarios a cajas que les otorgan beneficios, aportes
de trabajadores independientes, profesionales, etc. Estos aportes se
traducen en beneficios que reciben esas personas y que consisten en
jubilaciones, subsidios por enfermedad, accidentes, maternidad,
muerte, etc. La importancia financiera de estos ingresos es enorme
en los Estados modernos, y ello deriva de la ampliación de las fun-
ciones de los gobiernos, lo cual los lleva a incursionar en el campo
social. Como las posibilidades funcionales del Estado quedan des-
bordadas ante tal cúmulo de funciones, se ve frecuentemente obli-
gado a delegar algunas de estas funciones creando los organismos
parafiscales.
Una idea de la importancia de esta contribución la da el hecho
de que en Francia el conjunto de aportes a las cajas totaliza más de
la mitad de los ingresos fiscales del Estado. En nuestro país, los
importes en concepto de aportes y contribuciones a cajas nacionales
de previsión totalizan sumas que superan los montos recaudados en
concepto de algunos de los más importantes impuestos nacionales.
Para los obreros, profesionales y trabajadores independientes,
los aportes de este tipo equivalen a un gravamen directamente pro-
porcional a sus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a
los de un impuesto directo. En cambio, para los patrones, cuando
contribuyen a cajas que otorgan beneficios a sus subordinados el
aporte parafiscal equivale a un impuesto indirecto cuya base impo-
nible depende del monto total de salarios pagados.
El Modelo de Código Tributario para América Latina incluye
«ntre las "contribuciones especiales" no sólo la "contribución de
•nejora", sino también la contribución "de seguridad social". Define
a esta última como "la prestación a cargo de patronos y trabajadores

integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiación
del servicio de previsión" (art. 17, in fine).
En la respectiva exposición de motivos se explica que las contri-
buciones de seguridad social reúnen indudablemente los caracteres
propios de los tributos, pero presentan particularidades que las dife-
rencian de los impuestos. A juicio de la Comisión, desde el punto
de vista conceptual, debe incluírselas dentro de la categoría de con-
tribuciones especiales, sin desconocer la posibilidad teórica de cons-
tituir con estas contribuciones una cuarta categoría de tributos.
Sin embargo, pareciera que la posición más razonable es esta-
blecer una clara diferencia según que el aporte sea pagado, o no,
por quienes obtienen beneficios de los organismos de seguridad y
previsión social
Para quienes obtienen beneficios de dichas entidades (obreros,
empleados, profesionales, trabajadores independientes, etc.) sus apor-
tes de "seguridad social" tienen todas las características de las contri-
buciones especiales. En cambio, para aquellos que aportan sin que
con respecto a ellos se singularice en forma directa una actividad
estatal vinculante ni un beneficio específico (p.ej., empleadores
particulares con respecto a las cajas que otorgan beneficios sociales
a sus empleados), tal aporte asume el carácter de un verdadero
impuesto parecido al "impuesto a las nóminas" estadounidense (ver
Somers, Finanzas..., p. 298), o sea, proporcional a la totalidad de
remuneraciones pagadas a los subordinados encuadrados en el régi-
men de seguridad social (su base imponible sería similar a la del
impuesto argentino a la educación técnica).
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VILLEGAS, Héctor B.: Verdades y ficciones en torno al tributo denominado tasa,
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119
CAPÍTULO VI
DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO
1. DERECHO FINANCIERO. NOCIÓN. — El derecho financiero es el

conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera
del Estado.
Iniciar su estudio significa penetrar en el mundo de lo jurídico,
y eso hace necesario examinar la actividad financiera desde un
punto de vista disímil del hasta ahora empleado. La actividad finan-
ciera constituirá el objeto del derecho financiero, pero sólo en tanto
pueda ser considerada actividad jurídica.
1 A. LA ACTIVIDAD FINANCIERA COMO ACTIVIDAD JURÍDICA. —

El desenvolvimiento de la actividad financiera crea relaciones jurí-
dicas. Estas relaciones son múltiples y de muy variada índole. En
líneas generales son las que surgen entre los distintos órganos públi-
cos entre sí como consecuencia de la materialización de fenómenos
financieros (p.ej., el aporte del tesoro nacional para cubrir el déficit
de una empresa pública), así como las que se originan, por causas
financieras, entre el Estado y los particulares. En estas últimas vincu-
laciones (entre Estado y particulares), el Estado puede asumir un
papel de sujeto activo, como cuándo pretende de los particulares
sumas tributarias, o un papel de sujeto pasivo, como cuando resulta
deudor a consecuencia de un empréstito.
También surgen relaciones jurídicas con motivo del empleo de
los fondos estatales en los destinos prefijados presupuestariamente,
las cuales se generan habitualmente entre el Estado y sus subordi-
nados (p.ej., las derivadas de la ejecución del gasto público en sus
diversas etapas).
Según antes se ha visto (cap. I, punto 4), la actividad finan-
ciera está integrada por tres actividades parciales diferenciadas. Es
decir, tal actividad requiere un plan de actuación exteriorizado en
forma contable y monetaria (el presu; uesto) y todas las acciones
necesarias para adquirir y emplear los medios económicos necesarios

para atender las necesidades públicas. A su vez, acabamos de
observar que tales acciones (tanto las de planeación presupuestaria
como las de ejecución) son motivo de múltiples y variadas relaciones
jurídicas.
Ello torna indispensable la existencia de preceptos normativos
reguladores tanto de la estructura de la organización estatal como
de cada relación a nacer con motivo de la acción desarrollada.
La necesidad de preceptos normativos surge a poco que se
recuerden nociones fundamentales sobre el derecho, cuyo objeto son
las conductas en interferencia intersubjetiva y que, por lo tanto,
deben ser normadas (Aftalión y otros, Introducción..., p. 54; Kel-
sen, Teoría..., p. 25; Vallado, Teoría..., p. 7). Si toda acción
humana puede ser considerada en su interferencia con otras acciones
humanas, y si ello da lugar a relaciones que deben regirse por
normas, las acciones humanas que desarrollan actividad financiera
no son una excepción. Esas acciones no pueden sustraerse a ser
encauzadas por preceptos que son mandatos expresos del "deber
ser", o sea, por normas jurídicas. De ahí que la actividad financiera,
como cualquiera que ponga en contacto conductas humanas, debe
manifestarse en normas jurídicas (ver: Torré, Introducción..., p.
143; Aftalión y otros, Introducción..., p. 54. En relación concreta
al derecho financiero: Sáinz de Bujanda, Hacienda..., t. 1, p. 23;
Souto Maior Borges, Iniciagao..., p. 73).
Es decir: de la actividad financiera en su desenvolvimiento,
se desprende que las facultades estatales y particulares no pueden
tener existencia como facultades protegidas por el orden social vigen-
te, sin normas jurídicas que las establezcan. No puede ser de otra
forma, ya que dentro del concepto de comunidad jurídicamente
organizada, la posición de todos y cada uno de los integrantes de
esa comunidad, así como sus atribuciones y deberes, deben ser asig-
nadas por el derecho en virtud de sus normas. No habría organi-
zación posible de la comunidad sin ese requisito, ya que es el dere-
cho, como "técnica social", el que induce al individuo a abstenerse
de la actuación indebida (o no deseada por la comunidad) en la
esfera de los intereses de los otros. Si tal interferencia existe, la
comunidad organizada reacciona mediante la sanción (ver Kelsen,
Teoría..., p. 25).
La actividad financiera da lugar a normas jurídicas, y en conse-
cuencia, es también actividad jurídica.
DESECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO 121
1 B. CAMPO DE ACCIÓN. — Por un principio de división del tra-

b*J0, el derecho financiero se ha convertido en una disciplina jurí-
liBca particular dentro del ámbito del derecho y tiene su campo de
gccíón.
Ese campo de acción está constituido por la regulación jurídica
de la actividad financiera, que constituye una manifestación de la
acción estatal diferenciada de las restantes acciones estatales, nc
sólo por el contenido de las relaciones jurídicas reguladas (relaciones
jurídicas financieras), sino porque comprende el estudio de ciertas
instituciones jurídicas (p.ej., el empréstito) que aparecen como des-
vinculadas de los restantes actos jurídicos que realiza el Estado
(conf. Sáinz de Bujanda, Hacienda..., t. 1, p. 23; De la Garza,
Derecho..., p. 29).
1C. DEFINICIONES DOCTRINALES Y ORIGEN. — El profesor Fer-

nando Sáinz de Bujanda (t. 1, p, 33), luego de hacer un meditado
estudio sobre las diversas definiciones que se han dado sobre esta
porte del derecho, concluye adoptando la siguiente: "Es la disciplina
que tiene por objeto el estudio sistemático de las normas que regulan
los recursos económicos que el Estado y los demás entes públicos
pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, así como el
procedimiento jurídico de percepción de los ingresos y de ordenación
de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios
públicos". El italiano Giannini da una definición más simplificada
al considerar al derecho financiero como "el conjunto de las normas
que disciplinan las recaudaciones, la gestión y el gasto de los medios
necesarios para la vida del ente público" (Elementi..., p. 3).
La obra básica en la formulación del derecho financiero fue la
del autor austríaco Myrbach Rheinfeld, aparecida a principios de
este siglo. Este autor fue el primero que señaló la necesidad de
estudiar la materia desde el punto de vista estrictamente jurídico,
diferenciándolo del derecho administrativo y del derecho privado.
Es decir, planteó la necesidad de existencia de un derecho financiero
como rama jurídica independiente. Sostenía el autor mencionado
que el derecho financiero debía ser caracterizado como un derecho
público cuyas relaciones jurídicas e instituciones jurídicas podían
ser extrañas al derecho privado, en cuyo caso no eran aplicables los
principios ni las normas del derecho privado (autor cit, Grundriss
<fe» finanzrechts. En la traducción francés» su título es Précis de
*<* finmcier, París, 1910).
2. CARÁCTER Y CONTENIDO. — Sostiene Ramón Valdés Costa

(t. I, p. 47) que pese a existir grandes discrepancias doctrinales,
existen, sin embargo, algunos puntos de acuerdo respecto al derecho
financiero. Así, dentro de los caracteres del derecho financiero,
podemos decir que es una rama jurídica que debe ubicarse dentro
del derecho público. Cualquiera que sea el criterio que se utilice
para distinguir el derecho público del derecho privado, no puede
caber duda alguna de que la disciplina en estudio pertenece al dere-
cho público.
Ello, porque las normas financieras no están destinadas a aten-
der directamente las necesidades de los particulares, sino a normar
el poder estatal de mando en el campo financiero (poder financiero),
lo cual le permite actuar como regulador general en cuanto a la
debida atención de las necesidades que esos particulares tienen, pero
no aisladamente sino como integrantes de la comunidad jurídica-
mente organizada (quienes se interesen por ampliar conceptos sobre
el importante y debatido punto de la distinción —si es que la hay,
ya que también eso se discute— entre derecho público y privado,
pueden ver: Borda, Manual..., p. 5; Aftalión y otros, Introduc-
ción..., p. 545; Torré, Introducción..., p. 446; Kelsen, Teoría...,
p. 239; Bobbio, Diritto..., p. 137; Becker, Teoría..., p. 239; Gian-
nini, Instituciones..., ps. 56 y 90; Giuliani Fonrouge, Derecho...,
t. 1, p. 29; etc.).
En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excep-
cional, sino absolutamente normal. Pugliese sostiene al respecto que
no es concebible una ley más normal que aquella que regula la
actuación del Estado procurando los medios económicos que en el
pasado, en la actualidad y siempre serán indispensables para la exis-
tencia de la organización política de la sociedad.
Se debe advertir, sin embargo, que el derecho financiero no
constituye un sistema orgánico de relaciones homogéneas, sino un
conjunto de relaciones de diversa naturaleza que sólo tiene en común
el hecho de referirse a las múltiples actividades que el Estado
desarrolla en el campo financiero. Dentro del contenido del dere-
cho financiero encontramos varios sectores con caracteres jurídicos
propios:
a) La regulación jurídica del presupuesto. El presupuesto es,
según veremos, un instrumento legal que calcula y autoriza los
gastos y prevé los ingresos para solventarlos, determinando las res-
pectivas atribuciones de los órganos del Estado en la gestión finan-
DESECHO FINANCIERO Y DESECHO TRIBUTARIO 123
riera. Se habla incluso de un derecho presupuestario, y este régimen

jurídico se complementa con el de la ejecución de los gastos públicos
y su correspondiente control.
b) Las relaciones concernientes a la tributación en general,
integran un sector específico denominado "derecho tributario".
c) La regulación jurídica de la administración del patrimonio
del Estado o "gestión patrimonial". Debe destacarse, sin embargo,
que la inclusión de este sector jurídico dentro del derecho financiero
es discutible, puesto que para algunos autores la regulación jurídica
de la gestión patrimonial no integra e! derecho financiero, sino
aquella parte del derecho administrativo que disciplina la actividad
privada de los entes públicos (así piensan, por ejemplo, Giannini,
Instituciones..., p. 6, nota 4; Cocivera, Principt..., p. 6 ) .
d) La regulación legal de todo lo atinente al crédito público,
que está constituida por todas aquellas normas jurídicas que disci-
plinan las múltiples relaciones que surgen entre Estado y presta-
mistas cuando el primero utiliza los recursos provenientes del crédito.
e) El conjunto de normas jurídico-económicas relacionadas con
la moneda, que constituiría un derecho monetario de muy reciente
elaboración (referencias sobre este punto en Giuliani Fonrouge,
Derecho..., t. 1, p. 36, y bibliografía allí citada).
3. AUTONOMÍA. — Se ha discutido si el derecho financiero es

autónomo en relación a otras ramas del derecho. Es necesario adver-
tir, sin embargo, que el concepto de autonomía dentro del campo
de las ciencias jurídicas es equívoco y adolece de una vaguedad que
dificulta la valoración de las diferentes posiciones. No se trata de
un concepto que tenga para todos la misma significación, sino que
por el contrario, según la postura en que se colocan muchos de
los que han tratado el tema, ha surgido una diferente concepción
de lo que realmente significa autonomía para una parte del derecho.
1) Unidad del derecho. — Toda referencia al tema "autono-
mía" requiere una consideración previa sobre la unidad del derecho.
Esa unidad destruye toda posibilidad de independencias absolutas o
de fronteras cerradas entre sus ramas. Los distintos sectores en que
se divide el derecho no dejan de conformar, en su esencia, el carác-
ter de partes de una única unidad científica.
Por eso, nunca la autonomía de un sector jurídico puede signi-
ficar total libertad para regularse íntegramente por" sí solo. La auto-
nomía en cualquier sentido que se tome no puede concebirse de
manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de
un conjunto del cual es porción solidaria. Así, por ejemplo, la "rela-
ción jurídica tributaria" (el más fundamental concepto de derecho
tributario) es sólo una especie de "relación jurídica" existente en
todos los ámbitos del derecho y a cuyos principios generales debe
recurrir. De igual manera, conceptos como "sujetos", "deuda", "cré-
dito", "pago", "proceso", "sanción", etc., tienen un contenido jurídico
universal y demuestran la imposibilidad de "parcelar" el derecho.
De ahí que cualquiera que sea el grado o tipo de autonomía
que se asigne al derecho financiero y al derecho tributario, en
ningún caso significa que esas ramas del derecho constituyan algo
"desgajado" de las restantes ramas. Todas ellas están ligadas en un
todo inescindible ("uno universo iure"). La autonomía es a la
unidad como los radios a la esfera (conf.: Berliri, t. 1, p. 19; Valdés
Costa, t. 1, p . 51).
2) Parcelación del derecho. — No obstante, el estudio del derecho

se presenta dividido en ramas que determinan especialización didác-
tica, profesional, científica, y aun la aparición de códigos, así como
el fraccionamiento de competencia de los tribunales. Ésta es una
realidad innegable, pero otra —igualmente llamativa— la relativiza:
en diversos países y en distintas épocas, tales divisiones adoptan
forma diversa o no se las reconoce (p.ej.: en los países anglosajones,
la distinción primordial es entre statute lato y common lato, no
existente en los países influidos por el derecho romano. Inversa-
mente: en los primeros se asigna escasa o nula importancia a las
divisiones entre derecho privado y público o entre civil y comercial).
De todas maneras, y en los países de tradición romanista, la relativa
independencia recíproca de las ramas del derecho (al menos en el
plano didáctico) está fuera de toda duda (Aftalión, ob. cit., p. 554).
El origen de la fragmentación en ramas se debe a la aparición
de regulaciones jurídicas cada vez más numerosas y especializadas.
Tal proliferación se conecta con el crecimiento, importancia y cada
vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas. La "acele-
ración de la historia" hace que estas relaciones se diversifiquen veloz-
mente en nuevas modalidades, y ello trae la aparición de normas que
las reglamentan. A veces estas nuevas normas se consolidan en códi-
gos, cuya aplicación suele necesitar de organismos jurisdiccionales
especializados, así como la especialización de investigadores, docen-
tes y profesionales del derecho.
DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO 125
3) Autonomía didáctica y funcional.— Esta separación puede deno-

minarse "autonomía didáctica" y reconoce como causa del estudio
separado de una rama jurídica, las necesidades de orden práctico
o de enseñanza. Cuando las normas jurídicas relacionadas con un
mismo objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su
estudio en forma unitaria e independizada de otras partes del
derecho.
Por la simple razón de no poder existir regla jurídica indepen-
diente de la totalidad del sistema jurídico, la autonomía (en el sentido
de independencia relativa) de cualquier rama del derecho positivo
es didáctica. Con esta limitación su objetivo es importante y consiste
en investigar los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de un
determinado número de reglas jurídicas, descubrir su concatenación
lógica y su unión con la totalidad del sistema jurídico (ver Becker,
Teoría..., p. 28).
Si a su vez ese conjunto de normas está dotado de homogenei-
dad, y funciona como un grupo orgánico y singularizado, podremos
hablar también de autonomía funcional.
4) Autonomía científica. — Plantearse el problema de una auto-

nomía que exceda la anterior y que tenga carácter de "científica",
significa embarcarse en un intrincado problema de imposible solu-
ción teórica y de inciertos resultados prácticos.
Contrariamente a lo que antes pensábamos, estamos ahora per-
suadidos de que no existe autonomía científica de rama alguna
particular de un derecho nacional y de que la admisión de esta
posibilidad implica la negación de la premisa de la cual partimos,
esto es, la unidad del derecho. Lo único "científicamente autóno-
mo" es el orden jurídico de un país en cuanto concreción de lo que
ese país entiende por "derecho" (los fundamentos de esta posición
se dan más adelante, al estudiar la autonomía del derecho tributario).
5) En qué consiste la autonomía del derecho financiero. Co-

rrientes doctrinales. — A) Posición administrativista. — Los adminis-
trativistas niegan la autonomía del derecho financiero argumentando
que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios eco-
nómicos para cumplir sus fines, así como la administración y empleo
de ellos, es una función administrativa típica que no difiere en su
naturaleza de las demás actividades públicas del Estado regidas
por el derecho administrativo.
Dicen tales autores que no modifica el problema la circuns-
tancia de que esta materia (derecho financiero) esté regulada por
la ley, ya que otras actividades administrativas también están regla-

das de idéntica manera. Los sostenedores de esta posición afirman
que el derecho financiero carece de autonomía científica y lo con-
sideran un capítulo o parte especializada del derecho administrativo.
Esta concepción puede verse en los viejos y notables tratadistas
de derecho administrativo. Así, Zanobini justifica el tratamiento
aparte sólo por razones, de oportunidad. Otros tratadistas, como
Mayer, Fleiner, Orlando y Del Vecchio, escriben sobre derecho
financiero, pero admitiendo su subordinación al derecho adminis-
trativo. Pero también modernas concepciones doctrinales insisten
en la dependencia, tanto del derecho financiero como del derecho
tributario, con respecto al derecho administrativo. Pérez de Ayala
advierte sobre la existencia de un poderoso movimiento de absorción
en tal sentido (Derecho..., p. 13).
B) Posición autonómica. — Un prestigioso grupo de especia-

listas contemporáneos ha reaccionado contra la tendencia precedente
y ha sostenido la autonomía científica del derecho financiero. Según
vimos, quien defendió ínicialmente esta tesis fue Myrbach Rheinfeld.
En la escuela italiana se encuentran aportes a esta posición. Mario
Pugliese (ps. 3, 4, 22) afirma que existe una necesidad científica
en estudiar el derecho financiero con criterios uniformes. Los pro-
blemas jurídicos emanados de la actividad financiera del Estado
deben ser resueltos mediante la aplicación de principios elaborados
para regular la economía del Estado con criterios unitarios, lo cual
—afirma Pugliese— no puede ser cumplido por otras ramas del dere-
cho público, ya que de esa manera el derecho financiero perdería
su unidad y pasaría a ser un capítulo de otro derecho. Reconoce
Pugliese que la parte más importante del derecho financiero es el
derecho tributario, pero sostiene que no solamente el fenómeno
impositivo sino todo el complejo de la actividad financiera del Esta-
do debe ser estudiado con criterios jurídicos unitarios.
Coincidentemente, Vanoni sostiene que el derecho financiero
responde a principios generales propios independientes de los con-
ceptos desarrollados en otros campos del derecho, por lo cual es
justificado que constituya una disciplina autónoma dentro del dere-
cho público (ver cita en Valdés Costa, Curso..., t. 1, p. 49).
Otro autor italiano, D'Amelio, explica que cuando un sistema
jurídico llega a su madurez, se segrega del tronco originario y se
torna autónomo, siempre que disponga de principios generales pro-
pios; tal es lo que sucede, según D'Amelio, con el derecho finan-
ciero, que tiene principios generales propios y actúa coordinada-

mente en permanente conexión tanto con el derecho administrativo
como con otras ramas del derecho (cita de D'Amelio, en: Giuliani
Gustavo Ingrosso afirma que el derecho financiero goza de
autonomía conceptual y metodológica. Refiriéndose a quienes repro-
chan heterogeneidad al derecho financiero, dice que esto sucede con
otras ramas del derecho público y del derecho privado (por ejemplo,
las distintas materias que trata el derecho civil: familia, sucesiones,
contratos, obligaciones, derechos reales, etc.). Esta heterogeneidad
—según Ingrosso— no excluye que los institutos financieros tengan
contacto por la función que desempeñan y el órgano que las cumple
(Diritto..., ps. 8 y ss.).
Sáinz de Bujanda sostiene que es inaplazable la necesidad de
estudiar el derecho financiero despojándose de todos los elementos
de naturaleza extrajurídica —económicos, contables, estadísticos—
que hasta ahora lo han sometido a un verdadero proceso de asfixia.
Más adelante, este catedrático llega a la siguiente conclusión: la
autonomía del derecho financiero, no sólo respecto a la ciencia de
la hacienda o economía financiera, sino también respecto a las res-
tantes ramas del ordenamiento jurídico (Hacienda..., t. II, p. 121).
Esta posición autonómica es sostenida en nuestro país por dis-
tinguidos tratadistas como Giuliani Fonrouge, Rafael Bielsa y Ben-
jamín Villegas Basavilbaso.
C) Posición restringida. — Una tercera posición en la materia
niega que el derecho financiero tenga autonomía científica, admi-
tiendo sólo su autonomía didáctica. Reconoce esta postura, sin em-
bargo, que un sector del derecho tributario material goza de esa
autonomía científica de que carece el derecho financiero.
Diño Jarach es uno de los autpres que con mayor rigor cien-
tífico ha defendido esta tesis restringida. Sostiene Jarach que sólo
el derecho tributario material es científicamente autónomo. Descarta
la autonomía del derecho financiero por ser esencialmente hetero-
géneo. Comprende institutos de diferentes naturaleza y estructura.
Observa este autor que dentro del derecho financiero se comprende
el estudio de materias totalmente disímiles, como el derecho presu-
puestario, con problemas específicos y ligado al derecho constitu-
cional, la regulación jurídica de los ingresos originarios emanados
de la propiedad o explotación de empresas industriales y comer-
ciales, la regulación jurídica de! crédito público, de la tributación,
128 CURSO DE FINANZAS, DZRECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
de la moneda y de los gastos públicos. Dice Jarach que no puede

haber sino heterogeneidad en los principios rectores de todas estas
materias, y ello impide hablar de autonomía científica {Curso...,
t. I, ps. 7 y ss.).
Esta posición es la predominante en la doctrina argentina y
latinoamericana, teniendo importantes cultores en otras partes del
mundo. Se adhieren a esta posición, entre otros, y aparte de los
autores mencionados, los siguientes: Juan Carlos Luqui, Francisco
Martínez, Ramón Valdés Costa, Juan Carlos Peirano Fació, Gabriel
Giampietro Borras, Louis Trotabas, Horacio García Belsunce, etc.
Cabe destacar en forma muy especial que fue ésta la tesis que
triunfó en las primeras jornadas latinoamericanas de derecho tribu-
tario celebradas en Montevideo en 1956.
D ) Conclusiones en torno de la autonomía del derecho finan-

ciero. — Resulta para nosotros evidente que la heterogeneidad de los
temas comprendidos en la regulación jurídica de la actividad finan-
ciera estatal obstaculiza considerarla como rama autónoma del
derecho. Encontramos allí instituciones de naturaleza disímil (pre-
supuesto, tributo, empréstito, moneda, recursos gratuitos, multas,
ingresos de empresas públicas, ingresos derivados de los bienes de
dominio privado, ingresos por concesión de servicios públicos, eje-
cución del gasto público, control del gasto público, etc.) que son
reguladas por leyes con respecto a las cuales no siempre puede
aducirse su desprendimiento de otras ramas jurídicas y cuyas dife-
rencias impiden encontrar el punto de enlace que permita su coor-
dinación armónica ni la extracción de principios rectores y propios.
Piénsese en la dificultad de ello ante instrumentos legales tan
heterogéneos entre sí como las leyes tributarias, ley de contabilidad
pública, leyes monetarias, leyes reguladoras de la actividad empre-
sarial del Estado, ley de presupuesto, leyes de empréstito, leyes de
las que surgen las sanciones patrimoniales, leyes que regulan la
aceptación de legados, ayudas y otros recursos gratuitos, leyes que
reglamentan la concesión de servicios públicos, leyes sobre el régi-
men de la tierra pública, etc.
No obstante admitimos que desde el punto de vista didáctico,
puede ser conveniente un estudio conjunto y generalizado de las
normas reguladoras de la actividad financiera, atento a su elemento
común (la mencionada actividad financiera) diferenciable de otras
actividades estatales.
Bien dice el profesor Valdés Costa que el derecho financiero
jepresenta uno de los ejemplos más vivos de las trasformaciones
del derecho en el siglo xx.
Por otra parte, también aparecería como necesario este estudio
conjunto y diferenciado de la regulación jurídica de la actividad
financiera estatal, ya que de lo contrario, una serie de instituciones
muy importantes quedarían marginadas de los estudios del derecho
o serían estudiadas aisladas o inconexamente. Además, es innegable
que las concepciones que han querido ver un todo autónomo en el
derecho financiero, han permitido la elaboración de una doctrina
de valor científico y de una literatura que aunque no tan abundante
como la del derecho tributario, tiene alto mérito.
4. FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. — Son fuentes del dere-

cho financiero los medios generadores, de las nonnas que regulan
la actividad financiera del Estado (sobre las dificultades y equívocos
en relación a las "fuentes del derecho en general", ver Aftalión,
ob. cit, p. 286). Haremos referencia a la constitución, la ley, el
decreto-ley, el reglamento y los tratados internacionales como fuentes
del derecho financiero, limitándonos a una breve mención de otras
fuentes de esta rama jurídica.
A) La constitución. — Es un medio generador fundamental de
normas financieras. Las constituciones en los Estados de derecho
contienen principios generales básicos y disposiciones reguladoras
de la materia financiera.
En nuestra Constitución existen principios generales de derecho
que no pueden ignorarse al crear normas financieras: tales, los
principios relativos a la libertad (individual, de cultos, de prensa,
de propiedad, de trabajar) y la igualdad (ante la ley, el impuesto y
las cargas públicas). En materia tributaria existen normas constitu-
cionales específicas cuyo estudio abordaremos infra.
Sin embargo, es evidente que la Constitución argentina vigente
requiere reformas en materia financiera. Existen disposiciones cons-
titucionales que deberán merecer la atención de los reformadores.
A título de sugerencias, destacamos estos puntos: 1) Actualización
del art. 4 sobre formación del Tesoro nacional (ver Vanossi, Apor-
tes...). 2) Solución, por vía constitucional, a las posibles restric-
ciones al tráfico interprovincial e internacional (art. 67, inc. 12)
ante la multiplicidad de gravámenes locales, como el impuesto a
los ingresos brutos, lo cual ha dado lugar a numerosas resolucio-
ISO CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
nes de la Corte Suprema nacional, con resultado diverso según su

integración (así, por ejemplo, la resolución de la Corte en el caso
"Quebrachales Fusionados c. Provincia del Chaco", luego modificada
por el mismo tribunal —con otra integración— en la causa "Indu-
nor" del 13/9/73). Un estudio de este problema puede verse en
Jarach, El impuesto a las actividades lucrativas y el comercio inter-
nacional e interprovincial, en "La Información", t. XIX, ps. 177
y 277. 3) Modernización en la redacción de los ocho primeros
incisos del art. 67 y del art. 86, inc. 13, a veces totalmente aleja-
dos de las realidades concretas nacionales (ver Vanossi, ob. cit.).
4) Clara y realística delimitación de las potestades tributarias entre
Nación y provincias, con prescindencia de la controvertida distin-
ción entre impuestos directos e indirectos (ver Política fiscal en la
Argentina, publicación del C.F.I., vol. 1, ps. 429 y ss.). 5) De darse
estado constitucional al régimen que rige la materia (la copartici-
pación), limitarse la posibilidad de que la Nación avance desmedi-
damente sobre las finanzas provinciales, indicándose el porcentaje
mínimo del producto total que debe distribuirse entre las provincias.
6) Fijación constitucional de las normas básicas relativas al régimen
financiero de la Municipalidad de la Capital Federal y de los muni-
cipios provinciales, o —en este último caso— dar al menos las pautas
para que los poderes tributarios municipales sean adecuadamente
reglados por las legislaciones provinciales (ver Jarach, Régimen
federal de unificación y distribución de impuestos, vol. 2. publica-
ción C.F.I.). 7) Inclusión expresa del principio de capacidad con-
tributiva como base del aporte de los particulares a la cobertura
del gasto público. 8) Delimitación o reglamentación de las frecuen-
tes y amplias delegaciones que el Congreso hace al poder ejecutivo
en materia tributaria, lo cual se conecta, por un lado, con una vigen-
cia auténtica y no ficticia del principio de legalidad, y por el otro
con la necesaria agilización del tratamiento parlamentario de dichas
leyes. La idea expresada en el "proyecto Vanossi" en el sentido de
dar sólo intervención a la Cámara de Diputados en la sanción
de leyes financieras, las cuales, por otra parte, únicamente pueden
ser proyectadas por el poder ejecutivo (art. 44 de ese proyecto),
podrá despertar críticas por la exclusión del Senado y la cuestión
podrá ser objeto de solución mejor, pero es ya un audaz paso
adelante para inducir a los especialistas a contemplar este espinoso
problema. 9) Atribución al Congreso para dictar un Código Tribu-
tario Nacional en el cual —como ocurre en muchos países (ver
"Codificación")— se contengan los principios jurídicos fundamen-
tales de la tributación. 10) Solución por vía constitucional al tam-

bién tan discutido problema sobre las facultades tributarias provin-
ciales sobre actividades, personas y bienes ubicados en territorios
provinciales pero "federalizados" (parques nacionales, zonas aleda-
gas a instalaciones militares, zonas de yacimientos petrolíferos o
carboníferos, etc.). 11) Consagración constitucional del Tribunal de
Cuentas y del Tribunal Fiscal de la Nación,
Éstos, obvio es señalarlo, son solamente algunos de los aspectos
financieros en relación a los cuales debe meditarse en caso de refor-
ma constitucional. La precedente enunciación es perfectible tanto
cualitativa como cuantitativamente.
B) La ley. — La ley, en sentido formal, es la manifestación

de voluntad del Estado, emitida por los órganos a los que la Consti-
tución confía la tarea legislativa (conf. Giannini, Instituciones...,
p, 14), y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho
financiero. Según el principio de legalidad financiera, todos los
ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados
por el organismo legislativo.
Dice Gustavo Ingrosso (Diritto..., ps. 8 y ss.) que así como
los ingresos públicos «stán sometidos a la legalidad financiera, tam-
bién lo están los gastos públicos, existiendo "paralelismo jurídico"
entre ingresos y gastos.
Las leyes no pueden, por otra parte, vulnerar los principios
básicos establecidos en la constitución, ya que éstos tienen carácter
de preeminencia sobre la facultad legislativa de dictar leyes. En
consecuencia, si el legislador de alguna manera dejase de respetar
tales principios constitucionales, el poder judicial tiene la facultad
de declarar inválidas dichas leyes.
C) El decreto-ley. — La facultad de sancionar leyes es exclu-

siva del poder legislativo, y no resulta admisible la delegación en
el poder ejecutivo en épocas de normalidad constitucional.
En algunos países se autoriza que en caso de extraordinaria
necesidad o urgencia, el poder ejecutivo dicte decretos-leyes que
regulen aspectos financieros (por ejemplo, en Italia según los arts.
76 y 77 de su Constitución).
En nuestro país sólo se concibe la facultad legislativa del poder
ejecutivo en épocas de anormalidad constitucional (gobiernos de
focto), pero no en épocas normales.
D ) El reglamento. — Reglamentos son las disposiciones ema-

nadas del poder ejecutivo que regulan la ejecución de las leyes, el
ejercicio de las facultades propias y la organización y funciona-
miento de la administración en general.
Según el art. 86, inc. 2, de nuestra Constitución nacional, es
atribución del presidente de la Nación expedir las instrucciones y
reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de
la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones regla-
mentarias.
En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario,
el reglamento tiene importancia como creador de normas jurídicas.
Esto significa que el reglamento contiene también normas jurídicas
aun cuando no emane del poder legislativo sino del poder ejecutivo.
La producción de normas jurídicas no constituye una facultad exclu-
siva del poder legislativo, sino tan sólo su facultad normal (conf.
Gianníni, p. 16). Incluso suele suceder que determinadas leyes
impositivas condicionen su vigencia a la reglamentación del poder
ejecutivo.
Como hemos dicho, la facultad corresponde originariamente al
poder ejecutivo, o sea, al presidente de la Nación, pero puede dele-
garse a órganos especializados ante problemas técnicos complejos.
Vemos, así, que según la ley 11.683, la Dirección General Imposi-
tiva está facultada para impartir normas generales obligatorias e
interpretar con carácter general las disposiciones legales (art. 8).
La Dirección Nacional de Aduanas está facultada para reglamentar
los servicios de recaudación. Los códigos tributarios provinciales
conceden a los respectivos organismos impositivos facultades seme-
jantes a las concedidas en el orden nacional a la Dirección General
Impositiva.
Debe destacarse, sin embargo, que las circulares o instrucciones
de estos organismos fiscales carecen de valor jurídico creador, y
teóricamente no pueden obligar a los contribuyentes. Sostenemos,
por lo tanto, la ilegalidad de tales circulares en cuanto establecen
obligaciones específicas. Concordantemente con esta posición, Giu-
liani Fonrouge dice que tales circulares son sólo disposiciones inter-
nas con efectos en el orden jerárquico de la administración, sin
carácter obligatorio para los particulares. Agrega este autor que
si las normas contenidas en las instrucciones se apartaran, como
suele acaecer, de la ley, resultarían viciadas de ilegalidad y no
deberían aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes
(t. I, p. 67; en igual sentido: Alessi, Istituzioni..., p. 18; De la

Garza, Derecho..., p. 47).
E ) Los tratados internacionales. — En virtud del creciente auge
del derecho tributario internacional, los tratados internacionales han
adquirido extraordinaria importancia. Los problemas de la doble
imposición internacional pueden ser solucionados únicamente me-
diante convenciones entre los países.
Se discute si los tratados internacionales son fuente directa
O indirecta del derecho financiero. Se dice que constituyen una
fuente indirecta porque su validez depende de una ley nacional
aprobatoria.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la categórica disposición
del art. 31 de la Constitución nacional, que dice en su primera
parte: "Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su conse-
cuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias
extranjeras son la ley suprema de la Nación...". Conforme a esta
clara disposición, no puede caber duda alguna de que las conven-
ciones con países extranjeros constituyen fuente directa del derecho
financiero.
F ) Otras fuentes. — También suele considerarse fuentes del

derecho financiero los acuerdos o convenciones internas que se cele-
bran en los países de organización federal entre las diversas enti-
dades con poder financiero. Ello sucede específicamente en materia
tributaria, y en nuestro país podemos citar especialmente los con-
venios multilaterales de actividades lucrativas (hoy, impuesto a los
ingresos brutos) y las leyes de coparticipación.
Algunos autores mencionan también otras fuentes del derecho
financiero: la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y
los principios generales del derecho. La utilización de estas fuentes
choca, sin embargo, con el principio de legalidad, en materia tri-
butaria.
5. DERECHO TRIBUTARIO. NOCIÓN. — El derecho tributario, en

sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a
los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos-
La terminología no es uniforme respecto a esta rama jurídica.
Hace notar Giuliani Fonrouge (t. 1, p. 37) que en tanto la doctrina
italiana, española y brasileña usan la denominación "derecho tribu-
tario", los alemanes prefieren la expresión "derecho impositivo",
mientras que los franceses se refieren al "derecho fiscal", que es la
expresión más generalizada entre nosotros. Agrega el autor men-

cionado que probablemente la denominación más correcta es la de
"derecho tributario", por su carácter genérico, pero que no encuentra
inconveniente en continuar utilizando el término "derecho fiscal"
por estar en nuestras costumbres. Aparte de ello, la expresión
"derecho fiscal" ha adquirido resonancia internacional por corres-
ponder al nombre de la disciplina en el derecho anglosajón y a la
denominación de una prestigiosa institución: la International Fiscal
Association (IFA).
En América Latina predomina la expresión "derecho tribu-
tario", y la principal entidad especializada se denomina "Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario". Sin embargo, la más
importante entidad nacional de la especialidad tiene el nombre de
"Asociación Argentina de Estudios Fiscales".
No cabe duda de que el término "tributario" es más exacto
que el término "fiscal", porque esta última palabra puede interpre-
tarse que se refiere al "fisco" como entidad patrimonial del Estado.
En tal sentido, la actuación del "fisco" no se refiere sólo a la actua-
ción estatal con respecto a los recursos tributarios, sino también
en relación a los restantes recursos del Estado.
Sin embargo, y dado que el uso común y la costumbre man-
tienen tal nombre, debe concluirse en que las expresiones "derecho
fiscal" y "derecho tributario" pueden utilizarse con análogo signi-
ficado.
Contemplado el contenido del derecho tributario en general y
en forma panorámica, observamos que comprende dos grandes
partes: una primera parte, o parte general, donde están compren-
didas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y
una parte especial que contiene las disposiciones específicas sobre
los distintos gravámenes que integran un sistema tributario.
La parte general es la parte teóricamente más importante,
porque en ella están contenidos aquellos principios de los cuales
no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que la
coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal que
imposibilite la arbitrariedad. Para ello se consagran los principios
aplicables en las relaciones entre Estado y particulares, armoni-
zando la necesidad de eficacia funcional de los órganos fiscales con
las garantías individuales de los contribuyentes. Esa armonización
constituye la parte básica de la materia. Se busca, al igual que en
las otras ramas del derecho público, el equilibrio razonable entre el
individuo y el Estado.
DIMCHO FINANCIERO y DESECHO TWBinvuuo 1S5
La parte especial, en cambio, contiene las normas especificas y
peculiares de cada uno dé los distintos tributos que integran los
sistemas tributarios. Previo a este estudio suele hacerse conside-
raciones sobre "sistema tributario", es decir, sobre el conjunto de
tributos en determinado país y en un momento dado, tomado ese
conjunto como un todo.
La codificación del derecho tributario toma muy especialmente
en cuenta esta distinción entre la parte general y la parte especial
del derecho tributario. Uno de los métodos de codificación consiste
en limitar los ordenamientos a la parte general.
Siguen esa modalidad, entre otros, los códigos tributarios de
Alemania, Méjico, Chile, España, Uruguay, Venezuela, etc., siendo
la adoptada por el Modelo de Código Tributario para América La-
tina OEA/BID.
Por el contrario, hay codificaciones que no sólo contienen los
principios generales sino también la parte especial, es decir, las dis-
posiciones específicas sobre los tributos en particular.
Así, el Código Tributario Nacional del Brasil (ley 5172), el
Internal Reverme Code de Estados Unidos, el Code General des
Impóts de Francia. En nuestro país se adhieren a este último sis-
tema algunos códigos tributarios provinciales (por ejemplo: el Códi-
go Tributario de Córdoba, etc.).
6. POSICIONES SOBRE LA AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO. —

Existen también posiciones divergentes respecto al punto. Ellas son,
en síntesis:
a) las que niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario
(aun la didáctica), porque lo subordinan al derecho financiero (po-
sición ya analizada; ver supra, punto 3, letra B);
b) los que estiman que el derecho tributario es una rama del
derecho administrativo. Ya examinamos la posición adminislraH-
vista al referirnos a la autonomía del derecho financiero (supra,
punto 3, Jetra A), pero es de destacar que, con respecto al derecho
tributario, esta corriente doctrinal adquiere singular relevancia,
porque no sólo la sostienen administrativistas como Alessi, Gaetano
o Vita, sino también destacados especialistas en derecho tributario
(así, Giannini, Instituciones..., p. 7; Tesoro, Principí..., p. 8;
Micheli, Corso..., p. 5; Hensel, Diritto..., p. 2; Blumenstein, El
orden..., p. 111; Ataliba, Hipótese..., p. 30).
c) aquellos que consideran al derecho tributario material o
sustantivo tanto didáctica como científicamente autónomo. Autores
extranjeros como Trotabas y De la Garza, y argentinos como Jarach

y García Belsunce, adoptan esta postura. Aclaramos que los escri-
tores últimamente citados hablan de autonomía "estructural u orgá-
nica" y "dogmática o conceptual".
d) quienes afirman su dependencia con respecto al derecho
privado (civil y comercial) y le conceden al derecho tributario tan
sólo un "particularismo exclusivamente legal". Esto significa que
el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas
derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo
éste (posición del autor francés Gény).
7. L A UNIDAD DEL SISTEMA JURÍDICO NACIONAL. — A los fines de

tomar posición sobre tan controvertido y trascendental asunto, es
necesario poner en claro algunos puntos previos.
Hemos hablado precedentemente de la unidad del derecho
(punto 3-1 de este capítulo). Completamos ahora la idea sostenien-
do que el sistema jurídico de un país es una unidad y que siempre
—cualquiera que sea la materia tratada— debe funcionar como un
todo coherente.
Con la unidad del derecho está de acuerdo la doctrina sin
discusión. Pero insistimos en este aspecto porque si bien a primera
vista resulta obvio y todos los autores lo tienen como valor enten-
dido, pareciera que cuando se entra en el tema de las ramas del
derecho y de su autonomía, la cuestión de la unidad del dere-
cho se va sumiendo en un cono de sombra. Esto es fácilmente
advertible con el énfasis que algunos autores ponen en el tema auto-
nómico, lo que se observa en el caso de especialistas de nuevas dis-
ciplinas jurídicas que al pretender su "lugar bajo el sol" se creen
en la necesidad de sostener a ultranza la "autonomía" de esa nueva
rama con respecto a las restantes. La paulatina y ascendente gravi-
tación de las ramas especiales, la multiplicación de tratadistas exclu-
sivamente ocupados en dichas especialidades, e inclusive cierto amor
propio nada científico, se exteriorizan en el rechazo de toda teoría
que subordine su materia. Estas posiciones son inconvenientes,
puesto que en muchos casos se ha llegado a sostener una original
independencia y autonomía de la especialidad con olvido de la
concepción del derecho como unidad. Tales posturas autonómicas
absolutistas traducen más un cierto "orgullo de especialistas" que
una visión imparcial y científica de la cuestión (ver Ernesto Guel-
, perín, Derecho común, en Enciclopedia jurídica Omeba, t. VII,

p. 46).
Es indiscutible que la profusión de las relaciones jurídicas,
la evolución de las ideas, la creciente complejidad de los negocios
y de las actividades humanas en general, ha ocasionado una proli-
feración de regulaciones jurídicas cada vez más numerosas, y que
deben agruparse en ramas especializadas.
El nacimiento de nuevas perspectivas, los recientes descubri-
mientos e invenciones, que comienzan en el siglo xvm, se afirman
en el xix y en nuestro siglo, alcanzan cada día insospechados hori-
zontes y han reforzado las especializaciones, creándose cuerpos jurí-
dicos sin antecedentes.
Pero esta fragmentación no puede hacer olvidar la afirmación
inicial de que el derecho es uno y especialmente la consecuencia
lógica de esta premisa: que el legislador es único.
No hay un legislador por cada "especialidad". El legislador
dicta reglas que valen para todo el sistema jurídico. Cuando, por
ejemplo, dice que las leyes rigen para el futuro salvo disposición
en contra y cuando aclara que la ley retroactiva no puede afectar
derechos constitucionalmente amparados (art. 3 del Código Civil),
está dictando una norma total válida para el derecho en general
sin distinción de ramas.
7 . 1 . Los objetivos del legislador. — ¿Cuáles son los objetivos

que guían la actuación de este legislador único? Estos objetivos
están explicitados en la Constitución nacional, cuyo preámbulo anun-
cia que los fines perseguidos son los de constituir la unión nacional,
afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa
común, promover al bienestar general y asegurar los beneficios de
la libertad.
Para desarrollar estas pautas, el legislador dicta todo el con-
junto de normas que rigen las manifestaciones fundamentales de las
personas en cuanto a tales, sus atributos, derechos, garantías y
obligaciones.
Las normas que regulan estos derechos, obligaciones y garan-
tías se desenvuelven por medio de las leyes que se dictan como
consecuencia de la Constitución y que constituyen —junto con los
tratados internacionales— la ley suprema de la Nación (art. 31 de
la Constitución nacional).
1S8 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
7.2. El derecho civil como derecho común. — Las primeras

normas que aparecen reglamentando los derechos y obligaciones de
las individualidades son las del derecho civil. Esto es así porque en
el trascurso del desarrollo de la civilización, antes ha actuado el
hombre como simple persona que como profesional, antes ha nece-
sitado la protección de derechos básicos (propiedad, familia, obli-
gaciones, etc.) o, más propiamente, antes se ha visto obligado a
regular sus actividades como individuo en sí, que como mercader,
marino, asalariado, industrial, notario o contribuyente.
Está prelación justifica la calidad de "común" que ostenta el
derecho civil. Esto último es así, porque en el derecho civil están
contenidas las normas fundamentales que rigen la vida del ser
humano y no podemos ubicar en plano de igualdad a este núcleo
primario con los distintos ordenamientos paralelos o posteriores que
iólo abarcan una parte de las personas.
Este derecho común rige todas las facetas de la actuación
humana, y de esa manera contempla al hombre desde que nace
hasta que muere. Regula las personas, las obligaciones, los con-
tratos, los derechos reales, la familia, las sucesiones; va creando las
instituciones necesarias: la venta, la donación, la hipoteca, el mutuo,
la locación, la sociedad, la mora, los intereses, el pago, el domicilio,
la solidaridad, etc., y les dota de la normatividad suficiente para
hacerlas funcionar.
7.3. El derecho común como derecho privado. — El derecho

civil ha sido el derecho madre o tronco común del cual se han ido
disgregando las restantes ramas del derecho. Recordemos que el
jus civiie romano se constituyó en la ley común de todo el imperio
y comprendió tanto el derecho público como él derecho privado, y
ello puede comprobarse con la codificación de Justiniano. Luego
de la caída del imperio, los textos sobre organización estatal y su
administración (derecho público) se agruparon en reglas diferen-
ciadas. De tal manera, el derecho civil o común pasó a significar
derecho privado. Con posterioridad y al independizarse el derecho
comercial se.lo consideró como parte integrante de dicho derecho
privado.
7.4. Las ramas del derecho. — Con el avanzar de los siglos,

algunas materias fueron escapando de los moldes del derecho civil.
Así como primero surgió el desgajamiento del llamado "derecho
público", con posterioridad se fueron separando otras ramas, como
l,«l derecho comercial, el derecho agrario, el derecho laboral, el dere-

1
' $to industrial, etc.
Pero esta separación no ha sido total: aquellas ramas no tienen
una completa independencia porque no resuelven todos los proble-
mas jurídicos que se presentan a los comerciantes, labradores, obreros
o industriales. Ello sucede porque carecen de integridad, y cuando
sus normas no prevén un caso dado, es necesario recurrir al derecho
civil (ver Borda, Manual de derecho civil. Parte general, p. 21).
7.5. El derecho civil y los principios del derecho. — Esto es así

porque las figuras e instituciones contenidas en el Código Civil
reflejan criterios de validez universal referidos al derecho indistinto
o a sus ramas, que expresan reglas de justicia, de lógica y de equidad
como base permanente de todo orden jurídico (Arturo Orgaz, Lec-
ciones de introducción al derecho y a las ciencias sociales, Assandri,
Córdoba, 1945, ps. 173/174).
La incorporación de estos principios a la normativa es el pro-
ducto de una lenta evolución sedimentada por los siglos y en virtud
de la cual se forma el armazón de la legislación positiva. Como
dice Carrió, estos principios abarcan las exigencias fundamentales
de justicia y moral positiva y ciertas máximas o piezas de sabiduría
jurídica tradicionales (aut. cit., Principios jurídicos y positivismo
jurídico, Abeledo-Perrot, Bs. As., p . 69). La existencia de estos
principios es fácilmente comprobable, porque si se examina el con-
junto de leyes que en un país y en cierta época establecen un orden
considerado como justo, se pueden extraer los principios generales
que informaron esa legislación (Georges Ripert y Jean Boulanger,
Tratado de derecho civil según el Tratado de Planiol, trad. Delia
García Daireaux, "La Ley", Bs. As., 1966, t. I, p. 13, n? 15).
No puede ser de otra manera, ya que estos principios son los
utilizados para formular las reglas del código, o sea, las que entraron
en la composición del edificio legal.
De tal manera, entonces, el legislador de derecho común, al
regular las diferentes instituciones, no hace otra cosa que ir desen-
volviendo los principios de justicia, lógica y equidad elaborados a
través de los tiempos. Principios, éstos, según los cuales, por ejem-
plo, no puede haber enriquecimiento sin causa, el dolo no es pre-
sumible, lo accesorio sigue a lo principal, no hay mora sin culpa,
lo imposible no puede ser exigido, la convención es ley para las
partes, a nadie puede aprovechar su propio fraude, etc.
8. E L DERECHO TRIBUTARIO Y EL DERECHO COMÚN. — Mediante el

tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del
gobierno en proporción a su respectiva capacidad económica, esto
es, en cuanto sea posible, en proporción a los patrimonios o rentas
de que gozan bajo la protección de aquel Estado. Como decía
Adam Smith, los gastos del gobierno con respecto a los individuos,
son como los gastos de un gran campo respecto a sus varios colonos,
que están obligados a contribuir en la medida de sus respectivos
intereses al cultivo de aquel predio (aut. cit, Riqueza de las nacio-
nes, vol. 3, p. 117, Barcelona, 1954).
El problema está en que casi siempre resulta muy difícil detectar
los verdaderos signos de la potencialidad económica y, por ende, de
la auténtica aptitud de contribuir en mayor o menor medida. Para
lograr ello, debe recurrirse a las situaciones, cualidades, o circuns-
tancias fácticas de la más diversa índole, tratando de extraer la reali-
dad económica que subyace en ella.
Como los contribuyentes son básicamente los particulares, surge
la posibilidad de investigar sus actos y negocios para tratar de cap-
tar las realidades económicas y seleccionar los hechos imponibles.
De ahí que el legislador, puesto en función tributaria, vuelve
a poner sus ojos en las mismas instituciones que creó al actuar como
legislador de derecho común. Recurre entonces a las ventas, dona-
ciones, permutas, expropiaciones, locaciones de obra y locaciones de
servicios, enajenaciones inmobiliarias, sociedades, hipotecas, etc.
A veces, el legislador puede no encontrar razón alguna para
producir modificaciones en estás instituciones. Pero también es
posible que se crea necesario introducir las variantes legales, cuando
son consideradas desde el punto de vista tributario.
8.1. La legitimidad de los apartamientos., — Esto nos lleva

al problema de dilucidar si esos apartamientos a las instituciones y
conceptos del derecho común, son legítimos, y en su caso cuáles
son sus límites.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni
indirectamente disposiciones del Código Civil, porque la ley civil es
dictada por el Congreso con carácter general de derecho común
para toda la Nación.
Se afirma que el poder fiscal encuentra sus límites en las prohi-
biciones constitucionales determinadas por la prioridad del derecho
común, tanto frente al fisco nacional como al provincial. Por tanto,
el poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en ins-
títuciones como la propiedad, la familia y la autonomía contractual

(Bielsa, Lincamiento general de un método para el derecho fiscal,
en Memoria de la Asociación Argentina de Derecho Fiscal, 1962, ps.
45 y ss.).
No obstante, existe general coincidencia en admitir la legitimi-
dad de estos apartamientos con los límites que veremos más adelante.
El legislador puede estimar que las regulaciones civiles no son
adecuadas para solucionar con justicia y eficacia los problemas tri-
butarios y especialmente para captar la verdadera realidad econó-
mica que encierran los actos y negociaciones. De allí que cuando
se trata de establecer normas fiscales y especialmente en materia
de construcción de hechos imponibles, la técnica jurídica introduzca
elementos nuevos que complementan el sistema jurídico sin des-
truirlo. Se produce entonces el traslado de ciertas figuras que al
pasar de una a otra rama del derecho, pierden sus perfiles origi-
narios y toman otros que resultan indispensables para la correcta
concreción del objetivo del legislador.
Claro está que como advierte Becker, para justificar estos apar-
tamientos legislativos no es necesario recurrir a la supuesta auto-
nomía de las ramas jurídicas. Si el derecho tributario puede modi-
ficar las regulaciones civiles, ello es pura y simplemente porque se
trata de derecho positivo (aut. cit., Teoría geral do direito tributario,
S. Pablo, 1963, p. 28).
Coincidentemente con estas ideas, nos parece legítimo que el
derecho tributario cree sus propios conceptos e instituciones o adopte
las del derecho privado asignándoles diferente significado. Para
ello, basta con considerar que es parte integrante del sistema jurídico
nacional con normas de igual jerarquía a las del derecho privado.
No obstante, esta última afirmación está demostrando que exis-
ten límites jerárquicos a los apartamientos respecto de la ley común.
El primero de ellos es que las normas alterantes no sean de menor
jerarquía constitucional que las alteradas. En segundo lugar se
requiere que las normas alterantes no violen normas jerárquica-
mente superiores.
8.2. Igual jerarquía de las normas alterantes (El caso del dere-
cho tributario provincial). — Según el art. 31 de la C.N., las leyes
que dicte el Congreso son ley suprema de la Nación y las autorida-
des de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obs-
tante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o
constituciones provinciales.
De este precepto constitucional surge que son inconstituciona-

les las disposiciones del derecho tributario provincial que modifi-
quen instituciones, conceptos o principios contenidos en la legislación
nacional de derecho común.
Ello es así porque si las leyes del Congreso son ley suprema
nacional y las autoridades provinciales deben sujetarse a ellas, es
evidente que las primeras son de jerarquía superior a las segundas.
A su vez, esto se conecta con el art. 67, inc. 11, de la C.N., que
reserva la Nación por delegación de las provincias, la facultad de
dictar los códigos civil y comercial, o sea, la legislación de derecho
privado.
Como consecuencia de lo anterior, "la potestad provincial no
puede, en ningún caso, crear un tributo sobre la base de la tortura
de conceptos jurídicos que están en el derecho privado, ni puede,
con el fundamento de las lógicas proyecciones del concepto de
potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de configurar
el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las deter-
minaciones del derecho privado en cuanto éste califica y perfila
determinadas figuras jurídicas" (Manuel Andreozzi, Derecho tribu-
tario arg., Bs. As., 1951, t. 1, p. 40).
El autor últimamente citado pone algunos ejemplos ilustrativos
de las limitaciones provinciales en la materia:
a) La ley tributaria provincial no puede dar a la palabra "bie-
nes", otro alcance que el que está definido en los arts. 2311, 2312
y 2313 del Código Civil.
b) Cuando la ley tributaria provincial se refiere al locatario,
donatario, cesionario, heredero, acreedor, etc., no puede dar a estas
palabras otro contenido jurídico que el que ya tienen en las leyes
de fondo.
c) No puede trasformar, a efectos tributarios, la naturaleza de
la vinculación del socio con la sociedad.
d) No puede dar un contenido sui generis, de carácter fiscal,
a los conceptos de propiedad, posesión, tenencia, hipoteca, prenda, etc.
e) No puede modificar con fines fiscales el principio y las
proyecciones de los conceptos de familia, herencia, patrimonio, cola-
ción, anticipo de herencia, separación de patrimonio, etc., que son
claros en el derecho privado.
La mayor parte de la jurisprudencia, salvo contadas excepcio-
nes, ha coincidido con este criterio y se ha pronunciado en contra
de la constitucionalidad de las leyes tributarias locales que han
pretendido modificar instituciones, conceptos o principios del dere-
!cbo privado preservando la intangibilidad de los conceptos de los

Irts. 67, inc. 2, y 31 de la C.N.
En un caso de singular importancia, la mayoría de la C.S.N.
sostuvo que su doctrina no significaba trasferir normas del derecho
civil al derecho financiero, sino solamente hacer respetar la entidad
de bienes y derechos tal como los estructura el derecho común, de
vigencia nacional (art. 31 de la C.N.), sin interferir en la esfera
autónoma del derecho financiero local para hacerlos fuente de impu-
tación tributaria pero respetándolos en su esencia y significado jurí-
dico. Agrega la Corte que "las conclusiones que impone el presentí1
pronunciamiento son las que mejor concilian la unidad jurídica na-
cional con la autonomía impositiva sobr3 las provincias en tant')
éstas proponen tributos directos y permanentes, pero dando sentido
económico y tomando como materia imponible, las entidades jurí-
dicas, tal como las crea el derecho sustantivo nacional" (caso 'Liber-
ti, Julio César, c. Pcia. de Bs. As.", del 10/8/56, public. en "J.A.",
1956, t. III, p. 572, y "Fallos", t. 235, p. 571). Con anterioridad a
este fallo, la Corte ya se había expedido en sentido similar en nume-
rosos casos llevados a su consideración (ver "Fallos", 149-417; 161-
397; 169-296; 168-403; 188-403; 175-300; 176-115; 183-143; 215-5;
226-587; 232-482).
En uno de estos fallos se sostuvo que en el establecimiento de
normas que regulan el ejercicio de la potestad impositiva de nación
y provincias, debe tenerse en cuenta que la uniformidad de la legis-
• lación común en toda la nación (art. 67, inc. 11), tiene un claro
propósito de unidad nacional, con el que no es compatible un ejer-
cicio de la potestad impositiva que cree para sus propios fines normas
explícitas o implícitamente relativas a la naturaleza de los bienes que
determinan la capacidad contributiva, a la relación del contribuyente
con ellos, al carácter y las modalidades de su trasmisión, etc.,
inconciliables con los principios del derecho común sobre el particu-
lar ("Fallos", 217-189).
Con posterioridad al caso "Liberti", se registran pronunciamien-
tos en igual sentido, entre los que se destacan los casos "Martínez
y Esquivel, Dora R., c. Pcia. de La Pampa", del 4/12/67 ("Fallos",
269-379); "Liebig's Extract of Meat S.A. c. Pcia. Entre Ríos", del
7/2/72 ("D.F.", XXI-B, 1169), y "Nidera Arg. S.A. c. Pcia. de
Entre Ríos" ("D.F.", 22-B-998).
En conclusión, el criterio jurisprudencial, con el cual coinci-
dimos, afirma que bajo el pretexto de una presunta autonomía del
derecho tributario no puede desconocerse la uniformidad de la legis-
lación de fondo consagrada por el art. 67, inc. 11, de la C.N.

"Esta uniformidad no sería tal si las provincias pudieran desvir-
tuarla en su esencia, legislando con distinto criterio instituciones
fundamentales de carácter común, so color del ejercicio de los
poderes que les están reservados... Ello no implica negar, por
cierto, que las provincias gozan de un amplio poder impositivo....
sino simplemente reconocer que ese poder encuentra sus límites
constitucionales en la delegación de atribuciones efectuadas al go-
bierno nacional, con mira a lograr la unidad, entre otras materias
fundamentales, en lo tocante a la legislación de fondo" (del voto
de la mayoría de la Corte en el caso "Martínez y Esquivel" cit.
supra).
8.3. Sometimiento de las normas alterantes a las garantías

constitucionales. — Aun tratándose de normas alterantes de similar
jerarquía a las alteradas, ello no implica por sí solo su legitimidad,
ya que además es necesario que las mencionadas normas no vulne-
ren los principios, garantías y derechos, reconocidos por la C.N.
Ello está expresamente exigido por el art. 28 de la carta magna.
Recuerda Kelsen que si una norma se halla en contradicción
con la Constitución, carece de toda validez (es la "nada jurídica"),
puesto que la única razón para la validez de una ley es que ha sido
creada en la forma que la Constitución establece y con sujeción a
sus principios (aut. cit., Teoría general del derecho y del Estado,
México, 1969, p. 185).
En nuestro país, es indispensable tener en cuenta que tanto el
derecho civil como el derecho fiscal están subordinados al orden
constitucional, especialmente en todo lo relativo a los derechos
individuales. Por eso, la Corte ha dicho que puede configurarse
infracción constitucional de dos maneras: una es indirecta y con-
siste en la oposición de ley fiscal jerárquicamente inferior (p.ej. la
provincial) a los principios y normas de derecho común que dicta
el Congreso.
La otra infracción constitucional es directa y se da cuando la
ley impositiva, aun de similar jerarquía, afecta los principios, dere-
chos y garantías que la Constitución ha asegurado a los habitantes
de la República (del voto de la mayoría en la causa "Liberti"
antes cit.).
9. L A AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO. — Cumpliéndose las

condiciones arriba mencionadas, se puede concluir en que es legí-
fimo que las normas tributarias creen conceptos e instituciones

propias señalando sus caracteres legales (por ej.: rédito, expendio,
retención de la fuente, exención, sustitución, percepción en la
lóente, etc.).
Por la misma razón es también legítimo que el derecho tribu-
tario adopte conceptos e instituciones del derecho privado y les
dé una acepción diferente de la que tiene en sus ramas de origen
(p.ej.: así sucede en la venta, permuta, locación de obras, enajena-
ción inmobiliaria, domicilio, sociedad conyugal, residencia, ausen-
tismo, etc.).
Pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse
una noción de autonomía científica del derecho tributario. Al res-
pecto, Becker advierte que por la simple razón de no poder existir
regla jurídica independiente de la totalidad del sistema jurídico, la
autonomía (en el sentido de independencia relativa) de cualquier
rama del derecho positivo, es siempre y únicamente didáctica y su
utilidad consiste en investigar los efectos jurídicos resultantes de
la incidencia de determinado número de reglas jurídicas, descubrir
la concatenación lógica que las reúne en un grupo orgánico y que
une este grupo a la totalidad del sistema jurídico (aut. cit, Teoría
geral do direito tributario, p. 28).
Con fundamentos similares señala Norberto Godoy que pre-
fiere no utilizar el término "autonomía", puesto que se corre el peli-
gro de propagar la falsa creencia de que el derecho se halla consti-
tuido por partes autosuficientes, cuando la realidad hace que sea
menester tomar en cuenta al derecho de un determinado Estado,
en una visión total de conjunto, a fin de comprender de mejor
manera las instituciones y los conceptos jurídicos que se deba anali-
zar (aut. cit., Reflexiones sobre la autonomía del derecho tributario,
Bs. As., 1982, p. 2).
También Andreozzi se expide en forma parecida, sosteniendo:
"no empleamos la palabra «autonomía» porque su uso podría llevar-
nos a la consecuencia extrema de dar a esta rama del derecho carac-
teres de un nuevo derecho, lo que no es posible, pues un derecho
fiscal de semejante especificidad pretendería fundamentos exclusiva-
mente fiscales, con lo que se llegaría a lo arbitrario y a una justicia
fiscal reñida con la equidad y la razonabilidad".
El autor últimamente mencionado se manifiesta acorde con la
propuesta de Gény y le parece aceptable que el derecho tributario
tenga un "particularismo" como consecuencia de su especificidad.
Agrega que afirmar lo contrario y sostener una independencia total
de cualquier rama del derecho, significaría lo mismo que aceptar su
anarquía, es decir, precisamente lo contrario de lo que es el derecho

(aut. cit., Derecho tributario argentino, t. 1, p. 34).
Por nuestra parte pensamos que puede aceptarse una autonomía
didáctica del derecho tributario. También es aceptable una autonomía
funcional derivada de que constituye un conjunto de reglas jurídicas
homogéneas, que funciona concatenado en un grupo orgánico y
singularizado.
El singularismo normativo de este grupo de reglas, le permite
tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras
ramas del derecho asignándoles un significado diferenciado.
10. E L VERDADERO PROBLEMA QUE ENCIERRA LA AUTONOMÍA DEL

DERECHO TRIBUTARIO. — Claro está que lo dicho no agota el contenido
del problema, puesto que la mayor dificultad se presenta cuando el
derecho tributario hace uso de los conceptos e instituciones del
derecho privado sin darles un contenido particularizado. Tal es lo
que sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a las sociedades
anónimas, a las quiebras, a los comerciantes, a las naves, a los hijos,
etc., y nada dice sobre el significado de estos términos.
Para algunos autores, como Francois Gény, en tales supuestos
debe recurrirse indefectiblemente a los principios de la ley civil
(aut. cit., Le particularisme du droit fiscal, en "Revue Trimestrielle
de Droit Civil", Ed. Recueil Sirey, t. XXX, París, 1931, p. 797). En
igual sentido se pronuncian Andreozzi (ob. cit., t. 1, p. 33) y Becker
(ob. cit., p. 113).
Al contrario, otra posición doctrinal sostiene. que en caso de
silencio de la ley fiscal, no hay que recurrir necesariamente a los
principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos
a aquél y porque el hecho imponible es sólo el presupuesto de hecho
de la obligación tributaria, mientras que la causa formal del tributo
es la ley derivada del poder tributario del Estado. Así opina, por
ejemplo, Horacio García Belsunce (Temas de derecho tributario,
p. 41).
10.1. Solución legislativa del problema. — Desde el punto de

vista legislativo existe inclinación mayoritaria hacia la posición men-
cionada en segundo lugar. Según el art. 7 del Modelo de Código
Tributario para América Latina, "en las situaciones que no puedan
resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes especí-
ficas sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente los principios
generales de derecho tributario y en su defecto los de otras ramas
jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines". Fórmulas pa-

recidas contienen los códigos tributarios de Bolivia (art. 7 ) , del
Herú (T.P.X.), de Méjico (art. 1), del Ecuador (art. 1), de Chile
fart. 2 ) , del Brasil (art. 109). En la República Argentina la cuestión
está tratada en el art. 11 de la ley 11.683, cuyo texto es el siguiente:
"En Ja interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes
impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas
y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por
la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos
o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las
normas, conceptos y términos del derecho privado" (los subrayados
son nuestros).
El análisis en detalle de las partes esenciales de este dispositivo
nos permitirá tomar posición sobre cuál es el verdadero alcance que
se puede asignar a este dispositivo.
10.2. El fin de las normas tributarias. — La norma comienza

afirmando que para interpretar las leyes impositivas debe estarse
al fin de ellas. Esto no encierra nada que sea peculiar al derecho
tributario. Es valor entendido que en todos los casos y cualquiera
que sea el precepto de que se trate, el intérprete debe investigar el
fin propio de la ley, para lo cual debe tener en cuenta las relaciones
de hecho que el legislador quiso organizar jurídicamente (ver Eduar-
do B. Busso, Cód. Civil anotado, t. 1, p. 148). Pero si se quiere
utilizar esta expresión para fundar la independencia del derecho
tributario respecto al derecho privado (la "división de aguas" de
que habla Becker, ob. cit., p. 112) o para limitar la aplicabilidad de
las regulaciones del derecho privado, ello es erróneo.
Para alguna doctrina el derecho tributario tiene un fin propio
consistente en el hecho de asegurar al Estado los recursos que, pro-
venientes del patrimonio de los habitantes, le son necesarios para
cumplir con sus funciones. En virtud de este objetivo, se argumenta
en pro de la autonomía dogmática del derecho tributario: no es
posible recurrir necesariamente a los principios del derecho privado
porque sus fines pueden ser opuestos a aquél (García Belsunce,
Temas de derecho tributario, p. 41).
Pero sucede que tal contradicción de fines no puede acaecer,
ya que ninguna rama del sistema jurídico puede, en sí misma,
tener fines propios ajenos a éste.
Los fines son propios de todo el sistema jurídico y se llevan a
cabo mediante la aplicación de un cúmulo de normas que conforman
las distintas ramas jurídicas. Como explica Godoy, "los fines —as-
pecto teleológico— se fijan en base a valoraciones —aspecto axio-
lógico— que están inmersas o se vuelcan en la formulación de dichas
normas y en consecuencia no puede, admitirse razonablemente que
en una rama jurídica prevalezcan o se contraríen supuestos fines
que los que se pretenden como propios de otra rama jurídica,
cuando esas ramas forman parte del mismo orden jurídico. Admitir
lo contrarío sería negar la unidad de éste, lo que es desdeñable
atento que de acuerdo con la teoría general del derecho, dicho
conjunto de normas forma una singularidad que se da en un sis-
tema" (aut. cit, Reflexiones sobre la autonomía del derecho tribu-
tario, p. 17).
Andreozzi razona entendiendo que no hay una verdadera auto-
nomía de las ramas del derecho, es decir que ninguna de ellas es
en sí y por sí misma como un edificio con suelo y construcción
•specífica, pues todas tienen un solo fundamento; y agrega: "a
medida que se ha hecho más técnico, el ordenamiento jurídico ha
exigido la clasificación de las normas partiendo del principio que
su fundamento está en relación con su finalidad, pero reconociendo
como base inconmovible la equidad y la justicia. Cada norma crea
los medios para que esa justicia se cumpla; pero ello no quiere decir
que exista una autonomía de fines, aunque se puede invocar una
autonomía de fines inmediatos" (aut. cit, Derecho tributario argen-
tino, t. 1, p. 34).
No puede existir entonces diversidad de fines, puesto que éstos
son siempre los mismos: satisfacer necesidades de la población res-
petando sus derechos esenciales. No es admisible que con el pre-
texto de satisfacer las necesidades públicas se violen los derechos
de los individuos porque entonces ya se deja de satisfacer las nece-
sidades más importantes, cuales son las de propiedad, libertad y
seguridad. Es lícito que el Estado reclame fondos de los particu-
lares, pero dejando a salvo estas garantías.
En conclusión, los fines del derecho tributario son los fines
del preámbulo constitucional, de su texto y del sistema jurídico en
general.
10.3. La significación económica. — Exige también el disposi-

tivo que para interpretar la ley tributaria, se atienda a su "significa-
ción económica". Este concepto aparece como confuso y redun-
dante, según veremos.
En primer lugar cabría preguntarse qué ha intentado el legis-

lador al colocar la "significación económica" como pauta interpre-
tativa. Si se ha deseado que términos como "renta", "capital" o
"consumo", se interpreten según su significación económica, ello
encierra, de por sí, una dificultad, ya que en las ciencias económi-
cas estos conceptos han variado en el tiempo, atento a que su signi-
ficado está subordinado a la técnica que adopte la legislación posi-
tiva. Además, muchos términos y expresiones usados en el derecho
tributario son propios de la ciencia jurídica y no tienen ningún
sentido desde el punto de vista económico (Godoy, Reflexiones. •.,
P-20).
Pareciera que la "significación económica" hace referencia a la
importancia que tienen los distintos tributos como medios de cober-
tura de los gastos públicos. Desde ese punto de vista, la significa-
ción económica de los tributos es fundamental por cuanto la cober-
tura del gasto implica la satisfacción de las necesidades públicas
que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.
Pero analizada la cuestión desde este aspecto, nos encontramos
con que la significación económica coincide con los "fines", de que
hablamos en el punto anterior. El objetivo de los tributos es asegu-
rar al Estado recursos que necesita para cumplir sus funciones y
que provienen del patrimonio de los particulares. Si los individuos
se organizan en una comunidad que les garantiza la propiedad pri-
vada, es consecuencia ineludible que cada uno de ellos destine una
parte de su riqueza al mantenimiento del Estado.
La "significación económica" de las leyes impositivas consiste
en que mediante ellas se regula ese traspaso de riqueza en forma
tal que el Estado cubra sus gastos necesarios para la satisfacción
de las necesidades públicas. Pero dentro de esas necesidades está
también el respeto a la propiedad privada, así como a la libertad,
la seguridad jurídica, y a las demás garantías que protege la Cons-
titución. A su vez, esta protección de garantías es la finalidad de
todo el derecho.
De lo expuesto se deduce que ni de la finalidad de las leyes
impositivas ni de su importancia o "significación" económica, pue-
den surgir pautas interpretativas que pongan en contradicción al
derecho tributario ni con el derecho privado ni con el resto del
derecho positivo.
10.4. El espíritu de la ley tributaria. — En su segundo párrafo,

el precepto establece la recurrencia a las normas, conceptos y tér-
minos del derecho privado sólo cuando el sentido o alcance de las

normas impositivas sea de imposible determinación por su letra o
por su espíritu.
Admitir la recurrencia a los conceptos de derecho privado sólo
cuando no sea posible fijar por su letra el sentido de algunos térmi-
nos impositivos, es correcto y coincidente con lo antes afirmado
sobre la singularidad del derecho tributario.
Sin embargo, la pretensión de fijar el significado de conceptos
tributarios recurriendo al "espíritu" que anima sus normas, vuelve
a sumirnos en el campo de la indefinición con el consiguiente peli-
gro de que estas vaguedades sean arbitrariamente cubiertas.
Los civilistas han estudiado este punto atento a la terminología
utilizada por el art. 16 del Código Civil. Su conclusión es que por
espíritu de la ley debe entenderse el principio o el conjunto de prin-
cipios fundamentales en los cuales el legislador se ha inspirado al
organizar la institución jurídica de la que el texto en cuestión forma
parte (Busso, Código Civil anotado, Bs. As., 1944, t. 1, p. 147).
A su vez, se sostiene que los principios generales del derecho
son los principios fundamentales de la legislación positiva que aun
cuando no se hallen escritos en ninguna parte, son los presupuestos
lógicos de las normas legislativas (aut. y ob. cit, p. 155).
Pero si el "espíritu de la ley" se refiere a los principios funda-
mentales de la legislación positiva, es evidente que son los mismos
que gobiernan al derecho privado. No puede ser de otra manera,
dado que las figuras e instituciones contenidas en el Código Civil
y en el Código de Comercio, reflejan criterios de validez universal
que están referidos al derecho en general. Esto es así, porque expre-
san reglas de justicia, lógica y equidad que son la base permanente
de todo el orden jurídico, y no de una rama en particular.
De tal manera, no se puede hablar de "principios propios" del
derecho tributario diferentes de los del derecho privado y de los
que se pueda extraer un "espíritu" diferenciado que justifique una
interpretación especial.
Sostiene con razón el profesor Andreozzi, que el derecho tiene
un solo fundamento, que es el principio jurídico de equidad y jus-
ticia, que a su vez constituye la única verdad sobre la cual se
puede asentar la paz social, ya que ninguna rama jurídica puede
asentarse sobre lo antijurídico, lo ilógico o lo injusto (aut. cit.,
Derecho tributario argentino, t. 1, p. 31).
DESECHO FINANCIERO Y DESECHO TRIBUTARIO 151
En definitiva, dentro de un orden jurídico determinado existe

un solo espíritu que debe buscarse en los grandes principios que le
sirven de basamento. Ninguna rama jurídica tiene su propio "espí-
ritu" que sirva de guía interpretativa ni que dé pautas de recurrencia
o no a legislaciones supletorias.
11. E L ORDEN JURÍDICO COMO UNIDAD. — El derecho es un orden

coactivo de la conducta humana, o sea, una técnica específica de
organización social compuesta por un conjunto de normas que rela-
cionadas entre sí y unificadas, conforman un sistema del que deriva
un cierto orden jurídico.
Las normas componentes de ese orden jurídico, tienen por
objeto provocar cierta conducta recíproca de los seres humanos:
hacer que se abstengan de determinados actos que por alguna
razón se consideran perjudiciales a la sociedad, y que realicen otros
que por alguna razón repútanse útiles a ella (Kelsen, Teoría gene-
ral del derecho y del Estado, Méjico, 1969, p. 17). Este orden jurí-
dico trata de provocar la conducta deseada mediante el estableci-
miento de sanciones por lo cual recibe el nombre de orden coactivo
(aut. y ob. cits., p. 21). Su finalidad es la de asignar a cada miem-
bro de la comunidad sus deberes, y, por ende, su posición dentro
de la comunidad, por medio de una técnica específica, estableciendo
un acto coactivo, una sanción dirigida contra el individuo que no
cumple su deber (aut. y ob. cits., p. 33).
Pero es condición indispensable para que este orden cumpla
debidamente su misión que él funcione como una unidad y que no
encierre contradicciones dentro de sí mismo. De lo contrario no
podrá actuar como principio de organización y los miembros de la
asociación no podrán conocer ni sus deberes ni su posición de domi-
nación o sujeción dentro de la comunidad (conf. Kelsen, ob. cit,
p. 32).
Esta unidad no se altera ante la existencia de las distintas
ramas del derecho. Ellas existen porque determinado número de
reglas jurídicas se reúnen en un grupo orgánico regulando relaciones
jurídicas específicas y conformando esferas especiales del orden
jurídico.
Estas ramas jurídicas son de aparición contingente en el tiempo
y su existencia da lugar a instituciones y conceptos propios. Nada
se opone a que contengan conceptos e instituciones diferentes de
los de las ramas originarias e incluso a la posibilidad de que se
adopten sus términos asignándoles una diferente acepción.
152 CüRSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Pero también es factible la importante posibilidad de que las

ramas jurídicas de reciente formación, adopten las instituciones y
conceptos ya contemplados en las ramas de aparición anterior con-
servando su significado primitivo. Incluso esto no es una mera
posibilidad, sino que ocurrirá en la gran mayoría de los casos cuando
las nuevas ramas son de nacimiento reciente y no han podido des-
prenderse íntegramente de su tronco originario.
12. E L DERECHO TRIBUTARIO Y LOS CONCEPTOS E INSTITUCIONES DE

DERECHO PRIVADO. — Tal es lo que sucede con el derecho tributario,
para el cual sería imposible prever en todos sus detalles los múltiples
aspectos encerrados en la institución del tributo, comenzando por su
creación legislativa y culminando con su recaudación. De allí que
como ejemplifica Godoy, es indiscutible que cuando las normas
jurídicas tributarias se refieren, por ejemplo, a las quiebras o a las
sociedades anónimas sin formular ninguna salvedad, habrá que recu-
rrir a las ramas jurídicas que contengan las instituciones y los con-
ceptos empleados por aquéllas (aut. y ob. cit., p. 18, nota 45).
Esto se fundamenta en algo que sostenía Trotabas en el sentido
de que debe reconocerse la existencia de un cierto fondo jurídico
común que hace al derecho fiscal necesariamente dependiente del
derecho privado (cita en García Belsunce, Temas..., p. 35).
En consecuencia, si la ley tributaria emplea las instituciones y
conceptos del derecho privado, sin darles contenido particularizado,
ellos no tienen otro significado que el que les asigna su rama de
origen ni pueden ser interpretados en forma diferente de la que
ésta lo hace. Si /a ley tributaria cree insuficiente una sohicfón de
derecho privado, debe alterarla normativamente, pero de lo con-
trario debe aplicarla tal cual es, sin creación artificial de argumentos
o de supuestas "pautas interpretativas". De no ser así, queda abierta
la puerta a interpretaciones "abiertas" que quitan firmeza al derecho
y provocan una peligrosa inseguridad (conf. Andreozzi, ob. cit.,
t. 1, p. 36).
Esto no es un peligro meramente teórico o potencial, sino que
se han dado concretos casos jurisprudenciales en que la presunta
autonomía del derecho tributario ha sido usada para pretender des-
truir el orden jurídico. Un ejemplo por demás demostrativo se
encuentra en el fallo de la Suprema Corte de Bs. Aires del 3/12/74,
en la causa "Ford Motors Arg. S.A." (public. en "D.F.", t. XXV,
p. 1012), donde entre otras cosas se dice: "El derecho fiscal avanza
ajante arrollando instituciones del derecho privado, que han que-

jo rezagadas ante las continuas y aceleradas trasformaciones de
mundo en cambio. Es inútil pretender detenerlo con las institu-
ciones privadas. Su objeto es otro, su fin también. El derecho
jprivado sólo servirá para custodio de bienes que son inviolables
desde ancestro, pero siempre y cuando ellos no entorpezcan los
jfínes de justicia social que actualmente está tiñendo todo el derecho".
; Resulta ilustrativo que uno de los más talentosos autonomistas,
cual es el Dr. García Belsunce, haya reconocido que los argumentos
en pro de la autonomía del derecho tributario han sido desteñidos
por tribunales que pretenden usarla para arrollar el derecho pri-
vado, lo que es lo mismo que destruir las instituciones básicas en
las cuales se asienta nuestro ordenamiento legal. Agrega este autor
que es malo sostener que el derecho privado ha quedado rezagado,
porque ello implica una clara tendencia hacia la publicización del
derecho privado como una connotación jurídica de una ideología
estatizante que pretende anteponer los derechos de Estado antes
que los del individuo, cuando en nuestro sistema constitucional,
republicano y liberal, es fundamento de su esencia el que el indivi-
duo es el motivo y fin a cuyo servicio se halla el Estado como forma
jurídico-política de la sociedad organizada (aut. cit, Temas...,
p. 56).
Felizmente no ha sido ésta la posición predominante en la
historia jurisprudencial argentina, pero el peligro de los desvíos
siempre existe si no se tienen bien en claro los conceptos de unidad
del orden jurídico y de las limitaciones a la autonomía de sus ramas.
1 3 . L O S CARACTERES ESPECÍFICOS Y COMUNES DEL DERECHO TRIBUTARIO.—

Concluímos en que se puede hablar de una autonomía didáctica y
Funcional del derecho tributario consistente en que constituye un
conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad, que funciona
concatenado en un grupo orgánico y singularizado, que a su va está unido
a todo el sistema jurídico nacional (supra, punto 9).
El singularismo normativo del derecho tributario se desprende
de un conjunto de características específicas y comunes que permiten
atribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza propia, uni-
forme y diferenciada.
Tales características específicas y comunes son:
A) Coacción en la génesis del tributo. — El objeto de la
prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria del
Estado, que a su vez deriva de su poder de imperio. La potestad

tributaria se exterioriza principalmente en la génesis del tributo,
en cuanto a que el Estado decide unüateralmente crear a los indi-
viduos obligaciones que éstos no asumieron voluntariamente (Jaracb,
El hecho..., p. 51). Luego del momento genésico, la potestad
tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsión
contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la coacción (si el
individuo no lleva a cabo el comportamiento debido, se accionará
judicialmente en su contra e incluso su actitud podrá ser considerada
un ilícito penalmente sancionable), pero ésa es la coacción inherente
a todas las normas que imponen obligaciones (ver Kelsen, Teoría...,
p. 21).
B) Coacción normada. — La coacción emanada de la potestad
tributaria no es ejercida arbitrariamente en los Estados de derecho.
No es relación de fuerza, como pudo haber sido en alguna época
histórica (Jarach, El hecho..., p. 19), sino relación de derecho. La
potestad tributaria se convierte, entonces, en facultad normativa, es
decir, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos.
Como esas normas jurídicas deben ir expresadas en leyes normales
cuya elaboración no difiere del resto de las leyes, el tributo queda
sujeto al principio de legalidad (ver supra, cap. IV, punto 1).
La vigencia de tal principio origina consecuencias entre las
cuales destacamos las siguientes:
1) Tipicidad del hecho imponible. El hecho o situación tomado
como hipótesis condicionante de la obligación tributaria, debe estar
señalado con todos sus elementos componentes y debe permitir
conocer con certeza si desde el punto de vista descriptivo, determi-
nada circunstancia fáctica cae o no dentro de lo tributable.
2) Distinción de tributos en género y en especie. La tipicidad
del hecho imponible permite distinguir entre sí, a los tributos tanto
in genere (impuestos, tasas y contribuciones especiales —ver supra,
cap. IV, punto IB—) como in specie (diversos impuestos entre sí).
3) Distribución de potestades tributarias entre Nación y pro-
vincias. Los distingos precedentes tienen importancia en cuanto a
la distribución de potestades tributarias entre Nación y provincias
en los países con régimen federal de gobierno, y también en cuanto
a las potestades tributarias de los municipios (conf.: Araújo Falcao,
El hecho generador..., p. 110).
4) Analogía. No es aplicable para colmar lagunas que se pro-
dujesen con respecto a los elementos estructurantes del tributo
(hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de fi-

jación del quantum) (ver fallo del Tribunal Fiscal de Córdoba
en "J.A.", 1965-1-448), ni es tampoco aplicable con respecto a
exenciones.
5) Retroactividad. Tampoco es admisible (no obstante las des-
viaciones legislativas y jurisprudenciales al respecto) la aplicación
retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a
ninguno de sus elementos estructurales (p. ej., no es legítimamente
aplicable una alícuota mayor establecida por ley posterior, con res-
pecto a tributos cuyos hechos imponibles se produjeron estando
vigente una ley anterior que establecía una alícuota más baja). La
doctrina (Sáinz de Bujanda. t. 4, p. 37; Araújo Falcao, p. 107)
y la jurisprudencia (ver "El Derecho", 28-365) sostienen correcta-
mente que sólo se cumple el principio de legalidad tributaria si el
particular conoce de antemano tanto su obligación de tributar como
los elementos de mensuración.
6) lndisponibilidad del crédito tributario. Surge asimismo de
la legalidad, la indisponibilidad para el Estado de los derechos
subjetivos emergentes del vínculo obligacional. Frente a un hecho
imponible realizado y comprobado, el Estado no está facultado para
decidir si cobra o no el tributo según ponderación de circunstancias,
de oportunidad o conveniencia. Tampoco puede hacer rebajas,
renunciar derechos, hacer transacciones, conceder esperas, aceptar
sustitución de deudores, salvo que una norma expresa lo autorice a
ello (p. ej., el art. 39 de la ley 11.683, que autoriza a la D.G.I.
a conceder prórroga en casos especiales para el pago de tributos).
Doctrinalmente, ver Sáinz de Bujanda, t. 4, p. 162; Llamas, p. 67;
jurisprudencialmente, sentencia en "La Ley", t. 131, p. 674.
C) Finalidad de cobertura del gasto público. — La finali-

dad del cobro coactivo normado es la cobertura del gasto público,
cobertura ineludible, por cuanto el gasto tiende a la satisfacción de
las necesidades públicas, que dan nacimiento al Estado y justifican
su existencia (cap. I, punto 2). Si los individuos asociados resuelven
organizarse en una comunidad entre cuyas realidades sociales se
halla la propiedad privada (es decir, la posibilidad de aprehen-
sión privada de riqueza en mayor o menor grado —ver cap. IV,
punto 3—), debe considerarse indispensable que cada miembro des-
tine una parte de su riqueza a la satisfacción de sus necesidades
Privadas y otra parte al mantenimiento del Estado. A su vez, los
criterios axiológicos de justicia distributiva consideran equitativo

que ese aporte lo sea en mayor o menor medida según el plus de
riqueza del individuo, una vez satisfechas sus necesidades privadas
vitales (ver supra, cap. III, punto 7). Ese "plus" de riqueza es el
que dará la pauta de la medida en que cada uno deberá cooperar
para cubrir las erogaciones estatales.
Dado entonces que la finalidad de los cobros coactivos normados
(tributos) es económico (cubrir gastos públicos con medios escasos
en relación a necesidades públicas numerosas), también debe tener
base económica el criterio de graduación del aporte individual.
De tal circunstancia surge otro fundamental principio del dere-
cho tributario: el de la "capacidad contributiva".
D) Capacidad contributiva. — Si el tributo nace por razones
económicas, es lógico que el aporte se produzca según pautas también
económicas, y conforme reiteradamente hemos dicho, el criterio de
graduación del aporte de los individuos al gasto público es su capa-
cidad contributiva.
Es frecuente la objeción doctrinal según la cual la capacidad
contributiva es un concepto metajurídico y anticientífico, que está
fuera de la caracterización jurídica del tributo. Dice el brasileño
Alfredo Augusto Becker: "Es una locución ambigua, un recipiente
vacío que se presta a las mks variadas interpretaciones" (Teoría...,
p. 439; en igual sentido: Giannini, I concetti..., p. 74; Giuliani
Fonrouge, t. 1, p. 293, y abundante doctrina).
Creemos, en coincidencia con no menos calificados escritores,
que, por el contrario, la indagación sobre la capacidad contributiva
tiene como meta investigar el fundamento del derecho del Estado a
incorporar a la legislación tributaria un determinado tributo, y esa
indagación del criterio selectivo del legislador se halla dentro de la
construcción dogmática del derecho tributario (conf.: Sáinz de
Bujanda, t. 4, ps. 436 y 549). Matías Cortés Domínguez pone
énfasis en dicho aspecto al sostener que la capacidad económica
"es el más valioso instrumento de interpretación del derecho posi-
tivo y el único soporte válido de estructuración de la dogmática del
tributo". Tanta es la importancia que este autor asigna al principio,
que sostiene: "En una palabra, a nuestro entender, lo que dis-
tingue al tributo de cualquier otra institución jurídica es su funda-
mento jurídico: la capacidad económica" (Ordenamiento..., p. 174).
Coincidentemente, Rosembuj sostiene que para la configuración del
tributo no basta la sola mención de la coacción. Todo cuanto el

elemento de la coacción no esclarece, se aclara apenas se piensa que
el tributo es instrumento de la autoridad política para gravar mani-
festaciones de capacidad contributiva (La imposición..., p. 23).
En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los
cuales se vincula el nacimiento de la obligación tributaria, deben
representar un estado o movimiento de riqueza. Es cierto, entonces,
que se toman como datos de hecho fenómenos económicos.
Pero lo económico pasa a ser jurídico cuando los derechos posi-
tivos de casi todos los modernos Estados de derecho contienen normas
(prevalecientemente de rango constitucional) que imponen una
sustancial limitación a la potestad tributaria: tributación sobre la
base de la capacidad contributiva, dejándose al legislador decidir
"cómo", "cuándo" y en "qué medida" los particulares presentarán
tal aptitud.
Es aplicable al respecto el agudo razonamiento de Emilio Giar-
dina: "La ley constitucional, al consagrar el principio de lá capa-
cidad contributiva y al formularlo con ayuda de los criterios técnicos
que le proporciona la ciencia financiera, a los fines de la estipula-
ción concreta de las prestaciones tributarias, tal vez no acierte a
plasmar una verdad de hecho o de lógica, sino una simple verdad
de opinión o creencia. Pero esto carece de importancia, pues la ley
no es un sistema de verdades sino de valores, que no pretenden estar
en armonía con la justicia absoluta sino con los ideales de deter-
minada sociedad en una época dada'' (Le basi..., p. 452; en igual
sentido: Micheli, Profili..., p. 2).
El principio esbozado tiene consecuencias jurídicas, entre las
cuales sobresalen las siguientes:
1) Elemento unificador. Así como el hecho imponible típico
distingue a los tributos, la capacidad contributiva los uniforma, ya
que si bien todos captan realidades diferentes, tienen la común
naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el
gasto público.
2) Elemento explicativo de la evolución de los tributos. Destaca
Jarach que "el hilo conductor de la evolución histórica de los
impuestos nacionales es la imposición de la vida económica de
acuerdo al principio, cada vez más perfeccionado, de la capacidad
contributiva" (autor cit., El sistema..., en "JA.", 1947-11-44).
3) Garantías sustanciales de los contribuyentes. La capacidad
contributiva "constitucionalizada" o de cualquier forma "juridizada"
no es sólo un criterio orientador del legislador, como piensa alguna
doctrina, sino una garantía concreta de los particulares (conf. Pérez

de Ayala, Las ficciones..., p. 107). Volveremos sobre esto al tratar
la capacidad contributiva como principio jurídico-constitucional limi-
tativo de la potestad tributaria.
4) Sustitución tributaria. Proporciona la base teórica para solu-
cionar jurídicamente el arduo problema de la sustitución tributaria
en la sujeción pasiva de la obligación tributaria (ver cap. IX,
puntos 2 y 7 ) .
5) Capacidad jurídica tributaria. Da fundamento al distinto
tratamiento que hace el derecho tributario de la capacidad jurídica
tributaria, apartándose del derecho privado (conf. Pugliese, Istitu-
zioni..., p. 45).
6) Inmunidad tributaria. Es lo que explica el problema de la
inmunidad tributaria y su diferencia con conceptos parecidos, como
la exención y la no incidencia. El Estado no puede ser destinatario
legal de la obligación tributaria, porque técnicamente carece de
capacidad contributiva, concepto, éste, sólo aplicable a los particu-
lares (ver Jarach, trabajo publicado en "J.A.", 1942-11-93).
7) Impuestos directos e indirectos. Proporciona la más precisa
base para la imprecisa distinción entre impuestos directos e indi-
rectos (ver supra, cap. IV, punto 5, letra B ) .
14. CONSECUENCIAS PRÁCTICAS. — El derecho tributario argentino

ha hecho uso de su singularismo normativo en una serie de regula-
ciones jurídicas que se apartan del derecho privado.
En materia de sujetos, tienen tal carácter las personas de exis-
tencia ideal a las cuales el derecho privado reconoce la calidad de
sujetos de derechos (art. 15, inc. 2, ley 11.683), pero también las
sociedades, asociaciones, entidades, empresas, que no tengan tal
calidad, e incluso los patrimonios destinados a fines determinados
si la ley tributaria los considera unidad económica para la atribu-
ción del hecho imponible (art. 15, inc. 3, ley 11.683).
También se reconoce como posibles sujetos pasivos a las personas
de existencia visible incapaces según el derecho privado (en contra de
lo dispuesto por el art. 54 y concs. del Código Civil). Asimismo,
las sucesiones indivisas, que no tienen personalidad de derecho pri-
vado, pueden ser sujetos tributarios (art. 15, inc. 4, ley 11.683;
arts. 1, 33 y ss., ley 20.628).
A la inversa, se desconoce tributariamente personalidad a ciertas
sociedades que la tienen en derecho privado, gravándose individual-
mente a los integrantes como si las sociedades no existiesen (p.ej.,
sociedades colectivas), lo cual, en cambio, no sucede con otras

sociedades (p.ej., las anónimas) que son consideradas individuales
sujetos tributarios.
En materia de sociedad conyugal no se aceptan las disposiciones
del Código Civil (arts. 1217 y ss.) y se disocian las rentas ganan-
ciales (arts. 28 a 30, ley 20.628). Asimismo, la ley tributaria asigna
especial tratamiento a las sociedades entre cónyuges con peculiari-
dades que se apartan de las de derecho privado (art. 32, ley 20.628).
En materia de domicilio, la ley tributaria adopta algunos con-
ceptos civiles sobre la institución (ver art. 13, párr. 1?, ley 11.683),
pero los modifica cuando ellos no se avienen a su especificidad de
sector jurídico autónomo (ver párrafos 3 9 y ss., art. 13, ley 11.683).
En la ley de impuesto al valor agregado se da a la palabra
"venta" un significado diferente del que tiene en el derecho privado,
y se comprende a todas las trasmisiones entre vivos de cosas muebles
a título oneroso, de una persona a otra. Se incluyen dentro del
concepto la adjudicación por disolución de sociedades, los aportes
sociales, las subastas judiciales, la dación en pago, la permuta y ciertos
casos de locación de obra, prestación de servicios y realización de
obras (art 2, ley 20.631).
El impuesto a las ganancias (ley 20.628) tiene su concepto
peculiar de residencia de personas de existencia visible (art. 26),
disímil del que define el Código Civil (arts. 89 y ss.). En este
mismo tributo, y tratándose de inmuebles, se considera que hay
enajenación cuando existe boleto de compraventa u otro compromiso
similar y siempre que se haya otorgado la posesión, y aun sin
escritura traslativa de dominio (art. 3, ley 20.628, en contra de lo
que al respecto legislan los arts. 1184, inc. 1, 1185 y concordantes
clel Código Civil).
En materia de hipotecas, suele decidirse su imponibilidad en el
lugar de situación de los bienes afectados con prescindencia de toda
disposición civil sobre lugar de exigibilidad de la obligación, domi-
Snlió del acreedor, etc. (ver Giuliani Fonrouge, t. 1, p. 54).
En materia de sucesiones, la ley tributaria aplicable suele ser
la vigente, cuando la trasmisión hereditaria se exterioriza (art. 119,
C. Fiscal de Buenos Aires), y no la vigente al fallecer el causante,
no obstante ser este último, según la ley civil, el momento en que
se trasfieren los derechos hereditarios (art. 3282, C. Civil).
15. CODIFICACIÓN. — El derecho tributario ha sido elaborado

intensamente por la doctrina, y se han manifestado importantes ten-
dencias en favor de la codificación.
No obstante estas tendencias, se han formulado algunas obje-
ciones en contra de. la codificación, objeciones que aún hoy suele
escucharse. Especialmente son las siguientes: 1) la multiplicidad de
las situaciones fiscales impide su codificación; 2) la acción fiscal
debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es apta para plas-
mar en normas rígidas contenidas en un código; 3) la variedad de
los preceptos fiscales impide someterlos a un esquema lógico.
Estas objeciones son antiguas, y como hace notar Sáinz de
Bujanda, se han repetido constantemente en el trascurso de los
años. Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tributaria
han reaccionado unánimemente en casi todos los países contra estas
críticas. Se ha sostenido, con acierto, que lo que se trata de codificar
no es la actuación tributaria del Estado, sino aquellos principios
jurídicos que presiden esa acción y a los cuales el Estado debe ajus-
tarse (conf. Sáinz de Bujanda, La codificación fiscal, en Hacienda...,
t I, p. 56).
Se ha puesto de relieve, asimismo, que el tratamiento jurídico
unitario de los fenómenos fiscales facilita cualquier reforma tribu-
taria de estructura y tiene otras ventajas, las cuales enumera el
autor español últimamente citado. Ellas son las siguientes: 1) los
principios codificados sirven de base o cimiento para la jurispru-
dencia; 2) las normas codificadas orientan al legislador para aco-
modar sus mandatos a un sistema jurídico permanente; 3) en
defecto de normas particulares para cada grupo de impuestos, las
normas codificadas constituirán el derecho común de los actos
fiscales. Junto a estas ventajas técnicas, el código fiscal puede
constituir un instrumento de cohesión nacional y un medio eficaz
de expansión cultural.
En Alemania tuvo lugar la primera manifestación en este sen-
tido, a través del Ordenamiento Tributario del Reich, obra de Enno
Becker, y que fue sancionado en 1919. Esta codificación concentraba
todas las normas de orden sustancial y formal, tanto las de carácter
general como penal, pero sin detalle de los distintos gravámenes.
En Méjico, y sobre la base del ordenamiento tributario alemán,
se sancionó en 1939 el Código Fiscal de la Federación, ordenamiento,
éste, que rigió hasta fines de 1966, pues el 30 de diciembre de ese
gflo se promulgó un nuevo Código Fiscal de la Federación que
contiene disposiciones sustantivas, formales, penales y procesales.
En Brasil rige desde el 25 de octubre de 1986 el Código Tribu-
tario Nacional, que contiene disposiciones de carácter sustancial y
fpnnal, no conteniendo, en cambio, disposiciones sobre el ilícito
tributario.
Países como Estados Unidos y Francia cuentan desde hace varios
años con códigos fiscales, y a la tendencia codificadora se han
sumado últimamente varios países. Entre ellos podemos citar a Chile
desde 1961, a Ecuador desde 1963, a Perú desde 1966, a España
desde 1984, a Uruguay desde 1975 y a Venezuela desde 1983.
En nuestro país el doctor Carlos M. Giuliani Fonrouge elaboró
un anteproyecto de código fiscal en 1943, el cual, no obstante sus
grandes méritos, no tuvo sanción legislativa. Posteriormente, en
1983, el poder ejecutivo nacional confió a ese mismo tratadista la
tarea de preparar otro proyecto de código tributario, que fue remi-
tido a consideración de las autoridades el 20 de julio de 1964. Se
trata de un proyecto de alto valor científico que trata sobre aspectos
sustanciales, formales, penales y procesales, con novedosas normas
al respecto. No obstante sus méritos, este proyecto no fue sancionado.
La situación en la Argentina continúa como antes, con la ley
11.683 continuamente modificada, la ley de Aduanas y disposiciones
aisladas de leyes especiales.
Es visible la situación de atraso de nuestro país en esta materia
con relación a otras naciones de América Latina, como las que hemos
mencionado precedentemente. Esta situación que se advierte en el
orden nacional no existe, sin embargo, en las provincias, que han
elaborado códigos fiscales que significan un verdadero progreso en
cuanto a sistematización y ordenamiento del régimen tributario.
Consideración muy especial merece el Modelo de Código Tribu-
tario para América Latina (M.C.T.A.L.) elaborado por los profesores
Ramón Valdés Costa, Rubens Gomes de Sousa y Carlos M. Giuliani
Fonrouge, quienes finalizaron su labor en 1967.
Este Modelo se concreta a los principios generales de la tribu-
tación, tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesal
y administrativo, con prescindencia de los distintos tributos en
particular. Consta de 196 artículos distribuidos en cinco títulos: 1)
Disposiciones preliminares; 2) Obligación tributaria; 3) Infracciones
y sanciones; 4) Procedimientos administrativos; 5) Contencioso-
tributario.
En las Sextas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tribu-

tario se analizó el citado Modelo, declarándose que constituye un
instrumento de alto valor científico a los fines de cumplimentar
la codificación en forma sistemática y ordenada de los principios
generales del derecho tributario, incluyendo normas procesales que
garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada apli-
cación de aquéllos.
16. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTABIO. — En el centro del dere-

cho tributario está la relación jurídica tributaria principal (obliga-
ción tributaria sustancial) distinguible de las restantes relaciones
jurídicas por su objeto, el tributo.
Si tomamos el tributo como núcleo de análisis, encontramos en
el derecho objetivo, múltiples y variadas normas jurídicas pertene-
cientes a distintos sectores (al derecho constitucional, administra-
tivo, penal, procesal, internacional), que. sin embargo, presentan
en común el hecho de estar referidas al tributo.
Esto significa que adoptando una concepción lata del derecho
tributario (que puede observarse no sólo en el campo docente sino
también legislativo y jurisdiccional), tenemos que comprender en su
ámbito todas esas normas reguladoras no sólo de la relación jurídica
tributaria principal, sino de otras relaciones jurídicas que de alguna
manera se vinculan a ella (delimitación constitucional de la potestad
tributaria, regulación de infracciones, de controversias, de conexiones
internacionales, de actividades administrativas fiscalizadoras e inves-
tigatorias, etc.).
Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales
divisiones, sobre las cuales no han faltado críticas de excesiva "frag-
mentación", parecerían negar la existencia del derecho tributario
como sector singularizado del conocimiento jurídico, puesto que
aparecen en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo
a otros sectores jurídicos.
Pero la razón del estudio conjunto del derecho tributario en
sentido lato obedece a la misma razón que a la aceptación del
estudio unitario del derecho financiero. Se trata de una autonomía
didáctica basada en objetos comunes y que se funda en razones
prácticas o técnicas de oportunidad y utilidad, máxime como cuando,
por ejemplo, en el caso del derecho procesal tributario, sus regu-
laciones van generalmente unidas a los ordenamientos tributarios
generales y son aplicadas por órganos jurisdiccionales tributarios.
DERECHO HNANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO 163
Veamos las mencionadas divisiones de la Parte general del

[ derecho tributario, y lo que cada una de las secciones correspon-
í dientes estudia concretamente:
El derecho tributario material contiene las normas sustanciales
relativas en general a la obligación tributaria. Estudia cómo nace
la obligación de pagar tributos (mediante la configuración del hecho
imponible) y cómo se extingue esa obligación; examina cuáles son
sus diferentes elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, así como
sus privilegios y garantías.
El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la
apücación de la norma material al casp concreto en sus diferentes
aspectos: analiza especialmente la determinación del tributo, pues
su objetivo es establecer qué suma de dinero concreta adeuda cada
persona y cómo esa suma llega a ingresar en las arcas estatales.
El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan
las controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los
sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia misma de la obli-
gación tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco
para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar
sanciones, y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear
para reclamar la devolución de las cantidades indebidamente pagadas
al Estado. Cuestiones, todas éstas, que deben ser resueltas por órga-
nos jurisdiccionales, que en el caso de ser administrativos (como los
tribunales fiscales) deben dejar siempre margen para que sea el
poder judicial quien diga la última palabra sobre lo debatido.
El derecho penal tributario regula jurídicamente lo concerniente
a las infracciones fiscales y sus sanciones. Como no siempre el
obligado actúa conforme a la ley, corresponde el análisis de las
normas aplicables en caso de violaciones a las disposiciones tributa-
rias, así como también las penalidades aplicables a los trasgresores.
El derecho internacional tributario estudia las normas que
corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran
en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición,
coordinar métodos que eviten la evasión y organizar, mediante la
tributación, formas de colaboración de los países desarrollados a
aquellos que están en proceso de desarrollo.
En cuanto al derecho constitucional tributario, estudia las nor-
mas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tribu-
taria y que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos
países en que éstas existen. También se ocupa de la delimitación
y coordinación de potestades tributarias entre las distintas esferas
d e p o d e r e n los países c o n r é g i m e n f e d e r a l d e g o b i e r n o (nación o

ente central y provincias o E s t a d o s ) .
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167
CAPÍTULO VII
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN
DE LA LEY TRIBUTARIA
1. INTERPRETACIÓN. NOCIÓN GENEHAL. — Interpretar una ley

es descubrir su sentido y alcance. Al intérprete corresponde deter-
minar qué quiso decir la norma y en qué caso es aplicable. Para
ello, se ha preconizado la utilización de métodos diversos. Dice al
respecto Giuliani Fonrouge que la continua búsqueda de métodos
de interpretación más flexibles, es la eterna lucha por la justicia
como suprema aspiración del derecho. Nunca se ha podido elegir
un solo método como correcto repudiando a los demás, ya que
ninguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece
elementos de interés parcial (t. I, p. .75).
De esto se desprende que el intérprete puede y debe utilizar
todos los métodos a su alcance: debe examinar la letra de la ley,
necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador, y tiene
que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordi-
nar la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la
calidad económica que se ha querido reglar y la finalidad per-
seguida.
En concordancia con este criterio, el art. 5 del Modelo de
Código Tributario para América Latina dice que "las normas tribu-
tarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos
en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos
de los términos contenidos en aquéllas. La disposición precedente
es también aplicable a las exenciones". En la respectiva exposición
de motivos se explica que esta disposición responde al principio
admitido en nuestra época de que las leyes tributarias son normales
y equiparables, desde el punto de vista de la interpretación, a todas
las normas jurídicas. Sin embargo, las ya vistas peculiaridades del
derecho tributario merecen algún especial análisis en cuanto a inter-
pretación. En efecto, los hechos elegidos como imponibles son
hechos de sustancia económica (ver su < cap. VI, punto 6 ) , cuya
selección se debe a su idoneidad abstracta para revelar "capacidad

contributiva". Pero sucede que a veces las palabras utilizadas no
se ajustan, en el significado que se quiso darles, con el que se tiene
en el uso común. Determinar en tales casos "el sentido y alcance"
de las palabras que utilizó la ley, es quizá la parte más dificultosa
en la tarea del intérprete (ver "J.A.", 1956-III-296). Claro está que
lo afirmado no puede llevar a la errónea tesis de que para interpre-
tar el derecho tributario debe recurrirse a los criterios de la ciencia
de las finanzas (posición de Buhler). Al contrario, y como afirma
Giannini, cualquiera que sea la corriente doctrinal en que se inspi-
ren los principios rectores de interpretación de leyes tributarias, y
cualesquiera que sean los medios utilizados en los casos particulares
para penetrar el pensamiento legislativo, es lo cierto que este com-
plejo y delicado trabajo de interpretación, debe llevarse a cabo con
los criterios propios de la lógica jurídica (Principios..., p. 11).
Haremos un ligero análisis de los principales métodos de inter-
pretación dentro del campo de la ciencia jurídica.
2. MÉTODO LITERAL. — Se limita este método a declarar el

alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras emplea-
das en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los términos
legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimológico,
de sinonimia, etc. (ver Aftalión, Introducción..., p. 464).
Los fines de este método consisten en asegurar los derechos
de los particulares y respetar la seguridad jurídica. Filosóficamente,
significa aplicar rígidamente las ideas racionalistas: si el derecho
se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho.
Por ello Montesquieu decía que los jueces eran sólo la boca que
pronunciaba las palabras de la ley.
Los especialistas de la materia tributaria coinciden en señalar
que este método usado en forma exclusiva es insuficiente, y según
Griziotti puede llevar a conclusiones erróneas, porque el legislador
no es siempre un técnico en derecho tributario y, por tanto, puede
suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la reali-
dad que se quiso legislar.
3. MÉTODO LÓGICO. — Este sistema interpretativo quiere llegar

a resolver el interrogante de qué quiso decir la ley. Quiere saber
cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis. Según Savigny, la
ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede
ser analizada en sí misma, sino relacionada con las disposiciones que
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA 169
forman toda la legislación de un país. La Corte Suprema nacional

fea establecido, mediante reiterada jurisprudencia, que las normas
tributarías deben ser entendidas computando la totalidad de los pre-
ceptos que las integran, en forma tal que el propósito de la ley se
cumpla conforme a una razonable interpretación ("Fallos", 259-
391; 280-18; 295-755).
El intérprete, además, debe actuar en concordancia con los
principios constitucionales. Vale decir que según este método, la
interpretación no se limita a las palabras de la ley ni al pensa-
miento del legislador. La interpretación lógica puede ser extensiva
si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus
palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha querido
decir más de lo que dice la ley; puede ser también restrictiva
cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye
de sus propios términos, entendiéndose que el legislador dijo más de
lo que en realidad quiso decir.
4. MÉTODO HISTÓRICO. — Sus sostenedores dicen que la tarea

del intérprete es desentrañar el pensamiento del legislador, ya que
conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien
la dictó. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que
rodearon el momento de sanción de la ley (ocatio legis). Se utilizan,
por ejemplo, como instrumento de interpretación el mensaje del
poder ejecutivo que eleva la ley al congreso, la discusión en comi-
siones por parte del poder legislativo, los correspondientes debates
parlamentarios, los artículos de la época aparecidos en la prensa, las
opiniones doctrinales, etc.
Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad
del legislador. Sin embargo, este sistema es objeto de crítica en
materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movi-
lidad, y no se puede interpretar las cláusulas impositivas según el
pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en cons-
tante evolución.
5. MÉTODO EVOLUTIVO. — El problema que se plantea esta

corriente es el de enfrentar una nueva necesidad de la vida social
con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones socia-
les económicas, políticas y éticas que determinan la nueva necesidad.
Ante la nueva realidad, debe investigarse —según los propugnadores
de este método— cuál hubiera sido la voluntad del legislador y qué
solución habría dado (ver Aftalión, Introducción..., p. 479).
Este método surge como reacción contra los métodos tradicio-

nales. Decía Saleilles que "la ley es base y fuente de todo sistema
jurídico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas
por la evolución social". Partiendo de esta idea, Saleilles confiere a
los textos vida propia e independiente de la voluntad del legislador,
de la cual se desligan una vez promulgados.
Autores como Recasens Siches, Gény, Radbruch y otros, pro-
pugnan este método y atacan el histórico, que "en el fondo no hace
sino paralizar la vida". La ley se desliga del legislador, y es el
intérprete quien la revive dándole un sentido y alcance que muchas
veces no fue previsto por el mismo legislador.
En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla
para este método. No se puede, por ejemplo, por vía de una inter-
pretación evolutiva de la ley, modificar la integración del hecho
imponible.
6. INTEBPBETACIÓN SEGÚN LA REALIDAD ECONÓMICA. — a) Ori-

gen. El enfoque económico en la interpretación de las leyes imposi-
tivas apareció por primera vez en Alemania en 1919 con el "Orde-
namiento Tributario del Reich". Fue una reacción ante la situación
hasta entonces imperante: los tribunales fiscales se veían impedidos
de aplicar en la forma correspondiente los gravámenes, ya que la
base de la imposición estaba prefijada por elementos de derecho
civil. Bajo la inspiración de Enno Becker se incluyó la fórmula
del art. 4 del Ordenamiento: "En la interpretación de las leyes
tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado econó-
mico y el desarrollo de las circunstancias". El criterio de interpre-
tación surge, entonces, como la combinación de los tres factores
citados: 1) el fin u objeto de la ley; 2) la significación económica
de ella; 3) los hechos tal como han sucedido realmente.
Tuvo acogida en Alemania, Francia, Italia y Suiza, entre otros
países, y en el nuestro comenzó a tener vigencia legal con las modi-
ficaciones que en 1947 se efectuaron a la ley 11.683, así como con
el Código Fiscal de Buenos Aires (1948), inspirado en Jarach, y al
cual siguieron en sus lineamientos principales los restantes códigos
tributarios provinciales.
b) Fundamento. La interpretación según la realidad económica
se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge
de una valoración política de la capacidad contributiva que el legis-
lador efectuó teniendo en cuenta precisamente la realidad económica.
Siendo ello así, sólo se logrará descubrir el verdadero "sentido y
'alcance" de la ley, recurriendo a esa misma realidad económica que

j p quiso aprehender en el momento genésico del tributo.
• ¡ El tributo, en efecto, se funda en la capacidad contributiva, y
"ésta es una apreciación político-social de la riqueza del contribu-
%ente. Para efectuar esa apreciación, el legislador tiene en cuenta
la forma en que objetivamente esa riqueza se exterioriza (mi adqui-
sición de una mansión fastuosa será un hecho exteriorizante, por
ejemplo, de potencialidad económica y, por lo tanto, de capacidad
contributiva), y por ello la interpretación de normas que establezcan
obligaciones tributarias y definan hechos imponibles, forzosamente
deberá tener en cuenta esos elementos objetivos de la riqueza que
son económicos.
Pero lo dicho no debe llevar a confundir las cosas. La tarea de
interpretación de normas jurídicas es siempre tarea jurídica. El pro-
cedimiento en estudio no es un "método económico" de interpreta-
ción con el sentido de que las reglas interpretativas dimanen de la
economía. Esta ciencia no se ocupa de desentrañar el significado
de la ley y no puede contener reglas o principios sobre el punto.
c) Funcionamiento. Veamos cómo funciona la interpretación
según la realidad económica: cuando los hechos imponibles se vincu-
lan con actos jurídicos de carácter negócial o negocios jurídicos,
existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los
propios particulares. En derecho no está prohibido que las partes
elijan, dentro de ciertos límites (demarcados por el orden público;
ejemplo: plazo de las locaciones), el tratamiento jurídico a que
quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe la posibilidad
de elegir diferentes operaciones jurídicas para alcanzar fines eco-
nómicos sustancialmente idénticos. Por ejemplo, una realidad econó-
mica consistente en la explotación de un campo a porcentaje puede
asumir la forma jurídica de una aparcería rural o la de una sociedad.
Es que cuando en general se realiza un acto jurídico o una
negociación, puede distinguirse la intención empírica (intentio facti)
y la intención jurídica (intentio juris).
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener
el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza.
La intención jurídica es aquella que se dirige a alcanzar, me-
diante el acto o negocio, determinados efectos jurídicos, para lo cual
se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o
figura del derecho.
En el ejemplo señalado (explotación de un campo a porcen-
taje), la intención empírica, el resultado económico buscado es
que el aparcero explote el campo del dador con distribución pro-

porcional de utilidades o productos de la explotación. La intención
jurídica, en cambio, es aquella que se encamina a que el acto pro-
duzca determinados efectos jurídicos deseados. Para ello, las partes
adoptarán la forma (aparcería, sociedad, etc.) mediante la cual
sientan sus derechos más protegidos, o mediante la cual les sea más
fácil exigir el cumplimiento a la otra, o mediante la cual paguen
menos tributos.
Es aquí donde entra en funcionamiento la interpretación según
la realidad económica. El derecho tributario se interesa de la ope-
ración económica que hacen las partes, sin reconocer eficacia crea-
dora de efectos jurídicos tributarios a la voluntad individual si
las partes han distorsionado la realidad de la operación mediante
una forma jurídica inapropiada que se busca al solo efecto de
defraudar al fisco.
Mediante la aplicación de este criterio, los jueces tienen enton-
ces la herramienta necesaria para apartarse del formalismo concep-
tual en los casos de evasiones fraudulentas y prescindiendo de las
formas o apariencias jurídicas engañosas, aplicar la legislación fiscal
según la realidad de los hechos económicos, sin necesidad de demos-
trar la nulidad del acto jurídico aparente o su simulación. El tema
de la "interpretación económica" ha sido muy tratado (y contro-
vertido) por la doctrina. Consúltese con provecho: Alessi, Institu-
ciones. .., p. 10; Hensel, Diritto..., p. 65; Blumenstein, El orden- •.,
p. 124; Tesoro, Principt.. -, p. 12; Barbosa Nogueira, La interpreta-
gáo..., p. 42, y las obras y trabajos del profesor Diño Jarach.
d) Legislación. La ley 11.683 establece, en el art. 12, que se

tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectiva-
mente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescin-
diendo de las formas o estructuras jurídicamente inadecuadas.
Análogas disposiciones tienen los códigos tributarios provincia-
les (Código Tributario de Córdoba, art. 4; Código Fiscal de Buenos
Aires, art. 7. Este último ordenamiento, expresa: "Para determinar
la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se atenderá a los
actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de
las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterio-
rizan, mientras que el código de Córdoba agrega en forma categó-
rica: "La elección por los contribuyentes de formas o estructuras
jurídicas manifiestamente inadecuadas es irrelevante a los fines de
la aplicación del tributo").
¡í Por su parte, el Modelo de Código Tributario para América

|§|jna dice en su art. 8: "Cuando la norma relativa al hecho gene-
gtdor se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas.
|B remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede
(ügnarle el significado que más se adapte a la realidad considerada
Éjr la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por
os contribuyentes no obligan al intérprete, quien podrá atribuir
¿ las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los
hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador
fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.
Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a
la realidad de los hechos gravados, y ello se traduzca en una dismi-
nución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará
prescindiendo de tales formas".
La interpretación que se basa en la realidad económica es
aceptada legislativamente en casi todos los países y proporciona
a los intérpretes un medio adecuado para la aplicación de las normas
fiscales cuando se pretende soslayarlas mediante fraude. Ello no
significa que no encierre ciertos peligros para la seguridad jurídica,
por lo cual requiere un cuidadoso manejo para que manos inexpertas
o con designios preconcebidos no conviertan la utilización del méto-
do en abusivo.
e) Límites de aplicación. Debe también tenerse en cuenta que
como bien hace ríotkr el Modelo de Código Tributario para América
Latina, el procedimiento sólo tiene aplicación en aquellos tributos
cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a la realidad
económica (por ejemplo, el impuesto a las ganancias), pero no la
tiene en los tributos cuyo hecho generador se definió atendiendo a
la forma jurídica (por ejemplo, los impuestos de sellos que gravan
la "instrumentación", prescindiendo del contenido de los actos com-
prendidos en el instrumento). En estos casos en que el legislador
hace expresa renuncia a atenerse al principio de la realidad econó-
mica, no parece correcto aferrarse a dicho principio, como alguna
vez ha hecho la jurisprudencia (p.ej.: en el caso "Perco", resolu-
ción de la S.C. de Bs. As. publicada en "El Derecho", n<? 3471).
Por último y para que la utilización de la interpretación según
la realidad económica sea realmente de estricta justicia, debe apli-
carse aunque salga perjudicado el propio fisco (conf. Jarach, El
hecho imponible, p. 127).
/) Jurisprudencia. La jurisprudencia nacional ha utilizado esta

modalidad interpretativa en casos en que los contribuyentes exte-
riorizaron dolosamente su propósito efectivo (voluntad empírica)
con apariencias formales distintas de las apropiadas. Por ejemplo,
aquellos que encubren una donación bajo el aspecto de una com-
praventa, o disimulan un arrendamiento mediante un contrato de
sociedad, o entregan utilidades de capital con la apariencia de
retribución de servicios (ver un interesante caso de estas carac-
terísticas en revista "Impuestos", 1970, p. 599), documentan el pago
de remuneraciones a dependientes como si fuesen honorarios de
no dependientes, etc. En estos casos, y en otros similares, la juris-
prudencia se apartó de las apariencias y determinó la obligación
fiscal según la realidad ocultada, sin necesidad de demostrar la
nulidad de los actos o accionar por vía de simulación.
g) Conclusión. Para finalizar el tratamiento de tan delicado

asunto, consignamos nuestra opinión en el sentido de que: 1) el
criterio de interpretación de las normas jurídicas tributarias según
la realidad económica ha sido acogido en fórmulas diversas, pero con
similar significado, por la legislación positiva argentina y de muchos
países; 2) no tiene la entidad de "método interpretativo" tal como
a éstos entiende la ciencia jurídica, sino que es un instrumento
legal que faculta a investigar los hechos reales (es decir, la búsqueda
de la intentio facti de las partes) (conf. Del Busto Quiñones, Teo-
ría..., p. 55); 3) su uso está justificado en derecho tributario,
porque facilita la lucha contra la evasión fraudulenta por abuso
en las formas jurídicas.
7. MODALIDADES DE INTERPRETACIÓN. — Existen dos modalida-

des con las cuales el intérprete puede encarar la interpretación de
la ley. Estas modalidades vienen a ser preconceptos de favoreci-
mientos al fisco o al particular, que guiarán la interpretación que se
efectuará según los métodos precedentemente indicados.
El preconcepto denominado "in dubio contra fiscum" sostiene
que debe partirse de la base de que cualquier duda debe favorecer al
contribuyente, por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derecho
de propiedad.
En cambio, el preconcepto opuesto ("in dubio pro fiscum") sos-
tiene que cualquier duda debe favorecer al Estado. Con este último
criterio se pretende apuntalar los intereses del fisco, pero sus abusos
o excesos llevan al fiscalismo exagerado.
Con respecto a estas modalidades interpretativas es atvií.iilu lu

Énfnión de Giuliani Fonrouge. Sostiene que no se debe actuar con
ifeconceptos en favor o en contra del individuo o del Estado. La
¡inica finalidad del intérprete debe ser la de obtener el "sentido de
testicia" para que la norma pueda cumplir la función que le corres-
ttonde en las diversas situaciones de la vida (t. 1, ps. 94 y 95).
En concordancia con esta opinión, el Modelo de Código Tribu-
tario para América Latina, en su exposición de motivos (art. 5 ) ,
sostiene que debe rechazarse las antiguas teorías de que las normas
tributarias debían interpretarse en caso de duda en contra del fisco,
de que sólo eran admisibles algunos métodos de interpretación y de
que ésta debe ser estricta o restrictiva.
8. L A ANALOGÍA. — Utilizar la analogía significa aplicar a un

caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un caso
semejante. El art. 16 del Código Civil argentino dispone que si una
cuestión no se la puede resolver por las palabras o el espíritu de la
ley, se acudirá a los principios de leyes análogas, y si aún subsis-
tieren dudas, a los principios generales del derecho. Como estas
prescripciones rigen en derecho privado, se suscitan dudas respecto
de su aplicabilidad en materia tributaria.
Debe aclararse, en primer lugar, que la analogía tiende a suplir
la laguna legislativa, y que si bien tiene una raíz lógica, no puede
confundirse con el método lógico. En éste siempre existe una norma
referida a un caso concreto, mientras que en la analogía no existe
tal norma y se pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan
situaciones semejantes. Por ello se ha sostenido, con acierto, que la
analogía no es una forma de interpretar la ley, sino de integrarla.
Hay algunas discusiones doctrinales con respecto a la analogía
en materia tributaria. Ciertos autores, como Ingrosso, la aceptan.
Sostienen que su aplicación no significa la creación de una nueva
norma jurídica, sino que pone de manifiesto una norma contenida
indirectamente en la ley. Otros autores, como Berliri, Bielsa y
Andreozzi, se pronuncian en contra de la aplicación analógica.
Sostiene el autor italiano Berliri (Principios..., t. 1, p. 125) que
como norma general la interpretación analógica debe quedar ex-
cluida, y sólo puede admitirse en el caso de que el legislador lo
consienta expresamente para determinado impuesto.
La mayoría de la doctrina, sin embargo, acepta la analogía
con ciertas restricciones, la principal de las cuales es, lógicamente,
que mediante la analogía no es posible crear tributos. Giannini
dice que no pueden ser objeto de interpretación analógica las normas

que determinan los hechos imponibles, pero no se opone a la analogía
en otros supuestos (Instituciones, p. 32). Horacio García Belsuncc
afirma que no puede admitirse la analogía en derecho tributario
sustantivo ni en derecho penal tributario, pero que sí puede admi-
tirse en derecho tributario formal y derecho tributario procesal (La
interpretación..., p. 64).
El Modelo de Código Tributario para América Latina establece
en su art. 6: "La analogía es procedimiento admisible para colmar
los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos
ni exenciones". Esta norma es incompleta, ya que se omite prohibir
la analogía en todo lo relativo al ilícito tributario, prohibición ésta
que estimamos necesaria. Por su parte, Jarach ha criticado la dispo-
sición del Modelo por cuanto por vía de analogía no puede designarse
sujetos pasivos ni atribuirles obligaciones que la ley no les atribuye.
Nada dice de esto el art. 6 del Modelo, y de ahí la mencionada
crítica.
En definitiva, coincidimos en que la analogía no es aplicable
en el derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los ele-
mentos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos
y elementos cuantitativos de graduación), así como en lo referente
a exenciones. Tampoco es admisible en derecho penal tributario,
dado que mediante analogía no pueden crearse infracciones tribu-
tarias ni penalidades de ningún tipo.
Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utili-
zación de la analogía, sobre todo en materia de derecho tributario
formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los vacíos
legales y la obligada remisión a principios contenidos en leyes
análogas.
9. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO. L A RETRO-

ACTIVIDAD FISCAL. — La determinación del momento a partir del
cual son obligatorias las normas tributarias no ofrece, en principio,
mayor problema porque usualmente cada ley expresa la fecha de
su entrada en vigencia. Si tal mención se omite, es aplicable el art.
2 del Código Civil, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo,
serán obligatorias después de los ocho días siguientes al de su
publicación oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto
a las relaciones jurídicas que nacieron durante la vigencia de una
ley y cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de una nueva
Ülfey que modifica la anterior (por ej., se contrata un alquiler por

;||og años en 1984; ¿le son aplicables al contrato modificaciones legá-
i s de 1985?).
El principio general que debe regir estas situaciones es que
•Jas leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La
'forma de asegurar la certeza jurídica consiste en que los sujetos
del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de
tina ley, se rigen por dicha legislación que fue la tenida en cuenta
al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden
Jurídico (ver cap. VI, punto 11), es de aplicación el art. 3 del
Código Civil, según el cual las leyes se aplicarán desde su vigencia
a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. Agrega
esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o
no de orden público, salvo disposición en contrario. Este último
párrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legis-
lador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguida-
mente el mismo art. 3 limita esta posibilidad legislativa al estipular
que esa retroactividad en ningún caso podrá afectar derechos ampa-
rados por garantías constitucionales.
Esta redacción significa la admisión de la teoría de los derechos
adquiridos. En efecto, la remisión que el art. 3 hace a "los derechos
amparados por garantías constitucionales" no puede significar otra
cosa que derechos adquiridos por oposición a meras expectativas.
García Belsunce señala al respecto: "Compartimos el concepto de
que la reforma al art. 3 no ha introducido ninguna variante en
cuanto a la limitación a la irretroactividad de las leyes, porque lo
mismo es decir que no se pueden alterar derechos adquiridos o
que deben respetarse los derechos amparados por garantías consti-
tucionales, en razón de que el derecho adquirido no es sino el
respeto a la inviolabilidad del derecho de propiedad que consagra
el art. 17 de la Constitución nacional (aut. c i t , Retroactividad de
las leyes tributarias: casos inconstitucionales, en "D.F.", t. XXXV,
p. «58).
Trasladada la teoría al ámbito específicamente tributario, enten-
demos que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho
adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al
régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado
o acaecido ese hecho imponible (sobre acaecimiento del h.i., ver
cap. IX, punto 15, n9 3, y punto 15 D ) .
Respecto de este aserto, hay coincidencia doctrinaria general

(ver, por ej., Giuliani Fonrouge, Derecho..., 3* ed., t. 1, p. 106;
Jarach, Curso..., ed. 1980, t. 1, p. 83; García Belsunce, Retroacti-
vidad..., p. 862; Bielsa, Compendio de derecho público, 1952, t. 3,
p. 40; Sáinz de Bujanda, Hacienda..., t. 4, p. 37; Araújo Falcáo,
El hecho..., p. 107). Es especialmente valedero el argumento de
que el principio de legalidad no se ag()ta con el concepto de que
no puede haber impuesto sin ley, sino también de que la ley debe
ser preexistente, única forma mediante la cual el particular puede
conocer de antemano tanto su obligación de tributar como los ele-
mentos de medición de dicha obligación (ver cap. VI, punto 13 B5).
Por otra parte, si hay acuerdo en que la determinación tributaria
tiene carácter declarativo, y no constitutivo de la obligación, ello
es porque ésta nace al producirse el hecho imponible (ver cap. X,
punto 3), siendo este acaecimiento el que marca la ley aplicable
(ver ídem., punto 3 A\,
Ahora bien, el hecho imponible puede ser "de verificación ins-
tantánea" (por ej., ganar un premio en el Prode), y en este caso
la aplicación de la ley tributaria no presenta problemas, ya que
dada la instantaneidad, ninguna legislación posterior a la producción
de ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligación surgida
(p.ej., no sería admisible que una norma posterior a la fecha de
obtención del premio elevara la alícuota)-
Si el hecho imponible es de "verificación periódica", ello signi-
fica que ese hecho imponible es la resultante de un conjunto de
actos jurídicos o económicos que se desarrollan en un período tem-
poral (p.ej., el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que
se van produciendo a lo largo del período).
En este caso, y tal como explicamos más adelante (ver cap. IX,
punto 1 5 D ) , el legislador tiene por acaecido el hecho imponible
en el último instante del período dentro del cual se computan los
ingresos. De tal manera, si se produce una modificación legislativa
durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retro-
activa, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado.
Analizando la cuestión desde el punto de vista jurisprudencial,
cabe decir que la Corte Suprema nacional y otros tribunales han
reconocido que la prohibición de retroactividad sólo tiene lugar en
lo que respecta a situaciones de derecho privado, pero no tiene
lugar en relación a cuestiones de derecho público, como son las
tributarias.
Sin embargo, la Corte Suprema nacional, al tiempo de admitir

Mué las leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, trató de
¿temperar los efectos perjudiciales que esta posición podía tener
ID relación a los derechos adquiridos de los particulares. Dijo
Matonees la Corte que en materia tributaria existe un derecho patri-
monial garantizado por la Constitución, cuando media un contrato
6 una convención especial en virtud de la cual ese derecho está
incorporado al patrimonio del deudor, como en el caso de que el
Estado mediante la intervención de sus funcionarios hubiere acepta-
do el pago de una obligación fiscal otorgando el correspondiente
«cibo (ver "Fallos", 161-270; 180-16; 209-213; 210-611; 213-34; 218-
596; 224-935; 225-703; 227-72; 269-261; etc.).
Es decir que según la posición que nuestro más alto tribunal
sostuvo en numerosos casos, el pago de un tributo surte pleno efecto
extintivo que no permite revivir la obligación, salvo que mediare
ocultación o dolo por parte del contribuyente, en razón de originar
una relación de naturaleza contractual entre fisco y contribuyente
que determina el surgimiento de un derecho patrimonial garantizado
por el art. 17 de la Constitución nacional.
Quiere decir, entonces, que según nuestra jurisprudencia nacio-
nal, la ley tributaria no puede ser aplicable retroactivamente cuando
media un pago de por medio. El pago libera al contribuyente y le
otorga un derecho adquirido imposible de ser modificado por una
ley posterior.
En un caso más reciente, la Corte precisó su posición sostenien-
do que nadie tiene derecho adquirido a la inalterabilidad de los
gravámenes y de que no cabe reconocer la existencia de un derecho
adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible. La irre-
troactividad sólo funciona si el contribuyente realizó un pago acep-
tado por el fisco o si fue objeto de dispensas o rebajas fiscales por
tiempo determinado (caso "Moiso", fallo del 24/11/81, en "Derecho
Fiscal", XXXII, 923).
Analizando este fallo, encontramos válido como principio ge-
neral que nadie tiene derecho al mantenimiento de cierto régimen a
perpetuidad (si, p. ej., alguien inicia su actividad sometida a cierto
tributo, no tiene derecho a que éste no se incremente en el futuro),
pero siempre y cuando no altere los derechos que ya adquirió (de
que ese incremento no se lleve a los ejercicios pasados).
La segunda afirmación jurisprudencial es reprochable, ya que no
puede negarse, a la luz del más elemental sentido común, que el hecho
imponible acaecido genera un derecho adquirido. Jarach ilustra este
punto con el siguiente ejemplo: "Si efectúo un contrato por el que

logro una ganancia de $ 50, debo saber que esta ganancia es sufi-
cientemente remuneradora de mi esfuerzo; pero si una vez realizado
el acto de la ganancia llega el poder público y me establece un
impuesto que absorbe una parte importante que ya no hace remu-
neradora mi actividad, es posible que, si hubiese conocido cuáles
eran las consecuencias de la misma, habría dejado de realizarla. Y
no puede ser que el poder público, por una decisión posterior de
cualquier tiempo, invada mi esfera de propiedad y me haga soportar
sacrificios que, tal vez, no habría soportado voluntariamente si hu-
biese sabido cuáles eran las consecuencias" (aut. cit., Curso..., edi-
ción 1957, t. I, ps. 103/104).
La tesis del pago como límite a la retroactividad es jurídica-
mente objetable y tiene alcances muy relativos, ya que según el alto
tribunal, el derecho adquirido sólo se genera mediante la aceptación
del pago por el ente recaudador que debe entregar el correspon-
diente recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que en materia
tributaria el pago no es casi nunca cancelatorio por sí solo, ya que la
declaración jurada y el importe oblado en su consecuencia están
sujetos a verificación administrativa y el fisco está facultado a de-
terminar el tributo que en definitiva corresponda mientras no esté
prescrita la acción (art. 21, ley 11.683). O sea que el contribuyente
no obtiene la "aceptación" de un pago con efecto liberatorio, sino
tan sólo una mera constancia de recepción del mismo, lo cual signi-
ficaría su sujeción a cambios legislativos retroactivos al menos du-
rante el término de la prescripción. Aparte de esto, es inadmisible
que siempre exista la posibilidad de la aplicación retroactiva de nue-
vas leyes respecto a quienes no hubieran pagado con anterioridad.
Como si esto fuera poco, existen casos de retroactividad donde toda
posibilidad de pago es imposible sencillamente porque el tributo no
existió a la época de suceder el hecho imponible. Un típico ejemplo
de esto es el impuesto sobre los activos financieros sancionado me-
diante ley 22.604, que creó con fecha 7/6/82 un hecho imponible
acaecido el 31/12/81. Esto es directamente atentatorio al derecho
de propiedad porque priva retroactivamente a los particulares de una
porción de utilidad legítimamente obtenida o de un capital legal-
mente poseído (ver Villegas, Dos temas de interés fiscal, en "La In-
formación", t. XLVI, p. 702). Casos similares se dan con
las leyes 22.752, que gravó los intereses y ajustes de los depósitos
a plazo fijo, y 22.915, que impuso un adicional de emergencia al
impuesto a las ganancias (ver García Belsunce, Retroactividad...,

,ob. cit., p. 866).
Semejantes engendros legislativos demuestran los peligros de la
doctrina de la Corte, que en definitiva ha trastrocado las cosas
aprobando la retroactividad de las leyes impositivas, como la con-
ducta normal del legislador tributario, siendo que debería ser exac-
tamente a la inversa. Parece haberse olvidado que el principio gene-
ral del derecho es que las leyes rijan para el futuro, lo cual no es
nada novedoso si se tiene en cuenta que ya los romanos decían:
"leges et constituciones futuris certum est dará forman negotiis, non
ad facía praeterita revocari" (las leyes y los edictos dan forma a los
negocios futuros, pero no se retrotraen a los hechos pretéritos).
10. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO. — Confor-

me al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades
para gravar todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder
de imperio, lo cual implica, en primer lugar, que. el poder de impo-
sición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la
soberanía del Estado. El art. 11 del Modelo de Código Tributario
para América Latina dispone lo siguiente: "Las normas tributarias
tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del
órgano competente para crearlas".
Eventualmente, este principio puede ser modificado o atempe-
rado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposición,
y en sentido inverso puede suceder que en virtud del principio de
soberanía, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domici-
liados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio del país (sobre
el tema puede verse Alessi, p . 25; De la Garza, p. 329; Aftalión,
p. 507, y bibliografía citada en el punto anterior).
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CAPÍTULO VIII
1. NOCIÓN. — El derecho del Estado a establecer los casos y

circunstancias en que podrá pretender el tributo y con qué límites,
así como el deslinde y compatibilización de las potestades tribu-
tarias, cuando en un país ellas son plurales, constituyen objeto d e
estudio de ese conjunto de normas que hemos denominado "derecho
constitucional tributario" (supra, cap. VI, punto 9 ) . Reiteramos la
caracterización antes adelantada: El derecho constitucional tributario
estudia las formas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la
potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales
en aquellos países en que éstas existen (y aun cuando no sean
"constituciones escritas", ver "infra"). Estudia también las normas
que delimitan y coordinan las potestades tributarias entre las dis-
tintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno
(nación o ente central y provincias o Estados federados).
En otras palabras, y al decir de De la Garza: Normas que
especifican quiénes ejercen la potestad tributaria, en qué forma y
dentro de qué límites temporales y espaciales (autor cit., Derecho...,
p. 35).
El derecho constitucional tributario es una parte del derecho
constitucional que sólo puede considerarse "tributario" por el objeto
al cual se refiere. Sobre su pertenencia al derecho constitucional,
poca duda cabe. Su tarea es la de las normas del derecho constitu-
cional: regular el poder de imperio estatal. En este caso, en una
de sus manifestaciones más típicas, cual es la potestad tributaria
(infra, punto 2). Para estudiar tal tarea regulatoria tomamos al
Estado en sentido lato (supra, cap. I, punto 4 ) , y por ello nos refe-
rimos tanto a la potestad tributaria "originaria" como a la "derivada"
(sobre esta distinción, ver infra, punto 13).
Así considerada, la potestad tributaria se subordina a las normas
constitucionales, normas de grado superior a las normas legales que
prevén las concretas relaciones tributarias.
Tal subordinación tiene especial importancia en los países como

el nuestro, en los cuales la constitución es rígida (lo es, cuando no
es modificable sino mediante procedimientos diferentes de los modi-
ficatorios a la legislación común. Ver: Bidart Campos, Manual...,
p. 31), y donde existe control de constitucionalidad de las normas
legales por parte de los órganos judiciales (infra, punto 4 ) . Lo
primero le otorga permanencia; lo segundo, efectiva vigencia.
Quizá sea útil destacar que en todos los ordenamientos de los
modernos Estados de derecho existen normas de este tipo (normas
jerárquicas de un grado superior), aun en los casos de las llamadas
"constituciones no escritas" (así se denominan las normas de carác-
ter constitucional totalmente no escritas o consuetudinarias, y las
escritas, pero no contenidas en un cuerpo unitario. Ver Bidart
Campos, ob. cit., ps. 17 y 31).
2. L A POTESTAD TRIBUTARIA. CARACTERIZACIÓN. — La potestad

tributaria (o poder tributario) es la facultad que tiene el Estado
de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las per-
sonas sometidas a su competencia tributaria espacial (ver infra,
cap. XIII, punto 3 ) . Esto, en otras palabras, importa el poder
coactivo estatal de compeler a las personas para que le entreguen
una porción de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es el de cubrir
las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de
atender necesidades públicas.
La potestad tributaria, considerada en un plano abstracto, signi-
fica, por un lado, supremacía, y, por otro, sujeción. Es decir: la
existencia de un ente que se coloca en un plano superior y preemi-
nente, y frente a él, a una masa indiscriminada de individuos ubi-
cada en un plano inferior (conf. Alessi, Istituzioni..., p. 29).
Deseamos dejar bien en claro lo siguiente: la potestad tribu-
taria es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones
pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los
deberes instrumentales necesarios para tal obtención. Tero ella no
es todavía un derecho de crédito contra un deudor determinado
ni un derecho a exigir prestaciones formales. Por el contrario, no
existen deberes concretos correlativos a la potestad tributaria, abs-
tractamente considerada, sino un status de sujeción por parte de
quienes están bajo su ámbito espacial. Tal status significa someti-
miento de tales personas a las normas tributarias del Estado, pero
ello no entraña un "deber tributario", como sostiene Blumenstein
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 187
(El orden jurídico..., en Gerloff-Neumark, t. 1, p. 125), sino sim-

plemente un "estado de sujeción" (conf. Jarach, El hecho..., p. 49).
Es necesario entonces tener presente que cuando el Estado se
convierte en el titular de un derecho subjetivo tributario, frente a
él tendrá a obligados a dar, hacer o no hacer. Mientras ello no
suceda y la potestad tributaria se mantenga en el plano abstracto
como mera facultad, el Estado encontrará a su frente a la comunidad
en su conjunto, es decir, a un conglomerado de sujetos indetermi-
nados.
3. LIMITACIONES A LA POTESTAD TRIBUTARIA. PRINCIPIOS JURÍ-

DICOS DE LOS TRIBUTOS. — Pero tal potestad no es omnímoda sino
que se halla limitada en los modernos Estados de derecho. En su
origen el tributo significó violencia del Estado frente al particular
y aun siguió teniendo ese carácter cuando su aprobación quedó
confiada a los "consejos del reino", "representaciones corporativas"
e incluso "asambleas populares". Mal podía hablarse de "garantías"
de los subditos cuando la aprobación se otorgaba en forma genérica
y sin normas fijas destinadas a regular los casos individuales.
El cambio fundamental se produce cuando los modernos Estados
constitucionales deciden garantizar los derechos de las personas
resolviendo que la potestad tributaria sólo pueda ejercerse mediante
la ley.
La potestad tributaria —entonces— se trasforma. La facultad
estatal de crear unilateralmente tributos se convierte en la facultad
de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan
su cobro a los obligados.
Tenemos entonces la primera y fundamental limitación a la
potestad tributaria que los preceptos constitucionales consagran:
la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de
normas legales-(principio de legalidad o reserva). Claro está que
tal principio es sólo una garantía formal de competencia en cuanto
al órgano productor de la norma, pero no constituye, en sí mismo,
garantía de justicia y razonabilidad en la imposición (conf. Hensel,
Dirüto..., p. 54; Sáinz de Bujanda, Hacienda..., t. 3, p. 253).
Por eso, las constituciones incorporan también el principio de capa-
cidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al
contenido de la norma tributaria (así como el principio de legalidad
o reserva es el límite formal respecto al sistema de producción de esa
norma). Ambos principios constituyen el estatuto básico del contri-
buyente que la Constitución ampara.
188 CURSO OE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Es necesario advertir, por otra parte, que las cláusulas consti-

tucionales no sólo limitan directamente la potestad tributaria, es
decir, mediante preceptos específicamente referidos a tributos, sino
que también lo hacen en forma indirecta y en cuanto garantizan
otros derechos, como, por ejemplo, el de propiedad, el de ejercer
comercios o industrias lícitas, el de transitar libremente por el
territorio del país, etc.
4. CONTROL JURISDICCIONAL. — En nuestro país, donde la Cons-

titución es rígida, toda violación a las garantías y derechos que ella
protege, entraña —de hecho— su ilegítima modificación. Para decir-
lo de otra forma: implica una reforma llevada a cabo mediante
procedimiento diferente del por ella expresamente instituido. Tales
violaciones son, por ende, "inconstitucionales", o sea, carecen de
validez legal. Es necesario entonces arbitrar el remedio para resta-
blecer la efectiva vigencia de la constitución alterada.
Dentro de la separación de poderes que deriva de nuestro
régimen de gobierno, el órgano a quien corresponde velar por el
debido acatamiento a la constitución es el Poder Judicial. Todos
los jueces con competencia en el caso pueden declarar la inconstitu-
cionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisión que, en última
instancia, corresponde a la Corte Suprema nacional por vía del
recurso extraordinario (ley 48, art. 14). Pero sólo el Poder Judicial
tiene a su cargo ese control, ya que cualesquiera que sean las facul-
tades del poder administrador o cualquiera de sus órganos (aun con
funciones jurisdiccionales, como p.ej. los tribunales fiscales y de
cuentas), no es admisible su facultad para declarar inconstitucio-
nalidades (conf. Bidart Campos, Manual..., p. 63, y fallo de la
Corte en el caso "Ingenio y Refinería San Martín del Tabacal S.A.
c. Provincia de Salta", sentencia del 8/11/67, que el mencionado
autor cita).
En materia tributaria, la creación y percepción de gravámenes
están sometidas (como cualquier otro acto estatal) al control judicial
de constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de
leyes o actos violatorios de las garantías constitucionales que en
forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o también
de leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades tribu-
tarias entre Nación y provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden
los jueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y declararla
violatoria de una garantía constitucional. La Corte ha sostenido
DERECHO INSTITUCIONAL TRIBUTARIO 189
lÜteradamente que en el orden federal no hay acciones declara-

tivas de "inconstitucionalidad pura", cuyo efecto sea el de obtener
jÉt sola declaración de ineficacia de normas legales. Al contrario,
IJ control de constitucionalidad "funciona" dentro de las causas judi-
ciales, en la medida que es pertinente para solucionar una contro-
versia y siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria
que reconozca la legitimidad de un derecho que está en pugna con
¿ s cláusulas constitucionales (conf. Bidart Campos, p. 63).
! ¡ Alguna doctrina se muestra contraria a este criterio y sostiene
•qae el principio de que no se puede juzgar la inconstitucionalidad
"en general", sino sólo en los casos concretos y con efectos restrin-
gidos a esos casos, no pasa de ser un "principio inventado" por los
* jaeces que contribuye a su deterioro (Agustín Gordillo, Tratado de
derecho administrativo, Bs. As., 1974, p. III-7 del tomo I ) .
No compartimos esta postura y pensamos que si el Poder Judi-
cial se arrogase semejante potestad (declarar inconstitucionalidades
"en abstracto" y con efectos generales) pasaría a constituirse en u n
Poder Legislativo paralelo.
Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitu-
cionalidad judicial, el titular actual de un derecho que padece agravio
por las normas o actos inconstitucionales (conf. Bidart Campos,
ps. 61 y 64).
Además, la invalidez que declara el Poder Judicial está limitada
al caso planteado, dejando sin efecto la norma o el acto respecto
únicamente a las partes intervinientes en el pleito. Es decir, la
declaración de inconstitucionalidad de una ley impositiva —por
ejemplo— no significa que ésta cese en su aplicación general. Sin
embargo, es probable que ante tales declaraciones emanadas de la
Corte, el legislador modifique la ley ateniéndose al criterio juris-
prudencial. Así ha sucedido en diversas ocasiones en nuestro país.
En casos en los cuales la Corte declaró confiscatorias ciertas leyes
o disposiciones tributarias (v.gr., las alícuotas de los impuestos
sucesorios), el legislador voluntariamente las adecuó a la decisión
judicial.
Ésta es la forma en que idealmente deben funcionar los poderes
del Estado: separados pero interinfluídos. Si se atribuyese al Poder
Judicial la facultad de modificar o anular leyes en forma general,
establecer alícuotas en reemplazo de las declaradas confiscatorias,
sevisar la oportunidad o conveniencia de las leyes impositivas, o el
acierto económico con los que el legislador estableció los tributos,
se le estaría otorgando una facultad legislativa o colegislativa que
no le compete. No se trata de indebidas a uto!imitaciones judiciales

—como piensa Gordillo—, sino de equilibrado ejercicio de las fun-
ciones propias de cada Poder. Por eso concórdame s con la doctrina
de la Corte, que ha dicho: "Lo dispuesto impositivamente por la auto-
ridad competente en ejercicio de facultades propias, es irrevisable
en la instancia judicial en lo concerniente a su oportunidad y acierto"
("Fallos", 147-402; 243-98; 295-755).
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión consti-
tucional en cuanto a los tributos sobre los cuales la Nación legisla
(ya sea por facultades constitucionales propias o que las provincias
le han delegado; ver infra). El Poder Judicial provincial, en cambio,
juzga sobre la constitucionalidad de los gravámenes provinciales y
municipales sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte.
5. LEGALIDAD. — Según reiteradamente hemos señalado, este

principio significa que no puede haber tributo sin ley previa que
lo establezca ("nvMum tributum sine legé").
En la historia constitucional, cuyo origen se remonta a la Carta
Magna inglesa del año 1215, la reivindicación del poder del parla-
mento en cuanto a consentir los tributos, fue uno de los principales
motivos de lucha contra el poderío absoluto de los soberanos. Por
otra parte, una de las bases fundamentales de los nuevos ordena-
mientos que ponen en vigencia los modernos Estados europeos sur-
gidos en el siglo xrx fue precisamente ésa: la exigencia de consenti-
miento de la representación popular para la imposición. Ello porque
los tributos representan invasiones del poder público en las riquezas
de los particulares (conf. Jarach, Curso..., t. 1, p. 102).
El principio de legalidad significa que los tributos se deben
establecer por medio de leyes, tanto desde el punto de vista material
como formal, es decir, por medio de disposiciones de carácter
general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder Legislativo
(conf. Ernesto Flores Zavala, Elementos de finanzas públicas mejicanas,
p. 192, 12a- ed., Méjico, 1970; Sergio De la Garza, Derecho financiero
mejicano, ed. Porrúa, Méjico, 1969).
El principio de legalidad —dice García Belsunce— constituye
una garantía esencial en el derecho constitucional tributario, en cuya
virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley,
entendida ésta como la disposición que emana del órgano consti-
tucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimien-
tos establecidos por la Constitución para la sanción de las leyes, y
que contiene una norma jurídica (aut. cit, Temas de derecho tributario,
P . 78).
DERECHO coNsrrrucioNAL TRIBUTARIO 191
Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger

a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los
tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud
se sustrae, en favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares.
En el estado de derecho ello no es legítimo si no se obtiene por
decisión de los órganos representativos de la soberanía popular. En
otras palabras, se trata de invasiones del poder público en las riquezas
particulares, y en los estados de derecho estas invasiones pueden
hacerse únicamente por medio del instrumento legal, o sea, la ley.
Como bien expresa Jarach, el Estado no puede penetrar a su arbitrio
en los patrimonios particulares para sacar de ellos una tajada a su
placer (autor cit., Curso de derecho tributario, ob. cit., p. 75).
En un meduloso fallo, la Suprema Corte de Méjico expresa con
acierto que examinando atentamente este principio se encuentra que
la necesidad de que la carga tributaria esté establecida en una ley
no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar
del Poder Legislativo, sino también, y fundamentalmente, que los
caracteres esenciales del tributo y la forma, contenido y alcance de
la obligación tributaria estén consignados expresamente en la ley,
.de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de la
autoridad, ni para el cobro de impuestos imprevisibles, sino que el
sujeto pasivo pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de
contribuir, y a la autoridad no le queda otra cosa sino aplicar las
disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con
anterioridad al caso concreto de cada causante. Lo contrario, es decir,
la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad de las cargas
tributarias y los tributos sin claro apoyo legal, deben ser considerados
absolutamente proscritos (fallo citado por Flores Zavala, ob. cit, p.
193, y por De la Garza, ob. cit, p. 303).
Se trata de un principio que ha acumulado a través de siglos
las mayores adhesiones de la doctrina y los derechos positivos, y que
ha sido calificado como el "principio común" del derecho constitu-
cional tributario en virtud de su recepción expresa o implícita en
las constituciones del estado de derecho constitucional (conf. Ramón
Valdés Costa, El principio de legalidad, ps. 4 y 5, separata de la "Revista
Tributaria", t XIII, n e 75, Montevideo), si bien algún autor considera
que el establecimiento de tal postulado no constituye ya una
necesidad para los modernos países occidentales desarrollados, y ello
porque el principio de legalidad se ha convertido en algo totalmente
natural en una democracia interna (Neumark, Principios de la impo-
sición, ob. cit, p. 71).
Por nuestra parte, y colocados en la realidad de nuestro país,

pensamos, al contrario, que el principio debe ser reafirmado y
enfatizado ante la situación que describe Giuliani Fonrouge, citando
a Trotabas: No obstante ser indiscuüdo y proclamado oficialmente,
ha resultado subrepticiamente eludido por la política fiscal de los
gobiernos (Giuliani Fonrouge, Derechofinanciero,ob. cit, L I, p. 302).
Sobre este principio hay general acuerdo doctrinal. Sea que se
piense que la producción de normas jurídicas es atribución exclusiva
del Poder Legislativo, y no del Poder Ejecutivo (salvo que la propia
Constitución le conceda a este último tal atribución), sea que se
considere que tal facultad normativa del Poder Legislativo se reduce
a algunas materias expresamente delimitadas, hay acuerdo en ambas
posiciones en cuanto a que la creación y percepción de tributos está
dentro de las materias reservadas a la ley (o sea, que es materia de
competencia del Poder Legislativo).
Lo que actualmente se discute es la amplitud del contenido de la
ley tributaria. Modernos tratadistas italianos y españoles opinan que
la ley es sólo la "base" sobre la cual se ejerce la potestad tributaria.
Para estos autores, basta con que la ley establezca algunos "principios
fundamentales", siendo luego "integrada" por el Poder Ejecutivo
mediante delegación de facultades (ver meditado análisis de estas
teorías en Jarach, Nuevas doctrinas...).
Pero téngase en cuenta que estos autores se basan en las
Constituciones respectivas. La italiana dispone que "ninguna presta-
ción personal o patrimonial puede ser impuesta sino sobre la base
de la ley", mientras que la española dice que "sólo podrán estable-
cerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con
arreglo a la ley". Un desarrollo de estas teorías puede verse en Jarach,
Nuevas doctrinas del derecho'tributario, en "La Información", t ' 2 6 , p.
1081.
Alertamos sobre el peligro de esta tesis. Pensamos que las
delegaciones al Poder Ejecutivo deben existir, pero estrictamente
limitadas. El principio de legalidad o reserva en materia tributaria
no puede significar que la ley se limite a proporcionar "directivas
generales" de tributación, sino que ella debe contener, por lo menos,
los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho imponible,
sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum)
(sobre esta cuestión, ver García Mullin, Hacia una redefinición...).
En nuestra Constitución nacional, el principio de legalidad
deriva del art. 17, que garantiza la propiedad como inviolable y
establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se
expresan en el art. 4. Además, el art. 19 establece de modo general
que ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no
manda la ley ni privado de lo que ella no prohibe.
La Corte Suprema nacional ha dicho que la facultad atribuida
a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios
para la existencia del Estado, es la más esencial de la naturaleza y
objeto del régimen representativo republicano del gobierno ("Fallos",
182-411), y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es
un despojo que viola el derecho de propiedad ("Fallos", 184-542).
Asimismo, la Corte ha sostenido que el principio de reserva de la
ley tributaría sólo admite que una ley tipifique el hecho que se
considera imponible (en aplicación del principio, el alto tribunal
declaró inválido —por ejemplo— un gravamen creado por circular
del Banco Central: "Fallos", 292-152).
Conforme a nuestra realidad constitucional, en la República
Argentina no se puede dudar de que la ley debe contener por lo
menos los elementos básicos y estructurantes del tributo, a saber: 1°)
configuración del hecho imponible o presupuesto que hace nacer
la obligación tributaria; 2°) la atribución del crédito tributario a un
sujeto activo determinado; 3fi) la determinación como sujeto pasivo
de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del hecho imponible
(contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena (responsable);
4a) los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir,
base imponible y alícuota; 5 e ) las exenciones neutralizadoras de los
efectos del hecho imponible. (También corresponde que surja de la
ley la configuración de infracciones tributarias y la imposición de
sanciones, así como el procedimiento de determinación. Conf., sobre
que los elementos estructurantes del tributo deben surgir únicamente
de la ley: De la Garza, ob. cit., p. 303; Valdés Costa, ob. cit., ps.
23, 24, 25 y 26; García Belsunce, ob. cit., p. 80).
Corresponde ahora hacer algunas precisiones sobre el alcance
del principio de legalidad.
1) Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos,
tasas y contribuciones especiales. La aclaración la formulamos porque
alguna doctrina puso en duda que la tasa necesitase de ley previa,
por ser accesoria del poder de policía (así lo hace notar Jarach,
Curso..., ob. cit., p. 76), lo cual es incorrecto, porque en todos los
casos estos gravámenes importan detracciones de riqueza del Estado
a los particulares, y tal prestación coactiva sólo puede tener validez
en cuanto la ley le dé sustento (conf. García Belsunce, ob. cit., p.
80; Jarach, Curso..., p. 77).
194 Cuitso DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
2) Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo

no pueden crear tributos, ni alterar sus aspectos estructurantes, ya
que ello sería ir más allá del espíritu de la ley, y violar el principio
de legalidad expresamente establecido (conf. Jarach, Curso..., p. 81;
García Belsunce, ob. cit., ps. 84, 88. Jurisprudencialmente, la Corte
Suprema nacional, en "Fallos", t 178, p . 224; t. 182, p . 244; t. 183,
p. 116; t 199, p. 442; t 246, p. 221, etc.). Tampoco puede hacerlo
la D.G.I., mediante resoluciones generales o interpretativas.
3) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni la D.G.I. mediante
sus resoluciones generales e interpretativas, pueden quedar a cargo
de delinear aspectos estructurantes del tributo, aun cuando haya de-
legación legal Ello, porque la Constitución nacional establece expre-
samente el principio de legalidad, y no contempla excepciones a él
por vía de delegación. Si la Constitución no lo autoriza, la atribución
legislativa es indelegable (dice Valdés Costa: "Todos los elementos
que influyan en la existencia y cuantía de la obligación están
reservados a la ley, salvo que una disposición constitucional expresa
establezca una excepción". Coincidentemente, y en contra de la
delegación legal de facultades propias del legislador: García Belsunce,
ob. cit., ps. 84 y 85; Giuliani Fonrouge, ob. cit., t. 2, p. 302).
4) Ni aun por ley se puede crear tributos o alterarse elementos
estructurantes de ellos en forma retroactiva, ya que el principio de
legalidad significa que las situaciones jurídicas de los contribuyentes
deben ser regidas por ley, pero no por una ley cualquiera, sino por
una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio (conf. Jarach,
Curso..., ps. 83 y ss.).
En conclusión, y como garantía defensiva de los sujetos pasivos
tributarios, estimamos que ellos pueden invocar el principio de
legalidad en protección a sus derechos, cuando se configure alguna
de las siguientes circunstancias:
a) cuando se pretenda cobrar un tributo cuyo hecho imponible
no esté íntegramente fijado en la ley (por ejemplo, si como ocurrió
en alguna oportunidad, el Banco Central pretende crear un impuesto
mediante una circular);
b) cuando se pretenda crear por decretos o resoluciones una
situación de sujeción pasiva tributaria, al margen de lo expresamente
dispuesto por la ley,
c) cuando se pretenda recurrir a bases imponibles ajenas a las
que determina la ley,
d) cuando el poder administrador incremente las alícuotas
impositivas al margen de lo establecido en la ley, y aun cuando exista
delegación legal, al no existir expresa autorización constitucional para

ello;
e) cuando se cree administrativamente infracciones o sanciones
no establecidas por la ley;
J) cuando se perjudique al contribuyente actuando discrecional-
mente en el procedimiento de determinación tributaria, que debe
ser íntegramente reglado;
g) cuando se produzca, aun por ley, alguna alteración retroactiva
perjudicial para la situación tributaria del sujeto pasivo, ya sea la
creación retroactiva de tributos no existentes, alteraciones retroactivas
perjudiciales en la base imponible, o incremento retroactivo de
alícuotas.
Las exenciones deben también ser dispuestas por ley, pero a
su respecto es admisible (al menos en nuestro país) la delegación
de facultades, mediante ley, al Poder Ejecutivo, para concederlas
(conf. Ciuliani Fonrouge, Derecho..., t. 1, p. 305).
6. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. — En líneas anteriores de este

capítulo hemos expresado que la capacidad contributiva es el límite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando
su "justicia y razonabilidad" (supra, punto 3).
Incursionando en los antecedentes, observamos que la Decla-
ración francesa de Derechos de 1789 y la Constitución de 1791
contenían el principio ("La contribution commune doit étre égale-
ment répartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultes'*).
Su origen fue, sin embargo, anterior, y su evolución condujo a su
consagración constitucional en la gran mayoría de los Estados de
derecho (sobre orígenes y evolución del principio, ver Tamagno,
El contribuyente, ps..61 y ss.).
Observando el derecho comparado, vemos que numerosos países
han incluido la capacidad contributiva como principio de imposición
en los textos constitucionales. Así, el arL 53 de la Constitución italiana
expresa que "todos son obligados a concurrir a los gastos en razón
de su capacidad contributiva", y también lo hallamos expresamente
consagrado en las Constituciones de España, Grecia, Albania, Vene-
zuela, Ecuador, Turquía, Santo Domingo, Jordania, Bulgaria, Marrue-
cos, Somalia, etc.
Por el contrario, otras cartas constitucionales no son igualmente
explícitas al regular la materia, ya que las hay que contienen un
amplio repertorio de limitaciones al poder tributario, y de guías o
pautas para que la normativa tributaría se ajuste al postulado de la

contribución según la capacidad de pago. Así, los casos de Chile,
Portugal, Túnez, Yugoslavia, Licchtenstein, etc.
En nuestro país se habla de una "igualdad fiscal" que estaría
contenida en la fórmula según la cual "la igualdad es la base del
impuesto" (art. 16, in fine), y que sería aplicación específica de
la "igualdad general" derivada del precepto del párrafo 2$, mismo
artículo, según el cual "todos sus habitantes son iguales ante la ley"
(ver Bidart Campos, Manual..., p. 317). A su vez, el sentido de
esa "igualdad fiscal" sería equivalente a "capacidad contributiva"
(ver Luqui, Las garantías..., ps. 6 y 7 ) .
Lo cierto es que la Constitución nacional, al referirse a los
tributos, lo hace con una terminología que no puede dejar dudas
sobre la intención de los constituyentes. Vemos así que:
a) en el art. 4 se habla de contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la población, imponga el Congreso;
b) en el art. 16, in fine, se dice que la igualdad es la base del
impuesto;
c) en el art. 67, inc. 2, al otorgarse al Congreso la facultad
excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que ellas
deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nación.
Observamos la utilización combinada de las nociones de "igual-
dad", "equidad" y "proporcionalidad". Esa conexión de tan trascen-
dentales conceptos torna viable llegar a la siguiente conclusión:
la igualdad a que se refiere la Constitución como "base" del
impuesto, es la contribución de todos los habitantes del suelo argen-
tino según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto es
complementado por el de proporcionalidad, que no se refiere al
número de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada (conf.
Bidart Campos, ob. cit, p. 317) y se refuerza axiológicamente con
el de equidad, principio, éste, que se opone a la arbitrariedad y
que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable
(sobre el significado constitucional de conceptos como "justicia",
"razonabilidad", "equidad", "proporcionalidad", etc., que ante su
abstracción, son de difícil apreciación concreta, recomendamos el
trabajo de Bielsa, La locución "justo y razonable" en el derecho y
en la jurisprudencia, en Estudios..., t. 1, ps. 479 y ss. También
Tamagno, ob. cit., ps. 97 y ss., especialmente su enfoque sobre
"equidad" —p. 33—).
Ello es lo que se desprende del espíritu de la Constitución,

conforme al objetivo deseado por quienes la plasmaron: que cada
persona contribuya a la cobertura de las erogaciones estatales en
"equitativa proporción" a su aptitud económica de pago público,
es decir, a su capacidad contributiva. Como dice Bidart Campos
(ob. cit., p. 307), reproduciendo la tesis de la Corte: "a igual capa-
cidad tributaria con respecto a la misma riqueza, el impuesto debe
ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribu-
yentes".
Concretando: si bien la Constitución argentina no consagra en
forma expresa el principio de capacidad contributiva, sí lo hace
implícitamente. Y es importante consignar que según relata Alberto
González Arzac (La Constitución..., p. 16), el convencional doctor
Arturo Sampay —en ocasión de la reforma constitucional de 1949—
elaboró un anteproyecto.de gran similitud con el texto aprobado.
El art. 27, párrafo 1?, de ese anteproyecto estipulaba: "Los impuestos
y las cargas públicas serán determinadas en proporción a la capa-
cidad tributaria de los habitantes" (González Arzac, ob. cit., p. 20).
Si bien el texto final de la reforma no acogió en forma expresa el
principio, él se hallaba dentro de las concepciones de su principal
inspirador, el doctor Sampay. Por otra parte, y según expresa
Rosembuj (Aspectos..., en "La Información", t. XXI, p. 116), el
2P Plan Quinquenal del gobierno justicialista disponía que la distri-
bución de los impuestos debía hacerse según la capacidad contri-
butiva de la población.
La nueva Constitución de Córdoba, en su art. 71, referido a
tributos, contiene la novedad de enumerar diversos principios de
imposición, y entre ellos el de capacidad contributiva, lo cual
constituye un adelanto constitucional.
No se puede dejar de reconocer que la capacidad contributiva,
como principio válido del derecho tributario, ha sido objeto de
severas objeciones doctrinales y de ataques a menudo muy mordaces,
tanto para el principio en sí mismo, como a la forma en que se
lo pretende aplicar prácticamente.
Así, Alfredo Becker dice que esta expresión por sí misma es un
recipiente vacío, que puede ser llenado con los más diversos
contenidos. Se trata de una locución ambigua que se presta a las
más variadas interpretaciones (autor cit., Teoría geral do dirato tri-
butario, p. 439, San Pablo, 1963).
Ciannini sostiene que se trata de un concepto parajurídico que
interesa al economista y no al jurista (autor cit, / concetá fondamerUali
di atrillo tributario, p. 74, Torino, 1956). Para Dalton, sería conveniente

que la frase "capacidad contributiva" fuera desterrada de todo estudio
serio de las finanzas públicas (autor ciL, Principios definanzaspúblicas,
cap. XII, párr. 5 9 , p. 192, Buenos Aires, 1953). Einaudi escribe
sosteniendo que la capacidad contributiva es un par de palabras que
se escapa entre los dedos, se escurre inaprensiblemente, y vuelve a
aparecer en cada momento inesperado y persecutorio (autor cit,
Mitos y paradojas de la justicia tributaria, p. 72, ed. Ariel, Barcelona,
1963).
Para Pérez de Ayala se trata de un principio que pocos se atreven
a negar, y que sin embargo cada cual entiende y aplica de distinta
forma (autor cit, Derecho tributario, p. 87, Madrid, 1968).
En términos igualmente desfavorables se expiden, entre otros,
Giuliani Fonrouge, Cocivera, Romanelli-Grimaldi, Maffezzoni, etc.
Pero existe también un crecido número de autores que han
tocado con mucha seriedad el tema, lo han desarrollado in extenso,
y le han asignado un importante significado científico.
Fritz Neumark reconoce que la capacidad contributiva no es un
concepto preciso, pero no obstante señala que es posible definir con
cierta exactitud, al menos en una misma época y en países con
instituciones e ideales similares, cuáles son los criterios decisivos en
cuanto a la definición de la capacidad contributiva (autor cit,
Principios de la imposición, ob. cit, p. 165).
Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado
de ser una idea de justicia que vive a extramuros del ordenamiento
positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece
constitucionalizado, y, por tanto, positrvizado cuando está incorpo-
rado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible
negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como
hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza
económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia ope-
rativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para
su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente
existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (autor
cit, Hacienda y derecho, p. 185, Madrid, 1963).
Se expiden en favor del principio Vanoni, Jarach, Micheli,
Giardina, Lasarte, Moschetti y Cortés Domínguez, entre otros mu-
chos. Por nuestra parte, coincidimos con esta segunda posición.
En cuanto al concepto de capacidad contributiva, nos parece
correcto el de Fernando Sáinz de Bujanda, según quien la capacidad
DERECHO coNSTrrucioNAL TRIBUTARIO 199
contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un
patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer
frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e
ineludibles del sujeto (autor cit, t. 3, p. 190). Para García Belsunce,
la capacidad contributiva consiste en la diferencia entre la renta bruta
del contribuyente y la suma que resulta de adicionar, a las erogaciones
indispensables para su consumo, un adecuado porcentaje por su
ahorro y capitalización. (Temas de derecho tributario, p. 115).
La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias fundamen-
tales:
1) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer
frente al impuesto, deben contribuir en razón de un tributo o de
otro, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico
mínimo, quedan al margen de la imposición (conf. Cortés Domín-
guez, Ordenamiento tributario español, p. 25, Madrid, 1968).
2) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que
los de mayor capacidad económica tengan una participación más alta
en las entradas tributarias del Estado.
3) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases
imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente
idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga
sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad
contributiva de las personas, ya que de lo contrario se está atentando
contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.
Estas implicancias significan que como garantía defensiva de los
contribuyentes, el principio debe funcionar cuando se intente gravar
a aquellos que estén por debajo del nivel económico mínimo, cuando
en el gravamen no se respeten los distintos niveles económicos,
cuando se elijan hechos o bases imponibles no idóneos para reflejar
capacidad de pago tributario, o cuando dicha capacidad de pago,
aun existente, sea excedida.
A su vez, la capacidad contributiva es la base fundamental de
donde parten las garantias materiales que la Constitución otorga
a los habitantes, tales como la generalidad, igualdad, proporciona-
lidad y no confiscatoriedad. Por eso, un escritor tan prestigioso
como el español Pérez de Ayala llega a decir —refiriéndose a la
generalidad (a la que llama "universalidad") y a la igualdad—
que esos principios no pueden considerarse criterios de realización
de justicia tributaria, sino reglas de aplicación y desarrollo del prin-
cipio de capacidad económica (autor cit., Las ficciones..., p. 107).
Lo dicho es demostrable mediante un ligero análisis: la "gene-

ralidad" (infra, punto 7) exige la no exención (salvo motivos razo-
nables) de quienes tengan capacidad contributiva; la "igualdad"
(infra, punto 8) quiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino
los que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo cuando
median fines extrafiscales, como se verá enseguida); la "proporcio-
nalidad" (infra, punto 9) garantiza contra progresividades cuanti-
tativas que no se adecúen a la capacidad contributiva graduada
según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una
parte de riqueza. La "confiscatoriedad" (infra, punto 10) se pro-
duce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad
de colaborar al gasto público que permite la capacidad contributiva
del obligado.
7. GENERALIDAD. — Este principio alude al carácter extensivo

de la tributación y significa que cuando una persona física o ideal
se halla en las condiciones que marcan, según la ley, la aparición
del deber de contribuir, este deber debe ser cumplido, cualquiera
que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad,
edad o estructura.
Este principio, igual que el de igualdad, surge del art. 16 de
la Constitución nacional, y ordena que tributen —sin exclusión
arbitraria— todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad
contributiva.
Este principio de generalidad se refiere más a un aspecto nega-
tivo que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos,
según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios
personales, de clase, linaje o casta. En otras palabras, el gravamen
se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situa-
ción coincida con la señalada como hecho generador del tributo,
debe quedar sujeta a él.
La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una
condición esencial de la tributación y que no es admisible qué se
grave a una parte de la población en beneficio de otra (ver "Fallos",
157-359; 162-240; 168-305).
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones
y beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no
tributan o tributan menos pese a configurarse (real o aparente-
mente; ver infra, cap. IX, punto 16) el hecho imponible. Estas
exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter excepcional y
se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca
en razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omní-
moda. Se observa, así, que existen execciones en favor de insti-
tuciones de beneficencia, o de promoción de ciertas actividades,
tales como: culturales, artísticas, deportivas o literarias, actividades,
éstas, que por beneficiar a la comunidad, deben ser alentadas
con la eximición impositiva. También $ e otorgan exenciones en
beneficio de ciertas actividades industriales o comerciales que se
quiere promover con fines de regulación económica. Existen exen-
ciones políticas en favor de bienes y personas extranjeras que se
, basan en razones diplomáticas y de reciprocidad. También suele
eximirse a manifestaciones mínimas de capacidad contributiva por
estimarse que ciertas personas no pueden sstar obligadas a contribuir
por tener ingresos muy inferiores, que apenas alcanzan para su
subsistencia. Se ha dicho con acierto que ante la extrema pobreza,
el Estado pierde su derecho a exigir tributos.
En nuestro país, la facultad legislativa de conceder exenciones
tributarias ha sido reconocida desde antiguo por la Corte Suprema
nacional, que ha dicho: "El Congreso nacional puede eximir de gra-
vámenes fiscales —así sean ellos de la Nación, como de las provincias
y de los municipios— toda vez que estime ser ello conveniente para
el mejor desempeño y funcionamiento de un servicio de interés
nacional que el mismo Congreso puede autorizar en ejercicio de la
facultad que le confiere el art. 67, inc. 16, de la Constitución na-
cional" ("Fallos", 18-340; 68-227; 104-73; l$8-272; 237-239).
Conforme a esta tesis, si el gobierno federal hace uso de tal
facultad, las provincias no pueden obstaculizarla, ante lo cual ado-
lecen de invalidez las disposiciones provinciales que establezcan
impuestos a empresas o actividades que el Congreso decidió bene-
ficiar mediante exenciones ("Fallos", 183-181; 248-736).
En aplicación de esta postura, la Corte declaró, por ejemplo,
inválido el impuesto de sellos que la provincia de Buenos Aires pre-
tendió imponer a la empresa Hidronor S.Ji. atento a las exenciones
establecidas para la construcción y explotación del Complejo Chocón-
Cerros Colorados fundadas en la trascendencia de la obra en lo que
al progreso y prosperidad respecta. La Corte dejó a salvo —sin
embargo— la posibilidad de imponer a Hidronor tributos retribu-
tivos de servicios o mejoras de orden local (es decir, tasas o contri-
buciones de mejoras) (causa "Hidronor", tallo del 20 de julio de
1976, en "Derecho Fiscal", XXVI, 662).
8. IGUAIJJAD. — El art. 16 de la Constitución nacional, que ya

mencionamos, establece que todos los habitantes son iguales ante
la ley y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas
públicas. No se refiere este principio a la igualdad numérica, que
daría lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar
el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones, con
exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra deter-
minadas personas o categorías de personas. En sus conocidas máxi-
mas sobre la imposición, Adam Smith decía que los subditos debían
contribuir al Estado en proporción a sus respectivas capacidades.
Esto significa que imponer la misma contribución a quienes están
en desigual situación económica es tan injusto como que quienes
tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.
Dice bien Giuliani Fonrouge, que el principio de igualdad es
inseparable de la concepción democrática del Estado, y recibió su
primera formulación legal en el derecho público surgido de la
Revolución Francesa, por oposición al régimen de privilegios de la
época precedente (autor y ob. cits., L I, p. 303).
Señala Jarach que este principio ha sido interpretado de manera
distinta, según los regímenes constitucionales. En los países europeos
cuyas constituciones contienen el principio de igualdad de una u
otra manera, habitualmente se considera que la igualdad es una mera
enunciación de principio, y no una norma imperativa que obligue
a los legisladores a un comportamiento determinado. Pero seguida-
mente, el autor citado se encarga de aclarar que en nuestro país
ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad ha sido interpre-
tado como un verdadero límite al poder fiscal y a su ejercicio por
parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que si éste lo
viola, el Poder Judicial, como supremo intérprete de la Constitución,
puede invalidar la ley que infrinja este principio (autor cit, Curso
de derecho tributario, p . 88, Buenos Aires, 1980).
Es muy dificultoso definir con precisión lo que se entiende por
igualdad dentro de la jurisprudencia argentina. Encontramos una
serie de fallos, mediante los cuales se ha ido elaborando casuística-
mente el criterio de la igualdad o uniformidad.
Como antes dijimos, la igualdad de los contribuyentes frente a
una ley no es una igualdad matemática que supondría una imposición
aritméticamente igual en su quantum para cada uno de los habitantes,
sino la igualdad de tratamiento frente a igualdad de situaciones o
circunstancias. Ello, a su vez, supone que a situaciones o circuns-
tancias desiguales, corresponden tratamientos desiguales, y la gran
problemática que se desarrolla alrededor de esta garantía constitu-
cional, estriba en determinar cuándo las circunstancias o situaciones
previstas por el legislador como desiguales, son razonables en su
fundamentación como para justificar un tratamiento desigual frente
a la ley riscal (conf. García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob.
cit, p . 89).
La Corte Suprema nacional y la jurisprudencia en general
han evolucionado en cuanto al significado de este principio.
En 1875, la Corte Suprema nacional (Tallos", 16-118) sostuvo
que la igualdad no es un criterio matemático, preciso y absoluto,
sino relativo. Las leyes tributarias deben ser iguales en relación a
quienes están en igualdad de condiciones. La Corte aceptó que este
criterio era aparentemente vago (ver Tallos", 168-5), pero estimó
que este medio era eficaz para que en cada caso particular el Poder
Judicial examine el contenido de la garantía.
En el año 1923 ("Fallos", 138-313) la Corte aceptó la posibi-
lidad de "distingos" en las leyes fiscales, siempre que estos distingos
no tengan propósitos determinados de hostilización o favorecimiento.
No es aceptable, por ejemplo, que se hagan distinciones impositivas
según el color o la raza de las personas.
En 1926, la jurisprudencia afirmó ("J.A.", 19-449) que existe
facultad de hacer distingos, pero que esta facultad no debe ser
discrecional y arbitraria, sino razonable.
En época más reciente ("Fallos", 207-270) la Corte Supre-
ma nacional estableció que el impuesto se funda en la capacidad
contributiva. Según este criterio, "igualdad" significa que deben
existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capa-
cidad contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su
explicación lógica en esa diferente capacidad contributiva. No obs-
tante este criterio de la Corte, la jurisprudencia nacional admitió
que cuando se trata de impuestos con fines de protección o fomento,
puede hacerse distingos, no fundados en la capacidad contributiva,
sino en valoraciones económico-sociales del legislador, valoraciones,
éstas, que no son controlables por el poder judicial y que se fundan
en la facultad que al Congreso otorga el art. 67, inc. 16, de la
Constitución nacional.
Pero esto no significa que la apreciación de la capacidad contri-
butiva varíe según los "fines" (fiscales o extrafiscales) que el legis-
lador se proponga obtener. La capacidad contributiva debe ser
siempre evaluada tan sólo según las exteriorizaciones de riqueza que

el legislador estima observar en las personas. Debe, entonces, bastar
con decir que en ciertos casos, en los cuales, además del fin fiscal,
se persiga un objetivo extrafiscal, la ley puede excepcionalmente
no fundar los distingos en la capacidad contributiva, siempre que
ellos, por supuesto, sean justificados y razonables (en contra, Jarach,
Curso..., t. 1, p. 188, para quien la capacidad contributiva puede
valorarse según los fines de la tributación).
Es decir, la jurisprudencia de nuestro país ha admitido la posibi-
lidad de hacer distingos entre los contribuyentes, siempre que sean
razonables y no arbitrarios.
En virtud de la interpretación jurisprudencial de este principio,
los tribunales han admitido como válida la distinción que algunas
leyes fiscales han efectuado entre presentes y ausentes (Tallos", 195-
135), entre sociedades y personas físicas (Tallos", 179-86), entre
propiedades urbanas y rurales (Tallos", 190-231), entre compañías
extranjeras y nacionales (Tallos", 150-89), en la elección de cierta
categoría de contribuyentes, aun cuando los tributos sostengan
servicios de interés general (Tallos", 273-245), entre extensiones
mayores y menores de diez hectáreas, a los fines de la contribución
inmobiliaria (Tallos", 245-85). También han aceptado formar una
categoría diferente con los contribuyentes que explotan el juego, aun
siendo lícito (Tallos", 248-285); asimismo han aceptado que los
matarifes sean divididos en distintas categorías (Tallos", 171-62); se
han admitido la variabilidad impositiva, ya que la igualdad no significa
que los impuestos deban ser inmutables (Tallos", 198-112); también
han sostenido como razonable el distingo según el cual los latifundios
son objeto de gravámenes más elevados (Tallos", 171-390).
En cambio, la jurisprudencia declaró inválido un impuesto
inmobiliario a bienes en condominio, teniendo en cuenta su valor
total, y no la porción de cada condómino (Tallos", 184-592), también
declaró inválido un impuesto a la herencia gravado según el acervo
total, y que no tenía en cuenta el monto de las hijuelas (Tallos",
149-417);. asimismo invalidó una discriminación según la mayor o
menor cantidad de azúcar producida (Tallos", 95-20); declaró
inconstitucional un distingo entre terrenos demolidos para edificar,
enseguida y los demolidos tiempo atrás (Tallos", 200-424). De la
misma manera, la jurisprudencia tachó de inconstitucional un
distingo en bienes territoriales situados en la República, ya que la
ubicación por sí sola no es razón suficiente para un trato diferenciado
(Tallos", 195-270; a la luz de esta jurisprudencia sería inconstitucional
el impuesto inmobiliario que grava con alícuotas diferentes según

la ubicación geográfica, y con prescindencia de la capacidad con-
tributiva reflejada en el valor de los inmuebles). De este último fallo
te desprende también la tacha de inconstitucional para un tratamien-
to impositivo igual a propiedades de distinto valor.
En numerosos fallos se declaró, por otra parte, que no cabía
hacer diferencias en razón de ideas políticas, religión, razas, sexo o
nacionalidad ("Fallos", 175-109; 210-284; 218-595; 258-176; etc.).
En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse
de la siguiente manera: El principio de la igualdad exige trato no
dispar ante similitud de capacidad contributiva. No obstante, y
cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de los
objetivos del art. 67, inc. 16, de la Constitución nacional (prospe-
ridad, progreso y bienestar), puede disponer distingos en tanto no
sean arbitrarios, es decir, no obedezcan a propósitos de injusta per-
secución o indebido beneficio ("Fallos", 270-374; 295-758).
En conclusión, esta garantía de igualdad defiende a todo
contribuyente que se considere objeto de un distingo discriminatorio
y perjudicial, que no se funde en una diferente capacidad contri-
butiva. De la misma manera, podrá invocarse que está violado el
principio de igualdad si se estima que hay diversidad de capacidades
contributivas, no obstante lo cual, el tratamiento impositivo es igual.
Un claro ejemplo de esto sería el caso de los impuestos inmobiliarios
con mínimos desmesuradamente altos, que en definitiva, al igualar
a quienes tienen distinta capacidad contributiva, violan el principio
de uniformidad.
Sin embargo, el legislador podrá adoptar medidas impositivas
discriminatorias en procura de los objetivos extrafiscales del art. 67,
inc. 16, de la C.N. (prosperidad, progreso y bienestar), pero en tal
caso el contribuyente podrá invocar la garantía si considera que los
distingos son arbitrarios y no razonables, obedeciendo a un propósito
de injusta persecusión o de indebido beneficio.
9. PROPORCIONALIDAD. — Este principio exige que la fijación de

contribuciones concretas de los habitantes de la Nación sea "en
proporción" a sus singulares manifestaciones de capacidad contribu-
tiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte "desproporcio-
nado" en relación a ella.
Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progre-
sividad del impuesto (un impuesto es financieramente "progresivo"
cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad

gravada).
La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pen-
samiento tributario. Hasta fines del siglo xix, la gran mayoría
de los sistemas fiscales se basaban en la proporcionalidad (para
las finanzas públicas, un impuesto es "proporcionar cuando su
alícuota es constante, cualquiera que sea la cantidad gravada).
Cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar
a grandes debates y discusiones doctrinales que tuvieron lugar espe-
cialmente a fines del siglo xrx y durante las tres primeras décadas
del presente siglo. Las modernas tendencias, sin embargo, han admi-
tido la progresividad considerando que contribuye a la redistribu-
ción de la renta con sentido igualitario.
La Corte Suprema nacional ha admitido la progresividad y
ha entendido que no lesiona la Constitución nacional. La Corte ha
dicho que la proporcionalidad que menciona la Constitución debe
entenderse en su Tea\ signiíicación, y \o que quiere establece! TÍO
es una proporcionalidad rígida, sino una proporcionalidad graduada.
Esa graduación de la proporcionalidad se funda en el propósito de
lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes. Es evidente
la justicia de la progresividad, pues según la distinta potencialidad
económica, el pago de una determinada suma en concepto de tributo
demandará mayor o menor sacrificio para el contribuyente.. No es
lo mismo fijar un impuesto de $ 10.000 a quien gana $ 100.000, que
establecer un impuesto de $ 100.000 a quien gana un millón.
A través de los fallos de la Corte Suprema nacional se llega a
la conclusión de que la proporcionalidad que establece la Consti-
tución, no quiere decir proporcionalidad coO respecto a la alícuota
del impuesto sino a la capacidad de tributar de los habitantes. En
una sentencia que puede verse en "Fallos", t. 195, p. 270, el alto
tribunal ha dicho que si el impuesto progresivo ha sido aceptado
por nuestra jurisprudencia como legítimo, es porque se funda sobre
la base de la solidaridad social, en cuanto exige más a quien posee
mayor riqueza en relación con quien posee menos, porque supone
que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación
personal.
10. No coNFiscATORiEDAD. — La Constitución nacional asegura

la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición,
y prohibe la confiscación (arts. 14 y 17). La tributación no puede,
por vía indirecta, hacer ilusorias tales garantías constitucionales.
DESECHO CONSTITUCIONAI. TRIBUTARIO 207
La Corte Suprema nacional ha desarrollado con amplitud la teoría

de que las contribuciones no pueden ser confiscatorias.
Ha sostenido el alto tribunal que los tributos son confiscatorios
cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta.
La dificultad surge para determinar concretamente qué debe enten-
derse por "parte sustancial", y cabe decir que no existe respuesta a
ello en términos absolutos. La razonabilidad de la imposición se
debe establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y
lugar y según los fines económico-sociales de cada impuesto. Así,
es evidente que no puede ser igual la imposición en épocas de paz
que en épocas de guerra. No es aconsejable que el texto constitu-
cional establezca un límite fijo, y es preferible el análisis de las
situaciones concretas que se presentan. La Corte ha fijado el 33 %
como tope de validez constitucional de ciertos tributos. Así, ha
declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más
del 33 % de la renta calculada según el rendimiento normal medio
de una correcta y adecuada explotación ("Fallos", 196-122). Tam-
bién ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede
del 33 % del valor de bienes recibidos por el beneficiario ("Fallos",
190-159). Asimismo, ha declarado no válida la contribución de me-
joras que no guarda prudente relación con la valoración del inmueble
("Fallos", 130-161; 179-188).
Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el
tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar aislada-
mente cada gravamen sin tener en cuenta los recargos o las multas
("Fallos", 187-306). Por otra parte, y en caso de acumulación de
diversos tributos, la Corte ha establecido que el tope puede ser
mayor al del 33 % ("Fallos", 170-114).
10 A. FUNDAMENTO DE IA OONFISCATORIEDAD POR UN TRIBUTO.— Manuel

Andreozzi sostiene que para que un tributo sea constitucional y
funcione como manifestación de soberanía no debe constituir un
despojo, para lo cual debe respetar el derecho de propiedad (autor
cit, Derecho tributario argentino, t. II, p. 108).
Desde el momento que las constituciones de los Estados de
derecho aseguran la inviolabilidad de la propiedad privada, así como
su libre uso y disposición, la tributación no puede alcanzar tal
magnitud que por vía indirecta haga ilusorias esas garantías: de aquí
el afianzamiento de la doctrina de que las contribuciones públicas
no deben ser confiscatorias (conf. Giuliani Fonrouge, Derecho fi-

nanciero, vol. 1, 3* ed., p. 307).
La Corte Suprema nacional ha dicho que es confíscatorio lo
que excede del límite que razonablemente puede admitirse como
posible de un régimen democrático de gobierno, que ha organizado
la propiedad con límites infranqueables que excluyen la confiscación
de la fortuna privada, ni por vía directa, ni valiéndose de los
impuestos (caso "Mario Sáenz c. Prov. de Buenos Aires", 1942,
Tallos", t. 193, ps. 373/74). Precisando más este concepto, se dijo,
en otro caso, que la facultad de establecer impuestos es esencial e
indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder, cuando
es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a
la cuantía, envuelve la posibilidad de destruir lo que lleva en su
entraña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa,
persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo
(caso "Banco de la Prov. de Buenos Aires c. Nación Argentina",
"Fallos", 186-170).
Esta jurisprudencia del más alto tribunal argentino ha sido
resumida por Linares Quintana con las siguientes palabras: "El eje
en torno del cual gira todo el sistema jurisprudencial de la Corte
Suprema con respecto a la confiscatoriedad de la contribución, es
la regla de que un tributo es confíscatorio cuando el monto de su
tasa es irrazonable, y este "quantum" es razonable cuando equivale a una
parte sustancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando
ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en
cualquiera de sus atributos'' (autoT cit., Tratado de la áenáa del derecho
constitucional, 2*. ed., t. V, p. 313).
Bulit Goñi explica la cuestión de la confiscatoriedad en el
derecho argentino afirmando que la Constitución se propone ase-
gurar la viabilidad de la Nación Argentina en términos de nacimiento,
de afirmación, de continuidad y de progreso. Para ello, va desgra-
nando una serie de definiciones que importan una elección en torno
de lo que los constituyentes consideraron caminos idóneos para
arribar a tales objetivos. En lo atinente la Constitución, descarta las
formas colectivistas, por lo que autoriza y tutela la propiedad privada
desde distintos ángulos, uno de los cuales es el de ejercer toda
industria útil y lícita. De tal manera, actuar desautorizando o
desprotegiendo a la propiedad privada en general, o coartando en
grado insuperable el libre ejercicio de actividades útiles y lícitas, o
aplicar gravámenes contradictorios con el interés general así definido,
requeriría reformar la Constitución, o, al contrario, violarla (autor

d t , ¿Es enjuiáable la legitimidad global de los impuestos}, trabajo pu-
blicado en "La Información", t LVÜ, p. 73).
Los autores peruanos Hernández Berenguel y Vidal Henderson
sostuvieron, en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario (Buenos Aires, del 4 al 7 de setiembre de 1989), que el
principio de no confiscatoriedad protege al derecho de propiedad,
garantía fundamental en todo Estado democrático, lo que se deriva
de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base a ese tipo
de la democracia. Sobre la base de esta idea, entendieron que existe
confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes
de los contribuyentes, al aplicar una disposición tributaria en la cual
el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su
quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona,
y vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada.
Para Geraldo Ataliba, el análisis debe partir del principio de la
capacidad contributiva que es consagrado por el derecho brasileño.
Este principio se traduce en la exigencia de que la tributación sea
graduada en forma tal de adaptarse a la riqueza de los contribuyentes.
Implica que cada ley tributaría tome aspectos de esta riqueza, pero
sin destruir su base creadora. Tanto el conjunto de impuestos, como cada
impuesto, han de adecuarse a la capacidad económica de los contri-
buyentes. Y por capacidad económica ha de entenderse a la real
posibilidad de poder ser disminuida patrimonialmente, pero sin des-
truirla, y sin que pierda la posibilidad de persistir generando la riqueza que
es materia de la tributación. La violación a esta regla por excesos
tributarios -concluye Ataliba- configura confiscación, constitucional-
mente vedada, además de una suprema irracionalidad (autor ciL,
Ponencia nacional de Brasil, en las XIV Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario).
En conclusión, se puede sostener que la confiscatoriedad ori-
ginada en tributos puntuales se configura cuando la aplicación de
ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente,
disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad.
10.B. LA CONFISCATORIEDAD POR UNA SUMA DE TRIBUTOS.— Es la si-

tuación que se produce cuando el exceso se origina no por un tributo
puntual, sino por la presión que ejerce sobre el contribuyente el
conjunto de tributos que lo alcanzan.
Si partimos de la premisa de que el conjunto de tributos que

recae sobre el sujeto contribuyente marca el límite crítico de la im-
posición, se puede observar que, superado este último por la falta de
racionalidad jurídica económica de los tributos, se manifiesta sobre
los administrados graves situaciones, cuya directa derivación es la
violación de garantías constitucionales (Vicente Osear Díaz, comu-
nicación técnica presentada en las XTV Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario).
Creemos que un contribuyente afectado por una presión inso-
portable de gravámenes debe tener acción para defenderse, pudiendo
argumentar que la aplicación sobre él de múltiples gravámenes que
afectan su capacidad contributiva exceden esa capacidad, detraen su
patrimonio y le impiden ejercer su actividad.
La cuestión no pasa por el análisis de una presión tributaria
global que se configure por el sólo hecho de la superposición
impositiva.
Hay aquí dos diferencias: la primera se refiere al hecho
imponible, porque no se requiere el análisis técnico para determinar
si ha existido una múltiple imposición, sino que se trata de la
concurrencia de diversos gravámenes, todos los cuales, individualmen-
te considerados, podrían resultar inobjetables. Además, y como dice
Bulit Goñi, no se trata de que esta situación afecte en mayor o menor
medida la capacidad contributiva, sino que directamente excluye al
contribuyente del mercado (autor y ob. cits., p. 81).
Esta situación es correctamente explicada por José Osvaldo Casas,
quien señala que la objeción más seria respecto de la concurrencia
impositiva es que en la utilización de los gravámenes los distintos
planos gubernamentales suelen desentenderse de la intensidad con
que se aplican análogos tributos por los restantes fiscos, con lo cual
la situación del contribuyente puede convertirse en insostenible al
ver ampliamente sobrepasada su efectiva capacidad contributiva
(autor cit, ponencia argentina en las XTV Jomadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario).
Coordinando los dos puntos tratados (confiscatoriedad por un
solo impuesto o por un conjunto de ellos), concluímos en que así
como un tributo singular puede ser considerado como exorbitante
y, por tanto, confiscatorio, la misma situación puede darse ante una
concurrencia de tributos cuya sumatoria se trasforma en imposible
de soportar para el contribuyente.
No puede haber variación entre una y otra violación desde el
punto de vista de la propiedad privada, que queda menoscabada
cuando la concurrencia tributaria va más allá de lo que razonable-

mente puede aportar el contribuyente.
En otras palabras: si se admite la posibilidad de que un tributo
puede ser confíscatorio, no puede negarse la posibilidad de que esa
misma confiscatoriedad se dé ante tributos concurrentes. Si bien es
cierto que la capacidad contributiva se exterioriza de muy distintas
formas, y ello da lugar a los múltiples tributos, esto no significa que
se trate de capacidades contributivas plurales. Siempre es una sola,
y, en definitiva, todos los tributos que recaen sobre el mismo
contribuyente inciden sobre un único patrimonio afectado. Si esa
concurrencia va más allá de los límites tolerables aniquila el derecho
de propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir ese patrimonio,
o en sus atributos, al impedirle generar frutos.
11. LIBERTAD DE cmcuLAciÓN TERRITORIAL. — El art. 9 de la

Constitución nacional dice que en todo el territorio de la Nación
no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las
tarifas que sancione el Congreso. El art. 10 especifica que en el
interior de la República es libre de derechos la circulación de los
efectos de producción o fabricación nacional, así como la de los
géneros y mercancías de todas clases despachadas en las aduanas
exteriores. Del art. 11 surge que el paso del territorio de una
provincia a otra, está libre de los derechos llamados de tránsito, y
el art. 12 también elimina los derechos de tránsito en relación a los
buques que circulan de una provincia a otra.
Según surge de los artículos constitucionales mencionados, puede
observarse que el mero tránsito dentro del país no puede constituir,
en sí mferho, motivo de imposición alguna. Esto deriva de la libertad
de circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la
circulación económica de los bienes, que sí es objeto de gravámenes.
En aplicación de estos preceptos la C.S.N. declaró que infringía
el principio en estudio y era inválido el impuesto provincial cobrado
a quien trasportó ganado desde su campo de Entre Ríos hasta otro
inmueble de su propiedad sito en Buenos Aires, sin efectuar trasfe-
rencia de hacienda (caso "Sánchez Álzaga", en "D.F.", XXVII-910).
También anuló la Corte la imposición provincial a empresas de
trasporte interprovincial (caso "Trasportes del Litoral", en "E.D.",
n<? 4415), en cuyo caso no sólo se consideraron vulnerados los arts. 9,
10, 11 y 12 de la C.N., sino también los arts. 67, inc. 12 (que declara
facultad exclusiva de la Nación reglar el comercio internacional e
interprovincial), y IOS (que impide a las provincias ejercer poderes

delegados a la Nación).
Al contrario, el alto tribunal legitimó el gravamen provincial a
actividades nacidas, desarrolladas y terminadas dentro de su ámbito,
sin interesar que los bienes producidos fueran a salir luego de la
provincia para ser exportados, ya que en este caso el tributo no
recayó sobre el tránsito (caso "Bovril Argentina S.A.", fallo del 30
de marzo de 1978).
11.1. LA iNCONSTrrucioNAiiDAD DEL IMPUESTO AL TURISMO.— Existe una

reciente tendencia de diversos países a crear tributos que graven el
derecho de los individuos a viajar fuera del país, tema éste que se
conecta con el de la libertad dé circulación territorial.
En el Perú existe un impuesto que grava con u$s 100 el derecho
de los peruanos a salir del país, tributo éste que ha sido declarado
inconstitucional por la Corte Suprema de Lima.
Nuestro país no ha sido ajeno a esta temática, y reiteradamente,
a lo largo de varias temporadas, se ha amenazado con la idea de
crear un tributo semejante.
Conforme al art 14 de la Constitución nacional, está consagrado
explícitamente el derecho de cada habitante -nacional o extranjero-
a "entrar, permanecer, transitar y salir fuera del territorio argentino".
Por su parte, el Pacto de San José de Costa Rica, que también es
ley para la Argentina, proclama que "toda persona tiene derecho a
salir libremente de cualquier país, inclusive del propio". Solamente
permite restricciones como las siguientes: para prever infracciones
penales, proteger la seguridad nacional, proteger el orden, la moral,
la salud pública, así como los derechos y libertades de los demás
(art 22).
Podría surgir la siguiente duda: si ciertos derechos constitucio-
nales, como el de propiedad, de asociarse con fines útiles, de
comerciar, etc., son regulables y pueden ser objeto de impuestos,
¿no se daría la misma situación con respecto al "derecho de salida"?
Este interrogante debe responderse de modo negativo. El
constitucionalista Néstor Sagúes desarrolla una interesante teoría al
respecto: desde el punto de vista tributario hay derechos constitu-
cionales "imponibles" y derechos constitucionales "no imponibles".
Los derechos constitucionales "no imponibles" son aquéllos cuyo
ejercicio se conecta directamente con la dignidad humana, y en cuya
práctica está interesado no sólo quien los ejerce, sino el sistema
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 21S
político todo. Por ejemplo, sería absurdo pensar en un "impuesto

al honor", pagadero por quienes posean prestigio, o en un "impuesto
a la libre expresión", a satisfacer por quien desee emitir una opinión.
Estos impuestos son inconstitucionales porque impiden o traban el
ejercicio de derechos indispensables al ser humano, e indispensables
también para el sistema político.
Del mismo modo, un "impuesto de salida" va contra la Cons-
titución, porque en un país libre ella reputa necesario garantizar a
quien desee viajar, que lo haga. El derecho de locomoción es un
derecho fundante, en el sentido de que posibilita la actuación de los
demás derechos constitucionales. Si no hay plena libertad de circu-
lación no hay libertad física completa, y, consiguientemente, tampoco
hay posibilidad de un íntegro despliegue de las otras libertades (conf.
aut cit., La mconsütuáonalidad del impuesto de salida, trabajo publicado
en "La Nación", edic. del 21 de julio de 1990, p. 7).
No obstante, hay otro aspecto a considerar. El viajero al exterior
le ocasiona ciertos gastos al Estado para expedir el pasaporte,
mantener un aeropuerto en funciones, edificar o reparar puentes
fronterizos, etc. Cabe la pregunta de si no es correcto demandar al
viajero una retribución por el requerimiento y utilización de tales
servicios.
Se impone la respuesta afirmativa, pero con limitaciones. Debe
distinguirse entre tasas razonables y tasas desproporcionadas, esto es,
impuestos disfrazados de tasa. En este sentido, se debe tener cuidado
porque las iniciales tasas pueden pasar a trasformarse en breve tiempo
en abultados impuestos que desde luego serían inconstitucionales.
Citamos por ejemplo, a tasas excesivas para obtener un pasaporte
o para hacer uso de un aeropuerto, o aranceles exorbitantes para
cruzar puentes internacionales, así como el recargo de tributos en
pasajes aéreos. Ante esto cabe la consideración de que si una persona
no puede ejercitar su derecho de salida porque le resulta excesiva-
mente oneroso el pago de estos verdaderos impuestos disfrazados de
tasa, nos encontraríamos con que dicho derecho habría quedado
perjudicado en forma inconstitucional.
Es decir, en estos casos la tasa sería inexigible porque el interés
social en la libertad de circulación supera al interés fiscal de
recaudación.
En este sentido parecido, y como ejemplifica Sagúes, si un Estado
crea una tasa por inscripción de matrimonio resultaría descabellado
impedir casarse a quien no tuviera lo necesario para pagarlo (autor
y ob. cits., p. 7).
12. DERECHO TRIBUTARIO Y RÉGIMEN FEDERAL. PROBLEMAS.

DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA. — En los países federales pueden surgir
conflictos de doble o múltiple imposición entre el ente central y
los Estados o provincias, o entre estos últimos entre sí. Este fenó-
meno es perjudicial porque significa multiplicidad administrativa,
recaudación onerosa, fomentó de la burocracia, inconvenientes y
molestias al contribuyente. Además, la doble imposición interna
puede aumentar peligrosamente la presión fiscal.
Sin embargo, este tipo de doble imposición no es inconstitu-
cional. García Belsunce sostiene que ha prevalecido en nuestro país
la tesis de que la superposición de gravámenes nacionales y pro-
vinciales no importa por sí inconstitucionalidad. Dice este autor que
resultan de ella serios inconvenientes económicos que afectan el costo
y evolución de los procesos comerciales, pero el hecho de la sola
concurrencia de los gravámenes no viola ninguna norma consti-
tucional (Estudios..., p. 211).
La doble imposición puede sí ser inconstitucional cuando por su
conducto se viola alguna garantía constitucional o cuando implica
una extralimitación de la competencia territorial del poder que san-
cionó determinado gravamen.
Puede decirse, en términos generales, que las principales solu-
ciones al problema de la doble imposición interna son las siguientes:
1) Separación de fuentes: consiste en distribuir taxativamente
los tributos entre los distintos organismos de gobierno con potestad
tributaria. Esta solución es de difícil aplicación práctica.
2) Coparticipación: este método (en su estado puro) consiste
en que la autoridad central se hace cargo de la recaudación y distri-
buye todo o parte del producto entre las provincias, sobre la base de
lo que a cada uno corresponde por su contribución al fondo común.
Nuestra Constitución adopta en principio el sistema de la sepa-
ración de fuentes, pero la realidad ha llevado a que se utilice en
forma amplia el régimen de la coparticipación (aunque no en su
"estado puro", según veremos).
Los arduos problemas derivados de la doble imposición interna,
y las posibles fórmulas destinadas a solucionar el asunto lo más
armónica y equitativamente posible, han motivado el análisis de
especialistas, tanto de derecho constitucional como tributario. Al
respecto, puede verse con provecho el excelente trabajo de Sampaio
Doria, Discñminagño..., ps. 9 y ss., y amplia bibliografía allí
citada. Para el caso argentino, y aparte de las obras constitucionales

y tributarias clásicas en ambas materias, consúltese: Consejo Federal
de Inversiones, Política..., t. 1, ps. 427 y ss.; Frías, Nación y pro-
vincias..., ps. 47 y ss.; Abad Hernando y otros, El poder finan-
ciero..., ps. 193 y ss.; Jarach, La prohibición..., p. 855; Villegas,
Consideraciones críticas..., ps. 63 y ss.
13. DISTRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA E N LA ARGENTI-

NA. RÉGIMEN FEDERAL DE GOBIERNO Y POTESTADES TRIBUTARIAS. —
Según el art. 1 de la Constitución nacional, nuestro país ha adoptado
la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos
entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales
o locales. Por otra parte, el art. 5 establece que las provincias deben
asegurar su régimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los
municipios como un tercer orden de ente estatal.
De este sistema político descentralizado surgen importantes con-
secuencias para el sistema tributario, dado que los entes guberna-
mentales mencionados aparecen como sujetos diferenciados de potes-
tades tributarias.
Históricamente, la nación está constituida por una reunión de
unidades autónomas (provincias) que son preexistentes a la primera,
y de ello deriva que las provincias tengan la generalidad de las
facultades tributarias, ya que según el art. 104 de la Constitución
nacional conservan todo el poder no delegado por la Constitución
al gobierno federal. En cambio, la nación sólo tiene las facultades
que resulten de la delegación efectuada por la Constitución. Por otra
parte, las municipalidades, según la corriente de opinión con la cual
coincidimos, son entidades administrativas autárquicas nacidas de la
delegación de poderes provinciales, tema que desarrollaremos con
mayor amplitud más adelante (punto 16 de este capítulo).
La distribución y delimitación de los poderes tributarios entre
nación, provincias y municipios constituye uno de los problemas
más dificultosos del derecho tributario argentino.
14. POTESTADES TRIBUTARIAS DE NACIÓN Y PROVINCIAS. — De

la correcta interpretación de los textos constitucionales pertinentes
(arts. 4, 9, 10, 11, 12, 67, 104 y 108 de la Constitución nacional)
surge, entre todas las interpretaciones dadas, la que consideramos
más aceptable en relación a la delimitación de potestades tributarias
de Nación y provincias.
Según esa interpretación, los impuestos indirectos son concu-

rrentes, es decir, pertenecen a la Nación y también a las provincias
que no han hecho delegación exclusiva de facultades, salvo en lo
que respecta a los gravámenes de importación y exportación (adua-
neros), lps cuales, en consecuencia, son exclusivamente nacionales.
Los impuestos directos, por su lado, son exclusivamente provinciales,
pero son fuente de recursos utilizables por la Nación durante un
plazo limitado y siempre que la defensa, seguridad común y bien
general del Estado lo exijan. Esta última facultad del poder central
surge del art. 67, que trata de las atribuciones del Congreso; el inc. 2
de tal artículo está redactado en los siguientes términos: "imponer
contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmen-
te iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa,
seguridad común y bien general del Estado lo exijan".
La distribución de potestades tributarias mencionadas preceden-
temente, es aceptada por la mayoría de la doctrina y fue también
la que aceptó el Congreso nacional al establecer distintas imposi-
ciones. Así, puede verse que al implantar los impuestos internos,
el impuesto a las ventas y posteriormente el impuesto al valor agre-
gado (que son indirectos), lo hizo sin limitación de tiempo, mientras
que justificó como impuestos de emergencia y estableció por tiempo
determinado los impuestos a los réditos, a las ganancias eventuales,
a los beneficios extraordinarios, sustitutivo al gravamen a la tras-
misión gratuita de bienes, y posteriormente los impuestos a las
ganancias (ley 20.628), sobre los capitales y patrimonios (ley 20.629)
y a los premios de determinados juegos y concursos (ley 20.630)
(todos ellos impuestos directos). Otro importante antecedente corro-
borante surge de la ley 20.221, cuando hace la nítida diferencia
entre los "impuestos indirectos", por un lado, y los que se establecen
"conforme a la facultad del art. 67, inc. 2, de la Constitución
nacional", por el otro (ver art. 7 ) .
Según la interpretación mencionada, los poderes fiscales resul-

tarían distribuidos de la siguiente manera:
1) Corresponden a la Nación:
a) derechos aduaneros: exclusivamente y en forma permanente
(arts. 4, 9, 67, inc. 1, y 108);
b) impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias y
en forma permanente (art. 4 ) ;
c) impuestos directos: con carácter transitorio y configurándose
las circunstancias del art. 67, inc. 2.
DERECHO CONSTITUCÍONAI. TRIBUTARIO 217
2) Corresponden a las provincias:
a) impuestos indirectos: en concurrencia con la Nación y en
forma permanente (art. 4 ) ;
b) impuestos directos: en forma exclusiva y permanente, salvo
que la Nación haga uso de la facultad del art. 67, inc. 2.
La realidad demuestra, sin embargo, que la delimitación consti-
tucional no se cumple en la práctica, ya que los gravámenes indi-
rectos más importantes (impuestos internos al consumo, valor agre-
gado) son legislados y recaudados exclusivamente por la Nación,
mientras que la legislación y recaudación de los impuestos directos
fundamentales "originariamente provinciales" ha dejado de ser
transitoria en virtud de prórrogas que llevan muchos años sin miras
de modificarse, como en el caso del impuesto que grava las rentas
(antes "impuesto a los réditos" y ahora "impuesto a las ganancias").
Examinando nuestra realidad tributaria actual, y teniendo en
cuenta los principales impuestos argentinos, vemos que la Nación
legisla y recauda —además de los aduaneros— los gravámenes de
mayor significación fiscal como los impuestos a las ganancias, al
valor agregado, internos, al capital de las empresas, al patrimonio
neto, etc. En cambio las provincias recaudan y legislan sobre los
siguientes impuestos: inmobiliarios, de sellos, a los ingresos brutos
(ex impuestos a las actividades lucrativas) y a los automotores,
aparte de otros de mayor importancia financiera (al consumo de
energía eléctrica, a las entradas a hipódromos, a las entradas a espec-
táculos cinematográficos, etc.). Debe hacerse notar que los impuestos
mencionados como de resorte provincial son también legislados y
recaudados por la Nación, pero con ámbito de aplicación limitado
a la Capital Federal y territorios nacionales.
Es visible la contradicción entre esa realidad tributaria actual
y las cláusulas constitucionales vigentes. Si bien las provincias
renuncian a sus facultades de recaudación y legislación con respecto
a los impuestos comprendidos en la coparticipación mediante las
llamadas "leyes-convenios", debe tenerse en cuenta que esas facul-
tades impositivas provinciales son esenciales para su autonomía, ya
i que el poder decisorio local carece de significado cuando no va
acompañado con la posibilidad de financiar las decisiones. Por tanto,
t si se considera irrenunciable el poder decisorio provincial, también
. deben serlo las facultades impositivas. Al respecto, el problema más
í serio no es en cuanto a la recaudación, sino en cuanto a la legislación.
| Debe tenerse en cuenta que la Nación legisla en forma exclusiva,
j regulando sustancial y formalmente los ordenamientos legales impo-
sitivos sin solicitar la anuencia de las provincias. Como bien dice

Jarach, todos los elementos de las obligaciones tributarias son esta-
blecidos sucesivamente por las leyes de la Nación, la que también
resuelve las alícuotas de impuestos aplicables; las aumenta o las
reduce; establece exenciones o franquicias y hasta llega a suspender
o suprimir totalmente algún gravamen. Así ha ocurrido en innume-
rables casos. Por eso resulta evidente que el régimen de coparticipa-
ción representa una verdadera delegación por parte de las provin-
cias a la Nación de sus facultades impositivas, y no una simple
delegación de la administración y recaudación de esos impuestos.
Por ello, se plantea esta alternativa: o bien se admite que la potestad
tributaria de las provincias es delegable sin violar la Constitución,
o bien —para mantener el régimen vigente— debe enmendarse la
Constitución.
La solución que adopta Jarach es la de la enmienda de la
Constitución, puesto que el poder tributario es consustancial con
la existencia del Estado y su delegación implica una abdicación
inadmisible. "Considero paradójico —afirma Jarach— que se sos-
tenga la irrenunciabilidad del poder provincial y se niegue al mismo
tiempo la necesidad de la enmienda constitucional" (autor citado,
Curso..., t. 1, p. 31).
Concordamos en sostener que existe una verdadera delegación
"en blanco" inconciliable con el espíritu constitucional, por lo cual
es necesaria una reforma constitucional, que contemple adecuada-
mente la delimitación tributaria entre Nación y provincias.
14 A. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES A LAS FACULTADES TRI-

BUTARIAS PROVINCIALES. -» A su vez, y al ejercer su potestad tribu-
taria, las provincias encuentran importantes limitaciones originadas
en dispositivos de la Constitución nacional, que deben acatar atento
a su supremacía. Entre ellas, destacamos las siguientes:
a) Según el art. 67, inc. 12, C.N., es facultad de la Nación
reglar el comercio internacional e interprovincial. Esta potestad
nacional no puede ser afectada por disposiciones impositivas pro-
vinciales.
Así, y en virtud de esta restricción, la C.S.N. invalidó un
tributo "al té" que una provincia aplicaba ante la sola salida de
la mercadería del territorio provincial. Se estimó que tal gravamen
funcionaba de hecho como derecho aduanero interno afectando el
comercio interprovincial (causa "Urrutia", fallo del 12 de julio de
1977).
DERECHO CONSTTTL-IONÍ» T ? , OTARIO 219
Igual suerte (invalidez) corrió un impuesto provincial aplicado

a una empresa interprovincial de personas, por considerar que el
vocablo "comercio" utilizado por el art. 67, inc. 12, C.N., comprende
oo únicamente el tráfico mercantil y de circulación de mercaderías,
sino también el trasporte de personas en el país (causa "ETMO",
fallo del 28 de julio de 1977).
Pero en sentido contrario, la Corte ha afirmado que la exis-
tencia de jurisdicción de la Nación sobre la navegación, o el comer-
cio interestatal que puede llevarse a cabo en un curso de agua, no
excluye el dominio provincial, autorizando ese dominio a ejercer
todos los derechos inherentes (entre ellos, los tributarios) en tanto
no traben la libre navegación ni otras facultades propias de la
Nación (C.N., arts. 26 y 67, incs. 9, 12 y 27). Aplicando esta tesis,
la C.S.N. hizo lugar al cobro de una tasa retributiva de servicios de
inspección, mensura y señalización de fondeaderos que la provincia
de Buenos Aires aplicó a la Gendarmería Nacional, que utilizaba
un espejo de agua sito en los ríos Tigre y Lujan. Dijo la Corte que
aun admitiendo que estos ríos estaban destinados a la navegación
interestatal, la jurisdicción nacional sobre dichas aguas debe estar
directamente relacionada con esa actividad de navegación, no ha-
biéndose'-probado que dicha actividad se ejerciese en forma de ser
obstaculizada por el tributo cobrado (caso "Provincia de Buenos
Aires c / Gobierno Nacional", fallo del 29 de marzo de 1977, en
"J.A.", n? 5035).
b) Según el art. 67, inc. 16, C.N., corresponde a la Nación
proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del
país, lo cual puede hacer mediante concesión temporal de privilegios.
Según se vio oportunamente, este dispositivo ha sido interpretado
como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, y ello no
puede ser obstaculizado por leyes impositivas provinciales (ver
supra, punto 7 de este capítulo).
c) El art. 67, inc. 27, C.N., faculta a la Nación a ejercer legis-
lación exclusiva sobre establecimientos de utilidad nacional sitos en
lugares adquiridos por compra o cesión en cualquiera de las pro-
vincias. De lo antedicho se sigue que esos establecimientos están
sometidos a la jurisdicción federal y excluidos del poder impositivo
provincial. Así lo declaró la Corte en el caso del impuesto de sellos
con que la Provincia de Santa Cruz pretendió gravar el contrato
de una empresa con Y.P.F. para la ejecución de obras relacionadas
con la explotación de petróleo y gas proveniente de los yacimientos
que la empresa primeramente mencionada poseía en territorio de

dicha provincia. La C.S.N. estimó, en el caso, que la calificación
de "establecimiento de utilidad nacional" resultó implícita ante la
facultad del Poder Ejecutivo nacional de fijar la política petrolera
nacional en cuanto a su exploración y explotación para satisfacer
las necesidades de hidrocarburos del país (causa "SADE", fallo del
29 de diciembre de 1977, en "E.D.", n<? 4418).
Al contrario, el alto tribunal estimó que era válido el impuesto
a las actividades lucrativas que la provincia de Buenos Aires esta-
bleció a una empresa con motivo de un establecimiento situado en
el puerto de La Plata. En este caso, la Corte sostuvo que se trataba
de una empresa industrial privada ubicada en la mencionada zona
portuaria, pero que ninguna relación tenía con los fines de "utilidad
nacional" de dicho puerto, como no fuera el beneficio que ella misma
recibía por estar en esa ubicación (causa "Swift de La Plata S.A.",
fallo del 30 de marzo de 1978). (Para un amplio análisis de la
evolución jurisprudencial en esta materia, ver Giuliani Fonrouge,
De nuevo sobre jurisdicción federal en lugares adquiridos en pro-
vincia, en "Derecho Fiscal", t. XXVII, p. 1217).
15. RÉGIMEN DE COPABTICTPACIÓN. — Como consecuencia de la

concurrencia entre Nación y provincias en materia de impuestos
indirectos y de la atribución al Congreso nacional de establecer
impuestos directos por tiempo determinado, surgió la superposición
entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo menos la posibi-
lidad de superposición.
Ello motivó que surgiera un régimen de coordinación mediante
leyes-convenio. Este régimen se inició en 1934 con la ley 12.138,
de unificación de impuestos internos, y luego se complementó con
la participación que la Nación concedió a las provincias del producto
de réditos y ventas (leyes 12.143 y 12.147), agregándose más tarde
a este régimen el impuesto a los beneficios extraordinarios y el
impuesto a las ganancias eventuales. En el año 1952 se estableció
por ley 14.060 un régimen de coparticipación respecto al impuesto
sustitutivo al gravamen a la trasmisión gratuita de bienes.
Luego, el régimen de coparticipación quedó básicamente inte-
grado por las regulaciones de las leyes 14.390, 14.788 y 14.060,
régimen, éste, que analizado en su conjunto era heterogéneo e
irracional. Carecía dé justificación de multiplicidad legislativa en
la materia, sobre todo respecto a impuestos muy semejantes, como
los impuestos internos al consumo del título II y el impuesto a las
ventas, incluidos en leyes diferentes y con producto distribuido
sobre la base de índices disímiles. Tampoco resultaba lógico la
multiplicidad de organismos que, con funciones semejantes, creaba
cada régimen, y era destacable la arbitrariedad de los porcentajes
de distribución entre Nación y provincias, carente de base científica
alguna y dependiente —en cambio— del poder negociador de las
partes. Asimismo, eran difíciles de justificar científicamente los
índices de la distribución de provincias entre sí (sobre estos puntos
ver Villegas, Consideraciones críticas..., p. 73).
El actual sistema (ley 20.221 y sus modificaciones), aun cuando
es continuador de la inconstitucionalidad intrínseca que resulta de
la delegación irrestricta de facultades legislativas que competen con
exclusividad a las provincias, ha entrabado, en muchos de los
aspectos criticados, un importante paso adelante, como se verá.
15 A. ANÁLISIS DEL RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN VIGENTE. —

El radical vuelco al régimen copartiripatoHo surgió mediante la ley
20.221, dictada el 21 de marzo de 1973. S u lapso de vigencia quedó
comprendido entre el 1 de enero de 1974 y e l 31 de diciembre de
1983 (ley 20.633). La ley 23.030 ("B.O.", 14/12/83) prorrogó este
término hasta el 31/12/84. Asimismo, el a rt. 2 de esta última nor-
mativa dispone que el derecho de las provincias a participar a
partir del 1/1/84, en el producido de lo s impuestos, queda supe-
ditado a la adhesión expresa por parte de cada una de ellas.
La ley 20.221 fue parcialmente reformada por la ley 23.548,
sancionada el 7/1/88, y publicada en el "B.O.", el 26/1/88. Esta
última ley estableció a partir del 1/1/88 u.n régimen transitorio de
distribución de recursos fiscales entre la Nación y las provincias. Sin
perjuicio de referirnos posteriormente a \ns modificaciones, hemos
considerado necesario mantener el tratamiento de la ley 20.221, en
parte porque muchas de sus regulaciones subsisten reproducidas por
la ley 23.548, y, además, porque el exaihen de la ley 20.221 es
antecedente valioso para comprender lo t-eafirmado.
1) Objetivos, a) Garantizar una mayor estabilidad de los siste-

mas financieros provinciales mediante el importante aumento de su
porcentaje global de coparticipación; fe) ttato preferencial a provin-
cias con menores recursos para posibilita*- l a prestación de los ser-
vicios públicos a su cargo, en nivel gar¡mtizador de igualdad de
tratamiento de todos los habitantes del paí$ ; c) simplificar el régimen
a fin de facilitar el mecanismo de distribución y la actividad de los

órganos de administración y control (ver mensaje que acompañó
a la ley 20.221).
2) Soluciones. Para lograr esos fines, el régimen implantó inno-
vaciones que consistieron básicamente en: a) establecimiento de un
sistema único para distribuir todos los impuestos nacionales copar-
ticipados; b) asignación por partes iguales a la Nación y al conjunto
de las provincias, del monto total recaudado por dichos impuestos;
c) distribución entre provincias en forma automática del 48,5% del
total recaudado utilizando los índices que se verán infra; d) creación
de la "Comisión Federal de Impuestos" y del "Fondo de Desarrollo
Regional" cuyas funciones y finalidades veremos también más ade-
lante.
3) Gravámenes comprendidos. Mediante dos formas los gravámenes
pudieron quedar comprendidos dentro del régimen de coparticipa-
ción. En primer lugar, los comprendidos por expresa inclusión en
la ley 20.221 y sus modificaciones (tal el caso, por ejemplo, de los
impuestos a las ganancias, a los premios, sobre los capitales, sobre
el patrimonio neto, al valor agregado, internos, de regularización
patrimonial, adicional a los aceites lubricantes). En segundo lugar,
quedaron también comprendidos aquellos tributos cuyos textos
legales disponían que su producto se coparticipara según el sistema
de la ley 20.221, y aun cuando esos tributos no hubiesen estado
mencionados en esta última ley (así, por ejemplo, los impuestos a
la producción agropecuaria, a los beneficios eventuales, a la trasfe-
rencia de títulos valores, etc.).
4) Porcentajes de distribución del producto (distribución primaria). El
monto total recaudado por los gravámenes mencionados se distribuía
así: 48,5% en forma automática a la Nación, 48,5% en forma
automática al conjunto de provincias adheridas al régimen; 3% en
forma automática al "Fondo de Desarrollo Regional" creado por el
a r t 16 de la ley en análisis (porcentajes en arL 2).
5) índices de distribución entre provincias adheridas (distribución
secundaria). El monto correspondiente a provincias se repartió según
los siguientes índices: a) 65% directamente proporcional a la pobla-
ción. El fundamento era la estrecha vinculación entre los servicios
públicos provinciales y el número de sus habitantes, b) 25% en
proporción per cápita a la brecha de desarrollo entre cada provincia y
el área más desarrollada del país, siempre que la provincia no
DERECHO coNsrrrucioNAL TRIBUTARIO 223
perteneciera a dicha área. La justificación de este índice residía en

la necesidad de compensar la relativa debilidad de la base tributaría
global de las provincias más rezagadas. La brecha de desarrollo de cada
provincia era la diferencia porcentual entre su "nivel de desarrollo"
y el correspondiente al área que comprende a la Capital Federal y
a la provincia de Buenos Aires. El "nivel de desarrollo" de cada
provincia se determinaba aplicando un promedio aritmético simple
de los siguientes índices: calidad de vivienda (según surja del último
Censo Nacional de Viviendas), grado de educación de los recursos humanos
(según surja del último Censo Nacional de Población), automóviles
por habitante (según, también, el Censo Nacional de Población) (art
4, ley 20.221); c) 10% a provincias con densidad de población inferior
al promedio de conjunto de provincias y en proporción entre la
densidad de población de cada provincia y dicho promedio. En el
mensaje que acompañó a la ley 20.221 se denominó a este índice
"por dispersión de población", y se justificó en la situación especial
de las provincias de baja densidad de población.
6) Obligación de las partes. I) Nación (arts. 7 y 8). Su obligación

consistía básicamente en mantener el régimen de distribución para
los gravámenes comprendidos y mientras la ley coparticipatoria
subsistiera. Debían también ser incluidos los que en el futuro se
establecieran, ya se tratase de impuestos indirectos a los consumos
o actos o de impuestos que implantase haciendo uso de la facultad
del art. 67, inc. 2, de la Constitución nacional. Se excluía la obligación
respecto de impuestos nacionales afectados a obras, inversiones y en
general actividades declaradas de interés general. Sin embargo, y
cumplido el objetivo de creación, tales gravámenes dejaban de estar
"afectados", y si subsistían debían incorporarse al sistema de copar-
ticipación (art. 7, ley 20.221). Además de su parte correspondiente,
la Nación debía asignar los porcentajes que fija la ley a la Muni-
cipalidad de Buenos Aires y territorios nacionales. Por último, los
organismos administrativos y municipales de jurisdicción de la
Nación, fuesen o no autárquicos, asumían similares obligaciones a
las de las provincias adheridas (las contenidas en los incs. b, c, e y
/ d e l art 9, que pasamos a puntualizar).
II) Provincias (art 9). Sintetizando en lo posible, éstas eran sus

obligaciones: 1) su adhesión debía ser por ley que acepte el régimen
sin limitaciones ni reservas; 2) no aplicar -las provincias ni los
organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, con o
sin autarquía- gravámenes análogos a los coparticipados por la ley.

Se declaraba excluidos de tal situación los impuestos inmobiliarios,
los impuestos a los ingresos brutos (antes, "actividades lucrativas"),
impuestos a la trasmisión gratuita de bienes, impuestos sobre los
automotores e impuestos sobre los actos, contratos y operaciones a
título oneroso (tradicionalmente denominados "impuestos de se-
llos"). Para que las provincias adheridas se encuadrasen en el
régimen, no debían gravar por vía de ningún tributo las materias
imponibles de los impuestos coparticipados, ni las materias primas
utilizadas para elaborar productos gravados por impuestos coparti-
cipados (por ejemplo, no se podía gravar los vinos ni las uvas con
que éstos se fabrican por estar gravados los primeros por los
impuestos internos, tributo que entra en el régimen coparticipatorio).
Esta obligación no alcanzaba a las tasas retributivas de servicios que
fueran efectivamente prestados (en relación a estas "tasas permitidas",
v. La Rosa, Modificaciones..., p. 282); 3) respecto de impuestos internos
específicos a los consumos, las actividades vinculadas con la producción,
comercialización, trasporte, expendio o consumo de bienes gravados
por tales impuestos (o de materias primas utilizadas para elaborarlos)
no podían gravarse por leyes impositivas provinciales con una
imposición mayor a la aplicada por esas leyes a actividades similares
respecto a bienes no gravados por los impuestos internos específicos
a los consumos (por ejemplo, no podía gravarse el trasporte de
cubiertas [artículo gravado por la ley de impuestos internos] con una
suma mayor de la que se gravaba el trasporte de ladrillos [bienes
no gravados por dicho tributo]; a lo sumo, las imposiciones podían
ser iguales). Ello salvo el expendio al por menor de vinos, sidras,
cervezas y demás bebidas alcohólicas, respecto de lo cual se admitía
"imposición diferencial" (sobre esa "imposición diferencial", consúl-
tese: La Rosa, Régimen..., p. 1043; Modificaciones..., p. 283); 4) estaba
vedado a las provincias gravar productos alimentarios en estado
natural o manufacturado (pero regía la excepción en cuanto a "tasas"
y la "imposición diferencial" mencionada en el punto anterior); 5)
las provincias debían establecer un sistema de coparticipación (res-
pecto de los ingresos derivados del régimen general coparticipatorio
en estudio) con sus municipios, con índices adecuados y remisión
automática de fondos.
7) Organismos creados. La ley 20.221 creó a la "Comisión Federal

de Impuestos" (que fue ratificada, sin modificación, por la ley
23.548), y al "Fondo de Desarrollo Regional", que desapareció al ser
sustituido por el "Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las

^Provincias" (art. 3, inc. d, de la ley 23.548).
" á) Comisión Federal de Impuestos. Este organismo controla, en
"general, el cumplimiento estricto de los diferentes aspectos contem-
plados por la ley, y sus decisiones son obligatorias para Nación y
provincias adheridas, salvo el recurso de revisión (ver art. 13). Cumple
funciones administrativas y jurisdiccionales. Entre las primeras se
destaca las tareas de control, estudio y asesoramiento; y entre las
jurisdiccionales, la de aplicar el derecho contenido en la ley, actuando
como un verdadero tribunal. Está integrado por un representante
de la Nación y un representante de cada provincia adherida. Cuenta
con un Comité Ejecutivo, compuesto por el representante de la
Nación y los de las ocho provincias (art. 10). Una de las más
importantes facultades de este organismo consiste en declarar si
determinados impuestos nacionales o provinciales están en pugna con
el régimen legal. Si así sucediese, los contribuyentes que han pagado
estos impuestos tienen derecho a solicitar su repetición en la forma
establecida por el art 15 de la ley 20.221.
b) Fondo de Desarrollo Regional Este organismo se constituía con
el objetivo de financiar inversiones en trabajos públicos de interés
nacional o regional, destinado principalmente a la formación de la
adecuada infraestructura requerida para el desarrollo del país, inclu-
yendo estudios y proyectos (ver objetivos en el art 16, ley 20.221).
Los recursos que contribuían a formar este Fondo eran los siguientes:
á) aportes que fijaba esta ley; b) aportes que efectuase la Nación;
c) recursos de fuentes internas o externas; d) recursos de operaciones
que realizase el Fondo.
8) Procedimiento. La Ordenanza Procesal dictada por la Comi-

sión es la que regula el procedimiento ante la Comisión Federal
de Impuestos. Las controversias pueden originarse en el reclamo
que interpongan los fiscos (nacional, provincial o municipal), los
contribuyentes, las instituciones reconocidas y la Comisión Federal
de Impuesto por impulso propio, es decir, de oficio. De la demanda
interpuesta se da traslado a la Nación o a las provincias, según
corresponda, quien deberá contestar respecto a la violación de los
términos del convenio que se atribuye articulando todas las defensas
y excepciones. Concluida la producción de las pruebas y los alega-
tos sobre su mérito, se cierra la instrucción de la causa, la que
deberá ser resuelta en el plazo de 60 días. Contra este pronuncia-
miento, la parte afectada puede solicitar revisión, ?a que será deci-
dida por sesión plenaria. Esta decisión será definitiva, de cumpli-

miento obligatorio y sólo puede ser revisada judicialmente mediante
la interposición del recurso extraordinario ante la Corte Suprema
(art. 14, ley 48), que no tendrá efecto suspensivo respecto de la
decisión apelada.
9) Derechos de los contribuyentes. Según el texto legal, podemos

resumir los derechos de los contribuyentes en: a) Peticionar a la
Comisión Federal de Impuestos para que decida si gravámenes
nacionales o locales se oponen y en qué medida a las disposiciones
de la ley de coparticipación. Este derecho puede ejercerse sin
perjuicio de la obligación de cumplir con las disposiciones fiscales
pertinentes. Este trámite y la decisión de la Comisión Federal de
Impuestos no enervan la facultad de recurrir ante la Corte Suprema
de Justicia Nacional por vía del recurso extraordinario que autoriza
la ley 48. b) Derecho de repetición: el a r t 14 de la ley 20.221,
reproducida por la ley 23.548, otorga a los contribuyentes la facultad
de ejercer el derecho de repetición a aquellos que están afectados
por tributos que sean declarados en pugna con el régimen, los que
pueden solicitar la devolución de lo pagado en tal concepto, a partir
de la fecha de vigencia de la ley. Este derecho puede ejercerse en
forma judicial o administrativa ante los respectivos fiscos, conforme
a lo establecido en la legislación local.
15.B. MODIFICACIONES POR LA LEY 23.548.
I) Tributos integrantes.
Según el art. 2 de esta ley, la masa de fondos a distribuir está
integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos
nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:
a) derechos de importación y exportación previstos por el art.
4 de la C. N.;
b) aquellos cuya distribución se prevea en otros regímenes
especiales de coparticipación;
c) impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se
afecte a inversiones, servicios, obras, y al fomento de actividades de
interés nacional;
d) impuestos y contribuciones con afectación específica a destinos
determinados.
DERECHO coNsrrruaoHAL TMBOTAWO 227
Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados

(incs. c y d), si los gravámenes siguen vigentes, se incorporan al
sistema de coparticipación de esta ley.
II) Distribución.
£1 monto total recaudado se distribuye de la siguiente forma (art.
3):
a) el 42,34 %, en forma automática, a la Nación;
b) el 54,66 %, en forma automática, al conjunto de provincias
adheridas;
c) el 2 %, en forma automática, para el recupero relativo de
las provincias de Buenos Aires (1..57Ó1 %), Chubut (0,1433 %),
Neuquén (0,1433 %) y Santa Cruz (0,1433 %);
d) el 1 % para el Fondo de Aportes del Tesoro nacional a las
Provincias; este fondo se destina a atender situaciones de emergencia
y desequilibrios financieros de los gobiernos provinciales, y es previsto
presupuestariamente por el Ministerio del Interior.
A su vez, la distribución del monto que resulte por aplicación
del art 3, inc. b (o sea, el correspondiente al conjunto de provincias),
se efectúa entre éstas conforme a los' porcentajes que establece el
art 4.
Aquí se puede observar una importante diferencia con el sistema
de la ley 20.221, ya que para distribuir el monto entre provincias
adheridas se recurría a distintos índices, mientras que a éstos se los
sustituye por los porcentajes fijos que establece directamente la ley.
Nos parece más correcto el método anterior, que distribuía según
parámetros con cierta base técnica y de equidad. Eso ahora es
reemplazado por porcentajes que seguramente dependerán más del
poder negociador de las partes que de base científica alguna.
El Banco de la Nación Argentina trasfiere automáticamente a
cada Provincia y al Fondo de Aportes del Tesoro Nacional, el monto
de recaudación que les corresponda conforme a la ley. Esta trasfe-
rencia es diaria, y el Banco Nación no percibe retribución alguna
(art 6).
III) Obtigaáones emergentes.

La Nación, de la parte que le corresponde, debe entregar a la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y al Territorio Nacional
de Tierra del Fuego una participación compatible con los niveles
históricos, la cual no puede ser inferior, en términos constantes, a

la suma trasferida en 1987.
Además, la Nación asume las obligaciones previstas en los incs.
b, c, d, ey / d e l arL 9 de la ley, por sí y con respecto a los organismos
administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárqui-
cos (art. 8).
Las obligaciones referidas son las mismas que corresponden a
las provincias, básicamente la de aplicar gravámenes análogos a los
distribuidos por la ley.
En cuanto a las provincias, el régimen de obligaciones estable-
cido por la ley 23.548 es similar al que contenía la ley 20.221, el
cual hemos analizado supra (punto 15 A, n s 6, II, de este capítulo).
15.C. CONSIDERACIÓN CRÍTICA SOBRE LA REALIDAD ACTUAL DE LA

COPARTICIPACIÓN.— No obstante sus innegables bondades, el régimen
vigente no subsana los importantes problemas constitucionales ana-
lizados supra (punto 14 de este capítulo; ver, asimismo, el
correcto enfoque del problema por Frías, Nación y provincias...,
p. 58). Esa solución puede provenir de una reforma constitucional
conforme a algunas de las pautas que en su oportunidad señalamos
(supra, cap. VI, punto 4 A).
Pero resultaría poco razonable negar el avance que el actual
régimen de coparticipación significa. Pedro J. Frías resume sus
ventajas: "Ha simplificado el mecanismo de distribución y control,
ha innovado en los criterios de distribución entre las provincias
combinando indicadores más dinámicos, ha aumentado hasta la
paridad con la Nación la participación de las provincias y ha intro-
ducido, por fin, a las provincias en la programación impositiva a
través de la competencia atribuida a la Comisión Federal de Impues-
tos en que. todas están representadas" (autor y ob. cits., p. 56).
16. POTESTAD TRIBUTARIA MUNICIPAL.— Es motivo de discusión doc-

trinal el alcance de la potestad tributaria de los municipios, y, en
general, de sus facultades legales. Para comprender mejor el tema,
previamente repasemos la organización institucional del país.
16.1. LA ORGANIZACIÓN INSTITUCIONAL DEL PAIS.— Según antes ex-

presamos, la República Argentina ha adoptado la forma federal de
gobierno, lo cual implica que el país esta constituido por una reunión
de unidades autónomas con funciones definidas.
El hecho de tratarse de "reunión de unidades" alude al origen
histórico del conjunto —la Nación—, al cual las unidades que lo
componen —las provincias— son preexistentes. Si bien ésta no es
una condición indispensable de un régimen federal, tal es la situación
que se configura en la Argentina, y ello influye en la índole de las
atribuciones de las unidades componentes.
La autonomía consiste en darse sus propias normas de gobierno
y administración, con independencia de todo otro poder, y tal es
la situación de las provincias argentinas. Sus normas tienen vigor
desde que son dictadas, sin revisión ni aprobación previa de otra
autoridad, pero esos preceptos deben conformarse a otros superiores,
que son los de la Constitución.
Así, el art. 105 de la Constitución confirma lo expresado al
disponer que las provincias "se dan sus propias instituciones locales
y se rigen por ellas". Eligen sus "gobernadores, sus legisladores y
demás funcionarios de provincia sin intervención del gobierno
federal".
El art. 104 dispone que "las provincias conservan todo el poder
no delegado por esta Constitución al gobierno federal y el que
expresamente se haya reservado por pactos especiales al tiempo de
su incorporación".
En cambio, la Nación sólo tiene las facultades que resultan de
la delegación efectuada por la Constitución, las cuales ya no pueden
ser ejercidas por las provincias (art. 108),
Es decir, en la Argentina los entes autónomos constituyeron una
entidad nueva que no consistió en la suma de las entidades que la
formaron, sino en un nuevo ente de índole distinta, para lo cual
le delegaron poderes relativos a sus funciones, conservando los no
delegados expresamente.
Por otra parte, el art. 5, C.N., establece que las provincias deben
asegurar su régimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los
municipios como un tercer orden de ente estatal.
16.2. EL PROBLEMA DE LOS MUNICIPIOS EN LA ARGENTINA. DISCUSIÓN

EN TORNO A SU AUTARQUÍA o AUTONOMÍA.— Es motivo de discusión doctrinal
en la Argentina la cuestión relativa al alcance del régimen municipal
y al grado de independencia que supone el municipio en el marco
de la provincia, así como el de la Capital Federal en el marco de
la Nación. De allí que los autores se han dividido entre quienes
sostienen la autarquía de los entes municipales, por un lado, y quienes
sustentan la autonomía, por el otro.
La primera concepción puede resumirse así: Hay un ente superior,

el Estado, que es soberano. Debajo de él están las provincias, que como
lo indica la propia Constitución, son autónomas, y después están las
municipalidades, que aparecen como personas jurídicas subordinadas
a las provincias. Si están subordinadas no pueden tener igual capacidad
jurídica, es decir, son autárquicas. Hay pues tres círculos superpuestos:
soberanía del Estado nacional, autonomía de los Estados provinciales,
autarquía de los Estados municipales. Por ello el municipio debe
sujetarse a las prescripciones de las normas provinciales por imperativo
de la Constitución nacional, según cuyo art 5 cada provincia debe
asegurar su régimen municipal (ver Grun, La Corte Suprema considera
autónomos a los municipios, en "L.I.", t LX, p. 825).
La segunda concepción piensa que la municipalidad, como
entidad de derecho público estatal, tiene autonomía, entendiendo
como tal la capacidad de dictar sus propias normas dentro del marco
normativo general y sin sujeción a la normativa provincial (concep-
ción de Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derechofinanciero,t, 1, p. 332,
4* ed., Buenos Aires, 1987).
La Corte Suprema nacional, conforme a su jurisprudencia
tradicional acuñada a lo largo de muchos años, ha sostenido que
las municipalidades carecen de autonomía, poseyendo en cambio
autarquía como meras delegaciones administrativas de los poderes
provinciales circunscritos a ñnes y límites administrativos que la
Constitución ha previsto como entidades del régimen provincial, y
sujetas a su propia legislación.
Esta corriente comienza en 1911 ("Fallos", 114-282) y se reafirma
en diversos pronunciamientos ("Fallos", 123-313,154-25,156-323,192-
17). En 1944 la Corte destacó que los límites de las facultades
municipales surgen de las Constituciones y leyes provinciales, materia
extraña a la Nación, en tanto que se respeten los principios, derechos
y garantías de la Constitución nacional, tesis ésta que se ratificó en
"Fallos", 249-99, 259-166 y 308-409. Es decir, para la Corte las
municipalidades eran autárquicas y no autónomas.
Pero en el caso "Rivademar, Angela, c. Municipalidad de Rosario"
(fallo del 21/5/89, publicado en "La Ley", diario del 22/5/89, en
un vuelco fundamental cuya profundidad discute la doctrina, la Corte
ha sostenido que los municipios son autónomos respecto del poder
provincial. Admitió que con anterioridad siempre se ha expedido por
la autarquía, pero sostuvo que esa doctrina debía ser revisada.
Según el alto tribunal, la doctrina de la autarquía ya no puede
ser afirmada con carácter uniforme para todo el territorio de la
Nación Argentina, ya que, a partir de 1957, diversas constituciones
provinciales han consagrado el criterio de la autonomía de los
municipios, que puede ser plena o semiplena.
Como segundo argumento, la Corte dijo que con prescindencia
de las normas provinciales, el concepto de autarquía no se aviene
con diversos caracteres propios de los municipios, tales como su
origen constitucional, la base sociológica constituida por la población,
la imposibilidad de su supresión porque la Constitución asegura su
existencia, el hecho de que dicten legislación local y no meras
resoluciones administrativas, el carácter de personas jurídicas de
derecho público y de carácter necesario de los municipios (art 33,
Código Civil, en su redacción original), el hecho de que sus
resoluciones afectan a todos los habitantes del distrito, su posibilidad
de crear otros entes autárquicos dentro de los municipios y la elección
popular de sus autoridades.
Este razonamiento tiene consecuencias fundamentales, pues
significa que los ordenamientos provinciales n o pueden reco-
nocer u n a mera autarquía a los municipios, ya que ello
equivaldría a desnaturalizar su esencia, que es la de ser
organismos autónomos.
16.3. IMPLICANCIAS EN EL CAMPO TRIBUTARIO. FACULTADES ORIGINARIAS

Y DERIVADAS.— Trasladando la cuestión de la autonomía o autarquía
al campo tributario, los especialistas argentinos han distinguido entre
potestades originarias y derivadas.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitución
reconoce de manera directa las potestades tributarias de la Nación
y las provincias, y por eso las llama potestades originarias. Las facultades
de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la
Constitución, sino que ésta se limita a disponer la obligación para
las Constituciones provinciales de establecer su régimen municipal,
lo que implica que deben reconocerles potestades tributarias, que
por ello son llamadas derivadas (ver Enrique Bulit Goñi, Autonomía
o autarquía de los muniápios, en revista "La Ley", t. 1989, ps. 1053
y ss. y especialmente autores citados en nota 18).
El profesor Diño Jarach sostiene que cuando el poder ñscal nace
de la propia Constitución es originario, y por tanto tienen ese carácter
tanto el poder fiscal provincial como el nacional. En cambio, el poder
fiscal es derivado cuando surge de leyes dictadas por los Estados, en
virtud de su propio poder fiscal originario, y tal sería el caso del
poder fiscal municipal (Curso de de echo tributario, t. 1, p. 25).
232 CURSO PE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
La distinción se conecta con los conceptos de autonomía y

autarquía antes vistos. Las provincias son autónomas porque se ad-
ministran y dan pus normas de gobierno con independencia de todo
otro poder, y si» poder tributario es originario porque nace de la
propia Constitución. Los municipios son autárquicos porque deben
soxeterae. A tas «fescri.9ci.Ques de las uormax 9rovinciales, y. su 9odet
tributario es derivado porque no surge de la Constitución, sino de
lo que le reconozcan los Estados provinciales.
Hasta ahora, y salvo alguna discrepancia prestigiosa (por ejemplo
la de Ciuliani Fonrouge, Derechofinanciero,t. 1, p. 332, 4* ed., Buenos
Aires, 1987), la mayor parte de la doctrina estuvo en esta postura,
y ella fue siempre respaldada por la jurisprudencia (Bulit Goñi, ob.
cit, p. 1060, y autores mencionados en nota 18).
El vuelco q«e significa la nueva posición de la Corte en el caso
"Rivademar" puede tener graves implicancias para la República
Argentina si no se lo interpreta debidamente. El fallo no se refirió
a cuestiones tributarias, pero suponiendo que el criterio de la
autonomía se aplicara a lo tributario, tal cosa significaría que los
municipios, por ser autónomos, tendrían potestades tributarias ori-
ginarias. De ser ello así, los poderes provinciales no podrían
establecer limité alguno a la potestad tributaria municipal, lo cual
podría ser de caóticas consecuencias. Por otro lado, perderían validez
el régimen de coparticipación federal de la ley 23.548 y el convenio
multilateral del impuesto sobre los ingresos brutos, por cuanto en
ambos instrumentos las provincias contrajeron obligaciones de au-
XoYkimVadcm trVfe»VMÍa «n tionAere propio y d t to» municipios, pero
esto último habría pasado a estarles prohibido en virtud de la
mencionada autonomía municipal.
No creemos» sin embargo, que ésta sea la solución adecuada,
ni que el fallo "Rivademar" haya querido ir tan lejos, como lo
demuestra convincentemente Bulit Goñi en su trabajo citado (ver,
especialmente, puntos III-l, III-2, III-3 y III-4).
La conclusión sobre el punto no puede ser otra que la que vierte
la procuradora de la Corte, Dra. María Graciela Reiriz, en su dictamen
del mencionado caso "Rivademar".
Expresa que la exigencia contenida en el art 5 de la Constitución
nacional, dirigida a las provincias, consistente en asegurar su "régi-
men municipal", se traduce en la necesidad de implementar, en cada
jurisdicción, la institución del municipio con personalidad que lo
diferencia del resto de la Administración provincial, y dotado de
atribuciones suficientes para llevar a cabo el gobierno y administra-
ción de los asuntos comunales. Pero la cláusula constitucional no

importa una definición, en cuanto al grado de independencia que
debe acordársele, quedando reservado a la discreción del constitu-
yente o del legislador provinciales la determinación del modo e
intensidad que revestirá la descentralización. Es decir, la provincia
escogerá un régimen autárquico o autónomo, con las múltiples
facetas que cada uno de éstos pueda adoptar.
Como bien razona Bulit Goñi, los municipios son una creación
decidida por la Constitución nacional, pero que requieren de la
necesaria e inevitable implementación provincial (autor y ob. cits.,
punto III-4).
De donde deriva la inevitable conclusión de que los municipios
argentinos tienen las facultades tributarias que les asignan las
provincias a las cuales pertenecen.
Este reconocimiento de facultades será con mayor o menor grado
de independencia, pero siempre el estamento normativo provincial
seguirá siendo el marco normativo y político de los municipios, y
siempre será valor entendido que los municipios deben respetar las obligaciones
de autolimitación tributaria que las provincias contrajeron en su nombre
mediante las llamadas leyes-convenios (coparticipación, convenio multilateral
o similares). En otras palabras, el ordenamiento provincial es el que
delimita las atribuciones y competencias de la potestad tributaria
municipal, aunque sin privar .a las comunas de sus facultades
tributarias mínimas y esenciales para asegurar su existencia.
Esta interpretación que formulamos, se ha visto corroborada con
un ulterior pronunciamiento de la propia Corte Suprema nacional.
En este fallo, dictado en el caso "Municipalidad de la Ciudad
de Rosario c. Provincia de Santa Fe, inconstitucionalidad" (del 4 /
6/91, "Errepar", Doctrina tributaria, n e 137, setiembre de 1991), la
Corte, en primer lugar, ratifica el criterio vertido en "Rivademar",
en cuanto a que a los municipios no se les puede negar las
atribuciones mínimas necesarias para su cometido.
Pero en segundo lugar, y en referencia concreta a la autonomía,
el alto tribunal declara que las facultades comunales no pueden ir
más aña de aquellas que surjan de las constituciones y leyes
provinciales.
Dice la Corte: "...Que en lo relativo al alcance y límites de las
facultades municipales, ha señalado esta Corte que éstas surgen de
la Constitución y las leyes provinciales, cuya correlación,
interdependencia y conformidad entre sí, no incumbe decidir a la
Nación, en tanto ellas no violen los principios, derechos y garantías
establecidos en la Constitución nacional, las leyes de la Nación o

los tratados con las potencias extranjeras (art 31, C.N.). La Constitución
nacional se limita a ordenar el establecimiento del régimen municipal,
como requisito esencial para la efectividad de la autonomía de las
provincias (art 5), pero en manera alguna les ha prefijado un sistema
económico-financiero al cual deban ajustar la organización comunal,
cuestión que se encuentra dentro de la órbita de las facultades
propias locales, conforme a los arts. 104, 105 y 106 de la Constitución
("Fallos", 199423, "Cía. Swift de La Plata S. A. c. Municipalidad de
San Miguel de Tucumán, s. cobro de pesos", fallo del 17/2/61).
Es decir, queda convalidada nuestra postura. La autonomía
municipal tiene como límite la normativa provincial, y en especial
los compromisos provinciales mediante leyes-convenio.
17. EL CASO DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES COMO CAPITAL DE LA

REPÚBLICA.— Dentro de este contexto general veamos la situación de
la ciudad de Buenos Aires como capital de la República.
17.1. LA CIUDAD DE BUENOS AIRES EN EL MARCO DE LA CONSTITUCIÓN

NACIONAL.— La Constitución nacional le impone a las provincias que
dicten su propia Constitución (art. 5), la cual debe asegurar su
régimen municipal como una de las condiciones para que el gobierno
federal les garantice el goce y ejercicio de sus instituciones.
Ahora bien, el texto constitucional nacional regla, en su segunda
parte (arts. 36 a 110), las "autoridades de la Nación" en dos títulos:
el primero (arts. 36 a 103) para el gobierno federal, y el segundo
(arts. 104 a 110) para los gobiernos de provincia. Ninguna regulación
destina a los gobiernos municipales, lo cual es explicable, pues se
trata de una materia que puso a cargo de los gobiernos de provincia.
Pero esto reconoce una excepción, ya que respecto del municipio
de la Capital Federal, la Constitución contiene expresas referencias.
Conforme al a r t 3, las autoridades que ejercen el gobierno
federal residen en la ciudad que se declare capital de la República
por una ley especial del Congreso, previa cesión hecha por una o
más legislaturas provinciales del territorio que deba federalizarse.
La ley 1029, del 21/9/1880, declaró capital de la República al
municipio de la ciudad de Buenos Aires "bajo sus límites actuales",
y el 26 de noviembre del mismo año se produjo la cesión de su
territorio por la legislatura de la provincia de Buenos Aires.
La capital tiene derecho a designar diputados (art 37) y
senadores (art 46) en situación equiparable a las provincias. A su
vez, participa en igualdad de condiciones a las provincias en la
elección de presidente y vicepresidente de la nación (art. 81).
Pero las disposiciones fundamentales son la del art 67, inc. 27, según
d cual la legislación exclusiva en todo el territorio de la Capital corresponde
al Congreso de la Nación, y la del art 86, inc. 3, que asigna el carácter
de jefe inmediato y local de la Capital al presidente de la República.
Observamos que, a diferencia de los otros municipios del país,
la Constitución nacional se refiere al municipio de la Capital. Por
un lado le asigna facultades similares a las de las provincias, por
cuanto les permite elegir diputados, senadores y electores de pre-
sidente y vicepresidente. Pero por otro, establece una nítida diferen-
cia, porque en lugar de permitirle que elija a su gobernante, como
hace con las provincias (art 105), la somete a la autoridad inmediata
del Poder Ejecutivo nacional (art 86, inc. 3), y en vez de facultarla
a dictar sus propias leyes "sin intervención del gobierno federal'', la
subordina a la legislación ejercida por el Congreso de la Nación (art
67, inc. 27).
17.2. SrruAcióN DE BUENOS AIRES EN CUANTO A LA AUTONOMÍA Y

AUTARQUÍA.— Nos preguntamos ahora cuál es la situación de Buenos
Aires en cuanto a la controversia que envuelve a los municipios
argentinos sobre su autonomía o autarquía.
En el señalado caso "Rivademar" la Corte Suprema nacional se
refirió a la municipalidad de Rosario, provincia de Santa Fe, es decir,
a una municipalidad provincial.
No obstante, contiene referencias respecto del municipio capi-
talino. Explica que los propios constituyentes entendieron atribuir
a la Municipalidad de Buenos Aires el carácter de modelo para las
municipalidades provinciales (se refiere la Corte al proyecto de ley
orgánica para el municipio de Buenos Aires que el Congreso General
Constituyente dictó el 6 de mayo de 1853, siguiendo en general los
lincamientos del decreto de Urquiza del 2 de setiembre de 1852;
ver referencias a estos precedentes en Salomón Wilhelm, Recursos
municipales, ps. 9 y 18), y señala que no es una mera repartición
administrativa nacional, sino un organismo de gobierno de carácter
esencial, aun cuando no se trate de gobierno político, sino de
gobierno municipal.
Pero lo que no se puede dejar de advertir, tal como lo hizo
el procurador general de la Nación Andrés D'Alessio (dictamen en
el caso "Reig Vázquez Ger y Asociados c. Municipalidad de Buenos
Aires. Repetición. Recurso de hecho"), es que varias de las peculia-
ridades propias de los municipios de provincia que sirvieron para

que la Corte reconsiderara su naturaleza, desestimando el carácter
autárquico, pueden ser observadas también en el régimen jurídico
a que está sometida la municipalidad de la Capital, por ejemplo, su
base sociológica, la legislación local que importan las ordenanzas
municipales, el alcance de sus resoluciones, la elección popular de
sus autoridades y la posibilidad de creación de entes autárquicos del
municipio.
No obstante, creemos innegable que la municipalidad de la
Capital Federal es un ente autárquico.
A diferencia de las provincias, no es uno de los entes que
concurrió a formar el órgano de superior nivel, o sea la nación. Al
contrario, el municipio de la Capital Federal es una creación de la
Constitución, que le asigna ciertas facultades, pero que la subordina
a la legislación del Congreso nacional y a la jefatura del presidente
de la República.
Tributariamente las provincias tienen potestades reconocidas por
la propia Constitución, y que son todas aquellas que no delegaron
expresamente, mientras que a la capital, la Constitución no le asigna
poder fiscal alguno, y sólo tiene los que le otorga el Congreso.
Cierto es que se dan a su respecto, al igual que a los restantes
municipios, una serie de peculiaridades que indican un innegable
grado de independencia, y que impide asimilarla a una mera entidad
autárquica administrativa.
Pero no menos cierto es que, así como las potestades de las
municipalidades provinciales están delimitadas por la normativa de
las provincias, las potestades de la comuna capitalina están delimi-
tadas por lo que le delegue el Congreso. En ambos casos estamos ante
autarquías territoriales con poderesfiscalesderivados.
17.3. ORGANIZACIÓN iNSTrruaoNAL DEL MUNICIPIO DE BUENOS AIRES.-

Instituída definitivamente la ciudad de Buenos Aires como capital
de la Nación, y federalizado su territorio por cesión de la provincia
de Buenos Aires, el Congreso nacional debió abocarse al estudio de
una ley que estructurara su régimen municipal. Así se sancionó la
ley 1129, el 31 de octubre de 1881, pero ante observaciones del Poder
Ejecutivo se realizó un nuevo estudio, y tras un prolongado debate
dictó la ley 1260, del 23 de octubre de 1882, que estructuró el
régimen municipal de la ciudad de Buenos Aires.
No obstante sucederse algunas modificaciones por diversas leyes,

esta normativa tuvo prolongada vigencia, hasta desembocar en la ley
19.987, llamada "Ley Orgánica de la Municipalidad de la Ciudad de
Buenos Aires", dictada el 29 de noviembre de 1972, y que rige
actualmente. El mensaje explicativo del ordenamiento destaca la
trascendencia del municipio en el régimen republicano de gobierno,
y particularmente el de la ciudad de Buenos Aires, por la importancia
alcanzada dentro del país.
Según su art. 1, la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,
como persona jurídica pública estatal, ejerce el gobierno y adminis-
tración de la ciudad de Buenos Aires.
Sus órganos de gobierno son: a) la Sala de Representantes o
Concejo Deliberante; b) el Departamento Ejecutivo; y c) los Consejos
Vecinales (art. 9).
La Sala de Representantes se elige en votación directa y
obligatoria de los ciudadanos (art 4), utilizándose al efecto los
padrones de fa elección nacional, y dicta fo legislación del municipio
mediante ordenanzas que se refieren a k»s múltiples aspectos de la
vida ciudadana (art 9).
El Departamento Ejecutivo está a cargo de un funcionario
denominado intendente municipal, que írs designado por el presi-
dente de la nación, y que es el representante legal de la comuna,
ejerciendo su dirección administrativa (arts. 27 y 31).
En lo referente a su régimen económico financiero, la comuna
de Buenos Aires tiene asignados recursos provenientes de distintos
impuestos, tasas y contribuciones, así como el canon por el uso de bienes
del dominio público municipal, y derechos por el uso y goce del derecho
privado municipal (art 106). Asimismo, la nación, de la parte que le
corresponde conforme a la ley de coparticipación, debe entregar a la
Municipalidad de Buenos Aires una participación, que por ley 20.221
estaba fijada en un equivalente al 1,8% del monto recaudado a distribuir
(art 8). Este porcentaje ha desaparecido en la actualidad, y la ley 23.548
ha establecido que se le entregará una "participación compatible con
los niveles históricos, que no podrá ser inferior en términos constantes
a la suma trasferida en 1987" (art 8).
La Municipalidad sanciona su presupuesto a iniciativa del
Departamento Ejecutivo, que cada año debe presentar al Concejo
Deliberante el proyecto respectivo (art. 31, inc. k), y que este órgano
aprueba sancionando la respectiva ordenanza (art 9, inc. e). La
ejecución y el control están atribuidos a organismos municipales (art
33), y el intendente municipal debe someter anualmente al Concejo

Deliberante la cuenta de inversión (art. 31, inc. 11).
En materia específicamente tributaria, el a r t 107 establece que
la tasa de los gravámenes debe ser fijada anualmente por ordenanza
municipal, y el procedimiento para su percepción compulsiva, por
normas especiales.
A tal fin, y al igual que el presupuesto, el intendente presenta
anualmente los proyectos de ordenanzas Fiscal y Tarifaria, correspon-
17.4. LEGITIMIDAD DE LA DELEGACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA.— Del

análisis precedente surge como evidente que el Congreso nacional,
si bien ha realizado una enumeración de posibles recursos tributarios
en el art. 106 de la ley 19.987, nada ha legislado sobre los elementos
estructurales básicos de los tributos que efectivamente cobra, ni
tampoco sobre su procedimiento de determinación, fiscalización y
percepción, habiendo delegado esos aspectos a la propia Municipa-
lidad, que los regula en sus ordenanzas Fiscal y Tarifaria. Esta
delegación ha sido objetada por alguna doctrina jurisprudencial que
la ha considerado inconstitucional.
En tal sentido se expidió la Cámara Nacional Civil, Sala B,
expresando el vocal Dr. Vernengo Prack, que el Congreso no tiene
facultad para delegar las funciones legislativas, ni mucho menos las
tributarias, cuya iniciativa, por precepto constitucional expreso, sólo
incumbe a la Cámara de Diputados de la Nación (arL 44). Añadió
este magistrado que siendo la Municipalidad una repartición del
Poder Ejecutivo, no puede sancionar normas tributarias. Podrá el
Concejo Deliberante participar en un proyecto de presupuesto junto
con el intendente, pero la ley debe ser sancionada por el Congreso
de la Nación. "Eso es lo que prescribe la Constitución para garantizar
a los ciudadanos de la ciudad de Buenos Aires, los mismos derechos
que a los demás habitantes de la Nación Argentina, y no dejarlos
librados al arbitrio de un organismo fuertemente vinculado al Poder
Ejecutivo nacional". El otro vocal, Dr. De Mundo, en términos
parecidos hizo hincapié en la indelegabilidad de las facultades
tributarias del Congreso nacional, y sostuvo que enfrenta a la
Constitución (art. 44) y también a la razón, delegarlas a órganos que
como la Municipalidad de Buenos Aires, son una dependencia del
Poder Ejecutivo, que designa al intendente como directo funcionario
de su propio gobierno (caso "Marítima Key Kar S.R.L. c. Municipa-
lidad de Buenos Aires", fallo del 24/2/87, publicado en revista
"Derecho Fiscal", t. XLIV, p. 473)
Este fallo tuvo consecuencias gravosas para Buenos Aires, ya que
declaró válido nada menos que el impuesto a los ingresos brutos,
espina dorsal de su recaudación, con la amenaza cierta de propagarse
como un incendio. Su trascendencia produjo una profunda conmo-
ción doctrinal.
Se expidió en contra Enrique Bulit Goñi (Los actos propios y la
junción judicial, en revista "La Información", t LVII, p. 920). En favor
lo hizo Horacio García Belsunce, en un panel sobre "Crisis del
principio de legalidad tributaria" en la Universidad de El Salvador,
el 7/10/88, y llegó a ser calificado como de un virtual apocalipsis
fiscal (Rodolfo Spisso, ¿Apocalipsis jiscaR, en revista "La Ley", 1988-
B, p. 390).
El fallo fue revocado por la Corte Suprema nacional, pero con
fundamento en una cuestión procesal: la inadmisibilidad de la
declaración oficiosa de inconstitucionalidad de las leyes, sin entrar
a opinar sobre la doctrina de la Cámara, con excepción del voto
de los vocales Belluscio y Fayt, que se expidieron en sentido contrario
al tribunal a quo (fallo del 18/10/88, publicado en revista "Derecho
Fiscal", t XLVII, p. 455).
Entre lo mucho escrito sobre el tema, no ha faltado el análisis
sobre las motivaciones sicológicas del fallo de la Cámara, destacán-
dose la influencia de la falta de razonabilidad general en la política
fiscal de la comuna metropolitana. Se mencionó, entre otras cosas,
la desmedida presión tributaria, las remisiones favorecedoras de
especiales categorías de contribuyentes, el estímulo a la evasión
mediante periódicas moratorias, y otra serie de incoherencias y
arbitrariedades (ver Ezequiel Sarmiento, Ejercicio del poder tributario por
la Municipalidad de Buenos Arres. Pérdida de legitimidad, en revista
"Derecho Fiscal", t. XLVII, p. 394).
En cuanto al fondo de la cuestión, pensamos que así como las
provincias han delegado a sus municipios las facultades normativas
tributarias en general, ello también puede ser hecho por el Congreso,
y así lo ha reconocido la Corte Suprema nacional. Es que como antes
había expresado el más alto tribunal ("Fallos", 154-25, 156-323, 192-
20), y reiteró en el caso "Rivademar", los municipios, el de la Capital
Federal incluido, no son meras reparticiones administrativas, sino
órganos de gobierno de carácter esencial, pudiendo serle encomen-
dado a la Municipalidad de Buenos Aires que dicte las normas que
rijan la imposición permitida por el Congreso ("Fallos", 305-1672).
17.5. NORMATIVA VIGENTE.— La hacienda de la Capital Federal está

regulada jurídicamente, en primer lugar, por la ley orgánica 19.987,
cuyo art. 106 contiene la enumeración de los recursos con que en
general puede contar la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires.
Esta enumeración ha sentido el paso de los años, por cuanto data
de 1972, y, en consecuencia, las verdaderas fuentes de ingreso del
municipio, con sus nombres actualizados, surgen de lo que disponen
al respecto la Ordenanza Fiscal y la Ordenanza Tarifaria.
La Ordenanza Fiscal permanente es la 40.731, promulgada el
3/9/85, y que anualmente suele ser objeto de algunas modificaciones.
A su vez, esta Ordenanza Fiscal permanente está complementada por
la Ordenanza Tarifaria que se sanciona anualmente, y que contiene
las tasas o alícuotas de los tributos, así como los aforos correspon-
dientes a otros ingresos. También complementan a la Ordenanza
Fiscal los decretos del Departamento Ejecutivo que reglamentan los
procedimientos para determinar de oficio la materia imponible,
aplicar multas, intimar gravámenes y multas, y verificar los créditos
fiscales en los juicios concúrsales.
En el orden procesal operan, subsidiariamente, la ordenanza
33.264, que rige el procedimiento administrativo general, y la ley
19.549, de procedimiento administrativo en el orden nacional y
aplicable a la Municipalidad con pocas excepciones, conforme a la
ley 20.261.
17.6. LA COPARTICIPACIÓN DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES EN EL

PRODUCIDO DE LOS IMPUESTOS NACIONALES.— Una parte importante de los
gastos de Buenos Aires se financia, o debería ser financiada, mediante
los fondos recibidos por el sistema de coparticipación.
Después de diversos ordenamientos normativos, en los cuales se
pudo advertir que con el paso del tiempo el porcentaje de la Capital
Federal iba en disminución, se llegó a la ley 20.221, del 21 de marzo
de 1973, según cuyo art 8, la Nación, de la parte que le correspondía
conforme a la ley, debía otorgar a la Municipalidad de la Ciudad
de Buenos Aires una participación equivalente al 1,8% del monto
recaudado a distribuir.
Este porcentaje quedó anulado mediante modificación introdu-
cida por la ley 22.451, del 27 de marzo de 1981, modificando al a r t
8, primera parte, de la ley 20.221, ante lo cual se eliminó el
porcentual que la Nación debía reconocer de su parte a la Muni-
cipalidad.
Esta eliminación fue duramente criticada por alguna doctrina,
según la cual ello no significaba, ni mucho menos, la pérdida del
derecho de la Capital Federal a recibir una parte de la coparticipación
(Susana C. Navarrine y Carlos M. Giuliani Fonrouge, La Municipalidad
de Buenos Aires integrante del régimen de copartiápaáón federal, revista
impuestos", t XL-B, ps. 1793 y ss.
La legislación actual sobre la materia está constituida por la ley
23.548, según cuyo art. 8, la Nación, de la parte que le corresponde
en la coparticipación, debe entregar a la Municipalidad de la Ciudad
de Buenos Aires una participación compatible con los niveles
históricos, la que no puede ser inferior, en términos constantes, a
la suma trasferida en 1987.
O sea que por un lado se reconoce que el municipio capitalino
debe recibir parte de la coparticipación, pero por otro lado es
objetable que se haya dado una fórmula vaga y difusa al hablarse
de "compatibilidad de niveles históricos", y también es objetable que
se haya colocado un mínimo referido al pasado, cuando es sabido
que las necesidades comunales van creciendo año a año.
Doctrinalmente es motivo de discusión si la Capital Federal tiene
realmente derecho a recibir parte de la coparticipación.
La Conferencia de Ministros de Hacienda efectuada en 1956
emitió una declaración por la cual se negó a la Capital Federal el
derecho de coparticipar de los impuestos nacionales, basándose en
las siguientes razones:
a) que la Municipalidad no constituye un Estado federal com-
ponente de unión nacional y signataria de la Constitución nacional;
b) que la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, no siendo
Estado federal, carece de la facultad constitucional de establecer
impuestos; por tanto no puede participar como tal en la distribución
del producido de impuestos sujetos a un régimen de coparticipación;
c) que se debe evitar todas aquellas causas que contribuyan a
favorecer el crecimiento desmedido de la ciudad de Buenos Aires
en relación con el interior del país (ver referencia de Salomón
Wilhelm, Recursos municipales, ob. cit., p. 138).
Sin embargo, la Municipalidad respondió que dentro de la
estructura constitucional del país, Buenos Aires ocupaba un lugar
equivalente al de las provincias, estando representada en ambas ramas
del Congreso nacional. Dado que el Congreso ejerce el poder local
en la Capital, éste se lo ha delegado a la Municipalidad, acordándole
la debida autonomía financiera, y acordándole la facultad de esta-
blecer impuestos.
El Dr. Diño Jarach, en un trabajo para el Consejo Federal de

Inversiones, se inclinó en el sentido de que la Municipalidad de
Buenos Aires debía continuar recibiendo la participación en los
impuestos nacionales (ver referencia en Wilhelm, ob. c i t , p. 138).
En el mismo sentido se expidieron Giuliani Fonrouge y Nava-
rrine. Expresan estos autores que durante muchos años la Munici-
palidad ha recibido una cuota en los impuestos nacionales percibidos
por el gobierno federal, y ello n o constituyó una donación, sino un
justo reconocimiento al derecho que le asiste a recibir una parte de
lo que ha contribuido a formar (autores y ob. cits., p. 1796).
Como conclusión del tema pensamos que la Municipalidad de
la Ciudad de Buenos Aires es integrante obligatoria del régimen de
coparticipación federal por su carácter de ente político que asume
las obligaciones y derechos del sistema como una jurisdicción
provincial más, resultando deseable que las futuras leyes de copar-
ticipación volvieran a asignarle un porcentaje determinado.
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245
CAPÍTULO IX
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
1. NOCIÓN GENERAL. — Si considerado en sentido lato, el dere-

cho tributario es la rama del derecho que regula la potestad pública
de crear y percibir tributos, el derecho tributario material tiene la
específica misión de prever los aspectos sustanciales de la futura
relación jurídica que se trabará entre Estado y sujetos pasivos con
motivo del tributo. A su vez, será complementado por otro sector
jurídico que le está indisolublemente unido (el derecho tributario
formal, infra, cap. X). Este último proporcionará las reglas mediante
las cuales se comprobará ("accertare") si corresponde cobrar cierto
tributo a cierta persona y la forma en que la acreencia se trasfor-
mará en un importe tributario líquido, que será el finalmente
ingresante en el tesoro público.
Básicamente, el derecho tributario material contiene el presu-
puesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración fáctica,
en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da
lugar a la pretensión crediticia tributaria (hecho imponible). Ade-
más, son sus normas las que establecen tácita o expresamente quién
es el pretensor (sujeto activo), quiénes son (sujetos pasivos) y
quiénes "pueden ser" (capacidad jurídica tributaria) los obligados
al pago. Abarca asimismo las circunstancias objetivas o subjetivas
que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho
imponible, de modo tal que dicha configuración no se traduzca en
el mandato de pago originariamente previsto en la norma (exencio-
nes y beneficios tributarios). Comprende también el derecho tri-
butario material, los elementos indispensables para fijar la magnitud
pecuniaria de la pretensión crediticia (elementos cuantitativos), así
como los medios mediante los cuales se deshace el ligamento que
temporariamente vinculó a los dos polos de la relación (medios
extintivos de la obligación tributaria). Regula, por último, otros
importantes aspectos, como la solidaridad, el domicilio, los privile-
gios. Es a este sector jurídico a quien le corresponde investigar si
246 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO y TRIBUTARIO
existe o no la "causa" como elemento jurídico integrante de la rela-

ción obligacional.
No compartimos la idea de quienes piensan que el derecho
tributario material se agota en el estudio del "hecho imponible", ya
que —al contrario— comprende otros hechos y situaciones con rele-
vancia jurídica sustancial tributaria. Estamos de acuerdo en que la
voluntad de ley se hace concreta y da lugar a la relación jurídica
tributaria principal en virtud del hecho imponible (primero como
hipótesis y luego como acontecimiento en el mundo fenoménico).
Pero igualmente en virtud de hechos o situaciones (primero pre-
vistos como hipótesis y luego ante su acaecimiento en el mundo
fenoménico), la relación jurídica tributaria principal puede modi-
ficarse cuantitativamente o extinguirse. Por ejemplo, el casamiento
o la paternidad en impuestos como el I.G. (ley 20.(S8), que admiten
deducciones por cargas de familia, el quebranto anual de quien es
regularmente contribuyente del 1X5., el incendio destructivo de obras
de arte integrantes del patrimonio gravable por el impuesto al patri-
monio neto, el cambio de destino de juegos mecánicos por parte de
quien decide destinarlos exclusivamente a niños (y se libra entonces
del impuesto al valor agregado respecto de tal actividad), el pago,
etc. Nos adelantamos ante posibles críticas: esos hechos o situacio-
nes sólo tienen cabida en el derecho tributario material en cuanto
a su significación tributaria (no pretendemos, verbigracia, que el
derecho tributario material contenga las normas reguladoras del
matrimonio, por el hecho de que ciertos impuestos permiten deduc-
ción por cónyuge).
2. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL. CARACTERIZACIÓN

Y ELEMENTOS. — a) Concepto. La relación jurídica tributaria prin-
cipal es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el
fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación
pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado
a la prestación. Tiene identidad estructural con la obligación de
derecho privado y las diferencias surgen de su objeto (la prestación
que un sujeto pretende del otro) y que es el tributo, institución
jurídica de naturaleza propia, uniforme y diferenciada (Jarach,
Curso..., t. 1, p. 22).
Conforme antes expusimos (cap. VI, punto 1 A ) , a toda acción
humana es posible considerarla en su interferencia con otras accio-
nes humanas (interferencias intersubjetivas). Surgen entonces reía-
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 247
cíones sociales que deben ser disciplinadas por normas jurídicas

(indicadoras del "deber ser").
Si la vinculación entre plurales sujetos significa la facultad
concedida a un sujeto para exigir determinado comportamiento de
otro, tal vinculación (necesariamente normada) es una relación
jurídica. Diversos autores (aun de diversas tendencias) han desta-
cado la contextura doblemente relacional de toda norma jurídica en
tanto prescribe deberes y concede facultades, subordinados ambos a
la previa producción de un hecho condicionante que correlaciona el
deber de un individuo con la facultad de otro (ver García Máynez,
Lógica del juicio jurídico, p. 30).
Aplicando los conceptos de la teoría general del derecho a
nuestro campo de acción, podemos definir a la relación jurídica
tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculación
establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condi-
cionante (la realización o configuración del hecho imponible pre-
visto como hipótesis) y una consecuencia jurídica (el mandato de
pago tributario); b) como la vinculación establecida por esa misma
norma legal entre la pretensión del fisco como sujeto activo y la
obligación de aquel que la ley designe, como sujeto pasivo. Tanto
esa pretensión como su correlativa obligación integran la conse-
cuencia jurídica de haberse producido la circunstancia condicionante
(o sea, la realización o configuración del hecho imponible).
Atento a tal concepto de la relación jurídica tributaria prin-
cipal, es dable observar la estructura lógica de las normas que
regulan tal relación. En ellas encontramos dos partes perfectamente
diferenciadas: 1) el supuesto hipotético (hecho imponible) que
cumplido en la realidad torna normalmente aplicable el mandato
de pago tributario contenido en la norma; 2) el mencionado man-
dato de pago tributario, conectado al hecho, imponible como conse-
cuencia jurídica de su realización o configuración y que constituye
el objetivo para el cual la norma fue dictada.
b) Coordinación entre las nociones de relación jurídica tribu-

taria y potestad tributaria. Es necesario ahora coordinar la noción
que estamos caracterizando (la de relación jurídica tributaria prin-
cipal) con la fundamental noción examinada en el capítulo anterior
(la de potestad tributaria, supra, cap. VIII, punto 2).
Cuando los esquemas tributarios que el Estado construye abs-
tractamente, mediante ley y en ejercicio de la potestad tributaria,
se aplican a integrantes singulares de la comunidad, ya no hay
propiamente ejercicio de la potestad tributaria (que se agota me-

diante la emanación de la norma; ver supra, cap. VI, punto 6 A),
sino ejercicio de una pretensión crediticia tributaria por parte de un
sujeto activo (el Estado como fisco) respecto de un sujeto pasivo
que debe presumiblemente efectivizar la prestación pretendida (el
tributo).
La actividad estatal se desarrolla entonces no como actividad
de previsión normativa, sino como actividad realizadora, para cum-
plir la cual, prescinde de su poder de imperio y se ubica como cual-
quier acreedor que pretende el cobro de lo que cree le es adeudado.
Como todo acreedor, el fisco encamina su actividad a conseguir,
mediante la actuación concreta del mandato normativo abstracto,
el paso material a sus arcas de una determinada cuota de riqueza
privada.
Pero no olvidemos la diferencia entre esos "cualesquiera acree-
dores" y este peculiar acreedor. A diferencia de los primeros, cuya
acreencia surge generalmente de la confluencia negocial de volun-
tades convergentes con sus deudores, el acreedor "fisco", primero
actúa en un plano de supremacía decidiendo unilateralmente atribuir
a las personas obligaciones que éstas no asumieron espontáneamente,
y luego sobreviene la "mutación". El fisco se convierte en el polo
positivo de una relación en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto
pasivo. Esa relación es de derecho, y no de fuerza. El ulterior poder
coactivo del fisco (p.ej., perseguir judicialmente al deudor y ejecutar
sus bienes) es el que normalmente emana de todas aquellas normas
que imponen obligaciones pecuniarias (ver art. 505, inc. 1, del Códi-
go Civil argentino).
c) El destinatario legal tributario. La creación normativa de

un tributo implica como primer paso la descripción objetiva (aspecto
material del hecho imponible) de una circunstancia hipotética y
condicionante que el legislador espera se produzca respecto de
una persona en un momento preciso predeterminado y en un lugar
también legalmente preestablecido. Acaecido en el mundo feno-
ménico, el hecho imponible acarrea la consecuencia potencial de
que un sujeto pasivo pague al fisco correspondiente (el sujeto acti-
vo) la prestación "tributo" (correlaciónese con lo dicho en el capí-
tulo IV, punto 1).
La circunstancia hipotética y condicionante no puede ser (por-
que la Constitución lo prohibe; ver cap. VIII, puntos 3 y 6) arbitra-
riamente elegida, sino que debe exteriorizar, razonablemente, capa-
leidaá contributiva (supra, cap. III, punto 7) de un concreto individuo.

'JSse individuo, considerado poseedor de aptitud de pago público, es
quien debe recibir por vía legal (no por la traslación económica que
describimos en el cap. IV, puntos 6 y ss.), el detrimento pecuniario
que representa el tributo. Lo llamaremos "destinatario legal tribu-
tario" por la razón de que a él está dirigida la carga patrimonial
de aquel tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad
contributiva (salvo decisión expresa en contra del legislador).
El "destinatario legal tributario" es, en consecuencia, aquel
personaje con respecto al cual el hecho imponible ocurre o se con-
figura (o si se prefiere, quien queda encuadrado en el hecho impo-
nible). En otras palabras: el personaje que ejecuta el acto o se halla
en la situación fáctica que la ley seleccionó como presupuesto hipo-
tético y condicionante del mandato de pago de un tributo.
Pero la circunstancia de que el destinatario legal tributario
realice el hecho imponible y sea —por consiguiente— su elemento
personal, no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya
a él dirigido.
Para emplear otras palabras y en el afán de clarificar algo que
creemos vital: el hecho de que un individuo sea el destinatario legal
de un tributo no implica que ese individuo vaya a ser inexorable-
mente el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.
Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma tribu-
taria lo obliga a pagar el tributo (el destinatario legal tributario se
denominará en tal caso "contribuyente").
No será sujeto pasivo si el mandato de la norma tributaria
obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a efectuar
el pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces
excluido de la relación jurídica tributaria principal y el único sujeto
pasivo será el sustituto. Eso no significa que el patrimonio o la
renta del destinatario legal tributario se liberen de sufrir por vía
legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el destina-
tario legal tributario excluido o sustituido recibe esa carga, no en
virtud de la relación jurídica sustancial trabada con el fisco, sino
en virtud de la relación jurídica derivada del resarcimiento que
debe satisfacer a aquel que pagó por él (el sustituto). Creemos que la
discriminación hecha es indispensable para entender debidamente
el tan debatido problema de la sustitución tributaria. Por eso consi-
dero trascendental el aporte que a la teoría general del derecho
tributario material ha efectuado el jurista brasileño Paulo de Barros
Carvalho en cuanto a su correcta conclusión de que el sujeto pasivo
no está contenido en la hipótesis tributaria, sino en el mandato

("mandamento") de la norma (autor cit, Teoría..., ps. 135 y ss.).
d) El destinatario legal tributario debe ser un particular. Desde
un plano conceptual, el Estado nacional, los Estados provinciales,
los municipios y los órganos que les pertenezcan no pueden ser
destinatarios legales tributarios, por cuanto técnicamente carecen de
capacidad contributiva. Dice Jarach: "La capacidad contributiva
significa apreciación por parte del legislador de que el hecho econó-
mico que se ha verificado para el sujeto le permite distraer una
suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarla a con-
tribuir a los gastos públicos. Pero estos conceptos básicos del hecho
imponible no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyese
al Estado, a las entidades públicas o las dependencias de ellas. Las
situaciones o las actividades económicas de las mismas nunca repre-
sentan capacidad contributiva porque toda la riqueza del Estado
ya sirve directamente a las finalidades públicas y sería sin sentido
atribuirle una capacidad de contribución a las finalidades para las
cuales toda su actividad y su existencia misma están destinadas"
(autor cit., El hecho imponible, p. 154; en igual sentido de La
Garza, Derecho..., p. 485).
De lo expuesto surge que no es posible, sin contradicción lógica,
atribuir hechos imponibles a los entes estatales, y sólo se puede
admitir excepcionalmente su imposición cuando resulte evidente la
voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa públi-
ca a las empresas privadas sometiéndolas al mismo régimen jurídico
y económico (Jarach, El hecho..., p. 155).
En virtud de estos razonamientos nos parece objetable la última
parte del art. 15 de la ley 11.683, reformada por ley 21.281, y según
la cual: "Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autár-
quicas del Estado nacional, provincial o municipal, así como las
empresas* estatales y mixtas están sujetas a los tributos (impuestos,
tasas y contribuciones) regidos por esta ley y a los restantes tributos
nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los adua-
neros, estando, en consecuencia, obligados a su pago salvo exención
expresa".
Según esta norma, quedan incluidas como posibles obligadas tri-
butarias las reparticiones centralizadas (o sea, aquellas en que el
poder decisorio pertenece a los órganos superiores administrativos),
las reparticiones descentralizadas (es decir, aquellas separadas sólo
funcionalmente de la administración general, como, por ejemplo, la
DERECHO TRIBUTARIO LIATERIAL 251
propia Dirección General Impositiva), las reparticiones autárquicas

(aquellas entidades con personalidad jurídica propia y capacidad de
administrarse a sí mismas), las empresas estatales (pareciera que
se quiso comprender a las denominadas "empresas del Estado"
que pertenecen al Estado y desarrollan generalmente actividades co-
merciales e industriales) y las mixtas (o sea, aquellas en que el
capital es, en parte, de personas privadas).
Las entidades nombradas (y salvo las empresas mixtas) tienen
una característica básica común, y es la siguiente: son de propiedad
del Estado, el cual podría eventualmente suprimirlas y establecer
el destino de sus fondos como lo desee. Es decir, que si bien estos
entes aparecen formalmente como propietarios de sus bienes, en
realidad resulta serlo tan sólo el Estado (Gordillo, Tratado de dere-
cho administrativo, Bs. As., 1974, t. 1, p. XI-4; Marienhoff, Tratado
de derecho administrativo, Bs. As., 1970, t. 1, p. 443).
Si ello es así, no se advierte sentido en que el Estado detraiga
bienes de su patrimonio para que éstos vuelvan a ingresar a dicho
patrimonio por otro conducto. La finalidad puede ser la de cana-
lizar en forma diversificada, por medio del presupuesto, las masas
monetarias que se trasfieren de un sector a otro de la economía es-
tatal, o quizá el objetivo esté encaminado al mejoramiento interno
de las entidades estatales, tratando de asimilarlas en lo posible a
las empresas privadas.
Lo dicho nos lleva a pensar que los "tributos" que paguen las
reparticiones o empresas estatales no son verdaderamente tales, sino
tan sólo trasferencias de fondos de un sector a otro de la economía
estatal (sostiene tal tesis, refiriéndose al "impuesto" soviético a los
rendimientos industriales de sus empresas, Sáinz de Bujanda, Ha-
cienda y derecho, t. 1, p. 418).
e) La relación jurídica tributaria se traba entre personas. A

esta altura de la evolución del derecho tributario ya no cabe duda
de que la relación jurídica tributaria principal se traba entre perso-
nas, y jamás podrá decirse que la obligada al pago es una cosa, como
a veces se ha sostenido respecto a los impuestos inmobiliarios y
aduaneros.
Sin embargo, las sorprendentes y subsistentes confusiones sobre
el punto obligan a su consideración.
Se dice que en los impuestos aduaneros la carga fiscal no es de
las personas, sino de las mercaderías que trasponen los límites adua-
neros. Esta opinión se funda en que en estos impuestos el legislador
suele no definir quién es el sujeto obligado al pago del impuesto,

sino que precisa únicamente la materia imponible, empleando a ve-
ces terminología equívoca.
El error se funda también en disposiciones que permiten el
secuestro y la aprehensión de la mercadería, cuyo producto se desti-
na al pago de la deuda con prescindencia de la persona del deudor.
Sin embargo, ni tales disposiciones son privativas del impuesto adua-
nero (existen también en los impuestos internos al consumo), ni
pueden alterar la naturaleza personal de la obligación. Son sim-
plemente garantías privilegiadas para el crédito del fisco.
También suscita dudas el impuesto inmobiliario, puesto que se
suele sostener que la deuda recae sobre los inmuebles y no sobre
las personas. Jarach explica que la confusión surge porque el legis-
lador, que no es un técnico, emplea a veces formas sencillas y
empíricas de explicar las cosas. Por eso, cuando dice que "los inmue-
bles pagarán el impuesto", debe tomarse esa expresión como una
forma empírica de expresarse, poco precisa desde el punto de vista
jurídico, pero que no debe llevar a la conclusión de que quien paga el
impuesto sea el inmueble.
En los tributos inmobiliarios, el error está muy difundido, y
ello es particularmente grave porque comprende a dos tributos (el
impuesto inmobiliario y la contribución de mejoras), y porque la
confusión puede crear equivocadas colisiones de derechos entre par-
ticulares en casos de enajenaciones de los inmuebles. Al menos en
el sistema positivo argentino, diversas regulaciones son ampliamente
demostrativas de que la obligación tributaria inmobiliaria es personal
y en modo alguno una "carga real" de los inmuebles. Destaquemos
algunas de ellas: 1) El propietario actual del inmueble no es res-
ponsable por los períodos anteriores a su adquisición. Ello salvo
que la ley tributaria expresamente declare su solidaridad con el
anterior dueño (así lo hacen —aunque con limitaciones— el C. Fiscal
de Bs. As., y el C. Trib. de Córdoba). 2) El fisco acreedor tiene
facultad para realizar su crédito proveniente del tributo inmobi-
liario, no sólo ejecutando el inmueble que originó la deuda, sino
sobre cualquier otro bien del deudor. Ni siquiera está obligado a
dirigirse en primer término contra el inmueble. 3) El deudor no
tiene facultad de liberarse de la deuda tributaria abandonando el
predio o dándolo en pago si —en este último supuesto— el valor del
inmueble es insuficiente para cubrir la deuda tributaria originada en
dicho inmueble. 4) Si el inmueble se remata en ejecución del crédito
del fisco, pero el importe obtenido no alcanza a cubrir la deuda, ello
DESECHO TRIBUTARIO MATERIAL 253
no libera al deudor, que sigue respondiendo con sus otros bienes.

=5) En el último caso señalado (subasta) el adquirente obtiene el
Inmueble libre de toda carga tributaria, aun cuando el producto de
la venta forzosa no haya cubierto la deuda tributaria. El gravamen
seguirá siendo adeudado por el subastado, y en definitiva, todo ello
lleva a la más amplia demostración de que tal gravamen no es una
carga "inseparable" del fundo.
/) Cuestión terminológica. La relación jurídica sustancial no es
la única que surge del ejercicio de la potestad tributaria, pero es la
principal, puesto que toda la normatividad tributaria tiende al pri-
mordial objetivo del pago público. La doctrina le ha dado distintas
denominaciones. La predominante la llama simplemente "obligación
tributaria" (p. ej.: Giuliani Fonrouge); otros, "deuda tributaria"
(Giannini); para algunos, el nombre correcto es "relación de deuda
tributaria" (Carretero Pérez), aunque no faltan quienes la denomi-
nan "crédito impositivo" (Blumenstein). Talentosos escritores no se
atan a una sola terminología y emplean varios nombres que reflejan
con igual entidad la esencia de lo que quieren decir (p. ej., Jarach,
que la llama "relación jurídica propiamente dicha", "relación jurídica
tributaria sustancial", "relación jurídica stricto sensu", etc.).
Elija el lector el nombre que más le guste. Por nuestra parte,
no somos afectos a hacer problemas semánticos por la semántica
misma. La precisión terminológica es primordial para la elaboración
de toda ciencia (conf. Norberto Bobbio, Teoría..., p. 200), pero
si la construcción gramatical explica sin confusiones lo que desea-
mos expresar, no hay razón para magnificar la importancia de las
terminologías. Creemos que la denominación más correcta es la de
"relación jurídica tributaria principal", pero en modo alguno nos
oponemos a las otras denominaciones (las cuales incluso utilizamos
de vez en cuando sin que nos remuerda la conciencia).
2 A. L A RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL EN LA DOC-

TRINA. — Se discute doctrinalmente cuál es el real contenido de la
relación jurídica tributaria.
c) Giannini y otros autores sostienen que de las normas regu-
ladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los
contribuyentes, derechos y deberes recíprocos, que forman el conte-
nido de una relación especial: la relación jurídico-tributaria. Afir-
man estos autores que tal relación es esencialmente compleja, ya
que de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad
financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas

y también derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese
conjunto está incluido el objetivo final al cual tiende la institución,
que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda
tributaria (así la llama Giannini), reservando la expresión más ge-
nérica de "derechos y obligaciones tributarios" para las restantes
facultades y deberes emergentes de la relación jurídico-tributaria.
La diferencia principal consiste en que mientras la deuda u obliga-
ción tributaria sólo nace del presupuesto de hecho, los restantes
derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos
(Giannini, Instituciones- •., p. 68).
b) Otros tratadistas (Jarach, Tesoro, Pugliese) rechazan esta
posición. Diño Jarach no admite esa complejidad de la relación ju-
rídico-tributaria. Para este autor se trata de una simple relación
obligacional al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como
serían las formales. Opina Jarach que mezclar todo esto en una
única relación jurídica es ignorar la característica esencial del estudio
científico. Por ello, incluye en el concepto de "relación jurídico-
tributaria" sólo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda
tributaria (Jarach, Curso..., t. 1, p. 162).
Sobre la base de lo expuesto en el punto anterior, nos adherimos
a la segunda postura doctrinal.
3. SUJETO ACTIVO. — Hemos visto cómo el Estado, titular de la

potestad tributaria, se trasforma (ya en papel de "fisco") en sujeto
activo de la relación jurídica tributaria principal.
El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad (ya
sea originaria o derivada, supra, cap. VIII, punto 13) en virtud de
la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situa-
ción jurídica de sujeto activo del vinculum iuris tributario que se
traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Es-
tado actúa básicamente (ver supra, cap. VIII, punto 5) mediante uno
de los poderes que lo integran (el Poder Legislativo).
La segunda actuación (la derivada de su sujeción activa en la
relación jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del
Estado (el Poder Ejecutivo). Suele también suceder que el Estado
delegue la recaudación y administración de tributos a ciertos entes
públicos a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo
(ver Contribuciones parafiscales, cap. 5, punto 9).
4. SUJETO PASIVO. — Existe gran diversidad de doctrinas sobre

]ft sujeción pasiva de la relación jurídica tributaria principal, so-
bare las cuales creo interesante dar somera noticia. Haremos un
breve resumen de las principales corrientes de opinión asumiendo el
obvio riesgo de toda tarea que pretenda ser sistematizadora.
1) La primera corriente (pensamos que mayoritaria) divide a
los sujetos pasivos en dos grandes categorías: contribuyentes (sujetos
pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda
ajena), subdividiendo a estos últimos en diversas especies, entre las
cuales está la sustitución tributaria (así, Pugliese, Giuliani Fonrouge,
Flórez Zavala, Ataliba, Saccone, Gustavo Ingrosso, de la Garza, etc.).
2) Otra vertiente doctrinal considera que sólo es sujeto pasivo
el contribuyente o deudor, negando el carácter de sujetos pasivos a
los restantes pagadores (p. ej., A. D. Giannini).
3) Una tercera postura estima que únicamente revisten la cali-
dad de sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto. Se excluye
—en cambio— al responsable como sujeto pasivo (así, Blanco Ra-
mos, Cardoso Da Costa, Pérez de Ayala, etc.).
4) Otros autores afirman que sólo puede ser nominado sujeto
pasivo quien concretamente paga el tributo al fisco, pero nunca quien
únicamente está obligado a resarcir a aquel que pagó por él (tal,
la posición de Berliri, Cléber Giardino, etc.).
5) Las ideas que otros renombrados autores tienen sobre la
cuestión, son difícilmente encuadrables en alguna de las posturas
básicas examinadas, y el análisis individual de cada tesis excede las
posibilidades de este curso (así las posiciones de Hensel, Tesoro,
Bompani, Giovanni Ingrosso, Diño Jarach, Manuel Andreozzi, etc.)
(un análisis mks amplio de la cuestión en Villegas, Los agentes de
retención y de percepción en él derecho tributario, ps. 51 y ss.).
6) Por nuestra parte, adoptamos la postura de la división tri-
partita entre los sujetos pasivos, los que definimos así: a) contribu-
yente es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la
norma obliga a pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador
del hecho imponible, es un deudor a título propio, b) Sustituto es
aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin em-
bargo y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario
legal tributario, desplazando a este último de la relación jurídica tri-
butaria. El sustituto es, por tanto, quien paga "en lugar de", c) Res-
ponsable solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del
hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo
derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye
de la relación jurídica al destinatario legal tributario, que al ser el

deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo
al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a título de
"contribuyente". El responsable solidario es, por tanto, un sujeto
pasivo a título ajeno que está "al lado de".
4 A. CAPACIDAD JUBÍDICA TRIBUTARIA. — Este punto desea res-

ponder al interrogante de "quienes pueden ser" sujetos pasivos de
la relación jurídica tributaria principal.
En líneas generales, puede afirmarse que en el derecho tributa-
rio argentino (ley 11.683, códigos fiscales provinciales, ordenamientos
que regulan tributos en particular, etc.) pueden ser sujetos pasivos
de la relación sustancial las personas de existencia visible (art. 51
del Código Civil) capaces o incapaces para el derecho privado, las
personas jurídicas (arts. 32 y 33 del Código Civil), y en general,
las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que
interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos
de derecho. Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador
tributario es la posesión de una autonomía patrimonial tal que les
posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas asu-
midas como hechos imponibles (conf. Jarach, El hecho. . . , p. 146).
Por eso es que también pueden ser sujetos pasivos las sucesiones
indivisas. Cabe aclarar, sin embargo, que no todos los dotados de
capacidad jurídica tributaria para ser contribuyentes, pueden serlo
de todos los tributos. Así, por ejemplo, en el impuesto sobre los
capitales (ley 21.287) sólo pueden ser contribuyentes las sociedades
y entidades que menciona la ley, pero no las personas físicas. En
cambio, en el impuesto sobre el patrimonio neto (ley 21.282) úni-
camente tienen capacidad de ser contribuyentes las personas físicas
y las sucesiones indivisas, pero no las entidades colectivas.
Corresponde hacer ahora una aclaración en vista de que a veces
se trastruecan involuntariamente los conceptos.
No confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad con-
tributiva. La primera es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva
de la relación jurídica tributaria sustancial con prescindencia de la
cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la aptitud econó-
mica de pago público con prescindencia de la aptitud de ser jurídi-
camente el integrante pasivo de la relación jurídica. Por ejemplo:
un menesteroso tiene capacidad jurídica tributaria, pero no capaci-
dad contributiva.
Es decir: es muy posible la posesión de capacidad jurídica tribu-

«taria no acompañada de capacidad contributiva.
No así el caso inverso: difícilmente a quien tenga capacidad
contributiva el legislador deje de atribuirle capacidad jurídica tri-
butaria.
5. CONTRIBUYENTES. — Recibe el nombre convencional de con-

tribuyente el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo
al fisco. Al estar a él referido el mandato de pago tributario, pasa
a ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.
Lógicamente, se trata de un deudor a título propio. Es aquel
cuya capacidad contributiva tuvo normalmente en cuenta el legis-
lador al crear el tributo, es el "realizador" del hecho imponible
y es —por consiguiente— quien sufre en sus bienes el detrimento
económico tributario. La "vía legal" mediante la cual el legislador
le destina el peso del tributo consiste en su ubicación como polo
negativo de la relación jurídica tributaria (p.ej., el vendedor de
cosas muebles inscrito, en relación al impuesto al valor agregado,
ley 20.631).
Creemos, en cambio, y en contra de lo sostenido por la genera-
lidad de la doctrina, que es inconveniente continuar llamando "contri-
buyente" al destinatario legal tributario que no asume por ley la
obligación de pagar el tributo al fisco por haber sido objeto de
sustitución. La obligación del sustituido —en efecto— es la de resar-
cir al sustituto, pero no la de pagar un tributo al fisco.
Con relación a los sucesores, cabe hacer algunas consideraciones
especiales. Las leyes tributarias hablan de los contribuyentes y sus
herederos. Esta situación 3e los herederos respecto a la deuda tribu-
taria del causante se rigévpor el derecho civil. Según los arts. 3266,
3279, 3343, 3417, 343l/3432 y concordantes del Código Civil, el
heredero es el continuador de la persona del causante y responde
por la deuda tributaria, incluso con sus bienes. Ello salvo que
renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario, en
cuyo caso, y como bien sostiene Giannini (Instituciones..., p. 121), !
no debe responder con sus bienes (así surge establecido en nuestra
ley civil. Ver arts. 3311, 3343, a contrario sensu, y concord. del
Código Civil respecto a la renuncia, y arts. 3358, 3363, 3371, 3373
y concord. del Código Civil respecto al beneficio de inventario pre-
sumiéndose que toda aceptación de herencia es bajo este beneficio,
según reforma del Código Civil por ley 17.711).
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por

su cuotaparte, ya que según el Código Civil (arts. 3485, 3492, 3496
y 3498), no se presume la solidaridad entre los herederos.
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias
disponen que el adquirente es solidario con el cedente por todo
lo adeudado por este último hasta la trasferencia aunque con limi-
taciones, ya que diversas causas (por ejemplo, si se estima que el
cedente tiene adecuada solvencia) hacen caducar la responsabilidad
del adquirente (ver art. 18, inc. 4, ley 11.683). Por último, debe
destacarse que conforme enseñan los tratadistas (Giuliani Fonrouge
y Pugliese, entre otros), la calidad de contribuyente no es trasmisible
o sustituíble por voluntad de los particulares.
Debe también hacerse alguna especial consideración con respecto
a los llamados conjuntos económicos. No existe concepto unívoco
en la doctrina al respecto. No es conjunto económico toda reunión
de capitales. Como dice Giuliani Fonrouge (t. 1, p. 410), es nece-
sario para que exista conjunto económico un todo orgánico con
autonomía funcional y desarrollando actividades como ente indepen-
diente. Pero en realidad, el conjunto económico no suele ser contri-
buyente de la obligación tributaria en el derecho tributario argen-
tino, ya que quienes responden son las personas o entidades que
integran el conjunto, en forma solidaria. En este sentido es acertada
la solución del C. Fiscal de Bs. As., y del Código Tributario de
Córdoba, que consideran a los integrantes del conjunto económico
como codeudores del impuesto.
En materia jurisprudencial es ilustrativa la reseña de fallos
sobre "conjunto económico" contenida en "El Derecho", t. 55, ps.
312 y ss.
6. RESPONSABLES SOLIDARIOS. — Otra de las soluciones legisla-

tivas en materia de sujeción pasiva consiste en lo siguiente. No
se excluye de la relación jurídica tributaria principal al destinatario
legal tributario y se lo mantiene en su polo negativo (conservando
—por tanto— el carácter de "contribuyente"). Pero se ubica a su
lado a un tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se
asigna —también a ese tercero— el carácter de sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria principal.
En el supuesto anaIvado, el "realizador" del hecho imponible
(el destinatario legal tril laario) y el tercero extraño a la realización
del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos d e
la relación jurídica tributaria principal. Es uno de los casos de "soli-

daridad tributaria" que analizaremos infra.
Este tercero (sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria prin-
cipal por deuda ajena) recibe el nombre de responsable, incorrecta
denominación surgida de viejas teorías alemanas que distinguían
entre el "SchuUT (deuda) y el "Haftung" (responsabilidad). La
distinción es inapropiada según el criterio que hemos adoptado. En
efecto, todos aquellos a quienes la ley declara sujetos pasivos de la
relación jurídica tributaria principal (o sea, potenciales deudores)
son igualmente "responsables" con respecto a la pretensión crediti-
cia estatal, con prescindencia de si son o no los "realizadores" del
hecho imponible. Es inaceptable distinguir, entonces, como hace
Pugliese (I soggetti..., ps. 324 y 361), deuda" de "responsabi-
lidad", ya que todos los deudores (a título propio o ajeno) son
responsables. Es acertada —en consecuencia— la terminología de la
ley 11.683, cuando en el capítulo tercero habla de "responsables
por deuda propia" y "responsables del cumplimiento de la deuda
ajena". El M.C.T.A.L. OEA/BID adopta la vieja e incorrecta ter-
minología (arts. 24 y 27), pero obviamente la cuestión no pasó
inadvertida a sus redactores, que aclararon: "no se oculta que la
terminología es convencional, pues en realidad, desde el punto de
vista jurídico todos son responsables, unos por deuda propia, otros
por deuda ajena" (exposición de motivos, p. 26).
Didácticamente, y para evitar demasiadas confusiones, acepta-
mos tal nombre convencional siempre que se le añada el adjetivo
"solidario". De tal manera, y cuando hablemos de "responsable
solidario", estaremos señalando con suficiente claridad que no nos
referimos ni al contribuyente ni al sustituto.
Concretando: si la ley crea un responsable solidario, el desti-
natario legal del tributo permanece dentro de la relación jurídica
bajo la denominación de contribuyente. Surge entonces un doble
vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único.
Ambos vínculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable;
solidario) son autónomos pero integran una sola relación jurídica
por identidad de objeto. Por eso ambos vínculos, si bien autónomos
(en el sentido de que el fisco puede exigir indistintamente a cual-
quiera de ambos sujetos pasivos la totalidad de la prestación tribu-
taria), son interdependientes (en el sentido de que extinguida la
obligación sustancial para uno de los dos sujetos pasivos, queda
también extinguida para el otro).
Los principales "responsables solidarios" en el derecho tribu-

tario argentino (tomando en cuenta las leyes 11.683, 20.628, otras
leyes reguladoras de tributos en particular y códigos tributarios
provinciales) son: 1) el cónyuge que perciba y disponga rentas
propias del otro; 2) los padres, tutores y curadores de los inca-
paces; 3) los síndicos concúrsales; 4) administradores de las suce-
siones; 5) directores y demás representantes de sociedades o enti-
dades; 6) administradores de patrimonios; 7) funcionarios públicos;
8) escribanos; 9) agentes de retención y de percepción. En una
ajustada enunciación, el C. Fiscal de Bs. As. señala que tienen tal
carácter las personas que administren o dispongan de los bienes
de los contribuyentes, las que participen, por sus funciones públicas
o por su oficio o profesión, en la formalización de actos u operaciones
considerados como hechos imponibles, servicios retribuíbles o bene-
ficios que sean causa de contribuciones y todos aquellos designados
como agentes de retención o de recaudación (art. 15).
7. SUSTITUTOS. — Llegamos por fin al sujeto pasivo que tangen-

cialmente hemos mencionado supra (especialmente puntos 2, 4 y 5).
El legislador instituye al "sustituto tributario" cuando resuelve
reemplazar ab initio al destinatario legal tributario de la relación
jurídica tributaria principal. Surge allí un solo vinculum iurís entre
el sujeto activo "fisco" y el sujeto pasivo "sustituto".
El sustituto —que es ajeno a la realización del hecho impo-
nible— ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el "realizador"
del hecho imponible, y desplaza a este último de la relación jurídica
tributaria principal.
Por ello, el sustituto no queda obligado "junto a el destina-
tario legal tributario (como sucede con el responsable solidario),
sino "en lugar del destinatario legal tributario", motivando ello la
exclusión de este último de la relación jurídica tributaria principal.
Mucho se ha escrito sobre el tópico, y encontramos las teorías
más variadas que pueda uno imaginar sobre "la naturaleza jurídica
de la sustitución tributaria".
Observemos —a modo de demostración— algunas de las pos-
turas:
1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto
es en realidad el único contribuyente del tributo (AHorio, Diritto. •.,
p. 137).
2} La sustitución es una especial forma d$ ejecución contra
terceros (Pugliese, Tesoro, Blumenstein, Stella Richter, etc.).
3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del

Estado (Myrbach-Rheinfeld).
4) El sustituto es un representante ex lege (Uckmar).
5) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia
institución de la "sustitución en el derecho público" (Bodda).
6) La sustitución es una figura típica del derecho tributario
(Giannini).
Somos escépticos en cuanto a la utilidad de encontrar la "natu-
raleza jurídica" de la sustitución tributaria.
El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posi-
bilitar o facilitar la mejor consecución de la principal finalidad para
la cual el tributo es creado (llevar fondos al tesoro público). Basta
entonces con caracterizarlo debidamente y señalar sus diferencias
con contribuyentes y responsables solidarios. Las realidades legisla-
tivas conducen a que el jurista tributario no tenga —a veces— más
remedio que ser pragmático.
En el derecho tributario argentino se ha producido un signifi-
cativo progreso de la institución. La tendencia legislativa tradicional
(ley 11.683 y códigos tributarios provinciales) era la de dar vida
sólo a "contribuyentes" y "responsables solidarios", pero diversas
leyes impositivas, especialmente luego de la "reforma tributaria
1974", han incorporado al sustituto. A modo de síntesis mencio-
nemos algunos de los casos detectados:
a) Impuesto a las ganancias (ley 20.628). Si un pagador na-
cional está imposibilitado de practicar amputación retentiva sobre
ganancias gravadas de residentes en el exterior (que son los destina-
tarios legales del tributo), debe sustituirlo en el pago del tributo
al fisco, sin perjuicio del obvio resarcimiento.
b) Impuesto sobre el patrimonio neto (ley 21.282). Se confi-
gura sustitución cuando existen bienes situados en el país cuyos due-
ños (que son los destinatarios legales tributarios del gravamen) están
domiciliados, ubicados o radicados en el extranjero. A tal fin, la
ley dispone que todo sujeto del país que se halle con el destinatario
del exterior en cualquiera de las situaciones de nexo económico o
jurídico que la ley menciona (p.ej., que tenga la tenencia, custodia
o administración de un bien sito en el país) debe pagar anualmente
un porcentaje del valor del bien en sustitución del personaje del
exterior. El sustituto nacional tiene derecho a reintegrarse el importe
abonado, reteniendo o ejecutando directamente los bienes que dieron
origen al pago por sustitución.
c) Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos

(ley 20.630). Quien obtiene' un premio (en dinero o especie) en
los juegos y concursos que la ley comprende, es el destinatario legal
del impuesto, pero es sustituido en cuanto a la sujeción pasiva y
queda fuera de la relación jurídica tributaria principal. El vinculum
iuris se traba entre el sujeto activo "fisco" y el sujeto pasivo "susti-
tuto" (que es el ente organizador del juego o concurso) (v. arts. 1
y 3, ley cit, así como mensaje respectivo). El resarcimiento se
produce mediante retención o percepción en la fuente, según el caso.
8. ELEMENTOS COMUNES A LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Y SUS-

TITUCIÓN Y CONSECUENCIAS JURÍDICAS DE TAL COMUNIDAD. — N o
obstante sus nítidas diferencias, hay aspectos que son comunes
a responsables solidarios y sustitutos. Veamos:
I) Si el legislador los declara sujetos pasivos, no es sobre la base
de una total discrecionalidad (difícilmente se declarará a alguien
responsable solidario o sustituto de su vecino o amigo por el solo
hecho de serlo). El legislador hace tal cosa porque aquellos que son
trasformados en responsables solidarios o sustitutos, tienen algún
nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario (pater-
nidad, tutela, cúratela, sindicatura, actividad que permita la reten-
ción o percepción en la fuente, etc.).
II) Pero tanto responsables solidarios como sustitutos son total-
mente ajenos al hecho imponible, que se produce, configura o
realiza respecto al destinatario legal tributario.
Estos aspectos comunes conducen a .consecuencias jurídicas
importantes: a) Si bien tanto el responsable solidario como el susti-
tuto son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal,
sólo pueden ser colocados en tal situación jurídica si una norma
legal expresa así lo determina, no siendo imprescindible que esa
norma legal expresa esté contenida en una ley tributaria (así, el
fiador responde solidariamente con el acreedor por deudas al fisco
nacional o provincial, por disposición del art. 2013, inc. 9, del Código
Civil argentino). No pueden surgir implícitos de la mera descripción
del hecho imponible, como a veces sucede con el "contribuyente".
b) Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecunia-
riamente la carga del tributo. La ley les concede el resarcimiento
(anticipado o a posteriori; ver infra, punto 11). Tal similitud de
aspectos y consecuencias podría eventualmente justificar que el
"responsable solidario" y el "sustituto" fueran objeto de una deno-
minación común. Ello no sería del todo objetable siempre que a la
palabra elegida —p.ej., "responsable"— se le adicionase el adjetivo

Identificador. Debería decirse, entonces, "responsable solidario' y
'responsable sustituto".
9. AGENTES DE RETENCIÓN Y DE PERCEPCIÓN. — Ambos son suje-

tos pasivos de la relación jurídica tributaria principal por deuda
ajena. No se puede decir a priori si son "responsables sóndanos" o
"sustitutos". Si el legislador los crea, pero a su lado deja el "contri-
buyente", serán "responsables solidarios". Éste es el criterio general
que rige en la legislación argentina. Si el contribuyente no los
acompaña en la sujeción pasiva, serán "sustitutos".
En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) JE1
agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que
por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en
contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contri-
buyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de
amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo
(una explicación más detallada sobre cómo se origina esa posibilidad
de retención en: Villegas, Los agentes..., ps. 21 y ss.).
b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio,
actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir
del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe
depositar a la orden del fisco (la denominación de "agente de recau-
dación" que utilizan algunos textos legales, como, p.ej., el Código
Fiscal de Buenos Aires, es equivalente). En las hipótesis más habi-
tuales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto
dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar
al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción propor-
ciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un
bien (p.ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería,
una reunión turfística, gas, energía eléctrica, etc.) (más detalles en
Villegas, Los agentes..., p. 253).
. 10. SOLIDARIDAD TRIBUTARIA. — Hay solidaridad tributaria cuan-

do la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados
al cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son
outónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno
la totalidad de la deuda; pero como integran una sola relación
jurídica tributaria por identidad de objeto (idem debitum), son
también interdependientes (supra, punto 6).
264 CURSO DE FINANZAS, DERECHA FINANCIERO Y TRIBUTARIO
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías

de sujetos pasivos. Así, en primer lugar, la solidaridad de "contri-
buyentes" entre sí, cuando son plurales- Se trata, en este caso,
de diversos sujetos pasivos "realizadores" del hecho imponible y,
por ende, deudores a título propio. Podríamos didácticamente decir
que cada uno de esos "contribuyentes" eS "destinatario legal tribu-
tario" de una "porción de tributo", pero en virtud de la solidaridad
cada uno queda convertido en "sujeto pasivo" de la relación obliga-
cional en su integridad (p.ej.: los condominos de un inmueble
respecto al impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios
legales tributarios sólo en forma parcial, tiene consecuencias jurí-
dicas. En virtud de la solidaridad, el Estado ejecutará la totalidad
de la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija. Pero
el contribuyente solidario pagador tendrá derecho a resarcirse,
cobianño a c a i a -ano óe \os coobngaóos §a parte prcpcatácm&l. HAo
en virtud del universal principio del "enriquecimiento sin causa".
También puede haber solidaridad entre el "contribuyente" y el
tercero ajeno al hecho imponible que hemos denominado "responsa-
ble solidario", así como entre diversos responsables solidarios entre sí.
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba
en lo siguiente: cuando es a los "contribuyentes" a quienes toca
ser "solidarios", su solidaridad es resuelta genéricamente por el legis-
lador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que esa
solidaridad esté establecida con otros "contribuyentes" o con "res-
ponsables solidarios".
En cambio, la designación de un teícero ajeno al hecho impo-
nible como "responsable solidario" sólo puede provenir de ley expresa.
En el sentido del texto, el M.C.T.A.L. (art. 23) y los códigos
tributarios latinoamericanos que siguen sus lineamientos.
Si bien la solidaridad tributaria es una institución específicamen-
te tributaria, en la realidad resulta generalmente aplicable el régi-
men del Código Civil (arts. 699 y ss.). Ello sucede porque se trata
de uno de los casos en que el legislador no ha juzgado necesario
apartarse de las regulaciones privadas, las que son aplicables, en
tanto no resulten modificadas por ley tributaria expresa.
Examinaremos algunos de los más importantes efectos de la
solidaridad:
a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de
la deuda tributaria a uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios
(sean éstos contribuyentes solidarios entre sí, responsables solidarios
entre sí o contribuyentes en solidaridad con responsables), pero

puede también exigir la deuda a todos los solidarios en forma con-
junta (arts. 699 y 706 del C. Civil). Sin embargo, las leyes tribu-
tarias suelen introducir variantes. Éstas consisten en que el respon-
sable solidario queda liberado de responsabilidad si demuestra que
el contribuyente lo colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y
tempestivamente con la obligación (Código Fiscal de Buenos Aires,
art. 16; Cód. Tribut. de Córdoba, art. 33; ley 11.683, art. 18, inc. 1.
En este último ordenamiento, se requiere —además— la intimación
previa de la administración al contribuyente y el incumplimiento
de éste. Pero también contiene la ley 11.683 una injusta limitación:
excluye de la posibilidad de liberación a los agentes de retención y
de percepción).
b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos
pasivos solidarios, la extinción se opera para todos (art. 707, C. Civil).
c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de
los sujetos pasivos solidarios y éste resulta insolvente, puede reclamar
esa deuda a los otros (art. 705, C. Civil). Pero una vez indistinta-
mente demandado uno de los sujetos pasivos solidarios, el fisco
acreedor no puede abandonar la acción ante la simple "posibilidad
de insolvencia", sino que ésta debe quedar demostrada palmaria-
mente. Esto no quiere decir que el fisco deba esperar la terminación
del juicio, porque puede suceder que antes las circunstancias del
caso revelen con certeza la insolvencia del primer demandado.
d) La interrupción de la prescripción operada en contra de
uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros (art. 713
del C. Civil). Es decir que cualquiera de los actos interruptores de
la prescripción en materia tributaria (ver infra) operado respecto a
un deudor solidario, tiene plena eficacia en cuanto a los otros. En el
sentido indicado se expidió el Tribunal Fiscal de la Nación en pleno,
al decidir que la interrupción de la prescripción debida al juicio de
ejecución fiscal iniciado contra una sociedad anónima contribuyente,
también se opera respecto a sus directores (responsables solidarios)
(caso "Salvatierra", fallo del 2/10/75, en "Derecho Fiscal", t. 27,
p. 997).
e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra
uno de los solidarios y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada
alcanza a todos los solidarios a menos que estos últimos puedan
oponer.una excepción particular o una defensa común no planteada
anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio
contra un deudor solidario, éste triunfa utilizando una defensa o
excepción común, los otros deudores solidarios pueden invocar exito-

samente la "cosa juzgada".
/) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más
de un heredero, cada uno de los herederos sólo está obligado a pagar
la cuota correspondiente en proporción a su haber hereditario (ver
arts. 3485 y 3490 del C. Civil). Vale decir: la solidaridad del
causante no implica que los herederos sean solidarios entre sí.
g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser
demandado, puede oponer al fisco las excepciones que sean comunes
a todos los sujetos pasivos solidarios (p. ej., la prescripción de la
deuda) y también las que le sean personales o particulares. Pero
no puede oponer las excepciones que sean personales o particulares
de otro sujeto pasivo solidario no demandado (por ej.: una excep-
ción de inhabilidad de título que podría oponer este último porque
se consignó mal su nombre en la boleta de deuda).
11. EL BESABCIMIENTO. — La relación jurídica de resarcimiento

que interesa al derecho tributario material es aquella que se entabla
entre el sujeto pasivo que pagó el tributo al fisco sin ser destina-
tario legal tributario, o que es destinatario legal tributario en menor
medida de lo que pagó, por una parte, como acreedor, y por la otra,
el destinatario legal tributario, como deudor.
El derecho subjetivo del acreedor surge porque la suma tribu-
taria que debió pagar al fisco, corresponde a una deuda total o
parcialmente ajena.
Eí acreedor del, resarcimiento puede ser: a) el "responsable
•solidario" que pagó el tributo al fisco y que se resarce a costa del
"contribuyente"; fe) el "sustituto" que pagó el tributo al fisco y se
resarce a costa del "sustituido"; c) uno de los "contribuyentes plu-
rales solidarios" que pagó el total del tributo y se resarce a costa
de los restantes "contribuyentes".
El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal
tributario, o sea, aquel cuya aptitud de contribuir el legislador tuvo
normalmente en cuenta al construir jurídicamente el tributo y a
•quien dio el papel de "realizador del hecho imponible", razón por
la cual debe cargar con el peso patrimonial del tributo.
Cuando de la propia voluntad de ley surge que quien paga el
tributo al fisco es "alguien" que nada tuvo que ver con la reali-
zación del hecho imponible, es ineludible consecuencia que ese
"alguien" deba estar dotado de la facultad de resarcimiento y que
tal facultad deba serle otorgada por norma legal.
Lo mejor sería que esa norma legal estuviese inserta dentro

*(3el ordenamiento tributario, pero aun cuando la ley nada diga, ello
'HO implica la negación del derecho a resarcirse, por parte de quien
pagó una deuda tributaria total o parcialmente ajena y en virtud
Üel universal principio del "enriquecimiento sin causa".
Dijimos que el objeto de la relación jurídica principal es una
prestación dineraria. Pero esa cantidad de dinero que originaria-
mente fue tributo cuando el sujeto pasivo ajeno al hecho imponible
k> pagó al fisco, deja de serlo cuando una suma de idéntico monto
pasa del destinatario legal tributario a quien lo reemplazó en
el pago.
Quiere decir que: a) si el resarcimiento es anticipado (mediante
retención o percepción en la fuente), el monto que el agente de
retención o percepción paga al fisco es tributo, pero no lo es el
importe que el retentista detrae o el agente de percepción adiciona
aj destinatario legal tributario;
fe) si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que
el responsable solidario o el sustituto efectúan al fisco, mas no lo
es, el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al
pagador por deuda ajena como consecuencia del ejercicio de la
acción de reembolso (también denominada acción de "resaca" o de
regreso ).
Reiteramos la conveniencia y utilidad de que las normas legales
que consagren expresamente el derecho a resarcimiento estén inclui-
das dentro de los textos normativos tributarios. Pero esa inclusión
"física" no altera la sustancia privada y extratributaria de la rela-
ción jurídica de resarcimiento.
Para que el resarcimiento fuera "tributario" una parcela del
poder público- debería ser trasferida al acreedor del resarcimiento,
lo cual no ocurre en la realidad (conf. y con decisivos argumentos:
Cirne Lima, Principios..., p. 60; Alfredo A. Becker, Teoría...,
p. 515).
Concretando y en síntesis: la relación jurídica de resarcimiento
no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de
un derecho subjetivo público, y porque se trata de una relación
patrimonial en la cual la prestación que constituye su objeto, no es
un tributo.
Solvente doctrina se inclina por esta postura: así, Allorio, Di-
ritto. . . , p. 141; Blumenstein, Sistema..., p. 67; Hensel, Diritto...,
P- 83; Gustavo Ingrosso, Diritto..., p. 616; Alfredo A. Becker, Teo-
ría..., p. 517; etc.
Al no ser tributo la prestación objeto del resarcimiento, dicha

relación jurídica está regulada por el derecho civil, a menos que la
ley tributaria (ley específica en relación a la civil, que es genérica)
disponga expresamente lo contrario.
Esto produce interesantes consecuencias jurídicas, entre las cua-
les destacamos:
1) Si \os dfcJ&gsidos ai íesaarámerAo son •varios, TI© ligen \as
reglas de la solidaridad tributaria. La obligación de resarcir será
mancomunada en principio y sólo habrá solidaridad si ella surge
expresamente de las fuentes que menciona la ley civil (ver arts.
690, 691, 693, 699, 700 y 701 del Código Civil argentino).
2) La prescripción de la acción de resarcimiento se rige en
cuanto a términos, comienzo de cómputo de ellos, interrupción y
suspensión, por las disposiciones de la ley civil.
3) En caso de falta de pago en término (mora) se devengan
los intereses previstos por la ley civil, y no por la ley tributaria.
4) El accionador por resarcimiento no goza de las mismas ga-
rantías del fisco, ni de sus privilegios, ni puede iniciar juicio de
ejecución fiscal ni hacer uso de la regla "solve et repete".
5) Quien no cumple con la obligación de resarcir no comete
una infracción tributaria encuadrable en el derecho penal tributario.
12. E L DOMICILIO THTBÜTABIO. — Con respecto al domicilio exis-

te la tendencia de independizar el concepto tributario de las normas
del derecho civil- El elemento subjetivo e intencional que caracte-
riza el domicilio civil, es difícil de establecer. El derecho tributario
es necesariamente más pragmático: los tributos deben recaudarse
en forma rápida y lo más simplemente posible. De allí el predomi-
nio de las situaciones objetivas.
La doctrina más autorizada y los ordenamientos legales más
avanzados del país, que son los de las provincias que siguen los
lincamientos generales del Código Fiscal de la provincia de Buenos
Aires, adoptan este criterio: con respecto a las personas físicas, se
considera domicilio el lugar de su residencia habitual, y subsidiaria-
mente el lugar donde ejercen sus actividades específicas (industria-
les, comerciales o profesionales). En lo tpie respecta a las personas
colectivas, se considera domicilio el lugar dende está su dirección o
administración efectiva, y subsidiariamente, en caso de no conocerse
tal circunstancia, el lugar donde se halla el centro principal de su
actividad (C. Fiscal de Bs. As., art. 18; C. Tributario de Córdoba,
art. 36).
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 26G
El Modelo de C-T.A.L. sigue en líneas generales estos conceptos

en sus arts. 32 y 33, agregando que en caso de existir más de un
domicilio se considerará a los efectos tributarios el que elija el sujeto
activo, o sea, el fisco. Agrega también el Modelo que en caso de no
existir domicilio, se tendrá como tal aquel donde ocurra el hecho
generador. También legisla el Modelo sobre las personas domici-
liadas en el extranjero (art. 34). Si esas personas tienen estableci-
miento permanente en el país, se aplican las mismas normas que
en lo que respecta a los residentes en el país, pero si no tienen
establecimiento permanente, se considerará que tienen el domicilio
de su representante. En un tercer supuesto, y a falta de represen-
tante, las personas domiciliadas en el extranjero tendrán como do-
micilio el lugar donde ocurra el hecho generador del tributo. La
ley 11.683 se remite en algunos aspectos al Código Civil (párrafo l 9
del art. 13), pero luego introduce modificaciones específicas a tal
concepto (ver párrafos 3 9 y ss. del art. 13, ley c i t ) .
13. OBJETO. — El objeto de la relación jurídica tributaria prin-

cipal es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo. Algunos
autores dan el nombre de objeto al hecho imponible, terminología,
ésta, que desechamos, pues estimamos que puede dar lugar a confu-
siones. Nos adherimos, en consecuencia, a la opinión de Jarach
(Curso..., t. 1, p. 176), quien afirma que desde el punto de vista
jurídico el objeto de la obligación tributaria es la prestación, es
decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos
y cuya pretensión corresponde al sujeto activo.
Se suele hablar de "objeto económico del tributo", al que se
define como "realidad económica prejurídica independiente de la ley
positiva" (Pérez de Ayala, Derecho..., p. 46), y que en modo
alguno debe confundirse con el objeto de la relación jurídica tribu-
taria sustancial. La noción "objeto económico del tributo" quiere
explicar lo siguiente: existen hechos o situaciones que se configuran
tácticamente pero que pululan en el campo de la extrajuridicidad tri-
butaria, hasta tanto el legislador los convierta en hechos imponibles.
H* ejemplo aclarará mejor la cuestión. Durante muchos años
no estuvo gravada en la Argentina la venta de automóviles usados.
Era» kechos que ocurrían en el mundo, fenoménico y que producían
efectos jurídicos de diversa índole pero no tributarios. La posibi-
lidad se hizo realidad cuando surgió el impuesto que gravó la tras-
fere»«ia de autos usados. El económico y extrajurídico "objeto tribu-
taris" se trasformó en hecho imponible, y entonces esos negocios
adquirieron relevancia jurídica tributaria como generadores de rela-

ciones jurídicas tributarias sustanciales.
14. CAUSA. — Un importante número de autores piensa que la

causa es otro elemento integrante de la obligación tributaria. Sos-
tienen que la deuda tributaria no surge, aun produciéndose el hecho
imponible, sin el concurso de este otro elemento esencial: la causa.
Griziotti, principal sostenedor de esta tesis, tuvo por mira erigir
una valla a la arbitrariedad y al ejercicio abusivo del poder tribu-
tario. En sus primeros trabajos, Griziotti sostuvo que la causa radica
en la participación del contribuyente en la ventaja general o par-
ticular que deriva de la actividad y existencia misma del Estado.
Posteriormente, el maestro italiano introdujo el concepto de capa-
cidad contributiva como síntoma de la participación del contri-
buyente en las ventajas generales y particulares derivadas de la
actividad y de la existencia del Estado.
Otros autores que se adhieren a la posición de creer en la
existencia de la causa, difieren sobre su real significado. Jarach
sostiene que la causa es la circunstancia o criterio que la ley asume
como razón necesaria y suficiente para justificar que de un deter-
minado presupuesto de hecho derive la obligación tributaria. Dice
que en la tasa la razón está en la contraprestación; en la contribu-
ción, la ventaja o beneficio; y en el impuesto, la capacidad contri-
butiva (El hecho imponible, p. 84).
Giorgio Tesoro (ob. cit, p. 162) piensa que la causa es el pre-
supuesto de hecho de la obligación. Bielsa (p. 183) sostiene que la
causa es de raíz constitucional, ya que la validez de la ley tributaria
depende de su acatamiento a la Constitución. Señala que muchas
decisiones de la Corte Suprema declarando la inconstitucionalidad
de determinadas contribuciones se fundan en la falta de causa o en
la falsa causa jurídica de esas contribuciones, que no es otra cosa
que su falta de acatamiento a los principios de la Constitución.
Leónidas P. Bringas estima que todo tributo, como todo acto
jurídico (o como todo acontecer), no tiene una causa, sino una serie
de concausas que conducen a la obligación en particular, conflu-
yendo con dos vertientes, una legal (norma política) y otra econó-
mica (en Omeba, t. 2, p . 902). Vanoni dice que la causa es el fin
de obtener recursos, y Adriani estima que la causa es una circuns-
tancia variable según el tributo de que se trate.
Otros autores, como Pemiles, Ingrosso, Giuliani Fonrouge y
Giannini, rechazan que la causa sea un elemento de la deuda tribu-
l^úia. Así, Giannini (p. 73) refuta a Griziotti, sosteniendo que la

«causa no puede ser "las ventajas generales o particulares", dado
iaue el nacimiento e importe de la deuda por impuesto, es jurídica-
Inente independiente de una contraprestación estatal concreta de
¿cualquier clase. Agrega que tampoco la capacidad contributiva
puede ser considerada como causa, porque quien hace la apreciación
de la capacidad contributiva, como razón que justifica la imposición,
es el legislador, al determinar los presupuestos de hecho de los
diversos tributos. Dice Giannini que admitir la capacidad contri-
butiva como causa seria dar pie al intérprete para declarar inválida
la obligación tributaria cuando no la considerase adecuada a la ca-
pacidad contributiva.
Concordamos con la última postura expuesta. El rechazo de la
"causa" como integrante de la relación jurídica tributaria principal
es válido incluso respecto a países que incorporan a sus constitu-
ciones, en forma expresa o implícita, el principio de la capacidad
contributiva (supra, cap. VIII, punto 6).
En tales países, el aplicador del derecho está facultado para
indagar si el hecho imponible de cierto tributo es abstractamente
y genéricamente idóneo como índice o indicio de capacidad contri-
butiva (es decir, si el legislador ha "aprehendido" un hecho o situa-
ción normalmente reveladores de aptitud de pago público). Si tal
idoneidad abstracta y genérica no existe, podrá declarar que el
tributo es constitucionalmente inválido (p. ej., sería inconstitucional
por violatorio a la igualdad tributaria —emanación de la capacidad
contributiva— un tributo que discriminase entre gordos y flacos,
aplicando alícuotas más elevadas a los primeros por estimarse ¡que
la obesidad revela capacidad contributiva). Pero en el supuesto
ejemplificado no ha entrado en juego la "causa" como elemento de
la obligación tributaria sustancial, sino el fundamento mismo tenido
en cuenta, por-ef legislador para conectar una hipótesis condicionante
a un mandato de pago tributario, fundamento, éste, que se aparta
de las pautas de "justicia y razonabilidad" que proporciona el prin-
cipio de la capacidad contributiva.
Pero si, al contrario, un hecho imponible cualquiera, abstracta
y genéricamente considerado, es idóneo como exteriorizador de capa-
cidad contributiva (p.ej., un impuesto cuyo hecho imponible fuese
la posesión por una sola persona física de dos o más automóviles
deportivos), en modo alguno tendrá el aplicador legal la facultad
de juzgar en cada caso concreto si ese hecho imponible fue o no
un real revelador de capacidad contributiva. Es decir, y como bien
argumenta Sáinz de Bujanda: el fundamento de la elección del

hecho imponible no puede ser revivido por el aplicador legal en
cada uno de los vínculos obligacionales a los que da origen la reali-
zación del hecho imponible (autor cit., Hacienda..., t. 4, p. 552).
A la insólita conclusión contraria podría conducir la admisión
de la causa como elemento jurídico integrante de la relación jurídica
tributaria principal. El talentoso y prematuramente desaparecido
jurista brasileño Araújo Falcáo es terminante: "La noción exacta
del hecho generador en cuanto a su esencia o consistencia económica
basta para la correcta interpretación de la ley tributaria sin que sea
necesario recurrir al muy discutido, variable e inútil concepto de
«causa» como elemento integrante de la obligación tributaria" (El
hecho generador..., p. 67).
15. HECHO IMPONIBLE. — Mucho es lo ya escrito sobre el hecho

imponible a lo largo de lo hasta aquí expuesto. Veamos cuáles son
las conclusiones que pueden darse por sentadas:
1) El "hecho imponible" como hipótesis legal condicionante tri-
butaria, puede describir hechos o situaciones ajenos a toda acti-
vidad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad
administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un beneficio derivado de
una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).
2) El "acaecimiento" de la hipótesis legal condicionante en el
mundo fenoménico en forma empíricamente verificable ("hic et
nunc"), trae como principal consecuencia, la potencial obligación
de una persona de pagar un tributo al fisco (supra, cap. IV, punto 1,
letra d). Denominamos "acaecimiento" a la producción en la reali-
dad de la imagen abstracta que formuló la norma legal (conf. Ja-
rach, Curso..., t. 1, p. 178).
3) La hipótesis legal condicionante tributaria que estamos lla-
mando "hecho imponible", debe estar descrita por la norma en forma
completa para permitir conocer con certeza cuáles hechos o situa-
ciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales.
Esa descripción completa es "tipificadora" del tributo (conf.
M.C.T.A.L., art. 37), es decir, permite diferenciar a los tributos
in genere (vinculados, de no vinculados, o usando la terminología
clásica: impuestos, de tasas y de contribuciones especiales) y tam-
bién "in specie" (diversos impuestos entre sí, o tasas entre sí o
contribuciones especiales entre sí) (supra, cap. VI, punto 6, letra B).
4) La creación normativa de un tributo implica que su hipó-
tesis condicionante (hecho imponible) .debe contener en forma in-
dispensable diversos elementos: a) la descripción objetiva de un he-

dió o situación (aspecto material); b) los datos necesarios para
individualizar a la persona que debe "realizar" el hecho o "encua-
drarse" en la situación en que objetivamente fueron descritos (as-
pecto personal); c) el momento en que debe configurarse o tenerse
por configurada la "realización" del hecho imponible (aspecto tem-
poral); d) el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la
"realización" del hecho imponible (aspecto espacial). Pero es inú-
til buscar en la "hipótesis" de la norma elementos que la "hipótesis"
no posee (sujeto activo, sujetos pasivos, elementos de mensuración),
ya que como convincentemente demuestra Paulo De Barros Carvalho,
ellos no están en la "condición" sino en la "consecuencia" (autor cit.,
Teoría...., ps. 103 y ss., y especialmente su gráfica explicación de
p. 136).
La distinción terminológica propugnada por Geraldo Ataliba
{Hipótese..., ps. 48 y ss.) es inobjetable y conceptualmente precisa.
El citado autor llama "hipótesis de incidencia" a la descripción legal
hipotética del hecho y, en cambio, denomina "hecho imponible"
al hecho efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo y
que se amolda a la hipótesis de incidencia. El discernimiento termi-
nológico entre conceptos desiguales revela pulcritud metodológica y
tendencia sistematizadora. Su distinción es apoyada por De Barros
Carvalho (ob. cit., p. 108), y la inconveniencia de dar un mismo
nombre al supuesto jurídico hipotético y al acontecimiento que
realiza tal supuesto ha sido puesta de relieve en otros campos del
derecho. García Máynez (Introducción..., p. 170) critica la confu-
sión entre hipótesis de la norma y realización de tal hipótesis, con-
clusión, ésta, derivada de "la terminología usual". En igual sentido
Rafael Rogina Villegas (Introducción al estudio del derecho, p. 159,
ob. cit. por De Barros Carvalho, Teoría..., p. 109). En derecho
penal, Sebastián Soler señala que por delito se entiende, por un
lado, "lo que la ley define concretamente subordinándolo a una
pena", y por otro (además de varios significados disímiles), se
considera delito "el hecho que un sujeto comete". Reflexiona Soler
que esto no habría tenido importancia si el problema hubiera sido
meramente verbal. Pero lamentablemente, y a fuerza de decir las
mismas palabras, se ha concluido creyendo que se hablaba de la
misma cosa (Sebastián Soler, Derecho penal argentino, ed. Tea, Bue-
nos Aires, 1953, t. 1, p. 31).
No obstante lo señalado, resulta difícil, en un texto con pre-
tensiones didácticas, "desdoblar" la tradicional denominación acu-
nada por Jarach. Por eso continuamos utilizando la expresión "hecho

imponible" para denominar la hipótesis legal tributaria condicionan-
te. Hablaremos —en cambio— de hecho imponible "realizado" o
"configurado" cuando ello sea necesario para indicar que nos esta-
mos refiriendo al hecho ocurrido o a la situación producida con res-
pecto a la persona y en el lugar y tiempo que previamente fueron
hipotéticamente descritos por el legislador.
15 A. ASPECTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE. — Podría de-

cirse que es el núcleo del hecho imponible. Es tanta su importancia
que no faltan quienes erróneamente confunden este aspecto con el
propio hecho imponible como hipótesis legal condicionante total,
lo cual no es así.
El aspecto material del hecho imponible consiste en la descrip-
ción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario
realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se halla
o a cuyo respecto se produce. Es el elemento descriptivo al cual,
para completar el hecho imponible como hipótesis, se le adicionan
los restantes elementos del hecho imponible hipotético que veremos
infra (personal, espacial y temporal). Este elemento siempre pre-
supone un verbo (es un "hacer", "dar", "trasferir", "entregar",
"recibir", "ser", "estar", "permanecer", etc.; conf. De Barros Car-
valho, Teoría..., p. 114).
Ejemplifiquemos sobre la base de la legislación argentina.
En el impuesto a las ganancias (ley 20.628) el elemento mate-
rial del hecho imponible hipotético es el "obtener" los beneficios que
la ley menciona.
En el impuesto sobre los capitales (ley 21.287) "ser" poseedor
de un capital resultante de un balance. En el impuesto sobre el
patrimonio neto (ley 21.282) "ser" el poseedor de un patrimonio
neto constituido en la forma que indica la ley.
En el impuesto a los premios (ley 20.630) es el hecho de "ga-
nar" un premio en los juegos y concursos que la ley taxativamen-
te puntualiza.
En el impuesto al valor agregado (ley 20.631). El aspecto ma-
terial puede ser: a) "vender" cosas muebles en las condiciones y
con las limitaciones que la ley señala; b) "efectuar" las tareas deri-
vadas de locaciones de obras y servicios o "prestar" los servicios que
la ley describe; c) "importar" definitivamente las cosas muebles que
la ley particulariza (ley cit, art. 1, incs. a, b, c).
En el ex impuesto nacional al enriquecimiento patrimonial a

titulo gratuito (ley 20.632). El aspecto material estaba dado por
la circunstancia fáctica de "enriquecerse" como consecuencia de una
trasferencia a título gratuito. (En doctrina y sobre aspecto material
del hecho imponible, ver Ataliba, Hipótese..., p. 111; De Barros
Carvalho, Teoría..., p. 113).
15B. ASPECTO PERSONAL. — El elemento personal del hecho im-

ponible hipotético está dado por aquel que realiza el hecho o se
encuadra en la situación que fueron objeto del "elemento material"
del hecho imponible, es decir, de la descripción objetiva contenida
en la hipótesis legal condicionante tributaria.
Según anteriormente hemos dicho, este realizador puede ser de-
nominado "destinatario legal tributario", nombre, éste, que fue tam-
bién objeto de la correspondiente explicación. Nos remitimos al
señalado punto de este capítulo (punto 2, letra c) —asimismo— para
la siguiente afirmación que reiteramos: el destinatario legal de tri-
buto puede o no ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributa-
ria principal.
Vamos a los ejemplos:
En el impuesto a las ganancias son destinatarios legales tribu-
tarios todos aquellos que obtienen las llamadas "ganancias de fuente
argentina". En este impuesto, generalmente los destinatarios legales
del tributo (o sea, los perceptores de los beneficios definidos legal-
mente como "ganancias") son designados "contribuyentes". El legis-
lador suele adoptar dos caminos para la sujeción pasiva de los
"contribuyentes": a) los instituye en el carácter de únicos sujetos
pasivos de la obligación sustancial; b) los nombra "contribuyentes",
pero les proporciona un acompañante: el "responsable solidario" (el
más frecuente de tales acompañantes es el agente de retención).
Pero en otras ocasiones, el legislador expulsa al destinatario
legal tributario de la relación jurídica tributaria sustancial y designa
un sustituto que pasa a ser el único sujeto pasivo de la relación
jurídica en cuestión.
En el "impuesto sobre los capitales" son las sociedades, entida-
des o empresas que menciona la ley.
En lo referente al "impuesto sobre el patrimonio neto" observa-
mos dos tipos diferenciados de destinatarios legales del tributo: a) las
personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el país posee-
doras de lo que la ley entiende por "patrimonio neto", las cuales son
sujetos pasivos a título de "contribuyentes"; b) las personas físicas
y sucesiones indivisas, domiciliadas o ubicadas en el extranjero en

cuanto a la parte de su patrimonio neto compuesto por bienes sitos
en la República Argentina. A diferencia de los anteriores (subpun-
to a), estos destinatarios legales tributarios no son sujetos pasivos
de la relación jurídica emergente de este impuesto, puesto que son
sustituidos.
En el impuesto a los premios (ley 20.630) es destinatario legal
del tributo el ganador de un premio en dinero o en especie en los
juegos o concursos legalmente comprendidos. Pero este destinatario
se halla en el exilio jurídico tributario. En efecto, la ley lo sustituyó
por el ente organizador del juego o concurso, único polo negativo
de la relación jurídica sustancial que surge de este impuesto (arts.
1, 2, 3 y mensaje, ley c i t ) .
Entre los "contribuyentes" de los impuestos internos al con-
sumo tenemos a los fabricantes de productos elaborados, y también
a los productores de la materia prima con que tales productos se
elaboran. Ninguna duda: son sujetos pasivos por deuda propia. Pero
he aquí que estos últimos (los productores de la materia prima)
pueden ser sustituidos por los elaboradores que les adquieren la
materia prima. Consecuencia: los productores de materia prima pier-
den el carácter jurídico de sujetos pasivos de la relación jurídica
tributaria principal, y los fabricantes o elaboradores adquieren la
sujeción pasiva, aunque por deuda ajena y en calidad de sustitutos.
La correcta identificación del "elemento personal" del hecho
imponible (o sea, del destinatario legal del tributo) tiene decidida
trascendencia jurídica tributaria, por cuanto todas las modalidades
de los tributos "personales" o "subjetivos" que se refieren a la per-
sona, hacen referencia al destinatario legal tributario, y no al sujeto
pasivo (salvo —naturalmente— que el destinatario legal tributario
haya sido convertido por el legislador en sujeto pasivo).
Ejemplos: a) las discriminaciones de mínimo no imponible se-
gún el origen de la ganancia (ver art. 23, incs. a y c, de la ley
20.628); fe) las deducciones por "cargas de familia" en las cuales la
familia tenida en cuenta es la del destinatario legal tributario con
total indiferencia legislativa de que haya sido sustituido o no (ver
art. 23, inc. b, ley 20.628, del I.G.); c) las deducciones por gastos
de salud que anteriormente admitía la ley de impuesto a las ganan-
cias se referían a la salud del destinatario legal tributario; d) las
exenciones subjetivas de los diversos tributos están referidas en
forma exclusiva al destinatario legal tributario.
DEIECHO TRIBUTAWO MATEMAL 277
15C. ASPECTO ESPACIAL. — El aspecto espacial del hecho impo-

nible es el elemento de la hipótesis legal condicionante tributaria
ihíe indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza
fel hecho o se encuadra en la situación que fueron descritos, o el
lugar en el cual la ley tiene por realizado el hecho o producida la
situación que fueran objeto de la descripción objetiva llevada a
cabo mediante el "aspecto material" del hecho imponible.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta
loe denominados "criterios de atribución de potestad tributaria"
(infra, cap. 13, punto 3), los cuales son determinables según tres tipos
de pertenencia: política, social y económica.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos qae hayan
nacido en el país (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio
o fuera de él). En este caso se habrá tenido en cuenta, para atribuir
potestad tributaria, la pertenencia política (principio de la "nacionali-
dad"), y no interesará el lugar donde acaeció el hecho imponible.
Ello, porque el nacimiento de la obligación tributaria depende de
un elemento, cual la nacionalidad, ajeno al hecho imponible.
Pueden estar también sujetos a tributación aquellas personas que
se domiátim dentro de las fronteras del país, en cuyo caso se tiene
en cuenta la pertenencia social (principio del "domicilio"). En este caso
tampoco interesa el lugar de verificación del hecho imponible, pues
el nacimiento de la obligación de tributar se produce por el mero
hecho de "domiciliarse" en un país.
Por último, debe también tenerse en cuenta la pertenencia eco-
nómica cuando se establece como criterio atributivo de la potestad
tributaria el hecho de que se posean bienes y obtengan rentas o se
realicen actos o hechos dentro del territorio del ente impositor
(principio de "la fuente" o de "radicación"). En este último supuesto,
justamente lo que hace surgir la obligación tributaria es el lugar
donde acaeció el hecho imponible, es decir, donde se desarrollan
actividades obteniendo rentas, o se poseen bienes constitutivos de
un patrimonio. Este último es el principio que sigue en general (y
«alvo algunas excepciones) nuestro país.
Ejemplos:
En el I.G. (ley 20.628) se gravan las ganancias de "fuente ar-
gentina*', o sea, las que provienen de bienes sitos en el país o las
ganancias que se originan en actividades realizadas o hechos ocurri-
dos dentro de los límites de la Nación. Se prescinde, como regla
general, de la nacionalidad o domicilio de los perceptores de las

ganancias (arts. 1 y 5).
En los impuestos sobre los capitales y sobre el patrimonio neto
se sigue también el criterio de pertenencia económica. Se tiene por
integrantes de los "capitales" o "patrimonios" a bienes situados en la
República Argentina, con indiferencia en cuanto a domicilio, radi-
cación o nacionalidad de los propietarios. Según vimos supra, si el
dueño del patrimonio reside en el extranjero, se lo sustituye.
En el impuesto a los premios (ley 20.630), los concursos y
juegos con respecto a los cuales es gravable la obtención del premio,
deben ser organizados en el país (art. 1),
En el IVA tenemos que: a) las ventas deben ser de cosas mue-
bles situadas o colocadas en el país; 6) las obras, locaciones y
prestaciones de servicios deben ser realizadas en el territorio de la
Nación; c) en materia de importaciones, el propio elemento des-
criptivo material indica el aspecto espacial. Las cosas muebles deben
ingresar en forma definitiva al país (art. 1, incs. a, b, c, ley 20.631).
Vemos que en general en la República Argentina se sigue el
criterio de pertenencia económica (salvo aisladas excepciones en
el I.G., como se verá infra). También se sigue el señalado criterio
respecto a los llamados "impuestos locales" (los que la Nación cobra
en la Capital Federal y territorios ¡nacionales y las provincias
cobran en sus respectivos territorios).
Pero en cuanto a estos últimos tributos, se dan problemas
comunes a países con régimen federal de gobierno. Así, se han
suscitado delicados problemas de deslinde de competencia tributaria
en los impuestos a los ingresos brutos, impuesto de sellos e impuesto
al enriquecimiento por trasmisión gratuita de bienes. En materia de
impuesto inmobiliario, se grava según la ubicación territorial de los
inmuebles, y cada ente impositor conoce la esfera espacial de su
competencia tributaria (salvo los casos de conflictos de límites
interprovinciales e incluso internacionales, problemática, ésta, que no
nos concierne). En cuanto al caso de establecimientos de utilidad
nacional sitos en provincias, reiteramos que están bajo jurisdicción
exclusiva de la Nación y fuera del poder de imposición de las
provincias, de conformidad a lo que establece el art 67, inc. 27, de
la Constitución nacional (ver supra, cap. VIII, punto 14 A, letra c).
15 D. ASPECTO TEMPORAL. — El aspecto del rubro es el indi-

cador del exacto momento en que se configura, o el legislador estima
DERECHO DÜBUIABIO MATERIAL 279
M&be tenerse por configurada, la descripción del comportamiento
, «bjetívo contenida en el "aspecto material" del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia fáctica hipotética sea "de veri-
jUcación instantánea" (o sea que tal circunstancia se configure en
un preciso instante) o que, al contrario, sea "de verificación perió-
dica'' (es decir que la circunstancia tomada como hipótesis deba
ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos
momentos).
Y el asunto no interesa por lo siguiente: es absolutamente nece-
sario que el legislador tenga por "realizado" el hecho imponible en
una específica, concreta y exacta unidad de tiempo, aun cuando para
ello deba —en algunos casos— recurrir a la ficción jurídica.
La razón por la cual la ley requiere fijar un preciso momento,
se debe a que ese preciso momento es fundamental para una serie
de aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria (pro-
blema de la retroactividad tributaria, plazo desde el cual debe
comenzar a contarse la prescripción, plazo a partir del cual la obli-
gación devenga intereses moratorios o debe ser indexada, etc.).
Una vez más, intentemos explicar la cuestión mediante ejem-
plos extraídos de la legislación tributaria argentina.
En el impuesto a las ganancias, los ingresos computables son
los obtenidos en el año fiscal, coincidente con el año calendario
en las personas físicas (1 de enero a 31 de diciembre). Como podrá
apreciarse, la verdad es que el hecho imponible se está generalmente
"realizando" durante todo el período, ya que las ganancias compren-
didas son habitualmente las periódicas (salvo aislados casos). En
otras palabras: la ganancia gravada es —por lo general— un flujo
que va llegando a manos del perceptor en el trascurso de todo el
período. Pero como hemos dicho, la ley tributaria necesita un
momento exacto de "realización". Por eso se recurre a una ficción
jurídica, y el hecho imponible del impuesto a las ganancias se tiene
por configurado a la hora 24 del día 31 de diciembre de cada año
(o sea, el último instante del período dentro del cual se computan
las ganancias obtenidas).
Algo semejante ocurre con los impuestos sobre los capitales y
sobre el patrimonio neto. A nadie escapa que el capital o patrimonio
gravado es el que se va formando o constituyendo a lo largo del
período (incluyendo tanto incrementos como detrimentos). Pero a
1» ley sólo le interesa un momento exacto, y por eso procede a
fijarlo expresamente. Así, en el impuesto sobre los capitales (ley
280 CURSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO y TRIBUTARIO
21.287), la realidad fáctica es una evolución patrimonial experi-

mentada en el curso de un período y que se refleja en un balance.
Pero la realidad jurídica (aun ficticia) es otra. El capital gravado
es aquel que se posee en el momento del cierre del balance.
En el impuesto sobre el patrimonio neto (ley 21.282), el hecho
imponible se tiene por temporalmente configurado el 31 de diciembre
de cada año. Es la posesión de un determinado patrimonio a la
hora 24 de ese día, lo que se considera "productor" del elemento
objetivamente descrito en la hipótesis legal condicionante.
En los impuestos "de verificación instantánea" pareciera no
haber mayor problema, pero no siempre es así. Es cierto que no hay
complicación alguna en el impuesto a los premios (su obtención es
absolutamente instantánea), pero sí puede haberla en el impuesto
de sellos (no obstante que la instrumentación suele ser también
instantánea). Uña demostración de las dificultades es el caso de
los negocios por correspondencia, respecto de los cuales el legislador
se ve forzado a las soluciones alternativas.
Además, no siempre las soluciones son iguales en los casos de
impuestos de "verificación instantánea". El IVA es un impuesto
de verificación instantánea, y tanto es así que contiene una dispo-
sición expresa (el art. 5) que señala el momento en que cada hecho
imponible debe tenerse por perfeccionado. Sin embargo, y por razo-
nes de simplificación recaudatoria, la ley reúne todos los hechos im-
ponibles en un solo momento, y es sólo desde ese momento en
que considera nacida la pretensión fiscal.
En cuanto al impuesto que gravaba los enriquecimientos por
trasmisiones a título gratuito teníamos que el aspecto temporal de
producción que fijaba la ley 20.632 (art. 10) era diferente del que
elegían las legislaciones provinciales.
En materia de impuesto inmobiliario, no hay problemas para
el fisco. Según las leyes respectivas se debe pagar el impuesto por la
sola circunstancia de ser propietario de un inmueble en un momento
dado.
En nuestro país las leyes en cuestión acostumbran no indicar
cuál es ese momento, aunque como bien señala Jarach (Curso...,
t. 1, p. 225), es inferible que tal momento es el comienzo del año
fiscal (así, por ejemplo, quien desee vender su inmueble el 15 de
enero de 1975 debe acreditar que pagó el impuesto inmobiliario
correspondiente a todo el año 1975).
La falta de indicación del aspecto temporal del iiecho impo-
nible, no trae, como dijimos, complicación alguna ni para el legis-
lador tributario ni para el fisco recaudador. De ahí la falta de

interés legislativo en proporcionar tal indicación.
Pero sí puede haber problemas para los particulares y para los
aplicadores del derecho, quienes, a veces, se verán forzados a deducir
cuál es el aspecto temporal de la hipótesis.
Para ello será necesario intentar interpretar la forma como el
legislador "aprehendió" la capacidad contributiva demostrada por
la propiedad del inmueble. Caben dos suposiciones: a) el legislador
estimó que el solo hecho de que el particular sea dueño de un
inmueble en una singular unidad temporal (p.ej., el 1 de enero
de cierto año) es ya, de por sí, signo de capacidad contributiva; fe) el
legislador estimó, por el contrario, que tal signo de capacidad contri-
butiva se halla únicamente dado si el particular es dueño del inmue-
ble durante todo el año (del 1 de enero al 31 de diciembre de
cierto año).
De la solución que se adopte dependerán las eventuales acciones
privadas que entre sí podrán intentar los particulares en caso de que
el inmueble se venda en el trascurso del año, y a los fines de asignar
(si corresponde) la "proporción debida" a la parte de impuesto que
a cada uno toca pagar.
16. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS. — En la hipótesis

legal condicionante tributaria (hecho imponible) están descritos
hechos o situaciones que realizados o producidos fácticamente por
una persona en determinado lugar y tiempo, tornan normalmente
aplicable la consecuencia jurídica consistente en la obligación de
pagar un tributo (supra, punto 15 de este capítulo). Pero antes
habíamos aclarado que el derecho tributario material no sólo estudia
hechos imponibles, sino que también comprende otros hechos o situa-
ciones que son descritos hipotéticamente en otras normas de los
ordenamientos tributarios, y que acaecidos en el mundo fenoménico,
jwoducen el peculiar efecto de neutralizar la consecuencia jurídica
normal derivada de la configuración del hecho imponible, o sea, el
mandato de pagar el tributo cuyos elementos de mensuración pecu-
niaria son también normativamente fijados.
Esos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora
del hecho imponible se denominan "exenciones y beneficios tribu-
tarios". Tienen la virtud de (a modo de metafórica tijera) poder
cortar' el nexo normal entre la hipótesis como causa y el manda-
miento como consecuencia. En efecto, cuando se configuran exen-
ciones o beneficios tributarios, \i realización del hecho imponible ya
no se traduce en el mandato de pago que la norma tributaria origi-

nariamente previo.
Veamos, entonces: Tenemos una hipótesis legal condicionante
tributaria (hecho imponible). Pero no está sola. Está escoltada por
una hipótesis legal neutralizante tributaria.
La consecuencia de la realización de la primera es el precepto
de pagar el exacto monto tributario que la ley ordena.
La consecuencia de la segunda es impedir (total o parcial-
mente) que la realización de la primera se traduzca en el originario
precepto.
En otras palabras y utilizando didácticamente un idioma meta-
fórico: la hipótesis legal neutralizante tributaria es la enemiga del
hecho imponible. Su misión es la de destruir en forma total o parcial
la consecuencia habitual de la realización del hecho imponible.
Las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al
principio constitucional de generalidad (supra, cap. VIII, punto 7)
y sus fundamentos o motivos se deben buscar en la política fiscal y
no en el derecho tributario.
Diferenciamos ahora los conceptos de "exención tributaria"
y de "beneficio tributario" según el sentido dado en el texto.
1) En la exención tributaria, la "desconexión" entre hipótesis y
mandamiento es total. No interesa para el caso si la hipótesis se
produjo real o aparentemente. Lo cierto (en cualquiera de ambos
supuestos) es que de esa configuración (real o aparente) no surge
ninguna pretensión tributaria, ni consiguientemente deuda tribu-
taria de sujeto pasivo alguno.
Por eso es que, conforme veremos infra (cap. XII, punto 6 A),
el sujeto pasivo exento no es un auténtico sujeto pasivo tributario
y en modo alguno puede ser considerado un "evasor legal" del
tributo.
Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas.
a) Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circuns-
tancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere directa-
mente a la persona (física o ideal) del destinatario legal tributario.
Así, las entidades gremiales, científicas, religiosas, culturales, las
cuales se consideran de bien público y no persiguen fines lucrativos,
se hallan generalmente exentas (p-ej., en los impuestos a las ganan-
cias, de sellos, a las trasmisiones gratuitas, al valor agregado, etc.).
Otros ejemplos ilustrativos sobre el punto: En el impuesto a las
ganancias están exentos, en cuanto a sus sueldos o dietas, los magis-
trados judiciales, los miembros de los tribunales fiscales y de cuentas
y los legisladores. También en dicho impuesto se dispone la exen-

ción de las instituciones latinoamericanas no lucrativas con sede en
el país. En el IVA gozan de exenciones las personas lisiadas, así
como los técnicos y científicos.
' En las exenciones subjetivas pueden producirse situaciones
aparentemente dificultosas cuando hay plurales contribuyentes soli-
darios y uno de ellos está exento. La solución correcta consiste en
practicar estas operaciones: a) considerar a la deuda "divisible",
atribuyendo a cada contribuyente su "porción tributaria" ideal;
b) eliminar la "porción de tributo" del contribuyente exento; c) una
vez excluida tal porción, continuar considerando a los restantes con-
tribuyentes como deudores solidarios en relación al saldo de deuda
(tal es la solución que se suele adoptar en materia de impuestos
de sellos).
b) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia
neutralizante está directamente relacionada con los bienes que cons-
tituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la "persona"
del destinatario legal del tributo. Algunos ejemplos: En los impues-
tos internos existen exenciones relativas a mercaderías nacionales
que se exportan, a jarabes medicinales, a cubiertas y neumáticos
destinados a tractores, implementos agrícolas, bicicletas, triciclos y
juguetes, etc. En el impuesto a la renta normal potencial de la
tierra, encontrábamos exenciones respecto a predios dedicados a
explotación forestal o afectados a salinas, canteras, yacimientos
minerales, etc. En los impuestos a los enriquecimientos patrimo-
niales a título gratuito solía excluirse a las colecciones de valor
artístico, científico o histórico; en el impuesto al valor agregado
estaban exentas las ventas de materiales utilizables en la construcción
de viviendas; en el impuesto a las ganancias gozan de exención los
beneficios consistentes en intereses provenientes de depósitos en cajas
de ahorro; etc.
2) Consideramos —en cambio— que hay "beneficios tributa-
rios" cuando la "desconexión" entre hipótesis y mandamiento no es
total sino parcial, siendo disímiles los nombres que asignan las dis-
tintas leyes tributarias a estos beneficios (franquic_ias^desgravacio-
nes, amortizaciones aceleradas, etc.): Suele otorgarse dos tipos dife-
renciados de beneficios tributarios:
a) En algunos casos, se produce una neutralización cuantita-
tivamente parcial del efecto normal derivado de la realización del
hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en
menor cantidad a la que el legislador previo como monto pecuniario
normal generado por el hecho imponible realizado. Un claro ejemplo

de este tipo de beneficio lo tenemos en las reducciones de alícuotas
del ex impuesto a los réditos que se disponían ante las reinversio-
nes de ganancias de las empresas (decreto-ley 18.891). Otro caso
es el de la deducción en el impuesto a las ganancias de los montos
invertidos en viviendas para alquilar (ley 21.771).
b) En otros supuestos, la neutralización es temporalmente par-
cial. Esto significa: no se disminuye el monto tributable, pero se
dispensa de pago por un cierto período de tiempo (tal suele ser uno
de los efectos de la declaración de las llamadas "zonas de emergencia
económica").
c) En otros casos, los beneficios pueden consistir en montos que
el Estado entrega a los particulares en casos excepcionales y por
razones de incentivo fiscal (por ej.: reintegros o subsidios). El
aprovechamiento indebido, tanto de las extensiones como de los
restantes beneficios tributarios, está castigado con prisión, según los
arts. 2 y 4 de la ley 23.771 (ver capítulo XII, punto 14).
En el derecho tributario argentino, tanto las exenciones como
los beneficios tributarios tienen una importante limitación: ellos no
producirán efectos en la medida en que pudiese resultar una trasfe-
rencia de ingresos a fiscos extranjeros (ley 11.683, art. 97. Reitera
la limitación la ley 20.628 en su art. 21).
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios
son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es
admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por
vía de analogía. En aplicación de este principio, la C.S.N. resolvió,
por ejemplo, que una exención a valores mobiliarios no podía inter-
pretarse como extendida analógicamente a documentos que no reves-
tían tal carácter jurídico (causa "Centenera", fallo del 5 de agosto
de 1975, en "E.D.", n1? 3803).
Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre
término de vigencia se entienden otorgadas por tiempo indetermi-
nado y subsisten mientras perduren los extremos fácticos tenidos en
cuenta para concederlas (p.ej., la exención subjetiva a jubilados
subsiste mientras el sujeto exento mantenga ese carácter, pero cesa
si regresa a la clase activa).
La subsistencia de las exenciones está también condicionada a
que no sean derogadas las disposiciones legales que las establecen.
O sea que el hecho de no expresarse término de vigencia no puede
llevar a interpretar que la exención se otorgó "a perpetuidad" y una
ley posterior puede suprimirla, cuestión, ésta, que depende de la

valoración del legislador de los intereses públicos en juego (en
el sentido indicado, Tribunal Superior de Justicia de Córdoba, causa
"Bartolomeo", fallo del 13 de setiembre de 1977).
Pero si la norma dispone expresamente la concesión "a perpe-
tuidad" de una exención, se confiere a los sujetos exentos un derecho
subjetivo pleno en forma permanente y su situación no puede ser
alterada por un precepto ulterior revocatorio de la exención.
De igual modo, si se trata de un beneficio tributario concedido
por un plazo determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente
abolido antes del vencimiento del plazo.
1 6 . 1 . LOS BENEFICIOS DERIVADOS DE LOS REGÍMENES DE PROMOCIÓN.— E l

último aspecto mencionado en el punto anterior necesita que se
profundice un tanto el caso de los regímenes promocionales.
Estos regímenes (por ej., los de las leyes 21.608, 22.021, 22.095)
consisten básicamente en que para incentivar una región o una
actividad se invita a los contribuyentes a realizar inversiones y cumplir
otros recaudos, como ser, instalación en lugares determinados,
adquisición de cierta capacidad de producción, contratación de un
número mínimo de personal, etc.
Correlativamente, el Estado se obliga a proporcionar diferimien-
tos, reintegros, liberaciones y otros beneficios impositivos, con un
lapso determinado de vigencia.
El acogimiento a un régimen de promoción, y su aceptación por
la autoridad de aplicación, configura un acto administrativo bilateral
con los alcances de un verdadero contrato, y de donde surgen
derechos y obligaciones para ambas partes.
Sin embargo, en los últimos tiempos se ha dado la circunstancia
de que este verdadero contrato ha sido modificado unilateralmente
por el gobierno nacional, antes de que se operase el término de
vigencia de los beneficios impositivos acordados, y mediante distintas
disposiciones que alteraron su espíritu y alcance (por ej., leyes de
ahorro obligatorio, suspensión del 50 % de beneficios por ley 23.697,
derogación del IVA para compras por el art. 45 del decr. 435, etc.).
Tales alteraciones han sido justificadas por el estado de emer-
gencia nacional. Por actuación de emergencia se entiende la acción
que se debe efectuar sin dilaciones para conjurar un mal o evitar
un mal mayor. En principio, las razonables medidas de emergencia
son dictadas en una situación de características graves para el país,
y no entran en colisión con el derecho, ya que su sanción es incluso

un deber para el Estado.
Pero si bien el Estado ensancha sus poderes en la emergencia,
eso debe generar la correlativa ampliación de la protección de las
garantías individuales de la Constitución.
En tal sentido, la actuación estatal en emergencia puede
catalogarse como actividad lícita lesiva, en cuanto por un lado se
justifica por la crisis, pero por otro lado viola garantías consagradas
por la Constitución nacional, especialmente el principio de igualdad
(art 16) y el derecho de propiedad (arts. 14 y 17).
Ante ello surge la tesis doctrinal y jurisprudencial según la cual
corresponde la indemnización del daño ocasionado. Dice Luis
Andorno, que cuando determinadas medidas del Estado, aunque
lícitas, ocasionan un perjuicio de carácter excepcional y singular a
un particular, surge la consecuente obligación del Estado de reparar
el menoscabo causado (autor cit., La responsabilidad del Estado por
actividad lícita lesiva, en Responsabilidad por daños, Bs. As., 1990, p. 89).
Abundante doctrina se inclina por esta solución, admitien-
do que la responsabilidad estatal se extiende a los actos de
índole legislativa (Segundo Linares Quintana, La responsabili-
dad del Estado legislador, en "L.L.", t. 36, p. 1038; E. Sayagués
Laso, Responsabilidad del Estado por acto legislativo, en "JA.", 1949-1,
p. 54, sección Doctrina; Agustín Gordillo, Derecho administrativo de
la economía, Bs. As., 1967, p. 316; Julio Altamira Gigena, Responsabilidad
del Estado, Bs. As., 1973, p. 153; Elias Guastavino, Indemnizaciones por
la actividad lícita lesiva del Estado, en "E.D.", 118-190; Jorge
Mosset I tur raspe, Indemnización del daño por el Estado. Sacrificio de
los derechos patrimoniales como consecuencia de actostíátos,en "L.L.", 1979-
C, p. 219; Augusto Morello, Compensación del Estado por daños originados
en su accionar lícito, en "E.D.", 120-887; Atilio Alterini, Lesión al crédito
y responsabilidad dd Estado, Bs. As., 1990, p. 63).
La jurisprudencia de la Corte Suprema nacional se ha expedido
en idéntico sentido, especialmente en los casos "Laplacette" ("L.L.",
t 29, p. 697), "Cantón" ("L.L.", 1979<], p. 219) y "Sánchez Granel"
("Fallos", 306-1409).
Tal es, en consecuencia, la posición adoptable en materia de
regímenes promocionales unilateralmente modificados o derogados
antes de tiempo por el Estado en detrimento del derecho de
propiedad de los promocionados. Éstos incorporaron a su patrimonio
los beneficios derivados del régimen, y se ven alcanzados, sin culpa
alguna de su parte, por una discriminación violatoria del principio
de igualdad. La justificación en la emergencia trasforma al acto en
lícito lesivo", con la consiguiente necesidad de indemnizar al
perjudicado. En el caso "Metalmecánica" ("Fallos", 164-140), la Corte
decidió expresamente que se debía indemnizar en el caso de un
régimen promocional unilateralmente alterado y sin culpa del
beneficiario.
17. E L ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA BELACIÓN JURÍDICA TRI-

BUTABIA PRINCIPAL. — Cuando el hecho imponible acaece táctica-
mente, surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo
pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada "importe
tributario".
Pero en el hecho imponible como hipótesis normativa no se
encuentra el elemento necesario para precisar la cuantía de ese
importe (conf. Blumenstein, Sistema..., p. 161; De Barros Carvalho,
Teoría..., p. 159). Es —al contrario— en la consecuencia norma-
tiva donde se halla el "módulo", "parámetro", o "elemento cuanti-
ficante" indispensable para tal fijación (conf. De Barros Carvalho,
Teoría..., p. 162).
El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador
tan cuidadosamente como seleccionó los hechos imponibles. Ello
por una razón muy simple. La "cuantía" que resulte asignada a
cada deuda tributaria debe ser abstractamente idónea para reflejar
qué valor se atribuyó a cada hecho imponible como factor demos-
trativo de capacidad contributiva. O sea, nada menos que lo
siguiente: el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite
patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar, conforme
a la aptitud de pago público que el legislador pensó "aprehender"
al construir un cierto hecho imponible.
Debemos entonces tomar conciencia de la importancia de este
elemento. Ser el factor de fijación del quantum debeatur implica
tener la fundamental función de dimensionar la "porción" de capa-
cidad contributiva atribuíble a cada hecho imponible realizado.
Pero pongamos las cosas en sus justos términos. De lo dicho
no se sigue que el "elemento cuantificante" sea un elemento inte-
grativo del hecho imponible, según piensa autorizada doctrina. En
fel sentido es correcto el pensamiento del sutil Sáinz de Bujanda:
el elemento cuantificante no es constitutivo del hecho imponible.
Es un mero instrumento de cuantificación de la obligación tributaria
sustancial. Pero de ninguna manera podría sostenerse que forme

parte del presupuesto de nacimiento de la obligación tributaria sus-
tancial (Hacienda..., t. IV, p. 389. En igual sentido, la Corte
Suprema nacional en el caso "Indunor", en "El Derecho", n? 3296).
Colocados cada cual en su lugar, es ahora posible acentuar la
necesidad de que el elemento cuantificante sea adecuadamente cohe-
rente con el hecho imponible. Tal adecuación es esencial, so pena
de distorsionar el tributo.
Veamos. El hecho imponible debe ser siempre reducible a una
expresión numérica que lo convierta en expresión económica de
la parte de riqueza con la cual las personas deben aportar al gasto
público.
Para que eso sea razonablemente cierto, el legislador debe
encontrar una congruente vinculación entre la acción del destina-
tario legal tributario previamente hipotetizada en la norma, y el
importe de tributo que debe pagar ante la realización de esa acción.
Por eso no debe ser escaso el esfuerzo legislativo encaminado a
que la trasformación de cada realiTUición del hecho imponible, en
una cifra pecuniaria determinada, se produzca en la forma más justa
y razonable que sea posible (sobre adecuación, congruencia, cohe-
rencia, adherencia, pertinencia, etc., entre hecho imponible y ele-
mento cuanjtificante, la doctrina es terminante. Ver Áraújo, El
hecho..., p. 112; Jarach, Curso..., t. 1, p. 229; Pérez de Ayala,
Las ficciones..., p. 97; Ataliba, Hipótese..., p. 113; De Barros
Carvalho, Teoría..., p. 162).
Observemos ahora cómo se obtiene la "congruente adecuación"
de los distintos tributos.
1) En los impuestos, los hechos imponibles deben ser reflejos
idóneos de aptitud de pago público. Para no desnaturalizar tales
hechos imponibles, los importes tributarios deben dimensionar razo-
nablemente tal aptitud (ver supra, cap. IV, punto 1, letra B).
2) En las tasas, la adecuación exige tener en cuenta los diversos
aspectos de la actividad jurisdiccional o administrativa singularizada
en el obligado (p.ej., jerarquía científica de los profesionales que
analizarán los requisitos de seguridad y salubridad de la nueva obra,
costo de la tarea, responsabilidad que implica la tarea, grado de
utilidad que representa para la colectividad el hecho de que los
planos cumplan los recaudos debidos, etc.).
3) En las contribuciones especiales, la "congruente adecuación"
exigirá tomar en cuenta diversos elementos, tales como: a) acción
que el obligado ejecuta o situación en que se halla (p.ej., la de
propietario de un inmueble cuya calle se pavimenta); b) actividad
o gasto que el Estado efectúa; c) presunción aproximativa de la
ventaja económica que la actividad o gasto estatal produjo en el
patrimonio del obligado (a fines de que el importe tributario exigido
guarde razonable proporción con el beneficio presunto) (ver cap.
V, puntos 7 y ss.).
Llamamos entonces "importe tributario" (prescindimos de otras
denominaciones que no nos convencen, como, p. 'ej., "tarifa tribu-
taria" —que consideramos específica de los impuestos aduaneros—,
"cuota tributaria", "tipo impositivo", etc.) a la cantidad que el fisco
pretende y que el sujeto pasivo está potencialmente obligado a
pagarle al configurarse el hecho imponible.
El importe tributario puede ser fijo o variable:
A) El importe tributario fijo es aquel en que la cuantía del
tributo está especificada ab initio y directamente en el mandato
de la norma. Así, eran importes fijos los de los antiguos impues-
tos de capitación. Modernamente encontramos estos importes en
los impuestos de sellos (p.ej., según la ley impositiva anual de
Córdoba para 1977 se pagaba un importe tributario de $ 5.000 por
el contrato de constitución provisoria de una sociedad anónima,
cualquiera que fuese el capital de dicha sociedad). También hay
importes fijos disimulados en ciertos "mínimos" que suelen fijar algu-
nas leyes impositivas (p.ej.: los crecidos "mínimos por baldíos que
cobra la Municipalidad de Córdoba en concepto de contribución
inmobiliaria"). Estos "mínimos" cuando son de alto monto violan
el principio constitucional de igualdad, ya que tratan en la misma
forma a quienes están en situaciones económicas diferentes.
B) El importe tributario variable es aquel en que la cuantía
del tributo no está directamente especificada en el mandato de
pago de la norma. En tal caso, el elemento cuantificante necesita
—a su vez— de otros elementos dimensionantes para poder tras-
formar la obligación en cifra. Analicemos las diferentes probabili-
dades, aunque previamente aclarando lo siguiente:
El elemento cuantificante contiene cierta magnitud a la cual
llamaremos "base imponible". Ahora bien: esa "base imponible"
puede ser una magnitud numéricamente pecuniaria (p.ej., el valor
de un inmueble) o puede no serlo. En este último caso deberá
consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta relevancia
económica, de modo tal que pueda servir de sustento al importe
tributario (p.ej., un litro de algo). La diferencia en que la base
imponible sea una magnitud numéricamente pecuniaria o no lo sea,
salta a la vista. En el primer caso, sobre esa magnitud será factible

aplicar el porcentaje o tanto por ciento denominado "alícuota"
(p.ej., el 6 por mil del valor de un inmueble). En el segundo caso,
como carecemos de magnitud numérica pecuniaria, será lógicamente
imposible aplicar porcentaje alguno. De esto surge la diferencia
entre los importes tributarios ad valorem y "específicos".
I ) Tenemos entonces importe tributario "ad valorem" cuando
la base imponible es una magnitud numéricamente pecuniaria sobre
la cual se aplica la alícuota.
Damos el nombre de "alícuota" al porcentaje o tanto por ciento
aplicable sobre la magnitud numérica "base imponible".
La alícuota es proporcional cuando el porcentaje o tanto por
ciento permanece constante cualquiera que sea la dimensión de la
base imponible sobre la cual se aplica. Por ejemplo, la alícuota
del 10 por mil sobre el total de sueldos en el impuesto a la educación
técnica, alícuota, ésta, cuya variabilidad depende de factores ajenos
a la dimensión de la base imponible.
La alícuota es progresiva cuando el porcentaje se eleva a medida
que se incrementa la magnitud "base imponible", o también se eleva
ante otras circunstancias que el legislador estima justificantes de
tal elevación (p.ej., el alejamiento de grado de parentesco en los
impuestos sucesorios). Casos de aumento de alícuota por incre-
mento de la base imponible observamos en el impuesto a las ganan-
cias y en el impuesto sobre el patrimonio neto.
Es dable advertir, sin embargo, que en el derecho tributario
argentino es generalmente utilizable la "progresividad doble" que
consiste en lo siguiente: La ley impositiva estatuye una escala de
cantidades que comprende diversas categorías numéricas, y dentro
de cada categoría numérica establece un monto fijo con más un
porcentaje o tanto por ciento sobre lo que exceda de la cantidad
que se tomó como límite mínimo de la categoría. La operación
aritmética de sumar el monto fijo y la cantidad que resulte de la
aplicación del porcentaje, proporciona el "importe tributario". Esto
que parece difícil es, sin embargo, sencillo, como lo demuestra el
siguiente ejemplo. En el impuesto a las ganancias para 1977 una
de las categorías numéricas está integrada por las sumas pecuniarias
comprendidas entre los $ 30.000 y $ 70.000. Esta categoría numérica
tributa un monto fijo de $ 2.100 con más el 8 % sobre el excedente
de $ 30.000. Si suponemos el caso de un contribuyente cuyo
impuesto tiene una base imponible de $ 50.000, el importe se integra
sumando $ 2.100 (monto fijo) con más $ 1.600, que es el 8 % de
DlRBCHO TRIBUTARIO MATERIAL 291
| 20.000 (monto en el que $ 50.000 excede de $ 30.000). El importe
tributario a pagar será entonces de $ 3.700.
.- II) Tenemos, en cambio, importe tributario específico cuando
la base imponible no es una magnitud pecuniaria numérica, sino
una dimensión simplemente valorativa respecto a la cual está rela-
cionado el importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje
o tanto por ciento. Vemos, por ende, que cuando el importe tribu-
tario es específico, el elemento cuantificante tiene base imponible,
pero no alícuota.
Tratándose de importes específicos, la base imponible puede
asumir muy diferentes modalidades. Veamos algunos ejemplos:
a) Puede ser una unidad de medida o de peso, como un metro,
un kilo o un litro (así, los impuestos internos al consumo argentinos
antes de su modificación por ley 21.425).
b) Puede ser el número de butacas de un cine en impuestos
a la cinematografía que toman como hecho imponible la realización
de una función (así, ciertos impuestos municipales argentinos a los
cinematógrafos).
c) Puede ser e tipo de comodidad ofrecida en un hipódromo,
sin tener en cuenta cuánto vale la entrada, o si se paga o no entrada
(así, ciertos impuestos argentinos provinciales a las actividades del
turf). .
d) Puede ser la antigüedad de modelo de un automóvil, coordi-
nada con su peso (así, los impuestos a los automotores).
Debe también mencionarse que en algunos casos y en ciertos
impuestos se introducen "deducciones" que disminuyen la base impo-
nible (ver, por ejemplo, las deducciones por cargas de familia de
la ley de impuesto a las ganancias, 20.628) o "adicionales" que la
incrementan (por ejemplo, los adicionales del impuesto inmobiliario
por baldíos, art. 96, inc. fe, Código Fiscal de Santa Fe, t.o. en 1970).
18. L A FUENTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. — La fuente de

la obligación de pagar tributos es la ley. La voluntad jurídica de los
individuos no es apta para crear la deuda tributaria.
Mediante la ley, el legislador describe la hipótesis condicionante
llamada "hecho imponible", y entonces ése pasa a ser un concepto
jurídico. Mientras no esté vertido en la ley, ningún presupuesto
de hecho genera obligación tributaria (ver supra, cap. IV, punto 1;
cap. VI, punto 6 B ; cap. VIII, puntos 2 y 5). A su vez, la ley debe
atenerse a las disposiciones constitucionales, y el poder judicial debe
^élarpara que no se viole ese acatamiento de la ley a la Constitución
«n sus postulados esenciales (supra, cap. VIII, punto 4 ) .
19. PRIVILEGIOS. — La naturaleza especial de la relación jurí-

dica tributaria sustancial explica que se atribuya al crédito del fisco
una situación preeminente con relación a otros créditos.
Los privilegios consisten en "el derecho dado por la ley a un
acreedor para ser pagado con preferencia de otro" (art. 3875 del
Código Civil); en el caso tributario, el privilegio puede definirse
como "la prelación otorgada al fisco en concurrencia con otros acree-
dores, sobre los bienes del deudor".
Alguna doctrina menciona las siguientes características del
privilegio fiscal: 1) Su fundamento es la naturaleza especial de la
obligación que tutela (la obligación sustancial tributaria), diferente
en esencia de las obligaciones de derecho privado. 2) El privilegio
tiene íntima conexión con la potestad tributaria y, por consiguiente,
es una institución de derecho público. 3) Como las provincias no
delegaron al gobierno federal la facultad de regular jurídicamente
las normas que aseguren la percepción de los tributos, pueden los
Estados provinciales legislar sobre privilegios fiscales en virtud de
lo expresamente preceptuado por el art. 104 de la Constitución nacio-
nal (Giuliani Fonrouge, Derecho..., 3 ? ed., t. 2, p. 547). En contra
de esta posición y argumentando que el privilegio deriva del Código
Civil y, por tanto, es materia delegada al poder central, García
Belsunce (v. Estudios..., ps. 247 y ss.) y Tarantino (Efectos..., p.
123). La Corte Suprema nacional está en esta última postura y ha
sostenido que la circunstancia de que el derecho civil sea privado no
impide que el código de la materia regule aspectos en que está inte-
resado el orden público. En cuanto a régimen de privilegios, dice
la Corte, su regulación requiere la consideración de las distintas
especies de crédito, sean de naturaleza pública o privada, por lo que
resulta materia propia de la Nación. En conclusión y según la Corte,
las provincias no pueden legislar sobre privilegios (caso "Banco
de la Nación Argentina c. Provincia de Buenos Aires", fallo del 6 de
setiembre de 1977).
El art. 3879 del Código Civil, que es de aplicación mientras el
derecho tributario no contenga normas modificatorias, asigna pri-
vilegio general sobre todos los bienes del deudor, a los créditos del
fisco y municipalidades por impuestos públicos directos e indirectos.
Interpretando esta norma con amplitud y salvando las imper-
fecciones de la redacción, podemos concluir en que el privilegio del
fisco cubre toda clase de tributos (impuestos, tasas y contribuciones
especiales), refiriéndose tanto a tributos nacionales, provinciales y
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 29S
municipales. Sustentan esta posición Giuliani Fonrouge, Tarantino
y numerosos autores.
El privilegio fiscal, sin embargo, sólo protege la deuda tribu-
taria en sí misma. No protege las sumas que se agreguen por otros
conceptos (por ejemplo, intereses moratorios) ni las multas, dada
su distinta finalidad (sancionar) con relación al tributo (cubrir
gastos públicos).
Si ocurriese que un tercero (por lo común otro acreedor con
privilegio) le paga al fisco para eliminarlo como acreedor, se subroga
en los derechos de éste y se convierte en titular del privilegio gene-
ral que amparaba el crédito pagado. Así lo sostiene correctamente
Giuliani Fonrouge (Derecho.-., t. 1, p. 600) y numerosa juris-
prudencia.
El aspecto más discutido en materia de privilegios deriva de la
coexistencia de privilegios de derecho público y derecho privado,
que dan lugar a la colisión entre las pretensiones de algunos acree-
dores. De todos estos conflictos, el que más discusiones doctrinales
y dudas jurisprudenciales ha suscitado, es la prioridad del fisco por
tributos o del acreedor hipotecario en relación al inmueble hipote-
cado. Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipo-
tecario por ser su privilegio de derecho público, y no de derecho
privado. Sin embargo, en el caso jurisprudencial arriba señalado
("Banco de la Nación Argentina c. Provincia de Buenos Aires"),
la Corte Suprema nacional decidió que el crédito hipotecario tiene
preferencia sobre los impuestos provinciales posteriores a la consti-
tución del gravamen.
El Modelo de C.T.A.L. contiene acertadas disposiciones de pri-
vilegios en sus arts. 63 y 64.
20. EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCI-

PAL. — Existen diversos modos de poner fin a la obligación sustan-
cial tributaria. Es indudable que tratándose de una obligación de
dar, el medio general de extinción es el pago. Éste es el medio que
ptiede considerarse normal, pues toda obligación, por su propia natu-
raleza, tiene como finalidad procurar al acreedor la satisfacción de
su pretensión, la cual debe ser cumplida por el deudor.
Existen, además, otros modos de extinguir la obligación según
la ley civil (Código Civil, arts. 724 y siguientes, 3947 y 3949),
algunos de los cuales son aplicables en materia tributaria.
El Modelo de C.T.A.L. (art. 41) menciona los siguientes medios

de extinción: pago, compensación, transacción, confusión, condona-
ción o remisión y prescripción. Los trataremos en ese orden pero
omitiendo la transacción que nuestro derecho positivo no admite.
21. PAGO. — El pago es el cumplimiento de la prestación que

constituye el objeto de la relación jurídica tributaria principal, lo
que presupone la existencia de un crédito por suma líquida y exigi-
ble en favor del fisco.
Cabe decir que son aplicables al pago, en principio, las normas
del derecho civil, aunque con carácter supletorio de las normas tri-
butarías y para el caso de que estas últimas no contemplasen expre-
samente algún supuesto.
Para algunos autores el pago es un acto jurídico, para otros es
un hecho jurídico, y según otra posición tiene naturaleza contractual.
Esta última es la posición de la Corte Suprema nacional, que
reiteradamente ha declarado que el acto del pago crea una situación
contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al con-
tribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberación de su
obligación, llegando a constituir un defecho patrimonial adquirido
y amparado por el art. 17 de la Constitución nacional. Esta posición
es jurídicamente objetable, y de efectos criticables como lo hemos ex-
plicado supro (ver cap. VII, punto 9). Es asimismo destacable que
según reiterada jurisprudencia, la boleta de depósito bancario de
importes tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago otorgado
por el fisco acreedor, dado que las instituciones bancarias no tienen
facultad de decidir sobre la corrección del pago (ver "Derecho Fis-
cal", XXVII-1322 y 1324).
Conforme se vio al examinar los sujetos pasivos de la obligación
tributaria, éstos son quienes deben realizar el pago, pero también
pueden realizarlo otros terceros. El Modelo del C.T.A.L. expresa
esta posibilidad en su art. 34: "Los terceros extraños a la obligación
tributaria también pueden realizar el pago, subrogándose sólo en
cuanto al derecho de crédito y a las garantías, preferencias y privi-
legios sustanciales".
Esta solución es aplicable en nuestro derecho positivo por apli-
cación del principio contenido en el art. 727 del Código Civil. Es
decir, que nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando al
deudor. En tal caso, el fisco se desinteresa de la deuda y el tercero
pagador ocupa su lugar con sus derechos, garantías, preferencias y
privilegios sustanciales. Tal, la jurisprudencia sentada por la Corte
;-«B el caso "Ballín" (en rev. "La Ley", 90-52). En materia de doc-
; Uina argentina, están de acuerdo —entre otros— Jarach ( C u r s o . . . ,
i - 1 , p. 239) y Giuliani Fonrouge (Derecho..., t. 1, p. 528). Tam-
bién hay general coincidencia sobre el punto en la doctrina extran-
jera (ver Giannini, Instituciones..., p. 277; Baleeiro, Direito...,
fe 492; De la Garza, Derecho..., p. 574; Pérez de Ayala, Dere-
jto..., p. 349).
Nuestra doctrina (ver Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 1,
p. 555) y jurisprudencia (ver fallo en "La Ley", t. 53, p. 280), en
concordancia con la solución del Modelo de C.T.A.L., coinciden,
sin embargo, en negar al tercero el ejercicio de la vía de ejecución
fiscal, por entenderse que es un procedimiento de excepción insti-
tuido en favor del fisco exclusivamente.
Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares
respecto de la carga de la obligación tributaria pueden ser válidos
entre ellas, pero no tienen efecto alguno en relación al fisco.
22. COMPENSACIÓN. — Este medio extintivo tiene lugar cuando

dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y
deudor recíprocamente. Si bien en derecho civil se considera a la
compensación un medio normal de extinción, no ocurre ello en
derecho tributario.
El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede
operarse en derecho tributario por las siguientes razones: 1) porque
el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos; 2) porque el
crédito del Estado y los créditos de los particulares son de distinta
naturaleza; 3) porque los créditos contra el Estado no son ejecutables
(Principi. . . , p . 496).
Sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios mo-
dernos se manifiesta en favor de la compensación aunque general-
mente limitada a créditos y deudas fiscales.
El Modelo de C.T.A.L. está en esta tendencia, y su art. 48 admi-
te compensar de oficio o a petición de partes los créditos del fisco
por tributos, con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mis-
mo concepto.
Según se explica en la exposición de motivos del Modelo, se
admite que los créditos líquidos y exigibles se compensen, y esta
compensación no será el resultado de una decisión discrecional de la
administración, sino de un derecho que pertenece al sujeto pasivo.
Según la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden
compensar sus deudas hacia el fisco nacional con sus saldos favora-
bles, siempre que la Dirección General Impositiva^ ya hubiese acre-

ditado ese saldo iavorahle del sujeto pasivo, o que éste hubiere con-
signado tal saldo en declaraciones, juradas anteriores no impugnadas
(art. 34).
A su vez, la administración riscal puede compensar de oficio
"los saldos acreedores del contribuyente" con "las deudas o saldos
deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la
Dirección y concernientes a períodos no prescritos, comenzando por
los más antiguos", pudiendo provenir esos saldos deudores de dis-
tintos gravámenes sometidos al régimen de la ley 11.683. Igual
facultad tendrá la administración para compensar multas firmes con
impuestos y accesorios, y viceversa (art. 35, ley cit.).
Vemos que tanto en la compensación que puede hacer valer
el fisco (art. 35), como el sujeto pasivo (art. 34), su oposición de-
pende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo, en
cambio, obligatoria para la parte contra la cual la compensación se
opone). Pero si el fisco hace uso de su facultad de compensar los
saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias,
ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores favo-
rables al contribuyente. En consecuencia, dicho contribuyente puede
repetir su importe en la medida que exceda el de las deudas tribu-
tarias. Por otra parte, ese reconocimiento por el fisco opera como
interruptor de la prescripción que podría estar corriendo a su favor.
Tal, la doctrina de la Corte Suprema nacional en el caso "Villegas
Basavílbaso" (sentencia del 6/9/76, en "Fallos", 295-763). Destaca-
mos, también, el criterio jurisprudencial según el cual, en todos los
casos de compensación, debe haberse practicado previamente la de-
terminación tributaria ("Derecho Fiscal", XXVII-1326).
El efecto d e la compensación es la extinción de ambas deudas
hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el
saldo restante.
23. CONFUSIÓN. — Se opera la extinción por confusión cuando

el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado), como conse-
cuencia de la trasmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo,
queda colocado en la situación del deudor (concepto del art. 53 del
Modelo de C.T.A.L.). Esta situación se produce muy raramente en
derecho tributario; por ejemplo, en el caso de que el Estado recibe
una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias. En tal caso,
es evidente que estas deudas se extinguen por confusión.
No estamos de acuerdo con la tesis de Giuliani Fonrouge según
Ist cual también puede darse la confusión cuando el Estado pasa a
$er sucesor a título singular de bienes cuya propiedad sea circuns-
tancia determinante del tributo (ejemplo: impuestos inmobiliarios
adeudados con relación a inmuebles que el Estado expropia). Ello
porque, como se ha dicho oportunamente, el impuesto no es una
carga real que siga a la cosa, sino el objeto de una relación jurídica
personal. En el ejemplo señalado, al producirse la trasmisión de
dominio el dueño del inmueble seguirá obligado por los impuestos
adeudados hasta ese momento y no habrá nuevas deudas posteriores
a la expropiación por haber dejado de estar encuadrado en el hecho
imponible. El Estado que adquirió el bien, por su parte, tampoco
pagará el impuesto a partir de la expropiación, pero no por con-
fusión, sino por estar exento. No se trata, pues, de un caso
de confusión.
24. NOVACIÓN. — Una singular y reiterada extinción de la rela-

ción jurídica tributaria sustancial se produce ante las periódicas le-
yes de "regularización patrimonial" (vulgarmente, "blanqueo de ca-
pitales") que se dictan en nuestro país.
Ello por cuanto en el caso de deudas tributarias no pagadas a
su debido tiempo, tales deudas originarias quedan extinguidas me-
diante el sometimiento del deudor al régimen de "regularización
patrimoniar.
Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar
sus gravámenes omitidos y sobre tales montos se aplica una alícuota
reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que
habría correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y forma la
originaria obligación tributaria sustancial. Surge entonces una nueva
deuda para con el fisco, cuyo importe dependerá de la alícuota que
se fije sobre los montos impositivos omitidos.
Se produce, entonces, lo que para el derecho civil es la causal
extintiva denominada "novación", y que consiste en la trasforma-
ción de una obligación en otra (art. 724 del C. Civil), lo cual viene
a significar la sustitución de una obligación por otra diferente, al
tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto
a la extinción de la originaria obligación sustancial tributaria, por
cuanto en su lugar aparece otra obligación diferenciable por su
objeto, que pasa a ser un tributo de menor monto.
25. PRESCRIPCIÓN. — Se acepta actualmente que las obligacio-

nes tributarias pueden extinguirse por prescripción, configurándose
este medio cuando el deudor queda liberado de su obligación por la
inacción del Estado (su acreedor) por cierto período de tiempo.
Así, el Modelo de C.T.A.L. trata la institución partiendo del
principio general de que todas las obligaciones tributarias son pres-
criptibles (arts. 55 a 60).
En una rápida visión panorámica del régimen argentino en
la materia, observamos que según el art. 53 de la ley 11.683, si el
contribuyente se halla inscrito en la D.G.I. o, no estándolo, no tiene
obligación de hacerlo, o él mismo regulariza espontáneamente su
situación, la prescripción de su obligación sustancial se operará en
el término de cinco años, pasado el cual el fisco carecerá de acción
para reclamarle el pago de la suma que debió pagar y no pagó
(inc. a del artículo citado).
Si, al contrario, el contribuyente no está inscrito en la D.G.I.,
teniendo la obligación de hacerlo o no regularizó espontáneamente
su situación, su obligación sustancial en cuanto a importes no ingre-
sados prescribirá en el plazo de diez años (art. 53, inc. b, ley c i t ) .
El C. Fiscal de Bs. As. estipula un único plazo de 5 años,
trascurrido el cual prescribe la facultad fiscal de determinar obliga-
ciones tributarias o de verificar y rectificar declaraciones juradas
de los contribuyentes. En cambio, se fija en diez años el plazo de
prescripción de la acción fiscal para el cobro judicial de tributos
(art. 67). El C. Tribut. de Córdoba estipula un plazo único de
10 años (art. 89), término, este último, que es también el establecido
por la ley 11.585 (esta ley regula la prescripción de los tributos
nacionales no regidos por la ley 11.683).
Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de
la cual debe contarse el término. Según la ley 11.683 (art. 54), el
C. Fiscal de Bs. As. (art. 68) y el C. Tribut. de Córdoba (art. 90),
la acción comienza a prescribir a partir del primer día de enero
siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos
generales para la presentación de declaración jurada e ingreso del
gravamen. Otros tributos, en cambio, regidos por ordenamientos
que no tienen disposición específica al respecto, debên regirse por
el principio general del Código Civil (art. 3956), y . p o r tanto la
prescripción comienza a contarse desde el momento en que nace
el crédito fiscal. Respecto a la interrupción de la prescripción (la
interrupción tiene como no trascurrido el plazo de la prescripción
que corrió con anterioridad al acontecimiento interruptor), observa-
mos que la ley civil admite dos causas interruptivas que son la
demanda judicial y el reconocimiento del derecho del acreedor (C.
Civil, arts. 3986 y 3989). El C. Fiscal de Buenos Aires menciona
las siguientes dos causales de interrupción: 1) el reconocimiento,
expreso o tácito, de la obligación; 2) cualquier acto judicial o admi-
nistrativo tendiente a obtener el pago (art. 69).
En cambio, otras leyes fiscales (ley 11.683, art. 63), si bien
admiten las dos causales precedentemente mencionadas, introducen
como tercer causal interruptiva, "la renuncia al término corrido de
prescripción en curso", lo cual ha motivado críticas doctrinales (ver
Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 1, p. 577) que compartimos ple-
namente.
Por último, y en lo relativo a la suspensión de la prescripción
(la suspensión inutiliza para la prescripción su tiempo de dura-
ción, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a
la suspensión se agrega al trascurrido con posterioridad), puede
advertirse que las causales que menciona la ley civil (arts. 3966 y
concord. del C. Civil) no se adecúan a las peculiares características
de la obligación tributaria, por lo cual algunos ordenamientos tribu-
tarios modernos no la mencionan (así, el C. Fiscal de Buenos Aires)
y sólo se refieren a la interrupción.
La ley 11.683 establece los siguientes casos de suspensión: en
la determinación de oficio o cuando media resolución que aplica
multas, se suspende el curso de la prescripción de la acción fiscal
por el término de un año contado desde la fecha de intimación admi-
nistrativa de pago. Sin embargo, si se interpone recurso de apela-
ción ante el Tribunal Fiscal (art. 71, inc. b, ley c i t ) , el término
de suspensión se prolonga hasta noventa días después de notificada
la sentencia del citado tribunal que declare su incompetencia, deter-
mine el tributo o apruebe la liquidación practicada en su conse-
cuencia. Así lo dispone el art. 62, inc. 1, de la citada ley.
26. Los ANTICIPOS IMPOSITIVOS. NATURALEZA. CARACTERES. VINCULACIÓN

CON EL HECHO IMPONIBLE.— En una excelente obra sobre la materia,
Arístides Corti define a los anticipos impositivos como "cuotas de un
presunto impuesto futuro" (autor cit, Antiápos impositivos, ed. "La'
Ley", Bs. As., 1981, ps. 9 y ss.).
Este instituto se presenta como una obligación tributaria que
determinados sujetos pasivos deben cumplir antes de que se perfec-
cione el hecho imponible, o bien, aun perfeccionado en la realidad

económica, antes de que venza el plazo general para el pago del
impuesto anual (autor y ob. cits., p. 9).
De estos dos casos, el que nos interesa especialmente es el
primero. Hasta ahora tenemos dicho que la obligación tributaria nace
ante la configuración del hecho imponible, es decir, ante el
acaecimiento de la hipótesis legal condicionante en el mundo
fenoménico en forma empíricamente verificable (infra, punto 15 de
este capítulo). Acá nos encontramos con obligaciones que nacen
antes de que el hecho imponible se haya configurado, o al menos
antes de que se haya completado o perfeccionado.
Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en
el período precedente es aproximadamente equivalente a lo que se
deberá pagar en el período posterior, que es aquel por el cual se
exige el anticipo. La Corte ha admitido que ésta es una presunción
perfectamente razonable (caso "Cadepa", "Fallos", 235-794).
Ante ello, los anticipos constituyen obligaciones distintas, con su
propia individualidad, su propia fecha de vencimiento, su propia
posibilidad de devengar intereses resarcitorios y generar actualización
monetaria, así como su propia posibilidad de ser pretendido su cobro
mediante ejecución fiscal.
Por supuesto que tal individualidad no es absoluta, dado que
el anticipo debe mantener sujeción a un determinado impuesto. En
otras palabras: el pago que se realiza como anticipo está siempre
subordinado a la liquidación final a realizarse con la declaración
jurada anual. De esa liquidación final surgirán reajustes en más o
en menos, de donde se desprende que los anticipos no revisten el
carácter de pago, sino de ingresos que deben imputarse a cuenta
del impuesto que pueda corresponder, conforme a su determinación
definitiva y anual.
Estas cuotas adelantadas de una obligación que no está perfec-
cionada son entonces necesariamente provisorias, y si bien están
dotadas de cierta individualidad, ella desaparece al verificarse su
integración en la obligación impositiva anual.
Por eso el art. 28 de la ley 11.683 establece que los anticipos
son importes que se exigen a cuenta del tributo que se deba pagar
por el período fiscal de que se trate, y sólo pueden ser exigidos hasta
la fecha de vencimiento del plazo o de presentación de declaración
jurada (la que resulte posterior). Después de estos eventos es evidente
que ya no se podrá exigir anticipos, sino la obligación tributaria
principal en sí misma. Este dispositivo autoriza su posibilidad de
ejecución judicial ante la falta de pago; ello se complementa con

la norma del a r t 42, según la cual los anticipos no pagados a su
vencimiento devengan intereses resarcitorios, sin necesidad de inter-
pelación alguna.
27. Los INTERESES RESARCTTORIOS.

27.1. NOCIÓN.— Con la prescindencia de las penas previstas para
la infracción omisiva, la ley puede decidir imponer una sanción de
tipo indemnizatorio, cuya misión es resarcir por el retardo moratorio.
En derecho civil nos encontramos con intereses de distinto tipo.
Tenemos el interés resarcitorio, indemnizatorio o moratorio (art. 622
del C. Civil); existen también los llamados "daños e intereses" (arts.
519 y ss. del Código Civil) y además los "intereses compensatorios"
(art 621 del C. Civil).
El "interés" utilizado como sanción por la ley 11.683, en su art.
42, es el primeramente nombrado, es decir, el "resarcitorio". En
consecuencia, se trata de aquella sanción que es una forma especíñca
de indemnización por el atraso del deudor en el pago de una
obligación pecuniaria. Sin necesidad de que el acreedor pruebe los
perjuicios ocasionados por el retardo, el deudor le debe pagar los
intereses porque la ley estima que tales perjuicios son inevitables,
forzosos y automáticos, puesto que el acreedor se vio privado de
disponer oportunamente de un capital que produce frutos, precisa-
mente "intereses".
No cabe, pues, confusión con los llamados "daños e intereses"
aplicables en las obligaciones, que no tienen por objeto sumas de
dinero, ni con los denominados "intereses compensatorios", que son
el precio por el uso de un dinero ajeno.
27.2. LA SANCIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO.— De lo expresado se

deduce que el interés resarcitorio es de aplicación posible únicamente
en aquellos casos de falta de cumplimiento en término de la
obligación tributaria sustancial (la prestación tributaria), sea que esa
falta de cumplimiento haya sido meramente omisiva o fraudulenta.
Los intereses en cuestión se fijan en virtud de una doble
proporción: a) Cuantitativa: la suma debida en concepto de intereses
está en relación directa con el importe del monto tributario no
pagado en término. A tal fin, se calcula un número determinado
de unidades de interés por cada cien unidades de capital (cómputo
porcentual), b) Temporal: el interés corre sin interrupción desde el

momento en que la obligación tributaria es incumplida, acrecentán-
dose gradualmente a medida que trascurre el tiempo. Se fija,
generalmente, en períodos mensuales o anuales.
En el orden nacional, el art. 42 de la ley 11.683 dispone que
la falta total o parcial de los gravámenes, retenciones, percepciones,
anticipos y demás pagos a cuenta, devengará, desde los respectivos
vencimientos y sin necesidad de interpelación alguna, un interés
resarcí torio.
La tasa de interés y su mecanismo de aplicación deben ser fijados
por la Secretaría de Hacienda. El tipo de interés que se fije no puede
exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus
operaciones el Banco de la Nación Argentina. A continuación, el
dispositivo expresa que los intereses se devengan sin perjuicio de la
actualización y las multas por infracciones, así como que la obligación
de pagar los intereses subsiste no obstante la falta de reservas por
parte de la Dirección General Impositiva al percibir el pago de la
deuda principal y mientras no haya trascurrido el término de la
prescripción. En casos de apelación al Tribunal Fiscal, los intereses
continúan devengándose.
27.3. NATURALEZA JURÍDICA DEL INTERÉS DEL ART. 42.— Antes de las
reformas a la ley 11.683 que condujeron a su texto actual, se planteó,
tanto en doctrina como en jurisprudencia, una aguda polémica con
respecto a la naturaleza jurídica de los llamados "recargos". Alguna
doctrina se pronunció sosteniendo que los recargos eran de natu-
raleza civil, y no penal (ver Tratado de derecho penal especial, dirigido
por Enrique Aftalión, t, 2, ps. 383 y ss.); otras opiniones se inclinaron
a pensar que tales recargos no eran otra cosa que accesorios del
impuesto (tal, la jurisprudencia dominante del Tribunal Fiscal de la
Nación a partir del plenario en el caso "Mulca", "D.F.", t. 15, p. 198);
alguna resolución jurisprudencial sostuvo que el recargo tenía una
naturaleza sui generis, es decir, una naturaleza específica no identí-
ficable con ninguna otra figura ni sanción (resolución del Tribunal
Fiscal de la Nación en el caso "Halliburton Argentina", "D.F.", t 17,
p. 768). Por último, la doctrina y la jurisprudencia predominantes
en el país asignaron a los "recargos" el carácter de una sanción penal.
Al reformarse la ley 11.683, mediante el decreto-ley 20.046/72, con
vigencia a partir del 1 de enero de 1973, el texto del a r t 42 sufrió
un radical cambio, por cuanto la norma sustituyó el término
"recargos" por el de "interés", aparte de otras diversas variaciones,
tanto en el artículo mismo como en el resto de las disposiciones
legales, las cuales respondieron al inequívoco propósito de terminar
con la discusión mencionada y asignar definitivamente a la sanción
del arL 42 el carácter de interés civil de tipo resarcitorio, y na de
sanción penal.
En nuestra opinión, el interés del art. 42 de la ley 11.683, en
su redacción actual, tiene un carácter civil de tipo resarcitorio o
indemnizatorio, y no constituye una pena, en el sentido que el
derecho penal asigna a ese término. Es —en otras palabras— una
forma específica de indemnización con que está ahora sancionada
la infracción fiscal consistente en el atraso del sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria principal, en cuanto al cumplimiento de
la prestación pecuniaria que constituye el tributo.
La sanción mencionada es diferente del llamado "interés puni-
torio" del art 55 de la ley 11.683, que rige para el supuesto de
ejecución fiscal, o sea, la necesaria recurrencia a la vía judicial para
hacer efectivos los créditos fiscales y las multas ejecutoriadas. En tal
caso, se establece que a partir de la fecha de la interposición de
la demanda, se devengará un interés cuya tasa fijará con carácter
general la Secretaría de Hacienda, no pudiendo exceder en más de
la mitad, la tasa que deba aplicarse conforme las previsiones del arL
42.
27.4. PRINCIPIOS JURÍDICOS QUE RIGEN EN CASO DE SV IMPOSICIÓN.—
I) El interés es un accesorio del tributo, y, por tanto, la suerte

de esta obligación legal accesoria queda subordinada a la de la
obligación tributaria principal.
II) De la aplicación de la tesis precedente se desprende que al
participar el interés resarcitorio de la misma naturaleza del tributo
y estar sometido a su mismo régimen legal, solamente podrá ser
aplicado mediante el procedimiento para la determinación de oficio
que prescribe el art. 24 de la ley 11.683, el cual asegura la debida
defensa del sujeto pasivo sancionado mediante una vista para que
formule su descargo, y la posibilidad de ofrecer o presentar todos
los medios de pruebas relativos a su derecho. A su vez, la resolución
deberá ser fundada, y objeto de los recursos que prevé el citado
artículo.
III) El principio de legalidad es aplicable, pero no como
emanación de la máxima "nullum crimen, nulla poena une praevia lege",
sino de aquella que rige en materia de tributación {"nullum tributum
sine lege"). De tal manera, por ejemplo, los preceptos que rigen sobre
prohibición de aplicar ley retroactiva, son los vigentes en derecho
tributario sustantivo, y no los de derecho penal tributario.
IV) Tampoco tienen vigencia una serie de regulaciones emana-
das del derecho penal común, y que adopta el derecho pena]
tributario cuando se trata de penalidades. Así, tenemos que el
principio "non bis in idem" no tiene vigencia, y la sanción civil puede
concurrir con cualquier penalidad, sin limitación alguna. De la misma
forma, dejan de ser aplicables las disposiciones de derecho penal
tributario sobre concurso de sanciones, concurso de infractores,
reincidencia, condenación condicional, extinción de la pena, etc.
Además, a falta de disposiciones especíñcas sobre algún aspecto
concreto de aplicación, las regulaciones supletorias a que deberá
recurrirse no serán las de la ley penal, sino las de la ley civil.
V) Tampoco habrá duda alguna en cuanto a que esta sanción
es trasmisible a los herederos, que las colectividades responden por
ella, y que se adeudan intereses en caso de hechos cometidos por
terceros (Villegas, Régimen jurídico de los intereses resarcitorios del art.
42 de la ley 11.683, en "L.I.", t. 29, p. 421).
27.5. QUIÉNES PUEDEN SER PASIBLES DE LA SANCIÓN.— Tienen la po-

sibilidad de ser sancionadas con los intereses del art. 42, todas
aquellas personas con capacidad jurídica tributaria. Es decir, todos
aquellos que aun no teniendo la calidad de sujetos de derecho para
el derecho privado, tienen una autonomía funcional y patrimonial
tal, que les posibilite ser sujetos pasivos de la relación jurídica
tributaria principal, y cumplimentar los deberes formales atinentes
a la determinación, la fiscalización y la investigación fiscal.
27.6. AUTOMATICIDAD DE LA MORA.— Conforme a la regulación ex-

presa del art. 42 de la ley 11.683, el interés resarcitorio allí ñjado
se devenga sin necesidad de interpelación alguna. Se trata, por
consiguiente, de una situación de "mora legal", que en materia de
derecho privado se configura en variados casos. Se habla también
de "mora automática".
Es menester recordar que, como rigen los preceptos de derecho
civil, se debe aplicar la corriente jurisprudencial predominante, en
cuanto considera que "es el acreedor quien debe justificar que el
deudor se halla en la situación prevista por la ley para que corran
los intereses de pleno derecho" (Cám. Civil l 1 , en "J.A.", t. 53, p.
74). Sin embargo, la naturaleza de la infracción sancionada (que es
una simple omisión de cumplimiento), torna prácticamente inexis-
tente la exigencia, porque bastará la constancia, certificación o boleta
de deuda, expedida por el órgano fiscal competente, para que la
mora se tenga por probada. EJI tal supuesto, quien deberá acreditar
que no existe retardo (por ejemplo, por haberse efectuado el pago
o haberse concedido prórroga), será el presunto infractor sanciona-
do.
Por consiguiente, y desde el punto de vista fáctico, se produce,
en realidad, una inversión del onus probandi vigente en materia civil.
27.7. LA MORA CULPABLE COMO PRESUPUESTO DE SU EXIGIBILIDAD.— La

infracción es predominantemente objetiva, pero es necesario un
mínimo de subjetividad, que es la negligencia culposa.
£1 hecho externo del no ingreso en término de la suma
tributaria, es suñciente para que se presuma por lo menos la culpa
negligente y comiencen a devengarse los intereses resarcitorios.
Sin embargo, si la culpabilidad en cualquiera de sus dos formas
(dolo o culpa) se halla totalmente excluida, la infracción omisiva no
es sancionable, ya que lo que se pretende es hacer pagar intereses
indemnizatorios a quien no ingresa por ser negligente (culpa) o
porque no desea ingresar (dolo).
En este sentido, cabe anotar la importante circunstancia de que
estos principios, que en el campo del ilícito fiscal son atinentes a
la subjetividad (ver Villegas, La subjetividad de la infracción tributaria,
en "D.F.", t XXII, p. 612), no han sufrido variante, ni por haberse
asignado carácter civil resarcitorio a la sanción, ni por haberse
suprimido las alusiones del antiguo texto referidas a "circunstancias
excepcionales debidamente justificadas" y a su "error excusable de
hecho o de derecho".
En efecto, en derecho civil rige el principio general de que la
sanción de intereses moratorios sólo es procedente si media dolo
(voluntariedad en la mora) o culpa (negligencia en ella). Dice
Eduardo B. Busso: "El art 622 no deroga al derecho común en lo
que se refiere a la necesidad de culpa o dolo para que el deudor
incurra en responsabilidad. En tal forma, no deberá intereses
moratorios cuando justificare que el retardo ha sido determinado
por caso fortuito o fuerza mayor" (autor cit., Código Civil anotado,
Bs. As., 1951, t IV, p. 299).
El régimen general a que se refiere el tratadista es el que surge
de los arts. 509 y ss. del Código Civil, y requiere, como una de las
condiciones indispensables para que proceda la indemnización
moratoria, que el retardo en el cumplimiento sea imputable al

deudor.
La Corte Suprema nacional se expidió, al respecto, con fecha
25/2/82, en la causa "Ika Renault SA.I.C. y F.". La empresa entregó
un certificado de reintegro imputándolo al pago del impuesto a las
ventas, y dio por cumplida la obligación. PosteHormente el certificado
de reintegro fue observado sin explicaciones, y se intimó el pago
del impuesto. La empresa cumplió con la intinuición, pero se reclamó
el pago de intereses resarcitorios. Dijo la Corte que dada la naturaleza
resarcitoría de los intereses del art. 42 y la falta de toda previsión
sobre el carácter de la mora, es posible recurrid a la legislación común
para llenar ese vacío. Esto significa aplicación de la doctrina que
consideramos válida al tratar la autonomía del derecho tributario (ver
cap. VI, punto 12).
Agregó la Corte que la constitución d e la mora se produce
automáticamente. Ello, en cuanto al elemento formal, pero nada dice
la norma respecto del elemento subjetivo —imputabilidad del retar-
do— que integra el concepto de aquel instituto. En tal sentido resulta
aplicable a la ley tributaria la última parte q e l art. 509 del Código
Civil, que exime al deudor de las responsabilidades de la mora
cuando prueba que no le es imputable (fallo publicado en rev.
"Derecho Fiscal", t. XXXII, p. 528).
Tal imputabilidad se configura cuando el deudor obra, por lo
menos, con culpa por negligencia, la cual consiste en "la omisión
de aquellas diligencias que exigiere la naturaleza de la obligación
y que correspondiesen a las circunstancias de las personas, del tiempo
y del lugar" (art. 512, Código Civil). Es deci r , como lo ha afirmado
a menudo la jurisprudencia: "La culpa consiste en no prever el
resultado previsible, o, si ha sido previsto, descartarlo como impro-
bable o imposible, actuando sin el cuidaqo razonable según las
circunstancias del caso" (ver "L.L.", t 111, p. 316; "JA.", 1964-IV-
224). El criterio a tener en cuenta, para evaluar si un sujeto pasivo
tributario retardó el cumplimiento de su obligación, culpablemente
o no, es el de los resguardos o cuidados que le eran razonablemente
exigibles según la naturaleza de la obligación y la actuación concreta
que debía cumplimentar. Esos resguardos <leben ser juzgados con
arreglo a tres órdenes de circunstancias; las relativas a las personas,
al tiempo en que la obligación debe ser Cumplida y al lugar de
ejecución de tal obligación.
Claro que si el deudor omite sus cuidados, si no hace de su
parte todo lo que la naturaleza de la obligación y esas circunstancias
(personas, tiempo, lugar) exigen, la inejecución de ella le es

imputable, y debe responder por sus consecuencias. En lo referente
al aspecto probatorio, es indudable que ninguna obligación de este
tipo recae sobre el fisco acreedor, para quien el simple retardo
implica presuntivamente mora culpable. En consecuencia, la prueba
de la falta de culpa le corresponde al deudor, pues si cree estar
liberado de toda responsabilidad por caso fortuito o fuerza mayor,
es él quien debe probarlo.
En cuanto a causas eximentes de culpa, para que sean proce-
dentes los intereses del arL 42 debe mediar comprensión del hecho,
libertad de acción e inexistencia de un impedimento insuperable que
impida obrar en la debida forma.
Así, y en cuanto al error, son oportunas las siguientes afirma-
ciones de Busso: "El requisito de certidumbre de la deuda, en cuanto
a hacer correr intereses moratorios, debe ser referido al conocimiento
que el deudor tuviera o debiera tener, sobre la existencia y
legitimidad de la obligación. Si inculpablemente la ignoraba, o si de
buena fe pudo considerar que tenía motivos justificados para
impugnarla, no se le debe condenar al pago de intereses moratorios,
pues éstos constituyen la sanción de un incumplimiento voluntario
y culpable" (autor y ob. cits., t IV, p. 300, punto 72).
Jurisprudencialmente, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal (Sala III),
dispuso en la causa "Vendóme S.R.L." que la conducta de la
contribuyente distaba de haber sido culposa, ya que en los términos
del art 512 del C. Civil, no podía imputársele falta de diligencia
conforme a la naturaleza de la obligación. La empresa incurrió en
un error de cálculo en el IVA, justificable por la complejidad del
impuesto, detectó el error por sí misma, y, advertida la diferencia,
ingresó de inmediato. Ante ello se la dispensó de los intereses
resarcitorios (fallo del 9/10/78, cit por Corti, Anticipos impositivos,
ob. cit, p. 57). El mismo tribunal, en la causa "Esso S.A. Petrolera
Argentina" estableció que no correspondía el cobro de intereses, ya
que la empresa debía realizar una retención, no estando establecido
oficialmente en forma clara y pormenorizada cómo se debía llevar
a cabo el cálculo. Se decidió que existió una concreta dificultad
interpretativa, lo que excluía que la conducta de la empresa configurase
mora culpable (fallo del 6/11/79, cit por Corti, ob. cit, p. 58).
Se han dado otras circunstancias que la jurisprudencia tributaria
ha considerado como justificativas de error en el cumplimiento de
obligaciones fiscales. Tal, el caso de las normas de aplicación que

sufrieron una serie de variantes ("L.L.", t 111, p. 410), o que fueron
motivo de interpretaciones contradictorias en la administración fiscal
y en la jurisprudencia ("JA.", V-385).
En lo que se refiere a la imposibilidad material por caso fortuito
o fuerza mayor, se debe recordar que el caso fortuito y la fuerza
mayor contemplan lo mismo en los dos aspectos correlativos: caso
fortuito es lo objetivo del hecho extraordinario; fuerza mayor es lo
subjetivo de la imposibilidad de prever, y, sobre todo, de evitar el
caso fortuito. Los casos fortuitos o de fuerza mayor pueden ser
producidos por dos grandes causas: 1) por la naturaleza; por ejemplo:
los terremotos y temblores de tierra, las tempestades o inundaciones,
las pestes, enfermedades, incendios, etc.; en todas estas hipótesis, el
caso fortuito o de fuerza mayor se caracteriza como un accidente
natural; 2) otras veces, los casos fortuitos son hechos del hombre;
por ejemplo: la invasión del país por ejércitos enemigos, los impe-
dimentos resultantes de una orden o prohibición de las autoridades
públicas, el robo, etc.; para que los hechos humanos lleguen a
constituir casos fortuitos o de fuerza mayor, es indispensable que
tengan una fuerza de imposición tan grande que el deudor no haya
podido resistirlos.
En diferentes oportunidades, la jurisprudencia argentina dispen-
só de sanciones por imposibilidad material (ver, por ejemplo, los
casos contemplados en "L.L.", L 82, p. 278; "Impuestos", t 25, p.
765). En el caso "Laboratorio John Wyeth SA.", si bien no se hizo
lugar, en el caso concreto, a la pretensión de la infractora, la forma
como el tribunal sentenciante desarrolló sus argumentos demuestra
que si no hubiera podido hacerse el pago el día del vencimiento
porque lo impidió una huelga de empleados de la D.G.I., la
eximición por imposibilidad material habría sido acogida (la falta
de éxito del infractor, en el caso concreto, se debió a que ese día
habían atendido al público los empleados jerarquizados de la
repartición; ver el caso en "Impuestos", L 28, p. 441).
2 7 . 8 . LOS INTERESES RESAROTORIOS Y LA LEY DE CONVERTIBILIDAD. La

resolución de la Subsecretaría de Finanzas Públicas 25/91 ("B.O.", 9 /
4/91), dictada a raíz de la ley 23.928, de convertibilidad del austral,
ha establecido las siguientes tasas de interés: 7% mensual para intereses
resarcitorios, 10,5% mensual para intereses punitorios y 3,5% de
intereses para repeticiones y devoluciones.
Esto significa que para la cancelación de obligaciones cuyos
lucimientos hubieran operado hasta el 1 de abril de 1991 (incluso
deudas en curso de discusión administrativa o ante el Tribunal Fiscal
ge la Nación o Poder Judicial), se debe aplicar por el período anterior
|o« regímenes vigentes a dicha fecha.
Refiriéndonos concretamente a los intereses resarcitorios del 7%
mensual, vemos que significan un interés anual del 84%, sobre moneda
estadounidense (art. 1, ley 23.928), mientras que la propia Ley de
Convertibilidad admite solamente un ajuste del 12% anual en dicha
moneda (art. 9, ley cit).
Conforme a lo que antes hemos visto (punto 27.3), ha sido motivo
de discusión doctrinaria y jurisprudencial la naturaleza jurídica de los
intereses del art 42 de la ley 11.683. Dimos cuenta de nuestra posición
según la cual dicho instituto, conforme a la redacción actual del
dispositivo, tenía un carácter civil de tipo indemnizatorio y no
constituía una pena.
Pero para que esto sea así, el interés debe ser moderado y
compatible con los del mercado. El hecho de que la moneda local pase
a mantener equivalencia con la extranjera (dólar estadounidense) lleva
a que los intereses a tener en cuenta deben ser los de tipo
internacional. Desde este aspecto, no cabe duda de que un interés del
84% anual sobre moneda dura es notoriamente desmesurado y excede
largamente lo que puede ser considerado un mero resarcimiento.
Giuliani Fonrouge y Navarrine sostienen que para que pueda mantener
su carácter resarcitorio el interés debe permanecer en cifras moderadas,
ya que de lo contrario el nombre que le dé el legislador no servirá para
calificar la naturaleza jurídica, pues, como ha dicho la Corte, las
instituciones tienen el carácter que resulta de su naturaleza esencial
y no de la observación de meros formalismos (autores citados,
Procedimiento tributario, ed. Depalma, Buenos Aires, 1981, 2a. edición,
p. 216).
Esto coincide con algo que ya sostuvimos hace algunos años. El
fin del interés resarcitorio es el de reparar sin causar nuevas lesiones.
Esto diferencia a la sanción compensatoria con la penal o represiva.
Mientras la primera tiene por contenido una idea de restablecimiento
o equivalencia dentro del orden externo, las segundas contienen algo
más, y ese exceso es precisamente el que las caracteriza.
En efecto, las penas pecuniarias (multas) constituyen un plus con
respecto al restablecimiento del statu quo ante, privando al infractor no
sólo del fruto de su ilicitud o de algo equivalente, sino también de algo
suplementario que recae sobre otros bienes jurídicos (Villegas, Derecho
penal tributario, Ediciones Lerner, Córdoba, 1965, ps. 158 y 159).

En definitiva, intereses y multas se diferencian por el quantum.
Cuando éste excede la necesidad de restablecimiento de equilibrio,
pasa a ser una pena de multa, ante lo cual deviene ilegítima su
concurrencia con la otra multa que para la misma conducta tiene
prevista la ley 11.683 en su a r t 45 (non bis in idem).
Por otra parte, la aplicación de esta pena puede resultar
inconstitucional en la medida en que no se respete estrictamente los
preceptos constitucionales sobre la defensa en juicio penal (art. 18,
C.N.).
Ello sin perjuicio del restante agravio de inconstitucionalidad por
el carácter confiscatorio de las tasas en razón de su fijación exorbitante
en relación a las tasas de mercado (conf. Humberto Bertazza, Aspectos
tributarios de la Ley de Convertibilidad del Austral, trabajo publicado en
"Errepar", Doctrina Tributaria, n e 135, julio 1991, ps. 277 y ss.,
especialmente p. 284).
28. L A INDEXACIÓN TBTBUTARIA. NOCIÓN. — La actualización

monetaria (conocida con el nombre de "indexación", quizá gramati-
calmente incorrecto pero que adoptamos por su uso generalizado)
es la operación jurídico-aritmética de calcular, en un momento dado,
el número de unidades monetarias que corresponde a una obligación
dineraria anterior, en forma tal de restablecer la equivalencia econó-
mica del objeto de la prestación, equivalencia, ésta, destruida por la
inflación.
En materia tributaria, la indexación significa que las sumas
derivadas de tributos, sanciones no penales (intereses) y penalidades
(multas) que sean legítimamente adeudados y que no se paguen en
término, deben sufrir un incremento por devaluación monetaria. El
incremento "se integra" con la suma originalmente debida. El mis-
mo procedimiento se emplea eh casos de repetición tributaria.
Dado que la principal suma objeto de indexación es la que surge
de la obligación tributaria sustancial (la prestación "tributo")
incluímos el tema dentro del derecho tributario material.
Uno de los efectos más nocivos de la inflación es el de perjudicar
a los acreedores de sumas de dinero, quienes ven disminuida su
acreencia ante el simple paso del tiempo. Esto sucede porque si bien
la deuda es cancelada a su vencimiento con una cantidad cuya cifra
nominal coincide con la adeudada, tal cancelación no refleja una
realidad económica si durante el lapso en que se mantuvo la deuda
la inflación deterioró el valor de su monto. Sucede entonces que

entre las dos fechas: la de nacimiento de l a deuda y la de su pago,
el patrón de medida (la moneda) es formalmente idéntico (en
cuanto está formado por la misma cantidad de unidades), pero
intrínsecamente distinto (por cuanto varió lo representado por el
valor escritural).
Una de las formas de atenuar los efectos negativos de la infla-
ción en ciertos rubros (por ejemplo, en el campo del ahorro o el
del crédito dinerario) es la llamada "indexación", que consiste en
la revaluación del dinero mediante pautas indirectas acerca de las
oscilaciones de su poder adquisitivo logradas mediante ciertos índices
oficiales (como, por ejemplo, el de variación de precios mayoristas).
En nuestro país, castigado por una inflación de hace décadas, se
resolvió adoptar el sistema de revaluaciones de dinero para mantener
a valor constante las deudas de los administrados respecto del fisco,
así como las deudas que el fisco podía tener con los administrados. Tal
ñte eí objetan de la ley 21.281 (incorporada como capítulo XV del
título I de la ley 11.683), según cuyo mensaje se proponía un conjunto
de medidas destinado a evitar que "el trascurso del tiempo disminuya
las consecuencias del riesgo del incumplimiento". Así, se creó un
régimen de "ajuste" a valores constantes para tributos y sanciones que
no se pagasen a su vencimiento, de manera, tal que el paso del tiempo
no afectase "la real magnitud de la deuda impositiva". A su vez, por
razones de equidad, se previo la simultánea y paralela aplicación del
sistema en favor de los administrados en sus reclamos repetitivos.
Según el a r t 115, primer dispositivo incorporado por la ley
21.281, y objeto de sucesivas posteriores reformas, se estableció un
régimen de actualización en favor del Estado, Administración central
o descentralizada, y de los créditos en favor de los particulares
emergentes de impuestos, tasas, contribu.ciones y multas.
Se decidió una delegación a la Secretaría de Hacienda de todo
lo atinente a la competencia y de todo lo no especificado en la ley,
en especial lo referente a plazos, cómputo e índice aplicable. Esta
autorización excesivamente lata dio motivo a abusos por parte del
fisco, como el concretado mediante la desafortunada resolución
10/88, del 29 de enero de 1988, mediante la cual se pretendió
impropiamente actualizar no por los índices normales que para ese
efecto elabora el Instituto de Estadística y Censos (INDEC), sino
mediante un supuesto índice extraído de intereses bancarios de tipo
financiero. Esto trasformó a la actualización en una sanción más, ante
lo arbitrario y desorbitante, convirtiéndose en una confiscación (conf.
con esta crítica, Juan Oklander, Nuevo régimen de actualización de deudas

fiscales, en "La Información", L LVII, p. 722; Juan Carlos Meca,
Actualización de deudas fiscales, en "Ámbito Financiero" del 19/5/88;
Ernesto Grun, Nufvas normas sobre actualización y derecho penal tributario,
en "La Información", t. LIX, p. 233; Rubén Asorey, Notas sobre inflación
y tributación en África Latina, en "Rev. del Instituto Peruano de
Derecho Tributario", vo\. n a 16 de junio de 1989, p. 69).
Este defecto de vincular lo que es actualización con intereses
financieros de tipo bancario, fue incorporado a la propia ley, en el
párrafo 3 B del a r t 115, según el cual los parámetros de actualización
de créditos en favor del Estado deben asegurar que la compensación
total que reciba el Estado, integrada por intereses resarcitorios y
actualización, no resulte inferior a la tasa de interés activo general
utilizada por el Banco Nación, incrementada en dos puntos men-
suales, sin perjuicio de los intereses punitorios.
Esta norma no tenía razón de ser, ya que como se verá al analizar
la naturaleza jurídica de la indexación, ella no es otra cosa que una
nueva expresión numérica de la prestación original, y su monto será
el que deba ser según los índices normales para medir la depreciación
del signo monetario, sin que nada tengan que ver las tasas de
intereses financieros activos que permitan los manejos bancarios
según las oscilaciones del mercado específico. Esta norma, no puede
prosperar en la jurisprudencia, a menos que se cambie el criterio
sobre lo que realmente significa la indexación, y se reconozca
legislativamente que su misión es la de castigar, ante lo cual se
convierte en una sanción, dejando de constituir una reexpresión del
signo monetario envilecido.
Ello, con más razón si se advierte que la indexación en favor
del contribuyente se seguía expresando por el nivel de precios
mayoristas elaborado por el INDEC, y sin que lo protegiese ninguna
garantía de que su crédito no resulte inferior a ciertos intereses
financieros, incluso incrementados en dos puntos.
28.1. LA DESINDEXACIÓN POR LEY DE CONVERTIBILIDAD.— Este sistema

indexatorio de la ley 11.683 fue derogado por la ley 23.928, llamada
"Ley de Convertibilidad del Austral" (sancionada y promulgada el 2 7 /
3/91; publicada en "B.O." el 28/3/91), cuyo a r t 10 dispone lo
siguiente:
"Deróganse, con efecto a partir del 1 del mes de abril de
1991, todas las normas legales o reglamentarias que
establecen o autorizan la indexación por precios,
actualización monetaria [...] o cualquiera otra forma de
repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas
[...]. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las
relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo
aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaría
[...] de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas
de australes que corresponda pagar, sino hasta el día 1 de
abril de 1991 [...]".
Aun sin resultar de aplicación tan específica, el art. 7 reafirma que
en ningún caso se admitirá la actualización monetaria, cualquiera que
sea su causa, haya o no mora del deudor, con posterioridad al 1 de
abril de 1991. A su vez, el a r t 8 establece que los mecanismos de
actualización monetaria dispuestos en sentencias judiciales se aplican
exclusivamente hasta la indicada fecha del 1 de abril de 1991, no
devengándose nuevos ajustes con posterioridad a ese momento.
28.1J - ALCANCE DE IA DESINDEXACJÓN.— Conforme al texto literal del

art. 10, la derogación de toda forma de indexación alcanza expresamente
a los "impuestos", independientemente y sin perjuicio de que la
desindexación se aplica también a las deudas en general.
Si el legislador hubiera deseado q r e la desindexación se aplicara
a las deudas impositivas, no hubiera sido necesaria la alusión expresa
a los impuestos. Así lo sostiene acertadamente Oklander (Juan
Oklander, Desindexación y desagio, en rev. "La Información", n 2 737,
mayo 1991, L. LXIII, ps. 793 y ss., en especial p. 803).
Por tanto, y como sostiene el autor citado, la norma parece
significar que al margen de la desindexación de las deudas impositivas
que participan del doble carácter de ser impuestos, pero también
constituir deudas, se quiso ir más allá. Precisamente la inclusión del
vocablo "impuestos" junto al de "deudas", solamente encontraría
justificación si se interpretara que la desindexación abarca también
otros aspectos emergentes de la relación tributaria distintos de la
obligación tributaria propiamente dicha.
Al respecto pensamos que se ha querido comprender en el cese
de indexación no sólo al capítulo XV de la ley 11.683, referido a la
deuda tributaria en mora, sino también a todos los mecanismos de
actualización, aunque no se trate estrictamente de deudas tributarias
no abonadas a su vencimiento, es decir, en mora. Ello porque estos
mecanismos también se originarían en "impuestos".
Coincidentemente con este criterio, Gütman sostiene que en la
Ley de Convertibilidad hay derogaciones explícitas o implícitas
referidas a la normativa tributaria (ver Raúl Gutman, Algunos aspectos
jurídico-tributarios de la Ley de Convertibilidad Monetaria, en rev. "La
Información", n 9 738, junio 1991, L LXIII, ps. 969 y ss., especialmente
p. 973).
En consecuencia, quedan derogados explícitamente:
a) el a r t 28, última parte, de la ley 11.683, en cuanto a
actualización de anticipos*,
b) el art. 34 de la ley 11.683, en cuanto dispone la actualización
de ciertos impuestos no vencidos, precisamente hasta la fecha de
vencimiento fijada para la presentación de la declaración jurada;
c) el art. 38, penúltimo párrafo, en cuanto a actualización al exigir
la D.G.I. el pago provisorio de impuestos vencidos;
d) los arts. IV y VII del nuevo capítulo agregado a continuación
del capítulo XIII, por ley 23.905, capítulo éste referido al régimen de
fiscalización para determinados contribuyentes.
Como derogaciones implícitas están todas las contenidas en las
leyes tributarias de fondo (ganancias, IVA, capitales, activos) en la
medida en que ellas jueguen en los balances fiscales.
Por último, y según Gutman, el tema tiene incidencia en la Ley
Penal Tributaria, en la medida en que los arts. 2 y 3 de dicho
ordenamiento contemplan una actualización de monto a los fines de
la configuración de los delitos allí previstos.
28.1.2. MOMENTO DE LA DESINDEXACIÓN.— La expresión contenida en

el a r l 10, según la cual la derogación de las indexaciones tiene efectos
a partir del 1 de abril de 1991, ha provocado dudas en cuanto a si se
debe entender incluido o excluido el propio día 1/4/91 en la
desindexación obligatoria. La cuestión no es meramente teórica, sino
que tiene importancia económica, puesto que un día puede acarrear
en algunos supuestos la no aplicación del índice de precios de un mes
(febrero de 1991).
Coincidimos con Oklander en cuanto a que no obstante el hecho
de que la norma del art. 10 no aparece como suficientemente clara,
las dudas se desvanecen si se examina las otras disposiciones del título
II de la Ley de Convertibilidad, y especialmente los arts. 7 y 8. En
función de estos dispositivos, parece evidente que las indexaciones se
aplican hasta el día 1 de abril de 1991 inclusive. La desindexación rige
a partir, pero con posterioridad al 1 de abril de 1991 (autor y ob. cits.,
p. 804), o sea desde el 2 de abril inclusive.
Concuerdan con esta interpretación el decreto 529/91,

reglamentario de dicha ley, en su art. 1, y la resolución 25/91 de la
Subsecretaría de Finanzas Públicas, en su art. 4.
Consecuentemente, tratándose de indexaciones de deudas
impositivas sometidas al régimen de la resolución S.S.F.P. 36/90 (ver
rev. "La Información", t. LXII, p. 283) cuyos vencimientos se hubieran
operado hasta el 28/2/91, se debe proceder del siguiente modo.
a) indexar el importe original de la deuda en función de la
variación de los índices de la serie Precios al por Mayor Nivel General
(P.M.N.G.) desde el mes de origen hasta el mes de febrero inclusive;
b) indexar e\ importe resultante del cálculo anterior en función de
la variación de los índices financieros del decreto 435/90 desde el 2 8 /
2/91 hasta el 1/4/91, inclusive.
Por último, para los vencimientos que se produzcan a partir del
1/4/91, inclusive, la deuda deja de estar sometida a indexación (conf.
autor y ob. cits. p. 805).
28.2. EL RÉGIMEN INDEXATORIO DE LA LEY 11.683.— Dado que el

régimen indexatorio de la ley 11.683 mantiene su vigencia para las
obligaciones anteriores al 1 / 4 / 9 1 , hemos creído conveniente mantener
su consideración, no obstante su derogación a partir de dicha fecha.
28.3. ÁMBITO DE APLICACIÓN.— Están comprendidos en el régimen

indexatorio los tributos regidos por la ley 11.683, los tributos regidos
por otras leyes, los tributos (inclusive municipales) de aplicación en
jurisdicción nacional (Capital Federal, Tierra del Fuego, Antártida
e Islas del Atlántico Sur), así como los "anticipos, pagos a cuenta,
retenciones y percepciones" correspondientes a estos'Tfibutos. Tam-
bién quedan sometidas al régimen las multas aplicadas qon motivo
de los mencionados tributos, y asimismo los montos por dichos
tributos que "los particulares repitieren, solicitaren devolución o
compensaren". Se aclara que el régimen es de aplicación general en
el ámbito prefijado, sustituyendo regímenes propios que pudiesen
existir para algunos de estos tributos, y la actualización (o sea, la
"revaluación", "corrección" o "ajuste" monetario) corresponde sin
perjuicio de intereses o recargos moratorios, intereses punitorios,
demás accesorios y multas que aquéllos prevean (art. 116, ley 11.683).
De esta última regulación se desprende que la creación del
sistema de ajuste de moneda no reemplaza ni deroga al régimen
sancionatorio que para los ilícitos fiscales tiene establecido la ley
11.683 y otras leyes que prevean sanciones específicas.
28.4. MECÁNICA DE LA INDEXAQÓN.— Según la ley (arL 117), si los

montos tributarios se ingresan con posterioridad a la fecha fijada por
los respectivos vencimientos, la deuda resultante se actualiza por el lapso
trascurrido desde dicha fecha, y hasta aquella en que se efectúa el pago.
La obligación de pagar los montos tributarios con más su
actualización, surge automáticamente, y sin necesidad de interpela-
ción alguna, subsistiendo la obligación aun si el ente acreedor recibe
el pago de la deuda originaria y no hace expresa reserva en cuanto
al importe de actualización. La obligación de pagar, en concepto de
tributo adeudado, su importe con másêl incremento derivado del
reajuste monetario, perdura mientras río se haya operado la pres-
cripción para el cobro del tributo. Si se pagare el monto originario
del tributo sin el "plus" resultante del ajuste, esta última suma (el
importe del acrecentamiento) pasaría a ser, a su vez, objeto de
actualización según el régimen general y en la misma/forma que
sucede para los tributos (art 120). /
Si un tributo tiene previsto el régimen de retención, percepción,
anticipo o cualquier pago que opere "a cuenta" del tributo, y esos
pagos a cuenta no se hacen en el momento oportuno, pasan a sufrir
"actualización monetaria". Si ese monto acrecentado es pagado antes
del vencimiento del tributo, el importe del acrecentamiento no
constituye crédito en favor del pagador contra el importe del tributo,
es decir que se tiene como "pagado a cuenta" únicamente el monto
de lo que debió retenerse, percibirse o anticiparse, pero no su
incremento por corrección monetaria. Si sucediere, en cambio, que
no obstante haberse hecho pagos a cuenta, el tributo en definitiva
no resultara adeudado, los montos de incremento de los pagos a
cuenta sí constituyen crédito en contra del fisco. Por otra parte, si
al momento de pagarse el tributo, no es también pagado el monto
de actualización de los importes sujetos a pagos "a cuenta", estos
últimos quedarán sujetos al régimen general de actualización (art
121).
También es aplicable el ajuste monetario en caso de prórrogas
y hasta el ingreso total de los saldos adeudados (art 122).
28.5. SANCIONES.— La ley considera multas actualizables a aquellas

que hayan quedado firmes y correspondan a infracciones posteriores
a la publicación de la ley (art 119). En caso de multas recurridas,
y si queda firma la sanción, corresponde la actualización, conside-
raudo como vencimiento el fijado en la resolución administrativa que

la hubiera aplicado. El cómputo se hará así, aun cuando la apelación
de la multa integre la del impuesto, y en la proporción en que éste
fuera confirmado (art. 119). A los efectos de su cálculo, debe tomarse
la suma del tributo monetariamente revaluada conforme al régimen
de la ley, y de la misma forma se procede para el cálculo de los
intereses del a r t 55 de la ley 11.683 (arL 123).
28.6. No RETROAcnviDAD DEL RÉGIMEN.— Las obligaciones corres-

pondientes a tributos, anticipos, retenciones, percepciones y pagos
a cuenta en general, quedan comprendidas dentro del régimen de
actualización si su vencimiento se produce con posterioridad a la
fecha de publicación de la ley (7 de abril de 1976). Para el caso
de vencimientos operados con anterioridad a dicha fecha, correspon-
de aplicar la actualización monetaria, pero solamente desde la
mencionada fecha de publicación (arL 128). Es decir, que si bien
entran en el régimen deudas impagas surgidas con anterioridad a
su puesta en vigencia, en ningún caso el ajuste monetario se aplica
a lapsos anteriores a esa fecha de puesta en vigencia.
28.7. EMBARGO.— Conforme a la disposición pertinente de la ley

en examen, si la Dirección General Impositiva solicita embargo
preventivo por la cantidad que presumiblemente adeuden los sujetos
pasivos, podrá incluir en dicha cantidad la actualización presuntiva
correspondiente a ella, sin perjuicio de la determinación posterior
del impuesto y de la actualización adeudada (art. 124). Esta auto-
rización se fundamenta en que el embargo preventivo es una facultad
expresamente concedida por el art. 109 de la ley 11.683 a la D.G.I.,
con respecto a la cantidad que "presumiblemente adeuden los sujetos
pasivos", y dado que el incremento derivado de la actualización
integra el crédito del fisco.
28.8. RECLAMO ADMINISTRATIVO.— Contra las intimaciones adminis-

trativas de ingreso del monto de actualización procede el reclamo
administrativo, que se resuelve sin sustanciación, debiendo estar
limitado a aspectos relativos a su liquidación y sin incluir cuestiones
referidas a la procedencia del gravamen. Si se incluyen tales
cuestiones, son aplicables las disposiciones de la ley 11.683 que
reglamentan tal impugnación, tanto en cuanto al gravamen, como
en cuanto a la actualización (arL 125).
Conforme a esta regulación, el reclamo queda reducido a discutir
posibles errores matemáticos en el cálculo del monto de actualiza-
ción, a discrepancias sobre el lapso durante el cual se aplicó el ajuste,
o a impugnaciones originadas en una incorrecta aplicación de los
índices de actualización. Pero si el reclamo comprende impugnación
al tributo, rige, tanto para su monto originario como para el
resultante de la corrección monetaria, e) procedimiento general
impugnativo de la ley 11.683 (art. 78).
28.9. REPETICIÓN.— Dispone la ley que también serán actualizados

los montos por los cuales los sujetos activos de la relación jurídica
de repetición tributaria solicitaren restitución, reintegro o se com-
pensaren (art 129). En tales casos, los montos se actualizan desde
la fecha de interposición del pedido de restitución, del reclamo
administrativo, de la demanda judicial o del pedido de reintegro o
compensación, según corresponda. Si los procedimientos repetitivos
fuesen iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia
de la ley, el ajuste monetario comenzará a correr desde el día de
la publicación. En cuanto a la cesación de funcionamiento del
mecanismo de ajuste monetario, ella se produce al momento de
efectivizarse la devolución o compensación, según el caso.
28.10. NATURALEZA JURÍDICA DEL INCREMENTO DERIVADO DE LA INDEXA-

CIÓN.— Según se ha visto, la actualización monetaria, tal como fue
legislado su régimen, significó sustraer al acreedor (el Estado si se
trata de tributos o sanciones, y el particular si se trata de repeticiones)
de los efectos nocivos de la inflación mediante una técnica específica,
cuyo funcionamiento depende de que el crédito dinerario hubiera
resultado disminuido por desvalorización de la moneda.
Se intentó llegar a la misma. cantidad que se adeudaba al
momento del vencimiento, pero a valor constante, para que el hecho
de pagar con atraso no se tradujera en el injusto beneficio de pagar
menos de lo que se debería haber pagado.
La actualización monetaria en los ítems en que la ley 11.683
incluye, tiene la misma finalidad que en cuanto a otros institutos
en que se aplica indexación (por ejemplo, en ciertos depósitos
bancarios o en la deuda pública pagadera en "valores ajustables").
Se desea colocar en términos actuales y reales los montos dinerarios
que tenían determinado poder de compra al momento de nacer la
deuda o el crédito estatal, de modo tal que, aun recibiéndose
tardíamente la suma adeudada, sea posible efectuar las mismas
adquisiciones que si se hubiera recibido tempestivamente el valor
eriginal. De esa forma se iguala a quien paga a tiempo con quien
ao lo hace, terminando con la injusta ventaja que la inflación
proporcionaba a este último.
De lo expresado se desprende que la analizada "actualización
monetaria" no fue legislada como penalidad. Al contrario, tanto la
existencia misma, como la cuantía del incremento por indexación,
dependen, no de circunstancias relacionadas con la conducta ilícita
(omisiva o fraudulenta) del deudor, sino de algo ajeno a él, como
es la marcha, estabilizada o no, de la economía nacional. Es decir
que si bien la actualización monetaria se originaba en algunos casos,
al igual que la penalidad, en un incumplimiento del deudor, estaba
siempre condicionada a la circunstancia futura e incierta de que
hubiera depreciación monetaria.
Por otra parte, mientras la pena es la consecuencia que el
derecho tiene prevista ante el incumplimiento de un mandato
normativo, la actualización monetaria podía aplicarse aun cuando no
hubiera violación alguna; por ejemplo, cuando se actualizaba
obligaciones aun no vencidas (art. 34).
En consecuencia, y como reiteradamente ha señalado la jurispru-
dencia (ver, entre otros, Cámaras Nacionales Civiles en pleno, caso
"Iturraspe", en "E.D.", nfi 3927 (21/4/76); Cámaras Nacionales del
Trabajo en pleno, caso Tedesco", en "La Ley", n 9 196 (11/10/76);
Tribunal Superior de Justicia de Córdoba, caso "Mancini", fallo del 10/
8/76), la actualización de crédito no responde a motivos resarcitorios
ni punitivos, ya que no implica un beneficio para el acreedor, ni una
lesión a los derechos del deudor; al establecer la ley que el pagador
satisfaga el crédito actualizado, sólo se procura que cumpla con una
prestación de igual valor a la que realmente debía.
Es decir que cuando se "indexa" un monto, el reajuste no hace
otra cosa que otorgar al acreedor el mismo valor que le era adeudado
en el momento que nació su crédito. De lo dicho, se desprende que
el incremento derivado de la operación de actualización monetaria
pasa a integrar un monto único y homogéneo con el monto dinerario
primitivamente debido, sustituyendo este nuevo monto al objeto
original de la obligación.
En materia tributaria, el incremento indexatorio integra una
suma unitaria con el tributo, sanción o penalidad pecuniaria que
fueron objeto de actualización (o con la suma objeto de repetición),
y el número de unidades monetarias resultantes reemplaza al monto
original.
La consecuencia jurídica de lo antedicho no carece de impor-

tancia, y es la siguiente: el incremento indexatorio queda sujeto al
mismo régimen jurídico a que está sometido el instituto con el cual
ese incremento se integra (tributo, interés, multo, anticipo de tributo,
etc.)
La reforma introducida por ley 23.314 al art. 115 de la ley 11.683,
corrobora este criterio, puesto que según el mencionado dispositivo,
"el monto por actualización de los créditos que resulte de la
diferencia entre su valor actualizado y su valor original, participará
de la misma naturaleza del crédito a que corresponda" (art 115, in
fine, ley 11.683).
Frente a este criterio incluso legislativo, entendió alguna doctrina
que la actualización es un accesorio de la presentación principal, y
no goza de la misma naturaleza de lo actualizado (así, Arístides Corti,
La actualizarían por mora en el pago del impuesto no es impuesto, "La
Información", L 50, p. 863; Antiapos impositivos, Bs. As., 1985, p. 53).
La conclusión de ello era que la mora imputable al fisco es causa
suficiente para detener la actualización de los tributos. Otros autores,
al contrario, sostuvieron que la actualización tenía la misma natu-
raleza de la deuda que actualizaba (Rubén Asorey, Antiapos impo-
sitivos, en la revista "Impuestos", t XXXVIH-B, p. 903; Notas sobre
inflación y tributación en América Latina, en "Rev. del Inst. Peruano
de Derecho Tributario", nfi 16 de junio de 1989, p. 66). La Corte
Suprema de la Nación, en distintos asuntos sobre el tema, se fue
inclinando por el criterio de que la actualización no es un accesorio
de la prestación principal, sino una nueva expresión numérica de
la prestación original. No obstante, este criterio no fue óbice para
atender las cuestiones relativas a la mora de las partes. En efecto,
la Corte entendió que tanto para el caso de los intereses (causa "Ika
Renault", en "Fallos", 304-203), como para el caso de la actualización
(causa "SAFRA", en rev. "Derecho Fiscal", t XLIII) corresponde
eximir al deudor de tales conceptos, si se prueba que las respon-
sabilidades en la mora no le son imputables. Sostuvo la Corte que,
"ante la falta de toda previsión en el ordenamiento tributario acerca
del carácter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislación
común para llenar este vacío, en especial para establecer el contenido
del elemento subjetivo-imputabilidad en el retardo que integra
también el concepto de este instituto jurídico".
No cabe duda de que la eliminación del mecanismo indexatorio
de la ley 11.683 por la ley 23.928, de convertibilidad, es en principio
un aporte positivo para la simplificación del sistema tributario y para
terminar con las múltiples discusiones que ocasionaba el régimen,

ú l t i m a m e n t e muy distorsionado p o r las razones que se explicaron
p r e c e d e n t e m e n t e (ver, supra, p u n t o 28.2).
Sin e m b a r g o , la subsistencia d e la desindexación d e p e n d e d e
q u e se g a n e la lucha c o n t r a la inflación, puesto q u e d e seguir
i n c r e m e n t á n d o s e los precios p o r encima de la inflación internacional,
se seguirá envileciendo el valor d e la m o n e d a , y ello d e b e r á ser
reflejado d e algún m o d o . Es desaconsejable, peligroso, y p u e d e
incluso ser inconstitucional, q u e tal deterioro p r e t e n d a ser reflejado
en intereses desmesurados c o m o los q u e ya h a e m p e z a d o a aplicar
la resolución 2 5 / 9 1 , de la S. F. P. (ver p u n t o 27.8). Ello p o r q u e en
la práctica significa regresar al ilegítimo camino q u e ya criticamos,
consistente en sustituir lo q u e d e b e ser el m a n t e n i m i e n t o del valor
d e la m o n e d a p o r p r e t e n d i d o s intereses, que p o r su desmesura n o
son tales, sino verdaderas p e n a s pecuniarias q u e p u e d e n ser incluso
d e mayor entidad económica q u e el verdadero i n c r e m e n t o de
precios.
Si l a m e n t a b l e m e n t e la inflación n o pudiera ser llevada a cifras
internacionalmente razonables, es preferible la indexación p o r índices
d e variaciones d e precios q u e al m e n o s proporciona pautas controlables
d e ajuste en lugar de dejar ello librado a la discrecionalidad del
administrador.
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325
CAPITULO X
1. NOCIÓN GENERAL. — El derecho tributario formal es el com-

plemento indispensable del derecho tributario material por cuanto
contiene las normas que la administración fiscal utiliza para com-
probar ("accertare") si corresponde que determinada persona pague
determinado tributo, y —en su caso— cuál será el importe que por
tal concepto le corresponderá percibir.
Esa inseparabilidad es la misma de todo derecho sustantivo que
no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un
derecho adjetivo que proporcione las "reglas de aplicación.
Efectuemos entonces el debido desande: el derecho tributario
material prevé los aspectos fundamentales del ligamento jurídico
sustancial que nace cuando el Estado se considera acreedor de un
tributo y lo pretende de un integrante de la comunidad. Es decir,
el derecho tributario material se ocupa —entre otras cosas— nada
menos que de la vital cuestión de decidir cómo se origina la preten-
sión fiscal de cobrar un importe tributario a una persona.
Pero —claro está— no basta con engendrar las previsiones gene-
ratrices abstractas. Esas previsiones son sólo normas "actuables"
cuya operatividad necesita de normas "actuantes".
Es entonces cuando surge el derecho tributario formal, porque
tal sector normativo contiene las regulaciones en que se puntualiza
concreta y detalladamente cuáles son las vías de acción que el orga-
nismo fiscal (brazo ejecutor de la norma) debe seguir para corpo-
rizar las previsiones generatrices abstractas. O sea: El derecho tribu-
tario formal suministra las reglas de cómo debe procederse para que
el tributo legislativamente creado se trasforme en tributo fiscalmente
percibido.
Tal actividad ejecutante implica la previsión de otras relaciones
jurídicas a surgir entre fisco e integrantes de la comunidad y que
deben ser previamente delineadas. Ello es así porque el fisco puede
desarrollar su actuación en forma debida, sólo si los sometidos a

la potestad tributaria cumplimentan diversos deberes formales.
Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las
normas reguladoras de relaciones jurídicas derivadas de deberes
formales (o instrumentales).
Pero una aclaración se impone: esos deberes, aun siendo gene-
ralmente similares, no son —sin embargo— deberes que el fisco exija
ante un único tipo de actividad "actuante".
Aclaremos. Observemos primero cuáles son los débitos instru-
mentales que habitualmente el fisco exige de las personas. Los
hay de diversos tipos y características, y son generalmente obliga-
ciones de hacer, no hacer o soportar. Pero todos tienen un signo
común: el de ser precisamente débitos instrumentales (así, por
ejemplo: presentar una declaración jurada, concurrir a una citación
fiscal, contestar un informe, presentar un comprobante, permitir
que sean inspeccionados los libros de contabilidad, llevar registros
especiales, conservar ciertos documentos por los plazos que estipule
la ley, soportar el allanamiento de domicilio autorizado por orden
judicial, etc.).
Una segunda observación se dirige hacia el fin último de la
actividad fiscal. Es la percepción en tiempo y forma de los tributos
debidos. Este apetecido resultado implica tareas cualitativas y cuan-
titativas previas a la percepción. Esas tareas integran el procedi-
miento que denominaremos "determinación tributaria" y que en
idioma italiano se expresa —quizá con mayor precisión técnica—
con el vocablo "accertamento" (no exactamente traducible al caste-
llano). Tal procedimiento requiere, como es lógico, deberes formales
de las personas sometidas a la potestad tributaria.
Pero la cuestión no concluye allí porque el órgano fiscal debe
necesariamente efectivizar dos diferenciables actividades.
a) Un sector de actividades tiene por finalidad controlar la
corrección con que los obligados cumplieron los deberes formales
que el procedimiento de determinación hizo necesarios. Son las tareas
fiscalizadoras de la determinación, y su ejecución implica también
deberes instrumentales de las personas.
b) El otro sector de actividades es totalmente independiente no
sólo de las dos tareas previamente descritas, sino también incluso
de la propia obligación tributaria sustancial. En efecto, el fisco debe
cumplimentar actividades investigatorias de tipo policial cuyo objeto
es verificar, en forma predominantemente preventiva (y con prescin-
dencia de hechos imponibles realizados o sujetos pasivos identifi-
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL 327
-ítdos), «' los componentes de la sociedad, en general, acatan debida-

«étente las obligaciones emergentes de la potestad tributaria. Tales
actividades, aun independientes de la determinación y su fiscaliza-
ütfón, requieren asimismo de deberes formales de las personas. Y
«como ocurre que tales débitos instrumentales son semejantes a los
¡exigidos con motivo de la determinación y su fiscalización, llegamos
al agrupamiento —quizá técnicamente incorrecto— de todos esos
deberes formales y de las relaciones jurídicas a que ellos dan lugar,
en el único campo de estudios denominado derecho tributario formal.
Concretamente, tenemos:
1) Dos sectores jurídicos (el derecho tributario material y el
derecho tributario formal) indisolublemente vinculados conforme a
fas razones dadas en las líneas que anteceden y antes, en supra,
cap. VI, punto 9.
2) No obstante, la disimilitud de relaciones jurídicas compren-
didas en uno y otro sector jurídico, torna conveniente su estudio
fragmentado. Ello sólo implica —como bien señala Diño Jarach—
el análisis "parte por parte" de las diferentes relaciones que se esta-
blecen para el objetivo final de la recaudación tributaria (autor cit,
Nuevas doctrinas..., p. 1084).
3) Pero —además— la "sectorización" tiene una considerable
implicancia práctica (el derecho tributario formal puede sujetar sus
regulaciones a cánones diferentes en cuanto a interpretación, analo-
gía, retroactividad, supletoriedad de normas ajenas, etc.).
Analicemos ahora la justificada y creciente importancia que se
está asignando modernamente a este campo de la normatividad
tributaria. Lo hace notar con eficacia Carlos Palao Taboada en su
prólogo al volumen 3 9 de los Principios de derecho tributario de
Berliri. Dice Palao: "Comienza, en efecto, a difundirse la convicción
de que la justicia en este importante sector de la vida social no
depende sólo de .«na correcta formulación de las leyes tributarias
sustantivas, sino también, de manera decisiva, de una regulación
de la actividad administrativa y de los recursos contra su ejercicio
ilegal que armonice los derechos de la hacienda y de los contri-
buyentes" (p. 17).
Tiene razón el talentoso prologuista español, pero no por ello
creamos ver al derecho tributario reducido a "función adminis-
trativa'', o "procedimiento realizador de potestad tributaria''', o
"ejercicio de poder a través de actos recaudatorios", o "mecanismo
técnico de imposición", o "conjunto de reglas técnicas económico-
tributarias" o mera "normatividad procesal".
Según algunos escritores, la vida real del tributo debe ser refle-
jada en su dinámica, y no bajo el perfil limitado, deformante y está-
tico de la relación tributaria sustancial; ello sólo se logra con una
"concepción procesal" del derecho tributario y con la sustitución de
la relación jurídica tributaria sustancial por el procedimiento en
virtud del cual se realiza la potestad tributaria. Y ello es así —para
los mencionados escritores— porque el estudio jurídico unificado de
lo tributario sólo se justifica por la razón de ser del tributo (la parti-
cipación del particular en el gasto público). Y ese resultado no se
consigue necesariamente por la simple conexión de un derecho de
crédito del ente impositor con una obligación del particular. Ese
resultado se consigue mediante una muy variada combinación de
actos, hechos o situaciones que desarrollan en forma variadamente
conexa, tanto la administración como los particulares (Andrea Fedele,
ob. publicadas en "Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle
Finanze", t. 28, p. 86, y t. 30, p. 433. Trabajos citados por Jarach en
Nuevas doctrinas..., ps. 1094 y ss.).
Según nuestro entender, el concepto de relación jurídica tribu-
taria sustancial podrá ser simplista, limitado, estrecho y deformante.
Pero aún con tan deprimentes defectos, la relación jurídica tributaria
sustancial sigue siendo tan insustituible corno lo fue siempre (y segu-
ramente lo seguirá siendo).
Y ello por una razón muy simple: para que exista "normati-
vidad actuante" tiene que existir "normatividad actuable".
Y en nuestro caso, las normas que deben ser actuadas no son
otras que las normas reguladoras de la relación jurídica tributaria
sustancial. Existiendo esas normas, sólo entonces tendremos toda
la variada combinación de conexas actividades de que hablan los
innovadores.
Porque es cierto que las normas que regulan la relación jurídica
tributaria principal se hallan inmóviles mientras no hagan su apari-
ción las actividades movilizantes, las cuales —a su vez— deben ser
objeto de normatividad regulante (la normatividad que contiene
el derecho tributario formal).
Y también es cierto que la vida del tributo debe ser reflejada
en su "dinámica". Pero esa dinámica presupone un momento está-
tico previo, así como el automóvil en movimiento necesita estar
previamente detenido.
No hablemos entonces de "sustituir" el concepto de "relación
jurídica tributaria sustancial" por el de "procedimiento de ejercicio
de potestad tributaria". Hablemos, sí, de complementar debida-
DESECHO TRIBUTARIO FORMAL 329
^mente ambos conceptos: el de la normatividad dinamizable (la rela-

ción jurídica tributaria sustancial estudiada por el derecho tributario
¿material) y el de normatividad dinamizante (el conjunto de conexas
*y variadas actividades que concluyen con el resultado recaudatorio
¿deseado y cuyo estudio engloba el derecho tributario-formal).
2. L A DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. — Llamamos determinación

.tributaria al acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada
caso particular, si existe una deuda tributaria ("an debeatur"); en
su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto
pasivo) y cuál es el importe de la deuda ("quantum debeatur").
a) "Acto". La determinación tributaria puede estar integrada
solamente por un acto singular que puede emanar del obligado o
de la administración. Así, en los tributos fijos la tarea se reduce a
constatar el hecho imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a
ingresar señalada por la ley.
Por ejemplo, según la ley impositiva anual de Córdoba, se debe
pagar un impuesto de importe fijo por los contradocumentos. En
tal caso la tarea del tenedor consistirá únicamente en efectuar el
pago mediante el correspondiente efecto timbrado, previo su propio
reconocimiento de que al instrumentar el acto se produjo un hecho
imponible y nació su obligación tributaria. De igual manera, si un
particular solicita en la oficina de Registro Civil su certificado de
nacimiento, será esta repartición la que cobre el tributo, previo
constatar que el nacimiento del solicitante está inscrito y que la
expedición de ese documento está gravada por una tasa fija. La
Administración o el administrado no hicieron otra cosa que verificar
o reconocer que un hecho imponible ocurrió y pagaron la cuantía
del tributo directamente fijada por la ley.
b) "Conjunto de actos". En la mayoría de los casos, el amol-
damiento de la norma a la situación de las personas dista de ser
tan sencillo. Por el contrario, es una operación compleja cuando
el tributo es de importe variable "ad valorem" y los pagadores son
entes de una cierta envergadura económica con intrincada organi-
zación interna y productiva. En tales casos, no bastará con "un
acto" sino que se necesitará "un conjunto de actos" mediante los
cuales se identificarán los hechos imponibles, se arribará a las
magnitudes 'liases imponibles" y por fin se podrá, mediante la
aplicación de la alícuota, contar con el importe correspondiente.
Estos actos son a veces muy complicados, y para desgracia de los
pagadores son los necesarios para cuantificar los tributos preponde-

rantes numéricamente y de mayor importancia económica.
c) "En cada caso particular". Sabemos que la norma tributaria
tiene dos partes diferenciadas: la enunciación de un supuesto hipo-
tético, y un mandato de pago consecuente al acaecimiento fáctico
del supuesto. Como la norma no puede ir más allá de la enunciación
abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia una operación poste-
rior mediante la cual se amolda cada vez, a cada acaecimiento
fáctico del supuesto. O como decimos en nuestra definición "en
cada caso particular". De allí nuestro acuerdo con quienes sostie-
nen que la determinación es insustituible y de ineludible cumpli-
miento.
d) "Si existe una deuda tributaria". Ante una hipótesis legis-
lativamente plasmada y una circunstancia fácticamente sucedida,
surge el interrogante del "an debeatur" (si se debe), para responder
al cual será necesario cerciorarse de que el acontecimiento feno-
ménico encuadró exactamente en la hipótesis.
Esta comprobación puede ser muy fácil; por ejemplo, establecer
que un comerciante vendió una mercadería y que por ese solo hecho
debe tributar un porcentaje del valor de la mercadería. Puede ser
muy difícil, en cambio, verificar si una gran empresa obtuvo bene-
ficios tales que la tornen en contribuyente del impuesto a la renta
o si, por el contrario, no sólo no hubo utilidades sino quebranto.
Para este último caso, sólo puede saberse si hay hecho imponible
mediante operaciones liquidatorias destinadas a establecer si. hay
base imponible, lo cual demuestra que, como más adelante decimos,
las operaciones necesarias para llegar al "an debeatur" y al "quan-
tum debeatur" suelen constituir un todo indivisible.
Será también necesario establecer que aquel cuyo hecho o
situación se adecuó a la hipótesis (el destinatario legal tributario)
no está eximido de tributar por alguna circunstancia preestablecida
por la ley y que no se ha producido una causa extintiva de la obliga-
ción tributaria (p. ej., prescripción).
e) "Quién es él obligado'. Asunto también trascendental que
debe dilucidar el determinador, atento a la innegable realidad legis?
lativa actual de que no siempre el realizador del hecho imponible,
o destinatario legal del tributo, es aquel a quien el legislador coloca
en el polo negativo de la relación jurídica tributaria como sujeto
pasivo, siendo este último el único vinculado obligacionalmente al
fisco. Esta cuestión es consecuencia inseparable de la anterior. Si
es cierto que la obligación tributaria es siempre personal, el "se

debe" tiene forzosamente que trasformarse en "alguien debe".
/ ) "Cuál es el importe de la deuda". Es el resultado final del
proceso, llamado por muchos liquidación, aunque también inescin-
díble con los aspectos anteriores. Si "alguien debe" es necesario
dar contenido patrimonial a lo que adeuda. Por eso decimos que el
procedimiento puede considerarse por concluido cuando podemos
afirmar que "alguien debe tanto".
Así concebimos la determinación tributaria. Sólo cabría aclarar
que las tres operaciones últimamente nombradas se presentaron
separadamente por razones expositivas, pero no están así divididas
en la realidad sino que normalmente forman un todo indivisible.
De acuerdo en cuanto a esta conclusión, Matías Cortés Do-
mínguez, La capacidad contributiva y la técnica jurídica, en "Re-
vista de Derecho Financiero y Hacienda Pública", t. 15 (1965),
p. 1041. También Carlos Palao Taboada en su prólogo al tercer
volumen de los Principios de derecho tributario de Berliri. Dice
Palao: "Normalmente la determinación del "an" y del "quantum"
del crédito tributario son dos operaciones íntimamente entremezcla-
das en la realidad y constituyen el resultado de la aplicación de
todas las normas reguladoras de un tributo" (p. 50).
Claro que así considerada, no faltarán quienes digan que la
"determinación tributaria" no es otra cosa que "una aplicación",
como cualquiera otra, del derecho. Que se trata de la "activación"
de una norma jurídica sin especificidad alguna, por cuanto al igual
que toda otra norma jurídica, deberá ser "activada". Se dirá, ya
más concretamente, que el procedimiento de determinación no es
en el fondo diverso de la tarea que realiza la Administración en
otros sectores de su actuar. No faltan los símiles. Así, por ejemplo,
una resolución de expropiación obliga a verificar si se dan los recau-
dos constitucionales para que se ejerza tal potestad y a fijar un
monto indemnizatorio. Lo mismo cuando se concede una autoriza-
ción administrativa o se aplica una sanción gubernativa (ver Palao,
prólogo al vol. 3? de Berliri, p. 22).
Puede ser cierto que la determinación sea una simple "aplica-
ción del derecho" que en nada difiera con similares actividades de
la administración. Pero permítasenos algunas reflexiones:
a) Habría que profundizar mucho la cuestión para dilucidar
hasta qué punto llega tal semejanza, ante el rígido sometimiento
de la potestad tributaria al principio de legalidad, el cual se extiende
a la determinación (supra, cap. VIII, punto 5).
b) Sería también necesario analizar muy detenidamente la

semejanza, por el hecho de tratarse —la determinación— de un
procedimiento íntegramente reglado, con abstención total de valora-
ciones discrecionales sobre conveniencia o utilidad acerca del acto
emanado, lo cual no parece suceder en idéntica forma en otros actos
administrativos.
c) Sea cual fuere la respuesta a las dos cuestiones precedentes,
nadie podrá discutir que la determinación tributaria es una moda-
lidad bastante peculiar de aplicación del derecho.
2 A. L A PRESUNTA DISCRECIONALIDAD DE LA DETERMINACIÓN. —

Según acabamos de ver, la determinación es un procedimiento ínte-
gramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento
no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia
(conf. Araújo, El hecho..., p. 83; Rosembuj, Apuntes..., p. 549).
"Discrecionalidad" significa un campo de acción abierto a solu-
ciones diferentes pero legítimas. Soluciones que deben ser elegidas
conforme a valoraciones de oportunidad o conveniencia, según los
objetivos deseados. Esto es, la facultad de opción entre diversas con-
ductas posibles tanto fáctica como jurídicamente (hacer A, hacer B
o no hacer nada). Dentro del amplio margen de apreciación del
aplicador legal, cualquiera de sus decisiones será válida en tanto no
implique desviación o abuso de poder (ver ejemplos de activida-
des discrecionales en el derecho tributario argentino, en Rosembuj,
Apuntes..., p. 551).
Pero tal cosa no ocurre en la determinación. Las reglas de
actuación determinativa no dan opción o libertad de elección entre
varios resultados posibles. Al contrario, se requiere una solución
única, que incluso pueda ser objeto de control jurisdiccional.
Tampoco hay discrecionalidad en las "valoraciones técnicas",
o sea, conceptos de difícil apreciación y cuya debida evaluación
requiere conocimientos o reglas de tipo técnico (medicinal, contable,
geológico, etc., como, p. ej., las operaciones de relevamiento ecoló-
gico, o las estimaciones sobre "valor venal" o la comprobación cien-
tífica de cuáles tabacos tienen virtudes curativas a los efectos de su
debido encuadre impositivo, etc.). Si bien en tales casos se requiere
una apreciación valorativa y la respuesta puede no ser única sino
alternativa, tal alternatividad no implicará en modo alguno "opción"
según conveniencia u oportunidad.
3. VALOR DE LA DETERMINACIÓN. TEORÍAS. — Se discute ardua-

mente si la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible
o si, al contrario, nace en el momento de practicarse la determi-
nación.
Según algunos autores, la determinación tiene carácter consti-
tutivo. Afirman que no basta que se cumpla el presupuesto de hecho
previsto por la ley para que nazca la obligación de pagar tributos.
Para ello es necesario un acto expreso de la administración que
establezca la existencia de la obligación en cada caso y que precise
su monto. Antes de la determinación sólo puede haber actos prepa-
ratorios o una relación jurídica pretributaría, pero la deuda sólo se
constituye y es exigible a partir del acto administrativo de la deter-
minación. Es decir, conforme a esta teoría, que mientras no se
produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria no habrá
nacido. Se adhiere a esta postura gran parte de la doctrina italiana:
Ingrosso, Allorio, Griziotti, Rotondi, Berliri y otros.
En la posición opuesta están aquellos que sostienen que la
determinación tiene carácter declarativo. Se afirma que la deuda
tributaria nace al producirse el hecho imponible, y por tanto, mediante
la determinación sólo se declara algo que preexiste de antemano.
De esto se deduce que la función de la determinación consiste en
declarar y precisar el monto de la obligación, pero en modo alguno
su nacimiento depende de que se produzca la determinación. Sos-
tienen estas tesis numerosos autores, entre los cuales podemos men-
cionar a Trotabas, Giannini, Francisco Martínez, Jarach, Giuliani
Fonrouge, etc.
Ésta es también la posición del Modelo de C.T.A.L., que en
su art. 37 establece que el hecho generador es el presupuesto esta-
blecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina
él nacimiento de la obligación.
3 A. CONCLUSIONES. — Para advertir el verdadero valor de la

determinación, entendida correctamente como "amoldamiento" al
caso concreto del mandato genérico, es necesario tener en cuenta que
la adecuación de cierta circunstancia fáctica a la hipótesis legal
condicionante tributaria, no hace nacer un crédito concreto en favor
del Estado, sino la pretensión del Estado a cobrar un tributo siempre
que se den las condiciones predeterminadas en la ley.
Decimos esto, porque: 1) pese a encuadrarse un hecho realizado
o una situación producida en la hipótesis legal condicionante que
describió ese hecho o esa situación, puede suceder que la persona

que materializó fácticamente la hipótesis resulte exenta de tributar
por razones preestablecidas por la ley (ver supra, cap. IX, punto 16);
2) porque puede haberse operado una causa extintiva de la obliga-
ción de tributar.
Esto significa que la materialización de la hipótesis, o sea, la
realización del hecho imponible sólo generó una obligación tribu-
taria potencial y a veces ilíquida que sólo logrará realidad, y a veces
también liquidez (salvo en los tributos de importe fijo), cuando
mediante la determinación se llegue al importe tributario concreto
que el fisco debe cobrar al sujeto pasivo.
Nos adherimos entonces a la última posición doctrinal (carácter
declarativo). Pensamos que muchos autores han confundido "carác-
ter constitutivo" con "condición de eficacia".
Porque si bien es cierto que al producirse el hecho imponible
nace la pretensión del Estado al cobro, sólo con la determinación
surgirá un crédito concreto contra una persona por suma exigible
y a veces líquida. Por ello decimos que la determinación es una
fase ineludible para la culminación debida de la relación jurídica
tributaria sustancial, aunque le neguemos un carácter sustancialmen-
te constitutivo.
La virtud de un acto "declaratorio" consiste en eliminar un es-
tado de incertidumbre. Esto es lo que sucede en el caso de la deter-
minación: se sabe que existe una obligación, pero ella es incierta
en cuanto a sus características, y a veces ilíquida. El acto decla-
rativo de la determinación queda particularizado: a) por la preexis-
tencia de un derecho que la determinación se limita a reconocer, sin
generar efecto alguno sobre una creación, trasferencia, modificación
o extinción; b) por la existencia de un obstáculo al ejercicio de ese
derecho, que el acto declarativo de la determinación remueve, instau-
rando la certeza y tornando ese derecho preexistente en eficaz y
exigible (conf. Araújo, El hecho..., p. 75; Ataliba, Apontamen-
tos..., p. 281).
Concluímos entonces en que la determinación no hace nacer
la obligación tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una
obligación que existía sólo potencialmente desde la configuración del
hecho imponible. Es decir, que el verdadero efecto de la determi-
nación es el de ratificar que cuando se produjo el hecho imponible
nació realmente la obligación tributaria.
Debe señalarse que la cuestión debatida no es meramente teó-
rica, sino que tiene una importante implicancia práctica. En efecto,
"%¿ necesario saber si la existencia y cuantía de la obligación tribu-

taria deben establecerse según la ley vigente (p. ej., en cuanto a
aKcuotas, exenciones, beneficios tributarios parciales, etc.), y tenien-
do en cuenta las circunstancias fácticas existentes en el momento de
Mroducción del hecho imponible (p. ej., en cuanto a la situación
¿le soltero o casado del destinatario del tributo, cargas de familia,
valor de los bienes, etc.), o si, al contrario, tal obligación tributaria
debe regirse por la ley y por la circunstancia del momento en que
se produce la determinación.
Según la solución que aceptamos (carácter declarativo de la
determinación), no cabe duda de que las circunstancias de hecho a
tener en cuenta y la ley que regulará el caso serán aquellas exis-
tentes al momento de producirse el hecho imponible.
4. FOBMAS DE LA DETERMINACIÓN. — Existen tres modos dife-

rentes de determinar la obligación tributaria, y ello justifica su exa-
men por separado.
Analizaremos los diferentes procedimientos de determinación, y
como conclusión del análisis haremos algunas consideraciones res-
pecto a la discusión doctrinal sobre el punto.
5. DETERMINACIÓN POR SUJETO PASIVO. — La declaración por

sujeto pasivo o declaración jurada tiene carácter de norma general
en nuestro sistema legal tributario vigente (así, ley 11.683, art. 20;
códigos fiscales y tributarios provinciales; también es el método
genérico propugnado por el M.C.T.A.L., art. 134, y los ordena-
mientos latinoamericanos que siguen sus lineamientos). Ello sucede
porque en nuestras leyes la determinación de oficio es generalmente
subsidiaria de la declaración jurada, y en cuanto a la llamada deter-
minación mixta, ella es aplicable en limitados impuestos.
La declaración jurada deben practicarla los sujetos pasivos tri-
butarios (contribuyentes, responsables solidarios o sustitutos) (ver
supra, cap. IX, puntos 4, 5, 6 y 7). Además, las leyes suelen hacer
«tensiva esta obligación a terceros que de cualquier forma inter-
vengan en las situaciones gravadas (ver, por ejemplo, el párrafo 2?
del art. 20 de la ley 11.683). El procedimiento de este tipo de
determinación es el siguiente: antes de la fecha de pago, la oficina
recaudadora envía los formularios pertinentes a quienes deban prac-
ticar declaración jurada, o de lo contrario estas personas retiran los
formularios en dicha oficina. Los declarantes llenan esos formula-
rios especificando los elementos relacionados al hecho imponible;
3S6 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
posteriormente, y según las pautas cuantificantes del tributo de que

se trate (generalmente base imponible y alícuota. Ver supra, cap. IX,
punto 17), especifican el importe. El paso siguiente consiste en
pagar el tributo conforme a la declaración efectuada. Para ello se
deposita el importe en el organismo fiscal o en los bancos autori-
zados. Una vez llenado el formulario se presenta al organismo recau-
dador dentro de los plazos previstos. Es de interés consignar que
las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas
con datos que él mismo aporte, tienen también el carácter de "de-
claración jurada" a los efectos sancionatorios de las disposiciones
punitivas. Jarach acertadamente dice que para determinados im-
puestos la declaración tributaria tiene un amplio alcance. El de-
clarante interpreta las normas tributarias sustantivas aplicándolas a
la situación o a los hechos cuya verificación reconoce e identifica
con el hecho imponible definido por la ley; valora también el
contenido de estos hechos económicos según las pautas legales, y
finalmente aplica la alícuota del impuesto sobre los valores deter-
minados (Curso..., t. 1, p. 397).
A su vez y por ley 23.314 se agrega el siguiente artículo a con-
tinuación del 20: "Las liquidaciones de impuestos previstas en el
artículo anterior, así como las de intereses resarcitorios, actualizacio-
nes y anticipos expedidos por la Dirección General mediante sistemas
de computación, constituirán títulos suficientes a los efectos de la
intimación de pago de los mismos si contienen, además de los otros
requisitos y enunciaciones que les fueran propios, la sola impresión
del nombre y del cargo del juez administrativo. Esto será igualmente
válido tratándose de la multa y del procedimiento indicados en el
artículo incorporado a continuación del art. 42".
Como se puede observar, queda ampliada la nómina de concep-
tos liquidables en forma administrativa y mediante sistemas de
computación.
La declaración efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza
por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual recti-
ficación por parte de la administración. Sin embargo, la ley 11.683
dispone que el declarante puede corregir errores de cálculo cometidos
en la declaración misma y reducir de esa forma el importe tributario
resultante. Pero fuera de los mencionados "yerros aritméticos", no
hay posibilidad de disminuir dicho monto. Es más, la ley declara
la responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos conte-
nidos, y esa responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y volun-
taria presentación rectificativa (art. 21, ley 11.683).
Por otra parte, y según el art. 101 de la ley 11.683, las declara-
ciones juradas, las manifestaciones y los informes que los sujetos
pasivos o terceros presenten a la D.G.I. y los juicios contenciosos
—en cuanto consignen aquellas informaciones y datos— son secretos.
Conforme ha señalado la jurisprudencia, el fin de esta previsión
legal es el de llevar tranquilidad al ánimo del sujeto pasivo, ante
su seguridad de que las manifestaciones que formule ante la D.G.I.
no serán divulgadas, lo cual se considera decisivo para facilitar la
adecuada percepción de la renta pública ("Fallos", 250-530).
Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como
prueba en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio,
salvo en: a) cuestiones de familia; b) procesos criminales por delitos
comunes y siempre que las informaciones secretas de que se trata,
se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investigan;
c) cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte
contraria el fisco nacional, provincial o municipal y siempre que la
información no revele datos referentes a terceros.
Además, hay expresas e importantes excepciones al secreto es-
tipulado en forma genérica por el mencionado art. 101. Las excep-
ciones rigen:
1) cuando, por desconocerse el domicilio del sujeto pasivo, sea
necesario recurrir a edictos;
2) en cuanto a los organismos recaudadores nacionales, provin-
ciales y municipales, que tienen —por consiguiente— acceso a las
informaciones, aunque siempre que ellas estén directamente relacio-
nadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes
de sus jurisdicciones;
3) tampoco rige el secreto para personas, empresas o entida-
des a quienes la D.G.I. encomiende la realización de tareas admi-
nistrativas, relevamientos de estadísticas, computación, procesamiento
de información, confección de padrones y otras para el cumplimiento
de sus fines. Pero, por otro lado, estas personas y entidades deben
guardar el más absoluto secreto sobre las declaraciones juradas, y
si no lo hacen son pasibles de la pena prevista por el art. 157 del
Código Penal (esta misma pena corresponde a todo tercero que
tome conocimiento de las informaciones y las divulgue). ,
4) hay también excepción al secreto en la facultad del Poder
Ejecutivo para publicar periódicamente la nómina de los contribuyen-
tes de los impuestos a las ganancias, sobre los activos y al valor agregado,
así como aportes de seguridad social, indicando en cada caso los
conceptos e ingresos que hubieran satisfecho respecto de las obliga-

ciones vencidas con posterioridad al 1 de e n t r o de 1991. Se trata ésta
de una disposición incorporada con motivó de la reforma al art. 101
de la ley 11.683 por ley 23.905.
La Dirección está obligada a suministrar la información finan-
ciera o bursátil que le solicitaran, en cumplimiento de funciones
legales, la Administración Nacional de Aduanas, la Comisión Nacio-
nal de Valores y el Banco Central de la República Argentina. Tam-
bién debe la Dirección requerir dicha información a los citados or-
ganismos, siempre y cuando el organismo fiscal carezca de esa infor-
mación. En tal caso y respecto a ello, no se puede alegar el secreto
establecido en el título V de la ley 21.526 y en los arts. 8, 46 y 48
de la ley 17.811, sus modificatorias u otras normas pertinentes (ver
punto 10A de este capítulo).
Debe también consignarse que según la Corte Suprema nacional,
no rige el secreto de las declaraciones en Ids casos en que el propio
autor, en cuyo interés se estableció el secreto de las declaraciones
juradas, pida o consienta expresamente en que ellas sean traídas a
juicios seguidos contra terceros ("Fallos", 237-355; 248-627). Sobre
la base de este criterio, la Corte admitió, por ejemplo, que un contri-
buyente hiciera valer su declaración jurada como prueba en el juicio
que seguía contra su asesor impositivo ("Fallos", 295-812).
6. DETERMINACIÓN MTXTA. — Este tipo de determinación es el

que efectúa la administración con la cooperación del sujeto pasivo.
A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo aporta los
datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es
el órgano fiscal, no el sujeto pasivo. En nuestro país esta determina-
ción tiene un alcance limitado y es un procedimiento de excepción,
aplicable en pocos impuestos, a diferencia de otros países, como
Italia y Suiza, donde constituye la forma normal de determinar los
tributos de mayor importancia.
Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos adua-
neros, en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos que le
solicita la autoridad aduanera, y valiéndose de esos datos y de la
documentación que se debe aportar, la aduana establece el monto
cuantitativo de la obligación.
En cuanto al impuesto inmobiliario, que antes se mencionaba
como de determinación mixta, en general y conforme a las legisla-
ciones provinciales vigentes ha pasado a ser determinado directa-
mente de oficio por el fisco.
7. DETERMINACIÓN DE OFICIO. — Es la determinación que prac-
t i c a el fisco, ya sea por estar así ordenado en la ley este procedimiento
j.o por otras circunstancias que analizaremos a continuación.
A los efectos del. análisis correspondiente, proporcionaremos en
primer lugar las pautas genéricas a que habitualmente se atiene la
determinación de oficio en el derecho tributario argentino (ley
11.683, códigos fiscales y tributarios provinciales, ley de adua-
nas, etc.).
La determinación de oficio suele proceder en los siguientes
casos:
1) Cuando tal procedimiento está expresamente establecido por
la ley. Tal es lo que sucede en el impuesto inmobiliario. Al respecto,
el Código Tributario de Córdoba dispone que el impuesto sea de-
terminado por la Dirección, quien expide las liquidaciones para su
pago. Si la ley nada dice en cuanto a la determinación de un im-
puesto concreto, corresponde la determinación por declaración jura-
da, la cual, según vimos, tiene el carácter de norma general.
2) Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración jurada
correspondiente en los casos en que está obligado a hacerlo, o cuan-
do en los casos de determinación mixta el sujeto pasivo no aporta
los datos que le pide el fisco para concretar el importe del tributo.
3) Cuando la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo
(en caso de este tipo de determinación) o los datos que denuncia (en
la determinación mixta) son impugnados, ya sea por circunstancias
inherentes a los actos mismos o por defectos o carencia de elementos
de verificación.
Circunstancias inherentes a los actos mismos serían errores de
cualquier tipo en los datos aportados, así como omisiones o inexac-
titudes que pueden ser intencionales o no.
Defectos o carencia de elementos de verificación son la falta
de libros, documentos o que éstos, si bien son presentados, no me-
recen fe al organismo fiscal.
7A. L A DETERMINACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA. — Tanto si la

declaración o información no se presentan, como si ellas son exclui-
das, la Administración fiscal debe llevar a cabo el acto de determi-
nación procurando seguir un trámite que cumpla en la mejor me-
dida posible el doble objetivo de recaudación eficaz y derechos
individuales garantizados. Para lograr ello, el procedimiento deter-
minativo debe desenvolverse en diversas etapas.
Las primeras tareas a que se ve avocado el fisco son las fisca-

lizadoras e investigatorias, las cuales, aun utilizando muchas veces
los mismos procedimientos, se originan de distinta manera y per-
siguen una distinta finalidad.
Si la declaración, aun desechada, se presentó, la labor se sim-
plifica en importantes aspectos para el fisco. Tengamos en cuenta
que en aquellas legislaciones que aceptan la determinación por de-
claración del sujeto pasivo, el solo hecho de la presentación produce
importantes efectos, a saber: 1) que una persona ha interpretado
una norma tributaria sustantiva en forma tal que la ha llevado a
reconocer la existencia de un hecho o situación que han encuadrado
en la hipótesis condicionante de la norma, es decir que un hecho
imponible ha acaecido; 2) que como consecuencia de ese acaeci-
miento el mandato de la norma lo ha colocado en la posición de
sujeto pasivo ante el fisco, ya sea por deuda propia porque fue con
respecto a ese sujeto que ocurrió el hecho imponible, o por deuda
ajena si no fue así.
Como la declaración debe responsabilizar en forma definitiva e
inmodificable al declarante por sus consecuencias (salvo los casos
de error comprobado), la Administración se encuentra con la segu-
ridad de un hecho imponible realizado y con un sujeto pasivo iden-
tificado. Sus pasos se dirigirán entonces hacia el importe de una
deuda tributaria que se tiene por existente.
Más difícil es el asunto para el fisco cuando debiendo haberse
declarado no se declaró. Por lo pronto, adviértase la importancia
de lo expresado. Para poder llegar a la afirmación de que "se debió
haber declarado", es necesario poder sostener que sucedió un hecho
imponible del cual el fisco no ha tenido noticia por la vía pertinente,
y que ello dio como lógico resultado que "alguien" resultara pre-
sunto deudor tributario. Se trata, entonces, ahora no de la mera
verificación, fiscalización o control, sino de la a veces ardua tarea
de investigación cuyo objeto será descubrir la existencia de posibles
hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la con-
siguiente falta de individualización de los sujetos pasivos pagadores.
Ahora bien, las tareas fiscalizadoras e investigatorias descritas
pueden carecer de todo efecto determinativo. Puede suceder, así,
que una vez practicada la fiscalización se llegue a la certidumbre
de que el sujeto pasivo había declarado bien y que las sospechas
que indujeron a dudar de su actividad, fueron infundadas. Si así
ocurre, la declaración se convierte en determinación tributaria y
la pesquisa fiscalizadora pierde toda consecuencia jurídica. Puede
^también ocurrir que la investigación crea haber detectado un contn-
«fcuyente que no declaró, pero que luego de la profundización de fas
averiguaciones surja la realidad de que no hubo hecho imponible
irealizado. Tampoco en este caso, la tarea investigatoria del fisco
trasciende en resultado determinativo de especie alguna.
7A1. L A ETAPA INSTBUCTORIA DE LA DECLABACIÓN DE OFICIO

SUBSIDIARIA. — Pero pueden suceder las hipótesis inversas. Tanto
que las sospechas se confirmen y la declaración quede desechada,
como que se descubra la existencia de un hecho imponible acaecido
pero desconocido por no haber sido declarado.
En los supuestos aludidos, la tarea del fisco se trasforma en
una etapa de instrucción preparatoria de la determinación con ca-
racterísticas marcadamente inquisitorias.
Sus objetivos son claros: el fisco debe intentar llegar a la verdad
de los hechos tal como realmente sucedieron. Debe, asimismo, con-
seguir todos los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y
circunstanciada atribución de la deuda tributaria. Debe, por último,
evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios de los
hechos o situaciones que motivaron la atribución de deuda.
Las legislaciones tributarias suelen ser amplias y precisas en
cuanto a atribuir a la administración fiscal facultades para obtener
elementos probatorios. En términos generales, la administración
puede interrogar a sujetos pasivos reales o presuntos, a terceros que
nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden
hacer alguna aportación útil respecto a ella (por ejemplo, la insti-
tución bancaria ante la cual opera el investigado); puede examinar
libros, anotaciones, documentos de la más distinta índole, facturas,
comprobantes; puede realizar inspecciones en medios de trasporte,
instalaciones, fábricas, destilerías, explotaciones; puede realizar o
requerir pericias y estudios técnicos; etc. (ver art. 41, ley 11.683;
art. 139, M.C.T.A.L.).
Cabe observar a este respecto que los elementos obtenidos como
consecuencia de las actividades descritas, si bien se asemejan a
las pruebas procesales, en cuanto a actividades de conocimiento hu-
mano, no revisten técnicamente este carácter, dado que no nos
encontramos ante un proceso jurisdiccional sino ante el proceso de
formación de una decisión administrativa, decisión, ésta, que se
apoyará en los elementos obtenidos como justificantes de la futura
pretensión fiscal sobre la existencia y cuantía de una deuda tribu-
taria. Sólo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluará los

elementos recogidos y les dará valor o no de prueba en el sentido
procesal del término. Otra peculiaridad que aleja la actividad de-
sarrollada en esta etapa de la actividad procesal está dada por
valerse el fisco de ciertos elementos, cuales son conclusiones técnicas
de tipo estadístico-económico que efectúa la propia administración
fiscal y de la cual se extraen cifras globales, índices, promedios,
coeficientes, etc., en virtud de los cuales se cuantifican los crédi-
tos fiscales.
7A2. REQUISITOS DE EFICACIA DE LA ETAPA INSTRUCTORIA. — La

actividad que la administración ejercita en esta etapa instructoria
debe ajustarse a ciertos requisitos indispensables para que la labor
resulte eficaz.
1) Secreto de las actuaciones. Los resultados que van surgiendo
de la pesquisa deben ser reservados y no pueden ser puestos en
conocimiento de los investigados. Lo contrario significaría la posi-
bilidad de fracaso ante actividades de obstrucción.
2) Utilización de la fuerza pública. Los funcionarios fiscales
deben tener la posibilidad de requerir el auxilio de la fuerza pública
si tropiezan con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones. El
auxilio debe ser concedido sin demora, bajo responsabilidad del re-
quirente, y la negativa o demora en prestarlo debe encuadrar al fun-
cionario policial requerido en el ilícito penal que corresponda.
3) Ilimitación temporal. El fisco debe tener a su disposición
el tiempo necesario para esta misión. Por supuesto que lo ideal será
la actuación rápida y tratando de evitar prescripciones.
4) Movilidad externa. Sólo habrá investigación eficaz para
proteger la potestad tributaria estatal si la administración sale ma-
terialmente de su sede y mediante su cuerpo de inspectores se cons-
tituye en todo lugar donde existan indicios de hechos imponibles.
Los inspectores concurrirán a las viviendas, oficinas, lugares de pro-
ducción, locales de todo tipo en los cuales se realicen total o parcial-
mente las actividades que se saben o se presumen gravadas. Sin
administración móvil no puede haber eficiencia recaudatoria.
5) Especialización de inspectores. El cuerpo de agentes del
fisco debe ser forzosamente especializado tanto técnica como jurídi-
camente. A veces la relación entre hecho y norma no se presenta
con sencillez y se necesita de un cuidadoso examen por alguien ca-
pacitado para ello.
6) Deberes facilitantes de los administrados. Aun desplegando
la actividad analizada, la labor investigatoria, por su extrema difi-
cultad, necesita como "auxilio adicional" e l cumplimiento de una
serie de deberes formales por parte de los administrados; por ej.,
llevar ciertos libros especiales, conservar documentos por un cierto
lapso, registrar las operaciones que el fisco exige, otorgar ciertos com-
probantes, inscribirse en ciertos registros, solicitar permisos previos
para iniciar ciertas actividades, comunicar cambios de situaciones
objetivas, etc. (ver art. 40, ley 11.683; art. 139, M.C.T.A.L.).
7A3. LIMITACIONES DEL FISCO DURANTE LA ETAPA INSTRUCTO-

BIA. — Podrá advertirse en esta etapa una cierta prevalencia del
interés de eficiencia recaudatoria sobre el interés de tutela de garan-
tías individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos
individuales están marcando un límite que la administración no
puede sobrepasar, bajo pena efe convertir fo necesariamente inquisi-
torio en indebidamente arbitrario.
Entre esas limitaciones destacamos las siguientes:
1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa previa
instructoria deben estar prefijados por la ley como facultades expre-
samente concedidas a la administración. Según lo requiera cada
situación particular se utilizarán medidas más o menos inquisitoria-
les pero siempre autorizadas por normas legales, lo cual significa
que la etapa previa de fiscalización o investigación se encuentra
íntegramente sometida al principio de legalidad.
2) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco
investigará cada vez que a su criterio existan motivos suficientes que
lo lleven a dudar de la sinceridad de las declaraciones o a pensar
que existen hechos imponibles no declarados, pero no sujetará su
actividad de averiguación a criterios de oportunidad o conveniencia.
3) Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los
determinados o existencia y contenido de sus documentos, deberán,
por su importancia, constar en actas que harán plena fe mientras
no sean argüidas de falsas.
4) La administración debe solicitar autorización judicial para
realizar ciertas actuaciones de especial gravedad en contra de los
determinados. Así, por ejemplo, y en cuanto a los allanamientos
de domicilio, ellos sólo podrán ser efectuados mediante autoriza-
ción de juez competente a quien se le hará conocer el fundamento
de la medida para que analice la legitimidad del pedido.
344 CURSO DE FIKANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
5) Existen, además, limitaciones derivadas del carácter de los

asesores de los sujetos pasivos. Los primeros deben estar ampa-
rados por el "secreto profesional" y no pueden ser compelidos a
relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con mo-
tivo del ejercicio de su profesión.
7A4. LA VISTA AL DETERMINADO. — El resultado al cual se llega

luego de la etapa instructoria es a veces presuncional. En muchas
oportunidades ocurrirá que ha subsistido una notable incertidumbre
sobre la operación presuntamente gravada en sí misma y un gran
grado de ignorancia sobre su cuantía, no obstante lo cual, la admi-
nistración se ve obligada a trasformar esas dudas y desconocimientos
en una verdad procedimental.
Es evidente que el aporte del sujeto pasivo, haciendo las acla-
raciones y demostraciones relativas a sus derechos, contribuirá a
corregir posibles errores de hecho o de derecho en que pueda haber
incurrido la administración al ejercitar sus extensas atribuciones de
investigación, y a todos beneficiará por igual que el resultado de la
determinación no se traduzca en irrealidades o en montos desme-
suradamente alejados de los correctos.
Por otra parte, la jurisprudencia ha declarado, en diversas opor-
tunidades, que la vista al sujeto pasivo y su posibilidad probatoria
hacen a su derecho de defensa (ver "La Ley", t. 116, p. 730).
7A5. POSIBILIDAD PROBATORIA DEL DETERMINADO. — Así como es

necesario que el determinado sea escuchado durante el proceso de
formación del acto determinativo, también lo es que se le propor-
cione la oportunidad de demostrar lo que afirma, en los casos de que
esas afirmaciones sean discrepantes con las apreciaciones del fisco.
Esta prueba, en cuanto a sus medios, debe ser semejante a la
procesal y, como vimos, difiere de la que en algunas oportunidades
utiliza la administración. Así, por ejemplo, la posibilidad adminis-
trativa de llegar a cifras promedíales mediante estudios técnicos de
tipo estadístico-económico, escapa a las posibilidades de los particu-
lares, pero ello no será óbice para que estos últimos demuestren con
todos los medios a su alcance que esas cifras promedíales no son
aplicables a su caso individual.
7A6. L A MOTIVACIÓN DE LA DECISIÓN DETERMINATIVA. — Si la

administración resuelve permitir que el determinado actúe jurídica-
mente en la determinación, carecería de lógica que, posteriormente,
aí llegarse al momento de la decisión, no se diera razón alguna de
par qué se llega a cierta conclusión, especialmente si en esa reso-
lución se ha desechado lo alegado por el sujeto pasivo o no se ha
evaluado su prueba.
Mediante la determinación de oficio, el fisco ejercita una fun-
ción íntegramente reglada y de modo alguno discrecional. Pero sólo
se sabrá si la función se ejercitó debidamente, si quien decide ex-
plica las razones que lo llevaron a la conclusión arribada. De tal
Suerte, la motivación aparece como una manera de fiscalizar la acti-
vidad intelectual frente al caso planteado, a los efectos de constatar
que la decisión adoptada es un acto reflexivo emanado de un estudio
de sus circunstancias particulares y no un mero acto de volun-
tad autoritaria.
Dice Berliri que motivación no puede significar otra cosa sino
"exposición de motivos"; en consecuencia, preguntarse qué significa
"motivación" equivale a interrogarse qué se entiende por "motivo"
(Principios..., t. 3, p. 174).
Partiendo de esa base, y refiriéndonos concretamente a la deter-
minación de oficio, estimamos que "motivar" significa explicar, según
las reglas de la sana lógica, por qué las valoraciones tanto fácticas
como jurídicas se han hecho en un cierto sentido y no en otro. Es
decir, motivar no es sino razonar fundamentadamente como con
buen criterio ha resuelto repetidamente la jurisprudencia nacional
("La Ley", 117-102).
En diversos pronunciamientos, se han indicado casos de resolu-
ciones no motivadas. En uno de ellos, el órgano administrativo dio
por toda razón "las características comerciales del negocio" del con-
tribuyente, lo cual no fue tenido por suficiente por el Tribunal
Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires, según el cual
no se amolda a derecho y carece de eficacia la determinación de
oficio que "no se ajusta a índice alguno para calcular los ingresos
del contribuyente" ("La Ley", 114-827; 120-875).
Según este criterio jurisprudencial que compartimos, en las de-
terminaciones de oficio sobre base presunta y aun cuando el contri-
buyente no haya suministrado elementos comprobatorios de las
operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles, ello
no releva a la administración de explicar el procedimiento que siguió
para establecer que hubo hecho imponible y cuál fue el monto de
la acreencia.
De la misma manera, si una declaración jurada es rechazada
Y en el procedimiento de la determinación de oficio subsidiaria, el
Contribuyente presentó los medios de prueba con los cuales pretendía
corroborar lo manifestado en la declaración, no es admisible que la

administración rechace dicha prueba sin fundar los motivos para
ello ("La Ley", Repertorio, 25-821).
De igual forma, si el contribuyente expuso argumentos razona-
bles en apoyo de su situación tributaria, es deber de la adminis-
tración considerar esos argumentos y proporcionar las razones del
rechazo. Sólo así el presunto responsable podrá con posterioridad de-
fender adecuadamente sus derechos amparándose en las garantías
jurisdiccionales que la ley debe prever ("La Ley", 117-64).
Claro está que la exigencia no debe extremarse y llevar a sos-
tener que el órgano administrativo debe hacer extensas y minuciosas
consideraciones sobre cada uno de los descargos del determinado,
sino que bastará con tomar lo esencial de éstos y compartirlos o
desecharlos mediante consideraciones lo suficientemente claras y
precisas como para que sea posible apreciar las razones en que se
ha basado el proceder de la administración ("La Ley", 129-1062).
En virtud de lo expuesto y dado que el aspecto que estamos
tratando puede presentar dificultades de aplicación, es deseable que
las legislaciones tributarias establezcan en la forma lo más explícita
posible (como lo hace el M.C.T.A.L. O.E.A./B.I.D. en su art. 156)
los requisitos de la decisión del fisco determinando de oficio.
7A7. L A "COSA DETERMINADA". — Durante la tramitación del pro-

cedimiento seguido para determinar de oficio, lo cierto es que entre
los intereses de eficiencia recaudatoria y de defensa de garantías in-
dividuales, ha existido prevalencia del primero, lo cual es lógico
porque, como bien sostiene Berliri (ob. cit., p. 310), la posición del
fisco, extraño al presupuesto de hecho, es muy diferente de la
posición del contribuyente que sí está en íntima relación con ese
presupuesto.
Eso explica suficientemente la razón de por qué, y a los efectos
de restablecer el equilibrio, los efectos de la resolución determinativa
deben ser diferentes para el fisco que para el sujeto pasivo, debiendo
quedar el primero ligado en mayor medida que el segundo a dicha
resolución. Eso se traduce en lo siguiente: Mientras los derechos
impugnativos del sujeto pasivo son amplios y sólo se encuentran li-
mitados por el principio de legitimidad del acto determinativo, la
administración queda vinculada al resultado arribado, y si el acto
fue notificado al determinado y reunió las condiciones esenciales
para su validez (forma y competencia), la decisión determinativa
tendrá efectos preclusivos para la administración en cuanto a su
evaluación de los elementos para ella conocidos al momento de

determinar. Como se trata de una resolución no jurisdiccional, no
podrá hablarse de "cosa juzgada" como han hecho algunos autores,
pero sí, en un sentido parecido, de "cosa determinada".
En cambio, para el sujeto pasivo no puede hablarse de efectos
vinculantes semejantes, y ello marca la importante diferencia entre
la "cosa determinada" tributaría y la "cosa juzgada" de derecho
procesal. Esta última pertenece en igual medida tanto a la parte
triunfadora como perdidosa, en el sentido de que ni el ganador ni
el perdedor pueden negar la existencia de la situación llevada a
juicio si ésta fue reconocida como existente por la sentencia, ni por
el contrario alegar que existe si se ha declarado inexistente. Pero
en materia tributaria no sucede de esa manera.
Así como la decisión de determinación es definitiva para la
administración, salvo las excepciones que examinamos precedente-
mente, ella no hace perder la facultad que el sujeto pasivo tiene de
atacar la decisión en sede jurisdiccional, en todo cuanto afecte los
derechos que ha sostenido o considera que las leyes le reconocen.
7A8. FACULTAD DE IMPUGNACIÓN. — Los principios que, según

nuestro criterio, deben presidir la cuestión son los siguientes:
1) El debido equilibrio entre el interés fiscal recaudatorio y el
de defensa de las garantías individuales, exige que sea acordada a
los determinados una amplia posibilidad impugnativa en sede juris-
diccional, es decir, en un ámbito totalmente ajeno al órgano de
administración activa que produjo la determinación tributaria.
2) De no encontrarse ese órgano jurisdiccional dentro del Poder
Judicial, será necesario conceder los recursos pertinentes para que
la última palabra sobre los litigios planteados sea pronunciada por
los integrantes del Poder Judicial, y no por órganos que aun con
funciones jurisdiccionales, se encuentren dentro de la órbita del
Poder administrador. Por lo menos en la República Argentina, y
dado su sistema constitucional "judicialista", ello es imprescindible.
3) La facultad de impugnación no debe estar sujeta a requisi-
tos previos que obstaculicen la interposición o resolución de la ac-
ción, como el de "solve et repete". Ello ahora es de obligatorio
cumplimiento dentro del ámbito del derecho tributario argentino
merced a lo dispuesto por el art. 8, párrafo 1?, del Pacto de San José
de Costa Rica, ratificado por ley 23.064, el cual impide supeditar
a un pago previo, el acceso a un tribunal judicial (ver cap. XII,
punto 7).
4) La facultad probatoria del determinado debe ser amplia

durante el proceso impugnativo, pero lo afirmado poí la administra-
ción mediante el acto determinativo deberá tenerse por válido y
cierto mientras no sea destruido por prueba en contra. Juega aquí
el principio de legitimidad de los actos administrativos en general.
La jurisprudencia argentina, con criterios que estimo en general
acertados, ha sostenido reiteradamente esta tesis. Se ha dicho que
la determinación es un acto de administración activa cuya validez
debe juzgarse con el mismo criterio de legitimidad ("La Ley", 117-
822) y, por ende, debe tenerse por cierta y legítima, incumbiendo
a quien la impugna la demostración intergiversable de los hechos
("La Ley", 127-627; 114-227; 128-462; 115-147).
Se afirmó, por ejemplo, que debe confirmarse la decisión deter-
minativa de oficio del impuesto a los réditos por omisión de bene-
ficios declarados, y que aplicó multa por defraudación, si el contri-
buyente no aportó prueba terminante en su favor, ya que quien
impugna las liquidaciones efectuadas por un funcionario de la admi-
nistración fiscal, debe probar fehacientemente los errores que le
atribuye ("La Ley", 122-355).
7B. L A DETERMINACIÓN DE OFICIO EN LA LEY 11.683. — Examine-

mos los aspectos que estimamos más relevantes.
I) Causas. Según el art. 23, la determinación de oficio es pro-
cedente ante dos causas, a saber: a) no presentación de declaracio-
nes juradas; b) declaraciones juradas presentadas pero impugnadas.
Agrega el artículo que ante tales situaciones, la D.G.I. determina de
oficio "la materia imponible" o —en su caso— el "quebranto impo-
sitivo". A continuación dice el art. 23 que la "liquidación" del gra-
vamen se hará en forma directa por conocimiento cierto de la materia
imponible o mediante estimación si los elementos conocidos sólo
permiten presumir "la existencia y magnitud" de aquélla. Este úl-
timo párrafo del dispositivo señalado (especialmente cuando la ley
habla no sólo de "dimensión" sino también de "existencia"), corro-
bora una afirmación doctrinal hecha anteriormente. La "determina-
ción" no es confundible con la "liquidación' (quizá la más desafor-
tunada de todas las traducciones de la voz italiana "accertamento"),
puesto que comprueba no únicamente el quantum debeatur sino tam-
bién el an debeatur (ver supra, punto 2 de este capítulo).
II) Trámite. Se inicia cuando el funcionario de la D.G.I. al
que la ley da el nombre de juez administrativo corre vista al sujeto
pasivo tributario por quince días. Debe darle detallado fundamento
de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le formulen, a

fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qué atenerse para
evacuar la vista. La vista debe contestarse en 15 días, término pro-
rrogable por igual lapso y por una única vez. En ese plazo, el
sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer
las pruebas relativas a su derecho.
Evacuada la vista o trascurrido el término señalado sin que ésta
se conteste, corresponde dictar la resolución, la cual debe ser fun-
dada. Fundamentar significa motivar convincentemente conforme se
analizó supra (punto 7A6 de este capítulo). El requisito de la
fundamentación es de indispensable cumplimiento, se refiere a la
validez del acto y su omisión acarrea nulidad, según lo ha resuelto
la jurisprudencia (ver "El Derecho", t. 30, p. 205). En la resolu-
ción, el juez administrativo debe declarar la existencia de la obliga-
ción, darle dimensión pecuniaria y además debe intimar su pago.
Tal decisión fundada debe ser dictada en el término de 90 días.
Una vez dictada la resolución donde se determina el tributo y
se intima el pago, tal resolución debe ser notificada al sujeto pasivo.
Éste contará entonces con los recursos que le concede el art. 71 de la
ley c i t : recurso de reconsideración para ante el superior jerárquico
(dentro de la D.G.I.) del juez administrativo que concretamente
resolvió el caso —inc. a del citado artículo—, o recurso de apelación
para ante el Tribunal Fiscal, cuando fuese viable (inc. b del mismo
dispositivo). Tales recursos deben ser interpuestos en el plazo de
quince días de ser el sujeto pasivo notificado de la resolución de
determinación tributaria. Pero si el notificado deja vencer dicho
término sin interponerlos, la determinación queda firme.
III) Formalidades del procedimiento. Según hemos podido
apreciar, el pronunciamiento del juez administrativo en la deter-
minación de oficio debe cumplir estos recaudos: a) ser fundada;
b) pronunciarse sobre el importe tributario a pagar e intimar dicho
pago al sujeto pasivo; c) debe ser dictada por juez administrativo
competente siguiendo las pautas del art. 10 de la ley cit., y además,
previo al dictado, el juez administrativo no abogado debe contar
con el dictamen jurídico a que hace referencia dicho art. 10.
Ahora bien, si la disconformidad del sujeto pasivo es sólo res-
pecto a errores de cálculo en las liquidaciones que practica la D.G.I.
(conforme a la autorización que el art. 20, último párrafo, le con-
cede), el procedimiento determinativo se simplifica, puesto que la
*Bsolución se dictará sin sustanciación previa alguna. Si la discon-
formidad se refiere a cuestiones conceptuales, se seguirá el trámite

normal de la determinación de oficio.
IV) Caducidad del procedimiento. Según se estatuye en el
art. 24, si trascurren noventa días desde la evacuación de la vista o
del fenecimiento del término para contestar dicha vista y el juez
administrativo no dicta resolución, el sujeto pasivo tributario puede
requerir "pronto despacho".
Pasados 30 días de requerido el "pronto despacho" sin que la
resolución se dicte, entonces caduca el procedimiento de determina-
ción efectuado en el caso, sin perjuicio de la validez de las actua-
ciones administrativas realizadas.
Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez
más, un nuevo procedimiento de determinación, pero previa auto-
rización del titular de la D.G.I. y dando conocimiento, dentro del
término de treinta días, al organismo de superintendencia sobre
la Dirección, explicando las razones que motivaron la falta de cum-
plimiento del deber resolutivo.
V) Conformidad con la liquidación. La ley prevé la posibilidad
de que estando ya en marcha el procedimiento de la determinación
de oficio, el sujeto pasivo preste conformidad a las impugnaciones
o cargos formulados. En tal caso no es necesario el dictado de la
resolución determinativa por parte del juez administrativo. Además,
la ley ordena que en ese supuesto la liquidación administrativa surta
los mismos efectos de una "declaración jurada" para el sujeto pasivo
y de una "determinación de oficio" para el fisco.
VI) Determinación sobre base cierta y presuntiva, a) La deter-
minación es "sobre base cierta" cuando el fisco dispone de los
elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza,
tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial (es decir,
para el fisco, la existencia de un crédito exigible), como la dimensión
pecuniaria de tal obligación (es decir, para el fisco la existencia de
un crédito también líquido). Tal es lo que se desprende de la forma
de redacción del primer párrafo del art. 23 de la ley 11.683..
No interesa que estos elementos hayan sido proporcionados por
el sujeto pasivo o se los haya obtenido mediante otros medios de
información.
Los casos más frecuentes de determinación de oficio sobre base
cierta son aquellos en los cuales las declaraciones juradas las presenta
el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los cálculos numé-
ricos o en la aplicación en la ley fiscal, pero los datos aportados son
correctos. Puede • también operarse esta determinación cuando, si
bien existe inexactitud u omisión de datos, la administración los
conoce con certeza por otra vía.
b) La determinación es, en cambio, "sobre base presuntiva"
cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos certeros
necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria
sustancial existe, y —en su caso— cuál es su dimensión pecuniaria.
Puede suceder porque el contribuyente no presentó la declaración
jurada, porque no aportó los datos que le eran requeridos, porque
no presentó comprobantes necesarios, o porque éstos no merecieron
fe, o porque no se pudo obtener datos por otra vía. En estos casos,
la determinación se hace en mérito a los hechos y circunstancias
conocidas que por su vinculación o conexión normal con circuns-
tancias fácticas que las leyes tributarias respectivas prevén como
"hechos imponibles", permitan inducir la existencia y cuantía de la
obligación (art. 25, párrafo l 9 ) .
Es decir que la determinación se practica sobre la base de
indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados. Por
ejemplo: capital invertido, monto de compras y ventas, existencia
de mercaderías, rendimientos normales de negocios similares, gastos
generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contri-
buyente, fluctuaciones patrimoniales, utilidades obtenidas en otros
períodos fiscales, etc. Puede el órgano fiscal, también, aplicar pro-
medios y coeficientes generales basados en explotaciones de un
mismo género (art. 25, párrafo 2?).
Asimismo, la ley contiene una detallada serie de presunciones
referidas tanto a impuestos en general como a ciertos impuestos en
particular (impuestos a las ganancias, al valor agregado, internos,
sobre él patrimonio neto y sobre los capitales).
VII) Modificación de la determinación en contra del sujeto
pasivo. El art. 26 de la ley comentada admite la modificación en
contra del contribuyente de la determinación de oficio practicada
por el juez administrativo (haya sido practicada sobre base cierta o
sobre base presuntiva), aun estando ella firme.
Dice el dispositivo en la parte pertinente: "La determinación
del juez administrativo del impuesto en forma cierta o presuntiva,
una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribu-
yente en los siguientes casos: o) cuando en la resolución respectiva
se hubiera dejado expresa constancia del carácter parcial de la deter-
minación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido
objeto de fiscalización, en cuyo caso serán susceptibles de modi-
ficación aquellos aspectos no considerados expresamente en la deter-

minación anterior; b) cuando surjan nuevos elementos de juicio o
se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición
o consideración de los que sirvieron de base a la determinación
anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros)".
Pasando por alto el caso contemplado en el primer inciso, que
en realidad no es una verdadera causa de modificación de la deter-
minación anterior, sino —simplemente— una circunstancia que
habilita a una nueva determinación sobre puntos diferentes, vere-
mos las circunstancias enunciadas en el segundo inciso, que son
verdaderas causas de modificación de la determinación.
En primer lugar se admite la modificación administrativa de la
determinación cuando surjan "nuevos elementos de juicio".
Teniendo en cuenta que "elementos" son las circunstancias de
hecho que se utilizaron como base para la determinación, la "nove-
dad" no lo es en el tiempo sino en el conocimiento de la admi-
nistración. Es decir que es justificable la modificación en contra
del contribuyente si para practicar la determinación no se tuvieron
en cuenta ciertos materiales probatorios por haber ignorado su exis-
tencia. Si la administración, con posterioridad a practicar la deter-
minación, toma conocimiento de una circunstancia de hecho dife-
rente de aquellas en base a las cuales produjo el acto determinativo
y tal circunstancia muestra una realidad distinta de la antes creída,
ello debe importar un cambio de decisión que podrá perjudicar al
sujeto pasivo, siendo necesario que la modificación se produzca
incluso si ella favorece a este último. Los nuevos elementos de juicio
pueden referirse incluso a hechos posteriores a la determinación que
revelen el error en que se pudo razonablemente incurrir al formu-
larla ("La Ley", 113-77).
Es admisible, asimismo, que si con posterioridad a la determi-
nación, el fisco logra pruebas, que aun conocidas, no habían podido
ser procuradas, y ellas modifican la situación de hecho evaluada,
la revisión del acto determinativo sea procedente.
La siguiente causal de modificación ("error, omisión o dolo en
la exhibición o consideración" de los elementos que sirvieron de base
a la determinación) merece un análisis cuidadoso.
Es admisible que se rectifique la determinación si la adminis-
tración es llevada a una decisión equivocada por errores, omisiones
o actitudes dolosas de los sujetos pasivos, que en consecuencia vician
la voluntad administrativa expresada en la decisión determinativa.
Se trata en todos esos casos, de circunstancias ajenas a la adminis-

tración que motivan su yerro ("La Ley", 145-431).
En cambio, la referencia legal a "nueva consideración" de los
elementos de juicio por la administración, debe ser interpretada
en un modo restricto, como con acierto lo ha hecho la jurispru-
dencia nacional. Así, por ejemplo, se ha afirmado que no es admi-
sible la modificación de la determinación por parte del fisco y en
contra del contribuyente, por aplicación de "nuevas interpretacio-
nes" de las normas o por "otros procedimientos técnicos" ("La Ley",
Repertorio, 25-816). También se ha afirmado que la disposición de
la ley 11.683 que establece la fijeza de la determinación, salvo casos
especiales, se propone conferir estabilidad a las relaciones del con-
tribuyente con el fisco para protección de aquél, a fin de no dejarlo
permanentemente expuesto a los cambios de criterio administrativos
("La Ley", 133-77), razón por la cual, si el contribuyente había
proporcionado en su oportunidad todos los datos y antecedentes
referentes a la situación fiscal, resulta inadmisible que posterior-
mente la administración pretenda rever la situación fiscal por el
mero hecho de un cambio de criterio de las autoridades ("La Ley",
119-424).
Por otra parte, y cuando la determinación tributaria se practica
con arreglo a elementos correctamente proporcionados, no puede ser
alterada por la circunstancia de que los funcionarios hubieren
incurrido en error y omisión al considerarlos, ya que lo contrario
importaría la constante posibilidad de rever criterios libremente
adoptados ("La Ley", 135-117).
La Corte Suprema nacional ha sido categórica al resolver que
el fisco no puede practicar nuevas verificaciones basadas en nuevas
normas de apreciación de valores, amortizaciones y coeficientes,
pues ello importaría establecer la inestabilidad del derecho del con-
tribuyente, con la incertidumbre de su situación, y el discreciona-
lismo de la administración que mantendría en una constante e
injusta amenaza al contribuyente de buena fe, en contra del espíritu
de la ley. Ello, salvo que el contribuyente hubiere obrado fraudu-
lentamente o que se tratare de evidentes errores de cálculo o de
concepto ("Jurisprudencia Argentina", 1946-1-912; "La Ley", 145
431).
En definitiva y en cuanto al dispositivo en cuestión, "el error
en la consideración de los elementos de juicio" a que se refiere la
ley como causal de modificación de la determinación en contra del
contribuyente, debe ser interpretado como un error de apreciación
en que él fisco cae por haber sido inducido a ello por inexactitud
culposa o dolosa del determinado. De todas maneras, la norma es
inadecuada y no es aconsejable su inclusión en las legislaciones tri-
butarias, ya que puede dar lugar a las múltiples controversias que
originó la norma comentada, felizmente interpretada generalmente
con corrección por los tribunales.
8. CONCLUSIONES SOBRE ¿AS DIFERENTES MODALIDADES DE DETER-

MINACIÓN TRIBUTARIA. — No puede dudarse de que existen dife-
rencias entre los procedimientos de determinación estudiados, y ello,
de por sí, justifica que se los considere, al menos didácticamente, en
forma separada.
Se ha planteado la discusión en la doctrina sobre si la declara-
ción jurada constituye realmente un tipo especial de determinación.
Jarach niega esta posibilidad. Sostiene que la declaración jurada es
sólo un elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad.
La declaración es siempre —y no puede ser de otra forma— una
actividad informativa dirigida por la administración (Curso...,
t. 1, p . 399). Varios autores, como Tesoro, Martínez y Berliri, están
en esta posición.
Otra postura doctrinal asigna el carácter de determinación a
la que se practica por medio del sujeto pasivo. Giuliani Fonrouge
(t. 1, p. 427) afirma que no hay razón jurídica alguna para sostener
que la determinación debe emanar únicamente de la administración.
Concuerdan con esta tesis autores como Giannini y Blumenstein.
Resulta difícil tomar partido en una controversia en que ambas
partes parecieran contar con algo de verdad en sus posturas. Por lo
pronto, reiteramos nuestra convicción de que la "determinación tri-
butaria" es una fase insuprimible para poder trasfonnar cada rela-
ción jurídica tributaria sustancial trabada, en un importe pecuniario
concreto que ingresará en el tesoro estatal.
Su órgano original de ejecución es el fisco por la simple razón
de que es él —y sólo él— quien tiene la facultad de ejercer la
potestad tributaria (en su fase previa de previsión normativa y en
su fase ulterior de movilización normativa de lo previsto).
Sin embargo, nada impide que delegue la función "movili-
zante" en forma parcial (determinación mixta) o en forma total
(determinación por sujeto pasivo). En este último caso —que es el
arduamente discutido— es indiscutible que el sujeto pasivo tributario
realiza el procedimiento de determinación en forma íntegra (y no se
Umita —como se sostiene— a brindar meros "elementos informa-

tivos").
Pero también es innegable que lo hace porque el fisco le "ha
delegado tal función.
Lo importante —entonces— es que, cualquiera que sea la moda-
lidad de determinación utilizada, siempre es —en definitiva— el
ente impositor quien "determina", concretando así una derivación
meludible del ejercicio de la potestad tributaria (sea que lo haga por
sí mismo o delegando total o parcialmente la función "actuante").
Tampoco es dudoso que las diferentes modalidades determina-
tivas analizadas, son sólo "medios", disímiles en la forma pero iden-
tificados por una única finalidad: establecer en cada caso concreto
la existencia y cuantía de la obligación tributaria sustancial.
La variedad de métodos no tiene (intrínsecamente considerada)
mayor importancia y en definitiva está dada por la mayor o menor
participación asignada al sujeto pasivo tributario en la consecución
de la finalidad señalada supra.
9. E L PROBLEMA DEL CARÁCTER JURISDICCIONAL O ADMINISTRA-

TIVO DE LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. — Dentro de este campo
plagado de dificultades conceptuales, cual es el de la "determina-
don tributaria", nos encontramos aun con otra controversia.
No hay conformidad doctrinal sobre si el procedimiento de la
determinación es jurisdiccional o administrativo.
1) Diño Jarach afirma que la determinación impositiva prac-
ticada por el fisco tiene naturaleza de acto jurisdiccional. Argu-
menta este autor que la autoridad encargada por la ley de efectuar
la determinación de la obligación tributaria no tiene facultades
discrecionales para determinar o no dicha obligación tributaria. Es
decir que el contenido de la determinación no depende de un juicio
de conveniencia u oportunidad, sino únicamente del cumplimiento de
la ley. Por consiguiente, dice Jarach, el acto de determinación en
su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez, y tiene
como contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con una
función jurisdiccional (Curso..., t. 1, p. 406).
2) En contra de esta posición, autores como Giuliani Fonrougc
y Francisco Martínez estiman que el acto de determinación efec-
tuado por la autoridad fiscal es un acto administrativo, ya que por
su naturaleza responde a la actividad espontánea de esa autoridad
, riscal en sus funciones de poder público. La intervención que pueda
¡ tener el sujeto pasivo, especialmente en el sistema argentino, no
permite hablar de un proceso contradictorio formal, pues el conoci-

miento de actuaciones para satisfacer un elemental principio de
justicia y la posibilidad de ser "oído" acerca de las pretensiones
fiscales no altera el principio expuesto.
3) No obstante los importantes argumentos esgrimidos por Ja-
rach, estamos acordes en considerar que la determinación tributaria,
tomada en su conjunto, es un acto administrativo, por lo cual el
específico procedimiento empleado para efectuar la determinación
por el fisco carece de carácter jurisdiccional.
El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías
contra la arbitrariedad (publicidad para el interesado, posibilidad de
escuchar sus razones y admitir sus pruebas, necesidad de que el
organismo fiscal motive las decisiones, etc.), no significa que el
procedimiento se convierta en jurisdiccional. Como bien dice
Francisco Martínez, jurisdicción significa el sometimiento de la
actividad de órganos dependientes, a la fiscalización de órganos
independientes, ofreciendo así ocasión para eliminar del acto admi-
nistrativo los influjos que han podido actuar sobre él perturbado-
ramente, en virtud de la dependencia jurídica y política de los
funcionarios administrativos. Basado en estas ideas, Martínez sos-
tiene que la jurisdicción tributaria no busca sino la fiscalización
jurídica, el control legal del acto de determinación del impuesto
y, por esto mismo, supone su existencia. Por estas razones, el
procedimiento de determinación no es jurisdiccional, n i tampoco
tiene ese carácter la decisión administrativa recaída en el recurso
<le reconsideración (Martínez, El proceso..., p. 113).
Coincidimos con lo últimamente expuesto y se nos ocurre
pensar que los más definitorios argumentos en contra de la "juris-
diccionalidad" de la determinación, surgen —al menos en el derecho
tributario argentino— del propio articulado de la ley.
Analicemos con .objetividad y detenimiento: el art. 2 de la ley
11.683 estipula expresamente que la Dirección General Impositiva
tiene a su cargo (entre otras funciones) la de "percepción" de los
diferentes gravámenes que —en forma total o parcial (ver arts.
103 y 104)— están sometidos a su régimen normativo.
Si continuamos el análisis, observamos que el principal con-
ductor de ese ente administrativo perceptor de tributos, es su
director general (art. 4 ) .
Un paso más en el examen de la situación y nos encontramos
con que entre las funciones del director general está la de actuar
como juez administrativo (art. 9, inc. b). Y un detalle importante:
los funcionarios que mencionan los arts. 5 y 10 de la ley no hacen
aira cosa que "sustituir" al director general en la función de juez
administrativo. Sobre esto último, una demostración irrebatible
surge del propio art. 10 en cuanto otorga al director general la
facultad de "arrogarse, por vía de superintendencia, el conocimiento
y decisión de las cuestiones planteadas".
Nos parece, entonces, imposible argumentar válidamente que
aquel funcionario cuya función específica es la de dirigir el ente
administrativo que "percibe" tributos, sea el mismo funcionario que
decida jurisdiccionalmente las controversias planteadas con motivo
de esas "percepciones".
Creemos que Carlos Palao Taboada ha colocado esta tan deli-
cada cuestión dentro de su verdadero cauce. Este autor hace alusión
a los argumentos de Jarach, señalando que ellos no bastan para
calificar una actividad de jurisdiccional.
Pero agrega algo que debe ser seriamente meditado: a su juicio
el tema está asi indebidamente planteado. Es claro —dice Palao—
que la determinación no es una actividad jurisdiccional (especial-
mente por la falta de independencia del órgano administrativo).
Pero la verdadera importancia del asunto reside en si "la manera"
como la Administración realiza su actividad (administrativa) es o no
igual "a la manera" en que el juez realiza la suya (jurisdiccional)
(prólogo a los Principios... de Berliri, volumen 3 ? , p. 21, nota 2).
Propuesta la cuestión en tales términos, puede resultar más
fácil llegar a conclusiones positivas. Lo que interesa principalmente
es que la actividad administrativa de determinación tributaria reúna
los caracteres objetivos de imparcialidad que son propios de la
actividad jurisdiccional.
Desde este punto de vista, no cabe duda de que el procedi-
miento -de determinación de oficio, tal como está regulado en la ley
argentina 11.683, indica un esfuerzo por dotar a dicho procedimiento
de la mayor dosis de imparcialidad posible, en lógica tutela de los
integrantes de la comunidad. Pero la determinación es un acto
administrativo, y no jurisdiccional.
10. LAS FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATOBIAS DE LA

AUTORIDAD FISCAL. — La determinación tributaria implica un lógico
control posterior por parte del fisco cuyo objetivo es establecer si los
sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales
emanados de la determinación. Tal tarea de control se denomina
fiscalización de la determinación tributaria".
Esta labor fiscalizadora es accesoria con respecto a la determi-

nación, puesto que sólo habiendo "tributo determinado" podrá haber
luego "tributo fiscalizado".
Debemos ahora llamar la atención sobre una importante dis-
tinción. Muy diferente al quehacer de "fiscalizar determinaciones"
es el quehacer fiscal de tipo investigatorio.
La labor investigatoria está encaminada primordialmente a
prevenir los daños y peligros que puede ocasionar a la colectividad
la genérica desobediencia de los administrados a la potestad tribu-
taria en ejercicio. Lo perseguido, entonces, es averiguar la exis-
tencia de hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco,
con la consiguiente falta de individualización de los correspondien-
tes sujetos pasivos tributarios. Se trata ésta (la investigatoria) de
una facultad estatal emanada directamente de la potestad tributaria
y que debe diferenciarse claramente de la fiscalización de la deter-
minación.
La confusión reside en algo que ya tuvimos oportunidad de
manifestar: los débitos instrumentales requeridos a las personas
son semejantes para el desempeño de una u otra tarea.
Pero la diferencia es visible. La fiscalización de la determi-
nación implica una previa obligación tributaria sustancial con su
hecho imponible y sus sujetos pasivos detectados e identificados. Se
trata únicamente de saber si estos últimos cumplieron correctamente
los deberes tributarios a su cargo. No sería concebible, por tanto,
que estas tareas fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a
la determinación (y consiguientemente a la obligación sustancial
objeto de determinación). Tampoco sería coherente que estas tareas
de control se cumpliesen una vez extinguida la obligación tributaria
sustancial.
En cambio, la investigación fiscal es independiente tanto de
obligaciones tributarias constituidas como de sujetos pasivos iden-
tificados. Y es lógico: las tareas de investigación fiscal no requieren
la existencia previa de tales obligaciones, porque su objetivo es
precisamente descubrirlas.
Eso explica que existan deberes formales atinentes a la inves-
tigación anteriores al nacimiento de la obligación tributaria sustan-
cial (p.ej., la facultad de investigar "períodos fiscales en curso" del
art. 41 de la ley 11.683. Ver infra, punto 10A), y posteriores a su
extinción (p.ej., la obligación que podría asignarse a ciertos sujetos
pasivos de conservar documentos referentes a obligaciones tribu-
tarias ya prescritas. Ver art. 40, ley 11.683).
10 A. LAS FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATOBIAS EN LA

LEY 11.683. - El art. 41 de la ley 11.683 otorga a la D.G.I. amplios
poderes para fiscalizar e investigar, en cualquier momento, incluso
respecto de "períodos fiscales en cursó" (o sea, a hechos imponibles
no temporalmente acaecidos; ver supra, cap. IX, punto 15 D ) , el
cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a las leyes,
reglamentos, resoluciones e instrucciones tributarias.
En la posterior enumeración del art. 41 están especificadas las
facultades de la administración fiscal, las que examinaremos a
continuación.
Llamamos la atención sobre la terminología de la ley cuando
estipula que la Dirección tendrá "amplios poderes", lo cual indica
que en lo referente a "facultades fiscalizadoras e investigatorias",
esas facultades deben interpretarse con un criterio extensivo, y no
restrictivo.
Por otra parte, vemos que esos "amplios poderes" de la Direc-
ción son para fiscalizar e investigar en general el cumplimiento a
las leyes tributarias, y ese cumplimiento se refiere, no sólo a sujetos
pasivos tributarios, sino también a terceros ajenos a la obligación
sustancial tributaria y que sin embargo tienen el deber de colaborar
aportando los datos y elementos que les son requeridos en los casos
concretos.
Es importante reiterar que las funciones señaladas tienen lugar
no solamente en lo que respecta a las declaraciones juradas presen-
tadas, sino que también se otorga la facultad de comprobar la
situación de cualquier persona que, aun no habiendo presentado
declaración jurada, se presuma que puede resultar contribuyente
(se ejerce, entonces, no la fiscalización de determinación, sino la
facultad investigatoria).
Basta que la Dirección presuma la existencia de un posible
sujeto pasivo que ha omitido presentar declaración jurada (debién-
dolo haber hecho) para que sea procedente su poder de indagar. Las
facultades de la D.G.I. que enumera el art. 41 de la ley 11.683 son:
En primer lugar, la de "citar al firmante de la declaración jurada,
*í presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que
* juicio de la Dirección tenga conocimiento de las negociaciones u
operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por
Perito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se
iViotá prudencialmente, en atención al lugar del domicilio del citado,
S60 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
todas las preguntas o los requerimientos que se les hagan sobre las
rentas, ventas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstan-
cias y operaciones que, a juicio de la Dirección, estén vinculadas al
hecho imponible previsto en las leyes respectivas".
Del análisis de este primer inciso podemos extraer la conclusión
de que existe la facultad de la Dirección de citar (citar significa
compeler a concurrir).
Esto no sólo se refiere a los sujetos pasivos, sino también a
cualquier tercero. Basta que la Dirección presuma que ese tercero
tenga o pueda tener algún conocimiento de las negociaciones que
se propone investigar.
La facultad de citar, o sea, de compeler a concurrir, trae apare-
jadas consecuencias si no se cumplimenta el comparendo.
En primer lugar, la falta de comparendo significa una infrac-
ción a los deberes formales que están sancionados por la ley 11.683
en su art. 43.
Además, para lograr que el citado comparezca, la D.G.I. está
facultada para hacer uso de la fuerza pública.
Se ha discutido si es posible que un organismo administrativo
tenga esa facultad de hacer concurrir por la fuerza, no siendo una
autoridad judicial y sin mediar orden de ella.
La Corte Suprema nacional, sin embargo, en un fallo que figura
en "La Ley", t. 99, p. 292, resolvió que la norma es constitucional
y que por consiguiente la administración fiscal, dentro de sus facul-
tades, podía obligar a concurrir a todas aquellas personas a las cuales
considere conveniente citar.
Por supuesto que esta facultad tiene que ser razonablemente
ejercida, sobre todo en lo que se refiere a terceros.
Tratándose de sujetos pasivos tributarios, su obligación de con-
currir a la citación y de proporcionar los informes que les sean
requeridos, es justificada, puesto que son ellos los obligados al pago
de los tributos.
Pero cuando se trata de personas ajenas a la relación jurídica
tributaria sustancial que deben concurrir a aportar una informa-
ción, tal facultad debe ser razonablemente utilizada por la adminis-
tración fiscal. Por eso, el requerimiento de informaciones a terceros
sólo puede hacerse en aquellos casos estrictamente necesarios y den-
tro de los límites en que la información sea útil.
Con motivo de esta facultad se produjeron algunos abusos que
dieron lugar a protestas y a una serie de situaciones verdaderamente
arbitrarias. Por tal razón, la propia D.G.I. se autolimitó mediante
una circular (circular 916 del 29/6/70), la cual es plausible al

revelar equilibrio para regular en su justa medida las atribuciones
de la Dirección en lo que se refiere a terceros.
Por otra parte el art. 41, inc. 1, habla de un "plazo" que se
fijará "prudencialmente". El término "prudencialtnente" significa
una indeterminación que puede originar abusos, puesto que lo
"prudencial" depende del criterio de aquel que interpreta el tér-
mino; por eso la circular 916 también reguló este aspecto del
plazo, y en ese sentido estipuló: "los plazos a los terceros deberán
ser lo razonablemente necesarios para que los mismos tengan el
debido tiempo en la elaboración de sus informes". La circular con-
tinúa diciendo que si la información solicitada a los terceros pudiera
ser obtenida directamente por el personal de la administración fiscal,
en tal caso se prescindirá de recurrir a los terceros.
Contra esta facultad de citación no existe ningún recurso judicial
directo; es decir que en principio, efectuada la citación, corresponde
el comparendo.
Jarach, sin embargo, estima que si bien no hay control juris-
diccional directo, sí existiría un control jurisdiccional indirecto que
sería el siguiente: Como acabamos de ver, cuando la persona citada
no comparece, queda sujeta a las multas del art. 43 de la ley 11.683.
Como esa sanción sí puede ser objeto de recursos jurisdiccionales,
quiere decir que si una persona no compareciera y se le aplicara
la multa, esa persona puede interponer recursos contra la aplicación
de sanción, y si la resolución le resultara favorable, implícitamente
quedaría dispensada de concurrir a la citación efectuada. Éste sería
(en forma indirecta) el único recurso de tipo jurisdiccional contra
la obligación de concurrir que menciona el inc. 1 del art. 41 de la
citada ley.
La facultad de citar y de requerir informes, sufre excepciones
que deben tenerse en cuenta aunque no surgen de la propia ley
11.683.
La más destacable es la de los profesionales asesores tributarios
que están obligados a no revelar cuestiones que conocen con motivo
de su profesión (art. 156 del Código Penal). Por tanto, los asesores
no pueden ser compelidos a relatar los hechos que les hizo conocer
su cliente, y ni siquiera e! nombre de dicho cliente (ver Villegas,
Responsabilidad... en "La Información", t. 30, p. 1213).
Anteriormente a la reforma introducida por ley 23.271, existía
otra importante restricción a las facultades fiscalizadoras e investiga-
tonas del fisco con relación a las entidades financieras regidas por la
ley 21.526. Según tal ordenamiento, dichas entidades no podían re-

velar las operaciones realizadas ni las informaciones recibidas de sus
clientes. Esto ha sido modificado como consecuencia de la menciona-
da ley 23.271, según la cual el secreto establecido en el título V de
la ley 21.526 y en los arts. 8, 46 y 48 de la ley 17.811 no regirá para
las informaciones que en cumplimiento de sus funciones legales soli-
cite la D.G.I. a cualquiera de las entidades o sujetos comprendidos
en los regímenes de las citadas leyes y sus modificaciones. Estas
informaciones pueden ser de carácter particular o general y referirse
a uno o varios sujetos determinados o no, aun cuando el o los mis-
mos no se encuentren bajo fiscalización. Las disposiciones de esta
ley son de orden público y son de aplicación para las operaciones
que se formalicen a partir de su vigencia (se sancionó el 27/9/85).
La diferencia con la anterior regulación es trascendente, ya que
antes sólo se permitía excepcionalmenté que se otorgara información
respecto a un sujeto pasivo concreto é individualizado, emplazado
previamente y con respecto a quien se hallaba en curso una verifica-
ción impositiva, pero no era admisible el suministro de informes ban-
carios para detectar responsables de identidad ignorada. Según la
enmienda legal, ello será ahora posible.
El inc. 2 del art. 41 de la ley 11.683 dice: "Exigir de los res-
ponsables y terceros la presentación de todos los comprobantes y
justificativos que se refieren al hecho precedentemente señalado".
En el primer inciso se trataba de contestar los requerimientos
solicitados. Acá, lo que se exige es la presentación de comprobantes
y justificativos.
"Presentación" significa que, si así lo requiriera la Administra-
ción, el sujeto pasivo tributario o tercero informante, tiene que
trasportar físicamente a la oficina fiscal correspondiente estos com-
probantes y justificativos que se considere hacen al caso para acre-
ditar algún hecho imponible.
Se ha discutido si el término "presentación" significa únicamen-
te exhibición o implica también la posibilidad de que la D.G.I. se
incaute de esos documentos (es decir, de que los secuestre y con-
serve). En ese sentido, la jurisprudencia (ver rev. "Derecho Fis-
cal", t. 20, p. 576) sostuvo que si bien de los términos literales de
la ley 1L683 no surge la facultad de la D.G.I. de secuestrar los
documentos privados, esta facultad puede resultar procedente como
consecuencia del ejercicio de la actividad investigatoria cuando en
virtud de lo actuado se conociesen concretamente las infracciones
que se imputen y cuya prueba se busca completar por ese medio.
Ü$ decir, que con referencia a la posibilidad que tiene la Dirección

<Je secuestrar la documentación, la limitación sería la siguiente: se
trata de una facultad que puede utilizarse para asegurar la prueba
de una infracción que ya se ha descubierto y ante el peligro de que
esta prueba pueda ser hecha desaparecer por el contribuyente.
En cambio, no es admisible el secuestro de documentación con
el propósito de descubrir "posibles" infracciones ignoradas por el fis-
co, o para detectar presuntos infractores cuya identidad se desconoce.
En el inc. 3 se menciona la facultad de inspeccionar libros,
anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros que
puedan registrar o comprobar negociaciones u operaciones.
Debemos hacer notar la diferencia que existe entre este inciso y
el anterior. El inc. 2 exige la "presentación" de comprobantes y
justificativos; el inc. 3 faculta a "inspeccionar" libros. La diferencia
está en lo siguiente: los libros de contabilidad no pueden ser trasla-
dados a un lugar distinto del que están habitualmente, porque en
ellos se van asentando operaciones diarias, y si pudieran ser traspor-
tados o incautados por la administración fiscal, ello daría pie a una
obstaculización en la contabilización normal de las operaciones del
obligado.
Por esa circunstancia es que cuando se trata de libros de conta-
bilidad, se autoriza a la D.G.I. únicamente a inspeccionarlos en el
lugar en que se hallan.
La inspección debe referirse a circunstancias que son objeto de
investigación y están vinculadas con hechos imponibles.
Se ha discutido si la inspección de los libros de los contribu-
yentes implica la fiscalización de todos los tributos y de todas las
infracciones tributarias que puedan surgir con motivo del análisis
fle esos libros.
i En un trabajo publicado en la revista "Impuestos" (t. 29, p .
£41) el autor Rafael González Arzac sostiene que en doctrina se ha
dicho que las inspecciones deben tener establecida con precisión su
finalidad, sin poder apartarse de ella. Se afirma que si se fiscaliza
'lucrativas" no puede fiscalizarse "sellos" sin desviación de poder,
violación de secretos y papeles privados.
Pero el autor citado concluye: "No encontramos en los textos
legales ningún argumento para tal limitación y de acuerdo al cri-
terio amplio con que debe ser interpretada la competencia fiscali-
sádora de la D.G.I. es necesario concluir con que el límite de refe-
tvncia no existe". Concordamos con esta última postura y pensamos
que el órgano fiscal puede fiscalizar todos los tributos de su compe-

tencia al analizar los libros.
Otro problema se ha planteado con respecto al horario en que
deben inspeccionarse los libros de contabilidad. Debe tenerse en
cuenta que el funcionamiento normal de los negocios obliga a que se
asienten las operaciones en determinadas horas, lo cual quedaría
frustrado u obstaculizado si los inspectores instauraran horarios abu-
sivos de inspección.
El inc. 4 de esa disposición legal dice: "Requerir por medio del
director general, y demás funcionarios especialmente autorizados
para estos fines por la Dirección, el auxilio inmediato de la fuerza
pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de
sus funciones, cuando dicho auxilio fuese menester para hacer com-
parecer a los responsables y terceros o cuando fuere necesario para
la ejecución de las órdenes de allanamiento. Dicho auxilio deberá
acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcio-
nario que lo haya requerido y, en su defecto, él funcionario o emplea-
do policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena
establecida por el Código PenaT.
Es decir que son tres los casos en que la autoridad adminis-
trativa fiscal (D.G.I.) puede recurrir al auxilio de la fuerza pública:
1) si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus
funciones, siempre que esas funciones estén ejercidas legítimamente;
2) para hacer comparecer a sujetos pasivos y terceros; 3) cuando
fuese necesario para hacer cumplir órdenes de allanamiento. El
funcionario policial, en este caso, tiene que cumplir sin demora la
orden que le da el funcionario habilitado de la Dirección. En
ningún caso el funcionario policial puede negarse a prestar el auxilio,
ya que si existiera alguna arbitrariedad en el pedido, la responsa-
bilidad recae sobre el funcionario que ha solicitado ese auxilio.
Según el inc. 5, no puede haber allanamientos de domicilio sin
autorización judicial. Por la forma en que está redactada la norma,
según la cual la orden "deberá ser despachada por el juez dentro
de las 24 horas", pareciera que el juez no puede negarse a expedir
esa orden de allanamiento una vez que le es requerida por la adminis-
tración fiscal.
Sin embargo, la doctrina (ver Giuliani Fonrouge, Derecho...,
t. I, ps. 504 y 505) y la jurisprudencia (ver revista "Derecho
Fiscal", t. 20, p. 576) han interpretado que la facultad del juez
no es una labor mecánica, sino que —al contrario— el juez debe
analizar la legitimidad de la orden que se le solicita, la cual podrá

negar si no reúne los recaudos necesarios.
Son destacables algunas formalidades atinentes a las órdenes
de allanamiento. La ley exige que cuando ellas se soliciten al juez
nacional competente, se indique el lugar y la oportunidad en que
habrán de practicarse.
Además, y en forma indirecta, la ley ha pasado a exigir al
organismo fiscalizador que mencione los fundamentos de la nece-
sidad de orden de allanamiento, lo cual se correlaciona con la
facultad judicial de analizar la legitimidad de la orden solicitada.
La vía elegida por la ley consiste en estipular que para la ejecución
de las órdenes de allanamiento será de aplicación el art. 399 y
concordantes del Código de Procedimientos en materia penal para
la justicia federal. En su parte pertinente, el art. 399 establece que
los jueces podrán librar las órdenes "cuando existan indicios sufi-
cientes para presumir que allí se encuentra el presunto delincuente
o que puedan hallarse objetos útiles para el descubrimiento y com-
probación de la verdad".
Adecuando esta última disposición al campo tributario, la inter-
pretación que corresponde es la siguiente: únicamente corresponderá
solicitar la orden de allanamiento si existen presunciones fundadas
de que en determinado domicilio se halla un infractor fiscal, o
elementos probatorios útiles para el descubrimiento o comprobación
de infracciones fiscales. Los indicios que llevan a la D.G.I. a presu-
mir tales circunstancias deben ser expuestos al juez interviniente a
los fines de que éste juzgue si existen fundamentos valederos para
expedir la orden.
Debemos ver ahora qué se entiende por "domicilio". Para ello,
debemos conectar el concepto con lo que dispone el art. 150 del
Código Penal, que reprime la "violación de domicilio" como delito.
El art. 150 del Código Penal define lo que debe entenderse por
domicilio, y dice que resultan amparadas por la norma, la morada,
casa de negocio, sus dependencias y recintos habitados.
Un problema se plantea con respecto a las casas de negocios,
por lo siguiente: los negocios tienen, por lo general, dos ámbitos
que son perfectamente diferenciados: un ámbito es de acceso ubre
al público y, en cambio, otro ámbito es privado. Pensamos que la
orden de allanamiento únicamente es necesaria en lo que se refiere
al ámbito privado, y no para acceder al lugar abierto al público, es
decir, que si los inspectores necesitaran solamente penetrar en depen-
dencias no privadas, no necesitan orden de allanamiento y pueden

solicitar el auxilio de la fuerza pública, sin orden judicial.
Es necesario, ahora, efectuar algunas referencias en relación a
las "actas" que deben labrarse en tales casos según el mismo art. 41.
El acta tiene considerable importancia, puesto que es un elemento
de prueba con que va a contar el fisco en el proceso jurisdiccional
que puede iniciarse en el futuro.
La parte pertinente del art. 41 dice: "Cuando se responda ver-
balmente a los requerimientos previstos en el inc. 1 o cuando se
examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la
existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como
de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas,
que extenderán los funcionarios y empleados de la Dirección, sean o
no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios
respectivos".
El acta a la cual se refiere la disposición citada, debe hacer
constar todo lo que ha pasado ante la presencia del funcionario
actuante. Debe tenerse presente que tales actas son actos adminis-
trativos del Estado y al mismo tiempo son instrumentos públicos,
ya que reúnen las condiciones que el Código Civil, art. 979, inc. 2,
exige para que los instrumentos revistan este carácter.
Las actas hacen plena fe mientras no se demuestre su falsedad.
Acá se plantea el problema de saber hasta dónde alcanza la plena
fe. La solución está dada en el art. 993 del Código Civil: la plena fe
alcanza a los hechos que el funcionario anuncie como cumplidos
por él mismo o que han pasado en su presencia. No puede el acta
contener juicios valorativos del funcionario que la labra. Debe li-
mitarse a un relato descriptivo de lo acontecido, aunque es impor-
tante advertir que el acta hace plena fe sobre las manifestaciones
verbales del sujeto pasivo.
Pero sólo de la existencia de dicha manifestación, y no sobre
la veracidad de lo que el sujeto pasivo ha sostenido.
Hacemos esta aclaración porque suele suceder que algún sujeto
pasivo confundido o equivocado, efectúe -'en ese momento— alguna
manifestación verbal que no sea exacta y que le resulte perjudicial.
Si esa manifestación es posteriormente impugnada por el sujeto
pasivo en cuestión, esa impugnación debe tener valor.
En el caso "Belén" (fallo 2624) el Tribunal Fiscal de la Nación
(4 de noviembre de 1966) así lo resolvió.
Con respecto a la firma del interesado, puede estar incluida
o no. Si se negara a firmar el acta, ella no perdería valor.
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL S67
A su vez, el art. 40, de la ley 1L683 enuncia otros deberes for-

l males a cumplir por sujetos pasivos y aun por terceros (llevar libros
ib registros especiales, otorgar comprobantes, conservar documentos
por los plazos legalménte estipulados, etc.).
Cabe destacar que según un artículo nuevo introducido median-
te reforma a la ley 11.683 por ley 23.314, los sujetos pasivos y
terceros que efectúan registraciones mediante computación de datos,
deben mantener en condiciones de operatividad los soportes mag-
néticos utilizados y que incluyan datos vinculados con materias
imponibles, por el término de dos años contados a partir de la
fecha de cierre del ejercicio en el cual se hubieran utilizado.
Dispone asimismo el precepto incorporado que la D.G.I. puede
requerir a sujetos pasivos y terceros: o) copia de la totalidad o
parte de los soportes magnéticos mencionados; b) información o
documentación relacionada con el equipamiento de computación
utilizado y de las aplicaciones implantadas, ya sea que el procesa-
miento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el ser-
vicio sea prestado por un tercero; c) el uso de su equipamiento de
computación para la organización de tareas de auditoría tributaria,
cuando se hallaren bajo fiscalización. Las obligaciones precedentes
también rigen para los servicios de computación que realicen tareas
a terceros.
10. B. LA FISCALIZACIÓN DEL ÚLTIMO PERÍODO. LA PRESUNCIÓN DE EXAC-

TrruD o INEXACTITUD DE LOS PERÍODOS NO PRESCRITOS.— Mediante reforma
de la ley 11.683 por ley 23.905, se ha instaurado un novedoso
mecanismo de fiscalización, consistente en que la inspección comienza
examinando el último período, y, según el resultado arribado, se
presume la corrección o incorrección de los períodos anteriores no
prescritos.
En líneas generales, el sistema funciona de la siguiente manera:
En los casos de contribuyentes y responsables de los impuestos a
las ganancias, sobre los activos, al valor agregado e internos, y siempre
que los ingresos anuales no sean mayores a los cien mil millones de
australes, o el patrimonio su supere los cincuenta mil millones de
australes (sumas al 31 de diciembre de 1990), se autoriza al Poder
Ejecutivo a disponer que la fiscalización a cargo de la D.G.I. se limite
al último período anual por el cual se hubieran presentado declara-
ciones juradas. Mientras la Dirección encuentre que la declaración es
correcta, se presume sin admitir, prueba en contra, la exactitud de las
declaraciones juradas presentadas por el resto de períodos anteriores no prescritos.

Ello, siempre que esa declaración del último período, ya sea original
o rectificativa, no sea presentada después de iniciada la inspección, o
aun si se presentó antes, si hubo una observación por parte del fisco
o una denuncia que se vincule con el responsable.
Pero si ocurre lo contrario a la situación anterior, es decir, la
Dirección impugna la última declaración presentada, se practica la
determinación de oficio del art. 24, y resulta que la declaración fue
incorrecta porque arrojó una base imponible inferior a la real, el
organismo fiscal puede optar por las siguientes alternativas:
a) entender la fiscalización a los períodos no prescritos, y
determinar de oficio el impuesto correspondiente a cada uno;
¿>) hacer valer la presunción, con admisión de prueba en contra,
que las declaracionesjuradas presentadas por el resto de los períodos no prescritos
adolecen de inexactitudes equivalentes, en cada uno de ellos, al mismo porcentaje
ajustado m el período 6ase, salvo que posteñoí es fiscalizaciones demues-
tren una inexactitud mayor. Para que opere esta presunción es
necesario que la determinación de oficio del período base haya sido
sobre base cierta.
Una vez que la Dirección optó por alguna de las alternativas
referidas, deberá atenerse a ella con respecto a todos los demás
períodos fiscalizables.
La normativa aclara que no es necesaria la determinación de oficio
del último período si los responsables presentan declaraciones juradas
rectificativas que satisfagan la pretensión fiscal. En tal caso, la Dirección
ya no puede extender la fiscalización a los períodos anteriores, ni hacer
valer la presunción de inexactitud equivalente. Asimismo se aclara que
si la impugnación a la declaración jurada del período base tiene origen
en cuestiones de mera interpretación legal, no se puede aplicar la
presunción de la inexactitud equivalente para períodos no prescritos.
El procedimiento para atribuir a los restantes períodos no
prescritos el "porcentaje ajustado del período base, se inicia por el
período no prescrito más antiguo, y los resultados acumulados que se
establezcan a partir de éste se trasladan a los períodos posteriores.
Si la determinación de oficio sobre el último período demostrativa
de inexactitud, fue efectuada en parte sobre base cierta y en parte sobre
base presuntiva, la presunción de inexactitud equivalente para
períodos no prescritos solamente se puede hacer en relación a la
porción determinada sobre base cierta.
En cambio, si la determinación del último período demostrativa
de inexactitud fue exclusivamente efectuada sobre base presuntiva, no
¿e puede utilizar la presunción d e inexactitud equivalente para los

fteríodos n o prescritos, y las c o r r e s p o n d i e n t e s i m p u g n a c i o n e s sólo se
efectuarán en función d e las c o m p r o b a c i o n e s efectivas a q u e arribe la
liispección e n el caso particular d e cada u n o d e ellos.
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPITULO X
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373
CAPÍTULO XI
1. NOCIÓN. — No todos los integrantes de una colectividad cum-

plen de manera constante y espontánea las obligaciones sustanciales
y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al
Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en
forma específica cuáles son las distintas trasgresiones que pueden
cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso.
La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la
sanción tributaria corresponde al derecho penal tributario.
La doctrina moderna coincide en señalar que la trasgresión
fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la acción estatal,
que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque. Moderna-
mente, se presta especial atención a todo lo relativo a las violaciones
de la ley tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario
que las estudia. Se presenta un problema doctrinal, sin embargo,
con respecto a la ubicación del derecho penal tributario dentro del
campo de las ciencias jurídicas, habiendo surgido diversas teorías
al respecto.
2. TEOBÍAS SOBRE LA UBICACIÓN CIENTÍFICA. — Algunos teóricos

sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un capítulo
del derecho tributario. Así, Giuliani Fonrouge afirma que concibe
al derecho tributario como un todo orgánico con aspectos diversos,
pero interconectados y no separados, estimando que las infracciones
y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica ilícito-fiscal.
En consecuencia, todo lo relativo a infracciones y sanciones no
deriva sino del propio poder tributario estatal (Derecho..., t. 2,
ps. 634 y ss.).
Como consecuencia de esta teoría, el autor citado sostiene que
DO obstante el carácter punitivo de las sanciones fiscales y su vincu-
lación con los principios generales del derecho criminal, su singu-
laridad no permite aplicarle las disposiciones del Código Penal, salvo

cuando la ley tributaria remita expresamente a sus normas.
Otra tendencia doctrinal (posición penalista) sostiene, al con-
trario, que el derecho penal tributario es parte integrante del derecho
penal común.
El profesor español Sáinz de Bujanda sostiene que existe iden-
tidad sustancial entre la infracción criminal y la infracción tribu-
taria. La única diferencia entre las infracciones contenidas en el
Código Penal y las contenidas en las otras leyes es de tipo formal,
ya que no hay una línea divisoria sustancial entre una y otra.
Concluye este autor sosteniendo: "Sentada la idea de unidad del
derecho penal hay que reconocer que el derecho penal tributario no
es sino una parte del derecho penal" {Hacienda..., t. 2, p. 213).
La conclusión lógica que puede extraerse de las teorías pena-
listas es que el Código Penal es de obligatoria vigencia para todo
lo relativo a la infracción tributaria y su sanción, a menos que una
norma expresa derogue su aplicación.
Una tercera posición en la materia estima que el derecho penal
tributario se halla en el campo del derecho penal contravencional,
y no en el del derecho penal común.
Sostiene esta teoría que existe un derecho penal general que
regula jurídicamente el poder represivo de la sociedad en forma
integral, o sea, la potestad pública de castigar y aplicar medidas de
seguridad a los autores de infracciones punibles.
Ese derecho penal general, sin embargo, admite una clara
división según la naturaleza jurídica particular de las infracciones
contenidas. Así, la rama del derecho penal general que regula la
punibilidad de las infracciones que atacan directa e inmediatamente
la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos
constituye el derecho penal común. En cambio, la rama que regula
la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad adminis-
trativa tendiente al logro del bienestar social, constituye el derecho
penal contravencional (al cual se lo denomina también derecho
penal administrativo).
Las consecuencias en las relaciones con el Código Penal son las
siguientes: se puede utilizar las fórmulas del Código Penal siempre y
cuando exista congruencia con la esencia de la contravención fiscal.
2.1. Los PROBLEMAS DE LAS NUEVAS RAMAS DEL DERECHO.— Es necesario

reflexionar sobre cuáles son los verdaderos problemas que están
ocultos detrás de toda esta problemática sobre pertenencias y sobre
DERECHO PENAL TRIBUTARIO 375
autonomías. Hemos llegado a la conclusión de que el problema se crea
en todos los casos de creación de derechos jóvenes, que se van
desprendiendo de sus derechos troncales; cuando*surgen nuevas ramas
del derecho, se presentan, principalmente, dos problemas. El primer
problema es: ¿se puede alterar legislativamente las fórmulas clásicas,
de la legislación troncal?; las clásicas fórmulas elaboradas a través de
los siglos, ¿puede modificarlas la rama nueva?; en el caso nuestro, el
derecho penal tributario, ¿puede modificar las reglas del Código
Penal? Y la segunda cuestión: cuando el legislador de la rama nueva
toma una fórmula de la rama troncal, y no le introduce ningún
significado distinto, ¿rige obligatoriamente el significado que le asigna
la rama troncal? Ésos son, a nuestro modo de ver, los dos grandes
problemas que trae esta situación, muchas veces confusa, con respecto
a las relaciones entre sí de las distintas ramas del derecho (situación
ésta que se da respecto del propio derecho tributario en sus relaciones
con el derecho común) (ver cap. VI, puntos 8 y ss.).
Con respecto al primer problema, se discutió mucho sobre si la
rama nueva puede alterar fórmulas, o si, incluso, puede tomar las
fórmulas de la vieja rama y dar significados diferentes. Hay quienes han
negado esta posibilidad, sosteniendo que no puede ser deformado el
derecho, pero, en general, ha primado la teoría de que esto se puede
hacer con las limitaciones constitucionales y de jerarquía de normas
(cap. VI, puntos 8.2 y 8.3); se puede hacer con mucha prudencia, y
tratando de no producir deformaciones en el derecho. Y, concretamen-
te, dentro del derecho penal tributario, tenemos alteraciones de las
fórmulas penales. Hay diferencias en algunas legislaciones, por
ejemplo con respecto a la forma de cómo se concibe la tentativa, o un
ejemplo más claro es el de la reincidencia, donde hay reincidencia
específica y reincidencia genérica. El Código Penal adopta la reinci-
dencia genérica y, sin embargo, el derecho penal tributario muchas
veces toma la reincidencia específica; más notorio todavía es el ejemplo
de la personalidad de la pena del derecho penal, donde el derecho
penal tributario se aparta con regulaciones, por ejemplo, como la
responsabilidad por el hecho de terceros, sean los subordinados, o sean
los dependientes, o tenemos también apartamiento con la responsa-
bilidad de las personas jurídicas. Estas modificaciones son lícitas y
aceptables, y no pueden discutirse porque se hacen a los efectos de que
las nuevas fórmulas tengan eficacia, tengan realmente el sentido de
protección que se desea.
El segundo problema surge cuando se toman los conceptos e
instituciones de la rama troncal, sin darles un contenido particulari-
zado. ¿Qué se hace en ese sentido? En nuestro caso el derecho penal

tributario habla de culpa, de dolo, de fraude, toma cualquiera de esas
nociones y no les asigna un contenido particularizado. ¿Cómo se
deñnen? Acá también hay discusiones sobre esta materia, y, especial-
mente, dos posiciones que están dentro de lo que ya mencionamos
como teorías: recuérdese que los administrativistas decían que el
Código Penal era aplicable siempre que existiese congruencia con la
esencia contravencional de la infracción tributaria; mientras que los
penalistas decían que la fórmula penal era siempre aplicable, era un
fondo común sólo excluíble por disposición contraria. Para decir esto,
debemos volver nuevamente al concepto originario sobre el derecho
único. El derecho es un orden coactivo que contiene la conducta
recíproca deseada por la sociedad en un momento dado, y que
contiene las sanciones ante las trasgresiones de las normas. Este orden
jurídico debe funcionar siempre como una unidad sin contradicciones,
y ese concepto de unidad sin contradicciones se altera cuando
introducimos conceptos vagos, como "espíritu", "congruencia", "natu-
raleza y fines", "esencia", etc., conceptos que no tienen, si los
analizamos con profundidad, un contenido preciso.
Llegamos, entonces, a la conclusión de que cuando la ley, en este
caso concreto la ley penal tributaria, emplea conceptos e instituciones
del derecho penal común y no le da un contenido particularizado, éste
debe ser interpretado tal cual es definido por el Código Penal, por su
doctrina, por su jurisprudencia, tal como existe ese concepto o esa
institución en el derecho troncal; así, si hablamos de dolo, de culpa,
de fraude, de insolvencia, de error excusable, y mientras no se
produzcan alteraciones normativas debe regir el Código Penal, o sea,
el derecho penal común, y si la solución no es congruente tendremos
que modificarla legislativamente.
Por tal razón, y en cuanto a consecuencias prácticas, coincidimos
con las teorías penalistas, y creemos que el derecho penal tributario,
al pertenecer al derecho penal general, no tiene independencia
funcional con respecto al derecho penal común, cuyos preceptos
regula el Código Penal, por lo cual deben ser aplicadas las reglas del
Código Penal, sin necesidad de que la ley tributaria expresamente
remita a sus normas.
No obstante, si mediante su normatividad, la ley tributaria regu-
la una cuestión penal en forma diferente de la del derecho penal
común, esto significará el desplazamiento de dicha norma de dere-
cho penal común, que se tornará inaplicable sin necesidad de
¿armas expresas de derogación del Código Penal. En tal sentido
éf de plena aplicación el a r t 4 de dicho cuerpo legal.
\ Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse en cuan-
£* al derecho tributario provincial, dado que sus normas son de
raferior categoría a las nacionales (art. 31, C.N.), por lo cual y
conforme al principio de unidad de legislación (art. 67, inc. 11,
& N . ) , no puede contener regulaciones de carácter general que con-
traríen disposiciones del C. Penal (p.ej., no es posible que leyes
provinciales establezcan plazos de prescripción de multas superiores
a lo que prescribe el Código Penal).
3. NATURALEZA JURÍDICA DE LA INFRACCIÓN FISCAL (DELITO O CONTRAVENCIÓN) . —

La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen
las obligaciones tributarias sustanciales y formales.
La naturaleza jurídica de la infracción tributaria ha sido motivo
de discusión doctrinal, y de allí la falta de acuerdo sobre la ubicación
científica del derecho penal tributario, que hemos contemplado en
el punto precedente.
o) Una posición sostiene que la infracción tributaria no se dife-
rencia ontológicamente del delito penal común, por lo que existe
identidad sustancial entre ambos. Sostienen esta posición Sáinz de
Bujanda (Hacienda..., t. 2, p. 209), Albert Hensel (Diritto...,
p. 300), Diño Jarach (El ilícito..., en "Derecho Fiscal", t. 18,
p. 709) y otros destacados tributaristas. Entre los penalistas puede
ubicarse en esta posición a aquellos que no admiten diferencias
esenciales entre delito y contravención, tales como Soler, Jiménez
de Asúa y Aftalión.
fe) La posición antagónica estima que la infracción tributaria
se distingue ontológicamente del delito penal común, dado que sos-
tiene que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y
contravención, y por otro, que la infracción tributaria es contra-
vencional, y no delictual. Se hallan en esta posición Andreozzi,
Bielsa, Lubarry, Goldschmidt, Alvarez Gendín, etc., y los penalistas
t¡ue aceptan diferencias sustanciales entre delito y contravención.
como Núñez y Manzini.
Por nuestra parte, hemos sustentado la segunda posición, sos-
teniendo que no hay diferencias sólo cuantitativas, sino cualitativas
ó esenciales entre delitos y contravenciones (Villegas, Derecho...,
V*. 62 y ss.).
El delito es la infracción que ataca directamente la seguridad

de los derechos naturales y sociales de los individuos, correspon-
diendo su estudio al derecho penal común.
La contravención es una falta de colaboración, una omisión de
ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo están en juego
de manera mediata. El objeto que se protege contravencionalmente
no está representado por los individuos ni por sus derechos naturales
o sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la
administración pública.
En otras palabras, diremos que será delito toda agresión directa
e inmediata a un derecho ajeno, mientras que en cambio habrá
contravención cuando se perturbe, mediante la omisión de la ayuda
requerida, la actividad que desarrolla el Estado para materializar
esos derechos.
Es un error distinguir delito de contravención por el elemento
intencional, sosteniendo que delitos son los cometidos con dolo o
intencionalidad, mientras que las contravenciones son aquellas come-
tidas con culpa o negligencia. Esto es inaceptable, dado que es
innegable la existencia tanto de contravenciones dolosas como de
delitos culposos. Es decir que hay delitos punibles que se castigan
pese a no ser intencionales, y contravenciones que requieren dolo
para configurarse.
Otra posición que consideramos errónea consiste en diferenciar
delito de contravención por la pena, ya sea en cuanto a su cantidad
o calidad. Esto no puede aceptarse científicamente, ya que la san-
ción no pertenece a la esencia del hecho, sino que es algo externo
a él, de lo cual se deduce que pueden existir contravenciones casti-
gadas con penas privativas de la libertad, y por otra parte, delitos
sancionados con leves multas, sin que ello pueda alterar la esencia
delictual o contravencional de las infracciones. Un típico ejemplo
de esto es la infracción por incumplimiento a los deberes formales
(art. 44 de la ley 11.683), que es inequívocamente contravencional
y que estuvo reprimida con arresto de hasta 30 días, sanción indu-
dablemente penal.
Por último, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse delito
de contravención por el grado de gravedad p peligro del acto come-
tido, por cuanto este criterio poco científico conduce a confundir
especies sustancialmente diversas y enturbia la cuestión por el
manifiesto desorden y confusión que lleva aparejado (Villegas,
Derecho..., p. 67).
Concretamente, y refiriéndonos a la infracción tributaria, esti-

mamos que no es en sí misma un acto que ataque directa e inmedia-
tamente los derechos de los gobernados. Si un Estado no necesitase
recursos fiscales para llenar su cometido, ninguna norma ética obli-
garía a pagar tributos. Pero si el Estado necesita de esos fondos para
cumplir sus fines, con esa falta de pago se está omitiendo prestar
una ayuda justificadamente requerida y se está incurriendo en una
ilicitud contravencional al obstruirse la función financiera estatal.
Los ciudadanos tienen un interés jurídico mediato en que el gobierno
cuente con recursos suficientes para que desarrollando su actividad,
defienda y haga realidad los derechos individuales y sociales sobre
los cuales los ciudadanos tienen interés jurídico inmediato. Por
ejemplo, un ataque directo e inmediato a la salud pública consiste
en el envenenamiento de aguas reprimido por el Código Penal como
delito, mientras que por el contrario, la salud pública sería indirec-
tamente atacada si mediante el no pago de los tributos correspon-
dientes, no se permite que el Estado instale los hospitales necesarios
para atender convenientemente la salud general de la población.
En conclusión, pensamos que las infracciones tributarias, en
cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas,
tienen carácter contravencional, y no delictual.
La Corte Suprema nacional (si bien por razones diferentes de
las nuestras) está en esta posición al sostener que la defraudación
fiscal de la ley 11.683 tiene naturaleza de contravención, y no
de delito (caso "Belli" del 14 junio 1977, en "D.F.", XXVIII, 75).
Recientemente se han hecho interesantes aportes doctrinales en
favor de esta postura (ver trabajos de Ricardo Núñez en "J.A.",
1974, Doctrina, p. 387, y José Severo Caballero, "J.A.", 1974, Doc-
trina, p . 339).
4. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LA LEYPENAL 23.771.— Mediante

ley 23.771, cuya entrada en vigencia se produjo el 8 de marzo de 1990,
se ha introducido una fundamental variante dentro del derecho penal
tributario.
Esta ley fue dictada por el Congreso de la Nación, en ejercicio de
la atribución conferida por el art. 67, inc. 11, de la Constitución
nacional. Constituye una ley penal especial complementaria del Código
Penal, y ha trasformado diversas infracciones fiscales en delitos dolosos
reprimidos con pena de prisión (salvo el caso de la omisión de actuar
como agente de retención castigada con multa, a r t 6).
380 CURSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO y TRIBUTARIO
Esto significa que sin perjuicio de la solidez conceptual que puede

tener la distinción entre delitos y contravenciones por su esencia, que
hemos resumido en el punto anterior, lo cierto es que desde el punto
de vista del derecho positivo argentino la cuestión ha quedado
planteada en los siguientes términos:
1) Por un lado tenemos los delitosfiscales,que son las distintas
figuras contempladas por la ley 23.771.
2) Por otro lado nos encontramos con las contravenciones fiscales,
que son las que han quedado subsistentes en el régimen general
tributario nacional regulado por ley 11.683 y en los ordenamientos
fiscales provinciales.
Ante esto el derecho penal tributario debe ser considerado desde
una óptica diferente. Para la postura que proponemos, todo ilícito
tributario (delictual o contravencional) entra dentro de un derecho
penal tributario de más amplia concepción, que es básicamente penal
pero que tiene de tributario el hecho de que los ilícitos están referidos
a tributos. Así sucede, por ejemplo, con el derecho procesal tributario,
que es derecho procesal, y en el cual la añadidura de tributario encierra
únicamente un deseo de identificación (ver cap. XII, punto 1).
Tendremos entonces un derecho penal tributario en sentido lato, que
abarcará al derecho penal tributario delictual contenido básicamente en la
ley 23.771 y al derecho penal tributario contravencional regulado básica-
mente por la ley 11.683 y los ordenamientos provinciales (sobre la
cuestión provincial, ver punto 23 de este capítulo).
Claro está que esta distinción, en algún sentido, pierde nitidez,
porque en ciertos casos nos encontramos con las mismas conductas, que
son tomadas a la vez como delitos y contravenciones (por ejemplo, la
omisión de inscripción, omisión de actuar como agente de retención,
defraudación de agentes de retención, defraudación genérica).
Pero también es cierto que la distinción pierde importancia
porque en definitiva, y conforme a la posición adoptada (punto 2.1 de
este capítulo), el Código Penal opera como fondo común de legislación
para ambos casos. Es decir, se trate de delitos de la ley 23.771, o de
contravenciones de la ley 11.683, estaremos ante los mismos preceptos
y soluciones, que son los del Código Penal.
Se debe aclarar, n o obstante, que en materia de contravenciones
castigadas con penas pecuniarias pueden producirse alteraciones
legislativas de mayor relevancia en relación al régimen del Código
Penal, por ejemplo, las presunciones de fraude del artículo colocado
a continuación del art. 46 de la ley 11.683.
Pero también puede suceder que en materia de delitos castigados

con prisión se decida alguna alteración con respecto a fórmulas del
Código Penal (por ejemplo, la inclusión de la reincidencia específica por
d art 2 de la ley 23.771, no obstante que el sistema del Código Penal es
la reincidencia genérica). Pero estas.alteraciones serán respetando los
grandes principios del derecho penal común, ante lo cual no podremos
hablar de presunción de fraude, de responsabilidad objetiva, de
responsabilidad por el hecho de otro, o de pena a la persona jurídica.
En conclusión el problema se debe centrar en dos aspectos:
1) la vigencia de las instituciones del derecho penal común
contenidas en el Código Penal, que deben ser aplicadas tanto en el
derecho penal tributario delictual como contravencional;
2) el hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las
limitaciones mencionadas, con la aclaración de que si se utilizan los
conceptos penales sin significación particularizada deben ser interpreta-
dos tal cual lo son en su rama de origen, o sea, el derecho penal común.
5. CLASIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES FISCALES. — ComO b i e n

dice el profesor Sáinz de Bujanda (t. 2, p. 207), para hacer un
estudio descriptivo de las infracciones tributarias y sus sanciones
bastaría analizar las normas reguladoras de cada tributo y aquellas
otras generales del sistema tributario o a determinados sectores de
él, para hacer un repertorio de posibles infracciones que podrían ser
clasificadas según múltiples criterios técnicos: por su gravedad, por
el medio utilizado para realizarlas, por el tipo de sanción impuesto,
por la naturaleza del bien jurídico lesionado o por cualquier otro
de los que normalmente se emplean en la dogmática jurídica del
delito.
Como un estudio de este tipo carece de interés conceptual y excede
los lincamientos de este curso, diremos, en líneas generales, que
globalmente examinadas las principales infracciones tributarias (tanto
delictuales como contravencionales), ellas pueden consistir en el
incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en forma omisiva,
en el incumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios
fraudulentos, y en el incumplimiento de la obligación tributaria formal.
Antes de entrar en la descripción de los ilícitos es menester
resolver dos arduos problem'as: si existe evasión "legáC' tributaria
y si la llamada "elusión fiscal o tributaría" es siempre antijurídica,
así como la diferencia entre esta última y la "economía de opción".
6. LA EVASIÓN FISCAL O TRIBUTARIA DESDE EL PUNTO DE VISTA

CONCEPTUAL.— Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución
de un monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de
quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado
mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales
(conf.: Villegas, Arguello Vélez y Spila García, La evasión..., en "D.F.",
XVHI-337).
La caracterización señalada puede ser explicada de la siguiente
manera:
1) Hay evasión tributaria no sólo cuando como consecuencia
de la conducta evasiva se logra evitar totalmente el pago de la pres-
tación tributaria, sino también cuando hay una disminución en el
monto debido.
2) La evasión tributaria debe estar referida a determinado país
cuyas leyes tributarias se trasgreden. La investigación sólo encuen-
tra utilidad cuando se efectúa esta limitación, sin que ello signifique
olvidar una serie de constantes generales de la evasión, aplicables
a la mayoría de los países. Por otra parte, la limitación también
lleva a eliminar el concepto de evasión fiscal internacional, que
únicamente se configurará con respecto a los llamados tributos
"supranacionales", como los que establecen ciertas comunidades de
naciones.
3) La evasión sólo puede producirse por parte de aquellos que
están jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay
evasión fiscal por parte de quienes reciben el peso económico del
tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo (por ejemplo, el
contribuyente "de jacto"), ni de quienes, aun estando encuadrados
en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados sujetos
pasivos por la ley (caso del sustituido legal tributario), ni en general
de aquellos que sólo están obligados a resarcir al sujeto que el fisco
instituyó como obligado al pago (p.ej., el contribuyente solidario
que debe resarcir al responsable solidario que pagó por él).
4) La evasión es comprensiva de todas las conductas contrarias
a derecho que tengan como resultado la eliminación o disminución
de la carga tributaria, con prescindencia de que la conducta sea
fraudulenta o simplemente omisiva. No deben confundirse los con-
ceptos de "evasión fiscal" y "fraude fiscal". No obstante, en el derecho
positivo argentino esta confusión se produce, ya que se tiene por
evasión a las conductas fraudulentas (arL 2, ley 23.771, ver infra, punto
14 de este capítulo).
DERECHO PENAL TRIBUTARIO 38S
5) Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales,
£$ decir, antijurídica. La pugna de la conducta con la norma tribu-
taria convierte a esa conducta en ilícita con prescindencia de que
el derecho privado no le atribuya consecuencias jurídicas. No acep-
tamos la "evasión legal del tributo" y creemos que la "elusión fiscal"
êvasión lograda mediante abuso fraudulento en las formas de los
actos jurídicos) es siempre antijurídica.
6 A. L A LLAMADA EVASIÓN LEGAL DEL TRIBUTO. — Evadir, que

proviene del latín "evadere", significa "sustraerse, irse o marcharse
de algo donde se está incluido". Así como en derecho penal "evasión"
es la fuga por parte de quien está privado de su libertad, en derecho
tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que Iegalmente
se adeuda.
En virtud de esta idea, rechazamos la existencia de la llamada
evasión legal del tributo, la cual se produciría sin trasgredir norma
legal alguna (ver Duverger, Hacienda pública, p. 333).
Examinemos algunas de las circunstancias evasivas que men-
piona la doctrina.
a) Evasión organizada por la ley. Según Duverger, se produce
este supuesto cuando el legislador "dispensa del pago" del tributo a
determinada categoría de personas (p. 333).
Si tal dispensa se produce en virtud de exenciones, no puede
hablarse de evasión. La exención tributaria surge de la propia ley,
porque el legislador no desea convertir en contribuyente a alguien
que prima jacte pareciera serlo. El contribuyente eximido es aquel
que se encuadra objetivamente en la circunstancia fáctica que la
ley indica como generadora del tributo, pero con respecto a quien
ese encuadre no se traduce en mandato de pago. Ello, por diversas
razones económicas, sociales o políticas que el legislador considera
atendibles.
El contribuyente eximido no es, entonces, un auténtico sujeto
pasivo de la obligación tributaria, sino tan sólo un sujeto pasivo
aparente. Cuando el Estado sigue el procedimiento funcional previa-
mente modelado para que el crédito tributario potencial se convierta
en una suma tributaria concreta y correctamente ingresada, uno de
los pasos a cumplir consiste en la verificación tanto de que la situa-
ción concreta relativa a una persona se ha adecuado a la descripción
hipotética que genera la obligación potencial de pagar el tributo
(configuración del hecho imponible), como que no existe exención
de ningún tipo que neutralice los efectos del hecho imponible.
Si hay exención, no hay mandato de pago conectado hipotéti-

camente al presupuesto de hecho como consecuencia jurídica de su
realización, y no hay, por ende, obligación tributaria.
Quien no paga por acogerse o encuadrarse de alguna manera
en una exención no es un evasor fiscal.
Otro de los casos mencionados por la doctrina (Duverger, p.
334) como de evasión organizada por la ley, es aquel en el cual el
impuesto que grava las rentas de determinado sector, se estructura
eligiendo una base imponible teórica que es inferior a la auténtica.
Tampoco en esta hipótesis puede sostenerse que exista evasión. Lo
que ha ocurrido es que cuando el legislador ha construido jurídica-
mente el tributo, lo ha hecho en forma tal que el elemento utilizable
para dar contenido cuantitativo a la obligación (base imponible) ha
sido establecido tomando sólo una porción de la renta del sujeto, y
no su totalidad. Así ha sido delineado el tributo por razones de
política fiscal ajenas a toda consideración jurídica de la cuestión, y
si un contribuyente se ha adecuado al marco legal de semejante
tributo, ha quedado sometido a su base imponible jurídicamente
estructurada, sea esa base imponible inadecuada por tomar una
porción superior a la renta real (en cuyo caso el tributo pasaría a
gravar económicamente el capital) o inferior a dicha renta (en cuyo
caso el legislador ha querido dejar parte de la renta libre de esa
tributación).
Pero quien quedó comprendido en semejante imposición, lo
ha hecho en la forma predeterminada por la ley y nada ha evadido.
b) Evasión por aprovechamiento de lagunas legales. También
se menciona como evasión legal la situación de aquel presunto con-
tribuyente que aprovecha las lagunas legales derivadas de la negli-
gencia del legislador y acomoda sus asuntos en forma tal de evadir
el impuesto "sin violar ningún texto ni disposición legal" (Duverger,
p. 334). En este caso se produce una confusión jurídica con relación
a las situaciones analizadas.
Si el supuesto "evadido" aprovecha realmente las oscuridades
o lagunas de la ley para dedicarse a empresas rentables que le
producen disminución en su carga fiscal sin que nada se le pueda
objetar legalmente, es evidente que se ha colocado en una clara
hipótesis de "economía de opción", perfectamente válida y hasta
explicable, puesto que ninguna norma legal puede prohibir a un
contribuyente arreglar lícitamente sus negocios de manera tal de
pagar menos tributos.
E* u Al contrario, si existe el aprovechamiento de una regulación
Ifggal quizá no muy eficiente o demasiado liberal, pero mediante
Iftig simulación o la distorsión de la forma jurídica, estamos ante la
J u m a d a "elusión fiscal", que en modo alguno puede considerarse
como evasión legal, dado que se trata, al contrario, de una conducta
^átenífiestamente ilegal (más adelante volveremos sobre la diferen-
cia entre economía de opción y elusión fiscal).
Los ejemplos que incluye Duverger son ilustrativos sobre el
punto. Uno se refiere a aquel que ejerciendo su actividad comercial,
simula que esa actividad es no comercial para escapar al impuesto
sobre los beneficios mercantiles. Coincidimos en considerar a ese
sujeto un evasor, pero no un "evasor legal". Su proceder es anti-
jurídico y mal puede sostenerse que haya "legalidad" en la evasión.
Otro ejemplo es el de las empresas que simulan efectuar mayores
gastos generales que los reales, como método para disminuir un
beneficio tributable. También aquí se produce una distorsión anti-
jurídica de la realidad, y la conducta no se torna más "legal" por
la circunstancia de que la ley sea excesivamente amplia o no esté
lo suficientemente reglamentada como para permitir tales abusos
sin posibilidad de descubrimiento.
c) Falta de adecuación de la circunstancia fáctica al hecho
imponible como hipótesis. Por último, la doctrina suele mencionar
otros aparentes tipos de evasión legal que, sin embargo, no lo son,
sino que constituyen problemas de adecuación o no de la circuns-
tancia fáctica ocurrida con el hecho imponible descrito. Así, por
ejemplo, quien deja de ejercer una actividad mayormente gravada
para dedicarse a otra sometida a un gravamen menos severo, no ha
hecho otra cosa que cesar de estar incluido en determinada des-
cripción hipotética abstracta para pasar a estar comprendido en otra.
Se trata tan sólo del encuadre de un contribuyente en un hecho
imponible diferente al que antes lo comprendía, pero no hay evasión
legal. Si se trata de abstenerse de ejercer una actividad o de consu-
mir un artículo, el contribuyente ha hecho desaparecer a su respecto
el carácter de sujeto pasivo de una obligación tributaria o volunta-
riamente no se ha colocado en tal situación jurídica, pero nada ha
«vadido porque en los casos señalados no está incluido en algo de lo
coal pueda sustraerse.
6 B. L A ILEGALIDAD DE LA LLAMADA ELUSIÓN TBIBUTABIA. — Uno

de los problemas más dificultosos es el de la evasión por abuso de
las formas jurídicas, ya que la distinción entre esta modalidad
de evasión y la "economía de opción" (que no es evasión) ofrece
aspectos complejos y sutiles matices.
El dilema consiste concretamente en determinar si la circuns-
tancia de que los ciudadanos recurran a estructuras jurídicas difr-
rentes de las razonablemente usuales, constituye realmente una
conducta antijurídica.
Importante doctrina ha expresado su opinión en el sentido de
que las partes no tienen obligación alguna de elegir el camino más
gravoso para sus intereses, y la jurisprudencia de diversos países
ha consagrado el derecho de los contribuyentes a la elección de las
formas jurídicas más benéficas tributariamente para sus intereses.
Pero esta indiscutible libertad de las partes a elegir la investi-
dura jurídica que les proporcione mayores ventajas fiscales, no debe
llevar a la conclusión de que en ningún caso la adopción de formas
impropias o diferentes de las razonablemente usadas puede llegar a
constituir una conducta antijurídica.
Sobre tan complejo tema, pensamos que la base fundamental
de la cuestión consiste en no confundir la evasión tributaria por
abuso en las formas (o "elusión tributaria") con la simple "economía
de opción" mediante la utilización de formas jurídicas menos gra-
vosas, que es válida y perfectamente legítima.
Araújo Falcáo explica así el problema: "No toda ventaja fiscal
lograda por el contribuyente constituye una elusión. Para ello es
indispensable que haya una distorsión de la forma jurídica, una
atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad económica que
se exterioriza mediante aquélla. De otra manera no hay elusión.
Puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar
menos impuestos. Nada lo impide, en tanto no se produzca aquella
manipulación del hecho generador en lo que respecta a su vestidura
jurídica".
Más adelante, el autor brasileño agrega: "Es indispensable la
atipicidad o anormalidad de la forma cuya utilización sólo se explique
por la intención de evadir el tributo" (El hecho..., ps. 47 y 48).
Pensamos que aquí nos hallamos próximos a la solución del
problema. Reiteramos que la obtención de ventajas mediante la
adopción de ciertas formas jurídicas es posible y lícita siempre que
se limite a configurar un caso de "economía de opción", como, por
ejemplo, sucedería si varias personas resuelven asociarse y al obser-

var que una sociedad anónima implica ventajas fiscales en relación
a una sociedad colectiva, resuelven adoptar la primera forma jurídica.
Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y
anormales con relación al acto o negocio jurídico que se pretende
llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de
no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurídico realmente
perseguido y si esa anormalidad del "ropaje jurídico" no tiene otra
explicación racional que el propósito de evadir el legítimo gravamen,
existe una conducta fraudulenta y, por ende, ilícita, aun cuando esa
forma jurídica en sí misma no sea prohibida por el derecho priva-
do. Por ejemplo, el hecho de dar forma jurídica de honorarios por
retribución de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital
(dividendos) de los socios de una sociedad anónima y ante la evi-
dencia de que los honorarios están gravados menos onerosamente
que los dividendos. Acá estamos ante clásicas maniobras de "ar-
did" o "engaño" que son fraudulentas.
En el primer caso (economía de opción), el futuro contribuyen-
te se limita a elegir alguna entre diversas formas jurídicas igualmente
legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la dife-
rencia con el segundo supuesto (abuso en las formas) es que en la
economía de opción, el hecho de inclinarse por una de las formas
alternativas, no altera la sinceridad del acto. No hay contraste entre
la forma externa seleccionada y la realidad querida por la parte.
La intentio juris y la intentio facti se muestran coincidentes entre sí.
El negocio o acto jurídico ejecutado o a ejecutarse, tiene determinada
finalidad fáctica, y el "ropaje jurídico", aun siendo alternativo, no
es por ello ficticio, ni constituye una máscara destinada a ocultar
una finalidad diferente. No existe, en este caso, abuso en las formas.
Al contrario, en el segundo de los casos (abuso en las formas)
existe determinada voluntad ostensible y otra diferente oculta, y por
otra parte, el objeto perseguido es ocasionar un engaño que sea a
so vez productor de un daño para las arcas fiscales, todo lo cual
implica la comisión de un fraude contra el fisco.
La circunstancia de que los actos de elusión fiscal (fraude
mediante abuso en las formas) sean simulados (lo cual es exacto)
So puede llevar a la identificación entre elusión fiscal y simulación
;fiivil, ni a la utilización de las regulaciones civiles para combatir este
¡W° de evasión. Uno de los grandes méritos prácticos que encierra
p Criterio interpretativo de la realidad económica, es el de propor-
¡§*°Bar a los jueces la herramienta indispensable para prescindir de
las formas simuladas sin necesidad de obligar al fisco a ejercer la

compleja acción civil de simulación para lograr la anulabilidad del
acto y sólo entonces poder descartar la forma jurídica abusivamente
empleada.
Vemos entonces que una cosa es ordenar los negocios en forma
tal de pagar menos tributos eligiendo la forma jurídica lícita más
favorable fiscalmente, y otra cosa muy distinta es recurrir a artifi-
ciosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible distorsio-
nándolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurídica
normal.
Esta conducta encierra un fraude y es antijurídica porque está
desaprobada por el derecho. El derecho dice que es ilícito realizar
maniobras engañosas mediante manipulación en las formas jurídicas
para evadir tributos, puesto que de ello resulta perjudicado un ter-
cero (el fisco) (ver arts. 957 y 958 del C.C.). No interesa, a los
fines de la antijuridicidad, que la ley civil resuelva considerar vá-
lido el acto mientras no sea anulado, ni que prohiba a las partes
simuladoras ejercer entre sí la acción sobre la simulación, o que dicha
ley no contenga especiales sanciones contra este tipo de actos.
Ello significa solamente que dentro de la esfera del derecho
privado, el uso de determinada forma puede en algún caso carecer
de significación jurídica sancionatoria, pero tal circunstancia no con-
vierte el acto en lícito, puesto que la utilización anormal de una
forma jurídica con el ánimo de perjudicar al fisco, coloca al acto en
situación de contraste con el derecho.
La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta anti-
jurídica, concibiendo la antijuridicidad como algo único que tiene
como característica común la circunstancia de estar desaprobada por
el derecho sin distinción de ramas. No puede concebirse que un he-
cho sea antijurídico para una rama del derecho y no para otra.
Es decir que la unidad de la antijuridicidad resulta de su incom-
patibilidad con el derecho, con prescindencia de sus consecuencias
jurídicas para sus distintas ramas. Esa unidad no se quiebra porque
a un hecho se le asigne o no en todas las ramas similares efectos.
Entra aquí en juego la especificidad de cada uno de los sectores del
derecho.
7. INCUMPLIMIENTO OMISIVO DE LA OBLICACIÓN TRIBUTARIA SUS-

TANCIAL. — Esta infracción consiste básicamente en la mera omisión
del pago de los tributos dentro de los términos legales.
El Modelo de C.T.A.L. considera la infracción omisiva denomi-
nando "contravención" (denominación, a nuestro juicio, incorrecta)
a la omisión de pago (art. 113) y "mora" al pago del tributo fuera
de término (art. 116).
Esta infracción es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en
principio, basta el hecho externo del no pago en término para que
se tenga por configurada la infracción. Ese no pago puede deberse
a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional
(dolosa), siempre que en este último caso el infractor se limite a la
simple omisión sin efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si así
lo hace, entra en el campo de la defraudación fiscal. Así lo ex-
presa la exposición de motivos del Modelo de CT.A.L. en su art. 113.
Si la culpabilidad está totalmente excluida, la infracción omisiva
no se comete, ya que lo que se pretende es castigar a quien no paga
por ser negligente (culpa) o porque no desea pagar (dolo) pudién-
dolo hacer.
De allí que existan circunstancias que puedan atenuar o incluso
eliminar la imputación. Tales, el error excusable de hecho o derecho
u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas, como,
por ejemplo, la imposibilidad material de pago.
8. INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

SUSTANCIAL (DEFRAUDACIÓN FISCAL). — La defraudación fiscal requie-
re, subjetivamente, la intención deliberada de dañar al fisco, y
objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras ten-
dientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligación de pagar
tributos. Esas maniobras están intencionalmente destinadas a indu-
cir en error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago
aparezca como legítima, y de allí la mayor gravedad de esta infrac-
ción, que se traduce en la mayor severidad de las sanciones. El
Modelo de C.T.A.L. define la defraudación en su art. 98, diciendo
que comete defraudación quien mediante simulación, ocultación,
maniobra o cualquier forma de engaño, induce en error al fisco,
del cual resulte, para sí o para un tercero, un enriquecimiento
indebido a expensas del derecho dé aquél a la percepción del tributo.
9. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL. —

El Modelo de C.T.A.L. dice que constituye incumplimiento de los
deberes formales, toda acción u omisión de los contribuyentes, res-
ponsables o terceros, que viole las disposiciones relativas a la deter-
minación de la obligación tributaria u obstaculice la fiscalización
por la autoridad administrativa (art. 118). Como consecuencia de

la determinación, fiscalización e investigación (ver cap. X, punto 1),
los ciudadanos, contribuyentes o no, están sometidos a una serie de
deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuación estatal.
El incumplimiento de estos deberes también es una infracción fiscal
y está penada por la ley.
Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual,
en principio, la sola violación de la norma formal constituye la in-
fracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencional-
mente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).
Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia excep-
cional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho,
la infracción no se configure, ya que pese a prevalecer lo objetivo, no
puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo.
10. L A SANCIÓN TRIBUTABIA. — Otorgado al Estado el derecho

a percibir coactivamente sumas de dinero de los particulares, debe
dársele también el medio de defensa para que haga cumplir sus dis-
posiciones. Para ello, el Estado está facultado a reprimir imponiendo
castigos que retribuyan al infractor por el mal causado y que tiendan
a evitar infracciones futuras. Éstas son las sanciones represivas o
penas, como, por ejemplo, las privativas de la libertad.
Sin embargo, no todas las sanciones son penas. Existen san-
ciones que sólo tienden a la privación de lo ilícitamente obtenido,
tratando de restablecer el orden externo existente antes de la viola-
ción. Esas sanciones compensadoras no tienen carácter penal sino
civil. Tienen este carácter compensatorio los llamados "recargos e
intereses", siempre que sean moderados y que simplemente com-
pensen la pérdida sufrida. Por ejemplo, los intereses moderados
semejantes a los vigentes en plaza que estipulan como sanción por
mora algunas leyes impositivas.
Existen, por último, otras sanciones que son represivas porque
castigan, pero además tienen un fin práctico de tipo resarcitorio.
Tales son las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales.
10A. L A MULTA. — Las multas fiscales se diferencian de las

sanciones meramente compensatorias porque constituyen un "plus"
con respecto al restablecimiento de la situación anterior. No sólo
privan al autor del fruto de su ilicitud o de algo equivalente, sino
que también lo privan de algo suplementario con el fin represivo
j e castigarlo. Es decir que en los hechos, la diferencia se puede

establecer por el importe de la multa.
El carácter tanto retributivo como reparatorio de la multa tribu-
taría ha sido aceptado por alguna doctrina (ver Villegas, Dere-
cho..., p- 175), y recibido por la jurisprudencia ("Fallos", 184-417,
184-450, 220-1146, 239-501, etc.). En numerosos fallos, la Corte Su-
prema nacional ha puesto de manifiesto que las multas tienen un
carácter de indemnización de daños, y al mismo tiempo tienen la
finalidad de castigar a los infractores.
10A1. PERSONALIDAD DE LA MULTA. — Los más difíciles proble-

mas con respecto a la multa consisten en saber si este tipo de san-
ción sigue el principio de la personalidad de la pena. En derecho
penal común no hay ninguna duda de que la pena siempre es per-
sonal, y algunos autores sostienen que en materia de ilícito tribu-
tario la pena debe tener esa misma característica.
Sin embargo, caracterizados especialistas han sostenido que la
multa fiscal contravencional tiene por fin castigar al infractor en sus
bienes, y por lo tanto ese patrimonio beneficiado debe ser el que sufra
la pena (ver Bielsa, Derechofiscal,t 2, p. 447). La Corte Suprema
nacional ha resuelto en numerosos casos la impersonalidad de la multa
fiscal (ver Tallos", 156-194; 212-134).
Las consecuencias más importantes de la impersonalidad de la
multa son: que responden las personas colectivas, que responden
ciertas personas físicas por los hechos de terceros y que la multa
no se extingue por la muerte del infractor.
10A2. APLICACIÓN DE MULTA A LAS PERSONAS COLECTIVAS.— En derecho

penal tributario contravencional se admite que las personas jurídicas
sean punibles y pasibles de multas fiscales. Se piensa que los fines de
las leyes tributarias quedarían totalmente frustrados si en las trasgre-
siones cometidas por los órganos de la persona ideal, la sanción no
pudiera llegar a la persona colectiva, limitándose a los bienes
personales de sus representantes: ello significaría excluir al verdadero
sujeto del deber administrativo violado.
Por ello, la doctrina tributaria se inclina en general por la res-
ponsabilidad de las personas colectivas en materia de sanciones
pecuniarias, reconociéndose que desde el momentoque las personas
jurídicas tienen autonomía y capacidad como sujetos de obligaciones
tributarias, indudablemente debe reconocérseles capacidad tributaria
S92 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los caracteres

de personalidad jurídica según el derecho privado.
10A3. TRASMISIÓN HEREDITARIA DE LA MULTA. — En derecho

penal común se considera elemental que fallecido el procesado o
condenado, el proceso quede clausurado y las penas extinguidas.
En derecho penal tributario contravencional el criterio puede ser
disünto, al entenderse que los herederos de un procesado o condenado
nada tienen que ver con el proceso si se trata de un delito común; pero
en cambio, si la reprimida es una infracción tributaria, dichos
herederos deben asumir la defensa del causante y reemplazarlo en las
sanciones que puedan corresponderle. Esto se funda en que la pena
pecuniaria hace nacer un crédito en favor del Estado, dado su carácter
compensatorio, crédito que correlativamente significa una disminu-
ción en el patrimonio del fallecido, debiendo los herederos recibir
disminuído dicho patrimonio al heredarlo.
Con respecto a este punto, nuestra doctrina es divergente, mientras
que la Corte Suprema nacional ha admitido en varios casos la trasmisión
de la multa a los herederos (ver "Fallos", 156-194; 212-134; etc.). Dentro
de la legislación positiva argentina, sin embargo, impera el concepto de
que aun en materia de infracciones contravencionales, la rmüta no es
trasmisibU a los herederos. Así lo establece expresamente la ley 11.683.
Análogo criterio sigue el Código Tributario de Córdoba.
El Modelo de CTAL. dispone en el art. 76, inc 1, la extinción de
infracciones y sanciones por muerte del infractor, pero deja subsistente la
responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas hubiesen quedado
firmes o pasado en autoridad de cosa jugada con anterioridad al deceso.
10A4. MULTA A TERCEROS. — La gestión patrimonial no es siem-

pre directa y personal, sino que en la actividad de tipo financiero
suelen intervenir personas que no son los contribuyentes o respon-
sables, pero cuyos actos los obligan. En tales supuestos, los sujetos
pasivos de la obligación fiscal deben soportar las consecuencias de
los actos u omisiones punibles en que incurran sus subordinados,
ya sean agentes, factores o dependientes. Así lo establece el art. 57
de la ley 11.683.
También existe responsabilidad por la acción de los represen-
tantes, ya sea esta representación de carácter legal o contractual, lo
cual incluye a gerentes, administradores y mandatarios (ley 11.683,
jrf. 57), siendo de destacar que tanto en uno como en otro caso, los
Subordinados y representantes pueden ser objeto de sanción inde-
pendientemente de lo que corresponde al patrón o representado
l
( k y 11.683, art. 58). Sin embargo, cabe señalar que la jurispruden-
cia de la Corte Suprema nacional ha establecido que las sanciones
l
de la ley 11.683 requieren como presupuesto para su aplicación la
intervención personal y directa de los representantes de las perso-
nas jurídicas, siendo insuficiente el mero carácter de representantes
si no se produjo la actuación personal (caso "Monasterio Da Silva
S.A.", en "Derecho Fiscal", t. XX, p. 413).
La extensión de responsabilidad con respecto a sanciones patri-
moniales se funda en el criterio de que debe considerarse autor de
la infracción a quien viola efectivamente la ley, así como también
a quien sea el verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio ma-
terial de la violación.
10A5. CONVERTIBILIDAD DE LA MULTA TRIBUTAHIA. — E l art. 2 1

del Código Penal dice que si el reo no pagare la multa en el término
que fije la sentencia, sufrirá prisión que no exceda de un año y
medio. La aplicación de esta regulación penal en la órbita tribu-
taria, trajo como consecuencia que con anterioridad al año 1948 la
Corte Suprema nacional resolviera que las multas fiscales se podían
convertir en prisión ("Fallos", t. 206, p. 76).
Sin embargo, esta decisión fue objeto de críticas y dejada de
lado por el mismo tribunal en una causa del 6 de octubre de 1948,
en cuya oportunidad se negó que el régimen penal de conversión
pudiese ser aplicado en materia tributaria ("Fallos", t. 212, p. 64).
Este criterio de la no conversión es indudablemente el correcto,
y fue mantenido por la Corte en fallos posteriores ("Fallos", t. 228,
p. 645), así como por otros tribunales, y estimamos que es de aplica-
ción a todas las multas que prevean las diversas leyes impositivas.
Por tanto, la falta de pago de la multa fiscal no tiene como conse-
cuencia que dicha multa se convierta en pena de prisión. • Para
evitar toda posibilidad de duda, el Modelo de C.T.A.L. ha consignado
expresamente: "Las sanciones pecuniarias no son convertibles en
pena de prisión" (art. 92).
11. DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. INFRACCIONES EN LA

LEY 11.683.— La ley 11.683 contiene diversas regulaciones sobre las
infracciones relativas a los gravámenes sometidos a sus preceptos, sin
perjuicio de los regímenes sancionatorios propios de leyes que

establecen algunos de dichos gravámenes (por ej., ley de impuestos
internos, ley nacional de impuesto de sellos, etc.).
HA. INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES. — Esta infracción

ha sufrido importantes modificaciones como consecuencia de la re-
forma introducida por ley 23.314 a la ley H.683. Se eleva a la ca-
tegoría de infracción autónoma a la omisión de presentar declara-
ciones juradas y se incorpora a la pena de clausura de establecimientos
comerciales e industriales. El arresto ha desaparecido de la legisla-
ción vigente como sanción autónoma.
a) No presentación de declaraciones juradas (artículo siguiente al 42).
Cuando exista la obligación de presentar declaraciones juradas, la
omisión de hacerlo dentro de los plazos generales establecidos por la
Dirección es sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con
una mufta que se eíeva ai cfoófe si se trata de Sociedades, asociaciones
o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de estableci-
mientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes a
personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o
radicadas en el exterior. Las mismas sancionas se aplican si se omite
proporcionar datos que requiera la Dirección para realizar la
liquidación administrativa de la obligación tributaria. Sin embargo,
para que exista obligación de presentar declaraciones juradas o
proporcionar datos para liquidaciones administrativas, y por ende para
que se configure la infracción, se requiere la previa existencia de materia
imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a infracciones
que lo sean no sólo en sentido formal, sino también material (conf.
Fernando Castellanos, Reformas al régimen de procedimientos y penal
tributario, en rev. "Derecho Fiscal", t. XL, p. 494; Vicente Díaz, La reforma
dispuesta a la ley 11.683, en "La Información'', t Lili, p. 1044).
Respecto al procedimiento de aplicación, ver cap. XII, pun-
to 5 C.
b) Otras infracciones formales. Se reprime con multa a quie-
nes no cumplan las disposiciones legales o administrativas que
establecen o requieren débitos formales tendientes a determinar la
obligación tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento de-
bido (art. 43).
Dispone la ley que si existe resolución <»ndenatoria respecto del
incumplimiento a ün requerimiento de la Dirección General, las su-
cesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que
tengan por objeto el mismo deber formal, son pasibles en su caso de

KJ aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores
80 hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión ad-
flilnistrativa o judicial. Esta parte del dispositivo es objetable por-
que significa ignorar el clásico principio penal de "non bis in idem".
*-' c) Clausura de establecimientos. El art. 44 de la ley 11.683, reformado
por ley 23.905, establece que sin perjuicio de la multa prevista en el
¿ut. 43, se procederá a clausurar por tres a diez días los establecimientos
Comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios que incurran en
alguno de los hechos u omisiones siguientes:
1) no emitir facturas o comprobantes de sus ventas, locaciones o
prestaciones de servicios en la forma y condiciones que establezca la
Dirección General Impositiva; esta formalidad está regulada por la
resolución general 3118;
2) no llevar registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de
bienes o servicios, o de sus ventas, locaciones o prestaciones, o, en caso
de llevarlas , no llenar los recaudos exigidos por la D.G.I.; también la
R.G. 3118 contiene las exigencias atinentes a este deber formal;
3) no inscribirse como contribuyente o responsable ante la
Dirección General cuando exista el deber de hacerlo, salvo error de
hecho o de derecho.
La autoridad administrativa que dicte la providencia ordenadora
de la clausura dispondrá sus alcances y los días en que se deba cumplir,
y la Dirección procede a hacerla efectiva. Esta última puede también
realizar comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de
la medida, y debe dejar constancia documentada de las violaciones que
observe (ver "Régimen procesal de la clausura" en el capítulo de
derecho procesal tributario).
Durante el período de clausura debe cesar totalmente la activi-
dad de los establecimientos, salvo la que sea habitual para la con-
servación o custodia de los bienes o para la continuidad de los pro-
cesos de producción que no puedan ser interrumpidos. No puede
Suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales.
Si se produce el quebrantamiento de una clausura impuesta por
sentencia firme o se procede a violar sellos, precintos o instrumen-
tos utilizados, el autor es sancionado con arresto de diez a treinta
días y con una nueva clausura por el doble de tiempo de aquélla.
Para la aplicación de estas sanciones son competentes los jueces
en lo penal económico de la Capital Federal y los jueces federales
del resto de la República.
En el señalado supuesto de violación de clausura, la D.G.I., con

conocimiento del juez que la hubiera ordenado, o, en su caso, del
juez que se hallare de turno, instruirá el correspondiente sumario de
prevención, el cual una vez concluido debe ser elevado inmediata-
mente a dicho juez.
En relación al procedimiento utilizable para la aplicación de esta
sanción ver infra, cap. XII, punto 5C.
11B. OMISIÓN FISCAL (art. 45). — Según el primer párrafo del

referido precepto, quienes omiten pagar, retener o percibir tributos
mediante declaraciones juradas o informaciones inexactas, son san-
cionados con multa de media a una vez —o en caso de reiteración
hasta dos veces— el importe del tributo omitido, no retenido o no
percibido.
La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no
percibir un tributo o pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor medi-
da que lo debido, pero siempre que esa omisión se efectúe "me-
diante" una declaración jurada o información inexacta. Esto significa
que la declaración jurada que se presente o la información que se
suministre deben contener datos ajenos a la realidad, y que el impor-
te tributario, según esos datos irreales, debe aparecer como inexis-
tente o disminuido.
La inexactitud debe originarse en una conducta culposa (negli-
gencia, imprudencia, impericia) pero no dolosa, es decir, no debe
tratarse de una desfiguración deliberada de la verdad.
También, y con prescindencia de informaciones o declaraciones
juradas inexactas, se reprime con igual pena a los agentes de reten-
ción y de percepción que "omitan actuar como tales". Conforme
hemos sostenido, creemos que esta disposición se refiere a los agentes
que no ingresan en tiempo y forma un importe tributario que no
fue previamente retenido o percibido. Pero la mera omisión de
retener o percibir un importe tributario no configura esta infracción
si el agente ingresa tempestivamente al fisco ese importe, pagándolo
con otros fondos (ver Villegas, Los agentes de retención y de per-
cepción en el derecho tributario, ps. 148 y 275).
En todos los casos examinados, y dado que la infracción requie-
re una subjetividad por lo menos culposa, dicha infracción deja de
configurarse si existe error excusable o cualquier causal que excluya
la culpa.
11 C. DEFRAUDACIÓN FISCAL (arte. 46 y ss.).— La figura contenida

en el a r t 46 de la ley y su dispositivo, siguiente, tiene como elemento
básico el fraude. Éste tiene el significado de intencionalidad dirigida a
dañar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras
o actos engañosos).
11C1. DEFBAUDACIÓN FISCAL GENÉRICA. — Cometen esta infrac-

ción los que mediante declaraciones engañosas u ocultación malicio-
sa perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no co-
rresponden a la realidad. La pena es de dos a diez veces el importe
«del tributo evadido.
Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquida-
ciones impositivas irreales, son la declaración engañosa, es decir, la
afirmación o consignación de datos intencionalmente falseados, y
la ocultación maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cual-
quier dato o circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal-
La índole de las conductas descritas indica que el fraude con-
templado es aquel de tipo engañoso. Su objetivo es la inducción
en error, y ello significa que los procederes del infractor, aun p i -
diendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idéntico: se quiere
no sólo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino
también que eL. fisco, engañado, incurra en el error de creer que el
infractor está cumpliendo correctamente con su deber fiscal.
La infracción se consuma en el momento en que se opera el
perjuicio patrimonial derivado de la evasión del tributo. No basta
(como en la legislación anterior sobre el punto) la simple ejecución
de maniobras con el propósito de evadir sin que se logre el fin
perseguido. Ello, sin perjuicio de que el infractor pueda eventuai-
mente ser castigado a título de tentativa (art. 42 del Código Penal)-
Subjetivamente se requiere la intención deliberada de ocasionar
una evasión fiscal, ya sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo)
presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que al
presentarlos en forma distinta de la real, está desfigurando esa
verdad. Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error
o a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho
deja de ser punible a título de defraudación.
Por ley 23.314 se ha añadido, a continuación del a r t 46, uno que

establece presunciones de defraudación, en forma análoga a como
sucedía antes de la reforma por ley 21.858.
Según la norma, se presume, salvo prueba en contra, que existe
la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en
ocultaciones maliciosas cuando se produzca alguna de las siguientes
circunstancias:
a) Cuando medie una grave contradicción entre los libros, re-
gistraciones, documentos y demás antecedentes con los datos que sur-
jan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en
oportunidad de practicar el fisco la liquidación administrativa de la
obligación tributaria (art. 20, último párrafo).
b) Cuando en la documentación antes indicada se consignen
datos inexactos con grave incidencia sobre la determinación de la
materia imponible.
c) Cuando la inexactitud de las declaraciones juradas o de la
documentación provenga de manifiesta disconformidad con las nor-
mas legales y reglamentarias aplicables al caso.
d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad,
registraciones y documentos de comprobación suficiente, cuando ello
carezca de justificación, dada la naturaleza o volumen de las opera-
ciones o del capital invertido, o atento a la índole de las relaciones
jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del nego-
cio o explotación.
e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o
estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de co-
mercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad
económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia di-
recta sobre la determinación de los impuestos.
Estas presunciones son juris tantum y se trata de situaciones
objetivas que procuran evitar la difícil indagación sobre la inten-
cionalidad.
El último inciso está correlacionado con el art. 12, in fine, de
la ley 11.683 y en virtud de sus términos queda reprimida especial-
mente la elusión fiscal fraudulenta (ver punto 6B de este mis-
mo capítulo).
11 C2. CONTRAVENCIÓN DE LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PER-

CEPCIÓN. — Cometen esta infracción los agentes de retención o de
percepción que habiendo retenido o percibido importes tributarios,

los mantienen en su poder después de vencidos los plazos para su
ingreso al fisco y sin necesidad de intimación alguna.
Así como la defraudación fiscal genérica requiere objetivamente
conductas engañosas que inducen en error al fisco, en la contraven-
ción aquí contemplada tales conductas no existen. Basta la omisión
de ingresar tempestivamente un monto tributario que previamente
se retuvo o percibió en la fuente.
Los plazos de ingreso surgen de la propia ley 11.683 o de las
leyes reguladoras de gravámenes sometidos al régimen punitivo de
la ley 11.683, en cuyo caso los plazos de estas últimas leyes preva-
lecen por ser legislación específica.
No obstante describirse un comportamiento positivo ("mante-
ner en su poder)", lo punible es la conducta omisiva de no ingresar
en término los fondos retenidos o percibidos. Carece de relevancia
el hecho de que los agentes mantengan o n o en su poder esos mismos
fondos que fueron objeto de retención o percepción si dentro del
plazo legal de ingreso se produce el depósito.
La conducta reprimida debe ser culposa, consistiendo esa culpa
en una negligencia, impericia o imprudencia «que impida llevar a
cabo el ingreso en término, no obstante la existencia del deber de
hacerlo. De esto se sigue que los agentes de retención o percepción
pueden acreditar que no obraron con la subjetividad requerida (p.
ej., quien incurrió en la omisión de ingreso por error).
12. DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL. LEY 23.771.— Dentro de

las figuras que contiene la legislación en cuestión, hallamos delitos
atinentes al régimen impositivo y al régimen previsional, así como
delitos relativos a agentes de retención y percepción, lo cual graneamos
en el cuadro que sigue:
/ /
—Alteración de la realidad económi-
ca (art. 1).
—Evasión de tributos y aprovecha-
miento de beneficios fiscales (art 2).
—Procuración fraudulenta de benefi-
cios fiscales provenientes de regímenes de
Régimen inversión y promoción (art. 4).
<
impositivo —Omisión de inscribirse tributaria-
mente o de presentar declaraciones jura-
das (art. 5).
—Insolvencia patrimonial provocada
(art 9).
—Sobrefacturaciones o subfactura-
ciones (art. 10).
LEY 23.77K —Evasión de aportes o contribucio-
nes (art 3).
Régimen
—Omisión de inscripción previsional
previsional
(art. 7, l s parte).
—Insolvencia patrimonial provocada
(art 9).
—Omisión de actuar en materia tri-
Agentes de
butaria y previsional (art 7, 2* parte).
retención o
percepción < —Defraudación de agentes de reten-
ción y percepción tributarios y previsiona-
les (art 8).
\ \
13. FIGURAS ATINENTES AL RÉGIMEN IMPOSITIVO. ALTERACIÓN DE LA

REALIDAD ECONÓMICA (ART. 1).— Según el art. 1 de la ley, se amenaza con
prisión de un mes a tres años a quienes comentan el delito que
contempla la figura mediante su farragosa descripción.
El hecho punible consiste en procurar dificultar o impedir la
normal actividad de recaudación y fiscalización de tributos mediante
un ocultamiento de la real solución económica, y mediante el
despliegue de medios ardidosos o engañosos.
Sujetos activos del delito son los contribuyentes y responsables
indicados en la ley 11.683, de procedimiento tributario (arts. 15 y 16),
o en las diversas leyes que regulan los tributos en particular. Tratándose

de una figura reprimida con pena privativa de la libertad, la pena puede
ser sufrida sólo por personas físicas.
La acción típica está constituida por ocultar, modiñcar, disimular
o no revelar la real situación económica y patrimonial del sujeto activo
del delito (cuando se trate de responsables por deuda propia) o del
contribuyente (cuando el sujeto activo del delito es un responsable por
deuda ajena).
"Ocultar" significa esconder o tapar la verdad, o también callar
lo que se debería decir.
"Modificar" es trasformar o cambiar una cosa alterando alguno de
sus componentes.
"Disimular" es disfrazar o desfigurar las cosas representándolas en
forma distinta de lo que son.
"No revelar la real situación" es mantener la ignorancia o el
secreto sobre alguna cosa.
El elemento subjetivo es genéricamente la intención o dolo,
mientras que específicamente la finalidad consiste en dificultar o
impedir la fiscalización o percepción de los tributos, esto es, hacer
difícil o estorbar el accionar del organismo recaudador introduciendo
trabas, condicionamientos o inconvenientes que naturalmente no se
presentan (conf. Osvaldo Soler y otros, Régimen penal tributario. Ed. La
Ley, 1990, p. 137).
En cuanto al carácter del ilícito, se trata de un delito de peligro,
por cuanto no es necesario, para su consumación, que el sujeto activo
alcance la finalidad perseguida. Basta que haya incurrido en alguna de
las maniobras, aun cuando la actividad fiscalizadora o de percepción
no se hubiera visto entorpecida por haber sido descubiertos las
maniobras.
En tal sentido, la doctrina penal distingue entre delitos de daño, en
los que hay lesión total o parcial a un bien jurídico, y delitos de peligro,
en los que se configura la mera posibilidad de lesión, o sea, la
probabilidad de que se produzca daño como consecuencia de la acción
del autor (Sebastián Soler, Derecho penal argentino, t 2, p. 158; Ricardo
Núñez, Manual de derecho penal Parte general, p. 170).
Pero el peligro debe ser concreto. En el proyecto original era de
peligro abstracto, con lo cual, sobre la base de la mera probanza de
la materialidad de los hechos, se pretendía arribar a una sentencia
condenatoria (ver José O. Casas, La ley 23.771, tributaria y previsional.
Sus antecedentes, trámite y debate parlamentario, en "Doctrina Tributaria",
n- 123, p. 41). Pero posteriores agregados la trasformaron en figura

de peligro concreto, básicamente porque: 1) la acción debe estar
orientada a "dificultar o impedir la fiscalización o percepción de
tributos"; 2) la aplicación de la sanción está condicionada a que pueda
resultar un perjuicio patrimonial al fisco (en contra, y sosteniendo que
se trata de un delito de peligro abstracto, Aldo Codevilla, El nuevo
régimen penal tributario, en rev. "Impuestos", t. XLVIII-A, p. 1155).
Los procedimientos utilizados para llevar a cabo la acción típica
consisten en ejecutar doble contabilidad o declaraciones, liquidacio-
nes, registraciones contables o balances engañosos o falsos, o la no
emisión de facturas o documentos equivalentes cuando hubiera
obligación de hacerlo, o efectuar facturaciones o valuaciones en exceso
o en defecto, o valerse de cualquier otro ardid o engaño. Se trata de
una serie de maniobras de manipuleo previo de contabilidad y
registración (conf. Clara De la Horra, La ley penal tributaria, en
"Doctrina Tributaria", Errepar, n e 120, p. 670), que tienen carácter
ejemplificativo, ya que se unen en las expresiones comunes de
"mediante cualquier otro ardid o engaño".
Constituye "ardid" el despliegue de artificios o maniobras, objetivos
disimuladores de una realidad, mientras que el "engaño" consiste en la
simple aserción, por palabras o actos, expresa o implícitamente, de que
es verdadero lo que en realidad es falso (conf. Ricardo Núñez, Manual
de derecho penal. Parte especial, p. 328). Es decir: la figura consiste en la
utilización de artificios o falsas aserciones tendientes a hacer dificultosa
para el organismo fiscal la detección de la disminución de la carga
impositiva que se intenta llevar a cabo mediante la indebida alteración
de la situación económica o patrimonial.
La figura subordina su aplicación a que el hecho no importe un
delito más severamente penado. Es decir, que si se da la evasión del
a r t 2, o algún otro de los delitos previstos en la misma ley 23.771, el
ilícito del art. 1 que estamos considerando se autoexcluye. ,
La autoexclusión se produce, asimismo, si ciertas modalidades
comisivas o ciertos medios utilizados para la comisión del delito que
analizamos, constituyen por sí mismos otros delitos previstos por el
Código Penal que estén más severamente reprimidos. Tal sería el caso,
por ejemplo, de la falsificación de documento público castigada con
prisión de uno a seis años, prevista por el art. 292, I a párrafo, del
Código Penal, ó de la falsedad ideológica en documento público del
art. 293, del mismo cuerpo legal. No se daría igual situación con el
balance falso (art 300, inc. 3), cuya pena de seis meses a dos años es
más leve que la del art. 1 de la ley 23.771, ante lo cual ambos delitos
deberían concurrir materialmente (art. 55, C.P.).
A su vez, se debe consignar que algunos de los medios comisivos
de este delito tienen el carácter de infracciones tributarías en la ley
11.683, como, por ejemplo, la no emisión de facturas (art 44, inc. 1),
castigada con pena de clausura. Ante ello, y de conformidad con el a r t
15 de la ley 23.771, la pena de prisión debería ser de aplicación
conjunta con las sanciones de la ley 11.683, de procedimiento fiscal.
No obstante, la doble persecución por un mismo hecho puede ser
violatoria del principio "non bis in idem", al cual nos referiremos en el
punto siguiente.
14. EVASIÓN DE TRIBUTOS Y APROVECHAMIENTO DE BENEFICIOS FISCALES

(ART. 2).— Se castiga con prisión de 6 meses a 6 años a quienes
mediante las maniobras mencionadas en el artículo anterior evaden
total o parcialmente el pago de tributos, o aprovechan indebidamente
beneficios fiscales.
14. A. HECHO PUNIBLE.— Se trata de un delito patrimonial en el

cual el hecho punible consiste en: a) dejar de ingresar, en todo o en
parte, tributos adeudados (evadir); o b) lograr ese daño patrimonial
mediante el aprovechamiento de beneficios fiscales, empleando en
ambos casos maniobras ardidosas o engañosas.
Este dispositivo pone de manifiesto deficiencias de técnica
legislativa, ya que incorpora a la misma norma, dos situaciones fácticas
que poco tienen de común entre sí (conf. Codevilla, El nuevo régimen
penal tributario, ob. cit, p. 1156).
Esto es así, porque, como hace notar Codevilla, la evasión en el
pago de tributos (primera acción típica) tiene como elemento
distintivo la caracterización de privar al fisco de ingresos tributarios
legalmente debidos por el contribuyente o responsable. En cambio, el
aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (segunda acción
típica) puede estar referido, a falta de definición legal, a una amplia
gama de franquicias tributarias, tales como exenciones, liberaciones de
pago, desgravaciones, deducciones, diferimientos de pago, reintegros,
reembolsos, devoluciones de tributos, etc., que pueden provocar, en
unos casos, la disminución o anulación de la carga impositiva del
contribuyente, perjudicando al fisco de esa manera, y, en otros
supuestos, el perjuicio para el fisco puede provenir de tener que
pagarle indebidamente al particular una suma de dinero (Codevilla,
ob. cit, p. 1156).
404 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANOÍRO Y TRIBUTARIO
Osvaldo Soler, Ricardo Frólich yjorge Andrade no comparten esta

última posición, sosteniendo que "el aprovechamiento de beneficios
fiscales" sólo se refiere a casos en los cuales el sujeto activo deja de
cumplir con sus obligaciones fiscales, y no comprende los supuestos
en los cuales hay disposición patrimonial por parte de la administra-
ción, puesto que la figura requiere que "se evadan" obligaciones
tributarias (autores citados, Régimen penal tributario, p. 157). No con-
cordamos con esta postura, y coincidimos con Codevilla, por cuanto,
a nuestro modo de ver, el requisito de la evasión sólo se refiere a la
primera de las acciones típicas castigadas- Nos conduce a esta
conclusión la redacción del dispositivo que distingue nítidamente
entre evadir el pago de tributos y aprovechar beneficios fiscales.
14. B. SUJETOS ACTIVOS.— Sujetos activos del delito pueden ser los
contribuyentes y responsables indicados en 1* ley 11.683, de procedi-
miento, o en leyes tributarias en particular, ya sea que se trate de la
evasión por privación de tributos adeudados, o del aprovechamiento
de beneficios fiscales. Pero esta última conducta puede ser realizada
por sujetos que no sean necesariamente contribuyentes, ni responsa-
bles (por ejemplo, el caso de misiones diplomáticas a las cuales se le
debe reintegrar el IVA que pagan en el exterior y mediante ardid
obtienen este beneficio indebidamente; a r t 4, ley de IVA).
14. C. EL CONCEPTO DELICTUAL DE EVASIÓN.— Ya hemos visto que no
es unívoca la acepción del término, por cuanto para algunos no sólo
se incluyen en el concepto las formas ilícitas de eliminación o
disminución de la carga tributaria, sino también las formas lícitas,
llegándose a hablar de "evasión legal del impuesto" (ver supra, punto
6A, de este capítulo). Para otros sólo hay evasión cuando la conducta
es fraudulenta, pero no consideran aplicable el término si la
eliminación o disminución de la carga es meramente omisiva.
Conforme a nuestro criterio antes expresado, consideramos que
conceptualmente hay evasión ante toda eliminación o disminución de
un monto tributario mediante conductas fraudulentas u omisivas
{supra, punto 6 de este capítulo).
Ahora bien, en el ámbito del derecho positivo argentino, y a partir
de la vigencia de la ley 23.771, la evasión es fraudulenta, y para su
consumación es necesario el ardid o engaño.
En lo referente a la elusión tributaria, ya hemos visto que se trata
de un fraude antijurídico por abuso de formas (ver supra, 6.B, de este
capítulo). Ante la creación de la figura que estamos analizando, de
evasión de tributos en Jos términos del a r t 2 de la ley 23.771, no cabe

duda de que la elusión ha pasado a estar encuadrada en esta figura,
por cuanto hay una eliminación o disminución de un monto tributario
debido, y ello se obtiene por el método fraudulento del abuso en las
formas.
14.D. ELEMENTO SUBJETIVO.— Genéricamente es el dolo, y especí-

ficamente la finalidad es la de obtener un provecho patrimonial
indebido, ya sea dejando de pagar lo que se adeuda o utilizando
incorrectamente un beneficio fiscal. En consecuencia, no defrauda por
ausencia de dolo quien cree que tiene derecho al no pago, o al pago
disminuido de un tributo, por considerar, por ejemplo, que no existe
materia imponible, o que la alícuota que le corresponde es menor. De
la misma manera, un contribuyente puede creer, con motivos
fundados, que está encuadrado en una exención o en una deducción,
o que es acreedor a un reintegro de impuestos.
14.E. ELEMENTO OBJETIVO.— Los medios comisivos para llevar a

cabo las acciones típicas son los mencionados en el a r t 1 (doble
contabilidad, no emisión de facturas, utilización de documentos falsos,
etc.), que ya enunciamos anteriormente, y que se unifican en las
nociones de ardid o engaño.
En materia de evasión (primera acción típica), estas maniobras no
tienen por objeto hacer incurrir en error al fisco mediante disposición
de su patrimonio, sino procurar, por medio de ardid o engaño, que
el Estado no advierta que sufrió el daño, quedando de tal manera el
delito impune. El perjuicio se consuma sin que el fisco intervenga, o,
si interviene, se intenta que resulte engañado. No hay relación causal
entre el error y una disposición patrimonial.
Idéntica situación se puede dar en algunos casos del aprovecha-
miento de beneficios fiscales (segunda acción típica), por ejemplo, si
un contribuyente no paga el tributo valido falsamente de una exención
inexistente, pero también puede darse una disposición ilegal del
patrimonio fiscal, por ejemplo cuando ardidosamente se obtiene un
reembolso por el Estado. En este caso hay relación causal entre el error
y la disposición patrimonial.
En ambos supuestos hay ardid o engaño que justifican la
agravación de la penalidad, ya sea que se utilicen para que el delito
se concrete, o para que la víctima no conozca el perjuicio.
14.F. CONDICIONES OBJETIVAS DE PUNIBILIDAD.— Para la configuración

de este tipo se requiere que el fraude fiscal exceda obligaciones
tributarias por un monto superior a australes 10.000.000, o más del 40%
de una obligación tributaria si este porcentaje superase la suma de
australes 500.000. Ambas cifras, á valores de diciembre de 1989. Es decir
que cuando se configura el perjuicio opera una condición objetiva de
punibilidad o piso cuantitativo.
Se discute sobre la solución adecuada para el caso de que se
produzcan los fraudes del a r t 2 pero sus montos sean inferiores al
referido piso cuantitativo. Para Arístides Corti, si se produce tal
situación la conducta resulta atípica, y no subsumible en la figura del
arL 2, así como tampoco resulta aplicable el tipo del daño potencial
del a r t 1 (autor cit, Pena de prisión para delitosfiscales,en rev. "Im-
puestos", t XLVffl-A, p. 941).
Pero otros autores difieren de este criterio, y piensan que en el
tipo del arL 1, no sólo quedan comprendidas aquellas maniobras
evasivas que no se hubieran llegado a consumar, sino también aquellas
que consumadas no hubieran superado los mínimos previstos en el art.
2 (conf.: Soler y otros, ob. cit., p. 140; De la Horra, ob. ciL, p. 673;
Codevilla, ob. cit, p. 1157). Nos convence esta última posición,
fundamentalmente porque si el daño patrimonial se consumó, el autor
del delito de peligro transitó la totalidad del iter criminis constitutivo
de la figura de peligro.
Se puede prestar a alguna confusión el hecho de que mientras el
primer párrafo del arL 2 habla de evasión de "tributos", más adelante,
al mencionar los montos, habla de "obligaciones tributarias", siendo
que ambos términos no son sinónimos (ver la definición de "tributo"
en el capítulo IV, punto 1, y de "obligación tributaria" en el capítulo
IX, punto 2.F).
Creemos que debe prevalecer el concepto de "obligación tribu-
taria", y que en consecuencia las conductas fraudulentas se refieren,
en primer lugar, a impuestos, tasas y contribuciones especiales, pero
también a anticipos y pagos a cuenta. Por otra parte, está comprendido
no sólo el tributo en sí mismo, sino también su actualización, ya que
el último párrafo del art. 115 de la ley 11.683 asimila la naturaleza
jurídica de la actualización al crédito al cual corresponda. En cambio,
los intereses resarcitorios y las multas no comprenden el concepto de
obligación tributaria, ya que los intereses funcionan como un accesorio
civil, y la multa tiene un carácter sancionatorio.
Tampoco está clara la indebida asimilación de los conceptos de
ejercicio y período fiscal. El ejerácio siempre es anual, y correrá entre
las fechas de apertura y cierre para las personas jurídicas, y será el año
calendario para las personas físicas y sucesiones indivisas.
Al contrario, el períodofiscalpuede ser anual, pero también puede
ocurrir que sea mensual, como sucede con el IVA o con el impuesto
a los servicios financieros.
En tal caso cabe preguntarse en qué lapso debe producirse el daño
patrimonial por el monto necesario para que la infracción se configure.
Nos inclinamos por pensar que prevalece el concepto de "ejercicio
fiscal", y que, en consecuencia, deben sumarse los perjuicios que se
cometan a lo largo de los doce meses del ejercicio.
En cuanto a los hechos imponibles instantáneos, deben también
sumarse a los incumplimientos de los tributos periódicos (en cuanto
a diferencia entre hechos imponibles de verificación instantánea y
periódica, ver cap. IX, punto 15.D).
Según la ley, la figura se aplica si el imputado registra dos
condenas anteriores por infracción al a r t 2, cualquiera que fuera el
monto defraudado. Se trata de una reincidencia específica que no
sigue los lineamientos generales del Código Penal en cuanto a
reincidencia genérica (art. 50, C.P.).
14.G. APLICABILIDAD CONJUNTA CON IA DEFRAUDACIÓN FISCAL DE LA LEY

11.683. PRINCIPIO "NON BIS IN ÍDEM ".— Dado que subsiste la defraudación
fiscal genérica del a r t 46 de la ley 11.683 (ver punto l l . C . l , de este
capítulo), y, según lo dispuesto por a r t 15 de la ley 23.771, pareciera
que la prisión por este delito del a r t 2 puede ser aplicada sin perjuicio
de la multa por defraudación del a r t 46 de la ley 11.683.
Sin embargo, creemos que a esta aplicación acumulada se opone
el principio "non bis in idem", y, por tanto, coincidimos con Castellano
en la inconstitucionalidad del art. 15 de la ley 23.771 (ver autor CÍL,
La ley penal tributaria, en "La Información", L LXI, p. 943).
Según dicho principio, no puede haber dos juicios por un mismo
hecho, ni, consiguientemente, dos condenas. El "non bis in idem" emana
del principio del debido proceso (art 18, C.N.), el cual resultaría
vulnerado si una misma persona pudiera ser perseguida doblemente
por un mismo hecho. Es decir que si bien el principio no está a texto
expreso en la Constitución nacional, surge de sus declaraciones,
derechos y garantías (conf. Fernando de la Rúa, Non bis in idem, en
Enciclopedia Omeba, i. 20, p. 320; mismo autor, Proceso y justicia, Buenos
Aires, 1980, p. 303). Por otra parte el principio está contenido
expresamente en las constituciones provinciales y los códigos de
procedimientos penales provinciales. También lo contiene el Código
de Procedimientos en lo Criminal de la Nación (art 7), que es ley

supletoria de la ley 11.683, según su art. 112.
Como la prioridad de juzgamiento la tiene la ley 23.771 (art. 16),
primero debería actuar el juez penal aplicando la prisión por el fraude
cometido, y a posteriori se debería celebrar juicio administrativo, juris-
diccional y judicial tendiente a la aplicación de la multa por el misnvo
fraude. Creemos que el principio "non bis in idem" impedirá este ver-
dadero exceso.
También estimamos de aplicación el principio referido en cuanto
a las infracciones de la ley 11.683, como, por ejemplo, no emisión de
facturas, que pueden configurar medios comisivos del fraude, y cuya
penalización acumulada implicaría doble persecución por un mismo
hecho.
15. PROCURACIÓN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES PROVENIENTES DE

REGÍMENES DE INVERSIÓN Y PROMOCIÓN (ART. 4).— Se reprime con la pena
más grave de la ley 23.771 (prisión de 2 a 8 años) a quienes simulen
la existencia de inversiones o se valgan fraudulentamente de regímenes
de promoción con el objeto de obtener exenciones, desgravaciones,
reintegros, recuperos, devoluciones de impuestos o subsidios de
cualquier naturaleza.
La primera acción típica consiste en simular la existencia de
inversiones. Si tenemos en cuenta que simular es "imitar lo que no es",
concluiremos en que lo que castiga la ley es hacer creer al Estado que"
se ha efectuado una inversión que en realidad es inexistente, o que es
menor a la declarada, para lograr de esa manera un indebido beneficio
fiscal. Para dar por acreditado el delito, se deberá demostrar la
inexistencia o menor cuantía de la inversión, y que su falsa declaración
responde al propósito de obtener el beneficio indebido.
La segunda acción típica consiste en valerse fraudulentamente de
un régimen de promoción. En este caso el fraude puede ser utilizado
para obtener un régimen promocional que no corresponda, engañan-
do sobre los requisitos necesarios para la concesión. También puede
suceder que la promoción haya sido lograda cumpliendo legalmente
con las condiciones para su obtención, pero que la utilización del
régimen se desvíe y se dirija hacia otros fines no previstos, logrando
de esa manera los beneficios fiscales inmerecidos.
De todas maneras, en las dos acciones típicas la actividad del
sujeto activo está enderezada a inducir a error al organismo fiscal, de
modo tal que éste realice un acto positivo que implique el reconocí-
miento de un beneficio o incentivo tributario en cabeza del autor del

delito (conf. Soler y otros, Régimen penal tributario, p. 144).
La finalidad perseguida por el sujeto activo puede consistir tanto
en lograr la eliminación o disminución de su obligación fiscal (por
ejemplo, mediante exenciones o desgravaciones), como en obtener
la percepción de una suma de dinero a la cual no se tenía derecho
(por ej., mediante reintegros o subsidios).
En cuanto a los beneficios que el autor pretende obtener con su
fraude, son los que detalla el dispositivo.
La exención es la situación jurídica de origen legal cuyo efecto
es el de neutralizar la consecuencia normal derivada de la configura-
ción del hecho imponible, ante lo cual, aun hallándose reunidos los
supuestos fácticos de dicho hecho imponible, no se produce el
mandato de pago tributario (ver cap. IX, punto 16).
La desgravación es una detracción de materia imponible autori-
zada por la normativa tributaria, y que tiene generalmente una
finalidad extrafiscal.
En ambos casos existe una reducción total o parcial de la deuda
tributaria lograda por medios fraudulentos.
En cambio, en lo que se refiere a los beneficios restantes
(reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios), la maniobra es de
estafa, porque se procura un acto de disposición patrimonial del Estado
en beneficio del sujeto activo.
Llama la atención la mención de "subsidios de cualquier
naturaleza", lo cual excede claramente del ámbito tributario.
Sujetos activos pueden ser los contribuyentes, los responsables e
incluso terceros que obtienen beneficios mediante las maniobras
descritas y sin estar ligados previamente al Estado mediante una
obligación tributaria.
El delito es de peligro, es decir, no se requiere la existencia de
daño patrimonial para su consumación, pues basta que se realicen
dolosamente las maniobras descritas por la norma, aun cuando no se
tenga el éxito ambicionado.
El elemento subjetivo está dado por la intencionalidad de
defraudar al fisco no pagando lo que se debe, o de estafarlo, privándolo
ilegítimamente de sus bienes.
16. OMISIÓN DE INSCRIBIRSE TRIBUTARIAMENTE O DE PRESENTAR DECLARA-

CIONES JURADAS (ART. 5).— Para esta figura es reprimible con prisión de
15 días a un año la conduela de quien no se inscribe "tributariamente

o no presenta declaraciones juradas, estando obligado y no obstante
haber sido intimado para ello.
Como antecedente de esta figura, y en cuanto a la falta de
presentación de declaración jurada, podemos citar la ley 21.858 (año
1978), que reformó al art. 44 de la ley 11.683, penalizando con sanción
de arresto de hasta 80 días a quienes no presentaban declaraciones
juradas dentro de los 15 días de habérseles reiterado la intimación en
forma fehaciente. No obstante, esta figura fue objeto de severa crítica
por la doctrina, y la jurisprudencia la declaró inconstitucional por falta
de proporcionalidad entre los medios empleados (privación de la
libertad) y la infracción cometida, esencialmente contravencional y de
índole formal (caso "Ramón C.A." Juzgado Federal de Tucumán, 5 /
11/81, publicado en "Impuestos", XI-A, p. 128). Posteriormente la
figura fue suprimida como consecuencia de reformas introducidas por
ley 23.314 (año 1986).
La doctrina actual piensa que esta tacha de inconstitucionalidad
puede darse también por lo desproporcionado que resulta este tipo del
arL 5, que castiga hasta con un año de prisión a una simple omisión
formal. Así se expiden Osvaldo Soler y otros (ob. cit, p. 150), y en igual
sentido lo hace Corti, quien plantea la irrazonabilidad y consiguiente
inconstitucionalidad de la pena, comparándola con la del arL 6, que
no se exhibe como un delito más grave o que está reprimido sólo con
multa (autor y ob. cits., p. 938).
La primera acción típica consiste en no inscribirse cuando hubiere
obligación de hacerlo, de conformidad con las leyes de cada uno de
ios gravámenes y ios decretos reglamentarios.
En consecuencia, la obligación de inscripción no puede surgir de
resoluciones generales del organismo fiscal. Si se incumpliese una
disposición en tal sentido, se habría cometido una infracción no
delictual de las sancionadas por los arts. 43 y 44 de la ley 11.683, con
penas de multa y clausura, respectivamente.
La exigencia de inscripción debe ser legítima, no pudiendo ser
obligado a inscribirse como contribuyente de gravámenes quien no
esté encuadrado en sus hechos imponibles. Por ejemplo, no puede ser
obligada a inscribirse una sociedad que cesó en su actividad por
extinción, y que, lógicamente, no puede ser sujeto pasivo de tributo
alguno.
La segunda acción típica es la de no presentar declaración jurada,
cuando se esté obligado a ello por ley o decreto reglamentario.
Tal como ocurre con la primera acción típica, este delito no se

configura si la obligación de presentar declaración jurada está
impuesta por una resolución general del órgano fiscal. Si en tal caso
se da la omisión, se configurará la infracción creada por el artículo
colocado a continuación del art. 42 de la ley 11.683 (ver punto 11 A,
de este capítulo).
En cuanto al concepto de declaración jurada, remitimos al punto
5 del capítulo X, donde nos referimos a esta forma de determinación
por sujeto pasivo.
Como hace notar José Osvaldo Casas, es lamentable la eliminación
de un párrafo que contenía el dictamen de mayoría en Diputados, en
cuanto a que la incriminación resultaba procedente cuando el obligado
a la inscripción o a la presentación de declaración jurada estaba
indudablemente obligado a hacerlo "por la magnitud de sus operaciones,
de sus beneficios o de su patrimonio" (autor cit, La ley 23.771, en
Errepar, "Doctrina Tributaria", t. X, p. 112, n s 124). Esto hubiera
descartado la posibilidad de que sobre la base de una mera
comprobación objetiva de incumplimiento, el organismo fiscal preten-
da que se ha consumado el delito.
Como condición objetiva de punibilidad se requiere el incumpli-
miento contumaz, en tanto que el delito recién se configura cuando
el obligado no diere cumplimiento a la obligación de inscribirse o de
presentar declaración jurada dentro de los 30 días de notificada la
intimación en su domicilio fiscal, legal o real, según el caso.
El plazo debe ser computado en días corridos, por tratarse de una
ley de fondo, y no procedimental, ante lo cual resulta dé aplicación
el art. 77 del Código Penal, que dispone que los plazos se cuenten con
arreglo al Código Civil. A su vez, el art. 28 de este último cuerpo legal
dispone los días corridos.
Si bien no surge del texto del dispositivo, se impone el recaudo
implícito de que la notificación sea fehaciente para que se tenga por
acreditada la intencionalidad de la conducta del infractor, y por estar
en juego la libertad personal, derecho personalísimo cuyo valor
jurídico no puede estar supeditado a la validez presunta de notifica-
ciones fictas (conf.: Codevilla, ob. cit., p. 1160; Soler y otros, ob. cit.,
p. 148). Esto significa que la notificación debe ser de orden personal,
y por un medio que no deje dudas. Puede ser hecha la notificación
por funcionarios fiscales, descartando la comunicación postal, que no
ofrece garantías de entrega personal.
En concordancia con este criterio, y no obstante el texto legal, la
notificación sólo tendrá garantías de recepción personal si es cursada
al domicilio real, cuando se trata de personas físicas (art. 89, Código

Civil). En el caso de personas jurídicas, la notificación se deberá hacer
en el domicilio legal (art 90, inc. 3). Pero en este último caso, y si existe
la posibilidad de pena de prisión para un director, gerente, adminis-
trador u otra de las personas que menciona el art. 12 de la ley 23.771,
esta persona física deberá también ser notificada, y en su domicilio real
(conf. Soler y otros, ob. cit., p. 150).
El elemento subjetivo es doloso, es decir, se debe omitir la
inscripción o la presentación de declaración jurada con plena
conciencia de que se tiene el deber de hacerlo. Si el particular cree
fundadamente que esa obligación no le asiste, no se configurará el
delito. De ninguna manera se podrá sostener que la infracción es
meramente objetiva, y es aplicable el principio general reiterado por
la Corte Suprema nacional, de la necesaria concurrencia del elemento
subjetivo, en tanto sólo puede ser reprimido quien sea culpable en
grado de dolo.
Sujetos activos pueden ser los obligados a cumplir deberes
formales con el fisco, que son no sólo los contribuyentes y responsables,
sino, incluso, terceros (ver cap. X, punto 10A).
Es un delito de peligro. No es necesario que las omisiones
produzcan daño para que el delito se tenga por configurado.
17. INSOLVENCIA PATRIMONIAL PROVOCADA (ART. 9).— Quienes provo-

can su insolvencia para imposibilitar el cobro de tributos u obligaciones
previsionales, están reprimidos con prisión de 6 meses a 6 años.
Este dispositivo reemplaza al derogado art. 48 de la ley 11.683, que
reprimía a quienes maliciosamente, mediante la provocación de
insolvencia, perjudicaban al fisco evitando el pago de tributos. La pena
era de 1 mes a 2 años. Las variantes consisten en el sensible incremento
de la escala penal, el aporte de un elemento subjetivo, en tanto se
requiere que el imputado haya tomado conocimiento de la iniciación
de un procedimiento administrativo o judicial, la extensión de la figura
que tutela la percepción de obligaciones previsionales y la conversión
del delito, antes tratado como figura de daño, en un delito de peligro
concreto (conf. Casas, ob. cit., p. 115).
La acción típica consiste en la provocación de insolvencia, que
puede ser propia o ajena. En este último caso los autores pueden ser
los mandatarios o representantes.
En esta figura no se utilizan maniobras engañosas generadoras de
error, sino que mediante la provocación de insolvencia se pretende
imposibilitar la satisfacción normal de un crédito fiscal o previsional.
Tal frustración debe ser de derechos ciertos y efectivos, y no de meras

expectativas fiscales o previsionales (por ejemplo, el futuro cobro de
un impuesto aún no determinado).
No está dentro de esta figura "la apariencia de insolvencia", sino
que ésta debe ser real. Si se diera simulación de insolvencia se trataría
de un artificio engañoso que podría encuadrar en.las figuras de evasión
de los arts. 2 o 3 de la ley que examinamos.
El elemento subjetivo es doloso, ya que la finalidad perseguida es
la de imposibilitar el cobro de un tributo o un aporte previsional.
Hay, además, un elemento subjetivo específico. El provocador de
la insolvencia tiene que haber tomado conocimiento de la iniciación
de un procedimiento administrativo ojudicial en su contra, o en contra
de quien se intentara dejar insolvente.
Si se trata de un procedimiento judicial (juicio de ejecución fiscal
o previsional), debe habérsele efectuado la intimación de pago y
citación para oponer excepciones, notificada en el diligenciamiento
del mandamiento pertinente. Si se le inició un procedimiento
ordinario, deberá estar notificado de la demanda.
En el caso de procedimiento administrativo, entendemos que la
iniciación está dada con la notificación de la vista del procedimiento
de determinación de oficio (art 24, ley 11.683, o normas similares de
otros procedimientos).
Concordamos con Corti (ob. cit, p. 939) en que no bastan las
actuaciones administrativas de fiscalización interna o externa previas.
Nos fundamos en que el procedimiento administrativo de la ley 11.683
es el de la determinación de oficio que se inicia con la vista, mientras
que las tareas fiscalizadoras e investigatorias son independientes de
dicho procedimiento, y, en todo caso, son previas a él (sobre dichas
tareas fiscalizadoras e investigatorias, ver cap. X, punto 10). En contra
de esta postura se expiden Soler, Frólich y Andrade (ob. cit., p. 152).
A partir de la toma de conocimiento, la acción frustratoria puede
ser cometida en cualquier momento posterior, e incluso después de
dictada sentencia definitiva que haga lugar a la pretensión creditoria
fiscal o previsional.
Sujetos activos pueden ser los contribuyentes y responsables, así
como también los representantes o mandatarios de ambos. Hace notar
De la Horra que, por aplicación de las disposiciones de la participación
criminal, podría llegar a reprimirse a cualquier tercero cooperador,
aunque no fuera representante ni mandatario (autora cit, La ley penal
tributaria, ob. cit, p. 676).
El delito es de peligro, porque si bien cuando se provoca la

insolvencia de una persona se imposibilita el cobro a su respecto, el
Estado puede obtener el importe por otra vía (por ejemplo, cuando
el contribuyente se insolventa pero no se produce daño, ya que el fisco
cobra el crédito al responsable solidario no insolvente). Como basta
que la insolvencia se provoque "para imposibilitar" el cobro, el delito
se tendría por consumado aunque no haya daño (en favor de la
solución del texto: Casas, ob. cit., p. 115; Guillermo Rodríguez Usé,
Análisis preliminar de la ley tributaria y previsional, en "La Información",
t LX1I, p. 51; Soler y otros, ob. cit, p. 151; en contra, y sosteniendo
que es delito de daño: Corti, ob. cit, p. 939; Beltrán, El último régimen
penal tributario, 2* parte, en "Doctrina Tributaria", de Errepar, n 9 122,
p. 867).
La figura en cuestión es específica, con relación a la genérica que
contiene el arL 173, inc. 11, del Código Penal, aunque con notorias
diferencias en los tipos penales.
18. SOBREFACTURACIONES O SUBFACTURACIONES (ART. 10).— Se castiga

con prisión de 2 a 6 años a quien efectúa sobrefacturaciones o
subfacturaciones en materia aduanera, con el fin de percibir beneficios
o exenciones impositivas.
La acción típica consiste en efectuar facturaciones o valuaciones
en exceso o en defecto de las que verdaderamente corresponden, y en
ocasión de la importación o exportación de bienes. No se trata,
empero, de un delito de carácter aduanero, pues no es finalidad de
la norma asegurar el debido cumplimiento de las obligaciones
aduaneras vinculadas con la introducción o salida de mercadería del
país, materia que se halla legislada en el Código Aduanero (arts. 892
y ss.), ni se trata de la figura de contrabando (arts. 863 y ss.).
La diferencia consiste en que la conducta del sujeto activo está
dirigida a intentar percibir beneficios o lograr exenciones impositivas,
como por ejemplo los reintegros de los impuestos al consumo que se
conceden a los exportadores, o ciertos tratamientos diferenciales que
pueden existir en el impuesto a las ganancias, o ciertos beneficios
derivados de regímenes de promoción regional. Un ejemplo concreto
de beneficio pretendido puede ser el intento de obtener un mayor draw
back al ver reexportada la mercadería, incremento indebido que se
obtiene sobrefacturando lo importado.
En materia de obtención de exenciones y beneficios impositivos
en general, este tipo se diferencia del delito del arL 4 por la acción
desplegada. Si se desea obtener los beneficios mediante las maniobras
concretas de simular inversiones, o valerse ilegalmente de regímenes

promocionales, corresponde aplicar la figura del art. 4, pero si el
mismo resultado se planea lograr con subfacturaciones o sobrefactu-
raciones aduaneras, el delito es el que aquí analizamos.
Por otra parte, si se trata de aprovecharse indebidamente de
beneficios fiscales sin que medie ninguna de las maniobras específicas
de los arts. 4 o 10, la figura aplicable será la del arL 2.
Tal como sucede con el delito del art. 4, las maniobras de sobre
o subfacturación son fraudulentas, y están enderezadas a inducir en
error al fisco para que éste conceda un beneficio que no corresponde
a la realidad de los hechos.
El elemento subjetivo es el dolo, consistente en la conciencia de
obrar falsamente para perjudicar.
Sujetos activos son los importadores o exportadores, por cuenta
propia o ajena.
El delito es de peligro, ya que no se requiere el resultado dañoso
para que se lo consuma.
19. FIGURAS ATINENTES AL RÉGIMEN PREVTSIONAL. EVASIÓN DE APORTES Y

CONTRIBUCIONES (ART. 3).— Los que ardidosa o engañosamente evaden
total o parcialmente el pago de aportes previsionales nacionales, están
reprimidos con prisión de 2 a 6 años.
El delito es de daño, ya que su hecho punible consiste en utilizar
los procedimientos comisivos que detalla la ley, y con ello lograr no
ingresar en todo o en parte aportes previsionales adeudados.
Sujetos activos son todos aquellos que revistan el carácter de
empleadores aportantes respecto de los organismos nacionales de
seguridad social, considerándose incluidos los que corresponden al
régimen nacional de previsión social, asignaciones familiares, obras
sociales o fondos especiales cuyo descuento esté legalmente autorizado,
incluidos los convenios de corresponsabilidad gremial.
El elemento subjetivo es doloso, y, específicamente, la finalidad
es la de beneficiarse perjudicando a un ente previsional nacional. No
hay dolo si el aportante se cree fundadamente con derecho al no pago.
Los procedimientos comisivos consisten en la utilización de
declaraciones juradas engañosas o falsas, registraciones contables o
balances inexactos, presentación de liquidaciones que no correspon-
den a la totalidad del personal que presta servicios en relación de
dependencia, o que no se revele el verdadero monto de las
remuneraciones que efectivamente se pagan. En realidad, las manió-
bras son descritas por la ley a título ejemplificativo, ya que están

después unidas por los conceptos comunes de "ardid" y "engaño",
respecto de los cuales remitimos a lo antes dicho (punto 13 de este
capítulo).
Este tipo tiene condiciones objetivas de punibilidad semejantes a
las del arL 2, con la salvedad de que acá los montos mencionados como
piso cuantitativo se refieren a un período mensual. Por tanto, para que
se dé esta figura la evasión debe ser de obligaciones por un monto
superior a australes 10.000.000, o más del 40% de la obligación si este
porcentaje superara los australes 500.000, cifras éstas de diciembre de
1989 y actualizables mensualmente por precios mayoristas. También se
aplica la figura para quienes registren dos condenas anteriores por el
presente delito del arL 3.
20. OMISIÓN DE INSCRIPCIÓN PREVISIONAL (ART. 7, PRIMERA PARTE) . — En la
primera parte del mencionado arL 7 de la ley, se reprime con prisión de
15 días a un año al empleador que estando obligado a ello no se inscribe
como responsable del pago de los aportes y contribuciones a los
organismos nacionales de seguridad social mencionados en el arL 3.
De la misma manera que ocurre con el art. 5 de la ley, parece
desproporcionado castigar con una prisión de hasta un año a quien
comete una simple infracción formal, que es esencialmente contraven-
cional. Puede darse, pues, la impugnación por inconstitucionalidad
(ver supra, punto 16 de este capítulo).
La acción típica consiste en no llenar el recaudo de la inscripción
cuando se trate de empleadores aportantes de los organismos previsio-
nales mencionados en el arL 3, y cuando exista obligación de hacerlo.
La exigencia debe ser legítima, no pudiendo ser obligado a inscribirse
quien no tenga personal en relación de dependencia, o que por cualquier
motivo esté al margen de la obligación de realizar aportes.
Como condición objetiva de punibilidad se requiere el incumpli-
miento contumaz, en tanto el delito recién se configura cuando el
obligado no da cumplimiento al deber de inscribirse dentro de los
treinta días de notificada la intimación en su domicilio real o en el
asiento de sus negocios. Tal como ocurre con la figura del art. 5, el
plazo es en días corridos, y la notificación debe ser fehaciente.
El elemento subjetivo es doloso. El delito es de peligro.
21. FIGURAS ATINENTES A LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN.

OMISIÓN DE ACTUAR EN MATERIA TRIBUTARIA (ART. 6) Y PREVISIONAL (ART. 7,
SEGUNDA PARTE).— El arL 6 de la ley reprime a quien omite actuar como
agente de retención o percepción, con multa de 2 a 6 veces el impuesto

que se omitió retener. El a r t 7, en su segunda parte, reprime con pena
de prisión de 15 días a un año a quien incurre en la misma omisión,
pero en materia previsional nacional.
La pena de multa del primer dispositivo citado es la única de la
ley 23.771 y, como hacen notar Casas (ob. cit, p. 113) y Corti (ob. cit,
p. 938), no está prevista su actualización, contrariamente a la multa que
por la misma infracción contiene la ley 11.683. De este modo puede
ocurrir, paradojalmente, que el importe efectivo que se pague de multa
por el delito resulte inferior del que hubiera correspondido por la
infracción contravencional.
En materia tributaria la acción típica es la misma que la del art.
45 de la ley 11.683. Se interpreta que el delito del art. 6 de la ley 23.771
tiene carácter doloso, es decir, requiere la conducta deliberada de
omitir la retención y su posterior ingreso para perjudicar al fisco,
mientras que la infracción contravencional del art. 45 de la ley 11.683
se configura ante un actuar culposo, producto, por ejemplo, de la
negligencia o imprudencia. Así se expiden, entre otros, Casas (ob. cit,
p. 112), Soler y otros (ob. cit, p. 178) y Corü (ob. cit, p. 938). Sin
embargo, lo cierto es que en la realidad de los hechos será muy difícil
distinguir una conducta dolosa de una culposa, por cuanto el tipo de
que se trata es de carácter meramente omisivo (porque si hubiera
maniobras estaríamos en otra figura delictiva).
Lo que no se podrá hacer es pretender imponer ambas multas en
forma independiente, en virtud del art. 15 de la ley 23.771. Será éste
un caso típico de aplicabilidad del principio "non bis in ídem" (ver supra,
punto 14.G de este capítulo).
Sujetos activos pueden ser los agentes, de retención y de
percepción tributarios (art 6) o previsionales (art. 7, 2* parte).
El agente de retención es quien debe hacer un pago al
contribuyente, lo cual le da la posibilidad de detraer el tributo o el
aporte que debe posteriormente ingresar al fisco o al organismo
previsional que corresponda.
Agente de percepción es quien debe recibir del contribuyente un
monto dinerario, al cual adiciona el monto tributario o previsional que
posteriormente debe ingresar a quien corresponda.
Ambos delitos (el tributario y el previsional) son de resultado, ya
que los organismos pertinentes sufren perjuicio al no serles ingresados
los fondos en término. Ante ello reiteramos que la mera omisión de
retener o percibir no configura el ilícito si el agente ingresa
tempestivamente el importe obteniendo los fondos por otro medio. Es

decir, lo reprimido es omitir retener o percibir, pero siempre y cuando
los importes no se ingresen en término
En el delito tributario (art 6) no hace falta intimación, y el delito
se consuma ante el mero vencimiento del plazo sin ingresar. Esto es
grave, porque, ante la proliferación de regímenes retentivos, un simple
olvido o traspapelamiento puede acarrear una grave sanción patrimo-
nial. Esta sanción de multa no permite aplicación condicional (arL 26
del Código Penal), y si no se paga puede ser convertida en prisión (art
21 del Código Penal), contrariamente a lo que ocurre en materia
contravencional tributaria (ver punto 10.A.5 de este capítulo).
Respecto a la figura previsional (arL 7), el delito se configura
cuando el obligado no da cumplimiento a su deber de ingresar lo
retenido o percibido dentro de los 30 días de notificada la intimación
respectiva en su domicilio real o en el asiento de sus negocios.
22. DEFRAUDACIÓN DE AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN, TRIBUTARIOS

Y PREVISIONALES (ART. 8).— Son reprimidos con prisión de 2 a 6 años los
agentes de retención o de percepción que no depositen o mantengan
en su poder tributos retenidos o percibidos, o aportes y contribuciones
previsionales retenidos después de vencidos los plazos en que debieron
ingresarlos.
Esta figura estaba reprimida por la ley 11.683, en el párrafo
segundo del arL 47, con prisión de un mes a 2 años, y por la ley 17.250,
en materia previsional, con prisión de un mes a 6 años, lo cual indica
que se han elevado los mínimos, y se ha elevado el máximo con relación
a la figura de la ley 11.683.
La ley describe, aparentemente, dos acciones típicas, pero en
realidad lo reprimido es no ingresar en término importes retenidos o
percibidos. Respecto al "mantenimiento en su poder", aparentemente
se describe un comportamiento positivo, pero lo punible es la conducta
omisiva del no ingreso. Carece de importancia que el agente mantenga
o no en su poder los mismos fondos que fueron objeto de retención
o percepción si dentro del plazo legal se produce el depósito. Nada
le impide disponer de tales fondos en su provecho e ingresar, no
obstante, en término con dinero que obtiene por otra vía.
La frase "mantengan en su poder" tiene importancia desde otro
punto de vista. Demuestra que la detracción debe ser efectuada en
forma real, y que no se puede tratar de una mera ficción contable. Si
los fondos no estuvieron en la efectiva disposición del agente, es
evidente que éste no pudo "mantenerlos" en su poder. Ello es

demostrativo de la incorrección de la frase final del artículo, según el
pial no se admite excusación basada en la falta de existencia de la
retención o percepción cuando ésta está documentada, registrada,
contabilizada, comprobada o formalizada de cualquier modo. Como
¡dice Corti, se trata de una norma inconstitucional por irrazonable, en
cuanto establece una prueba legal o presunción jure et de jure
incompatible con el derecho penal contemporáneo. La retención o
percepción presuponen pago o acreditación con disponibilidad
financiera, y, de no existir este recaudo, la obligación de retener o
percibir deviene legalmente inexigible (autor y ob. cit., p. 940; en igual
sentido, Casas, ob. cit., p. 115; así nos expedimos hace algunos años
en nuestra obra Los agentes de retención y de percepción en el derecho
tributario, p. 167).
El elemento subjetivo está dado por el dolo, y consiste en la
voluntad deliberada de no llevar a cabo el ingreso en término, no
obstante la conciencia de que existe el deber concreto de hacerlo. Por
tanto, existen causas que eximen de responsabilidad al agente por no
haber obrado con la subjetividad exigida. Por ejemplo, si no puede
ingresar por error excusable o por imposibilidad material ocasionada
por caso fortuito o fuerza mayor.
En cuanto a la vieja discusión sobre si este delito es meramente
objetivo y se da con la simple materialidad de la omisión con
prescindencia del elemento subjetivo, creemos innecesario insistir en
el tema tras los reiterados pronunciamientos de la Corte Suprema
nacional, en el sentido de que sólo puede ser reprimido quien sea
culpable, es decir, a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto
objetiva como subjetivamente (fallo de la C.S.N. en el caso "Usandi-
zaga, Perrone y Juliarena", sentencia del 15/10/81, en "Fallos", t. 303,
p. 1548; en igual sentido, "Fallos", 282-293; 28442, 289-336; 290-202;
292-195; en doctrina: Corti, ob. cit, p. 939; Soler y otros, ob. cit., p.
181; Casas, ob. cit., p. 115; Codevilla, ob. cit, p. 1159). Preocupa, por
el contrario, encontrarse de vez en cuando con fallos que continúan
en la arcaica y perimida interpretación de la "objetividad".
En materia delictual, el dolo debe ser acreditado por el fisco, sin
que quepa recurrir a las presunciones de intención dolosa regladas por
la ley 11.683 y normas similares provinciales o municipales (conf. Corti,
ob. cit, p. 939).
Como se ha mantenido el primer párrafo del a r t 47 de la ley
11.683, que reprime con multa la misma conducta aquí castigada, surge
la duda sobre cuál es la forma de coordinar ambas figuras.
Según acabamos de ver, el delito que estamos considerando

requiere del dolo para configurarse. Ante ello pensamos que si se diera
una omisión de tributos o aportes retenidos mediando una conducta
culposa (negligencia, impericia, imprudencia), la figura aplicable sería
la del art. 47 de la ley 11.683. Es decir, se requeriría siempre un
elemento subjetivo en concordancia con la doctrina de la Corte, pero
éste sería de tipo culposo, y no doloso.
En contra de esta postura, Soler, Frólich y Andrade piensan que
tanto en el caso del art. 47 de la ley 11.683, como en el delito que aquí
consideramos del a r t 8 de la ley 23.771, el elemento subjetivo es doloso.
Su argumento es fuerte. No puede ser culposo atento a la tradición
legislativa represiva argentina de señalar expresamente cuándo una
infracción se castiga a título de culpa (autores y obs. cits., p. 181).
No obstante, creemos que nuestra interpretación dota de
razonabilidad a la subsistencia de la figura de la ley 11.683, que de lo
contrario se torna superflua e inconexa. Si ambas normas reprimen
exactamente ia misma conducta, pero una fo hace con prisión y otra
con multa, no vemos cómo se pueda llegar a una decisión razonable
sobre cuál figura adoptar. Descartamos que se pueda aplicar una y
después la otra, atento a lo que ya sostuvimos respecto del principio
u
non bis in idem" y la inconstitucionalidad del a r t 15 de la ley 23.771
(punto 14.G de este capítulo).
No hay condición objetiva de punibilidad, ya que el dispositivo ha
suprimido el vencimiento de una intimación fehaciente emplazando
el ingreso de las sumas adeudadas. Sobre este aspecto es acertada la
conclusión de Casas, de que resultaba más conveniente la redacción
del proyecto de minoría en Diputados en cuanto preceptuaba que el
delito se configuraba cuando el obligado no cumplía su deber dentro
de los 5 días de habérselo intimado fehacientemente para hacerlo
(autor y ob. cits., p. 114).
23. OTROS ASPECTOS RELATIVOS A LA LEY >ENAL TRIBUTARIA 23.771.

ÁMBITO DE APUCACIÓN EN MATERIA DEUCTUAL Y CQNTRAVENCIONAL.— Como
antes hemos dicho (punto 4 de este capítulo), la ley 23.771, en cuanto
a los ilícitos reprimidos, fue dictada por el Congreso nacional en
ejercicio de la atribución conferida por el art. 67, inc. 11, de la
Constitución nacional (facultad de dictar el Código Penal). Constituye
una ley penal especial y ha creado delitos dolosos reprimidos con
prisión, salvo el caso del a r t 6 (conforme, en cuanto a la actuación
legislativa en función del art. 67, inc. 11, C. N.: Corti, ob. cit, p. 936;
Casas, ob. cit, p. 34).
DESECHO PENAL TRIBUTARIO 421
En tal sentido, pensamos que la ley en cuestión contiene:

o) disposiciones de derecho común, basadas en el a r t 67, inc. 11,
C.N., y como ley complementaria del Código Penal; tales son las
normas que crean delitos tributarios, y que se refieren tanto a tributos
nacionales como provinciales y municipales;
b) disposiciones de derecho federal, en lo atinente a delitos
relativos a contribuciones y aportes de seguridad social, dado que estos
aportes y contribuciones son exclusivamente nacionales;
c) disposiciones de derecho procesal, que son de aplicación por
la justicia federal, en cuanto a tributos que corresponden al gobierno
nacional o cuya recaudación está a su cargo, y también son de
aplicación por la justicia federal en materia previsional; asimismo
revisten, estas disposiciones procesales, carácter de legislación local, en
cuanto a la Capital Federal, en cuyo caso es competente el fuero en
lo penal económico.
Ha suscitado algunas discusiones la cuestión relativa a si, en
materia de tributos, la ley se refiere únicamente a los nacionales, o si
también comprende a los provinciales y municipales.
Nos inclinamos por la segunda postura. Damos razones.
a) Conduce a esta interpretación el análisis del a r t 18, teniendo
en cuenta su literalidad y lo que se debe entender a contrario sensu. Dice
el precepto que "será competente la justicia federal para entender los
procesos por los delitos tipificados en la presente ley, cuando los
tributos correspondan al gobierno nacional o cuya recaudación esté
a su cargo". O sea, es condición para la actuación de la justicia federal
que se trate de tributos nacionales. Interpretando en sentido contrario,
si se trata de tributos que no son nacionales no es competente la justicia
federal. Esto implica la admisión sobre aplicabilidad de la ley a tributos
no nacionales, que no pueden ser otros que los provinciales y
municipales, en cuyo caso actuará la justicia provincial. Esto no ocurre
en materia previsional, respecto de la cual se habla de actuación de
justicia federal, sin aclaración alguna posterior.
b) En cuestión de delitos, sólo los puede establecer el Congreso
nacional, por ser materia propia del Código Penal. Pero es tan
delictuoso evadir impuestos nacionales como provinciales o municipa-
les, de donde se desprende que los nuevos tipos penales deben
proteger las haciendas de los distintos fiscos del país.
c) La Corte ha admitido que leyes comunes de la Nación son las
que legisla el Congreso en virtud del a r t 67, inc. 11. Entre ellas figuran
los códigos allí mencionados y la leyes que se declaren incorporadas
a esos códigos, así como las que, no mediando tal declaración, los
integran o modifican o amplían (C.S.N., in re "Pedro Oberti", sentencia
del 22/12/60, en "Fallos", 248-781; en igual sentido: "Fallos", 126-315;
136-131; 191-170; y otros). En este caso se trata de una ley que amplía
al Código Penal, incrementando el número de delitos.
d) Mediante el análisis de los debates legislativos, tanto en el
Senado como en Diputados, surge la intención inequívoca del
legislador en cuanto a que la normativa se aplicará también respecto
de tributos provinciales y municipales, por entender que la ley 23.771
era una ley penal especial complementaria del Código Penal (ver el
detallado y minucioso examen del debate parlamentario en Casas, ob.
cit, ps. 35, y ss., autor éste que proporciona otros argumentos de peso
en apoyo de la posición sostenida en el texto).
En materia contravencional, creemos que tanto la Nación, en
cuanto a tributos nacionales, como las provincias, en materia de
tributos provinciales y municipales, tendrán derecho a legislar como
contravenciones todas aquellas conductas que el Congreso nacional no
convirtió en delitos. No pueden, por el contrario, legislar sobre las
mismas conductas ya declaradas delitos y considerarlas contravencio-
nes, primero porque ello constituiría una superposición legislativa
caótica, y segundo por oponerse el principio "non bis in ídem", que
impide que se persiga dos veces a una misma persona por una misma
conducta (ver punto 14.G, de este capítulo).
En consecuencia, podrán ser declaradas de tipo contravencional:
1) las conductas omisivas culposas y todas aquellas en las cuales
no hay maniobras de las descritas en los tipos de la ley 23.771; se trata
de conductas prevalen temen te objetivas, aunque no se puede prescin-
dir totalmente del elemento subjetivo, porque puede haber causales
de inculpabilidad (por ejemplo, error excusable);
2) las infracciones formales que no constituyan los ilícitos formales
dolosos convertidos en delitos (no inscribirse dolosamente, o no
presentar declaraciones juradas dolosamente);
3) las omisiones de ingreso culposas por parte de los agentes de
retención y percepción, sea que no practicaron la retención o
percepción, o que las practicaron pero después omitieron o retrasaron
ingresar por culpa (por ejemplo, una negligencia que ocasionó un
atraso mínimo).
En cambio es incorrecta la pretensión de mantenimiento de la
defraudación fiscal genérica del art. 46, Ia párrafo, de la ley 11.683,
según antes hemos dicho (punto 14.G). Asimismo, esta figura debe
desaparecer de las legislaciones provinciales.
Las provincias, por su parte, deben adaptar sus instituciones a la
reforma penal en cuestión, remodeiando su elenco de infracciones
deprimidas y dictando una legislación procesal tendiente a la aplica-
bilidad de la legislación penal de fondo por los tribunales provinciales.
24. CASOS ESPECIALES DE PENALIZAOÓN.— Si un funcionario público,

en ejercicio de sus funciones, participa en los delitos previstos por la
< ley, las escalas penales se incrementan en un tercio del mínimo y del
máximo (art 11, ley 23.771).
Por funcionario público se debe entender todo el que participa
accidental o permanentemente del ejercicio de funciones públicas, sea
por elección popular o por nombramiento de autoridad competente
(art. 77, Código Penal). Se trata de un* disposición aceitada, que
tiende a combatir la corrupción administrativa, debilitante del
principio de la legitimidad de los actos de la Administración.
Según el art 12, cuando se trate de personas jurídicas de derecho
privado, sociedades, asociaciones u otras entidades de la misma índole,
la pena de prisión por los delitos de la ley 23.771 corresponde a los
directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia,
administradores, mandatarios o representantes que hubiesen interve-
nido en el hecho punible.
Este delito ha reemplazado al derogado art 49 de la ley 11.683,
que atribuía esa responsabilidad personal en el cumplimiento de la
pena a quienes fuesen los responsables de cumplir las obligaciones
tributarias. £1 texto actual es más claro, y d«;ja sentado inequívocamente
que los involucrados deben haber tomado intervención personal en el
hecho reprimido, el cual debe poder serles atribuido, tanto objetiva
como subjetivamente.
Pareciera que si se trata de personas jurídicas de derecho público,
la prisión no es aplicable, y tal es la opinión de Corti (ob. cit, p. 943).
Pero pensamos todo lo contrario. Es decir, no sólo responden con
prisión los directores o representantes de personas jurídicas públicas
(p. ej., Estado nacional, provincias, municipios, entidades autárquicas;
ver art 33, Cód. Civil), sino que lo hacen en forma agravada por tener
la calidad de "funcionarios públicos", teniendo en cuenta la amplitud
que se le asigna en derecho penal común a este concepto. Dice Ricardo
Núñez que es un funcionario público quien declara o ejecuta la
voluntad estatal para realizar un fin público. Pero por fin púbüco o por
servicio estatal no sólo se debe entender lo relativo al desenvolvimiento
estricto de la Administración pública, sino todos aquellos fines o
servicios conducentes a la prosperidad o bienestar general que el
Estado toma a su cargo, alcanzando incluso a las empresas económicas

mixtas (autor cit, Derecho penal argentino, Bs. As., 1960, tomo 2, ps. 433/
4; en igual sentido, Jorge de la Rúa, Código Penal argentino, Parte general,
Buenos Aires, 1972, p. 894, y Daniel Carrera, Peculado, Buenos Aires,
1968, p. 64).
Conforme al art 13 de la ley, cuando los partícipes sean
funcionarios públicos, escribanos, contadores o apoderados, que a
sabiendas dictaminen, informen, den fe, autoricen o certifiquen actos
jurídicos, balances, cuadros contables o documentación, para cometer
los delitos previstos en la ley, se les aplica, además de la pena que les
corresponde por su participación, inhabilitación especial por el doble
de la condena.
Es destacable el carácter doloso de la acción y la deliberación del
autor. Esto permite descartar la punibilidad de las conductas culposas,
es decir, aquellas en las cuales se actúa por imprudencia, negligencia
o impericia, produciendo un resultado dañoso sin quererlo.
Tiene que tratarse de una colaboración indispensable convenida
anteriormente y ejecutada con el propósito inequívoco de cometer el
delito, es decir, hablando en términos de derecho penal común, se
debe tratar de una complicidad primaría (arL 45, C. Penal). Si, al
contrarío, se presta una ayuda posterior mediando promesa anterior,
habrá complicidad secundaria (art. 46, C. Penal), que queda fuera de
este agravamiento de penalidad. También queda afuera la colabora-
ción posterior, sin promesa previa, que encuadra en el delito de
encubrimiento (art 277, C. Penal), delito autónomo totalmente al
margen de la inhabilitación del arL 13.
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427
CAPÍTÜIXJ XII
1. NOCIÓN Y UBICACIÓN CIENTÍFICA. — El derecho procesal tri-

butario está constituido por el conjunto de normas que regulan las
múltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares,
ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria
sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectí-
vizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que
rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar
forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y alas san-
ciones que en su consecuencia aplica; e incluso en relación a los
procedimientos (administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pa-
sivo debe emplear para redamar la restitución de las cantidades in-
debidamente pagadas al fisco.
Cabe tener en cuenta que entre las limitaciones al ejercicio de
la potestad tributaria hay una esencial: ese ejercicio no se produce
por "coacción directa" en casos de incumplimientos. Además, se
otorga a los obligados la posibilidad de discordar con la manera en
que el fisco pretende aplicar las normas tributarias y de discutir la
validez que tales normas tienen a la luz de los preceptos constitu-
cionales (ver supra, cap. VIII, punto 4). Asimismo se otorga garan-
tías ante infracciones fiscales con cuya atribución el presunto infrac-
tor discrepa.
Para que estas garantías sean auténticas, se hace necesario re-
glamentar tanto el procedimiento a que las contiendas deben some-
terse como el funcionamiento de un órgano ajeno a la administración
activa que dilucide los disensos. Al cumplir este cometido, el Estado
DO hace sino satisfacer una de las necesidades públicas absolutas que
es su deber atender por ser el conductor de la comunidad jurídica-
mente organizada. Ello es así porque sólo de esa manera las
contiendas se resuelven aplicando el derecho, y no la fuerza; y sólo
«e esa manera la sanción es aplicación del derecho, y no venganza
(ver supra, cap. 1, punto 2).
No es acorde la doctrina sobre cuál es la ubicación científico-

jurídica que debe asignarse al derecho procesal tributario.
a) Alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario pro-
cesal pertenece como rama científica al derecho procesal; pero, sin
embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exi-
gen que el proceso tributario tenga peculiaridades propias.
Dice Jarach que el proceso tributario está caracterizado por la
exigencia de que las relaciones procesales, los derechos y obligacio-
nes, la conducta de cada una de las partes y las atribuciones del
juez deben adecuarse no sólo a los principios generales del derecho
procesal, sino también a las peculiaridades de la litis en materia
tributaria (Curso.-., t. 1, ps. 18 y 435).
fe) Al contrario, Giuliani Fonrouge, atento a su concepción de
la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible que no
admite segregaciones, no acepta la idea de una autonomía del derecho
procesal tributario ni su pertenencia al derecho procesal, y lo ubica
dentro del derecho tributario (sector jurídico, éste, que a su vez
—y según este autor— integra el derecho financiero) (Derecho...,
t. 2, p. 757).
Respetando las muy respetables opiniones adversas, pensamos
que el derecho procesal tributario es derecho procesal. La añadidura
de "tributario" encierra únicamente un deseo de identificación: se
pretende explicar que al hablar de "derecho procesal tributario", se
abordan tan sólo las cuestiones procesales originadas en el tributo.
En consecuencia, las normas que prescriben el procedimiento
que deben seguir los organismos jurisdiccionales para hacer cumplir
los deberes jurídicos y para imponer las sanciones, son procesales,
aunque —tal como sucede en las demás ramas del derecho proce-
sal— esas normas adquieren características peculiares en mérito del
carácter jurídico-tributario de los asuntos sustanciales o formales
discutidos en el proceso.
Esas características justifican, a nuestro modo de ver, la exis-
tencia didáctica de un derecho procesal tributario estudiado en forma
separada y a los efectos de examinar específicamente sus órganos,
instituciones y procedimientos.
1A. Los CONFLICTOS DE INTERESES. — Hay conflictos de intere-

ses cuando la situación favorable a la satisfacción de una necesidad
excluye la situación favorable a la satisfacción de una necesidad dis-
tinta (conf. Carnelutti, Sistema..., t. 1, p. J.6).
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO 429
El problema reside en que cuando personas diversas tienen sus

intereses "en conflicto", surge el peligro de la solución violenta. Y
a l o no es —por supuesto— lo deseable en una colectividad que pre-
tenda someterse al orden jurídico.
Claro está que no siempre el conflicto de intereses requiere del
remedio jurisdiccional. Puede ocurrir que ante cierta pretensión, el
titular del interés opuesto se decida a su subordinación. En tal caso,
la pretensión es bastante para lograr la solución del conflicto (que
queda, desde luego, suprimido).
Pero, con frecuencia, no sucede así. Entonces, a la pretensión
del titular de uno de los intereses se opone la resistencia del titu-
lar del interés contrapuesto. El "conflicto de intereses" se trasforma
en "litigio". Podríamos entonces decir que "litigio" es "el conflicto
de intereses calificado por la pretensión de uno de los interesados
y por la resistencia del otro" (conf. Carnelutti, Sistema..., t. 1,
p. 44).
Dentro de nuestro campo de estudios existen, en forma inevi-
table, "conflictos de intereses" para cuya solución el Estado inter-
viene ejerciendo su potestad jurisdiccional.
Podríamos decir —generalizando— que los "conflictos de inte-
reses tributarios" se suscitan ante las siguientes situaciones:
1) ante la ejecución del crédito tributario y de las sanciones
pecuniarias, ejecución motivada en la falta de pago en término con
posibilidad de los ejecutados de discutir la legalidad del cobro;
2) ante la impugnación por los sujetos pasivos tributarios de
las resoluciones administrativas que determinan sus tributos;
3) ante la impugnación por los presuntos infractores de las reso-
luciones administrativas que les imponen sanciones;
4) ante las reclamaciones de repetición por tributos que el pre-
sunto sujeto pasivo ha creído haber pagado indebidamente;
5) ante las reclamaciones de repetición por sanciones pecunia-
rias que los presuntos infractores han creído haber pagado injus-
tamente.
En ; todos estos casos nos hallamos con "conflictos de intereses"
que ponen en ejercicio la potestad jurisdiccional del Estado. Nace
entonces una nueva relación jurídica: la relación jurídica procesal
tributaria.
Es importante diferenciar la relación jurídica tributaria prin-
cipal (supra, cap. IX, punto 2) de la relación jurídica procesal
tributaria.
En la primera hay voluntades con intereses opuestos (el interés

del fisco pretensor, por un lado, y el interés de quien debe satisfacer
la pretensión, por el otro), pero esos intereses —aun siendo contra-
puestos— no están necesariamente en pugna (porque el sujeto pasivo
puede oblar voluntariamente el tributo que el fisco pretende de él).
En cambio, la relación jurídica procesal tributaria se traba
única y exclusivamente cuando las voluntades entran en pugna.
2. E L PROCESO TRIBUTARIO. CARACTERES GENERALES. — En los

observados casos de "conflicto de intereses", las partes dirimen la
controversia ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a
la decisión firme de ésta.
Pero ese sometimiento, deseado por el Estado, pone a su cargo
un deber inexcusable: proveer lo conducente para que los órganos
jurisdiccionales dirimidores de conflictos ofrezcan las suficientes ga-
rantías de independencia, imparcialidad e idoneidad.
Toda generalización encierra arbitrariedad, y ello se cumple par-
ticularmente en el proceso tributario, con respecto al cual es difícil
dar una noción amplia y a la vez precisa. Nos limitaremos a pro-
porcionar algunas pautas de sus especificidades. Podremos, por
ejemplo, decir que se trata sobre todo de un proceso de partes, y no
de un proceso absolutamente oficioso; pero ello no significa tampoco
que se trate de un procedimiento dispositivo semejante al civil, pues
las peculiares motivaciones de la obligación tributaria requieren que
la dirección y el impulso del procedimiento estén a cargo del órgano
jurisdiccional, con amplia libertad de apreciación, aun apartándose
de lo alegado por las partes.
Esta circunstancia marca indudables diferencias entre el proceso
tributario y otros tipos de proceso, correspondiendo al derecho posi-
tivo de cada país decidir si esa diferencia de reglas procesales puede
tener un alcance amplio o limitado.
En la República Argentina el proceso tributario se caracteriza,
en general, como un sistema procesal con amplias atribuciones del
juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustan-
tivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pre-
tensiones del fisco, aun más allá de lo alegado y probado por las
partes. Ello explica que nos hallemos con las siguientes peculia-
ridades: o) dirección e impulso del procedimiento por el tribunal;
b) libertad de apreciación más allá de las apreciaciones y probanzas
de las partes; c) prescindencia, en lo posible, de formalidades.
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO 4S1
Todas estas características se basan en el deseo de lograr una

justicia rápida y efectiva, que no cause excesivas perturbaciones a
M imperiosa necesidad que tiene el Estado de contar con los medios
económicos necesarios para cumplir su cometido.
3. INICIACIÓN DEL PROCESO TRIBUTARIO. — Se discute en doc-

trina cuál es el comienzo del verdadero proceso tributario. Como
• tuvimos ocasión de ver en un capítulo anterior, existen desacuerdos
sobre si el procedimiento de la determinación por el fisco era juris-
diccional o administrativo. La dilucidación de esta cuestión está
íntimamente relacionada con el problema del verdadero comienzo
del proceso tributario.
Así, según la posición de Jarach, la primera etapa administra-
tiva-debe asimilarse a la segunda contenciosa para que ambas cons-
tituyan la unidad fundamental del proceso tributario (Curso...,
t. 1, p. 436).
Sin embargo, habiendo desechado esta postura al estimar que
todo lo concerniente a la determinación es administrativo, y no juris-
diccional, nos colocamos en la posición de sostener que el proceso
tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo con-
cerniente a la determinación.
No obstante, aun los autores que están en esta última posición
presentan algunas discrepancias. Así, Giuliani Fonrouge sostiene que
el contencioso-tributario (y, por consiguiente, el ámbito de acción
del derecho procesal tributario) comienza con el recurso de recon-
sideración entablado por el particular contra el propio ente fiscal
que produjo la determinación. Considera Giuliani Fonrouge que
puede haber cierta actividad jurisdiccional en la administración pú-
blica. Reconoce que podrán surgir dudas en cuanto al recurso de
reconsideración autorizado por la ley 11.683, pero entiende que no
es un nuevo recurso jerárquico invocado ante la misma autoridad
o el superior administrativo, sino que con este recurso se inicia la
actividad jurisdiccional (Derecho..., t. 1, p. 506).
Otros autores no comparten esta idea. Valdés Costa (El prin-
cipio. .., p. 13) dice que el contencioso-tributario propiamente dicho
se abre con posterioridad a la decisión administrativa definitiva, o
sea, cuando se agota la vía administrativa con todos los recursos
previstos en el respectivo ordenamiento jurídico.
En igual sentido, Francisco Martínez señala que el proceso ju-
risdiccional tributario no comienza con el procedimiento de com-
probación que llevan a cabo los organismos recaudadores y que
culmina con el acto de determinación de un impuesto. Este acto

—dice Martínez— carece de naturaleza jurisdiccional, como carece
de ella también la decisión administrativa recaída en el recurso de
reconsideración. Es cierto que en tales situaciones la autoridad
administrativa juzga y manda, pero se trata de un juicio y de un
mandato de parte, no de un juicio y de un mandato imparcial. Es
un juicio y un mandato de parte porque la administración pública
es uno de los sujetos en conflicto. La autoridad jurisdiccional, en
cambio, se halla frente o sobre los sujetos en conflicto. Por estas
razones, y siguiendo las doctrinas de Carnelutti y Chiovenda, Fran-
cisco Martínez llega a la conclusión de que la actividad jurisdic-
cional, para que sea tal, debe llevarla a cabo un tercer sujeto que
se halla sobre los sujetos que son parte de la relación jurídica contro-
vertida. Por ello, ni la determinación ni el recurso de reconsidera-
ción emanado de la propia administración pueden considerarse actos
jurisdiccionales, y por tanto, están fuera del derecho procesal tribu-
tario (El proceso tributario, citado).
Esta última solución, a la cual nos adherimos, es la que adopta
el Modelo de C.T.A.L. Observamos, así, que tanto el trámite de la
determinación contenida en los arts. 144 y siguientes, como las im-
pugnaciones ante la misma autoridad (art. 171), están contenidos
en el título 4° del Modelo, que se titula "Procedimiento ante la
administración tributaria". Al contrario, en el título 5°, que se de-
nomina "Contencioso tributario", están todos los procedimientos es-
trictamente jurisdiccionales, cuyo conocimiento pertenece privativa-
mente a órganos ajenos a la administración activa.
En la respectiva exposición de motivos correspondiente al título
4" del Modelo, sus redactores explican que el proyecto prevé una
clara separación entre funciones administrativas y jurisdiccionales.
Explican que incluyen en el título los recursos administrativos que
se presentan ante la propia administración, parte de la controversia,
cuya resolución será siempre impugnable ante los organismos juris-
diccionales.
Desde el punto de vista teórico estamos de acuerdo con esta
última posición, y en consecuencia pensamos que el verdadero pro-
ceso tributario sólo se inicia mediante la intervención del Tribunal
Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones
establecidos por la ley. Sin embargo, por razones prácticas y dada
la forma como está estructurado el procedimiento en nuestras leyes
ordinarias, consideramos necesario dar unidad de exposición al trata-
¿liento de todo lo atinente a acciones y recursos tributarios en

general. Por esta razón, no debe extrañar que incluyamos en este
capítulo referido al derecho procesal, la actuación que le cabe a la
Dirección General Impositiva tanto con motivo de las impugna-
ciones de los administrados (recurso de reconsideración), como en
la instrucción del sumario y posterior resolución en lo referente a
infracciones tributarias y sus penalidades (arts. 66 y ss., ley 11.683).
4. OBGANISMOS ADMINISTRATIVOS Y JURISDICCIONALES. — Para

tratar este punto nos limitaremos al régimen de la ley nacional
11.683, que rige, como sabemos, los más importantes impuestos en
el orden nacional. Prescindiremos, por tanto, de organismos como la
Aduana de la Nación y de los organismos fiscales establecidos por
los códigos tributarios provinciales (Dirección General de Rentas y
tribunales fiscales provinciales).
4A. DniEcciÓN GENERAL IMPOSITIVA. — Este organismo admi-

nistrativo fiscal depende de la Secretaría de Estado de Hacienda,
la cual ejerce funciones de superintendencia sobre la D.G.I. según
lo estipula el art. 3 de la ley 11.683.
A su vez, el art. 2 de la citada ley da debida cuenta de la
función de la Dirección General Impositiva: "tendrá a su cargo
la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos cuando
y del modo dispuesto por las leyes y disposiciones respectivas"
(párrafo 1? del citado art. 2 ) .
La D.G.I. goza de alguna autonomía en el sentido de que sus
resoluciones no son recurribles por vía jerárquica ante la Secretaría
de Hacienda, sino que sus resoluciones son objeto de recursos ante
el Tribunal Fiscal de la Nación o ante el Poder Judicial.
Sus máximas autoridades son el director general y hasta un
máximo de cuatro subdirectores generales (arts. 4 y 5, ley 11.683,
este último según reforma introducida por ley 23.314).
Las facultades y deberes del director general son de organiza-
ción interna (art. 6), de reglamentación (art. 7), de interpreta-
ciones generales obligatorias (art. 8), de dirección general del
organismo (art. 9, inc. a). Y la que realmente nos interesa en
relación al tópico que ahora abordamos: el director general cumple
funciones de juez administrativo, ya sea por sí mismo, o por inter-
medio de los funcionarios que según los arts. 5 y 10 de la ley
pueden sustituirlo (art. 9, inc. b).
En este último carácter (el de juez administrativo), el director

general, mediante actuación propia o de sus sustitutos legales, tiene
las siguientes funciones:
1) practicar el procedimiento de determinación de oficio en la
forma estipulada por el art. 24' de la ley;
2) resolver la aplicación de pena con motivo de la comisión
de infracciones fiscales, siguiendo para ello el procedimiento regu-
lado por los arts. 72 y ss.;
3) intervenir en los reclamos por repetición según estatuye el
art. 81 de la ley;
4) resolver los recursos de reconsideración, cuyo trámite surge
de los arts. 78, 79 y 80 de la ley citada.
4B. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. — Este organismo juris-

diccional fue creado por la ley 15.265, incorporada al texto ordenado
de la ley 11.683. El Tribunal Fiscal depende del poder ejecutivo,
pero ejerce función jurisdiccional y tiene independencia funcional.
Tiene garantías de independencia, que son: a) retribución fija equi-
parada a los camaristas federales; b) remoción sólo por causas que
enumera la ley; c) juzgamiento de esas causas por un jurado pre-
sidido por el procurador del Tesoro e integrado por cuatro abogados
nombrados anualmente por el poder ejecutivo, a propuesta de cole-
gios o asociaciones de abogados.
El Tribunal Fiscal tiene su sede en la Capital Federal, pero
puede sesionar en cualquier lugar de la República mediante dele-
gaciones fijas o móviles (art. 131, ley cit.).
El Tribunal Fiscal de la Nación está constituido por 21 vocales
argentinos, de treinta o más años de edad y con cuatro o más años
de ejercicio profesional. Se divide en siete salas, de las cuales,
cuatro están integradas por dos abogados y un contador público y
tienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres
salas restantes se integran cada una con tres abogados y tienen
competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del
Tribunal es designado de entre los vocales por el Poder Ejecutivo y
dura dos años en sus funciones, sin perjuicio de nueva designación
ulterior. La vicepresidencia es desempeñada por el vocal más an-
tiguo de competencia distinta de la del presidente.
Deseamos, sí, destacar algunos aspectos que consideramos rele-
vantes. No sólo se ha intentado garantizar la independencia de
criterio de los miembros del Tribunal, sino que también se ha
querido dotar a este cuerpo de idoneidad e imparcialidad.
DESECHO PROCESAL TRIBUTARIO 435
;P* En cuanto a idoneidad, persigue tal objetivo el art. 133, según

¿I cual los vocales son designados por el Poder Ejecutivo, pero previo
concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia.
En materia de imparcialidad, ella se procura mediante: a) un
estricto régimen de incompatibilidades semejante al que rige en el
íbarden judicial (prohibiciones de ejercer profesiones, comercio, acti-
vidades políticas, etc.); b) deber de excusación por las causales
previstas en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
(sin embargo, los vocales no pueden ser recusados por dichas
causales).
En cuanto a la competencia (art. 141, ley), el Tribunal Fiscal
3ebe entender en las siguientes cuestiones:
* 1) en los recursos de apelación contra las determinaciones de
oficio de la D.G.I., por un importe superior al que fija la ley;
2) en los recursos de apelación contra las resoluciones de la
D.G.I. que ajusten quebrantos por un valor superior al que la ley
establece;
3) en los recursos de apelación contra resoluciones de la D.G.I.
que impongan multas cuyo monto máximo establece la ley, o san-
ciones de cualquier otro tipo, salvo la de arresto;
4) en los recursos de apelación contra las resoluciones de la
D.G.I. que deniegan reclamaciones por repetición de impuestos y en
las demandas por repetición que se entablen directamente ante el
Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de importes supe-
riores a los que fija la ley.
5) en los recursos por retardo en la resolución de las causas
radicadas ante la D.G.I.;
6) en el recurso de amparo previsto por los arts. 164 y 165 de
la ley. Este recurso se origina en la "demora excesiva" de los
empleados de la D.G.I. o Aduana en realizar un trámite o diligen-
cia. Luego de tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar
la realización del trámite o liberar de él al particular.
7) en los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana
de la Nación que determinen tributos, recargos, accesorios o apli-
quen sanciones (salvo en causas de contrabando). Asimismo en el
recurso de amparo y en los reclamos y demandas de repetición de
tributos y accesorios recaudados por la Aduana, así como en los
Wcursos a que los reclamos dan lugar.
5. ACCIONES Y RECURSOS EN LA LEY 11.683. — Según el art. 78,

«Mitra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en
forma cierta o presuntiva, o que impongan sanciones (que no sean

el arresto), o se dicten en reclamos por repetición de tributos, los
sujetos pasivos e infractores pueden interponer, dentro de los 15
días de notificados, el recurso de reconsideración y el recurso de
apelación.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad
de pago previo (no rige el principio "solve et repete").
Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto
de la sanción o la suma cuya repetición se reclama son inferiores a
las cantidades que indica la ley, procederá solamente el recurso
de reconsideración ante la D.G.I. Si sucede, en cambio, que exce-
den de la suma indicada, se podrá optar entre el trámite anterior
(recurso de reconsideración) o el recurso de apelación ante el
Tribunal Fiscal.
De igual modo, si la determinación tributaria y la imposición
de la sanción se deciden conjuntamente, existirá idéntica opción
si cualquiera de dichos montos supera la suma mencionada.
Ambos recursos son excluyentes entre sí e iniciado uno de ellos
ya no se puede intentar el otro.
5 A. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN. — Este recurso se interpone

ante la misma autoridad de la D.G.I. que dictó la resolución recurri-
da (el "juez administrativo" que haya tenido competencia en el caso
concreto). La interposición es escrita y puede hacerse mediante
entrega directa en las oficinas de la D.G.I. o mediante el Correo con
carta certificada con aviso de retorno. Interpuesto el recurso, debe
dictarse resolución dentro del término de sesenta días y se notifica
al interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos
(arts. 78 y 80, ley). Si el recurso se resuelve en contra, se debe
pagar e iniciar demanda por repetición.
Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que
dictó la resolución impugnada, no es este funcionario quien resuelve
el recurso, sino su superior jerárquico dentro de la D.G.I., siempre
que ese superior revista también carácter de juez administrativo.
Tal es el sentido lógico que debe darse al texto pertinente del art. 71
("recurso de reconsideración para ante el superior"). En realidad,
hay un error conceptual en cuanto a la denominación del recurso,
porque "reconsiderar" significa "volver a considerar", cosa que evi-
dentemente sólo puede hacer quien dictó la resolución primitiva.
Sin embargo, creemos beneficiosa la institución por las razones
siguientes: a) la natural predisposición de quien dictó cierta reso-
DESECHO PROCESAL TRIBUTARIO 437
Jución a no rectificarla y —por ende— a mantenerla, lo que en

cierta medida aminora la garantía que para el recurrente significa
el recurso; b) la. posibilidad de que el superior (precisamente por
ju mayor jerarquía) reúna mayor experiencia e idoneidad.
5 B. RECURSO DE APELACIÓN. — El trámite de este importante

niedio impugnativo está regulado por los arts. 147 y ss., con los
agregados pertinentes de los arts. 86 y ss., todos de la ley 11.683.
Por lo pronto, y en cuanto al ámbito de aplicación de este recurso,
el primer párrafo del a r t 78 dispone que él procede contra las
resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y
accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. Pero la
ley 23.871 ha agregado a dicho dispositivo un párrafo que limita los
alcances del recurso, al establecer que no es procedente respecto de
las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones
e intereses. Asimismo, no es utilizable esa vía recursiva en las
liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente
no se discuta la procedencia del gravamen.
Esta restricción es objetable, ya que es muy probable la existencia
de serias deficiencias y abusos, tanto en las liquidaciones de anticipos, sus
actualizaciones e intereses, como en lo referente a dichos accesorios
(actualización e intereses) correspondientes a tributos. De esto han dado
acabada cuenta diversos fallos del Tribunal Fiscal que declararon inválidas
esas liquidaciones, sin que ello tuviera nada que ver con la procedencia
del gravamen. Se trata de cosas distintas, que no tienen por qué ir atadas,
y que implican un eslabón más en la larga cadena de restricciones última-
mente legisladas respecto de la actuación del Tribunal Fiscal de la Nación.
A su vez, en el art. 130 de la ley se especifica que el Tribunal Fiscal actúa
en el recurso de amparo de los arts. 164 y 165, y en los recursos entablados
con relación a los derechos, gravámenes, accesorios y sanciones que aplique
b Aduana de la Nación, excepto en los casos de contrabando.
Brindaremos un esquema de los aspectos del recurso que estima-

mos más importantes.
I) Interposición del recurso. Este recurso se interpone por
escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 días de notificada
h resolución administrativa y el recurrente debe comunicar a la
D.G.I. o Administración Nacional de Aduanas (dentro del mismo
término) que ha interpuesto este recurso (si así no lo hace el
"ecurrente, es pasible de las sanciones del art. 43 de la ley, o sea,
*e lo considera infractor a deberes formales).
El recurrente —en su interposición— debe expresar todos sus

agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la instru-
mental que haga a su derecho (art. 147, ley).
La sustanciación del recurso suspende la intimación de pago
por la parte apelada, según surge del art. 149. Es decir: mientras la
apelación no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el
recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la deter-
minación o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada
sea una determinación —por otra parte— se devengará, durante la
sustanciación del recurso, un interés equivalente al fijado, al tiempo
de la apelación, para la infracción del art. 42 de la ley 11.683. El
fallo del Tribunal puede eximir al recurrente de tal interés en forma
total o parcial si se estima que tenía fundadas razones para consi-
derar improcedente el tributo. Pero si encontrase —al contrario—
que la apelación es evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide
ofro interés adicional incrementado hasta en un 100 %. La sentencia
debe pronunciarse expresamente acerca de los intereses (art. 150).
II) Traslado a la apelada. Estipula el art. 151 que se dará
traslado por 30 días a la apelada (D.G.I. o —en su caso— Adminis-
tración Nacional de Aduanas), para que conteste el recurso, oponga
excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca su
prueba. El artículo mencionado dispone nuevos emplazamientos en
caso de no contestación, y si tal situación subsiste, corresponde decla-
rar a la apelada en rebeldía. Sin embargo, esta rebeldía no altera
la prosecución del proceso, y si en algún momento cesa (porque
la apelada comparece a la instancia), la sustanciación continuará
sin que pueda retrogradar (es decir: si venció el término para
contestar el traslado, la apelada no puede pretender que se le otorgue
un nuevo término) (art. 152).
III) Excepciones. Producida la contestación de la apelada, y
en caso de que ésta opusiese excepciones, el vocal instructor dará
vista por 10 días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba
sobre ellas. El art. 153 menciona taxativamente las ocho excepciones
que pueden oponer las partes como de "previo y especial pronuncia-
miento". Ellas son: 1) incompetencia; 2) falta de personería;
3) falta de legitimación en el recurrente o la apelada; 4) litis-
pendencia; 5) cosa juzgada; 6) defecto legal; 7) prescripción; 8)
nulidad. Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepcio-
nes opuestas no es "de previo y especial pronunciamiento" dispondrá
—por resolución inapelable— que tal excepción se resuelva junta-
mente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10
$ a s para resolver si las excepciones son admisibles. Si asi lo
eoasidera, ordena la producción de la prueba ofrecida (sobre las
excepciones, se entiende), y una vez ésta sustanciada, el vocal
Resuelve la excepción sin facultad de las partes para producir ale-
gatos sobre ella.
IV) Admisibilidad y producción de la prueba. Si no se plan-
tearon excepciones, o resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso
siguiente consiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la
pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas,
debe hacerlo en un plazo no superior a los sesenta días, aunque a
pedido de las partes, puede ampliar tal término hasta en treinta
días más (art. 155). Las diligencias de prueba se tramitan directa y
privadamente entre las partes, y el vocal presta su asistencia para
asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando
a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendrá la facultad
•que el art. 41 concede a la D.G.I., para hacer comparecer a las per-
sonas ante el Tribunal (art. 156). El art. 157 se refiere a los infor-
mes que pueden ser solicitados por las partes a entidades públicas o
privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados con las forma-
lidades que establece el dispositivo citado.
V) Clausura de prueba y alegatos. Una vez que vence el tér-
mino de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva
los autos a la sala, la que por diez días los pone a disposición de las
partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisión es
inmediata.
Cuando según criterio de la sala sea necesario un debate más
amplio, convocará a audiencia de vista de causa por auto fundado.
Esta audiencia es oral y se realiza en los términos y conforme
a las pautas que indica el art. 158 de la ley.
VI) Medidas para mejor proveer. Hasta el momento de dictar
sentencia, el Tribunal puede decretar "medidas para mejor proveer",
o sea, prueba adicional que el Tribunal resuelve recibir de oficio
para, un mejor y más completo conocimiento de la causa. Estas
medidas probatorias pueden consistir incluso en medidas periciales
(actividades desarrolladas por personas técnicas especializadas en
determinada rama del saber), para cuya materialización deben cola-
borar la D.G.I., la Aduana y todos aquellos organismos nacionales
competentes en la rama de que se trate. En el caso de "medidas
para mejor proveer", el término para dictar sentencia se amplía en
treinta días (art. 159) y es importante tener en cuenta esta amplia-
ción de plazo, porque los términos que la ley concede al Tribunal
para pronunciar su sentencia, siempre se entenderán "alargados" en

los treinta días adicionales correspondientes a las citadas medidas
para mejor proveer.
VII) Autos a sentencia. Una vez contestado el recurso y las
excepciones (si éstas se opusieron) y cuando no hay prueba a pro-
ducir, los autos pasan directamente a resolución del Tribunal,
siendo destacable la circunstancia —que rio nos parece feliz— de
que en tal caso la ley no faculta a las partes a producir alegatos.
Decimos que tal hecho no es plausible porque existen causas que
aun sin prueba producida, pueden contener difíciles problemas jurí-
dicos respecto a los cuales las partes pueden tener legítimo interés
en hacer valer sus razones (especialmente el apelante que queda
sin oportunidad alguna de responder a las defensas que esgrimió
el fisco). Además, es notorio que los alegatos son elementos de
ayuda (a veces muy valiosos) para la sentencia que en definitiva
se dictará (art. 166). Si —al contrario— se ha producido prueba,
vence su término, y también fenecido el plazo dado a las'partes para
producir alegatos, pasan —asimismo— los autos "a sentencia". Lo
mismo sucede si se convocó a audiencia de vista de causa, una vez
que ésta finaliza.
VIH) Límites y facultades de la sentencia. La* sentencia del
Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tribu-
tarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema
nacional ha declarado este tipo de inconstitucionalidades, el Tribunal
puede aplicar esa jurisprudencia (art. 167). Los arts. 168 y 169
enumeran diversas facultades del Tribunal que consisten en: a)
declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se
ajusta a la ley interpretada; b) practicar en la sentencia, la liqui-
dación del quantum del tributo y accesorios, y fijar el importe de
la multa; c) en lugar de ello, y si así se estimase conveniente, el
Tribunal dará las bases precisas para que se fijen esas cantidades. En
este último caso, el Tribunal ordenará que las reparticiones recurridas
practiquen la liquidación en el término de 30 días prorrogable por
igual plazo y una sola vez. Si vencido el término y su eventual
prórroga, la repartición apelada no produce liquidación, ésta deberá
ser efectuada por el apelante. Así surge del art. 169, cuyo último
párrafo estipula el escueto trámite que debe seguirse en cuanto a
las liquidaciones (traslado por 5 días y resolución dentro de los
10 días, con plazo de 15 días para apelar, aunque fundando el
recurso en oportunidad de su interposición).
IX) Plazos para la sentencia. Salvo lo dispuesto en cuanto al

- ¿largue de plazo con motivo de medidas para mejor proveer, los
términos fijados para que el Tribunal dicte sentencia están especifi-
¿jÁdos en el art. 170 de la ley y son de quince días para resolver
¿ícepciones de previo y especial pronunciamiento; de treinta días
cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido
prueba; de sesenta días, en caso de sentencia definitiva y prueba
producida ante el Tribunal Fiscal.
X) Recurso de aclaratoria. Notificada la sentencia, las partes
podrán solicitar, dentro de los 5 días, que se aclaren conceptos
oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluí-
dos en el litigio y que —sin embargo— fueron omitidos en la sen-
tencia (art. 173).
XI) Recurso de revisión y apelación limitada. Los sujetos pasi-
vos "determinados" y los infractores perdidosos podrán interponer
el llamado "recurso de revisión y apelación limitada", para ante la
Cámara Nacional competente, lo cual pueden hacer dentro de los
treinta días de notificados de la sentencia definitiva del Tribunal
Fiscal (art. 174, ley). Igual derecho tienen la D.G.I. o —en su casó-
la autoridad aduanera, pero estos últimos organismos deben cumpli-
mentar los recaudos que exige el art. 175 para poder ejercer este
derecho a recurso. De no interponerse recurso alguno contra la
sentencia del Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juz-
gada" y debe cumplirse dentro de los quince días de quedar firme
(art. 174, párrafo segundo).
El "recurso de revisión y apelación limitada" está reglamen-
tado en dispositivos anteriores a los que regulan el recurso de
apelación ante el Tribunal Fiscal (los arts. 86 y ss.). En el inc. /;
del art. 86 estipulan las facultades de la Cámara Federal compe-
tente, que pueden resumirse así: a) podrá declarar la nulidad de
las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a
dicho organismo con apercibimiento, si considera que hubo "viola-
ción manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior;
b) ante el mismo caso anterior (violación de formas legales en el
procedimiento) puede optar, atento a la naturaleza de la causa, y si
lo juzgare "más conveniente", disponer la apertura a prueba de la
causa en la instancia de la Cámara; c) podrá —asimismo— resolver
el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal
Fiscal sobre los hechos probados; d) podrá, por último, la Cámara
Federal, apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la
producción de pruebas, cuando, a su criterio, las constancias de autos

autorizan a suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error
en la apreciación de los hechos.
Según estipula el art. 89, las sentencias de la Cámara son defi-
nitivas, pasan en autoridad de "cosa juzgada" y no autorizan el
ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto. En caso
de sentencia adversa de este órgano judicial, sólo queda al perdidoso
la posibilidad de recurrir ante la Corte Suprema nacional conforme
a los recursos que autorizan las leyes 48 y 4055.
Es importante una última acotación para evitar equívocos: en
lo que respecta a tributos determinados y sus intereses, este recurso
se concede al solo efecto devolutivo (y no suspensivo) (art. 176).
Ello significa que no obstante estar en trámite el recurso ante la
Cámara, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte
de la liquidación que se practique con motivo del fallo del Tribunal
Fiscal. Este pago tiene que hacerlo dentro de los 30 días desde la
notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada.
De lo contrario, y —reiteramos— no obstante hallarse en sustan-
ciación el recurso ante la Cámara, la repartición fiscal (D.G.I. o
aduana en su caso) expedirá de oficio la "boleta de deuda" y podrá
iniciarse enseguida el juicio de ejecución fiscal en contra del men-
cionado sujeto pasivo. Pero es importante la reflexión que formula
Giuliani Fonrouge: el pago de la suma que resulte de la liquidación
practicada como resultado del fallo del Tribunal Fiscal no es "condi-
ción" o "requisito" para la procedencia del recurso de "revisión y
apelación limitada", que podrá seguirse sustanciando con total inde-
pendencia de que el recurrente pague o no el tributo liquidado.
Claro está que el particular queda —no obstante su recurso en
marcha— expuesto a ser judicialmente ejecutado (conf. Giuliani
5.C. PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL.— Los he-

chos reprimidos por los arts. 43 (infracción a los deberes formales),
45 (omisión), 46 (defraudación) y 47 (agentes de retención y
percepción) deben ser objeto de un sumario administrativo cuya
instrucción debe disponerse por resolución emanada de juez adminis-.
traüvo. En esta resolución debe constar claramente cuál es el ilícito
atribuido al presunto infractor (art. 72, ley 11.683).
Esta resolución (la que dispone el sumario) debe ser notificada

ál presunto infractor, quien contará con un plazo de 15 días (plazo
Arorrogable por un lapso igual, por una única vez y por resolución
fondada) para formular su descargo escrito y ofrecer todas las
pruebas relativas a su derecho. Vencido el término de quince días,
se observarán para la instrucción del sumario las normas de la deter-
minación de oficio expresamente prescritas por el art. 24 de la ley.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones
u observaciones vinculadas a la determinación, es imprescindible
para el juez administrativo que aplique las sanciones en la misma
resolución en que determina el gravamen.
Si así no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendrá derecho
a considerar que la Dirección no encontró mérito para considerarlo
autor de infracciones relacionadas con esa determinación (art. 76,
ley cit.).
En el supuesto de la infracción contemplada por el artículo
agregado a continuación del 42 (no declaración de declaraciones
juradas), el procedimiento de aplicación de la multa puede iniciarse
a opción de la Dirección con una notificación emitida por el sistema
de computación de datos que reúna los requisitos establecidos por
el art. 72 (debe constar claramente el acto u omisión que se atri-
buye al presunto infractor).
Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el
infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaración
jurada omitida, los importes respectivos se reducen a la mitad y la
infracción no se considera como un antecedente en su contra. El
mismo efecto se produce si ambos requisitos (pago voluntario de
multa y presentación de declaraciones juradas) se cumplen desde
el vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores
a la notificación mencionada.
No cumplido uno solo de los requisitos —sea la presentación o
bien el pago de la multa—, debe sustanciarse el sumario a que se
refieren los arts. 72 y siguientes, sirviendo como cabeza de dicho
sumario.
En el caso de las infracciones a los deberes formales reprimidas
con clausura de establecimientos (art. 44), el procedimiento consiste
en que constatados los hechos u omisiones corresponde labrar una
minuciosa acta de comprobación en la cual los funcionarios deben
dejar constancia de todas las circunstancias relativas a dichos hechos
u omisiones, así como a su prueba y su encuadramiento legal. Esta
acta debe contener además una citación para que el presunto infrac-
tor, provisto de las pruebas de que intente valerse, comparezca a

una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no ante-
rior a los 5 días ni posterior a los 10 días. El acta debe ser firmada
por los actuantes y por el titular del establecimiento o por su repre-
sentante en el lugar, salvo que no estuvieren o no quisieran hacerlo,
en cuyo caso se dejará constancia de ello con la firma de dos testigos.
Esta audiencia de defensa debe ser tomada por un juez admi-
nistrativo, quien se pronunciará una vez que ella haya terminado o
en un plazo que no puede exceder de 10 días.
Si la sentencia impone la sanción de clausura es posible inter-
poner recurso de apelación ante los juzgados en lo penal económico
de la Capital Federal y los juzgados federales en el resto del terri-
torio de la República. Así lo dispone el artículo agregado por la
ley 23.314 a continuación del art. 78.
Pero, conforme a la reforma por ley 23.905, este recurso se otorga
al solo efecto devolutivo. Es decir, se cambia el sistema anterior, que
establecía el efecto suspensivo. Ahora la clausura se puede hacer efectiva,
y la sentencia del juez, en caso de revocatoria, pasará a ser puramente
utópica. Porque si la clausura ya se llevó a cabo, ¿qué valor tiene que o
posteriori el magistrado declare que la sanción estuvo incorrectamente
aplicada? ¿Acaso un improbable juicio por daños y perjuicios contra el
fisco, el cual, en los últimos tiempos, se ha colocado prácticamente al
margen del control judicial? (leyes de emergencia con suspensión de
ejecuciones contra el Estado, decreto 34/91 con suspensión de trámite
de juicios contra el Estado y hasta reclamos administrativos, etc.). Al
menos, la ley ha dado la posibilidad de que a petición de parte, y cuando
pudiera causarse un gravamen irreparable, el juez puede otorgar al
recurso efecto suspensivo. Creemos que mediando la petición de la parte,
el juez no se podrá negar nunca a declarar el recurso suspensivo, ya que,
en todos los casos, los daños económicos y morales producidos por una
clausura de establecimiento, son imposibles de reparar.
Según la norma, la decisión del juez es inapelable.
El recurso de apelación debe ser fundado e interpuesto en sede

administrativa dentro de los 5 días de notificada la resolución.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales pertinentes, las
actuaciones se remiten en 48 horas al juzgado competente, el cual lo
tramitará conforme a lo dispuesto por los arts. 588 y 589 del Código
de Procedimiento en lo Criminal para la Justicia Federal.
Dichos artículos dicen lo siguiente:
"Art. 588: El juez correccional resolverá el recurso previa audiencia
del apelante, a la que podrá asistir el asesor de la policía o la
Municipalidad, y en presencia de las actuaciones producidas, sin
perjuicio de tomar otros antecedentes que creyere indispensables.
"Art. 589. La resolución del juez correccional debe dictarse dentro
del tercer día, después de practicadas las diligencias de que habla el
artículo anterior".
En los casos en que según la ley puede corresponder pena de
prisión, la D.G.I., una vez firme la determinación del tributo, dará
intervención a los jueces en lo penal económico de la Capital Federal
o a los jueces federales en el resto del país, siendo aplicable para la
sustanciación de la causa, el Código Nacional de Procedimientos
Penales (art 77, ley).
446
PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO
CONTRAVENCIONAL (LEY 11.683)
Sumario administrativo
Objeto »> Hechos reprimidos por los arts. 43, 45,
A r t 72 46 y 47, e infracciones del artículo
(según ley agregado a continuación del art. 42.
23.314) Se inicia »>por resolución que debe contener acto
del juez u omisión que se atribu-
administrativo ya al presunto infractor.
Conc. Regí., art. 54
se notifica al presunto infractor

para que en un
A r t 73 plazo de 15 días *> prorrogables por resolución fun-
dada, por otro lapso igual y por
única vez, formule por escrito su
descargo y ofrezca todas las prae-
_ bas relativas a su derecho.
Vencido el término establecido en el artículo ante-

A r t 74
rior, se observará para la instrucción del sumario las
normas del art. 24.
Carácter secreto, para las personas ajenas a

A r t 75 del sumario él; n o así para las partes o para quienes
ellas expresamente autoricen.
En las infracciones q u e surjan con motivo d e las

i m p u g n a c i o n e s u observaciones vinculadas a la
determinación d e tributos
t
si se aplican sanciones
A r t 76
d e b e r á n constar en la misma resolución que
d e t e r m i n a el gravamen;
t
si n o constan en ella
T
se entenderá que la Dirección General n o h a
encontrado mérito para imponer sanciones, con
la consiguiente indemnidad del contribuyente.
447
LOS DISTINTOS RECURSOS CONTRA R E S O L U C I O N E S Q U E
SANCIONAN C O N MULTAS, SEGÚN LA LEY 11.683.
RESOLUCIÓN
q u e i m p o n g a m u l t a (art- 78).
D e n t r o d e los 15 días d e notificada
DISECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA TRIBUNAL FISCAL

Recurso de reconsideración Recurso de apelación
(are 78, inc. a). (íirt. 78, inc. *).
JUEZ NACIONAL EN LO FEDERAL

Demanda dentro de los 15
días de notificada las res. adm.
(art. 82, inc. a, o después de los
60 días, si no hay res. adm.
(art 82, inc. c).
Dentro de los 5 días de Dentro de los 30 días de
notificada la sentencia. notificada la sentencia del
Tribunal
CÁMARA NACIONAL
Recurso de revisión y apela-
ción limitada (art 174).
Eventualmente:
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

— Por recurso extraordinario de in-
consti nacionalidad.
— Por recurso ordinario <le apela-
ción.
ATL s/n° Se inicia con

agregado
por ley
23.314 acta de compro-
bación, donde se **deja constancia de
los hechos u omisio-
nes. Su prueba, el
encuadramientD le-
gal, su contenido y
de la citación del
responsable a una
audiencia (A).
El acta por los actuantes y por el

Procedimiento debe estar titular del establecimiento o
firmada su representante; si éste no
quiere o no puede, se dejará
constancia de ello con la
firma de dos testigos.
A) AUDIENCIA:
Se cita al responsable a una audiencia
para su defensa, en fecha no anterior
a los 5 días, ni posterior a los 10.
Podrá presentar la prueba de la que
intente valerse.
Terminada ésta, el juez tiene 10 días
para pronunciarse.
Modo de por recurso de los juzgados en lo

recurrir de la apelación con penal económico de
sanción de efecto suspen- la Capital Federal
clausura sivo ante *^ y
Ti
juzgados federales en
el resto del territorio
de la República
•, Por escrito,
Forma de interponer el recurso »* en sede administrativa
fundado
Plazo »> dentro de los 5 días de notificada la resolución

/
Verificado el cumplimiento de los requisi-
Trámites tos formales mencionados, se remitirán en
posteriores 48 hs. las actuaciones al juzgado compe-
tente.
/.
Los arts. 588 y 589 del Código de Proce-
Normas dimiento en lo Criminal para la Justicia
aplicables Federal y los Tribunales de la Capital
Federal y Territorios Nacionales
\
La decisión del juez será inapelable.

6. EL PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL (LEY 23.771).— La

ley penal tributaria 23.771, cuyos tipos delictivos analizamos en el
capítulo XI, contiene también disposiciones de orden procesal que
debemos examinar. Prescindimos, sin embargo, del desarrollo del
proceso penal que sigue a la iniciación de la causa por ser materia
propia del derecho procesal penal, que contempla en el orden
nacional el Código de Procedimientos en lo Criminal. Nos limitaremos
a los aspectos tratados por la ley 23.771. En cuanto a estos aspectos
concretos, haremos breves referencias al Código de Procedimientos en
lo Criminal.
6.1. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO.— Según el a r t 16 de la ley, la

determinación de la deuda tributaria, de la obligación previsional, o
la aplicación de sanciones por la autoridad administrativa, no
constituyen cuestiones prejudiciales a la promoción de la causa penal
o a la sentencia que en ella recaiga.
Es decir que en materia tributaria se ha eliminado la prejudicia-
lidad, hasta entonces existente, que requería de la determinación firme
previa del tributo para poder recién iniciar la acción por infracciones
con respecto a las cuales pudiera corresponder pena de prisión. Por
ello, en el orden nacional se derogó expresamente al art. 77 de la ley
11.683.
Esta disposición del art. 16 de la ley 23.771 se aparta de los
antecedentes nacionales, y no sólo declara la causa penal independien-
te de la determinación tributaria o previsional, sino que agrega que
la sustanciación de los procedimientos administrativos vinculados con
los mismos hechos podrán seguir adelante, pero no se podrá dictar
resolución administrativa antes de que haya quedado firme la sentencia
judicial, la que constituirá cosa juzgada en cuanto a la materialidad de
los hechos.
Esto significa establecer una prioridad de juzgamiento en favor
de la justicia penal, y el desplazamiento de los órganos administrativos
especializados en materia tributaria, que quedarán supeditados al
resultado del proceso penaljudicial, quizás más prolongado de los que
dieron lugar al cambio legal, con el agravante de que en el ínterin no
podrán llevarse a cabo acciones efectivas de cobro de las diferencias
de tributos, detectadas y comprobadas pero no técnicamente "deter-
minadas" por la prohibición legal de no resolver hasta que haya
lentencia firme (conf. Aldo Codevilla, El nuevo régimen penal tributario,

en Rev. "Impuestos", t XLVIII-A, p. 1164).
Esta modificación traerá como consecuencia, por otra parte, que
dado que por diversos motivos procesales y sustanciales debe fijarse el
monto del perjuicio en sede penal, allí se deberá discutir la existencia
y cuantía de la deuda. Es decir, en la práctica la determinación pasará
a realizarse en esa sede, ante tribunales no especializados en la materia
y con todas las complicaciones que ello implica.
Además, los órganos administrativos no podrán introducir
variación alguna en la fijación de hechos que efectúe el juez penal. O
sea que si, por ejemplo, la justicia penal descarta la existencia de daño
actual o potencial por inexistencia de la obligación tributaria, el
organismo recaudador no podrá después determinar de oficio dicha
obligación. De la misma manera, si se descarta un tipo penal por
inexistencia de algún elemento que también es exigible en la
infracción contravencional, el juez administrativo no podrá llegar a una
solución diversa y condenar por dicha infracción (p. ej., si se considera
ilegítima la obligatoriedad de inscribirse como contribuyente).
6.2. INICIACIÓN DE LA CAUSA.— Según el mismo a r t 16, en un párrafo

posterior, la causa puede ser iniciada en primer lugar por la autoridad
administrativa cuando toma conocimiento de la presunta comisión de
un delito previsto por la ley, ya sea de oficio o a instancia de un
particular. En tal caso debe comunicarlo de inmediato al juez
competente, solicitando las medidas judiciales de urgencia, cuando
ello sea necesario para garantizar el éxito de la investigación.
También puede iniciarse la causa si un particular formula
denuncia directamente ante el juez. De tal manera ha quedado
caracterizada la acción como una "acción pública", rasgo característico
para la generalidad de las acciones en nuestro ordenamiento de fondo
(art 71 del C. Penal).
Asimismo, teniendo en cuenta este carácter de acción pública, y
en virtud de la norma contenida en el a r t 179, inc. 4, del Código
Nacional de Procedimientos en lo Criminal, no sería descartable que
el propio juez iniciara la acción de oficio.
Ya sea que se trate de acción iniciada a requerimiento de la
autoridad administrativa, por denuncia de particular (y eventualmente
por actuación oficiosa del juez), corresponde que el Tribunal otorgue
un plazo de treinta días (hábiles) para que el órgano administrativo
452 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANOÍRO Y TRIBUTARIO
eleve un informe, adjuntando los elementos probatorios que obrasen

en su poder y las conclusiones técnicas a que hubiese arribado.
Es indispensable que este informe contenga una estimación,
siquiera provisoria, de la deuda tributaria o previsional por las
siguientes razones:
a) porque es necesario que el juez conozca la cantidad evadida
en los casos de los arts. 2 y 3, para saber si se da la condición objetiva
de punibilidad relativa al monto;
b) para conocer cuál será el monto de la fianza exigible en casos
de peticiones de eximición de prisión y excarcelación (art. 17);
c) por si el acusado desea extinguir la acción aceptando la
pretensión fiscal o previsional (art 14);
d) a los fines de la condena sobre cuya base se realizará la posterior
determinación.
6.3. COMPETENCIA.— Cuando se trata de tributos que corresponden

al gobierno nacional, o cuya recaudación esté 3 su cargo, es competente
la justicia federal, lo cual ocurre en todo el interior del país. En el
ámbito de la Capital Federal es competente el fuero penal económico.
Si se trata de tributos provinciales o municipales será competente
la justicia provincial de cada provincia, que deberá dictar los
ordenamientos procesales pertinentes.
En materia previsional es únicamente competente la justicia
federal, aun en la Capital Federal (art. 18, ley).
6.4. EXIMICIÓN DE PRISIÓN Y EXCARCELACIÓN.— El a r t 17 de la ley

establece que en los casos de comisión de delitos de esta ley en que
procediese la eximición de prisión o excarcelación, éstas se concederán
bajo caución real, la cual, cuando existiera perjuicio, deberá guardar
correlación con el monto en que, en principio, aparecieren damnifi-
cadas las rentas fiscales o previsionales nacionales.
En el orden nacional, y de conformidad a los arts. 376 y 377 del
Código de Procedimientos en lo Criminal, toda persona que considere
que puede ser imputada de un delito y que no haya sido detenida, en
cualquier estado de la causa puede solicitar su eximición de prisión.
El juez debe calificar los hechos de que se trate. Si el delito es
excarcelable y no existen motivos para creer que el imputado intentará
eludir la acción de la justicia, concederá el beneficio, bajo caución real,
sobre un monto que guarde relación con el perjuicio estimativo
ocasionado.
En lo referente a la excarcelación, se trata de un instituto procesal

que en el orden nacional está regulado por los arts. 379 y ss. del Código
de Procedimientos en lo Criminal. Facilita la recuperación de la libertad
de los procesados respecto de los cuales se practicó detención (art 364,
C. de P. en lo Criminal) o se dictó prisión preventiva (art 366, ídem).
Según el señalado a r t 379, en su parte pertinente, la excarcela-
ción puede ser concedida:
a) cuando el delito imputado fuese reprimido con una pena que
no excediese en su máximo de 8 años, ni en su mínimo de 2 años;
b) cuando fuere aplicable la condena de ejecución condicional.
Examinando los tipos penales contenidos en la ley 23.771 (ver cap.
XI), vemos que siempre es posible la excarcelación (y, consiguiente-
mente, la eximición de prisión), excepto en el caso de que la pena se
agrave en un tercio con respecto a los funcionarios públicos.
De la misma manera que ocurre con la eximición de prisión, para
la concesión de la excarcelación es necesario constituir fianza real por
un monto que guarde relación con el perjuicio estimado.
La fianza puede ser constituida mediante depósito, embargo,
prenda, hipoteca, o con cualquier otra garantía que asegure bienes
suficientes (art 384, Código de Procedimientos en lo Criminal),
pudiendo ser prestada por un tercero (art 385, ídem).
En lo relativo a la condena de ejecución condicional, se trata de
un instituto regulado por el art. 26 del Código Penal, que autoriza al
tribunal judicial a dejar en suspenso el cumplimiento de la pena en
los casos de primera condena que no exceda de 3 años. Para tal fin
se debe merítuar la personalidad moral del condenado, la naturaleza
del delito y demás circunstancias del caso.
6.5. EXTINCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL DEL ART. 14 DE LA LEY 23.771.—

Establece el citado a r t 14, que cuando por la pena requerida por la
acusación fiscal sea aplicable la condena de ejecución condicional, o
cuando con anterioridad a la acusación se estimare que presumible-
mente en caso de condena ella será de ejecución condicional, se puede
dar un caso de extinción de la acción penal, siempre y cuando el
imputado acepte la pretensión fiscal o previsional. En tal caso el
tribunal, por única vez, y previa vista al fiscal y al querellante, o, en su
caso, damnificada, declara extinguida la acción una vez que se ha-
ya efecnvizado el cumplimiento de la obligación.
A continuación, y para su mejor comprensión, graneamos el procedi-
miento penal tributario en la ley 23.771.
6.6. PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DEUCTUAL (LEY 23.771).
/
No prejudicialidad de la determinación.
Sustanciación sin resolución administrativa.

Procedimiento /
administrativo después de sentencia judi-
(art. 16) cial firme.
Resolución
administrativa sentencia judicial: hace co-
sa juzgada sobre materiali-
dad de hechos.
/
1) comunicación de inme-
diato juez con pedido
por autoridad admi-
de medidas urgentes;
nistrativa de oficio o a
instancia de particu-
2) informe en 30 días (ad-
lar (toma de conoci-
j u n t a n d o elementos
miento del delito)
probatorios y conclu-
siones técnicas).
Iniciación
de la causa 1) adopción de medidas
(art. 16) de urgencia;
por denuncia directa
al juez (por un parti-
2) vista a autoridad admi-
cular cualquiera)
nistrativa por 30 días
para informe.
\
de oficio, por el juez
(art 179, inc. 4, pro-
cedimiento nacional
en lo criminal).
Tributos nacionales: justicia federal.
Tributos provinciales y municipales: justicia provincial.

Competencia
(art. 18) Tributos de la Capital Federal: justicia en lo penal
económico.
Régimen nacional de seguridad social: justicia federal.
Situación Eximicíón de prisión bajo caución real (arL 376,

personal procedimiento nacional en lo criminal)
del imputado
(art. 17) Excarcelación bajo caución real (arts. 379 y 384,
procedimiento nacional en lo criminal).
Aceptación de pretensión fiscal o previsional.

Extinción
de la pena
del art. 14 Cuando sea aplicable o pueda corresponder condena
condicional (art. 26, C. Penal).
7. EJECUCIÓN FISCAL. — Si el sujeto pasivo no paga a tiempo

su obligación, que puede consistir en importes tributarios, pagos a
cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y sus correspon-
dientes incrementos por actualización monetaria ("indexación"), el
Estado tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimiento
especial de "ejecución fiscal". Es un juicio ejecutivo sumario, y se
basa en el principio de la legitimidad de los actos administrativos. En
el régimen nacional y en el de la generalidad de las provincias, basta
la boleta de deuda expedida por la autoridad fiscal para abrir el
procedimiento. El juez se limita a apreciar si esa boleta de deuda
íeúne las formas extrínsecas habilitantes: lugar y fecha de otorga-
miento, firma del funcionario competente, indicación del deudor,
importe y concepto de la deuda.
Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecución fiscal debe
iniciarse ante la justicia federal. Si se trata del cobro de tributos
provinciales o municipales corresponde la actuación de la justicia

provincial ordinaria. El procedimiento de ejecución fiscal se inicia
con una demanda donde el fisco pone en conocimiento del juez la
existencia de la deuda y su decisión de llevar adelante la ejecución
hasta el completo pago del capital adeudado y las costas correspon-
dientes. Acompaña a la demanda la boleta de deuda que acredita la
existencia de la obligación tributaria concreta. Una vez iniciado el
trámite, se libra un requerimiento de pago y embargo. El procedi-
miento posterior es el de la citación de venta, consistente en la
oportunidad concedida al demandado para que interponga excep-
ciones, o sea, las defensas permitidas al demandado en contra de la
acción del fisco. Las excepciones más comunes son las de inhabilidad
de título, pago, prescripción, espera y pendencia de recursos autori-
zados por ley.
La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar
adelante la ejecución.
En general, en la ejecución fiscal se prohibe la discusión de
aspectos sustanciales, como, por ejemplo, los relativos al origen de la
deuda, al examen del fondo de la ley, etc. Esos aspectos sustanciales
podrán ser objeto del juicio de repetición. Se trata, la ejecución fiscal,
de un procedimiento que tiende a la rápida percepción de lo adeu-
dado en concepto de tributos. Las leyes tributarias suelen contener
disposiciones especiales sobre el juicio de ejecución fiscal, que son
modificatorios del trámite general ejecutivo que estipulan los res-
pectivos códigos de procedimientos civiles (así, la ley 11.683, arts.
92 a 95).
Respecto de las excepciones o defensas del ejecutado, nos referi-
remos brevemente al régimen de la ley 11.683-
Las excepciones admisibles según la ley 11.683 son, entonces,
las siguientes:
a) Pago total documentado. No obstante la referencia legal
a que el pago debe ser "total", creemos que si el sujeto pasivo
tributario realizó un pago parcial y el fisco pretende luego recla-
marle un monto total que lo englobe, la excepción de pago parcial
debe prosperar, ya que lo contrario contradice la equidad y consti-
tuye un enriquecimiento sin causa para el fisco (conf. Ciuliani
Fonrouge, Derecho..., 3* ed., t. 2, p. 779).
b) Espera documentada. Esta excepción se refiere a las pró-
rrogas para el pago de tributos concedidas por ley o por el organismo
recaudador cuando la ley autoriza su concesión (conf. Podetti,
Tratado..., p. 442).
c) Prescripción. Encuentra basamento en el Código Civil, que

autoriza su oposición al contestar la demanda o en la primera pre-
sentación en juicio que haga quien la intente (art. 3962).
d) Inhabilidad de título. La ley 11.683 restringe la procedencia
de esta excepción a un supuesto: vicios formales en la boleta de
deuda. No obstante, estimamos correcta la inclusión, dentro de
esta excepción, de la defensa de "falta, de legitimación sustan-
cial pasiva", lo cual ha sido considerado como teóricamente
admisible por la doctrina (Podetti, Tratado..., p. 441; Giuliani
Fonrouge, Derecho..., 3* ed., t 2, p. 774) y gran parte de la
jurisprudencia nacional (ver "E.D.", 48-406; ídem, 59-185;
•J.A.", 1945-11-339; "D.F.", XXVI-662). Se ha dicho, con razón,
que resulta pertinente considerar la defensa de falta de legiti-
mación pasiva, dado que si bien el examen del título debe limi-
tarse a las formas extrínsecas, ese formalismo no debe exagerarse
hasta el extremo de admitir una condena sobre la base de una deu-
da inexistente, cuando tal circunstancia resulte manifiesta (Cámara
Federal, Sala I, causa "Viola", fallo del 4 / 3 / 7 6 , en "D.F.", XXVI-
464).
La Corte Suprema nacional se ha adherido a esta corriente
al sostener que la excepción de inhabilidad de título puede ser consi-
derada cuando se hallan en tela de juicio algunos de los presupuestos
esenciales de la vía ejecutiva —como es la exigibilidad de la deuda—,
sin cuya concurrencia no existiría título hábil (causa "Hidronor",
fallo del 20/7/76, en "D.F.", XXVI-662).
También puede ser incluida dentro de la excepción de inhabi-
lidad de título, la condonación de una multa que luego pretende
ejecutarse, pues si queda sin efecto la multa, el título que la docu-
menta deja de valer como tal (conf. Podetti, Tratado..., p. 442;
jurisprudenciaímente, "J.A.", 1942-1-25).
Lo dicho se aplica' a los "anticipos" que son objeto de ejecución,
porque si el tributo del cual el anticipo es "pago a cuenta" es ilegal
o inexistente o si el anticipo mismo carece de exigibilidad, no podrá
sostenerse que el título ejecutivo es hábil. Lo que aquí expresamos
concuerda con la decisión de la Corte Suprema nacional en el sentido
de que los "anticipos" son repetibles si tienen el carácter de "pagos
a cuenta" de impuestos que carecen de base legal (caso "Llobet de
Delfino", fallo del 28/11/69, en "Impuestos", XXVIII-303).
Por último, y en cuanto a la inconstitucionalidad como defensa
*** la ejecución fiscal, en principio no es oponible según la jurispru-
dencia tanto de la Corte Suprema nacional como de la mayoría de

los tribunales del país.
Sin embargo, la Corte ha admitido esta defensa para prevenir
un agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de con-
jurar ese mal por la vía ordinaria ("Fallos", 271-158; 273-416; 277-71;
279-329) o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y pue-
de resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturba-
ción de servicios públicos ("Fallos", 256-526; 268-126). Ciertos
tribunales federales inferiores han admitido también la excepción de
inconstitucionalidad, no obstante no estar contenida en la enumeración
del art. 92 de la ley 11.683. Se ha sostenido que esta ausencia no
impide admitir dicha defensa si ella no puede ser discutida en el jui-
cio ordinario con eficacia. Esto puede suceder porque el impuesto
cuyo cobro se persigue, puede causar un gravamen irreparable por
la importancia de su monto o porque la anomalía denunciada es ma-
nifiesta obrando en autos los elementos pertinentes (fallo en L* ins-
tancia, causa "Algodonera Flandria S.A.", fecha 25/6/82, publ. en
rev. "Derecho Fiscal", t. XXXIII, p. 1284. Doctrinariamente, ver:
Rodolfo Witthaus, El juicio de apremio, Bs. As., 1966, p. 71, y juris-
prudencia allí citada).
8. LA RECIA "SOLVE ET REPEitf.— Es necesario ahondar sobre este

punto, profundamente arraigado en la mentalidad de los administra-
dores y de ciertos tribunales que caen en el error de creerlo un
principio sagrado, auténtico basamento del derecho tributario e
imprescindible para la supervivencia del Estado.
8.1. TEORÍAS SOBRE LA NATURALEZA JURÍDICA.— La regla "sotve et repetí?

significa que cualquier contribuyente, que en contienda tributaria le
discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo.
Su origen se encuentra en el derecho romano, cuando en tiempos de
la república, el edicto del pretor invirtió el orden normal del
procedimiento, constituyendo a los contribuyentes en actores, para
obtener la declaración de ilegitimidad de la pignoris causa otorgada a
los publícanos. De allí pasó al derecho del imperio, concretándose en
la época contemporánea, en el art. 6 de la ley italiana del 20 de marzo
de 1865, sobre contenciosoadministrativo.
Se han esbozado diversas teorías sobre el fundamento jurídico de
este principio.
El ilustre administrativista Dr. Rafael Bielsa, tuvo algunos cambios
en su criterio, pero terminó sosteniendo que la regla "solve et repele"
resulta especialmente de la naturaleza del título ejecutorio, y no

solamente de la ejecutoriedad del acto administrativo fiscal (autor cit.,
Estudios de derecho público, t. II, Derechofiscal,Ed. Depalma, Bs. Aires,
1951, p. 325).
Para el profesor italiano Gustavo Ingrosso, el fundamento se halla
en que la autoridad judicial no puede anular el acto administrativo de
imposición, sino reparar la lesión jurídica que él provoca y que resulta
del pago, pues la mera posibilidad de que el acto lesione un derecho,
no puede ser materia de actuación ante la autoridad judicial, de
manera que el solve et repele es el medio adecuado para el cumplimiento
de la función normal de la ley tributaría, y la certeza de la percepción
regular de los ingresos (autor cit, Instituiioni di diritlo finamiario, Ed.
Jovene, Ñapóles, 1952, t. II, p. 56).
Otro eminente autor italiano, Giorgio Tesoro, sostiene que la
regla es algo más y algo diferente del principio de ejecutoriedad; se
trata, dice, "de una norma particular de nuestra rama del derecho;
norma en parte justificada por necesidades políticas y por la
presunción de legitimidad del acto administrativo de determinación,
pero sustancialmente diversa y paralela al principio de la ejecutorie-
dad" (autor cit, Pñnápi di diritlo tributario, Bari, 1938, p. 437).
Achule Donato Giannini se manifiesta contrario a las opiniones
precedentes, pues para él es obvio que el contenido de esta norma, y
las consecuencias prácticas que de ella derivan, son cosa distinta del
principio de la ejecutoriedad de la pretensión tributaria. Para este
autor, la regla consiste en una norma peculiar del derecho tributario,
y su finalidad es la de constituir un medio ulterior para impedir al
particular que pida enjuicio la tutela de su derecho sin el pago previo
del tributo, ejerciendo sobre él una presión para obligarlo a cumplir,
en tiempo oportuno, la obligación resultante de la liquidación (autor
ciL, Instituciones de derecho tributario, traducción de Fernando Sáinz de
Bujanda, Madrid, 1957, p. 258).
Por suf parte para Benvenuto Griziotti el principio "solve et repele"
constituye una institución autónoma del derecho financiero, y reviste
el carácter de medida protectora de política financiera, cuya finalidad,
función o motivo es proteger las finanzas públicas, erigiendo una valla
para los contribuyentes de mala fe (Benvenuto Griziotti, citado por
Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derechofinanciero,Ed. Depalma, 3* ed.,
1976, L II, p. 733).
Tampoco hay acuerdo sobre el principio desde el punto de vista
de su valor procesal. Para algunos es una cuestión prejudicial," cuya
inobservancia impide la constitución de la relación procesal. (Así
Rotondi, Salemi, Micheli, Mortara, Allorio, citados por Giuliani

Fonrouge, ob. cit,, t. II, p. 733, nota 19). En cambio, para otros
tratadistas el principio constituye una excepción procesal. Esto es: no
se trata de un presupuesto de la acción, sino de una condición para
que el juez pueda conocer sobre el fondo del asunto (así, Pugliese,
Chiovenda, Giannini, Uckmar, citados por Giuliani Fonrouge, ob. cit,
t. II, p. 733).
8.2. APRECIACIÓN CRÍTICA.— Como sostiene Giuliani Fonrouge en

erudito trabajo, el juicio de conjunto sobre la naturaleza jurídica de la
regla "solve et repelé' no es alentador, pues cada autor se encarga de
demostrar las deficiencias o los errores de que adolecen las distintas
teorías elaboradas, y sucede que las diferencias que separan a muchas de
ellas son tan sutiles que a veces no se justifica el prurito de originalidad
de algunas (autor cit., Acerca del "solve el repeté, en "La Ley", t 82, p. 616).
Lo cierto es que esta falta de uniformidad parece obedecer a que
no se puede dar una clara fundamentación jurídica a la regla solve et
repele, ya que su finalidad es política, consistente en impedir que
mediante la controversia se obstaculice la recaudación, y constreñir al
particular al pago.
Analizada la cuestión desde este punto de vista, no cabe duda de
que el principio es altamente objetable. Como dice Giuliani Fonrouge,
el derecho concedido al fisco de ejecutar sus créditos por impuestos,
con la secuela de intereses y costas, aparte de posibles sanciones por
obstaculizar el normal desarrollo de su actividad, asegura suficiente-
mente al Estado contra litigantes de mala fe.
Enrico Allorio sostiene que la regla "solve et repeté es adoptada como
arma en las manos del más fuerte, o sea, el fisco, para reforzar su propia
posición. Más adelante agrega que la regla está próxima a la muerte (autor
cit "Diritto processuale tributario", Torino, 1969,5* ed., p. 617). Por su parte,
Antonio Berliri opina que el solve et repele puede parangonarse a una
verdadera tortura (autor citado por Allorio, ob. cit, p. 616), mientras que
Gian Antonio Micheli piensa que la regla encierra una sustancial
iniquidad, ante lo cual no pierde ocasión de proponer su abolición (autor
citado por Allorio, ob. cit, p. 617).
8.3. LA REGIA EN EL DERECHO TRIBUTARIO COMPARADO.— Un error muy

difundido consiste en creer que la regla "solve et repelé' constituye un
principio indiscutible, apoyado tradicionalmente por la doctrina y
unánimemente acogido por las legislaciones de los distintos países del

mundo.
Nada de eso es cierto. Como se vio en el punto anterior, la regla
dista de ser indiscutidamente aceptada por la doctrina, y la mayoría de
los autores que se han ocupado de la materia, se maniñestan contrarios
a tal regla. En cuanto al derecho comparado, un análisis legislativo de los
estados de derecho más avanzados de la tierra, demuestra que el principio
no es generalmente aceptado, y que los particulares pueden discutir la
legalidad del impuesto, sin necesidad de pagarlo previamente.
En Inglaterra, la oposición a la pretensión fiscal suspende la
ejecución del acto administrativo de determinación del impuesto. En
Alemania también se suspende el procedimiento de ejecución si se
deduce oposición al reclamo fiscal. Se exigen cauciones, pero no el pago.
En Suiza existe el recurso de impuesto, interruptivo de los efectos de
la determinación, aparte de que en el proceso de ejecución puede
deducirse oposición, lo cual permite la discusión sobre el crédito
tributario sin pago previo. En los Estados Unidos la determinación
administrativa puede ser materia de amplia discusión antre la Tax Court,
con efecto suspensivo de la obligación, y aun se permite ulterior
controversia ante el Poder Judicial sin pago previo, a menos que las
cortes de justicia, ejerciendo sus amplios poderes, exijan el pago o el
afianzamiento del crédito fiscal cuando las circunstancias del caso lo
hagan aconsejable. En Francia el proceso se formaliza sin pago previo,
otorgándose hasta un régimen especial de suspensión para neutralizar
el efecto ejecutorio del acto administrativo y abrir ampliamente la vía
contenciosa. En Méjico es necesario asegurar el interés fiscal al
interponer demanda contenciosa ante el Tribunal Fiscal de la
Federación, pero sin efectuar el pago, pues el procedimiento de
ejecución administrativa puede suspenderse por otros medios, tales
como fianza, prenda o hipoteca, depósito de dinero, etc. En el Perú,
y conforme a lo establecido por el art. 117 de su código tributario, para
impugnar el impuesto mediante reclamación no es necesario el pago
previo de la deuda tributaria que constituye motivo de la reclamación.
Especial importancia tiene la expresa supresión del sohe et repele
en el Modelo de Código Tributario para América Latina, por cuanto
en él se ha inspirado la mayoría de los códigos tributarios latinoame-
ricanos. Su a r t 177 dice: "La acción a que se refiere el arL 175, párrafo
primero, podrá interponerse y deberá fallarse sin que sea necesario el
pago previo de los tributos o de las sanciones". En la respectiva
exposición de motivos, la comisión asigna gran trascendencia a la no
exigencia del pago previo como requisito o presupuesto de la acción

y añade: "el odioso solve et repele, según calificación de autorizada
doctrina, constituye un medio frecuentemente utilizado para encubrir
la arbitrariedad administrativa y hacer ilusoria la defensa del contribu-
yente (Reforma Tributaria para América Latina, Modelo de Código Tri-
butario, preparado por el Programa Conjunto de Tributación OEA/
BID, Washington, 1968, 2* ed., p. 124).
8.4. LA REGLA SOLVE ET REPETE EN LA REPÚBLICA ARGENTINA.— En

nuestro país la regla fue creación jurisprudencial, es decir, los
tribunales, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema nacional,
aplicaron el principio exigiendo el previo pago del tributo para poder
litigar contra el fisco, aun sin que ley alguna lo estableciera.
No obstante, cabe decir que la propia Corte estableció excepcio-
nes a la regla. Así, en algunas oportunidades abrió el recurso
extraordinario en juicios de apremio, cuando la ejecución fiscal podía
causar perjuicio irreparable. De la misma manera, declaró viable la
contienda sobre liquidaciones del impuesto sucesorio, sin pago previo,
ya que para este tributo según el alto tribunal, no regía la regla "solve
el repele". Asimismo, expresó en un fallo que el pago no es obligatorio
cuando se trata de casos anómalos, lo cual puede interpretarse referido
a situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es inconsti-
tucional (jurisprudencia citada por Ciuliani Fonrouge, Derecho finan-
ciero, L II, p. 735, notas 29 y 30).
Desde el punto de vista de la legislación, la ley 11.683, dio vida legal
a la regla, aunque mediante la reforma por ley 15.265 se atemperó su
rigor, al permitirse discutir los asuntos controvertidos en el recurso por
ante el Tribunal Fiscal, oponible sin pago previo. No obstante, el principio
continúa, con su rigidez para los tributos de montos inferiores a los
exigidos por la ley para la procedencia del recurso de apelación (ver art.
141, ley 11.683, t o . en 1978).
Las legislaciones provinciales también adoptaron el solve et repete,
pero algunos atenuaron sus efectos al establecer tribunales fiscales con
funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del
tributo, sin necesidad de su previo pago.
El caso es más grave en las provincias y en las municipalidades,
que carecen de tribunales fiscales; por tanto, no existe posibilidad
alguna de discutir la legalidad de los tributos ante organismos
jurisdiccionales.
Así, el Tribunal Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, creado por
la ley 19.987, sancionada en 1972, reglamentada por ordenanza 38.957,
del 11 de mayo de 1983, aún continúa sin funcionar; constituye una

aspiración insatisfecha para los contribuyentes y para el fisco de la
ciudad de Buenos Aires.
Peor aún es el caso de la ciudad de Córdoba. Su Tribunal Fiscal
fue creado por ordenanza 7274 del 2 de febrero de 1981, mediante
regulación incorporada al código fiscal como arts. 92 a 119 por decr.
502-C/84. No obstante ello, y sin contradecir ni aludir siquiera a las
razones invocadas como fundamento de su creación, este Tribunal
Fiscal Municipal fue aniquilado por ordenanza 8146, del año 1986, y
reemplazado por otros dispositivos que sólo otorgan recursos ante el
propio Departamento Ejecutivo. Ello, sumado a que según el arL 9 de
la ley provincial 7182, no se puede discutir la legalidad de los tributos
sin pagar previamente su importe, torna especialmente gravosa la
situación de los contribuyentes, que se ven imposibilitados de defender
sus derechos sin pagar a veces gruesas sumas, con grave perjuicio a su
patrimonio. Por supuesto que, en la mayoría de los casos, los
contribuyentes desisten de promover la acción que los pondría frente
a un tribunal imparcial e independiente.
8.5. EL PACTO DE SAN JOSÉ DE COSTA RICA.— El a r t 8, párrafo lfi,

de la convención americana sobre derechos humanos o Pacto de San
José de Costa Rica, instrumento que analizaremos más adelante (cap.
XIII, punto 9), acordó que "toda persona tiene derecho a ser oída, con
las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o
tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con
anterioridad por la ley en la sustanciación de cualquier acusación penal
formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal, o de cualquier otro carácter".
Cuando el Tratado señala que las personas tienen derecho a ser
oídas por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, para
la determinación de sus derechos y obligaciones de carácter fiscal, está
indicando que ese derecho garantizado a la defensa debe ser concedido
sin condiciones ni obstáculos de ninguna especie. El derecho debe ser el de
juzgamiento dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal pertene-
ciente al Poder Judicial Esto último se desprende del titulo del mencionado
art. 8, que se refiere, inequívocamente, a garantías judiciales.
Tal interpretación coincide con la dada por la Cámara Nacional
dfc Apelaciones en k» Contencioso Administrativo Federal (Sala IV) en
el caso Telesud S.A.", del 18/4/85. Señala el tribunal que lo convenido
en el Pacto de San José de Costa Rica es de inmediata aplicación, en
cuanto debe entenderse derogada toda norma o toda interpretación

que impida el acceso a un tribunal independiente, previo el
cumplimiento de una obligación. En otras palabras —dice la Cámara,
y referido específicamente al campo del derecho fiscal—, ha perdido
vigencia el principio solve et repete acuñado en largos años por la Corte
Suprema de Justicia.
Está claro, entonces, que si se garantiza el derecho defensivo en
causas fiscales, sin condiciones ni obstáculos, no puede quedar
subsistente la regla según la cual el acceso a la órbita judicial debe estar
condicionado al previo pago de la presunta deuda tributaria.
8.6. Su APUCABiUDAD A TODAS LAS PERSONAS.— Podría suscitarse la

duda sobre si el Pacto de San José de Costa Rica protege únicamente
a las personas de existencia visible, o si también comprende dentro de
su ámbito a las personas de existencia ideal.
La duda surgiría porque a primera vista parecería que el Tratado
sólo se refiere a las personas físicas. Así, su preámbulo habla de derechos
esenciales del hombre y de atributos de la persona humana, mientras que su
arL 1 establece que para los efectos de esta Convención, persona es todo ser
humano.
No obstante, pensamos que tales conceptos en manera alguna
excluyen que los derechos otorgados se concedan tanto a los seres
humanos aisladamente considerados, como a ellos cuando actúan
asociadamente.
En tal sentido, debemos recordar que cuando constitucionalmen-
te se otorga derechos, no se hace distinción alguna entre personas
físicas o jurídicas, aunque la expresión habitantes de la nación empleada
por la Constitución argentina (por ejemplo, en los arts. 14, 16 y 17)
podría parecer referida a personas físicas.
Por supuesto, hay derechos otorgados por el Tratado que no pueden
estar referidos sino a personas de existencia visible, como, por ejemplo,
cuando menciona el derecho a la vida (art 4), a la integridad personal
(art 5), o a la libertad personal (arts. 6 y *7), pero no es menos cierto
que cuando habla de garantizar judicialmente derechos de orden civil,
laboral y fiscal (art 8, párrafo P ) , no se puede sino referir a todos cuantos
pueden ser sujetos activos de tales derechos, o sea, tanto las personas
físicas como ideales (Código Civil, arts. 30, 31 y 32).
Pensar de otra manera y sostener que el Tratado sólo protege a
personas físicas, sería fabricar una distinción irrazonable, ya que
carecería de toda racionalidad acordar a los seres humanos la garantía
de defensa judicial incondicionada cuando están aislados, pero negarla

cuando están asociados.
El simple hecho de que los ciudadanos hayan decidido asociarse
para desarrollar actos jurídicos al amparo de las leyes, no puede
conducir a que la persona jurídica creada carezca del elemental
derecho a ser oída y juzgada por un órgano judicial, sin obstáculo ni
condición alguna. Esto, por otra parte, tendría el carácter de distingo
arbitrario fulminado de inconstitucional por violar el art. 16 de la
Constitución nacional conforme lo ha resuelto reiteradamente la Corte
("Fallos", 182-355; 238-60; 266, 206, 268).
Si bien, implícitamente, la cuestión ha sido resuelta por la Corte
Suprema nacional en el sentido indicado en el texto en el caso
"Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A.". Allí, la Corte declaró la
vigencia operativa del Pacto de San José de Costa Rica y la no
aplicabiüdad del principio "sohue et repele" ante la imposibilidad del
pago. No obstante que la peticionante era una persona de existencia
ideal, el alto tribunal no formuló objeción alguna a dicha circunstancia,
lo cual implica la admisión de la aplicabiüdad del Pacto a todas las
personas. (Fallo del 21/12/89, publicado en suplemento diario de "El
Derecho" del 17 de mayo de 1990, con nota aprobatoria de Bidart
Campos).
8.7. ILEGALIDAD DEL ART. 176 DE LA LEY 11.683.— Según demostra-

remos infra (cap. XIII, punto 14, "Naturaleza de los tribunales"), la
actuación del Tribunal Fiscal en el orden nacional, no satisface por sí
sola el recaudo exigido por el Pacto Interamericano de Derechos
Humanos; es necesario que el recurso de revisión y apelación limitada
contra sus sentencias tenga también efecto suspensivo.
Establece el a r t 176 de la ley 11.683, que la apelación de las
sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación se concede a ambos efectos
(devolutivo y suspensivo), salvo en lo relativo a tributos e intereses, en
cuyo caso el recurso se otorga al solo efecto devolutivo. En tal caso,
si no se acredita el pago de lo adeudado ante el fisco dentro del plazo
de 30 días, la repartición expide de oficio boleta de deuda (y,
obviamente, ejecuta).
Esto significa que en los casos de repeticiones, multas u otras
•andones penales, o sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación que
dejen sin efecto reclamos fiscales, el recurso respectivo (el de revisión
y apelación limitada, arts. 86 y 174 de la ley 11.683) tiene por efecto
no sólo otorgar jurisdicción al superior (la Cámara nacional), sino

también suspender la ejecución de la resolución apelada.
En cambio y en materia de tributo, actualización e intereses, el
recurso tiene el único efecto de otorgar jurisdicción a la Cámara
nacional. Pero la sentencia apelada es ejecutable en tanto no sea
revocada.
Si bien podría decirse que técnicamente n<> hay soloe et repele, porque
no se necesita acreditar el pago del tributo para recurrir ante el órgano
judicial, en realidad sí lo hay, pues el contribuyente que no paga queda
expuesto a la ejecución del crédito controvertido. En otras palabras: el
contribuyente debe forzosamente pagar el. tributo, su actualización e
intereses, para poder recurrir a la justicia sin riesgo de ser ejecutado, lo
cual significa que contrariamente a lo que quiere el a r t 8, párrafo l 9 , del
Pacto de San José de Costa Rica, la protección judicial se concede
solamente a quienes pagaron el tributo, es decir, supeditada a una
exigencia pecuniaria incompatible con la letra y espíritu del Tratado.
De ello se desprende que el art. 176 de la ley 11.683 es ilegal, y
ha quedado virtualmente derogado, por estar en oposición a un
Tratado ratificado por el país, que es ley suprema de la Nación (art.
31, Constitución nacional); corresponde, entonces, otorgar efecto
también suspensivo al recurso de revisión y apelación limitada. En tal
sentido se expide Osear W. Aguilar Caravia, en su trabajo Derogación
del prinápio "salve et repele" ("La Ley" 1987-A, p- 323); por su parte,
Arístides Corti —en obra escrita juntamente con los doctores Blanco,
Buitrago, Calvo y Tesón— sostiene que el recurso debe ser concedido
a ambos efectos, pero sólo en los casos en que el Tribunal Fiscal de
la Nación confirma determinaciones de oficio, como consecuencia de
su imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de las normas
(Procedimientofiscal,Ed., Tesis, Buenos Aires, 1987, p. 495).
8.8. LA CUESTIÓN EN LA PROVINCIA DE CÓRDOBA.— La anterior Cons-

titución de Córdoba, o sea, la del 3/2/1883, con las enmiendas
sancionadas en 1900, 1912 y 1923, entre las atribuciones y deberes del
gobernador preveía la de hacer recaudar los impuestos y rentas de la
provincia, y decretar su inversión con sujeción a la ley de presupuesto
(art 116, inc. 7). A continuación, la norma establecía que quedaba
libre, al contribuyente , su acción para ocurrir a los tribunales para la
decisión del caso, previa constancia de haber pagado.
Esta Constitución fue íntegramente modificada por la actualmen-
te vigente, que rige desde el 29/4/1987. El mencionado art. 116, inc.
7, de la anterior Constitución ha sido reemplazado por el art. 144, inc.

13, el cual atribuye al gobernador la función de recaudar los impuestos
y rentas, y de disponerlos con sujeción a la ley de presupuesto, pero
nada dice sobre el derecho de los contribuyentes de recurrir a la justicia
previo pago del tributo controvertido.
Según se puede observar, la actual Constitución cordobesa
eliminó en forma expresa el solve et repele.
Al debatirse el punto en la sesión del 25 de marzo de 1987, la
convencional constituyente, señora Malvasio de Garello, representante
de la minoría, señaló que su bloque disentía con este inciso, y mantenía
el despacho en minoría que contenía el siguiente párrafo: "Si hubiera
reclamación de los contribuyentes por ilegalidad de los impuestos y
rentas, no serán éstos judicialmente admitidos mientras no se haya
efectuado el pago". Aclaró seguidamente la convencional que, por
acuerdo celebrado entre los constituyentes de diferentes sectores, lo
atinente al solve et repele se iba a debatir cuando se tratase el capítulo
de políticas especiales, específicamente en la parte de tributos.
Esto significa que la mayoría votó por la eliminación de la regla "solve
et repele" por cuanto al tratarse el capítulo de políticas especiales y al
sancionarse el art 71 referente a tributos, la mencionada regla no fue
incluida.
El último párrafo de este art. 71 de la nueva Constitución dice:
"La ley determina el modo y la forma para la procedencia de la acción
judicial donde se discuta la legalidad del pago de impuestos y tasas".
Pero a su vez, esta facultad legal para determinar el modo y forma de
procedencia para la acción judicial, encuentra dos limitaciones. La
primera en el art. 49, cuyo primer párrafo preceptúa: "En ningún caso
puede resultar limitado el acceso a la justicia por razones económicas",
te cual claramente se opone a que dicho acceso a la órbita judicial
quede supeditado al previo pago del tributo en causas fiscales.
La segunda limitación constitucional, también categórica, conte-
nida en el art. 178, segundo párrafo, de la nueva Constitución, reza
MÍ: "La actuación del Estado, los municipios y demás personas jurídicas
¡públicas en el ejercicio de función administrativa, quedan sometidos
•1 control judicial de acuerdo con lo que determine la ley de la materia,
y sin otro requisito que el interesado haya agotado la vía administra-
tiva".
Surge clara allí la derogación de la regla solve et repele, pues si el
'••ico requisito para que el Estado se someta al control judicial lo
Constituye la exigencia de que el interesado haya agotado la vía
administrativa, evidentemente las leyes que determinen la procedencia

de la acción judicial en casos fiscales no pueden incluir, como otro
requisito adicional, el del previo pago del tributo.
Es seguro que la eliminación de este requisito de admisibilidad
en las demandas contra el Estado, por ilegalidad de impuestos,
reconoce su origen en el Pacto de San José de Costa Rica, antes
analizado.
En efecto; recordemos que el mencionado Pacto fue aprobado
por la República Argentina mediante ley 23.054, de 1984. La provincia
de Córdoba se adhirió a ella, en forma expresa, por ley 7098, de 1985.
A su vez, el art. 18 de la nueva Constitución expresa: T o d a s las
personas en la provincia gozan de los derechos y garantías que la
Constitución nacional y los tratados internacionales ratificados por la
República reconocen, y están sujetos a los deberes y restricciones que
imponen".
Por último, la disposición complementaria, ubicada a continua-
ción del a r t 200, establece que toda edición oficial de la Constitución
debe llevar anexo el texto de la parte declarativa de derechos de la
"Convención Americana sobre Derechos Humanos" (preámbulo y
parte I), suscrita en San José de Costa Rica en 1969.
En conclusión, sostenemos que de la nueva Constitución surge la
derogación de la regla solve el repele en la provincia de Córdoba. Son
fundamentos de tal afirmación:
1) la eliminación del previo pago del tributo para discutirlo
judicialmente, que dispuso el a r t 116, inc. 7, de la anterior
Constitución, pues la norma que lo ha sustituido (art. 144, inc. 13, de
la nueva Constitución), omitió el párrafo en que dicha regla estaba
contenida;
2) la redacción de los arts. 178, segundo párrafo, y 49, primer
párrafo, de la nueva Constitución; según el primero, el control judicial
en demandas contra el Estado se otorga sin otro requisito que el de
agotar la vía administrativa; según la segunda norma, en ningún caso
puede resultar limitado el acceso a la justicia por razones económicas;
3) la adhesión expresa al Pacto de San José de Costa Rica, que
al ser anexado a la Constitución pasa a formar parte de su texto y
significa otorgar la garantía de juzgamiento por tribunales judiciales,
sin condición ni obstáculo alguno en causas fiscales.
Es consecuencia de lo anterior que son inconstitucionales, y han
quedado virtualmente derogadas, normas como las de los arts. 9 de la ley
7182, que organizó la justicia en materia contencioso-administrauva, y 113
<lel Código Tributario de Córdoba (ley 6006, y sus modificaciones), que

exigen el pago previo de los tributos para promover demanda contencio-
so-administrativa u ordinaria ante la justicia. Estas disposiciones deben ser
modificadas y adaptadas a la nueva normativa constitucional.
Pero se debe también decir que, aun cuando la Constitución de
.Córdoba no hubiese sido reformada, de todas maneras la regla usolve
et repetí habría quedado eliminada como consecuencia de la ratifica-
ción del Pacto de San José de Costa Rica por ley 23.054. Esto así, porque
conforme al art. 31 de la Constitución nacional, las leyes nacionales
y los tratados son la ley suprema de la Nación, y las autoridades de cada
provincia están obligadas a conformarse a ella, no obstante cualquier
disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones
provinciales.
8.9. CONCLUSIÓN.— Se abre paso así, aunque trabajosamente, en

la República Argentina, la nueva concepción sobre el falso principio
del solve et repele, traída de la mano del Pacto de San José de Costa Rica;
en otros países se declaró su inconstitucionalidad, sin necesidad de
recurrir a dicho Tratado (por ejemplo, en el Uruguay y en Italia).
En tal sentido, es alentador el fallo de la Corte Suprema nacional
según el cual procede la acción declarativa del art. 322 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación cuando un fisco provincial
reclama un tributo que el contribuyente considera improcedente. Si
bien el Estado provincial mantiene la facultad de reclamar judicialmen-
te el pago, ello no es óbice para la procedencia de esta acción, que
tiende a clarificar la situación de las partes, y que se puede iniciar sin
pago previo del tributo cuestionado (causa "Newland, Leonardo
Lorenzo Antonio, c. prov. de Santiago del Estero, s. eximición de
inversiones y recargos", fallo del 19/3/87, "Derecho Fiscal", XLIII,
353).
Como dice Giuliani Fonrouge, si bien es verdad que se debe
asegurar el interés fiscal poniéndolo a cubierto de malévolas argucias
y expedientes dilatorios, tal finalidad se puede obtener por diversos
medios, sin necesidad de recurrir a un medio justamente condenado
? como inicuo instrumento de tortura, llamado a desaparecer (Giuliani
Fonrouge, Derechofinanciero,L II, p. 737).
Coincidimos con la Cámara Nacional de Apelaciones en la causa
"Telesud SA.", al entender que de esta manera se satisface el principio
establecido en el art 8, párrafo l s , del Pacto de San José de Costa Rica,
en cuanto pretende acordar una más amplia y eficiente protección
judicial a los habitantes del continente americano en el ejercicio de

sus derechos (fallo citado, considerando IX).
9. L A REPETICIÓN TRIBUTARIA. NOCIÓN. — La repetición tributa-

ria, como relación jurídica, es aquella que surge cuando una persona
paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no
resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El
pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen
a un vinculum iuris entre un sujeto activo, cuyos bienes reciben por
vía legal el detrimento ocasionado por el pago indebido, y un sujeto
pasivo, que es el fisco, enriquecido sin causa ante dicho pago
indebido.
Una aclaración en cuanto a la ubicación del tema, que eviden-
temente es discutible: El objeto de la relación jurídica de repetición
tributaria es una prestación pecuniaria y, por consiguiente, dicha
relación jurídica es sustancial, y no meramente procesal. No se
justificaría aparentemente su inclusión en el capítulo correspondien-
te al derecho procesal tributario. Pero téngase en cuenta que:
a) dentro del tópico de la repetición tributaria, analizado en su
conjunto, existen aspectos procesales de considerable importancia;
b) no es didácticamente conveniente la separación de un tema en
dos partes; es aconsejable lo contrario, es decir, su estudio conjunto;
c) ésa es —probablemente por las razones apuntadas— la línea
doctrinal justificadamente predominante (ver Giuliani Fonrouge,
Derecho..., t. 2, ps. 828 y ss.; Jarach, Curso..., t. 1, ps. 470 y ss.).
10. FUNDAMENTO. — El pago de tributos no legítimamente adeu-

dados significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un
empobrecimiento —también sin causa— para quien sufre por vía le-
gal la carga tributaria en sus bienes.
La acción de repetición tiene una vieja tradición jurídica y ya
se conoció en el derecho romano (actio in rem verso), habiéndosela
acogido en forma prácticamente universal en el derecho moderno.
En forma expresa (p. ej.: el Código Civil argentino, arts. 784 y ss.;
Código Civil suizo, arts. 62 y ss.; italiano, arts. 2041 y ss.; mejicano,
arts. 1882 y ss.; venezolano, arts. 1184 y ss.; chileno, arts. 179 y ss.;
soviético, arts. 309 y ss.; etc.) o en forma implícita, las legislaciones
admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro,
principio, éste, que puede considerarse como de aplicación general
y aun en los casos no expresamente previstos normativamente.
11- CARACTERES. — Podemos distinguir los siguientes caracteres

de la relación jurídica de que se trata:
1) Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto
es una prestación dineraria. Se trata de un vínculo jurídico (vincu-
lutn iuris) de carácter sustancial, y no meramente procesal, según
ya aclaramos supra.
2) Es indispensable, para que surja la pretensión a la repeti-
ción, la existencia previa de una relación jurídica tributaria prin-
cipal, aun inválida o aparente o de menor medida, pero en virtud
de la cual se haya hecho el pago cuya devolución luego se requiere.
3) La suma de dinero que recorre la trayectoria "particular-
fisco", lo hace con el carácter jurídico original de "tributo", carácter
que mantiene no obstante ser inválido, inconstitucional u obligar en
menor medida de lo que el fisco exigió. Pero cuando la suma di-
neraria recorre la trayectoria contraria ("fisco-particular") en virtud
de la repetición, deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo
su carácter público, el derecho a la suma repetíble pasa a ser un
derecho subjetivo privado, y no público.
AI no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica
sustancial de repetición tributaria debe ser regulada por el derecho
civil, salvo disposición expresa en contra.
12. CAUSAS. — Las principales causas que pueden justificar la

pretensión de solicitar repetición del pago tributario indebido pue-
den agruparse de la siguiente manera:
1) Pago erróneo de un tributo. En general, el error consiste en
creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es
verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe.
Según el art. 784 del Código Civil, "el que por un error de
hecho o de derecho se creyere deudor y entregare cosa o cantidad
en pago tiene derecho a repetirla del que la recibió".
En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones
de error de hecho o de derecho. Veamos algunas:
o) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor can-
tidad que la debida en virtud de una equivocada determinación
tributaria.
b) El error conduce al sólvens a pagar una suma tributaria que
ya fue pagada con anterioridad o a pagar una obligación tributaria
pendiente de una condición incumplida, creyendo falsamente que

ésta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exención obje-
tiva o subjetiva.
c) Una falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a
pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de la
obligación tributaria a título de contribuyente, responsable solidario
o sustituto. Esto puede suceder porque el pagador se considera
erróneamente realizador del hecho imponible, o porque equivocada-
mente cree que está comprendido en una situación de sujeción pasiva
por sustitución o responsabilidad solidaria en cuanto a deuda ajena,
sin que esa sujeción exista en la realidad (p. ej., quien creyéndose
agente de retención de un impuesto, sin serlo, retiene e ingresa erró-
neamente un importe).
2) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. En este
caso, no hay error de ningún tipo y el sujeto pasivo paga lo que el
fisco le exige. Éste, por su parte, no incurre aparentemente en ex-
tralimitación, dado que requiere el importe tributario que surge de
la aplicación de la ley tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos supe-
riores contenidos en la Constitución y que constituyen los límites
al ejercicio de la potestad tributaria estatal (ver supra, cap. VIII,
puntos 3 y ss.), pierden validez tanto dicha ley como la obligación
tributaria que de ella emana, y es procedente la solicitud de repe-
tición. Como el tributo inconstitucional no es base legal lícita de
obligación, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento
en sus bienes por tal causa, tiene el derecho de demandar al fisco la
repetición de lo pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de
hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo
impugnado.
3) Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesi-
vamente. En este caso, el organismo fiscal actúa en exceso de sus
facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes
no se hallan en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes
tributarios en mayor medida que lo que la ley determina. Aquí,
la ley tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales, y no se
trata de un pago motivado en error del solvens, pero el organismo
fiscal se extralimita en relación al derecho de crédito que la norma
le otorga dando derecho a repetición al perjudicado.
4) Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un
tributo que luego no resulta adeudado o es adeudado en menor me-
dida que lo retenido o anticipado.
13. E L EMPOBRECIMIENTO COMO CONDICIÓN DEL DERECHO A RE-

V R I B . — Un problema que suscita graves dudas es el de dilucidar
«¡uién es el sujeto activo de la relación jurídica de repetición y cua-
jes son las condiciones que se requieren para tener ese carácter.
Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la re-
•petición quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la
¡indebida prestación tributaria.
Cierta doctrina civilista acepta esta tesis cuando analiza la acción
derivada del enriquecimiento sin causa (así se expiden, en efecto,
Colmo, Borda, Salvat, Bibiloni) y también alguna jurisprudencia
Á( "La Ley", t. 19, p . 775; t. 22, p. 935). Según tal postura únicamente
puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición quien
resulte tener un interés legítimo en la restitución por haber resultado
patrimonialmente empobrecido por el pago indebido.
La Corte Suprema nacional, en resolución de fecha 18/10/1973
(caso "Mellor Goodwin S.A.C.I. y F.") ha sostenido que la ausencia
d e empobrecimiento en el accionante o su falta de acreditación y
cuantía, implican descartar él interés legítimo para accionar en
justicia reclamando la devolución íntegra de las sumas ingresadas
por pago de tributos que se impugnen.
En el caso que fue motivo de tal pronunciamiento, la sociedad
comercial actora trataba de repetir un impuesto que por su natu-
raleza era trasladable, lo que tornaba viable ese razonamiento.
De lo contrario —argumentó la Corte—, si quien demanda por
repetición obtiene sentencia favorable y antes trasladó el impuesto
al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, por
distintas vías, lo cual es contrario a la buena fe, criterio que reposa
«n una clara regla ético-jurídica, conforme a la cual la repetición
d e un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba
del real perjuicio sufrido.
Sin embargo, con fecha 17/5/1977, en el caso "PASA, Petro-
química Argentina S.A.'\ y con diferente integración, la Corte
modificó el criterio sostenido en la causa "Mellor Goodwin", deci-
diendo que no es necesaria la prueba del empobrecimiento del accio-
nante como condición para la viabilidad de la acción de repetición
de impuestos. Sostuvo la Corte que el interés inmediato y actual
^fel contribuyente que paga un tributo existe con independencia de
9aber quién puede ser en definitiva la persona que soporta el peso
*W tributo.
14. SUJETOS ACTIVOS DE LA HEPETICIÓN. — Son sujetos activos

de la relación jurídica de repetición el destinatario legal tributario
cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la
obligación tributaria principal a título de "contribuyente" o haya
sido excluido de ella si fue objeto de sustitución.
Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario
es el "realizador del hecho imponible" que sufre en sus bienes el
peso del tributo en virtud de disposición legal (ver supra, cap. IX,
punto 2 ) . Es entonces quien tiene acción para repetir sumas tribu-
tarias pagadas indebidamente.
El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no
sea sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal por haber
sido sustituido) sujeto activo de la repetición, tiene importancia por-
que demuestra que la relación jurídica de repetición no es siempre
"el revés" de la relación jurídica tributaria principal, según afirma
alguna doctrina (ver Jarach, El hecho..., p . 20).
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea susti-
tuto o responsable solidario), sólo puede ser sujeto activo de la
relación jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un
personal perjuicio. Eso sucedería, por ejemplo, si el responsable
solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por
el contribuyente, o que éste ya había pagado, o respecto de la cual
el contribuyente estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio
porque no cabría acción de resarcimiento contra el contribuyente.
15. ASPECTOS PROCESALES. — En derecho procesal tributario la

repetición tiene mucha importancia, por tres razones. La primera
razón es la facultad que tiene el Poder Judicial de pronunciarse
sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de tributos y
de ejercer la revisión de los actos de la administración. En segundo
lugar, la importancia del juicio de repetición deriva de las restric-
ciones a la defensa existentes en la ejecución fiscal. Y en tercer
lugar, surge la importancia de la repetición con motivo de la restric-
ción que tienen los tribunales administrativos con funciones juris-
diccionales que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las
leyes, salvo si la Corte lo hizo previamente.
La repetición admite la amplia discusión sobre los aspectos ya
vistos (supra, punto 11), pero ello no implica que pueda impugnarse
la oportunidad en que ha sido dictada una norma ni su conveniencia
DERECHO PROCESAL TMBOTARIO 475
¿económica, ya que no puedén'ser objeto de controversia: circuns-

tancias que son objeto de valoraciones políticas.
16. LA PBOTESTA. — Durante muchos años los tribunales deci-

dieron que únicamente se podía iniciar juicio de repetición si el
pago se realizaba bajo protesta. Este pago bajo protesta fue una
creación jurisprudencial a partir del pronunciamiento de la Corte
Suprema nacional contenido en "Fallos", t. 3, p. 131 (caso "Do-
mingo Mendoza y hermano c. Provincia de San Luis", del 5 de
* diciembre de 1862). En tal oportunidad el fundamento fue la penosa
' Situación económica de las provincias ante la supresión de los dere-
chos de importación y exportación. El criterio se mantuvo, pero los
fundamentos debieron ser modificados. Así, a partir de la decisión
contenida en "Fallos", t. 183, p. 356, la exigencia se justificó en
que el Estado debía quedar alertado de la posibilidad de litigio a
los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presu-
puestario necesarios para hacer frente a la posibilidad de tener que
restituir ese pago formulado bajo protesta.
Sin embargo, en los ordenamientos tributarios modernos el pago
bajo protesta ha desaparecido.
En nuestro país, por ejemplo, la ley 11.683 ha suprimido el
requisito de hacer el pago bajo protesta para iniciar juicio de repe-
tición. Dentro de los ordenamientos provinciales también se ha
excluido el requisito. No lo encontramos en el Código Fiscal de
Buenos Aires, y el Código Tributario de Córdoba va más allá
.porque dice expresamente que no es necesario él pago bajo protesta
•pitra recurrir en repetición. El Código Tributario municipal de la
ciudad de Córdoba también sostiene en forma expresa la no nece-
sidad de realizar el pago bajo protesta para iniciar repetición.
Es decir que no es necesario el requisito del pago bajo protesta
,<ea los tributos regidos por los ordenamientos tributarios que hemos
mencionado. Tratándose de tributos ajenos a tales ordenamientos,
ciertos tribunales han negado tal exigencia considerándola "inútil y
anacrónica" con fundamentos que compartimos (ver Cámara Na-
cional en lo Civil, Sala A, fallo del 3/6/1973; mismo tribunal, Sala B,
'(alio del 26/11/73, y especialmente el documentado fallo de la
Vamara Nacional en lo Civil en pleno, causa "Kartopapel", 15 de
jjBo de 1977, en "D.F.", XXVII-1193). Sin embargo, la Corte, sin
d*r razón jurídica alguna y fundándose tan sólo en la "inveterada,
J^petida y pacífica jurisprudencia del tribunal", ha continuado
nuerrada al viejo criterio, afirmando que la protesta es imprescin-
diblé para accionar, en tanto el pago no se haya realizado por error

excusable de hecho o de derecho (caso "Compañía Swift de La
Plata S.A. c. Dirección General de Fabricaciones Militares", fallo
del 17/7/73).
17. RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO. — El reclamo adminis-

trativo previo es requisito generalmente indispensable para la repe-
tición. Esta exigencia surge de una antigua ley, la ley nacional
3952, que fue modificada por la ley 11.634. Esta ley (3952), con
su modificación, establece como norma general que el Estado na-
cional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin haberse
formulado reclamo administrativo previo. Las provincias, en forma
expresa o tácita, se han adherido al régimen, al incluir en sus orde-
namientos la reclamación administrativa previa a la vía judicial.
La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria
(plazo, procedimientos, etc.) es objeto específico de los códigos y
leyes tributarias.
18. COMPETENCIA Y PARTES INTERVINIENTES. — En cuanto a la

competencia, cuando se trata de impuestos nacionales y en los cuales
la demandada es la Nación, el juicio puede iniciarse ante el juez
federal de la circunscripción donde se halla la oficina recaudadora.
Si la demanda es contra una provincia o municipalidad es com-
petente el tribunal provincial correspondiente. Si la demandada es
la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, intervendrán los
jueces nacionales de primera instancia en lo civil, o los jueces nacio-
nales de paz letrados de la Capital Federal, según el importe de lo
controvertido.
Además existe una competencia originaria de la Corte Suprema
de Justicia, según la cual puede accionarse directamente ante la
Corte cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de auto-
ridades provinciales que violan la Constitución nacional o una ley
nacional. Se trata de una competencia de excepción que deriva de
la propia Constitución nacional (art. 101 de la Constitución).
En lo relativo a partes legítimamente intervinientes, estimamos
que sólo puede ser actor de la acción de repetición, quien tiene
aptitud para ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición,
remitiéndonos por consiguiente a lo entonces expresado (supra,
punto 13). El demandado es el fisco nacional, o en su caso los fiscos
provinciales o municipales.
Consideremos ahora el valor de la sentencia. Supongamos que

§} actor de un juicio de repetición lo gana. Según la ley 3852,
feformada por ley 11.634, la sentencia condenatoria para el fisco
tiene sólo valor declarativo. Debe limitarse a reconocer el derecho
íque se pretende, pero se prohibe la ejecución del Estado, y se dispone
que en ningún caso los jueces puedan disponer embargos contra las
rentas estatales.
Esto está en contra de elementales normas de justicia, pero
cuando se argumentó la inconstitucionalidad de esta ley, la Corte
declaró su validez ("Fallos", t. 100, p. 280; t. 121, p. 126; t. 143,
p. 8).
Sin embargo, en 1966 la Corte modificó su anterior interpre-
tación amplia y estableció el alcance de la norma en cuestión. Fue
en el caso "Pietranera c. Gobierno Nacional" ("Fallos", t. 265,
p. 291).
La Corte explicó que la ley tiene por objeto evitar que un
mandato judicial perentorio coloque al Estado en una situación
difícil, ya sea por carecer de asignación presupuestaria para las
sumas que ordena pagar el juez, o porque puede perturbar el
funcionamiento de alguno de los servicios que obligatoriamente
debe prestar el Estado. Pero luego aclara que esta ley no significa
una autorización para que el Estado no cumpla las sentencias •judi-
ciales, porque ello importaría colocar fuera del orden jurídico a
quien más debe velar por su observancia. El carácter declarativo
de las sentencias significa entonces que si bien es cierto que no
puede ejecutarse al fisco, ello no impide que se le requiera al Estado
que fije un plazo para el cumplimiento de la decisión judicial. De
no cumplirse este plazo, el fisco podrá ser ejecutado como cualquier
demandado vencido, ya que habrá cesado su inmunidad.
19. L A ACCIÓN EN LA LEY 11.683. — Al hablar del reclamo pre-

vio en materia tributaria, dijimos que sus peculiaridades están fija-
das por las leyes específicas. Así, en la ley 11.683 el reclamo está
previsto en un régimen contencioso de repetición.
La ley en cuestión contiene dos procedimientos distintos para
la repetición según que el pago haya sido espontáneo (mediante
declaración jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una
determinación de oficio) (art. 81).
a) Pago espontáneo. Se entiende por tal el que se efectuó
mediante determinación por el sujeto pasivo (declaración jurada).
Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto
pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la-D.G.I. Si esta

repartición resuelve en contra de la pretensión del repitiente, éste,
dentro de los quince días de notificado, puede ejercitar cualquiera
de las siguientes opciones:
1) recurso de reconsideración ante la propia D.G.I. (trámite:
arts. 78 y 80. Si se resuelve en contra del repitiente, éste puede
iniciar demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera
instancia).
2) recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (trámite: arts.
160 y ss.);
3) demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera
instancia. Como puede advertirse, se puede emplear esta vía en
forma directa y también si antes se interpuso recurso de reconside-
ración y éste se resolvió en forma adversa (trámite de la demanda
ante la justicia: arts. 82 y ss. Monto: superior al que fija el primer
párrafo del art. 82).
Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si
la D.G.I. no dicta resolución dentro de los tres meses de presentado
el recurso.
b) Pago a requerimiento (en cumplimiento de una determina-
ción de oficio sobre base cierta o presuntiva). En este caso, y para
intentar la repetición de lo que piensa está indebidamente pagado,
el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y
puede optar por las siguientes vías:
1) demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera
instancia (trámite: arts. 82 y ss.);
2) demanda directa ante el Tribunal Fiscal (trámite: el mismo
del recurso de apelación —arts. 160 y ss.—, con las modificaciones
del 2? párrafo de dicho dispositivo).
Debe destacarse que el reclamo por repetición faculta a la D.G.I.
a verificar deudas prescritas, pero temporalmente encuadradas den-
tro del período fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda,
el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el
importe por el cual la repetición prospere. Pero también se dispone
que si a causa de esa verificación surgen pagos tributarios improce-
dentes o excesivos, la D.G.I. compensará los importes pertinentes
basta anular el importe tributario resultante de la determinación,
aun cuando la acción para repetir tales sumas hubiese estado pres-
crita (art. 81).
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481
CAPÍTULO XIII
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
1. NOCIÓN Y CONTENIDO. — La multiplicación de las relaciones

internacionales es un hecho que ha convocado la atención de polí-
ticos, economistas y juristas.
En la actualidad somos espectadores de un gran intercambio
comercial, científico y cultural entre países de las más diversas
ideologías; si a esto le sumamos la creación de comunidades econó-
micas y la pujanza de las empresas trasnacionales, nos enfrentamos
con un panorama que por su complejidad habrá de requerir en
forma progresiva la atención de los tributaristas.
Este fenómeno ha provocado el origen de diversas regulaciones
por parte de los Estados, dando lugar a un conjunto de normas que
conforman el contenido del llamado "derecho internacional tribu-
tario", que aparece como una división dentro del derecho tributario
y con el sentido y alcance consignado supra (ver cap. VI, punto 9).
Entendemos por derecho internacional tributario aquella rama
Sel derecho tributario que tiene por objeto el estudio de las normas
de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que
diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas
de doble imposición, coordinar métodos que combatan la evasión y
fifganlzar, mediante la tributación, formas de cooperación entre los
pises.
Buhler (Principios..., p. 5) recurre a un arbitrio terminológico
f- sostiene que el D.I.T. en sentido amplio incluye las normas de
«Mrácter internacional y las de carácter nacional llamadas a tener
âscendencia internacional; y en sentido estricto se debe hablar sólo
• i las de origen internacional. Siguiendo a Jarach (Curso..., t. 1,
opinamos que no deben incluirse en este campo de estudio
'•fcconjunto de normas internas que delimitan el poder fiscal con
ilfierencia a sujetos o a objetos que por su naturaleza trascienden
mP límites de su territorio. Tales normas pertenecen al derecho
¡Pbutario material. Dentro del D.I.T., en sentido estricto, tenemos:
a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. En-

tran en juego los acuerdos y convenciones que establecen los Estados
para regular aspectos tributarios comunes, entre los que figura lo
referente a la evasión fiscal. Entre los acuerdos colectivos podemos
mencionar el de Ginebra del 18/5/1956, "Sobre imposición de
automóviles de uso privado", al cual se han adherido la mayoría
de los países europeos y los Estados Unidos (cfr. Buhler, Princi-
pios. . . , p. 51).
b) Tratados de doble imposición. Las normas contenidas en
ellos procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias
en torno de un mismo sujeto pasivo (por ejemplo, los convenios de
nuestro país con Suecia de 1962 y con Alemania Federal de 1966
y 1978. Ver "D.F.", XXVIII-137).
c) Normas dictadas por las comunidades supranacionales y de
derecho internacional común.
1 A. FUENTES DEL D.I.T. — La clasificación de ellas se encuen-

tra el? el art. 38 de la carta de la Corte Internacional de Justicia,
incorporada a la carta de las Naciones Unidas del 26/6/1945. Este
texto las organiza de la siguiente manera:
La Corte aplica:
a) las convenciones internacionales, tanto generales como espe-
ciales, que establezcan reglas expresamente reconocidas por los Esta-
dos en litigio;
b) la costumbre internacional, como prueba de una práctica
general reconocida como de derecho;
c) los principios generales de derecho reconocidos por las
naciones civilizadas;
d) bajo reserva de la disposición del art. 59, las decisiones
judiciales y la doctrina de los publicistas más calificados, como
medio auxiliar para determinar las reglas de derecho.
La presente disposición no limita la facultad de la Corte, si
las partes están de acuerdo, de estatuir ex aequo et bono. Los tra-
tados ocupan un lugar preponderante, sean de carácter bilateral o
multilateral. Los primeros tienen mayor importancia, dado que en
virtud de ellos se organizan los acuerdos para evitar la doble impo-
sición. Los acuerdos multilaterales desempeñan un papel secun-
dario (conf. Buhler, Principios..., p. 50). La costumbre tiene
escasa vigencia, aunque se puede citar como ejemplo las exenciones
a los representantes diplomáticos.
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO 483
Las restantes fuentes tienen muy relativa eficacia y no nos

detendremos a analizarlas.
2. DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. — La preocupación por

solucionar Tos problemas de la doble imposición internacional viene
de antiguo, ya que siempre se consideró que encerraba una injusticia
intrínseca y una falta de racionalidad. Se pensaba que la doble
imposición no contemplaba los postulados de justicia y de adecuada
distribución de la carga tributaria. Posteriormente evolucionó la
evaluación de inconvenientes y se observó que la imposición dupli-
cada trababa la actividad mercantil, obstaculizaba la inversión inter-
nacional y las vinculaciones entre los pueblos. Los esfuerzos por
solucionar este problema fueron entonces encaminados a facilitar el
intercambio y la inversión internacional.
Más modernamente, se ha observado que la doble imposición
es un obstáculo que se interpone para el desarrollo económico y
social de los países poco desarrollados, y se estima que los problemas
de este tipo deben ser enfocados desde un punto de vista totalmente
diferente del de antaño, ya que las soluciones deben ser aquellas
que tiendan a propender o a acelerar el desarrollo económico y
social de los pueblos. Haciéndose eco de esta nueva tónica, el
Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas, por resolución
del 4 de agosto de 1967, encomendó al secretario general de ese
organismo mundial la constitución de un grupo de expertos, repre-
sentantes de todas las regiones del mundo, para que propiciaran la
mejor utilización de la tributación como instrumento del desarrollo
económico, reestructurando los modelos de tratados para adecuarlos
a una debida regulación de las relaciones impositivas entre países
desarrollados y en vías de desarrollo.
Cabe decir que la doble imposición internacional surge,
principalmente, porque existen dos grupos de países con intereses
contrapuestos, que en defensa de esos intereses hacen jugar princi-
pios distintos como factores de atribución del poder tributario.
Tradicionalmente se habló de países importadores y exportadores
de capital, habiéndose observado actualmente con la evolución del
concepto, que en términos generales los segundos, o sea, los países
que exportan capital, son desarrollados, y los que los reciben son los
subdesarrollados o en vía de desarrollo.
2 A. REQUISITOS DE CONFIGURACIÓN. — Puede decirse que hay

doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal
tributario es gravado dos (o más) veces, por el mismo hecho impo-

nible, en el mismo período de tiempo, y por parte de dos (o más)
sujetos con poder tributario. De este concepto extraemos los siguien-
tes requisitos para que se configure este fenómeno:
1) identidad del sujeto gravado: el destinatario legal del tributo
debe ser el mismo;
2) identidad de hecho imponible: el gravamen debe derivar del
mismo hecho generador, siendo ello lo esencial, y no el nombre que
se asigna a los respectivos tributos cobrados en distintas jurisdic-
ciones;
3) identidad temporal: la imposición doble o múltiple debe ser
simultánea, ya que si se grava el mismo hecho imponible pero con
respecto a diferentes períodos de tiempo, habrá imposición sucesiva,
y no doble o múltiple imposición;
4) diversidad de sujetos fiscales: la doble imposición (en gene-
ral) puede provenir de la coexistencia de dos o más autoridades
fiscales en el orden nacional en países con régimen federal de
gobierno (doble imposición interna; ver cap. VIII, punto 12) o de
dos o más autoridades en el orden internacional.
Algunos autores, como Seligman, creen que la doble imposición
puede emanar de la misma autoridad, porque dan al concepto un
contenido más amplio. Para Seligman, la doble imposición deriva
simplemente de gravar dos veces la misma persona o la misma cosa.
Esa doble imposición por la misma autoridad se daría, por ejemplo,
en el caso de nuestro impuesto a las ganancias (ley 20.628), cuando
grava simultáneamente a la sociedad de capital y a sus accionistas.
Creemos, sin embargo, que esta imposición superpuesta es ajena a
los fenómenos de doble imposición, y es más bien una cuestión de
técnica o política fiscal. Consideramos, por tanto, únicamente la
doble imposición internacional y la doble imposición interna. Debe
aclararse, también, que pese a que la imposición —como hemos
visto— puede ser no sólo doble sino múltiple, los fenómenos en
estudio se conocen bajo el nombre genérico de "doble imposición".
3. CAUSAS. PRINCIPIOS DE ATRIBUCIÓN DE POTESTAD TRIBUTA-

RIA. — El punto de partida para un análisis jurídico de la doble
imposición internacional debe buscarse especialmente en el hecho
imponible. Según el aspecto espacial del hecho imponible, deben
pagar tributo quienes están sujetos a la potestad de un Estado. La
sujeción puede determinarse por distintos tipos de pertenencia (p.ej.:
nacionalidad, domicilio, etc.), que funcionan desde el punto de vista
DESECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO 485
del sujeto activo de la potestad tributaria (Estado) y tienen reper-

cusión en el aspecto subjetivo del hecho imponible, entendiendo tal
aspecto como la vinculación entre el hecho imponible y el destina-
tario legal del tributo.
Los criterios de atribución de potestad tributaria son los si-
guientes:
a) Nacionalidad. Es el más antiguo, y consiste en sostener que
el derecho a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente,
entendida, ésta, como el vínculo que une a un individuo con el país.
Según este criterio, cualquiera que sea el lugar donde éste viva,
trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el país
al cual está vinculado por la ciudadanía. La legislación mejicana
es ejemplo en este sentido, estableciendo en el art. 21 del Código
Fiscal de la Federación que la calidad de sujeto o deudor de un
crédito fiscal puede recaer sobre los mejicanos residentes en el país
o en el extranjero. Carlos del Río Rodríguez (cfr. La doble imposi-
ción..., p. 408) tiene dicho que "por el vínculo de nacionalidad
todos los mejicanos, sean o no residentes del país, tienen la obli-
gación de contribuir cuando su situación coincida con la que la ley
señala como hecho generador". Los casos más comunes de doble
imposición en punto a la nacionalidad vienen dados por los distintos
criterios que tienen los Estados para determinarla (tus sanguinis o
ius soli).
h) Domicilio. Según este criterio, la facultad de gravar corres-
ponde al Estado donde el contribuyente se radica con carácter
permanente y estable. Corresponde hacer presente la diferencia que
existe entre el domicilio civil y ei fiscal. Este último se apoya en
elementos tangibles que facilitan la recaudación del tributo, que-
dando entonces reducidos los elementos del. domicilio civil (corpus
y animas) al corpus.
Quizá el hecho de no ser el concepto del domicilio fiscal claro
y unánime en la doctrina y legislación comparada ha descalificado
en alguna medida a este elemento como atributivo de potestad
tributaria.
c) Residencia. Este criterio se diferencia del anterior en que
para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habita-
ción en un lugar sin que concurra la intención de permanencia.
d) Establecimiento permanente. Se entiende por "estableci-
miento permanente" (o estable) el emplazamiento o instalación que
sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte
del propietario que está domiciliado o ubicado en el extranjero.
Según este criterio, el hecho de existir "establecimiento permanente

en un país", da derecho a este país para gravar la actividad econó-
mica que allí se desarrolla. Suele considerarse que son "estableci-
mientos permanentes" las sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc.,
pero no las construcciones de almacenamiento, los establecimientos
de publicidad o investigación científica, las oficinas de intermedia-
rios o comisionistas independientes, etc. (Buhler, Principios..., ps.
237 y ss.). Nuestro país utiliza este principio en cuanto al impuesto
a las ganancias (art. 63, ley 20.628) y el impuesto sobre los capitales
(art. 2, ley 21.287).
e) Fuente. Este criterio establece que corresponde gravar al
país donde está la fuente productora de riqueza, es decir, donde esa
riqueza se genera. Puede ser el lugar de radicación de los bienes,
o en general el lugar donde el contribuyente realiza su actividad
productiva, con total independencia del domicilio, residencia o nacio-
nalidad. Se ha señalado un lejano antecedente de este criterio. En
la sesión del Instituto de Derecho Internacional celebrado en Copen-
hague (año 1897), el profesor Lehr sostuvo que el país en donde se
instrumentaliza jurídicamente riqueza, tiene derecho a gravarla (cfr.
del Río Rodríguez, ídem, p. 388).
Los países exportadores de capitales, que son los industrializados
o desarrollados, han tendido a la aplicación de los tres primeros
criterios, pero especialmente los del domicilio y de la residencia que
pueden comprenderse en un principio que Brause Berreta denomina
"principio de radicación del contribuyente". La aplicación de este
criterio obedece a razones obvias de conveniencia, ya que como estos
países exportan los capitales a otras regiones del mundo fuera de
sus fronteras, desean gravar esos capitales en cualquier lugar en
que se hallen, y por eso recurren a los principios del domicilio o
de la residencia.
En cambio, la casi totalidad de los países en vía de desarrollo
postulan el criterio de la fuente, según el cual deben gravarse los
ingresos obtenidos en el territorio del país. Estos países reciben
los capitales del exterior, y de allí su lógico interés en gravar estos
capitales que obtienen ganancias dentro de sus territorios.
Cabe hacer ahora algunas importantes observaciones:
1) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el
ámbito internacional, y de esa coexistencia de criterios dispares
deriva la principal causa de la doble imposición.
2) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rígida
por sus postulantes. Muchos de los países sostenedores del principio
de la fuente, gravan —aunque sea ocasionalmente— rentas obteni-

das fuera de las fronteras por residentes en el país (por ejemplo,
caso del art. 5, 'párrafo segundo, de la ley argentina 20.628, de
impuesto a las ganancias). Por otra parte, los países sostenedores
del principio de la "radicación del contribuyente" atemperan este
criterio mediante los procedimientos del crédito por inversiones,
crédito por impuesto pagado (tax credit) y crédito por impuesto
exonerado (tax sparing), que analizaremos más adelante.
3) Los sostenedores de ambos criterios dan abundantes argu-
mentos en favor de cada uno de ellos, y se hace difícil establecer
cuál es jurídicamente el más valedero. Pensamos, sin embargo —con
abstracción de toda razón de conveniencia—, que es más correcto,
desde el punto de vista jurídico, el criterio de la fuente.
Pero, como bien hicieron notar los expertos uruguayos Brause
Berreta y Giampietro Borras en las Sextas Jornadas Latinoameri-
canas de Derecho Tributario (Punta del Este, diciembre de 1970),
todos estos principios ceden ante el principio superior de la sobe-
ranía, en virtud del cual un Estado no puede estar limitado jurídica-
mente por otro Estado, ni por un ente supranacional, para organizar
y manejar su sistema fiscal. En virtud de este superior principio
de la soberanía, nada obsta para que los Estados tomen en cuenta,
a los efectos tributarios, tanto la riqueza generada dentro como
fuera del país.
De allí que las atemperaciones de los principios básicos enun-
ciados del domicilio o de la fuente, puedan provenir sólo de aparta-
mientos voluntarios dispuestos por los Estados en virtud de causas
específicas, pero no del reconocimiento de uno de esos principios
como de validez jurídica universal. Cabe advertir al respecto, que
es imposible dar un contenido totalmente jurídico a un tema de
indudable contenido político, donde razones de conveniencia o inte-
rés nacional tienen preeminencia sobre la valoración jurídica de
determinado principio.
Como bien dice Brause, los 50 años de estancamiento en materia
de relaciones tributarias entre países desarrollados y subdesarrolla-
dos, desde que la Sociedad de las Naciones encaró la búsqueda de
soluciones, hace ver con claridad que no parece ser una solución
alcanzable pretender imponer un criterio de tributación como mejor
que otro. La solución ideal de que todos los países del mundo se
adhieran a un principio único y uniforme, es —por el momento-
una utopía que no hace sino perjudicar las relaciones tributarias
internacionales.
488 CURSÓ DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Es necesario, entonces, encarar la búsqueda de soluciones desde

puntos de vista más realistas.
4. SOLUCIONES Y PRINCIPIOS QUE LAS SUSTENTAN. — Descartado

que las soluciones se las pueda alcanzar mediante la búsqueda de
principios generales que puedan adquirir carácter de ley uniforme
internacional, esa solución debe provenir de tratados bilaterales o
multilaterales. Debe aclararse que los expertos en la materia (Ho-
racio García Belsunce, Gabriel Giampietro Borras) coinciden, en
general, en que cuando la solución tiende a crear relaciones tribu-
tarias entre países desarrollados y en vías de desarrollo que tiendan
al progreso económico y social de estos últimos, son preferibles los
tratados bilaterales.
Los más importantes procedimientos actualmente utilizados para
evitar la doble imposición son los siguientes:
1) Exención de las rentas obtenidas en el exterior. — Según
este procedimiento, los países gravan las rentas que se orjüenen en
su territorio y eximen total o parcialmente las que se obtengan
en el extranjero. Si la exención es total, este mecanismo significa
la aplicación del principio de la fuente. Este sistema es poco usado
por no convenir a los países industrializados, y sólo puede ser estí-
mulo al desarrollo si se hace mediante acuerdos bilaterales, porque
si la exención a rentas obtenidas en el extranjero es indiscriminada,
nada impide que los capitales se radiquen en otros países industria-
lizados.
2) Crédito por impuestos pagados en el extranjero (tax cre-
dit). — Este procedimiento es una atenuación del principio de
domicilio o residencia. Cada país grava la totalidad de las rentas,
tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero
se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí
producidas se deduzcan de los impuestos totales.
Este procedimiento no es conveniente para los países en vía
de desarrollo, porque las exenciones o alicientes fiscales que pueden
disponer para estimular la inversión extranjera, son un sacrificio
inútil que beneficia al fisco del país exportador del capital, sin bene-
ficiar al particular inversor. En efecto, mientras menos pague ese
particular en el país donde invierte (en virtud de incentivos fiscales),
menos podrá deducir, y si la eximición es total, el país exportador
cobrará íntegramente el impuesto por la renta obtenida en el
extranjero.
3) Crédito por impuestos exonerados (tax sparing). — Para

evitar los inconvenientes del sistema precedente, los países en vía
de desarrollo han reclamado la inclusión de la cláusula del tax
sparing. Según ella, el país desarrollado deduce no sólo los impuestos
efectivamente pagados en el país en vía de desarrollo, sino también
el que se debió pagar y no se pagó por la existencia de exención o
reducción que dicho país en vía de desarrollo establece con finalidad
de incentivo de la inversión extranjera. Esta deducción es la solución
más aceptable en caso de no reconocerse el principio de la fuente.
4) Descuento por inversiones en el exterior. — Este sistema
ha aparecido últimamente, habiéndolo utilizado los Estados Unidos
desde 1962 y Alemania desde 1968. Consiste en deducir de los
impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de
las inversiones que éste haga en un país en vía de desarrollo y que
tiende a incrementar el crecimiento económico de tal país. Estos
tres últimos procedimientos (el del crédito por impuesto pagado, el
del crédito por impuesto exonerado y el descuento por inversiones
en el exterior) son una demostración del cambio de mentalidad
que se está operando en los países industrializados, exportadores de
capital. Sin abjurar de su soberanía, los países comienzan a buscar
fórmulas de cooperación en pro del desarrollo de aquellas naciones
menos avanzadas.
Es indudable que la solución a los problemas de la doble impo-
sición debe fundamentarse no en la juridicidad de un principio, sino
en la solidaridad internacional y en la realidad innegable de la
desigualdad entre las partes en pugna.
Es importante destacar que en las Sextas Jornadas Latinoame-
ricanas de Derecho Tributario, donde se trató concretamente este
problema, si bien se recomendó la adopción general del principio
de la fuente conforme al tradicional pensamiento latinoamericano
al respecto, en los considerandos de la resolución respectiva se dijo:
"Sin menoscabar el reconocimiento del principio de la fuente o terri-
torialidad, podrían aplicarse otros sistemas que importan un recono-
cimiento parcial del principio de igualdad de imposición en el país
de la fuente, tales como la exoneración de las rentas obtenidas en
el exterior en los países en proceso de desarrollo sin perjuicio de su
eventual cómputo para los fines de la progresividad del impuesto
en el país de origen; la concesión de un crédito amplio por los
impuestos pagados y por los exonerados en el país de la fuente, y
complementariamente, el otorgamiento por los países, de un crédito
o deducción en la liquidación del impuesto debido en el país de/
inversor, de un porcentaje sobre el monto de su inversión en el país

en proceso de desarrollo" (considerando sexto de la recomendación
respectiva).
De estas consideraciones se desprende que los países latino-
americanos han tomado conciencia de la urgente necesidad de atem-
perar rígidos conceptos, en búsqueda de las soluciones indispensables
para lograr la ansiada integración internacional.
Por encima de teorías jurídicas férreamente mantenidas, debe
prevalecer el criterio de la solidaridad entre los pueblos, en virtud
de la cual es deber de los países industrializados no permanecer
indiferentes ante el estado de estrechez de los menos desarrollados.
Las encíclicas Mater et magistra y Populorum progressio pusieron
de manifiesto que no habrá paz duradera y fecunda mientras per-
manezca el actual desnivel.
La barrera que separa a ambos grupos de países es un obstáculo
a la paz mundial, y es origen de muchos males de la civilización
actual. Tanto los países desarrollados como los en vía de desarrollo
necesitan que las diferencias se acorten.
5. CONVENCIONES Y TRATADOS. — La Sociedad de las Naciones

primero, y luego la ONU, han propiciado la concreción de tratados
internacionales para solucionar los problemas de la doble imposi-
ción. También han desarrollado una tarea similar otros organismos
internacionales: la IFA, el OCDE, el Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario, la Federación Interamericana de Abogados, etc.
Los países desarrollados han suscrito numerosos convenios ten-
dientes a evitar la doble imposición, no así los países en proceso
de desarrollo. Como recuerda Giuliani Fonrouge (t. 1, p. 360), los
países latinoamericanos se han mostrado reacios a suscribir acuerdos
en materia de impuesto a la renta. Últimamente, sin embargo, la
Argentina y Brasil han celebrado varios tratados sobre doble tribu-
tación a las rentas.
Cabe destacar muy especialmente que en la XII Conferencia
de la Federación Interamericana de Abogados, celebrada en Bogotá
(Colombia) en 1961, se aprobaron principios que deben regir las
convenciones internacionales tendientes a evitar la doble imposición
entre países americanos, auspiciándose la elaboración de un pro-
yecto en tal sentido al Comité Permanente de Derecho Fiscal de la
referida Federación*,^ .._
En virtud de esta resolución, el presidente del Comité Perma-
nente de Derecho Fiscal, el distinguido profesor argentino doctor
pERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO 491
Manuel de Juano, elaboró su proyecto de "Modelo de tratado impo-

sitivo", el cual hizo suyo la Federación Interamericana de Abogados
en la conferencia de Caracas celebrada en noviembre de 1970.
Se trata de un meritorio trabajo del profesor argentino, que
ha de propender seguramente a un progreso en materia de conven-
ciones tendientes a evitar los problemas de la doble imposición
internacional, y que contempla las especiales implicancias de las
relaciones tributarias entre países desarrollados y en proceso de
desarrollo. Sus cláusulas están trascritas y pueden consultarse en
su Curso, 2* ed., 1971, t. II, p. 732.
Otro procedimiento que evita la doble imposición es el de la
armonización legislativa entre los diversos países, política, ésta, que
ha tenido exteriorización concreta en la Comunidad Económica
Europea y en el Mercado Común Centroamericano.
6. DERECHO DE LAS COMUNIDADES Y DERECHO INTERNACIONAL

TRIBUTARIO. — Con la creación del Mercado Común Europeo por el
Tratado de Roma del año 1957 comenzó a elaborarse, con apoyo
legal, las bases de un derecho de las comunidades de Estado con
carácter "supranacional". Walter Hallstein ha dicho (en clase pro-
nunciada en el Centro Universitario de Estudios de las Comunidades
Europeas de la Facultad de Derecho y Ciencias Económicas de
París en el año 1964 y traducida por el Instituto Interamericano
de Estudios Jurídicos Internacionales) que "el Tratado (de Roma)
ha hecho nacer un orden jurídico autónomo. Él se distingue radi-
calmente de los tratados internacionales. El Tratado nos hace refle-
xionar no sobre un derecho internacional público de las obligaciones,
es decir, una lista de derechos y deberes de los Estados contratantes,
sino sobre un derecho de las colectividades públicas".
Siguiendo a Buhler (cfr. Principios..., ps. 36 y ss.), diremos
que la conexión entre el D.I.T. y el derecho de las comunidades
está dado por:
a) la limitación de la autonomía legislativa en materia de
impuestos (cfr. arts. 95 a 98 del Tratado C.E.E.);
fe) los problemas de armonización impositiva (art. 99 del mismo
Tratado);
c) la institución de un verdadero derecho de imposición en
favor de las comunidades de Estado, como r ocurre en el art. 49 de i
la C.E.C.A. ' ,
Como uno de los objetivos del Mercado Común es garantir una
competencia justa entre las empresas, es importante establecer cri-
terios fiscales equitativos, para no desvirtuar por vía indirecta el

alcance de ese qbjetivo. Conforme a este postulado, el art. 95 del
Tratado de la C.E.E. establece en su primera parte: "Ningún Estado
miembro aplicará, directa o indirectamente, a los productos de los
demás Estados miembros, gravámenes interiores, de cualquier natu-
raleza, superiores a los aplicados, directa o indirectamente, a los
productos nacionales similares". Como criterio general, se pretende
mantener a la empresa extranjera en paridad de condiciones con la
nacional en orden a la competencia. Al respecto, señala Catalano
que "el Tratado prohibe todo sistema fiscal con carácter de «distor-
sión», esto es, todo impuesto que ponga a las mercaderías prove-
nientes de los Estados miembros en condiciones más onerosas que
las producidas en el mercado interno o que coloque en condiciones
ventajosas a las mercaderías nacionales destinadas a los demás
miembros" {Manual..., p. 593). La segunda y tercera parte del
art. 95 concluye: "Además, ningún Estado miembro aplicará a los
productos de los demás Estados miembros gravámenes interiores que
tengan como finalidad la protección de otras producciones".
"Los Estados miembros suprimirán o modificarán, no más allá
del comienzo de la segunda etapa, las disposiciones vigentes al
momento de la entrada en vigor del presente Tratado y que sean
contrarias a las normas que se establecen en los párrafos prece-
dentes".
Es importante también señalar que el art. 96, en su primera
parte, tiende a evitar que mediante los reembolsos se provoquen
distorsiones. Por eso establece: "Los productos exportados al terri-
torio de uno de los Estados miembros, no podrán beneficiarse de
ninguna devolución de gravámenes interiores que sea superior a los
gravámenes a ellos aplicados directa o indirectamente".
7. SOCIEDADES MULTINACIONALES. — La realidad de la empresa

ha irrumpido en el mundo jurídico sin que los juristas hayan dado
aún su palabra definitiva. La empresa es, entre otras cosas, actividad
económica que "por las exigencias de un consumo cada vez más
expansivo, de una técnica cada día más afinada, penetrante y cos-
tosa y de una planificación perentoria e inevitable, han deteriorado
los esquemas clásicos de la producción sectorial que, aislados e inde-
pendientes, caracterizaron de algún modo la economía de otros
tiempos" (cfr. Christensen, Nuevas reflexiones...). Son estos fac-
tores los que han contribuido a que las empresas desborden el
ámbito nacional para extender su actividad más allá de las fron-
DERECHO INTERHACIONAL TRIBUTARIO 49S
leras, dando lugar al nacimiento de las empresas multinacionales.
En nuestro país el tema ha cobrado especial importancia en virtud
de una serie de resonantes casos fallados por nuestra Corte Suprema y
en los cuales el thema decidendi fue relativo a la materia tributaria.
El más importante de ellos fue el caso "Parke Davis" ("E.D.",
n? 3262; "Impuestos", t. 31, p. 1039), en el cual la Corte aplicó la
llamada "teoría del órgano".
8. L A TEORÍA DEL ÓRGANO. — El principio de la "realidad eco-

nómica" (supra, cap. VI, punto 6E) autoriza a asignar un especial
trato a ciertas situaciones en las cuales, para apreciar la "realidad"
del gravamen aplicable, es requisito indispensable que quienes cele-
bren determinadas contrataciones, sean entes auténticamente inde-
pendientes, aun cuando estén revestidos de personalidad jurídica.
Si no se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma
adecuada para "detectar" el gravamen legítimamente aplicable a
aquellos beneficios de fuente local sujetos al gravamen.
La "teoría del órgano" (Organtheorie u Organschaftheorie) es
un instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables
cuando surge la duda sobre si ellas son o no de fuente nacional. Desde
ese punto de vista, la Organtheorie, utilizada con las limitaciones
y en la medida que las circunstancias lo exijan, es un método de
defensa de los fiscos nacionales ante el peligro que representa la
constante expansión de las empresas multinacionales.
Ello no significa que desaparezca la personalidad jurídica de
las sociedades locales ni menos su capacidad jurídica tributaria; por
tanto, tales sociedades siguen siendo sujetos pasivos de las obliga-
ciones tributarias que se desprenden del sistema impositivo argen-
tino, y la aplicación de la "teoría del órgano" en modo alguno im-
plica que pierdan ese carácter, para adquirirlo, en cambio, en forma
exclusiva, la entidad foránea (con lo cual, el país donde tiene su
sede la filial, perdería su potestad tributaria sobre ella). En tal
aspecto, discrepamos con Buhler (Principios..-, p. 135) y Martínez
(Estudios..., ps. 283 y ss.), en cuanto a la opinión de que la teoría
del órgano es totalmente inconciliable con la personería de las socie-
dades, y por lo tanto queda desconocida dicha personería jurídica
en lo que respecta a la filial. Los argumentos de la Corte Suprema
nacional respecto al asunto, son los siguientes: " . . .que las preceden-
tes conclusiones en nada afectan, por cierto, el hecho incontrovertido
de que la actora está sometida exclusivamente a la legislación argen-
tina —y no por ende a poder alguno externo— toda vez que tratan-
dose de una sociedad comercial de las que integran un conjunto

económico trasnacional, y que por lo tanto, funcionan al mismo tiem-
po en varios países unidas por el lazo vertical de control, las distintas
fracciones del mismo se encuentran sometidas a las diferentes leyes
y jurisdicciones nacionales del lugar de su radicación, principio éste
que en la República, viene consagrado por el art. 100 de la Constitu-
ción nacional y arts. 39 y 14 del Código Civil, texto este último que
refirma la prevalencia del derecho público nacional, máxime cuando
como en la especie, median relaciones jurídicas en las que se encuen-
tra interesado el orden público e interés institucional de la Nación
Argentina" (caso "Ford Motor Argentina S.A.", fallo del 2/5/74, pu-
blicado, entre otras, en rev. "Impuestos", t. 32, p. 735). No es cierto,
entonces, que el reconocimiento de la "relación de subordinación or-
gánica" (Organschaft) quiera decir, sin más, el traspaso de la obli-
gación fiscal a la sociedad dominante, con la consiguiente renuncia
en favor del Estado donde dicha entidad se halla, del ejercicio de
potestad tributaria del país donde está situada la filial.
Tampoco es muy exacto afirmar que la teoría del órgano haya
sido rechazada de manera cada vez más decidida por el derecho
interno de los países, como sostiene Buhler, y que la tendencia
doctrinal dominante en el derecho internacional tributario sea la
negación de dicha teoría.
En el derecho alemán, la Organtheorie fue introducida por la
Ordenanza Tributaria Alemana (Abgabenordnung), según cuyo
§ 114, si una persona jurídica está en tal forma subordinada que
no tiene voluntad propia, responde por los impuestos de la empresa
dominante en aquellos casos en que la obligación tributaria se base
en la explotación de la empresa.
Además, la teoría tiene plena vigencia en virtud de los textos
de la ley alemana de impuesto al valor agregado (Umsatzsteuer-
tnehrwertsteuer) y de impuesto sobre las industrias (Gewerbe-
steuer).
En los Estados Unidos de Norteamérica, la sección 482 del
Infernal Revenue Code contiene una disposición semejante que dio
lugar a abundante doctrina y a la elaboración de un principio de
fundamentos semejantes a los de la "teoría del órgano" y que se
denomina "disregard of legal entity".
Por otra parte, el modelo de convención O.C.D.E. y los tratados
que se han firmado siguiendo sus lincamientos (entre ellos los
acuerdos de nuestro país con Alemania y Suecia), si bien incluyen
una cláusula, a la cual Buhler denomina "antiórgano", no descartan
que, con motivo de la relación de subordinación orgánica; puedan

suscitarse perjuicios tributarios para los Estados contratantes, en
cuyo caso se autoriza a la utilización de la Organtheorie, facultán-
dose a los respectivos fiscos a gravar los presuntos beneficios que se
habrían obtenido si las empresas vinculadas mediante la subordina-
ción, hubiesen sido entidades independientes.
Como vemos, no puede hablarse de "un rechazo generalizado"
de la "teoría del órgano", ya que tanto en diversas legislaciones
internas como en modelos de convenciones internacionales y en
acuerdos celebrados entre distintos países, dicha teoría es utilizada
para evitar las distorsiones de los resultados razonablemente alcan-
zables desde el punto de vista fiscal, o sea, aquellos que se hubiesen
producido si las empresas no hubiesen estado vinculadas mediante
la Organschaft.
Puede aceptarse que la teoría en cuestión no resulte un instru-
mento adecuado si ella es aplicada con las implicancias extremas
que le asignan, como consecuencias inevitables, los autores que
hemos mencionado (pérdida de personería jurídica de la empresa
filial). Sin embargo, no dándole tal alcance, sino aprehendiendo de
ella su concepción sustancial, o sea, el reconocimiento de la Organ-
schaft en sus tres tipos de dependencia: financiera, organizativa y
económica, la teoría del "órgano" brinda una eficaz sustentación
para el tratamiento de ciertas modalidades de ingreso.
Según ella, la "relación de subordinación orgánica" surge
cuando se. configuran tres tipos de dependencia, a saber: 1) finan-
ciera: cuando la sociedad matriz foránea domina a la otra entidad,
mediante la posesión de la mayoría de sus acciones; 2) organizativa:
cuando la empresa-órgano es controlada por la empresa dominante
por medio de un único consejo supervisor o una única presidencia,
o cuando los cuadros directivos de la filial local son seleccionados
por la empresa madre extranjera; 3) económica: cuando media un
proceso único de formación de la decisión económica.
8A. S u BECEPCIÓN EN LA LEGISLACIÓN ARGENTINA. — S e g ú n el

sistema de la ley 20.628 en su art. 14, la regla general es la de
considerar a la filial local como a una entidad argentina indepen-
diente que no deja de ser sujeto pasivo a título propio (es decir,
contribuyente), de la obligación nacida del impuesto a las ganancias
y que tributa conforme al régimen estatuido por el art. 63, inc. a,
de la ley cit., siempre que se trate de una de las sociedades de capital
que comprende dicho dispositivo (es decir, queda sujeta a la tasa

del 33 % de las utilidades netas).
Para determinar esa utilidad, debe llevar su registración conta-
ble en forma separada de su casa matriz, efectuando las rectifica-
ciones necesarias para determinar con exactitud la ganancia neta
de fuente argentina. Pero si esa registración es insuficiente o no
surge de ella la ganancia tributable de fuente nacional, el fisco
puede considerar a la filial local y a la casa matriz foránea como
una unidad económica en cuanto a este gravamen y sobre tal base
determinarlo.
Es decir que, dándose esos requisitos (registración insuficiente,
imposibilidad de determinación de la renta de fuente argentina),
se aplica la teoría del órgano por cuanto se entiende que la filial
local y la casa matriz extranjeras están unidas en relación de "su-
bordinación orgánica".
De la misma manera sucede si la empresa foránea y la filial
local celebran actos jurídicos y ellos no se ajustan a las prácticas
normales del mercado entre entes independientes, así como si se
trata de préstamos impugnados por el Banco Central o contratos
de trasferencia de tecnología violáronos de la ley específica. En
todos los mencionados casos, se hace aplicación de la teoría estudiada
al considerarse a ambas empresas como "vinculadas económicamen-
te". Esto trae importantes consecuencias jurídicas de las cuales la
principal es que la filial nacional no puede deducir como gastos
(e incluir en el pasivo de su balance) los pagos hechos a la sociedad
matriz foránea.
9. EL PACTO DE SAN JOSÉ DE COSTA RICA Y LOS DERECHOS HUMANOS DE LOS

CONTRIBUYENTES. EL PACTO Y sus FUENTES.— La Convención Americana sobre
Derechos Humanos, llamada Pacto de San José de Costa Rica, ftie suscrita
en esa ciudad el 22 de noviembre de 1969, Por ley 23.054, promulgada
el 19 de marzo de 1984 y publicada en el Boletín Oficial el 27 de marzo
del mismo año, la República Argentina aprobó la mencionada Conven-
ción y reconoció la competencia de la Comisión Interamericana de
Derechos Humanos por tiempo indefinido, y de la Corte Interamericana
de Derechos Humanos, bajo la condición de reciprocidad. A su vez, la
provincia de Córdoba se adhirió a la ley 23.054 por la ley 7098, de 1985,
y decidió que toda edición oficial de su nueva Constitución de 1987 lleve
como anexos los textos de la Declaración Universal de los Derechos del
Hombre y la parte declarativa de derechos de la Convención Americana

sobre Derechos Humanos. La Convención últimamente citada, o Pacto
de San José de Costa Rica (en adelante, Pacto), tiene especial importancia
en nuestra materia, por ser hasta ahora el único pronunciamiento que
ha considerado erí forma expresa la materia fiscal.
Como fuentes del Pacto podemos citar a la mencionada Declara-
ción Universal de los Derechos del Hombre de la Organización de las
Naciones Unidas de 1948, pronunciamiento éste en el cual la Asamblea
General de tal Organización declaró los derechos del hombre como
ideal común, por el cual todos los pueblos y naciones deben esforzarse.
También son mencionables la Convención Europea de Derechos
Humanos de 1950 y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y
Políticos celebrado en la ONU en 1966. La característica común de
estos antecedentes es la de referirse fundamentalmente a los derechos
de todos los seres humanos, y, entre ellos, los atinentes a la igualdad,
a la vida, a la libertad, a la seguridad, al acceso a la justicia, y todo lo
que concierne a la dignidad del hombre, con la prohibición de las
torturas o tratos crueles, inhumanos o degradantes.
Sin embargo, ninguno de estos antecedentes incluye referencias a
la materia fiscal. Como antes hemos dicho, el Pacto se caracteriza, en
cambio, por la inclusión expresa de esta materia, lo cual hace en el art.
8, párrafo l e ,al acordar que toda persona tiene derecho a ser oída, con
las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o
tribunal competente, independiente e imparcial para la sustanciación de
cualquier acusación penal y para la determinación de sus derechos y
obligaciones de orden civil, labora], ñsca) o de cualquier otro carácter.
Según sostiene Ramón Valdés Costa (aut. cit., Prolección de los
derechos del contribuyente a nivel internaáonal, trabajo publicado en "De-
recho Fiscal", t. XLIV, p. 401), la inclusión expresa de la materia fiscal
incide en dos aspectos: 1) sobre la legislación nacional vigente,
implicando la derogación tácita de aquella que sea incompatible con
el Pacto, o la obligación de dictar las normas que sean necesarias para
hacer efectivos los derechos y libertades amparados por él; 2) sobre la
posibilidad de recurrir ante la Comisión y la Corte en el caso de la
violación a tales derechos y libertades.
Según surge del acta respectiva, la inclusión de la materia fiscal
fue un tanto improvisada, y su fundamentación fue superficial, lo cual
resulta verdaderamente llamativo y ha traído algunos inconvenientes,
como, por ejemplo, las dudas que se pueden suscitar sobre si el amparo
en materia fiscal se limita únicamente a las personas físicas o si se hace
extensivo a jas personas jurídicas, que son en la actualidad las más

importantes protagonistas de las grandes cuestiones tributarias.
10. APLICABILIDAD A LAS PERSONAS JURÍDICAS.— Las dudas surgen

porque según el a r t 1 del Pacto, persona es todo ser humano, y en
el preámbulo se habla de derechos esenciales del hombre y de atributos
de la persona humana.
Según Valdés Costa (ob. cit, p. 408), desde el punto de vista de
una interpretación literal, sólo las personas unipersonales estarían,
incluidas, aunque no habría problema en extender esta inclusión a las
empresas que funcionan como sociedades personales con personería
jurídica propia. Según este autor, resultaría la exclusión de las
sociedades por acciones, lo cual implicaría un resultado irracional, ya
que el derecho comparado demuestra que estas sociedades gozan de
los mismos derechos que las personas físicas en cuanto a las garantías
judiciales, derecho esencial dentro del Pacto, recogido expresamente
por el art. 8 y por el art. 25, sobre el derecho de amparo.
Según el profesor Valdés, el único camino que queda fuera de la
modificación del Pacto, es que por vía de interpretación extensiva los
órganos de la Convención subsanen esta incongruencia. Este autor
hace mención al problema que se suscitó -con los bancos privados
peruanos cuando se sintieron lesionados por su nacionalización. Ellos
alegaron que detrás de tales entidades estaban las personas físicas de
los accionistas, que eran —en definitiva— los que sufrían los perjuicios.
Concordantemente con este último criterio pensamos que el
Pacto no puede ser interpretado en el sentido de que los derechos se
concedan a los seres humanos cuando actúan aisladamente, y que ellos
sean negados cuando actúan asociadamente (remitimos a lo que
decimos en el cap. XII, punto 8.6).
En definitiva, y siguiendo a Valdés, opinamos que no hay ninguna
razón que justifique esta exclusión, que se registra en una interpretación
literal irrazonable, y que probablemente es consecuencia de la imprevi-
sión de los autores de la inclusión. Pero una interpretación lógica
extensiva debe permitir la inclusión de las personas jurídicas, ya que lo
contrario implicaría una violación del principio de igualdad, que surge
tanto del arL 1, como del art 24 del propio Pacto.
11. OPERATTVIDAD DEL PACTO.— Según el arL 1 los Estados partes

se comprometen a respetar los derechos y libertades reconocidos en
la Convención, y a garantizar su libre ejercicio a toda persona'sujeta
a su jurisdicción, sin discriminación alguna. A su vez, y según el art.

2, dichos Estados se comprometen a adoptar las medidas legislativas
0 de otro carácter que fueren necesarias para hacer efectivos tales
derechos y libertades.
Ante estos textos se ha planteado la duda sobre la operatividad
del Pacto, es decir si los derechos y libertades mencionados por el art.
1 existen por su sola inclusión en el Pacto, o si su efectividad está
condicionada a la existencia de las normas internas que menciona el
a r t 2. La Corte Suprema nacional argentina tiene pronunciamientos
en uno y otro sentido con referencia a tratados internacionales ajenos
al Pacto. Así, por ejemplo, consideró incorporados al orden jurídico
nacional los derechos de autor reconocidos por la Convención
Universal de Ginebra, ante su ratificación por el decreto-ley 12.088/
57, sin necesidad de ley especial de adaptación ("Fallos": 252-262). En
otra causa, y por igual motivo, consideró aplicable la Convención de
Bruselas sobre abordaje ("Fallos": 165-144). En otros casos, por el
contrario, la Corte entendió que al firmar el Tratado el país sólo asumía
el compromiso de dictar la legislación respectiva ("Fallos": 186-258;
256-156; 263-122).
Con referencia al Pacto de San José de Costa Rica, y en una
cuestión de derecho civil ajena a lo fiscal, la Corte decidió el carácter
no operativo del Pacto cuando no fue cumplido el compromiso del
Estado argentino de adoptar las medidas legislativas necesarias para
hacer efectivo algún derecho reconocido en el Pacto ("fallo del 9 / 6 /
87, en causa "E.F.E., s. sucesión ab intestato").
En materia fiscal existe un pronunciamiento de la Corte Suprema
nacional en el cual ha declarado el carácter operativo del Pacto y la
no vigencia del "solve et repete", aunque condicionando esta
inaplicabilidad del principio a la imposibilidad de pago previo del
tributo (caso "Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A. s/
impugnación", fallo del 21/12/89, pubücado en "El Derecho" del 17
de mayo de 1990, con nota aprobatoria de Bidart Campos).
Como hace notar Corti, la Corte ha fijado posición en favor del
carácter operativo de la cláusula del Pacto que suprimió el "solveet repete",
pero ha subordinado su invocación a circunstancias de hecho y prueba
que en cada caso debe hacer valer quien pretenda beneficiarse con la
supresión (autor ciL, Jurisprudencia Fiscal Anotada, en revista
"Impuestos", L XLVIII-B, p. 2515, nfi 12, diciembre 1990).
En cuanto a tribunales inferiores, la Cámara Nacional de Apela-
ciones en lo Civil de la Capital Federal, Sala F, en el caso
"Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires c. Asociación Civil Club

de Yetem", sostuvo el carácter programático de las normas que para
hacerse efectivas en cada Estado signatario deben ser reglamentadas
por la ley. Sobre esa base se reafirmó la vigencia del principio "solve
el repetí.
No obstante, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-
administrativo Federal, Sala IV, en el caso Telesud SA.", del 18/4/85,
señaló que las normas del Pacto tienen vigencia, sin necesidad de ningún
otro acto interno o externo. La igual jerarquía reconocida al Tratado
internacional y a la ley lleva a admitir la derogación o modificación de
las leyes anteriores por las normas del Pacto, en tanto que exista
contradicción entre ellos.
Ésta es la posición de la Corte Interamericana de Derechos
Humanos, que se ha pronunciado expresamente en el sentido de que
la obligación del arL 1 del Pacto rige aun en ausencia de normas
internas que reconozcan ese derecho o tengan una regulación
insuficiente. Lo único que sucede ante tales omisiones es que las
normas necesarias deben ser dictadas. Según refiere Valdés Costa en
el trabajo citado, en opinión consultiva OC-7/86, del 29 de agosto de
1986, la Corte resolvió, por unanimidad, que un derecho reconocido
expresamente por el Pacto (en el caso, el derecho de rectificación o
respuesta) es internacionalmente exigible, y que los Estados partes
tienen la obligación de respetar y garantizar su libre y pleno ejercicio
a toda persona sujeta a su jurisdicción.
La interpretación más coherente al respecto es la que proporcio-
na Bernadette Minvielle, según quien el art. 2 del Pacto no tiene el
carácter de condición para el ejercicio efectivo del derecho consagrado
en él, sino un carácter adicional para los supuestos en los cuales el art.
1 resulte inoperante o insuficiente, no por limitaciones del propio
derecho interno, lo cual implicaría una violación de la Convención,
sino por la naturaleza misma de los derechos, o porque la Convención
requiere una reglamentación normativa interna (autor cit, La Con-
vención Americana de Derechos Humanos y su aplicación en el proceso penal,
trabajo citado por Valdés Costa, ob. cit., p. 403, nota 6).
La solución no puede ser otra, dentro de lo razonable, ya que
como comenta Arístides Horacio M. Corti, los tratados se firman y
aprueban legalmente para ser cumplidos, y no para convertirse en tiras
de papel. Como sostiene este autor, la situación es grave en la
Argentina, porque la no aplicación del Pacto lleva a mantener la
aplicación del "solve et repele", que es un instituto incompatible con las
exigencias del estado de derecho en materia fiscal (autor cit.,

jurisprudencia fiscal anotada, en "Impuestos", t. XLV-A, p. 345, punto
yn>.
Concordamos con esta última tesis, porque no se puede sostener
que la validez de un tratado como estatuto legal autónomo necesita
depender de una ley reglamentaria para tornarse operativo.
Por otro lado, la garantía de defensa ante tribunales judiciales, sin
condiciones ni obstáculos, surge en forma suficientemente clara del
texto del Pacto, sin necesidad de reglamentación ni interpretación
legal alguna.
Por último, y aun en el caso de que se aceptase que el Pacto no
puede ser incluido en la categoría de los "selfexecvting', la incuria del
Estado en cumplir con sus obligaciones internacionales, esto es, dictar
la norma interna correspondiente, no puede perjudicar a los
beneficiarios de la norma, y éstos deben tener una acción para hacer
valer sus derechos a la justicia, ya que como dijo la Corte en el caso
"Siri", basta la comprobación inmediata de la existencia de una
garantía constitucional violada para que ésta deba ser restablecida por
los jueces en su integridad, sin que se pueda alegar en contrario la
inexistencia de una ley que la reglamente ("Fallos", 239-459).
Así como las garantías individuales existen y protegen a los
individuos por el solo hecho de estar consagradas por la Constitución,
e independientemente de las leyes reglamentarias, la misma situación
debe darse en cuanto a las garantías acordadas por un tratado
internacional con la suficiente claridad como para que no necesite ser
reglamentada.
No compartimos el último criterio de la Corte subordinando la
derogación del "sohe et repete" a la invocación y prueba de imposibilidad
de pago, ya que dicha derogación por el Pacto es lisa y llana.
Simplemente no se puede condicionar —en ningún caso y por ningún
motivo— el libre acceso a la decisión judicial.
12. NORMAS DE DERECHO INTERNO POSTERIORES A LA RATIFICACIÓN DEL

PACTO.— Otro punto que debe ser dilucidado es el atinente a la
situación planteada cuando, con posterioridad a la ratificación del
Pacto, se dicten normas de derecho interno q u e sean incompatibles
con él.
Al respecto es útil recordar la opinión de Germán Bidart Campos,
*egún quien el tratado siempre tiene prioridad sobre la ley, tanto en
502 CURSO DE FINANZAS, DERECH _> FINANCIERO Y TRIBUTARIO
el caso del tratado anterior y la ley posterior, Como en el inverso, de

la ley anterior y el tratado posterior.
Si tenemos una ley anterior y un tratado posterior, prevalece
—lógicamente— el tratado, por cuanto es la última expresión de voluntad
normativa del Estado. Si, al contrario, tenemos un tratado anterior y una ley
contraria posterior, esta última no puede prevalecer, porque el principio básico
del "poda sunt servando," impide que nuestro país altera unilateralmente el
tratado, lo que equivale a una denuncia de éste (autor áL, Manual de derecho
constitucional argentino, Buenos Aires, 1972, p. 71).
La Corte nacional argentina no admite este argumento, y se limita
a sostener que entre tratados y leyes internas no existe prioridad de rango.
Por tanto, y tratándose de normas de igual nivel dentro del orden jurídico
interno, se debe aplicar el principio de que las posteriores derogan a las
anteriores (Tallos": 257-99; 271-7).
No obstante, y aun admitiendo la tesis de la Corte, resulta
innegable que las normas posteriores contrarias al Pacto constituyen
una violación de éste, puesto que su arL 2 establece la situación inversa,
es decir, la de dictar normas que concuerden con las garantías que él
defiende. Como sostiene Valdés, esto ocasiona una responsabilidad de
naturaleza internacional reconocida en la Convención de Viena sobre
el Derecho de los Tratados, especialmente en su arL 2, sobre el derecho
interno y la observancia de los tratados, al disponer que una parte no
podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justifica-
ción del incumplimiento de un tratado.
Por tal razón, y aun cuando los jueces internos dieran preferencia a la
ley posterior, no cabe duda de que los tribunales internacionales fallarán
acordando primacía a la norma internacional sobre la interna contraria.
Esto tiene especial importancia en relación con el Pacto, ya que
contiene un organismo con función jurisdiccional cuyos pronuncia-
mientos son obligatorios para los Estados partes, y que pueden
disponer el restablecimiento de las garantías conculcadas e, incluso, la
reparación de sus consecuencias mediante una justa indemnización.
13. CONTROL DE CUMPLIMIENTO.— En efecto, el cumplimiento de los

derechos y obligaciones contenidos en el Pacto está sometido al control
de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos y de la Corte
Interamericana de Derechos Humanos, organismos éstos cuya compe-
tencia ha admitido expresamente la República Argentina en el arL 2
de la ley 23.054.
Ante la' Comisión tienen legitimación para actuar cualquier

persona o grupo de personas o entidad no gubernamental legalmente
«conocida, quienes pueden presentar peticiones que contengan
denuncias o quejas de violación del Pacto por un Estado parte (art. 44).
En cambio, ante la Corte pueden actuar sólo los Estados partes
y la Comisión, los cuales someterán los casos a su decisión (arL 81).
Cabe decir, que la Comisión es un órgano técnico que se expide
mediante informes sin naturaleza jurisdiccional, mientras que la Corte
es un órgano jurisdiccional cuyos fallos son definitivos e inapelables.
Pero para someter a ambos órganos una cuestión, es imprescin-
dible haber agotado los procedimientos del derecho interno, lo cual
implica que las únicas sentencias a ser revisadas son aquellas que tienen
fuerza de cosa juzgada.
Como dijimos antes, el fallo de la Corte es obligatorio (art. 68),
y es especialmente importante la facultad de disponer indemnizaciones
compensatorias que pueden ser ejecutadas en los respectivos países por
el procedimiento interno vigente para la ejecución de las sentencias
contra el Estado.
14. NATURALEZA DE LOS TRIBUNALES.— El arL 8 del Pacto establece

que el juez o tribunal ante quien las personas tienen derecho a recurrir
y ser oídas en un plazo razonable debe ser competente, independiente
e imparcial, además de establecido con anterioridad por la ley.
Se discute si estas cualidades las reúnen los jueces administrativos,
ante lo cual bastaría que un contribuyente fuera oído por un tribunal
de ese carácter para dar por cumplida la garantía del Pacto, o si —al
contrario— es requisito necesario que los magistrados intervinientes
estén dentro de la órbita del Poder Judicial.
Según Valdés se debe interpretar que el Pactó acepta como
incluidos en la norma a los tribunales administrativos (que, obviamen-
te, deben responder a los requisitos de independencia e imparciali-
dad), y siempre que quedara expedito el acceso a los tribunales de
justicia. En los países en los cuales dichos tribunales no tuvieran esas
características, y sus fallos no fueran recurribles ante el Poder Judicial,
los Estados deberían adoptar las medidas legislativas pertinentes (autor
y ob. cit., punto 3.3, p. 407).
En la Argentina esta interpretación es seguida por la Cámara Nacional
de Apelaciones en lo Cbntendosoadrninistrativo Federal, Sala IV, la cual ha
dicho que ante la intervención del Tribunal Fiscal de la Nación, órgano
administrativo perteneciente al PoderJudicial, el contribuyente tiene su propia
vía para ejercer su pretensión y sin verse sometido a la compulsión del Estado.
De tal manera, se le permite la acción ante un organismo jurisdiccional que
ofrece garantías de independencia e imparcialidad, y ello cumple el recaudo
exigido por el Pacto de San José de Costa Rica. De allí que según esta
jurisprudencia, la regla "salve et repelé' sigue rigiendo en materia tributaria ante
los estrados judiciales (Fallo del 25/11/86, causa "Establecimientos Textiles
San Andrés S.A.", en "Derecho Fiscal", t. XLII, p. 151).
No compartimos esta posición, y, en consecuencia, pensamos que
el acceso al Tribunal Fiscal no cumple con el requisito exigido por el
Pacto. Creemos que cuando éste habla de juez o tribunal competente
se refiere a órganos juzgadores pertenecientes al Poder Judicial.
Nuestros argumentos son los siguientes:
a) Según el contenido íntegro del art. 8, párrafo I a , del Pacto, la
garantía incondicionada de juez o tribunal competente se concede no
sólo con referencia a los derechos civiles, laborales y fiscales de la
persona, sino también para la sustanciación de causas penales, y es
inaceptable que este juzgamiento penal pueda ser realizado por un
tribunal administrativo.
b) Al titular el arL 8, el Pacto lo denomina "garantías judiciales",
lo cual significa que el tribunal garantizador debe ser de índole judicial.
d) En nuestro país, y en virtud de la prohibición del art 167 de la ley
11.683, el Tribunal Fiscal de la Nación está impedido de declarar la falta de
validez constitucional de leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones,
lo cual opera como severo limitador de las garantías que puede ofrecer este
organismo en las causas judiciales.
Sobre la base de estos argumentos rundamos nuestra posición en cuanto
a que, no obstante reconocer que los tribunales fiscales desarrollan una labor
muy positiva en la Argentina, es innegable que están dentro de la órbita
administrativa, que su accionar está legalmente limitado, y que su participación
no cubre la garantía del art 8 del Pacto.
15. EL PACTO Y EL PAGO PREVIO DEL TRIBUTO.— No cabe duda de que

la más importante proyección del Pacto en materia fiscal está
relacionada con el pretendido principio del "sotoe et repele", punto éste
respecto del cual nos referimos en el capítulo XII (derecho procesal
tributario), punto 7.
A lo dicho agregamos en el orden internacional la muy
importante opinión de Ramón Valdés Costa (autor y ob. cits., punto
3.7, c, p. 410) que menciona tres pronunciamientos categóricos y de
DERECHO IOTERNACIONAL TRIBUTARIO 505
indudable jerarquía científica contra el "solve et repelé' como presu-

puesto de la acción ordinaria:
a) el emitido en las Primeras Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Procesal, celebradas en Montevideo en 1957, donde se
resolvió que "ninguna norma debe establecer el pago previo de las
prestaciones reclamadas por la administración como requisito para el
ejercicio de recursos administrativos y de la acción de nulidad";
b) el emitido en las Segundas Jomadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, celebradas en Méjico en 1958, en el cual se sostuvo
que se debía eliminar c o m o requisito de procedencia, tanto para la
interposición de recursos administrativos, como en el ejercicio de la
acción contenciosa, el pago previo de los tributos, sin perjuicio de las
garantías que fueran necesarias para los casos de riesgo de incumpli-
miento del crédito fiscal;
c) el emitido en las Jornadas Luso-Hispano-Americanas de
Pamplona, en 1976, en las cuales, y en coincidencia con los
pronunciamientos anteriores, se sostuvo que la interposición y decisión
de recursos o acciones n o debe estar condicionada al pago previo de
la obligación impugnada, ni a ningún otro requisito que n o tenga
relación directa con el objeto del recurso o acción que se deduce.
A estos pronunciamientos se agregan importantes decisiones de
la jurisprudencia internacional. Por ejemplo, la Suprema Corte de
Justicia del Uruguay, el 20 de mayo de 1959, declaró la inconstitucio-
nalidad del "salve et repele", fundada en que el requisito exigido por la
ley n o estaba previsto en los textos constitucionales como necesario
para interponer los recursos. Este fallo tiene gran importancia, por ser
la primera vez que un órgano de la máxima jerarquía judicial declaró
la inconstitucionalidad del "solve et repele".
Otro fallo fundamental es el del 31 de marzo de 1961, y emana de
la Corte Constitucional Italiana, teniendo también gran importancia
porque fue en este país donde la jurisprudencia dio nacimiento al
pretendido principio. Este tribunal se fundamentó en que el requisito
violaba el derecho de igualdad de los ciudadanos ante la ley, el derecho
que tienen los ciudadanos para pedir la tutela de sus derechos e intereses
'egítimos, y el principio que contra los actos de la Administración pública
está admitida siempre la tutela jurisdiccional, la cual no puede ser
excluida o limitada a determinados medios de impugnación, o para
determinada categoría de actos.
También ha progresado el rechazo al "solve et repele" en el derecho
comparado. Así, en el Uruguay fue derogado mediante la reforma
tributaria de 1960, solución ésta que fue recogida por el Modelo de

Código Tributario para América Latina, y que rige para varios de los
códigos que siguieron sus lincamientos, como, por ejemplo, los de
Venezuela y Perú.
15.1. Su INCOMPATIBILIDAD CON EL PACTO.— El derecho que tienen

las personas a ser juzgadas "con las debidas garantías" (art. 8, Pacto)
no puede ser ejercido igualitariamente si para lograr el acceso es
necesario tener el dinero suficiente para pagar previamente las sumas
que exige la Administración, exigencia ésta que no pocas veces es
abusiva.
Esta discriminación viola el a r t 24 del Pacto, según el cual todas
las personas son iguales ante la ley y tienen derecho, sin discriminación,
a igual protección de la ley.
En realidad, el principio ya parte del propio art. 1 del Pacto, el
cual contempla el compromiso de respetar los derechos y garantizar
su libre ejercicio a toda persona de su jurisdicción, sin discriminación
por los motivos que menciona la norma, y entre los que se halla el de
la posición económica. Pero esta discriminación se produce si se decide
que el particular afectado por un tributo que cree ilegal, no puede ni
siquiera ser oído por los jueces si no paga previamente la suma que
le exige el acreedor. Como bien razona Valdés, el rechazo prácticamen-
te unánime de la doctrina se funda en que.es inadmisible que quien
no pueda satisfacer la pretensión jurídica de la Administración
acreedora no pueda obtener un pronunciamiento sobre la legitimidad
del acto que le impone una obligación, a su juicio, legal.
Esta posición doctrinal no implica que elfiscono requiera las garantías
necesarias para los casos en los cuales exista el riesgo de incumplimiento del
créditofiscal,conforme se resolvió en las Segundasjomadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario (autor y ob. dts. punto 3.7, b, p. 410).
A modo de conclusión sobre el punto, y con relación a la República
Argentina, dijimos anteriormente (cap. XII, punto 8) que parece abrirse
paso la nueva concepción sobre el falso principio del "solved repete" a partir
de la ratificación del Pacto por ley 23.054, y no obstante a que desde
mucho tiempo antes venían dándose razones tanto doctrinales como
jurisprudenciales en favor de su rechazo.
No obstante, no se puede ocultar que hay reticencia de los
tribunales a abandonar una pretendida regla que en la Argentina fue
de creación jurisprudencial. Esta actitud se advierte en ciertos fallos
que deciden la subsistencia de la regla, por cuanto el Pacto no es
operativo. En otros casos se retacea el ámbito de su vigencia al

circunscribírsela a las personas físicas, negándose indebidamente la
protección judicial incondicionada a las personas jurídicas.
16. OTROS DERECHOS PROTEGIDOS POR EL PACTO QUE PUEDEN VINCULARSE

CON LA MATERIA FISCAL.— Aparte de lo relacionado con el "sobie et repetí,
observamos la existencia de otros derechos y garantías reconocidos por
el Pacto, que pueden tener estrecha vinculación con la materia ñscal
ahora expresamente incluida dentro de las protegidas.
16.1. DERECHO DE PROPIEDAD.— Según el art 21 del Pacto, toda

persona tiene derecho al uso y goce de sus bienes, y si bien se puede
subordinar tal uso y goce al interés social, nadie puede ser privado de
dichos bienes, excepto mediante los recaudos que indica la norma del
art 21, inc. 2.
Quiere decir que la propiedad privada es inviolable, y la
tributación no puede alcanzar tal magnitud que por vía indirecta haga
ilusoria tal garantía. De ahí que las contribuciones públicas no deben
ser conñscatorias.
Esta conñscatoriedad se puede originar en un tributo o en un
conjunto de tributos que desborden la capacidad contributiva.
Así ha sido declarado en las XTV Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, en las cuales se ha señalado la inconstitucionali-
dad de las cargas fiscales que individualmente o en su conjunto resulten
excesivas (recomendación n e 1).
16.2. DERECHO DE IGUALDAD.— Según expresa el a r t 24, todas las

personas son iguales ante la ley, y, en consecuencia, tienen derecho,
sin discriminación, a igual protección de la ley. A su vez, en el art. 1,
inc. 1, se prohibe toda discriminación por motivos de raza, color, sexo,
idioma, religión, opiniones políticas, origen nacional o social, posición
económica, nacimiento, o cualquier otra condición social.
La jurisprudencia europea, al igual que la argentina, ha interpre-
tado esta garantía en el sentido de que debe tratarse igualitariamente
a los iguales, sin distinciones que no sean razonables, según las
características de los grupos afectados.
16.3. No INJERENCIA EN LA ACTIVIDAD PRIVADA.— Según el a r t 11, inc.

3, del Pacto, nadie puede ser objeto de injerencias arbitrarias o abusivas
en su vida privada, en la de su familia, en su domicilio o en su

correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra o reputación.
Para considerar que estas garantías están debidamente protegidas
es necesario que las facultades fiscalizadoras e investigatorias que ejerce
el fisco mediante las inspecciones, se desarrollen dentro de un marco
tal que respeten los derechos que menciona la norma, y, especialmen-
te, la trascendental esfera de la intimidad. En virtud de esta protección
estaría prohibida toda intromisión en las actividades privadas de los
contribuyentes, así como su divulgación por cualquier vía. Menciona
Valdés Costa un caso de la jurisprudencia europea en el cual se planteó
el requerimiento de información por la Administración sobre la
utilización de importes obtenidos por el contribuyente por la venta de
sus bienes. La Comisión Europea de Derechos Humanos, aplicando
una norma de la Convención Europea similar al Pacto, entendió que
ese requerimiento constituía una intromisión en la vida privada y que,
por tanto, era ilegal.
16.4. PROTECCIÓN DEL SECRETO PROFESIONAL.— De la misma norma

anterior (art 11 del Pacto) surge la protección del secreto profesional,
ya que es bien sabido que a los fines de contar con el asesoramiento
o la defensa fiscal, los contribuyentes ponen en conocimiento de los
profesionales ciertos actos privados que atañen a su reputación, y les
entregan documentos que pueden ser comprometedores para su
honra.
En tal caso, la protección del secreto profesional impedirá a los
profesionales proporcionar referencia alguna sobre los hechos por él
conocidos, ni tampoco entregar documentación que le haya sido
confiada. Valdés Costa comenta una reciente jurisprudencia de la Corte
Constitucional de Austria relativa a la facultad de la Administración en
materia de la incautación de documentos en poder de abogados,
escribanos y bancos, considerando en algunos casos que el requerimiento
era ilegítimo, aun en los supuestos en los cuales se habían cumplido los
requisitos legales (autor y ob. áts., nota 1, p. 413).
16.5. PRISIÓN POR DEUDAS.— Según el art. 7, inc. 7, del Pacto, nadie
puede ser detenido por deudas, y la única excepción es en materia
alimentaria, en la cual subsiste la posibilidad de penar con prisión el
incumplimiento de esta obligación. Al no haber otra excepción, y al
estar incluida la materia fiscal, surge como consecuencia que las deudas
fiscales no pueden fundar una detención.
DESECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO 509
En virtud de ello no cabe la prisión por incumplimientos

Iberamente omisivos, ni tampoco por infracción a los deberes formales,
Áae son de menor entidad, y en los cuales no está todavía establecido,
jii siquiera, si hay deuda.
* En cambio la prisión podría ser aplicada para el fraude fiscal, pero
en tal caso la pena sería por la intencionalidad dolosa y por la maniobra
efectuada para evadir.
16.6. PROTECCIÓN PARA Hierros FISCALES.— El Pacto contiene un

completo elenco de garantías sustanciales y procesales referentes a la
materia penal (por ejemplo, el principio de legalidad, de aplicación
de la ley más benigna, de presunción de la inocencia, de prohibición
de la retroactividad, etc.). No cabe duda de que esta protección rige
para los castigos penales a las infracciones tributarias.
16.7. IMPORTANCIA DE SU INCLUSIÓN EN EL PACTO.— En muchos de los

casos señalados, los preceptos del Pacto están ya consagrados en la
legislación argentina, pero la importancia que tiene su inclusión en el
mencionado Pacto es que mediante él se proporciona la garantía
adicional originada en la actuación de sus organismos de aplicación, esto
es, la Comisión Interamerícana de Derechos Humanos y la Corte
Interamericana de Derechos Humanos.
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513
CAPÍTULO XIV
SISTEMA TRIBUTARIO
1. NOCIÓN. — Los estudios sobre sistema tributario tienen por

objeto examinar el conjunto de tributos de un determinado país
como objeto unitario de conocimiento. Se piensa que a los efectos
de analizar los distintos tributos que constituyen la estructura tribu-
taria de un país, es útil preceder tal análisis por el estudio de los
tributos, no tomados aisladamente sino considerados como un todo.
Dice Dalton que el sistema tributario debe ser enjuiciado en su
conjunto, ya que los efectos que produzcan los impuestos pueden
corregirse y equilibrarse entre sí.
El sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos
vigentes en un país en determinada época. De este esbozo de defi-
nición surgen las necesarias limitaciones que deben efectuarse a todo
estudio sobre sistema tributario.
1 A. LIMITACIÓN ESPACIAL. — El sistema tributario debe estu-

diarse en relación a un país concreto. Pueden existir sistemas tribu-
tarios semejantes en varios países, pero siempre existen peculiari-
dades nacionales. Cada conjunto de tributos es el resultado de las
instituciones jurídicas y políticas de un país, de su estructura social,
de la magnitud de sus recursos, de la forma de distribución de ingre-
sos, de su sistema económico, etc.
Puede hacerse estudios comparativos, pero evitando generaliza-
ciones peligrosas. Con mucha razón, el profesor brasileño Baleeiro
dice que el sistema tributario está integrado con los variados impues-
tos que cada país adopta según su género de producción, su natu-
raleza geográfica, su forma política, sus necesidades, sus tradiciones.
No se puede establecer científicamente un sistema tributario modelo
o ideal para todos los países ni para cualquiera de ellos. No puede
prescindirse del pasado ni despreciar los factores políticos, morales,
psicológicos e incluso religiosos (autor citado, Urna introdugáo...,
p. 288). Por su parte, Enrique Reig sostiene que los sentimientos

colectivos sobre equidad se desarrollan en distinta medida según los
caracteres, sociología y grado de madurez de los pueblos (Stsíe-
mática..., p. 428).
1 B. LIMITACIÓN TEMPORAL. — Debe limitarse el estudio de un

sistema tributario a una época circunscrita. La evolución social y
económica general necesita la adecuación de las normas legales. Se
dice, con razón, que el derecho debe seguir a la vida, ya que de
lo contrario se convierte en algo hueco y carente de significado
humano. En alto grado, las normas tributarias se distinguen por su
multiplicidad, variabilidad e inestabilidad. Es necesario, por lo
tanto, dar a los estudios relativos al sistema tributario un contenido
temporal concreto.
1 C . IMPORTANCIA DEL ESTUDIO. — Según el principio de lega-

lidad que rige en los Estados de derecho, el tributo sólo surge de la
ley, desprendiéndose de ello que en esos países el sistema tributario
es siempre un ordenamiento legal vigente. De ahí la gran impor-
tancia que tiene el estudio del sistema tributario en relación a la
ciencia jurídica que estudia los tributos, o sea, el derecho tributario.
Para estudiar el derecho tributario y específicamente su parte
especial, es decir, la consideración de los tributos en particular, es
necesario conocer los lineamientos generales del sistema tributario.
Será necesario, entonces, examinar cuáles son los problemas que
derivan de la tributación considerada como un todo. Deberá anali-
zarse cómo se combinan entre sí los tributos, cuáles son las tenden-
cias que siguen en su evolución, cuáles son los problemas de política
económica, de política financiera y de administración fiscal a que
se ve avocado el sistema tributario, y en qué forma tiende a solu-
cionar tales problemas.
2. RÉGIMEN Y SISTEMA TRIBUTARIO. — Dice Schmolders que la

totalidad de los impuestos vigentes en un país, uno al lado del otro,
no es siempre, a la vez, un conjunto o sistema razonable y eficaz.
Wagner sostenía, a su vez, que la expresión "sistema tributario" era
muy inadecuada para el "caos de tributos" que puede verse en la
práctica.
Estas ideas llevaron al profesor Tarantino a sostener que sólo
puede llamarse "sistema" a un conjunto racional y armónico de
partes que forman un todo reunidas científicamente por unidad
SISTEMA TRIBUTARIO 515
de fin. En cambio —dice Tarantino—, cuando las reglas se imponen

o se siguen en forma inorgánica, sin orden y sin investigación de
causas, con el solo propósito de lograr más fondos, se está en pre-
sencia de un régimen, y no de un sistema tributario (Exposición...,
p. 24).
Esta posición responde a la más estricta lógica, ya que como
bien dice Schmolders, "el concepto de sistema tributario indica más
bien cierta armonía de los diversos impuestos entre sí y con los
objetivos de la imposición fiscal o extrafiscal" (autor citado, Sis-
tema..., t. II, p. 301).
Pero advierte Sáinz de Bujanda que planteado el problema de
considerar como sistema tributario a aquel que no carezca de un
determinado vínculo lógico o hilo conductor, se advierte que la
idea de sistema tributario aparece fuertemente influida por criterios
ideales, cuya confrontación con las realidades impositivas de cada
país provoca, en general, actitudes de desencanto o escepticismo.
Pocas veces los tributos —afirma el profesor español— ofrecen entre
sí ese engarce lógico a que se refiere Schmolders, y apenas si es
posible conciliar en la práctica los objetivos, muchas veces discre-
pantes, que se persiguen con los distintos impuestos (t. II, p. 254,
de Hacienda y derecho).
Debe aceptarse, entonces, que el concepto de sistema tributario
aparece como meta o como aspiración, más que como explicación
de algo existente.
3. SISTEMAS TRIBUTARIOS RACIONALES E HISTÓRICOS. — Schmol-

ders distingue dos tipos de sistema tributario. Afirma que un sistema
es racional cuando el legislador es quien crea deliberadamente la
armonía entre los objetivos que se persigue y los medios empleados.
Es, al contrario, histórico cuando tal armonía se produce sola,
por espontaneidad de la evolución histórica.
Sáinz de Bujanda explica que no obstante la distancia que
existe entre lo ideal en materia tributaria y la realidad legislativa,
siempre existe cierta armonía entre los diversos impuestos, por muy
tosca que sea la hacienda de un país. Como, por otra parte, la
tendencia hacia el perfeccionamiento de los instrumentos tributarios
es un fenómeno constante y universal, se llega a concluir que los dos
elementos básicos mencionados: el histórico y el racional, actúan en
todas las estructuras fiscales, de tal modo que lo único que puede
intentarse en este aspecto es aclarar la medida de su respectiva
participación en cada sistema.
Coincidimos plenamente con el profesor español, y pensamos

que siempre los sistemas tributarios son el resultado de procesos
evolutivos históricos, y que cuando el teórico actúa armonizando
la estructura tributaria, no hace otra cosa que recibir la esencia de
instituciones tributarias tales como se presentan en ese momento, y
darles la máxima racionalidad posible.
No puede hacerse, entonces, una clara distinción entre sistemas
tributarios racionales e históricos, sino, a lo sumo, observar si en
determinada estructura tributaria predomina la racionalidad inten-
cionalmente buscada mediante la combinación de las exacciones, con
arreglo a un plan lógico que haga posible el logro de los objetivos
de la política financiera (en tal caso estaríamos ante un sistema
tributario racional), o si, al contrario, nos hallamos ante un reper-
torio de tributos que han ido surgiendo de las necesidades pecuniarias
estatales, y donde la acción del teórico no ha logrado que ese con-
junto pueda ser considerado racional, dado que no existe armonía
entre los tributos entre sí, ni con los objetivos fiscales o extrafiscales
del Estado (estaríamos entonces ante un sistema tributario histórico
o, como dice Tarantino, ante un "régimen tributario").
3 A. SISTEMA DE IMPUESTO ÚNICO Y DE IMPUESTOS MÚLTIPLES. —

Mucho se ha discutido sobre si el ideal en materia tributaria es la
sustitución de todo el conjunto tributario por un impuesto único.
La idea sedujo desde antigua data a numerosos escritores que
propusieron diversos tipos de impuesto único. Algunos, como Ban-
dini, Vaubam, Law y los fisiócratas, defendieron el impuesto único
sobre la tierra; Revans propugnó el impuesto único sobre los con-
sumos individuales; Menier, sobre los capitales fijos; Tellier, sobre
los productos en general; Pastor, sobre las profesiones; Henry
George, sobre la tierra libre de mejoras. La lista es muy larga y
carece de interés reproducirla. Baste decir que también hubo pro-
puestas de impuesto único sobre las herencias, sobre las rentas y
hasta sobre el consumo de energía.
Pero tampoco faltaron desde tiempo atrás quienes se manifes-
taron en contra del impuesto único, argumentando sobre los peligros
de iniquidad (Proudhon), sobre la incompatibilidad de tal sistema
con la movilización de personas y capitales (Wagner), sobre su
inconveniente equivalencia a una confiscación si era sobre la tierra
(León Walras) y sobre su insuficiencia para obtener todos los
recursos que requieren los Estados (Passy). Lo cierto es que las
teorías sobre el impuesto único nunca lograron que semejante sis-

tema se implantara en país alguno.
Resumiendo las objeciones más importantes:
1) No hay impuesto perfecto en cuanto a la distribución de
la carga tributaria, y en consecuencia se considera .conveniente la
existencia de los impuestos correctores en una pluralidad que actúe
como compensadora equilibrando las anomalías individuales que
pudieran surgir.
2) Un sistema de impuestos múltiples hace más difícil y atenúa
en gran medida la posibilidad de evasión tributaria mediante la
correlación entre sí de diversos tipos de tributos (p.ej., cotejo de las
declaraciones del impuesto a las ganancias de una persona fallecida,
con los bienes que deja en herencia).
3) La capacidad contributiva de los particulares se exterioriza
de muy diversas formas, lo que lleva a la consiguiente multipli-
cidad de hechos imponibles, a los cuales se hace imposible com-
prender en un único tributo.
4) Por último, y desde un punto de vista pragmático, ningún
sistema de impuesto único tendría la productividad suficiente para
cubrir las necesidades financieras del Estado.
En consecuencia, han sido desechados tanto teórica como prác-
ticamente los intentos de imponer un sistema de impuesto único,
aunque no deja de reconocerse que tampoco es aconsejable una
excesiva multiplicidad tributaria (cfr. Ahumada, Tratado..., t. 2,
p. 787; Dalton, Principios..., p. 54). Es también de interés lo que
manifiesta Reig al respecto: "El uso del sistema múltiple no significa
la multiplicidad indiscriminada de tributos que utilicen similares
bases de imposición pero que diferencian los hechos imponibles, opor-
tunidades de pago y formularios de liquidación, en forma innece-
saria e inconveniente" (Sistemática..., p. 428).
4. SISTEMA TRIBUTARIO Y EVOLUCIÓN HISTÓRICA. — Acabamos

de sostener, en términos generales, que la estructura tributaria ha
sido directamente influida en los distintos países por el proceso de
evolución histórica y económica.
Podemos así observar que a mediados del siglo xix y bajo el
imperio de las ideas liberales, los sistemas tributarios de los diversos
países asumen determinadas características, con predominio de los
impuestos de tipo objetivo. Señala Schmólders que estos sistemas
se valen, para llegar a las fuentes tributarias, de los objetos que
sirven para obtener utilidades, sin tener en cuenta a las personas a
quienes favorecen esas utilidades. Esta forma de imposición concor-

daba con las ideas de la época, que desearían evitar, en lo posible,
la intromisión del Estado en los asuntos particulares de los ciuda-
danos. Tales sistemas se mantuvieron durante casi todo el siglo xrx
hasta la primera guerra mundial, pero posteriormente comenzó a
modificarse el pensamiento en la materia, principalmente porque
estos impuestos de tipo objetivo no consultaban la capacidad con-
tributiva.
Cuando avanza la industrialización y el Estado amplía su
campo de acción, surgen numerosas razones que hacen variar las
características objetivas de los sistemas tributarios. Se observa, así,
que pierde importancia relativa el impuesto objetivo y comienza a
desarrollarse el impuesto general y progresivo a la renta de tipo
subjetivo, que es de gran rendimiento, y se considera que consulta
la equidad, la capacidad contributiva y es un útil instrumento de
redistribución de la riqueza. Los diversos países comienzan a adop-
tar estos impuestos de tipo subjetivo, basándose en la imposición que
tiene por mira la persona, y no los objetos gravados. Los sistemas
tributarios adoptan, en general, como espina dorsal, el impuesto
progresivo a la renta de las personas físicas, que se asocia a gravá-
menes al patrimonio y a la herencia. Como complemento, se man-
tienen los impuestos a los consumos en general.
En la actualidad todo parece indicar que asistimos a la deca-
dencia relativa del impuesto directo a la renta como "espina dorsal"
de los sistemas tributarios. Ha comenzado a pensarse que este
impuesto desalienta las inversiones, es fácil de evadir, es de com-
pleja determinación, y desalienta el incentivo de producir más. Los
sistemas fundados básicamente en impuestos personales tienden
entonces a objetivarse, y se observa un avance hacia la imposición
a los beneficios de las personas colectivas y hacia el impuesto a las
ventas en su nueva modalidad de impuesto al valor agregado.
Observamos, así, que los países de la Comunidad Económica
Europea, cuya organización tributaria descansa hasta hace poco en
la imposición a la renta, se van inclinando gradualmente hacía la
adopción del impuesto al valor agregado (ver capítulo respectivo,
punto 2).
En los Estados Unidos, durante mucho tiempo se defendió a
la renta personal como la base más apropiada de imposición. Pero,
como hace notar James Buchanan, se empieza a pensar de distinta
manera. Así, la ley de ingresos de 1964 incluye notables reformas,
y entre ellas, importantes deducciones de los tipos impositivos (autor

cit, Hacienda..., p. 651).
Actualmente, los expertos estadounidenses discuten la conve-
niencia de proceder a una reforma sustancial del régimen siguiendo
la tendencia europea, es decir, ir reemplazando la imposición directa
por la indirecta, por lo menos en el grueso de la recaudación, para
lo cual ejerce importante influencia el temor de que el IVA permita
a los países de la Comunidad obtener ventajas productivas de origen
fiscal. La idea más difundida parece ser la pregonada por los
sectores exportadores que postulan la implantación del IVA como
sustitutivo del impuesto a la renta de las sociedades, como forma
de intentar una competencia internacional con los países europeos
sin violar las normas del GATT (ver Treber, Algunos aspectos...,
p. 15).
En Inglaterra, cuna de la imposición directa a los réditos, se
están efectuando las reducciones más drásticas en toda la historia
fiscal británica, reforzando, en cambio, los impuestos indirectos,
habiéndose implantado el impuesto al valor agregado a partir del
año 1973.
En, cuanto a los sistemas tributarios de la Unión Soviética y
países socialistas, también están fuertemente influidos por la evolu-
ción histórica y por la estructura económico-política.
Así, en la Unión Soviética, los dos núcleos esenciales de ingre-
sos tributarios son el impuesto sobre las ventas de las empresas
estatales y el impuesto sobre los beneficios de esas mismas empresas.
Con respecto al primer tributo, que es un impuesto general al
gasto, se lo incorpora a los precios de coste de los productos cuya
venta se realiza a los precios imperativamente fijados por el Estado;
este impuesto se percibe directamente de las empresas de propiedad
del Estado, pero recae en realidad sobre la población, por ser los
consumidores quienes en definitiva satisfacen el impuesto que va
incorporado al precio del artículo. Por ello, el profesor Laufen-
burger (Finances..., p. 8) advierte que a pesar de ser el Estado
soviético el dueño de la economía, no consigue obtener directamente
los recursos necesarios para financiar sus gastos, y se ve obligado
—como los países occidentales— a alimentar esencialmente el presu-
puesto con ingresos de naturaleza impositiva, entre los cuales se
destaca el mencionado impuesto general sobre el gasto o consumo.
En cuanto al impuesto a los rendimientos industriales, cabe
advertir que no son en realidad verdaderos impuestos, ya que, como
señala Sáinz de Bujanda, no se nutren de las rentas de una economía
extraña, sino de las rentas de una economía propia, dado que las
empresas son de propiedad del Estado. Por ello, en realidad, este
impuesto sólo implica la trasferencia de fondos de un sector a otro
de la economía estatal (Hacienda..., t. 1, p- 418).
De mucho menos volumen es el impuesto progresivo sobre las
rentas privadas, con el cual las autoridades soviéticas intentan, den-
tro de ciertos límites, corregir los desniveles de tipo económico que
el principio de diferenciación de sueldos y salarios ha creado entre
diversos sectores de la población. Debe recordarse que luego de un
intento de igualar salarios, el régimen bolchevique restableció la
diferenciación como estímulo indispensable para el incremento de
la producción.
Cabe señalar que los gravámenes de este tipo significan aproxi-
madamente sólo el 7 % de los ingresos tributarios generales (ver
Giuliani Fonrouge, t. I, p. 131). Los restantes ingresos tributarios
de la Unión Soviética son impuestos agrícolas sobre los beneficios de
las organizaciones cooperativas y de los koljoses, y representan un
coeficiente sumamente pequeño dentro del cuadro general de ingre-
sos tributarios soviéticos.
5. E L SISTEMA TBIBUTARIO ARGENTINO. — En nuestro país, abar-

cada la estructura fiscal en su conjunto, se observa un marcado pre-
dominio de elementos históricos por sobre los elementos racionales.
Un ligero examen de la forma como fueron surgiendo nuestros prin-
cipales gravámenes, demuestra que la emergencia, la transitoriedad
y la improvisación dieron la tónica predominante a un conglome-
rado impositivo que se fue plasmando con la única finalidad de
cubrir las crecientes necesidades del fisco.
Jarach estima que los distintos tributos del país representan un
sistema encadenado en el cual las instituciones jurídicas han evolu-
cionado en forma lógica siguiendo la evolución económico-financiera
(Curso..., t. 2, ps. 5 y 6 ) .
Pero hasta ahora, las modificaciones generalmente se efectuaron
sin seguir los lincamientos de un plan científico y sin otra directi-
va aparente que ir cubriendo las crecientes necesidades del erario.
Existieron, innegablemente, algunas medidas de intervencionismo
fiscal reactivador, pero, en la mayoría de los casos, esas medidas
quedaron neutralizadas por la irracionalidad del sistema en su
conjunto.
En materia de .delimitación de facultades impositivas entre
nación y provincias, tenemos dos regímenes distintos: uno es el que
contempla la Constitución nacional según su interpretación más

racional, y otro es el que surge de la realidad según la cual la Nación
legisla y recauda los más importantes impuestos.
En lo que respecta a la codificación, ya se señaló que mientras
países como Chile, Brasil, Ecuador, Perú, Uruguay y Méjico, cuentan
con modernos ordenamientos en la materia, en nuestro país todavía
no tenemos un código nacional tributario, pese a existir excelentes
anteproyectos en la materia.
Estas circunstancias demuestran que nuestro país está aún lejos
de tener un sistema tributario ideal. No creemos que sea deseable
una reforma radical ni súbita, pero consideramos necesario mejorar
nuestro sistema fiscal. No interesa que sea gradualmente, pero lo
esencial es que se efectúe respondiendo a lineamientos derivados
de un plan integral adaptado a las corrientes doctrinales en auge,
a las necesidades reales del país y a su conformación institucional.
6. PROBLEMAS Y PRINCIPIOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO. — La

imposición crea diversos problemas cuya solución corresponde a
quienes elaboran los lineamientos generales del sistema tributario.
Es necesario encarar tales problemas desde los diversos puntos de
vista en que pueden presentarse, y dilucidar cuáles son los prin-
cipios fundamentales a que debe idealmente ajustarse un sistema
tributario. Tales problemas son de política económica, de política
financiera y de administración fiscal.
6 A. ELECCIÓN DE LA FUENTE ECONÓMICA TRIBUTARIA. — Fuente

económica tributaria es "el conjunto de bienes del cual se extrae la
cantidad necesaria para satisfacer la obligación del contribuyente".
Las fuentes económicas de tributación pueden ser el capital o la
renta.
No debe confundirse el concepto de fuente económica del
tributo con fuente de la obtígación tributaria. La primera noción
tiene el significado que le acabamos de asignar, mientras que el
segundo concepto es jurídico (vimos precedentemente que la única
fuente de la obligación tributaria es la ley).
Tampoco cabe confundir el concepto de fuente económica del
tributo con el hecho o situación que la ley toma como motivo de
la imposición, y que viene a ser el hecho imponible de la obligación
tributaria (por ejemplo, la posesión de un capital, la percepción de
una renta, la celebración de un contrato, el consumo de bienes, etc.).
522 CURSO DE FÍKANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Con respecto a las fuentes ordinarias de tributación, que son

aquellas a las cuales normalmente recurre el Estado para atender
a sus necesidades habituales, la única fuente admisible es la renta
que en general tiene la propiedad de ser reiterada anualmente.
En cambio, el capital no puede ser tomado como fuente ordinaria,
ya que si así sucediera iría disminuyendo paulatinamente, lo cual
trae consecuencias perjudiciales para la economía nacional. La am-
putación del capital disminuye las inversiones y la producción, por
lo cual es desaconsejable.
Es admisible, en cambio, que aquellos incrementos de capital
que según las teorías más aceptadas no constituyen rentas, puedan
ser tomados como fuente del tributo, y por consiguiente amputadas
partes de esos incrementos en beneficio del fisco. Por ejemplo, en
los casos de aumento de bienes por trasmisiones gratuitas, por azar
o por plusvalías de bienes muebles o inmuebles, es admitido que
parte de los bienes que constituyen el incremento de capital pase
al Estado en concepto de impuestos. En situaciones anormales del
país (por ejemplo, casos de guerras) puede suceder que se tome como
fuente de tributación al capital, pero ello será excepcional y deberá
estar subordinado a las reales urgencias de la situación concreta.
6 B. Los PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN.— Los principios de la impo-

sición son preceptos del deber ser que se formulan en orden a la
realización de determinados objetivos, y se puede decir que ellos
constituyen un tema clásico de la hacienda pública. El estudio de los
distintos principios de imposición y la crítica de los tributos históricos
a la luz de esos postulados generales, es un tópico que se halla entre
los abordados por la literatura financiera desde sus orígenes, y que,
desde entonces hasta hoy, ha atraído permanentemente la atención de
los hacendistas. En efecto, la doble raíz teórica y práctica que se
remonta al origen del estudio de la actividad financiera, incorpora ya
este enfoque de los problemas impositivos.
Desde entonces hasta hoy, los principios de la imposición han
constituido un capítulo importante de la ciencia de las finanzas, y se
ha acumulado sobre ellos una extensa y a veces encontrada literatura.
Extensa, ya que pocos especialistas han renunciado a pronunciarse
sobre el número, el contenido y la validez de los principios tributarios.
Por otra parte, esta-abundante producción no es pacífica. Es que si los
principios de imposición tienen algún significado, éste no es otro que
el de servir para alcanzar valoraciones sobre los fines que al sistema

tributario se le atribuyen en un espacio histórico concreto. Por tanto,
su construcción y su validez es siempre hipotética: si el sistema
tributario pretende lograr esta o aquella finalidad, entonces debe
cumplir con esté ° aquel principio. Dados los fines cambiantes a los
cuales los impuestos han pretendido servir, se comprende los cambios
consecuentes reg»traaos en ios principios áe ia tribulación, como
también que la diversidad de fines que a la imposición reservan las
distintas ideologías produzca un inevitable enfrentamiento sobre la
validez y aceptación de determinados principios impositivos.
Los postulados de la política impositiva son expresión de las
respectivas concepciones del mundo; ellos han experimentado impor-
tantes modificaciones a lo largo del tiempo. Los postulados han
influido en la conformación del sistema tributario, y reflejan, a su vez,
la situación ecoíJÓmica, política y social.
Queda clarP» entonces, que no es posible formular principios a
los cuales ajustar e l accionar tributario, si no se admite como premisa
su servicio a ciertas metas. Una vez aceptada tal premisa, la misión de
los principios consistirá en partir del terreno valorativo de los fines y
terminar en el c^mpo positivo de un determinado sistema tributario.
6 C. REQUÍSITOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO RACIONAL. — Los

problemas que deben resolver los sistemas tributarios pueden susci-
tarse desde diversos aspectos. Desde un aspecto fiscal, es necesario
originen un rendimiento suficiente, tanto en épocas normales como

anormales. Desde el punto de vista económico es necesario que el
sistema tenga la flexibilidad funcional suficiente para convertir
la fiscalidad eí* un instrumento de promoción económica, y no,
por el contrario, q u e trabe la producción nacional. Se advierte con
razón que la acción de la tributación debe evitar distorsiones arbi-
trarias en la economía, debiendo evitarse efectos que por su carácter
pernicioso no son los conscientemente buscados por el legislador
(Reig, Sistemática..., p. 419). Según el aspecto social, los tributos
deben ocasionar un sacrificio mínimo al contribuyente y distribuirse
equitativamente entre los ciudadanos según su aptitud de prestación
patrimonial. Desde el aspecto administrativo, es necesario que el
sistema sea lo rflás simple posible, de manera que produzca certeza
en el contribuyente con respecto al modo de pago, lugar y fecha, etc.

Todo ello debe surgir de normas claras y precisas, y con la publi-
cidad debida; además, el pago debe resultar cómodo en cuanto a la
época én que el contribuyente se halle presumiblemente en mejores
condiciones económicas para efectuar la erogación que significa el
tributo; por último, es necesario que el fisco recaude sus impuestos
con el menor costo posible. Pero enunciadas así estas metas ideales
de un sistema tributario, se hace necesario advertir la dificultad de
conciliarias a todas. Mehl es pesimista al respecto: " . . . especial-
mente la idea de que un sistema fiscal podría ser simple, perfec-
tamente equitativo, fácilmente soportable y de elevado rendimiento,
es una pura quimera" (Elementos..., p. 323).
Para solucionar los problemas con que se enfrentan los siste-
mas tributarios, diversos autores han enunciado en el curso del
tiempo reglas de imposición. Ya en los siglos xvn y xvm Petty y
Verri dictaron reglas que luego fueron elaboradas por Adam Smith.
Tales reglas son las ya conocidas de la facultad, de la certeza, de la
comodidad de pago y de la economía de la recaudación. Moderna-
mente, Haller, Brochier, Tabatoni, Griziotti, Gangemi, han actuali-
zado y reestructurado tales reglas, pero, en definitiva, todas tienden
a lo mismo: dar al régimen o estructura tributaria una racionalidad
mínima indispensable. En pocas palabras, el profesor Baleeiro ha
ensayado la fórmula de un sistema tributario ideal: "el sistema
tributario debe ser productivo, elástico, compatible con la renta
nacional y con las ideas de justicia de cada época" (Urna intro-
d u ^ á o . . . , t. 1,'p. 288).
6 D. Los PRINCIPIOS DE CERTEZA Y SIMPLICIDAD.— Ambos principios

corresponden a la racionalidad del sistema tributario, y están
comprendidos en el postulado más general, que tanto se refiere a la
certeza de la deuda tributaria individual, como a la simplicidad o
claridad que deben tener las normas jurídicas tributarias.
Entre las célebres máximas de imposición de Adam Smith figuraba la
regla de la certeza o certidumbre, a la cual entendía así: "El impuesto que cada
individuo está obligado a pagar debe serfijoy no arbitrario. La fecha de pago,
la forma de realizarse, la cantidad a pagar, deben ser claras para el
contribuyente y para todas las demás personas... La certidumbre de lo que cada
individuo deberá pagar es, en lo que respecta a los impuestos, una cuestión
de tan extrema importancia que creo, y así parece deducirse de la experiencia
de todas las naciones, que un grado muy considerable de desigualdad produce
efectos menos dañinos que un grado muy pequeño de inseguridad''.
Es decir, Smith quería desterrar la arbitrariedad, especialmente
en cuanto a la cuantía y fecha del pago, lo cual era tan importante que,
en su opinión, ni siquiera unas considerables proporciones de
"inequality" eran un mal tan execrable como un pequeño grado de
inseguridad.
Si bien en nuestros tiempos no existen ya anomalías del calibre
de las que Smith observaba, lo cierto es que las imprecisiones siguen
existiendo.
Incluso se puede decir que la comprensibilidad y claridad de las
normas jurídico-tributarias pasan por un período de decadencia en los
principales países del mundo occidental.
Para cumplir con el postulado de la "trasparencia tributaría'', la
ley fiscal debe determinar con precisión los siguientes datos: sujetos
pasivos, hecho imponible, base imponible, alícuota, fecha, plazos y
modalidades de pago, exenciones y beneficios en general, infracciones
posibles, sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente
a una actuación ilegal de la Administración.
El cumplimiento del principio exige que estos datos sean
claramente consignados en las normas tributarias en sentido lato, es
decir: con inclusión de los reglamentos, resoluciones generales e
interpretativas del organismo fiscal, instrucciones, circulares, etc. Es
necesario que tales normas se estructuren de manera tal que presenten,
técnica y jurídicamente, el máximo posible de inteligibilidad, y que sus
disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan toda duda sobre
los derechos y deberes de los contribuyentes, y, por consiguiente, toda
arbitrariedad en la determinación y recaudación de los tributos.
Otro elemento importante, a los fines de estos principios, es la
difusión de las normas. Las disposiciones fiscales deben ser publicadas
y explicadas, no sólo por el medio que señala la ley como obligatorio
(el Boletín Oficial), sino por todos aquellos que faciliten su divul-
gación, de manera que sean conocidas por los afectados en el menor
tiempo posible. Es imprescindible que al darse a conocer estas normas,
se precise cuáles son las nuevas obligaciones sustanciales y formales que
imponen, y en qué forma modifican las obligaciones ya existentes, para
evitar violaciones involuntarias ocasionadas por la ignorancia.
Incluso se sostiene que el gobierno debe cuidar, mediante una
oportuna labor de divulgación, que lleguen a conocimiento de los
ciudadanos en forma inteligible las variaciones tributarias que se
proyecten, a fin de que los medios especializados, la prensa en general
y la doctrina, se puedan manifestar públicamente sobr£ las posibles

objeciones.
7. PRESIÓN TRIBUTARIA. — La presión tributaria es la relación

existente entre la exacción fiscal soportada por una persona física,
un grupo de personas o una colectividad territorial, y la renta de
que dispone esa persona, grupo o colectividad. De ese concepto,
deducimos que puede haber tres concepciones de presión tributaria:
1) Presión tributaria individual: en este caso, la relación surge
de comparar el importe total de la deuda fiscal de una persona con
su renta. Las fórmulas que se adoptan son discutibles, ya que no
tienen en cuenta los servicios concretos que el contribuyente recibe.
De todas maneras, la presión tributaria individual puede ser un
importante dato de política fiscal.
2) Presión tributaria sectorial: la relación surge de comparar
el importe de la deuda de un determinado sector (por ejemplo,
sector agrícola, industrial, comercial, profesional, etc.) con la renta
que produce tal sector.
Este porcentaje puede ser un interesante dato de política fiscal,
pero cabe señalar que en la práctica ha sido muy difícil establecer
la presión tributaria sectorial ante la falta o imperfección de las
estadísticas necesarias.
3) Presión tributaria nacional: es la relación entre el conjunto
de tributos y la riqueza de la colectividad. Según Cosciani (Prin-
cipios . . . , p. 203), este concepto está ligado a la idea de sacrificio
impuesto a la colectividad a causa de la detracción fiscal. Cuando
se dice que la presión tributaria es tolerable o excesiva, quiere
decirse que el sacrificio impuesto a la colectividad por la adminis-
tración fiscal es tolerable o excesivo (comparte esta posición, Lauré,
Política..., p. 208). El francés Lucien Mehl discrepa con esta
concepción. Afirma que el sacrificio es nulo si el gasto es igual al
recurso público, dado que el dinero vuelve a la comunidad. La
presión tributaria —para este a u t o r — expresa el grado de inter-
vención del poder público en la vida económica y social, y la impor-
tancia de las funciones asumidas por el Estado (Elementos...,
p. 230).
Creemos que la presión tributaria es un índice muy importante
de los factores a que se refiere Mehl, pero lo cierto es que el con-
cepto, en general, se vincula más a la noción del grado de sacrificio
que significa la exacción tributaria para la colectividad.
Se habla también de presión tributaria ordinaria, que sería
la relación entre los recursos del Estado y la renta de los particu-
lares, y presión tributaria extraordinaria, que reflejaría la relación
entre los recursos extraordinarios del Estado y el patrimonio de la
colectividad.
7 A. ÍNDICE DE MEDICIÓN. — La idea tan genérica y extensa de

presión tributaria quiere condensarse por la doctrina en un índice.
Se busca una fórmula que permita medir idóneamente, en el tiem-
po y en el espacio, la magnitud de la carga fiscal en relación a la
colectividad.
No entraremos en el análisis de las, a veces, complicadas
fórmulas que son materia de economía financiera. Sólo diremos
que el índice más elemental de presión tributaria es la relación
entre el monto de la detracción en un período (generalmente un
año) y la renta nacional en el mismo período (conf. Cosciani,
Principios..., p. 204). Así, por ejemplo, si la renta es de cien y
la recaudación de veinte, diremos que la presión tributaria será del
i
20 % de la renta, ya que la fórmula es la siguiente: P igual a .
R
En la fórmula arriba citada el significado de los conceptos es
el siguiente:
P: Presión tributaria.
T (Tributación): es la suma de todos los tributos (impuestos,
tasas, contribuciones especiales y parafiscales) nacionales, provin-
ciales y municipales.
R (Renta nacional): es la suma de todos los ingresos obteni-
dos, en un período dado, por los factores que han cooperado en
la producción de bienes y servicios.
Debe aclararse, sin embargo, que la doctrina económica se
inclina en la actualidad a medir la presión tributaria sobre la base
no de la renta nacional sino del producto bruto interno a precios
de mercado. Entonces tendríamos que la fórmula sería: P igual
T
a . En esta fórmula, PBI significa: producto bruto interno a
PBI
precios de mercado, o sea, el valor anterior a la amortización de los
bienes y servicios finales obtenidos por los factores de la producción

situados dentro del territorio del país en un período dado.
Se entiende que aplicándose el concepto de producto bruto en
vez de renta nacional se simplifica el concepto; el producto bruto
es más fácil de obtener y de medir, ya que elimina la amortización
y prescinde de la incidencia de los impuestos indirectos, que son
elementos elásticos y difíciles de evaluar en forma similar (ver
Mehl, Elementos..., p. 229).
7 B. E L PROBLEMA DE LA INCLUSIÓN DEL GASTO PÚBLICO. — Dice

Griziotti (p. 83) que la fórmula de la presión tributaria debe preci-
sarse mejor, teniendo en cuenta la utilidad directa o indirecta de
los gastos públicos en relación a los contribuyentes, dado que la
presión es más soportable o ligera cuando mayor es la ventaja que
los ciudadanos obtienen por los servicios públicos. Según Griziotti,
T - G
la fórmula ideal sería la siguiente: .
R (o PBI)
Los autores Brochier y Tabatoni {Economía financiera, p. 176)
se oponen a este criterio. Dicen que los efectos específicos de la
exacción fiscal deben ser puestos de manifiesto independientemente
de los gastos si se quiere analizar el problema con claridad. Pare-
ciera que esta última posición es la más acertada, porque es muy
difícil precisar la real incidencia del gasto público en los distintos
sectores de la población. Es prácticamente imposible generalizar
sobre el beneficio que realmente deriva de los servicios públicos
para las distintas personas, y es muy difícil darle determinado valor
económico.
De todas maneras, la presión tributaria y sus índices de medi-
ción son siempre aproximativos y nunca exactos. No hay duda de
que puede ser un dato importante de política fiscal, cuya utilidad
es innegable como guía o elemento de análisis. Sin embargo, no
debe exagerarse su importancia. Las fórmulas son muy relativas,
y la medición numérica de ciertos conceptos económicos, como "tri-
butación", "renta nacional", "utilidad de gastos públicos", y "producto
bruto interno", siempre encierra mucho de arbitrariedad. La com-
paración internacional, por otra parte, carece de importancia si los
países tienen estructuras sociales o económicas diferentes.
8. LÍMITES DE LA IMPOSICIÓN. — Desde el punto de vista pura-

mente teórico, la exacción fiscal puede no tener límite. Hace notar
Mehl que el proceso de redistribución podría llegar hasta el punto
de que la totalidad de las rentas fueran absorbidas por el impuesto
(el trabajo sería gratuito), y en que los bienes y servicios prestados
a la población lo fueran también en forma gratuita. Ello signifi-
caría, según sostiene el autor citado, una sociedad comunista en
estado puro (Elementos..., p. 234), de lo cual deduce que teórica-
mente pueden no existir límites a la imposición, ya que ello depen-
derá de la estructura política y económica de un país.
En el caso de economías descentralizadas, existen, sin embargo,
límites que no deben sobrepasarse para no provocar una presión
tributaria excesiva. Al respecto, se señala que la presión tributaria
excesiva produce evasión tributaria, emigración de capitales y decai-
miento de la producción.
Pero cuando deseamos concretar cuáles son esos límites, nueva-
mente entramos en un campo en que las generalizaciones son peli-
grosas. Los fisiócratas afirmaban que la imposición no podía ir más
allá del 20 % de las rentas individuales; otros autores han señalado,
luego de meditados estudios, otras proporciones. Así, Proudhon sos-
tiene que el límite máximo es del 10 %, mientras que Colin Clark
aumenta el porcentaje al 25 %. Pero todo esto depende de una serie
de circunstancias, tales como: el grado de desarrollo del país, la
forma de distribución de la riqueza, estructura y perfección del sis-
tema tributario, etc.
Como sostiene el francés Mehl (Elementos..., p. 235), dentro
de la relatividad del concepto de medición de presión tributaria
y de límite de la imposición, es de esperar que la evolución de la
técnica económica y fiscal permita establecer, en el futuro, con
satisfactoria precisión, estos conceptos.
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPITULO XTV

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— Temas de finanzas y derecho tributario, Córdoba, 1973.
533
CAPÍTULO XV
IMPUESTO A LA RENTA
1. DISTINCIÓN ENTRE CAPITAL Y RENTA. DIVERSAS TEORÍAS. —

Las dificultades en delimitar capital y renta han motivado innume-
rables doctrinas y problemas que aún subsisten. Generalmente, las
teorías han sido consideradas impracticables en su estado puro por
las leyes fiscales, que las han combinado entre sí, siguiendo los
criterios más adecuados —en cada legislación— al funcionalismo eco-
nómico-social del impuesto que grava los réditos. Examinaremos
ligeramente las más importantes teorías, para luego sacar las con-
clusiones consiguientes:
c) Teoría de la "renta-producto". Según esta concepción, soste-
nida en gran medida por financistas que siguen las doctrinas econó-
micas tradicionales, la distinción entre capital y renta es —en líneas
generales— la siguiente:
Capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz
de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utili-
dad (o "riqueza nueva") que se obtiene del capital.
Los conceptos "capital" y "renta" quedan estrechamente inter-
conectados. La renta es el "producto" neto y periódico que se extrae
de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo. Tal fuente es el
capital, y como permanece inalterado, no obstante originar tal
producto, tiene la propiedad de ser una fuente productiva y durable.
Comparando estos conceptos con los de la ciencia natural, y según
la concepción analizada, el capital se asemejaría a un árbol y la
renta a los frutos que dicho árbol produce.
b) Teoría de la "renta-incremento patrimonial". Se estima que
el creador de esta teoría es el autor alemán Georg Schanz, quien
consideraba renta a todo ingreso que incrementaba el patrimonio.
Según esta concepción, la noción de renta es amplísima e incluye
no sólo los ingresos periódicos, sino también aquellos ocasionales,

como las plusvalías, donaciones, legados, ganancias del juego, he-
rencias, etc.
La diferencia entre ambas teorías es evidente, atento al concep-
to mucho más extenso de la teoría de la renta como incremento
patrimonial. Para obtener la "renta producto" se suman los frutos
o utilidades derivados del capital, mientras que para obtener la
"renta-incremento patrimonial" debe efectuarse un balance estable-
ciéndose la diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en
períodos distintos: se considerará renta todo aquello en que haya
aumentado determinado patrimonio en un lapso de tiempo, compu-
tando también aquellos bienes que hayan sido consumidos. John
Due, que se adhiere a la teoría de la renta-incremento patrimonial,
explica que la forma más exacta y real de reflejar el ingreso total
ganado durante un período, es considerar a la renta como: a) el
monto total recibido de terceros durante el período, menos los gastos
necesarios para la obtención de esa suma; b) el valor de la actividad
de consumo de la persona; c) el incremento en el valor del activo
poseído durante el período. Según Due, la suma de esos tres térmi-
nos debe igualar la renta considerada como suma del consumo más
incremento neto en el patrimonio en el período. Reconoce el autor
que tal concepción no es la que realmente adoptan los sistemas
impositivos, pero sí la que tiene más sentido lógico en relación a
la finalidad de la imposición a la renta. Si las legislaciones se
inclinan por la teoría de la "renta-producto" —argumenta Due (que
llama a esta concepción "rédito como flujo de riqueza")— es sólo
por razones de practicidad, pero da lugar a inequidades y a rasgos
faltos de lógica (Análisis..., ps. 100 y 101).
Concretando el análisis, observamos que la primera teoría
(renta-producto) pone especialmente de relieve el origen de la renta
y es prevalecientemente objetiva por cuanto ve en la renta el con-
junto de productos o de frutos obtenidos. La segunda (renta-
incremento patrimonial) tiene especialmente en cuenta el resultado
y es prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es en
cuánto aumenta la riqueza del particular en el período.
No creemos necesario extendernos en la consideración de las
teorías económicas y fiscales sobre el concepto de renta. En tal
sentido es destacable que no obstante la gran variedad de teorías y
definiciones del concepto de renta que se han elaborado tanto dentro
de la ciencia económica (García Belsunce, El concepto..., ps. 9
y ss.) como de la ciencia financiera (autor y ob. cit, ps. 87 y ss.),
IMPUESTO A LA RENTA 535
en el campo del derecho tributario positivo de los diversos países

que han adoptado el impuesto, las dos teorías mencionadas "consti-
tuyen los polos entre los cuales se mueven los conceptos legales de
renta imponible" (Jarach, Sobre el concepto..., p. 59).
El análisis de la evolución de los sistemas fiscales, por consi-
guiente, demuestra que lo más razonable es inclinarse por el criterio
funcional que subordina el concepto "renta" a lo que disponen al
respecto los regímenes legales positivos.
Tal es la concepción que García Belsunce denomina "legalista"
(ver El concepto,.., p. 192) y que adoptan prestigiosos autores
latinoamericanos como Gomes de Sousa, Jarach y Giuliani Fonrouge,
así como el profesor Guillermo Ahumada (ver Tratado..., t. 2,
p. 568). Se trata de una posición congruente con las necesidades
fiscales y con las normas legislativas que deben servirles de instru-
mento, puesto que conduce a aceptar el concepto de renta más
adecuado a las modalidades de cada sistema tributario.
Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la
primera teoría (renta-producto) a la segunda (renta-incremento
patrimonial), muchas veces por razones prácticas o de innegable
justicia. Se ha pensado que no se puede premiar a quienes obtienen
ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal (ganancias ocasio-
nales) y castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias
mediante su trabajo o con la combinación de capital y trabajo.
La ley argentina ha sufrido también esta trasformación, y no
obstante haber adoptado inicialmente como "concepto genérico" la
doctrina de la "renta-producto", la evolución del sistema ha llevado
a que tal concepto genérico vaya cediendo paso a nuevas concep-
ciones; a la vigencia de la tesis legalista, que admitiendo la plena
autonomía de la ley, va "mechando" el sistema con conceptos
extraídos de las teorías del "rédito-incremento patrimonial" (ver
García Belsunce, El concepto..., p . 244).
En tal sentido, la sustitución del impuesto argentino a los
réditos (ley 11.682) por el impuesto a las ganancias (ley 20.628)
significó un paso adelante en cuanto a su encuadre en los linea-
mientos de la teoría de la "renta-incremento patrimonial". Sin
embargo, posteriores reformas implicaron el retorno a la teoría de
la "renta-producto", aunque no en forma total, atento a la existencia
de excepciones conforme se verá más adelante.
2. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL IMPUESTO A LA RENTA. —

Debe señalarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que justi-
fican su popularidad. Es un impuesto productivo, ya que tiene un

elevado rendimiento, y tiene también la ventaja de que un aumento
de su alícuota puede incrementar los ingresos sin necesidad de
recurrir a nuevos gravámenes; se cree también que se adapta a
objetivos de justicia social mediante sus deducciones personales,
su progresividad y la discriminación de fuentes de ingreso. El
profesor Jarach (Curso..., t. 2, p. 97) piensa que es el gravamen
principal de nuestro ordenamiento jurídico; el más progresista y
universal.
No obstante estas ventajas del impuesto a la renta, asistimos
en este momento a una aguda evolución de los sistemas tributarios
mundiales, y no cabe duda de que este impuesto se halla en retroceso,
aunque algunos de los efectos nocivos que se le atribuyen no deri-
van de deficiencias intrínsecas del tributo en sí, sino de su adecua-
ción a equivocados lincamientos de política fiscal. (Sobre esta
cuestión se han hecho importantes estudios. Ver, entre otros, Reig,
Evaluación...; Sánchez, Posibilidades...; Radom y otros, Conside-
raciones. ..; García Vázquez, Futuro...).
Veamos algunas de las principales objeciones que ha merecido
el impuesto a la renta y una evaluación crítica de ellas:
1) Obstaculización al ahorro y la capitalización. Se dice que
el impuesto dificulta el ahorro, la capitalización de las empresas y
obra en forma negativa en cuanto al deseo de los contribuyentes de
producir más. Es entonces un motivo de desaliento para el incre-
mento de producción porque cuanto más se produce y se gana,
mayor es la parte que se lleva el Estado. Pensamos que la crítica
puede ser válida en alguna manera, pero dos reflexiones se imponen:
a) si los impuestos que eventualmente sustituirían el gravamen
(porque su recaudación tiene que buscarse mediante otra fuente
tributaria) se hallan totalmente a salvo de este inconveniente; b)
no se trata —en todo caso— de un defecto intrínseco del impuesto,
concebido por la casi totalidad de la doctrina como aquel de mayor
equidad y que consulta de mejor manera la capacidad contributiva,
sino de un equivocado lincamiento de política fiscal que en ciertos
casos puede llevar a una excesiva o equivocada progresividad en las
alícuotas.
2) Inflación. Otro de los aducidos inconvenientes es el relativo
al signo monetario. El impuesto puede operar correctamente con
moneda estable, pero influye adversamente ante la inflación, ya
que muchas de las ganancias gravadas son, en realidad, ficticias y
IMPUESTO A IA RENTA 537
derivadas de la depreciación monetaria. Tampoco esta crítica vul-

nera al impuesto en su esencia. Es cierto que muchas veces la
inflación crea ganancias donde no las hay, y ello sucede especial-
mente cuando los capitales en giro permanecen valuados por debajo
de la realidad, ya que entonces producirán ingresos aparentes supe-
riores a los verdaderos. Pero la técnica fiscal tiene en sus manos el
remedio, como lo ha demostrado la ley 21.894, reguladora de los
ajustes por inflación en este tributo (ver infra, 18).
3) Aliciente al éxodo de capitales y obstaculización a la incor-
poración de capitales "ocultos" o invertidos en el exterior. Hay
algo de cierto en esta crítica, pero es necesario poner las cosas
en su lugar: a) Es exagerado cargar todas las culpas del fenómeno
al impuesto a la renta, cuando los problemas del "éxodo" o de la
"ocultación" (los famosos capitales "negros") son el resultado de
defectos atribuíbles a todo el sistema económico en su conjunto,
y en no pocos casos, a la criticable situación de ciertos contribu-
yentes que ven en el impuesto (cualquier impuesto) una exacción
injustificada y de ninguna manera un deber solidario hacia la comu-
nidad, h) Las alícuotas del impuesto a las rentas de nuestro país,
comparadas con las de otros países altamente desarrollados, no son
exageradas..; c) En cuanto a los capitales "ocultos", las reiteradas
leyes de regularización patrimonial (comúnmente llamadas de "blan-
queo de capitales") han demostrado que muchos de esos capitales
que están en la clandestinidad, prefieren seguir en ese estado y sin
regularizarse.
4) Exageración de la progresividad y jaita de adecuación de
las deducciones personales. De nuevo, problemas de técnica fiscal
y que no afectan fundamentalmente el tributo en sí mismo.
Debe anotarse, además, un fenómeno curioso que se operaba
en relación al ex impuesto a los réditos argentino: los inadecuados
mínimos no imponibles y la incorrecta progresividad que partía de
montos pequeños, llevó a una elevada cantidad de contribuyentes
de escasos medios económicos que aportaban en muy pequeña
medida, pero que aumentaban notablemente el costo operativo de
la D.G.I. (así, por ejemplo, en 1967 el 55 % de contribuyentes sólo
representó el 5,6% de la recaudación total de impuesto). Esto
sucedía porque los pequeños contribuyentes (generalmente de
4* categoría) eran fáciles de detectar, y de allí su sujeción al
impuesto, con muy pocos beneficios fiscales. Más provechoso es,
evidentemente, que mediante el incremento de los mínimos no
538 CURSO DE FIHANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
imponibles, el fisco se desentienda de tan grande y poco productiva

cantidad de contribuyentes y dedique sus mayores esfuerzos a los
contribuyentes de grandes y medianos ingresos, entre los cuales se
hallan los mayores evasores.
5) Complejidad del impuesto. Es innegable y especialmente
respecto a ciertos tipos de explotación, pero recuérdese el principio
de técnica fiscal según el cual, a medida que los impuestos se van
perfeccionando y tornando más equitativos, la legislación suele forzo-
samente volverse más compleja (conf. Mehl, Elementos..., p. 324).
6) Costo excesivo de recaudación. Esta critica es inexacta y
nuestra discrepancia con ella es total. Es cierto que el actual costo
operativo de la D.G.I. es grande, pero ello no es sólo motivado por
el impuesto a la renta, sino porque dicho organismo es el perceptor
de la mayoría de los impuestos nacionales.
7) Estimula la evasión. Crítica también inexacta. La evasión
obedece a múltiples causas que no es del caso analizar aquí, pero se
manifiesta no sólo en relación al impuesto a las rentas, sino también
en todos aquellos tributos que la hacen factible.
Como habrá podido observarse, la mayoría de las críticas que
se formulan contra el impuesto que grava lo$ ingresos, o son erróneas
o atacan aspectos de política o técnica fiscal ajenos a la esencia del
impuesto.
3. FORMAS DEL IMPUESTO A LA RENTA. — En realidad, los

impuestos a la renta modernos no adoptan ninguna de las fórmulas
que examinaremos, en su estado puro, pero es importante su análisis
a los efectos de observar la evolución y perfeccionamiento del
impuesto en el curso del tiempo. Las formas de imposición más
importantes son las siguientes:
a) Sistema indiciario. Según este sistema se llega a establecer
la renta mediante presunciones o indicios, como, por ejemplo, el
célebre impuesto francés de las puertas y ventanas, donde la cantidad
de estas aperturas en los inmuebles hacía presumir un mayor o
menor ingreso del dueño de casa.
b) Sistema cedular o analítico. Consiste en distinguir las rentas
según su origen (rentas del capital, del trabajo o mixtas). Se trata
de un sistema de imposición real, ya que grava las fuentes separa-
damente con alícuotas proporcionales, teniendo el inconveniente de
que no permite llegar a la totalidad que forman con respecto a deter-
minada persona, no permitiendo —por lo tanto— que se puedan
efectuar deducciones personales. El sistema se caracteriza por
dividir las rentas en categorías p cédulas según su origen, y en
aplicar una alícuota proporcional a cada una de esas rentas.
c) Sistema global o sintético. A diferencia del anterior, grava
el conjunto de rentas de una persona con prescindencia de su origen.
Este método tiene la desventaja de que al no tener en cuenta el
diferente origen de las rentas, las trata a todas en idéntica forma,
y ello puede dar lugar a situaciones injustas. Por ejemplo, se con-
sidera inequitativo dar el mismo tratamiento impositivo a rentas
que derivan del trabajo personal y a rentas que derivan del capital,
por cuanto se entiende que estas últimas deben estar más fuerte-
mente gravadas. Este sistema es personal, y en tal sentido tiene
algunas ventajas. Así, la alícuota puede ser progresiva y son posibles
las deducciones personales.
d) Sistema mixto. Como un perfeccionamiento de los dos siste-
mas precedentes, surge esta modalidad de imposición, que viene a
ser una combinación de los sistemas cedular y global. Funciona de
la siguiente manera: existe un impuesto cedular básico según el
cual se forman categorías que distinguen la renta según su origen.
Pero el impuesto adquiere carácter personal, ya que el importe
de todas esas categorías es sumado, y en esa forma se obtiene la
totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema reúne, entonces,
las ventajas de los dos anteriores, eliminando las desventajas. Así,
puede tenerse en cuenta el origen de la renta para efectuar las
deducciones necesarias, y a su vez puede existir progresividad en
las alícuotas y deducciones que tengan en cuenta la especial situa-
ción personal del contribuyente (por ejemplo, cargas de familia).
Esta última forma de imposición es la que adoptan los sistemas
tributarios modernos, y entre ellos el de nuestro país.
4. VINCULACIÓN CON LOS PROBLEMAS DEL DESARROLLO ECONÓ-

MICO. — Se ha planteado con relación a este gravamen un problema
de política fiscal, consistente en determinar si él es conveniente a
los países que están en vías de desarrollo.
En el año 1960, en oportunidad de realizarse en Buenos Aires
las Jornadas Latino-Americanas de Derecho Tributario, se planteó
una importante polémica entre dos célebres especialistas con rela-
ción a este punto. El profesor Cesare Cosciani sostuvo que los países
en vías de desarrollo debían adoptar este impuesto, dado que pre-
sentaba indudables ventajas. Decía Cosciani que el impuesto a las

rentas tiende a equilibrar la desigualdad en la distribución de la
riqueza, y es un medio de contención de gastos excesivos por
las clases pudientes; además, pensaba que aumentado el ingreso
de las clases pobres, éstas aumentaban su consumo con respecto
a los bienes más baratos de producción interna, favoreciendo, por
consiguiente, la producción y creando fuentes de trabajo.
Maurice Masoin opuso reparos a la implantación del impuesto
a la renta en los países aún no desarrollados, argumentando que
antes de redistribuirse la riqueza era necesario consolidar el desa-
rrollo industrial y la producción interna. El impuesto en cuestión
es nocivo en cuanto a estos aspectos, pues desalienta el ahorro, la
inversión y la libre iniciativa. Hubo un aspecto en que ambos
especialistas coincidieron: en caso de implantarse los impuestos a
las rentas, debía comenzarse por impuestos cedulares de tipo real,
y sólo con posterioridad debía implantarse el impuesto global de
tipo personal. En un meditado trabajo, el profesor Enrique Reig
(Evaluación..., p. 152) ha llegado a la conclusión de que las carac-
terísticas del impuesto a los réditos "lo indican como aconsejable
en los países en proceso de desarrollo, si es que no se pretende que
sea un factor de provisión de recursos al Estado, tan importante
como lo es en países altamente desarrollados
5. ANTECEDENTES EXTRANJEROS. — En lo que se refiere a los

antecedentes extranjeros podemos mencionar que en 1798 William
Pitt implantó el impuesto a la renta en Inglaterra en ocasión de
una guerra con Francia; el tributo en cuestión fue derogado y
restablecido en dos oportunidades, reapareciendo definitivamente
en 1842 con Robert Peel. En sus orígenes, este tributo inglés fue
cedular, pero a partir de 1910 se trasformó en un impuesto mixto.
En Alemania, el antecedente consiste en un impuesto global al
rédito que se estableció en Prusia en 1891, y que despertó serias
resistencias por el carácter inquisitorial de la determinación.
En los Estados Unidos de Norteamérica el impuesto se esta-
bleció en forma temporal en dos circunstancias bélicas, primero
fue en 1815 durante la guerra de la independencia contra Ingla-
terra, y posteriormente en 1862 durante la guerra de secesión; como
hemos dicho, en ambas oportunidades el tributo se implantó en
forma temporal, y el sistema de imposición era el de un impuesto
cedular. En 1893 pretendió aplicarse nuevamente, pero la máxima
autoridad judicial estadounidense declaró el impuesto inconstitu-
donal, por lo cual fue nuevamente suprimido; en 19Ü8 debió refor-

marse la constitución para poder implantarlo nuevamente, y en
1913 adquirió el carácter mixto que tiene actualmente.
En Francia, luego de varios proyectos que no cristalizaron,
en el período de 1914-1917 se sancionó en forma originariamente
cedular.
En la Rusia Soviética el impuesto a la renta se utilizó al
comienzo como recurso político para acelerar la revolución comu-
nista, pero en 1934 quedó convertido en un tributo financiero
recaudado esencialmente según la capacidad. Sucedió que con el
fin de aumentar la productividad, la Unión Soviética se vio obli-
gada a repartir ingresos diferenciados entre los trabajadores, lo cual
trajo apreciable diferencia en los sueldos; y por consiguiente, una
capacidad contributiva diferenciada. Por ello, el impuesto a la
renta adquirió un carácter tal que permitiera suavizar la des-
igualdad de las retribuciones materiales sin hacer desaparecer por
completo esa desigualdad, en virtud de la imperiosa necesidad de
mantener la iniciativa personal y dejar que subsistiera un premio
al rendimiento. Cabe destacar —sin embargo— que el producto al
impuesto de la renta es muy pequeño dentro de los ingresos presu-
puestarios generales.
6. E L IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN LA ARGENTINA. ANTECE-

DENTES NACIONALES. — El impuesto a las ganancias fue implantado
por la ley 20.628 con vigencia a partir del 1 de enero de 1974, y
sustituyó al impuesto a los réditos, al impuesto a las ganancias
eventuales y al impuesto sobre la venta de valores mobiliarios (art.
105, ley cit.).
Sin embargo, estas dos últimas sustituciones fueron dejadas sin
efecto por las leyes 21.286, 21.284 y 21.280.
La ley 21.286 introdujo variantes a la propia ley 20.628, de
impuesto a las ganancias, sufriendo este gravamen modificaciones
posteriores principalmente por vía de las leyes 21.481 y 21.604.
La ley 21.284 volvió a crear el impuesto a las ganancias eventuales,
aunque con algunas modificaciones y bajo el nombre de "impuesto
sobre los beneficios eventuales". La ley 21.280 hizo renacer el
impuesto a la trasferencia de valores mobiliarios, con leves variantes
en cuanto a su tributo antecesor. Mediante la reforma tributaria
operada en 1985, fueron introducidas reformas en el impuesto a las
ganancias por ley 23.260, al impuesto a los beneficios eventuales
542 CURSO DE FINANZAS-, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
por ley 23.259 y al impuesto de trasferencia de títulos-valores por

ley 23.257, aparte de modificarse también otros tributos.
El origen del actual impuesto a las ganancias debe buscarse
con el ex impuesto argentino a los réditos.
Una visión retrospectiva a su respecto pone de manifiesto que
existiendo ya el impuesto a la renta desde largo tiempo atrás en la
legislación extranjera, su implantación e¡n la Argentina se vio demo-
rada y hubo diversos proyectos que no llegaron a cristalizar en
leyes.
Puede recordarse, así, un proyecto de Salaberry, del año 1918,
que adoptaba el sistema global y tenía por objeto cubrir un déficit
presupuestario. En 1923 hubo otro proyecto del ministro Herrera
Vegas, que también adoptó el sistema global. En 1924, un proyecto
de Víctor Molina ya se inclinó por el sistema mixto, existiendo en
1928 otro proyecto de Carlos J. Rodríguez. Finalmente, por decreto-
ley del 19 de enero de 1932 el gobietttQ revolucionario de Uriburu
lo implantó por primera vez con la denominación de "impuesto
a los réditos". El gobierno constitucional que lo sucedió, ratificó
el gravamen (con leves enmiendas) mediante ley 11.586, sancio-
nada el 17 de junio de 1932, publicada el 30 del mismo mes y año
y con comienzo de vigencia del 1 de enero de 1932. Fue instituido
como "gravamen de emergencia nacional" y hasta el 31 de diciem-
bre de 1934. Se trataba de un impuesto cedular donde cada cate-
goría era autónoma, con régimen y alícuotas propias, no permitién-
dose compensar quebrantos de una categoría con beneficios de otra.
El impuesto se complementaba con un gravamen global progresivo
para rentas de personas físicas superiores a $ 25.000 nacionales.
Finalmente, el 30 de diciembre de 1932 fue sancionada la ley 11.682,
que no obstante las diferentes modificaciones de que fue objeto en
el trascurso de los años, fue la ley básica sobre la materia. Su
deceso se produjo el 31 de diciembre de 1973, ya que a partir del
1 de enero de 1974 comenzó a regir —según dijimos— la ley 20.628,
creadora del I.G.
6 A. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. — La

ley 20.628, mediante el I.G. mantiene el sistema mixto de impuesto
a la renta. Se trata de un impuesto típicamente directo, y en tal
carácter es originariamente provincial según las prescripciones de
nuestra Constitución. Sin embargo, la Nación ha hecho uso en
forma permanente de la transitoria facultad que le otorga el art. 67,
inc. 2, de la Constitución nacional. Ello sucedió con los impuestos
a los réditos y a las ganancias eventuales, y tal actitud se mantiene
con el I.G. Por tal razón, el impuesto también está regulado ficti-
ciamente como "de emergencia" (ver art. 1, ley 2Q.J328) y tiene
un ficticio término de fenecimiento que se va renovando periódica-
mente. Su producto es coparticipado según el sistema vigente.
Es esencialmente un impuesto de tipo personal, porque su
alícuota progresiva tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas
del contribuyente (por ejemplo, origen de la renta, cargas de
familia), pero esto no es así en forma absoluta, ya que existe una
imposición proporcional de carácter real en cuanto a ciertos contri-
buyentes (las llamadas "sociedades de capital") y en determinados
casos de retención en la fuente a título definitivo, lo cual examina-
remos en su oportunidad.
7. HECHO IMPONIBLE. — El art. 2 de la ley 20.628 y sus modi-

ficaciones establece lo siguiente: "A los efectos de esta ley son
ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada cate-
goría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) los rendimientos,
rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que
implique la permanencia de la fuente que los produce y su habili-
tación; 2) los, rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos
que cumplan ó no las condiciones del apartado anterior, obtenidos
por los responsables incluidos en el art. 69 y todos los que deriven
de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales,
salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el
art. 69 se desarrollaran actividades indicadas en los incs. e y f del
art. 79 y las mismas no se complementaran con una explotación
comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado
anterior; 3) los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes
muebles amortizables, cualquiera fuere el sujeto que los obtenga".
Entrando en el análisis de este dispositivo, observamos que su
inc. 1 da el concepto general de "ganancias", las que deberán ser
periódicas", es decir, que puedan reproducirse en el tiempo, y esa
periodicidad debe implicar "permanencia" de la fuente productora,
o sea, su inalterabilidad no obstante generar tal producto. Esta
definición legislativa de carácter doctrinal implica, en principio,
la adhesión de la ley a la teoría de la "renta-producto" (supr'a,
punto 1).
Sin embargo, este enunciado legislativo teórico sufre las excep-
ciones que el mismo artículo contiene en los incisos siguientes.
Las excepciones son: a) cuando se trata de las sociedades que el

art. 69 de la ley llama "de capital", así como de las demás sociedades,
empresas o explotaciones unipersonales, todos sus rendimientos, ren-
tas, beneficios o enriquecimientos son considerados "ganancias", sin
que interese si son periódicos u ocasionales y si implican o no,
permanencia de la fuente productora; b) también se consideran
"ganancias" las rentas, rendimientos, beneficios o enriquecimientos
—sean periódicos o no— provenientes del ejercicio de profesiones
liberales, funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de nego-
cios, director de sociedades anónimas, fideicomisario, socio admi-
nistrador de sociedades de responsabilidad limitada, en comandita
simple y en comandita por acciones, actividades de corredor, via-
jante de comercio y despachante de aduana, siempre que en los
señalados casos, el ejercicio, función o actividad esté complementado
con una explotación comercial; c) además, se consideran "ganancias"
los beneficios obtenidos mediante la venta de "bienes muebles amor-
tizables". Ello es así porque dichos bienes están vinculados direc-
tamente al desarrollo de explotaciones generadoras de ganancias
gravadas, y en consecuencia, su venta significa la obtención de
beneficios que también deben estar alcanzados por el gravamen,
cualquiera que sea el sujeto que los obtenga. Como podrá apre-
ciarse, no aparece aquí el requisito de la "periodicidad" y tampoco
el de "permanencia" de la fuente productora.
El art. 2 de la ley, por otra parte, se encarga de señalar en su
inicio que la definición debe ser complementada con "lo dispuesto
especialmente en cada categoría", y que aun así, la enumeración
no es taxativa.
Dado que en términos generales, el hecho imponible del im-
puesto consiste en "obtener ganancias", pasemos a analizar, conforme
al texto del señalado art. 2 y otras disposiciones del mismo cuerpo
legal, cuáles son las características del concepto de "ganancias".
1) Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean "reali-
zados". Diño Jarach explica el principio del "beneficio realizado"
de la siguiente manera: "Es esencial que los enriquecimientos
sean efectivamente realizados para constituir ganancias imponibles:
a contrario sensu, los incrementos de valor de los bienes que sigan
en el patrimonio del contribuyente no constituyen ganancia impo-
nible, salvo que disposiciones expresas de la ley establezcan la gra-
vabilidad de los mayores valores aun no realizados" (autor cit.,
El concepto de ganancia, p. 713). Es esencial recalcar la adopción
por el I.G. del requisito de la "realización" de la renta, elemento,
éste, tan importante que según Jarach (Sobre el concepto..., p. 61)

se constituyó en el punto central de todos los problemas jurídicos
atinentes al concepto de rédito imponible dentro del derecho norte-
americano que lo había acogido.
2) Conforme antes se vio, las ganancias deben ser "periódicas",
salvo que se trate de beneficios obtenidos por empresas o explota-
ciones comerciales en general, en cuyo caso dichos beneficios son
"ganancias" con prescindencia de la "periodicidad".
3) Existe también apartamiento de la periodicidad en el hecho
de incluir como ganancias imponibles ciertos beneficios accidentales
(por ejemplo, la indemnización por falta de preaviso en el despido;
art. 20, inc. i, ley 20.628).
4) La obtención de "ganancias" debe implicar la "permanen-
cia" de la fuente productora, pero esto también reconoce excep-
ciones. Así, por ejemplo, el caso ya examinado de venta de bienes
muebles amortizables. También hay excepción cuando se trata de
ingresos percibidos por la trasferencia definitiva de derechos de
Have, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuan-
do no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones (art.
45, inc. f, ley 20.628). Como vemos, en estos casos la fuente del
ingreso no permanece sino que se extingue.
5) El concepto de "ganancia", a los efectos de este impuesto,
incluye a su contrario, o sea, el "quebranto". Ello no está expresa-
mente consignado en las disposiciones iniciales de la ley, pero surge
de otras disposiciones, como, por ejemplo, la del art. 19. Basándose
en lo expuesto, Jarach sostiene que este aspecto puede enunciarse
matemáticamente en la forma siguiente: "El hecho imponible de
este impuesto y correlativamente la base imponible, abarca los
resultados de los actos, actividades, inversiones, tanto positivos
—ganancias— como negativos —pérdidas o quebrantos— que debe-
rán sumarse o restarse, en su caso, para determinar el conjunte
de ganancias imponibles o pérdidas compensables" (autor cit., El
concepto..., p. 714). Aclara seguidamente el autor citado que el
señalado principio admite algunas excepciones expresamente pre-
vistas por la ley, y así, por ejemplo, no son compensables las pér-
didas derivadas de inversiones de lujo o recreo personal (arg. art.
17, último párrafo, ley cit.), ni los quebrantos netos provenientes
de operaciones ilícitas (art. 88, inc. j , ley cit). A su vez, la ley establece
que cuando en un año se sufra una pérdida, ésta podrá ser deducida
«e las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos
siguientes. Trascurridos cinco años después de aquel en que se produjo
la pérdida, no se podrá hacer deducción alguna del quebranto que aún

reste en ejercicios sucesivos (art. 18, 2* párrafo).
6) La noción comprende tanto a la ganancia "percibida" como
"devengada". Ello es según la categoría de que se trate, y recorde-
mos que "renta devengada" es aquella ganada y exigible, pero no
cobrada, mientras que "renta percibida" es aquella cobrada o en
disponibilidad.
7) El concepto incluye tanto la renta consumida como la aho-
rrada, así como también los beneficios de actividades ilícitas (art.
88 inc. /, ley cit, a contrario sensu).
7 A. ATRIBUCIÓN DE LA GANANCIA. — La ley argentina adopta

el principio de "fuente productora" como criterio espacial de atribu-
ción de la ganancia. Sólo se grava a las ganancias de fuente argen-
tina, o sea, las que provienen de bienes situados, colocados o utili-
zados económicamente en el país o que se originan en actos o
actividades de todo tipo realizados en el territorio de la Nación, o
beneficios emanados de hechos ocurridos dentro de los límites del
país, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del
titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar
de celebración de los contratos (arts. 1 y 5, ley 20.628).
El principio de la fuente (o de la "territorialidad") funciona,
según vemos, como norma general, pero dentro de la ley existen
excepciones que desvirtúan su aplicación estricta.
Así, según el art. 5, párrafo 2?, quedan sujetas al gravamen
las ganancias provenientes de actividades realizadas ocasionalmente
en el extranjero por personas residentes en el país. Esta cláusula
requiere algunas aclaraciones. Primero, que como la ley no espe-
cifica lo que debe entenderse por "residencia" a estos fines, es
aplicable la definición que del término proporciona la ley (aunque
refiriéndose a otro tópico) en el art. 26. O sea, los "residentes" en
el país son las personas físicas que vivan más de seis meses en la
República en el trascurso del año fiscal. Segundo, que esas per-
sonas pueden computar como pago a cuenta del I.G. argentino, las
sumas efectivamente pagadas por gravámenes análogos en el lugar
de realización de tales actividades. Este crédito sólo podrá compu-
tarse hasta el incremento de la obligación fiscal originada por la
incorporación de la ganancia obtenida en el exterior (art. 5, in fine,
ley cit.). Esto significa lo siguiente: Se concede, en estos casos, el
beneficio llamado "crédito por impuesto pagado en el extranjero"
o "tax credit" (una de las fórmulas de solución a los problemas
¿e doble imposición. Ver el capítulo respectivo). Sin embargo, el

fax credit queda limitado a una suma que resulta de efectuar las
jjguientes operaciones: a) calcular el impuesto teniendo en cuenta
la ganancia neta imponible anual obtenida en nuestro país, inclu-
yendo la ganancia ocasional obtenida en el exterior; b) calcular el
impuesto teniendo en cuenta la ganancia neta imponible en nuestro
país, sin incluir la ganancia ocasional obtenida en el exterior;
e) restar a-b, lo que da como resultado el incremento de impuesto
causado por la ganancia ocasional obtenida en el exterior. Esta
última es la única suma que se puede computar como pago a cuenta
del impuesto local.
Asimismo se observa que a los intereses de los debentures se
los reputa íntegramente de fuente argentina si la entidad emisora
está constituida o radicada en la Argentina, sin atender al lugar de
situación de los bienes que garanticen el préstamo o el país en que
se ha efectuado la emisión (art. 7). También están comprendidas
las ganancias provenientes de sueldos u otras remuneraciones paga-
dos por el Estado a sus representantes oficiales en el extranjero o
a otras personas a quienes encomiende funciones en el exterior
(art. 16). Por otra parte, se consideran ganancias de fuente argen-
tina las remuneraciones o sueldos de miembros directivos de empre-
sas constituidas o domiciliadas en el país que actúen en el extran-
jero, así como los honorarios u otras remuneraciones originadas por
asesoramiento técnico, financiero o de otra índole, prestado desde
el exterior (art. 12).
Como puede atisbarse, la República Argentina, que ha sostenido
reiteradamente y en diversas reuniones internacionales, la vigencia
plena del principio de la fuente, se aparta reiteradamente del prin-
cipio dentro de su legislación impositiva.
En lo referente a actividades de tipo internacional, la ley pre-
sume, en ciertos casos, que la totalidad o una parte de las utilidades
provenientes de esas actividades de tipo internacional —por ejemplo,
empresas de trasporte internacional, de contenedores (cajas de acon-
dicionamiento para trasporte), explotación de películas extranjeras,
rendimiento de las agencias de noticias internacionales, etc.— consti-
tuyen ganancias de fuente argentina. En algunos casos las presun-
ciones son absolutas, por cuanto no admiten pruebas en contrario,
mientras que en otros casos las presunciones son relativas por admitir
dicha prueba (ver arts. 9, 10, 11 y 13, ley 20.628).
7B. TRATAMIENTO DE LAS FILIALES NACIONALES DE EMPRESAS

EXTRANJERAS. — El art. 14 de la ley 20.628, reformado por ley
21.482, establece en lineas generales cómo debe ser el tratamiento
de filiales y sucursales locales de empresas, personas o entidades
del extranjero. Preceptúa que las filiales locales deben efectuar sus
registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y
restantes filiales de dichas casas matrices, efectuando las rectifica-
ciones necesarias para determinar su resultado impositivo de fuente
argentina. Según el dispositivo, si falta contabilidad suficiente o
53 ella no refleja con exactitud la ganancia neta de fuente argentina,
el órgano fiscal argentino puede considerar que las filiales del país
y las empresas madres del exterior forman una unidad económica,
y en virtud de esa consideración, determinar la ganancia neta sujeta
a gravamen.
El fundamento de la facultad fiscal últimamente señalada es
el siguiente: en ciertos casos, los procedimientos utilizados desfi-
guran la "realidad económica", según la cual no se trata de entes
independientes, sino de entes funcionalmente vinculados, uno de
los cuales (la empresa extranjera) es dominante, y el otro (la
«mpresa nacional) dominado. Ello impide o dificulta notoriamente
la fijación de la auténtica renta de fuente argentina de la entidad
local. Por eso, la autorización a la D.G.I. de considerarlas como
"unidad económica".
El problema se planteó especialmente respecto de dos tipos de
"contrataciones" que las empresas foráneas celebraban con sus
filiales locales. Los aportes tecnológicos en general (p.ej., concesión
de uso y explotación de marcas de fábrica, patentes de invención,
procedimientos secretos de fabricación, etc.). La entidad extranjera
vendía su tecnología, y la empresa local la compraba pagando una
suma de dinero que recibe el nombre de regalía. La otra negociación
consistía en "préstamos" o "créditos" que el ente del exterior faci-
litaba al ente nacional y que éste debía restituir con más los
intereses.
El procedimiento, entonces, consistía en: 1) la filial argentina
(cuyo capital accionario estaba casi íntegramente en manos extran-
jeras; p.ej., en uno de les casos jurisprudenciales planteados, Parke
Davis and Co. de Detroit tenía el 90,95 % de las acciones de "Parke
Davis de Argentina S.A.") celebraba con la casa matriz foránea
contratos en virtud de los cuales la segunda suministraba a la pri-
mera, tecnología o préstamos; 2) como pago, la empresa local pagaba

"regalías" e "intereses"; 3) como tales pagos eran gastos de las
empresas locales, éstas los deducían en sus balances fiscales y en
consecuencia el beneficio (y consiguientemente el impuesto) dis-
minuían notoriamente.
Ante las impugnaciones que planteó el fisco argentino se suce-
dieron diversas y contradictorias resoluciones judiciales. En el caso
T a r k e Davis" ("Impuestos", t. 31, p. 1039; "El Derecho", n<? 3262).
la Corte Suprema nacional acogió la pretensión fiscal y no aceptó
que los gastos a que nos hemos referido pasasen a formar parte del
pasivo de la empresa nacional. Según el alto tribunal, no puede
haber contrato si no hay partes diferenciadas para contratar, lo que
sucedía en el caso planteado en que la empresa extranjera era
dueña de casi la totalidad de acciones de la nacional. De estas
contrataciones surgía para la empresa extranjera un doble beneficio:
la ganancia en concepto de "interés" o "regalía" que le pagaba su
filial (de la cual era dueña), y las mayores utilidades de esta última
al deducir ese pago como gasto.
En la actualidad la situación ha variado conforme a la men-
cionada reforma por ley 21.482, dado que según el párrafo 3 9 del
art. 14 los actos jurídicos celebrados entre una empresa local de
capital extranjero y la persona física o jurídica domiciliada en el
exterior que la controle, serán considerados, a todos sus efectos,
como celebrados entre partes independientes cuando sus prestacio-
nes y condiciones se ajusten a las prácticas normales del mercado
entre entes independientes.
Sin embargo, la ley establece limitaciones:
a) los préstamos deben ajustarse a lo establecido en el art. 20,
inc. 1, ley de inversiones extranjeras 21.382. Según esta norma,
los préstamos están sujetos a que no hayan sido observados por el
Banco Central de la República Argentina, quien puede fundar la
observación en las condiciones particulares de la operación o en
el inadecuado nivel de endeudamiento de la prestataria;
b) los contratos de tecnología deben sujetarse a las disposicio-
nes que establezca la ley de trasferencia de tecnología.
En el párrafo siguiente, el art. 14 de la ley 20.628 estatuye que
cuando no se cumplimenten los requisitos previstos precedente-
mente, las prestaciones se tratarán con arreglo "a los principios que
regulan el aporte y la utilidad", lo cual significa que las respectivas
operaciones se tendrán como celebradas entre partes vinculadas eco-
nómicamente.
550 CURSO .DE. FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
A modo de síntesis, digamos que las causales pot las cuales las
empresas del exterior y las filiales locales pueden ser. tratadas como
"vinculadas económicamente" o en "relación de subordinación or-
gánica", son las siguientes:
1) cuando la registración contable separada que deben llevar
las filiales falte o no resulte suficiente para reflejar en forma exacta
la ganancia de fuente argentina;
2) cuando la empresa del exterior y la filial local celebren actos
jurídicos y ellos no se ajusten a las prácticas normales del mercado
entre entes independientes;
3) cuando se trate de préstamos que hayan sido objeto de ob-
servación por el Banco Central;
4) en los casos que especifique la ley de trasferencia de tec-
nología.
8. SUJETO PASIVO. — Pueden ser contribuyentes las personas in-

dividuales (o de existencia visible) que obtengan ganancias, aun
los incapaces, tal como se vio al hacer el análisis del sujeto pasivo
de la obligación tributaria en general. En cuanto a las personas de
existencia ideal, la ley considera sujeto pasivo a las sociedades que
el art. 69 denomina "de capital". La ley también considera contribu-
yentes a las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de herederos
o declaración de validez del testamento (art. 1). En cambio, no
son contribuyentes las sociedades de personas no incluidas en el
art. 69 (por ej.: las sociedades de responsabilidad limitada, en co-
mandita simple y por acciones en la parte del capital comanditado),
y, por consiguiente, las ganancias que surjan de sus balances se
atribuyen a los socios, quienes son contribuyentes a título personal
(art. 50). Tampoco es contribuyente la sociedad conyugal, dado que
las ganancias se atribuyen a cada cónyuge (art. 29); y en cuanto
a las sociedades entre esposos, se las admite aunque con las limita-
ciones que estatuye la ley (ver art. 32).
9. CATEGORÍAS. — Como ya dijimos precedentemente, el sistema

de nuestra ley es mixto. Se forman categorías según el origen de la
renta, pero se utilizan sólo como medio para gravar la renta integral,
o sea que se suman las ganancias de todos los orígenes hasta obtener
la renta bruta total del contribuyente. Las categorías en nuestra ley
son las siguientes:
Primera categoría (renta del suelo). Constituyen ganancias de
la P categoría, las producidas en dinero o en especie de la locación
o sublocación de inmuebles urbanos o rurales y las contrapresta-

ciones obtenidas por la constitución en favor de terceros de los
derechos reales de usufructo, uso, habitación y anticresís (art. 41).
Contiene también la ley disposiciones sobre presunciones de valor
locativo (art. 42), sobre percepción de arrendamientos en especie
(art. 43) y sobre trasmisión gratuita de la nuda propiedad (art. 44).
En conclusión: 1) se incluyen las rentas reales o presuntas derivadas
de los inmuebles urbanos o rurales; 2) ello, condicionado a que
tales rentas no estén incluidas en la tercera categoría, según se
explicará más adelante.
Segunda categoría (renta de capitales). Son ganancias de esta
categoría aquellas que derivan del producto de capitales o derechos
no explotados directamente por el propietario, sino colocados o ce-
didos y, consecuentemente, donde la actividad del propietario es
nula o casi nula.
Según el art. 45 de la ley, constituyen ganancias de esta categoría:
1) la renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures,
cauciones o créditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios,
consten o no en escritura pública, y toda suma que sea el producto de
la colocación del capital, cualquiera que sea su denominación y forma
de pago; 2) los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos,
las regalías y los subsidios periódicos; 3) las rentas vitalicias y las
ganancias o participaciones en seguros sobre la vida; 4) los beneficios
netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los
requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por
entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la
Nación, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal; 5) los
rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes
de seguro de retiro a que se refiere el inciso anterior, excepto que sea
de aplicación lo normado en el artículo incorporado a continuación
del a r t 101; 6) las sumas percibidas en pago de obligaciones de no
hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. Debe hacerse
constar, sin embargo, que estas ganancias serán consideradas como de
tercera o cuarta categoría cuando la obligación sea de no ejercer un
comercio, industria, profesión, oficio o empleo; 7) el interés accionario
que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo; no obstante,
la ley hace la salvedad de que cuando se trate de las cooperativas
denominadas "de trabajo" las ganancias serán consideradas como de
cuarta categoría; 8) los ingresos que en forma de uno o más pagos se
perciban por la trasferencia definitiva de derechos de llave, marcas,
patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúe

habitualmente esta clase de operaciones; 9) los dividendos en dinero
y en especie que atribuyan a sus accionistas las sociedades compren-
didas en el a r t 69, inc. a, de la ley.
Dada la dificultad teórica en encontrar significado legal a la
palabra "regalía", la ley procede a definirla en su art. 47 como
"toda contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por
la trasferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de
derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de pro-
ducción, de venta, de explotación, etc., cualquiera sea la designación
asignada". Un caso de "regalía" sería, por ejemplo, la suma que se
paga como contraprestación por el derecho a usar la fórmula de
un medicamento.
Establece asimismo la ley que cuando en una operación no se
determine en forma expresa el tipo de interés, a los efectos del
impuesto, se presume, salvo prueba en contrario, que toda deuda
devenga un interés no menor al fijado por el Banco de la Nación
Argentina para descuentos comerciales. Esto admite excepción cuan-
do se trate de deudas con actualización legal, pactada o fijada judi-
cialmente, en cuyo caso serán de aplicación los intereses que resulten
vigentes en plaza para este tipo de operaciones. Si la deuda pro-
viene de ventas de inmuebles a plazos, la presunción de un interés
no menor al fijado por el Banco de la Nación, rige jure et de jure,
es decir, sin admitir prueba en contrario, aun cuando se estipule
expresamente que la venta se realiza sin computar intereses. Debe
destacarse que la presunción rige para inmuebles solamente, por lo
cual, y si se trata de venta de bienes muebles, no se generará interés
presunto cuando se estipule que la operación se realiza sin- compu-
tarse intereses.
Es destacable la imposición de los dividendos en dinero y en
especie que distribuyan a sus accionistas las sociedades comprendidas
en el a r t 69, inc. a, los cuales —en su caso— quedarán sujetos a la
retención que, con carácter de pago único y definitivo, establece el a r t
70.
Resumiendo: 1) se comprenden en general las rentas de capi-
tales; 2) la inclusión, sin embargo, está subordinada a que la renta
no integre la tercera categoría.
Tercera categoría (beneficios de las empresas y ciertos auxi-
liares de comercio). Según dispone el art. 49 de la ley, constituyen
ganancias de esta categoría: 1) las que obtienen los sujetos incluidos
en el art. 69, llamados por la ley "sociedades de capital" (sociedades

anónimas, sociedades en comandita, por acciones, sociedades de eco-
nomía mixta, asociaciones civiles, empresas estables pertenecientes
a personas del exterior); 2) las que deriven de otras sociedades o
empresas unipersonales; 3) los beneficios obtenidos por comisionis-
tas, rematadores, consignatarios, y otros auxiliares de comercio no
incluidos en la cuarta categoría; 4) las derivadas de loteos con fines
de urbanización, las provenientes de la edificación y enajenación
de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512 (de propiedad hori-
zontal); 5) las demás ganancias que no estén incluidas en otras
categorías.
Esta categoría tiene el carácter de predominante con respecto
a las restantes. En efecto, como se puede advertir mediante los casos
precedentemente señalados bajo los números 1, 2 y 3, no se definen
las ganancias por las actividades que les dan origen, sino por él
sujeto que las obtiene. Esto significa que tratándose de estos sujetos
(por ejemplo, una sociedad anónima), deja de interesar de dónde
emana la ganancia. Si es obtenida por estos sujetos, esa sola
circunstancia convierte la ganancia en renta de tercera categoría.
Además, y mediante el agregado de la ley 21.437, según el cual
entran en esta categoría todas las ganancias no incluidas en otras
categorías; ~ se asigna a la tercera categoría el carácter de residual.
Concretando: 1) la tercera categoría incluye las ganancias de
cualquier tipo que obtengan ciertos contribuyentes, y por ello
adquiere la calidad de predominante por cuanto subordina a las
restantes categorías; 2) tiene también esta categoría el carácter de
residual.
Cuarta categoría (renta del trabajo personal). Como su nombre
lo indica, son las rentas derivadas del trabajo o esfuerzo personal,
ya sea ejercido en forma libre o en relación de dependencia. Se
incluyen, por lo tanto: desempeño de cargos públicos, ejercicio de
actividades liberales, desempeño de funciones de albacea, manda-
tarios, gestores de negocios, síndicos, directores de sociedades, todo
trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, servicios
prestados por socios en cooperativas (excepto las de consumo), jubi-
laciones, pensiones, retiros o subsidios originados en el trabajo per-
sonal o en el cargo de consejero de sociedades cooperativas; así
como, por último, las ganancias provenientes de las actividades de
corredores, viajantes de comercio y despachantes de aduana.
10. SOCIEDADES DE CAPITAL,. — Existen varios sistemas en la

legislación comparada para gravar a las sociedades de capital. Puede
establecerse una imposición exclusiva a la sociedad; puede, por el
contrario, gravarse exclusivamente a los accionistas considerando
a la empresa únicamente como intermediaria para gravar la per-
sona del beneficiario; finalmente, puede establecerse la imposición
de la sociedad por su capacidad contributiva propia y del accionista
según su facultad tributaria personal.
Veamos el régimen de las sociedades de capital en la ley 20.628.
Según el art. 69, para las sociedades de capital se estipulan dos
alícuotas proporcionales.
I) Veinte por ciento. Quedan sujetas a ella: 1) las sociedades
anónimas, y las sociedades en comandita por acciones, en la parte
correspondiente a los socios comanditarios; 2) las asociaciones civiles
y fundaciones; 3) las sociedades de economía mixta, por la parte de
utilidades no exentas. En los casos 1 y 2 se exige que las sociedades
hayan sido constituidas en el país, y, en cuanto al caso 2, se aclara,
asimismo, que la sujeción a este régimen es en tanto no corresponda
por ley 20.628 otro tratamiento impositivo; 4) las entidades y
organismos a que se refiere el art. 1 de la ley 22.016, no comprendidos
en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro
tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el a r t 6 de dicha
ley.
II) TREINTA Y SEIS POR CIENTO. Deben pagar esta alícuota los esta-
blecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros, o de
cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, siempre
que pertenezcan a: 1) asociaciones, sociedades o empresas de cualquier
tipo constituidas en el extranjero; 2) personas físicas residentes en el
exterior. Algunas aclaraciones: a) empresa estable, significa la ejecución
de actividades lucrativas desarrolladas en forma habitual y continuada,
con instalaciones permanentes (no, p.ej., exposiciones, ferias o
instalaciones desmontables) y con plantel directivo permanente; b) el
concepto de "residencia en el exterior" debe ser el que surge del a r t
26 de la ley, ante la falta de cualquier tipo de aclaración al respecto.
La última parte del a r t 69 establece que no están comprendidas
en este inciso (el que grava con alícuota del 36 %) las sociedades
constituidas en el país, sin perjuicio de la aplicación del art 14. El
dignificado de este dispositivo es el siguiente: £1 gravamen del 36 %

ique rige en ge"nérál para empresas del exterior no es.,de aplicación a
Jas sociedades constituidas en el país, aunque tengan el carácter de
guales de empresas extranjeras. Ello sin perjuicio de la aplicación del
a r t 14 de la ley, que ya examinamos supra.
III) Dividendos. La ley incluye ahora los dividendos en la segunda
categoría, integrándose de esa manera con las restantes ganancias.
Según el a r t 70, cuando las sociedades anónimas y las sociedades
en comandita por acciones efectúen pagos de dividendos (excepto
dividendos exentos o no computables para este impuesto), deben
proceder de la siguiente manera:
1) Beneficiarios que se identifiquen ante la entidad emisora o
agente pagador, residentes en el país, o sociedades constituidas en él
no comprendidas en el art. 69, inc. a: el 10%.
2) Beneficiarios residentes en el exterior que se identifican ante
la entidad emisora o agente pagador y contribuyentes incluidos en el
a r t 69, inc. b: se retiene el 20 %.
3) Beneficiarios residentes en el país o en el exterior que no se
identifiquen: se retiene el 20 % con carácter definitivo.
4) Saldo impago a los 90 días corridos de puestos los dividendos
a disposición de los accionistas: retención definitiva del 20 %.
Si se trata de dividendos en especie, el ingreso de las retenciones debe
efectuarlo la sociedad o agente pagador, sin perjuicio de su derecho
de exigir el reintegro por parte de los socios o accionistas, y de diferir
la entrega de los bienes (que reemplazan el dinero del dividendo) hasta
que se haga efectivo dicho reintegro. Se puede observar aquí que el
ente pagador que originariamente reviste el carácter de agente de
retención, se trasforma, en virtud de la exigencia legal, en un sustituto.
Dispone también la ley que todos los beneficiarios de dividen-
dos, incluidos los exentos o no computables para el impuesto, están
obligados a incluir las participaciones y valores que posean, en la
declaración patrimonial correspondiente.
Asimismo, cuando las sociedades anónimas y en comandita por
acciones paguen dividendos a los beneficiarios que se identifiquen
(puntos 1, 2 y 4) deben presentar a la D.G.I., en la forma y plazo
que ésta disponga, una nómina en la cual conste la identificación
de los beneficiarios y el monto de los dividendos pagados.
Ahora bien, según el art. 7l de la ley, cuando la puesta a dis-
posición de dividendos origine una diferencia entre el valor corriente
en plaza a esa fecha y su costo impositivo, esas diferencias se consi-
deran beneficio alcanzado por el impuesto a las ganancias y deberá

incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al
ejercicio en que tenga lugar la puesta a disposición o distribución.
La ley 23.260 ha incorporado, mediante el arL 73, un severo
dispositivo, según el cual toda disposición de fondos o bienes efectuados en
favor de terceros por parte de las "sociedades de capital" y que no
responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hace
presumir, sin prueba en contra, una ganancia gravada equivalente a
un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco
Nación para descuentos comerciales o una actualización igual a la
variación del índice de precios mayoristas, con más el interés del 8 %
anual, el importe que resulte mayor. Sin perjuicio de ello, si la
disposición de fondos o bienes se efectúa a accionistas por parte de
sociedades que tuvieran utilidades distribuibles, tal disposición tendrá
para el accionista el tratamiento que la ley establece para los
dividendos. Sin embargo, las disposiciones de este artículo no se
aplican a las entregas que las sociedades en comandita por acciones
efectúen a sus socios comanditarios y tampoco son de aplicación
cuando proceda el tratamiento previsto en los párrafos 3 a y 4fi del arL
14, referidos a actos jurídicos celebrados entre empresas locales de
capital extranjero y personas domiciliadas en el exterior. Lógicamente,
este sistema implica el funcionamiento del régimen legal de nomina-
tividad de acciones de las sociedades de capital.
11. DEDUCCIONES. — Las deducciones son las erogaciones nece-

sarias para obtener la ganancia o para mantener o conservar la
fuente productora (ello genéricamente considerado, y salvo las
excepciones legales de ciertas deducciones que no respondan al
concepto enunciado). Tales gastos, si son admitidos por la ley
y en las condiciones que ésta determina, deben ser restados a
las "ganancias brutas" obtenidas en el período y que —según vi-
mos— son el producto de sumar los ingresos de todas las categorías
que el contribuyente obtiene (arts. 17 y 80, ley c i t ) .
Según el sistema legal, existen los siguientes tipos de deduc-
ciones: a) las generales, que son aquellas deducciones aplicables
a todas las categorías sin distinción y que son las puntualizadas
en el art. 81 (p. ej., intereses de deudas, sus respectivas actua-
lizaciones, sumas que pagan los asegurados por seguros de vida,
donaciones a los fiscos nacional, provinciales o municipales o a
las entidades de bien común que expresamente menciona la ley

y que son las enumeradas en los incs. e, f y g del art. 20, gastos
de sepelios ocurridos en el país, contribuciones o descuentos para
fondos de jubilaciones, retiros, pensiones y subsidios siempre que
las cajas sean nacionales, provinciales o municipales, etc.); b) las
deducciones para las distintas categorías cuyo detalle particularí
zado está contenido en los arts. 85 a 87 de la ley. Una aclaración;
estas deducciones que la ley contempla separadamente para cada
categoría responden a peculiaridades de los diferentes beneficios
que cada una de esas categorías comprende. Pero tanto estas deduc-
ciones, como las anteriormente mencionadas, tienen en común la
circunstancia de responder al principio general de ser gastos nece-
sarios para obtener la ganancia y conservar la fuente (conf. Jarach,
Curso..., t. 2, p. 145).
La ley estipula, asimismo, cuáles deducciones no son admi-
sibles, y entre ellas destacamos los gastos personales y de sustento
del contribuyente y de su familia (es decir, los gastos de consumo
no son deducibles). En cuanto a la enumeración de erogaciones
que no pueden ser deducidas, remitimos a la lectura del art. 88,
ley cit.
Una vez obtenido el monto que suman los dos tipos de deduc-
ciones precedentemente mencionados, dicho monto se resta al total
de ingresos de todas las categorías que el contribuyente obtuvo en
el período de tiempo computado. De esa manera se obtiene la
ganancia neta.
Esa ganancia neta no es, sin embargo, la base imponible del
tributo, o sea, "la ganancia neta sujeta a impuesto", en la termino-
logía de la ley (art. 17), ya que sobre ella corresponde efectuar
otras deducciones: las deducciones personales del art. 23 de la ley,
lo cual pasamos a examinar en el punto siguiente.
12. DEDUCCIONES PERSONALES. — Ellas son el mínimo no impo-

nible (disociado en las llamadas "ganancias no imponibles" y "de-
ducciones especiales") y las cargas de familia. La ley fija, a tal
efecto, importes fijos que son actualizados anualmente mediante
la aplicación de coeficientes que fija la Dirección General Impositiva
tomando como índice la variación producida en los índices de precios
al consumidor y sobre la base de datos que proporcione el Instituto
Nacional de Estadísticas y Censos (art. 25, ley).
I) Mínimo no imponible. Es una suma que se deduce por

cuanto se considera que es el importe indispensable para la subsis-
tencia del contribuyente y que por consiguiente no puede ser
gravado.
Según hemos adelantado, la ley disocia esta deducción, hacién-
dolo de la siguiente manera:
a) Ganancia no imponible (art. 23, inc. a). Se trata de la
deducción general por mínimo no imponible. Es, en efecto, una
suma fija aplicable a todos los contribuyentes que sean personas
físicas y sin distinción de categorías.
Como condición general para que proceda esta deducción, la
ley exige que el contribuyente tenga residencia en el país. El con-
cepto de "residencia" es el que surge del art. 26. Debe tratarse de
personas de existencia visible que vivan más de seis meses en el
país durante el año fiscal. Se exceptúa el caso de quienes cumplen
funciones públicas en el extranjero, quienes pueden hacer uso de
la deducción sin tal requisito de residencia.
b) Deducción especial (art. 23, inc. c). Reciben este nombre
legal ciertas deducciones por mínimos no imponibles que rigen sólo
para algunos contribuyentes, a saber, los de la cuarta categoría
(trabajo personal).
Tanto para la "ganancia no imponible" como para la "deduc-
ción especial" (así como para la deducción por "cargas de familia"
que veremos seguidamente), la ley prescribe como condición que
los contribuyentes que hagan valer las deducciones sean personas
de existencia visible. Quedan excluidas, por lo tanto, las personas de
existencia ideal que tengan la calidad de sujetos pasivos de este
impuesto. Las deducciones son anuales y de importe fijo, pero si
se produce el fallecimiento del contribuyente durante el período, la
deducción se aplica proporcionalmente por períodos mensuales,
computándose la deducción hasta el fin del mes en que el deceso
ocurra. En caso de sucesiones indivisas, éstas tienen derecho a
todas las deducciones por mínimo no imponible que hubiera tenido
el causante, mediante el mismo procedimiento, es decir, proporcio-
nalmente, por períodos mensuales (art. 24).
II) Cargas de familia. Existen también deducciones personales
por cargas de familia, que la ley sujeta, asimismo, a ciertas con-
diciones.
a) El familiar que ocasiona la deducción debe estar a cargo del
contribuyente. Esto significa que debe haber una real y efectiva
prestación alimentaria. Si se tratase de cónyuges que obtienen

"ganancias" cada uno por su cuenta, entendemos que cada uno
de ellos puede deducir a sus hijos como cargas de familia (conf.
Reig, El impuesto..., p. 152; Ciuliani Fonrouge y Navarrine,
Impuesto..., p . 271), solución que es idéntica si el hijo es adoptivo
(ley 13.252) y ambos cónyuges adoptantes perciben ganancias.
En el caso del hijo extramatrimonial (ley 14.367) la deducción
corresponde a quien ejerza su patria potestad, o sea, la madre,
quienes lo hayan reconocido o quienes hayan sido declarados su
padre o su madre (art. 264, Código Civil). En la situación de
divorcio, la deducción puede ser legahnente hecha por quien tenga
a su cargo la obligación alimentaria (art. 267, Código Civil), que
debe ser el padre (art. 271, ibídem), pero siempre que la prestación
de alimentos sea efectivamente materializada.
b) Dicho familiar debe residir en el país. La exigida "resi-
dencia" es la que, según vimos supra, define el art. 26, siendo
de destacar que tal requisito es requerido en cuanto al familiar
que ocasiona la deducción, pero no en cuanto al contribuyente que
deduce de sus ganancias. Pensamos que la ley pudo haber exten-
dido la deducción para el caso de hijos menores que son enviados
al extranjero para estudiar o perfeccionarse técnicamente, pero no
creemos que si se configura tal caso la deducción pueda hacerse,
como piensan Giuliani Fonrouge y Navarrine (Impuesto..., p. 270).
c) Dicho familiar no debe tener entradas netas anuales supe-
riores a la suma que estipula la ley, cualquiera que sea el origen
de esas entradas y estén o no sujetas a impuesto.
Configurándose tales condiciones, las deducciones se discri-
minan así:
1) Un importe fijo, cuya cantidad la ley determina, por el
cónyuge. Este monto es deducible aun habiendo divorcio de por
medio, por parte del cónyuge que "tenga a su cargo" la prestación
alimentaria del otro, pero si tuviera que pagarle por tal concepto
(alimentos) una cantidad superior a la admitida como deducible,
h ley no lo autoriza a exceder el monto fijo estipulado, lo cual
resulta inequitativo;
2) un importe fijo establecido por ley por cada hijo o hijastro
o bija o hijastra, siempre que sean menores de 24 años de edad o
incapacitados para el trabajo;
3) un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes
<jue la ley señala (descendientes en línea recta, ascendientes, her-
manos, suegros e hijos políticos). Debe hacerse notar que respecto

a estos otros parientes, para que proceda la deducción en el caso
de descendientes, hermanos, yerno y nuera, ellos deben ser meno-
res de 24 años o estar incapacitados para el trabajo, ya se trate de
varones o mujeres. Otra aclaración: estas deducciones por cargas
de familia se deben hacer efectivas proporcionalmente -por períodos
mensuales, computándose todo el mes en que ocurre la causa que
determina el cómputo o cese de la deducción (nacimiento, falleci-
miento, casamiento, etc.) (art. 24).
13. PERÍODO DE IMPOSICIÓN. — Los ingresos computables son

aquellos obtenidos en el año fiscal, que coincide con el año calen-
dario (del 1 de enero al 31 de diciembre). En cuanto a la imputa-
ción de ganancias y gastos al mencionado año fiscal, ello surge
detalladamente explicado de las normas que al respecto establece
el art. 18 de la ley cit. Según ya tuvimos oportunidad de exami-
nar, el procedimiento varía según la categoría de que se trate, ya
que para algunas se exige seguir el método de lo "percibido", mien-
tras que para la primera categoría debe adoptarse obligatoriamente
el procedimiento de lo "devengado", existiendo, por último, casos en
los cuales el sistema de imputación a seguir es optativo para el
contribuyente.
14. ALÍCUOTAS. — Al tratar especialmente las sociedades de

capital, vimos las alícuotas proporcionales que les correspondía pagar
tanto a las sociedades en sí mismas como a ciertos accionistas.
Debemos sólo considerar, entonces, las alícuotas aplicables a las
personas individuales y a las sucesiones indivisas. Respecto de este
tipo de sujetos, debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto
en la forma que se examinó precedentemente, y sobre el monto total
se aplica una alícuota básica proporcional si la ganancia neta impo-
nible anual llega hasta el primer peldaño cuantitativo que la ley
estipula. Cuando la ganancia excede esa suma, comienza a aplicarse
una escala de tipo progresivo doble cuyos montos y alícuotas esta-
blece el art. 90 de la ley cit., a cuya lectura remitimos.
15. EXENCIONES Y BENEFICIOS. — Antes de ponerse en vigencia

la ley 20.628 se concedían diferentes alicientes impositivos en forma
de exenciones, beneficios, amortizaciones aceleradas, exclusiones, etc.,
que podían ser permanentes o transitorios. Ellos obedecían a razo-
nes de política tributaria y se hallaban relacionados con actividades

que el Estado deseaba promover.
Pero el régimen era decididamente anacrónico. Las exenciones
y demás beneficios surgían tanto de la propia ley de réditos, conti-
nuamente modificada a este respecto, como de otras leyes especiales.
El análisis del punto era complejo y dificultoso. Giuliani Fonrouge
puso esta situación de relieve cuando llegó a contar, en un momento
dado, cincuenta y seis exenciones! en el impuesto a los réditos (ver
Derecho..., t. 2, p. 931).
De las propias palabras del mensaje con que el Poder Ejecutivo
de la Nación elevó el proyecto del I.G., surge que esta situación fue
advertida. Dice el mensaje: " . . . el Poder Ejecutivo ha puesto espe-
cial énfasis para remediar una situación que vulneró los principios
que fundamentaron su implantación (se está refiriendo al impuesto
a los réditos). A través de sucesivas modificaciones agregadas, la
ley mencionada (aclaramos: la 11.682) sufrió el ataque de sistemas
de desgravación, de exenciones, de exclusiones y deducciones que
se incorporaron en mérito de diversas razones cuya procedencia no
es del caso juzgar hoy, pero que evidencian el uso abusivo del
impuesto como instrumento de la política económica... las franqui-
cias aludidas... han distorsionado el sistema en forma tal, que
imponen lá" necesidad ineludible de un replanteo general del tema.
Al respecto, es pensamiento del Poder Ejecutivo que, salvo excep-
ciones rigurosamente seleccionadas, los regímenes promocionales no
formen parte de la ley impositiva, sino que se instrumenten por
normas especiales de carácter sectorial o regional...". Hasta aquí
las partes fundamentales del mensaje. Pensamos que el criterio que,
consecuentemente a las palabras del mensaje, siguió la ley del I.G-,
es el que jurídicamente corresponde. Inclusión dentro de su seno
de exenciones seleccionadas (las contenidas en el art. 20 de la ley
20.628) y tratamiento específico de los alicientes fiscales sectoriales
o regionales por parte de leyes especiales.
En virtud del nuevo criterio, gran parte de las exenciones y
de los beneficios antes contenidos quedaron eliminados, mientras
que otros han sido mantenidos. Remitimos a la lectura del extenso
art. 20, tal como quedó luego de las últimas modificacioner. legales.
16. DETERMINACIÓN Y PAGO. — La determinación se efectúa

por declaración jurada anual en las fechas que señala la D.G.I.,
rigiendo al respecto las disposiciones de la ley 11.683. Los contri-
buyentes se ven obligados, además, a realizar ciertos anticipos del

impuesto, tomando en cuenta lo pagado el año anterior. Hacemos
notar la vigencia con respecto al I.G. de la norma del art. 25 de
la ley 11.683, según la cual se considerarán como ganancias netas
del ejercicio fiscal en que se produzcan, los aumentos de capital
no justificados, es decir, cuyo origen no pruebe el interesado, con
más un diez por ciento en concepto de renta dispuesta o consumida
en gastos no deducibles. Esta disposición contenida entre las normas
del procedimiento de determinación, tiene alcance de derecho sus-
tantivo, al establecer una presunción legal de que todo aumento
patrimonial del contribuyente al que se suma el 10 % del incremento,
constituye ganancia imponible, si éste no prueba que se origina en
alguna ganancia ya comprendida en las diferentes categorías de
ganancias del mismo año o de anteriores o bien en otras causas, como
herencias, legados o donaciones, ganancias exentas o de fuente
extranjera. Asimismo es destacable la presencia —en el mencionado
art. 25 de la ley 11.683— de otras presunciones referidas especí-
ficamente al impuesto a las ganancias.
17. RETENCIÓN EN LA FUENTE. — El I.G. es el tributo argen-

tino que más ampliamente utiliza el procedimiento de la retención
en la fuente. El art. 39 de la ley 20.628 dispone: "La percepción
del impuesto se realizará mediante la retención en la fuente, en los
casos y en la forma que disponga la Dirección" (se refiere el artículo
a la Dirección General Impositiva).
Es importante señalar que la retención en la fuente puede
adquirir dos modalidades diferentes en el I.G., y según sea la adop-
tada, ello hace variar aspectos fundamentales del tributo.
1) Retención a cuenta. Consiste en la amputación retentiva
practicada generalmente a personas físicas residentes en el país
(p.ej., la que el patrono efectúa sobre los sueldos de sus empleados)
y cuya materialización en nada altera las características objetivas del
gravamen. En efecto, el régimen queda así conformado: a) el pago
efectuado mediante retención es "a cuenta" de lo que en definitiva
el contribuyente pagará globalmente como ganancia imponible, y
la suma retenida será computada dentro de esa ganancia total gra-
vable; b) el pago mediante retención es, en consecuencia, reajus-
table en más o en menos (p.ej., puede suceder que la suma retenida
supere a la suma total que el contribuyente debe pagar, una vez
efectuadas las deducciones. Surge entonces un crédito fiscal en su
favor); c) es aplicable, en cuanto al monto global de ganancias

(sumas retenidas incluidas), la alícuota progresiva del art. 83, ley
cit.; d) son de aplicación las deducciones generales y personales que
prevé la ley; e) la fecha general de pago y las obligaciones formales
atinentes a la determinación no sufren alteración en cuanto al
contribuyente (salvo la circunstancia lógica que restará de sus
ganancias tributables los montos detraídos retentivamente). Vemos
como el impuesto no pierde su carácter de personal y progresivo,
habiendo tenido la retención la única consecuencia jurídica de anti-
cipar el momento en que ese contribuyente ha realizado determina-
dos pagos (las sumas que le fueron retenidas).
2) Retención a título definitivo. Ante la aplicación de esta
diferente modalidad (p.ej., en el caso de beneficiarios del exterior)»
las características objetivas del gravamen quedan alteradas.
En efecto: a) como el rubro lo indica, la retención es un pago
"definitivo" que hace el contribuyente y que no está sujeto a
reajuste posterior alguno; b) la suma retenida no es un pago "pro-
visorio y a cuenta" ni pasa a integrar el monto global de ganancias
del contribuyente; c) no es aplicable la escala progresiva del art. 90,
sino la alícuota proporcional que para cada caso concreto fija la
ley; d) no son de aplicación las deducciones generales y personales
sino las deducciones que también fija la ley en forma específica para
cada uno de estos concretos casos de retención; e) el contribuyente
queda desligado del plazo general del pago del gravamen y general-
mente de toda obligación de tipo formal, ya que su desvinculación
(fáctica, no jurídica) con el fisco (en cuanto a estos ingresos defini-
tivamente retenidos) es prácticamente total.
Es claramente observable la influencia del régimen retentivo
sobre la fisonomía del impuesto, ya que éste —según habrá podido
observarse— ha quedado convertido en un gravamen real y pro-
porcional.
18. AJUSTE POR INFLACIÓN. — a) Noción y objetivo. Por ley

21.894 (publicada en "B.O.", 1/11/78) se agregó un nuevo título a
la ley 20.628 (título VII, denominado "Ajuste por inflación"), con
articulado a continuación del art. 93. Su fin es adaptar equitativa-
mente el impuesto al fenómeno inflacionario en forma tal que no
recaiga sobre ganancias nominales pero irreales.
b) Sujetos. Quedan sometidos al régimen los sujetos a que se

refieren los incs. a, b y c del art. 49 de la ley 20.628, o sea, sociedades
constituidas en el país, asociaciones civiles, fundaciones, empresas
unipersonales pertenecientes a personas residentes en el país, empre-
sas estables pertenecientes a personas del exterior, y quienes realicen
la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás
auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta
categoría.
c) Funcionamiento. Se procede a integrar un activo hacienda
las detracciones de ciertos conceptos que la ley menciona y que se
refieren a bienes excluidos de este ajuste. A este activo se le resta
el importe que la ley describe como pasivo. El monto resultante
es indexado aplicando el índice de precios mayoristas, nivel gene-
ral. La diferencia entre el valor indexado y el mismo valor sin
indexar es el ajuste por inflación correspondiente al ejercicio.
d) Deducción del ajuste por inflación. Si realizado el procedi-
miento mencionado, resulta un ajuste por inflación que disminuye
la ganancia o aumenta la pérdida, se entiende que ello significa una
pérdida en términos reales ocasionada por el deterioro del signo
monetario. Por tanto, el monto "ajuste por inflación" se deduce de
la materia imponible del impuesto.
e) Ganancias de inflación. Si al contrario resulta determinado
un ajuste que aumenta la ganancia o disminuye la pérdida, se
produce una situación inversa a la anterior, es decir, ganancias de
inflación. Este fenómeno suele suceder respecto de empresas que
trabajan financiadas con fondos de terceros, cuya deuda disminuye
al depreciarse la moneda en que se concertó la operación crediticia.
La ley ha resuelto gravar estas "ganancias de inflación" para que
el "sistema sea simétrico y equitativo" (palabras del mensaje). La
inclusión de las ganancias de inflación debe hacerse íntegramente
en el balance del ejercicio en que se producen.
f) Supresión de exenciones. Los contribuyentes sometidos al

régimen descrito quedan excluidos de las exenciones al impuesto a
las ganancias contenidas en los incs. h, k, t y z del art. 20 de la
ley 20.628 (rentas de títulos públicos, intereses de depósitos y acep-
taciones bancarias, montos de actualización de deudas, diferencias
de cambio, beneficios provenientes de operaciones alcanzadas por el
impuesto sobre trasferencia de títulos-valores, salvo para acciones y
cuotas o participaciones sociales).
Es destacable que la reforma operada por ley 23.260 mantuvo,
en materia de ajuste por inflación, una estructura similar a la ante-
riormente vigente, pero se advierte que ahora son consideradas las
variaciones operadas en el ejercicio. Así, por ejemplo, los activos
no computables que se enajenen en el ejercicio, los retiros de socios,
las reducciones de capital o los aportes o aumentos de capital.
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPITULO XV
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567
CAPÍTULO XVI
IMPUESTO A LOS PREMIOS D E DETERMINADOS

JUEGOS Y CONCURSOS
1. ANTECEDENTES. — Al instituirse el I.G. (ley 20.628) no se

incluyó dentro de su hecho imponible el gravamen a los premios
de determinados juegos y concursos (los cuales, antes, estaban com-
prendidos dentro del impuesto a las ganancias eventuales). Se creó,
en cambio, otro gravamen diferente con la denominación del rubro
(ley 20.630).
2. NOCIÓN Y CARACTERÍSTICAS. — El gravamen se establece

sobre los premios ganados en juegos de sorteos (lotería, quinielas,
rifas y similares), así como en concursos de apuestas de pronósticos
deportivos (Prode), distintos de las apuestas de carreras hípicas
organizados en el país por entidades oficiales o por entidades pri-
vadas con autorización pertinente.
Su importancia jurídica consiste en que incluye dentro de sus
regulaciones la institución del "sustituto tributario", carácter, éste,
que tiene el ente organizador, mientras que el ganador del premio
es un "destinatario legal tributario" sustituido que no es sujeto
pasivo de la relación jurídica tributaria principal. Queda, por con-
siguiente, marginada, la solidaridad de la ley 11.683, y no obstante
la remisión a sus normas por el art. 6 de la ley 20.630, creadora de
este tributo sobre "los premios".
3. HECHO IMPONIBLE. — El hecho imponible de este gravamen

consiste en que determinada persona (el destinatario legal tributario
sustituido, según veremos) gane un premio en los juegos o con-
cursos que la ley detalla. El art. 1 de la ley estipula incorrecta-
mente que "quedan sujetos a este gravamen los premios ganados".
Como sólo las personas (de existencia visible o ideal), pero no las
cosas, pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria, es
únicamente rescatable la parte del artículo que menciona la ganan-

cia de un premio como hecho imponible del impuesto.
4. SUJETO PASIVO. PECULIARIDADES DEL TRIBUTO. — Recorde-

mos las nociones que esbozamos al tratar la sujeción pasiva de la
relación jurídica tributaria principal. Dijimos que asignábamos el
carácter de "destinatario legal tributario" al "realizador" del hecho
imponible sobre el cual recae el peso económico del tributo por
vía legal. En el impuesto analizado, quien se halla en esa situación
es el ganador del premio.
Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio
de donde surgen los fondos con que se pagará el impuesto. La
entidad organizadora no es la destinada a recibir el impacto econó-
mico de este tributo, por cuanto, y según veremos, el mecanismo
de la ley lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del triunfador
en el juego o en el concurso, y no el patrimonio del ente organizador.
Las razones son: a) la entidad organizadora no es la destina-
taria legal tributaria, y si queda en su poder el premio por ausencia
del beneficiario, dicha entidad no está alcanzada por este impuesto
(art. 1, párrafo 2?), sin perjuicio de que tal ganancia sea atrapada
por el I.G.; h) el hecho imponible queda integrado por el "perfec-
cionamiento del derecho al cobro del premio" (art. 3), derecho, éste,
que asiste solamente al ganador del premio; c) el triunfador en el
juego o concurso recibe el impacto económico del tributo por vía
de resarcimiento anticipado, mediante retención si el premio es
dinerario (en cuyo caso la entidad organizadora le amputa el monto
impositivo), o mediante percepción si el premio es en especie (en
cuyo caso, la entidad sólo entrega el premio si previamente percibe
el monto tributario debido) (art. 2 ) ; d) las palabras del mensaje
con el cual el Poder Ejecutivo acompañó el proyecto de este impuesto
son inequívocas en cuanto se refieren a que la capacidad tributaria
gravada es la de los ganadores de los premios, quienes a veces
pueden ser "beneficiarios de recursos normalmente modestos a
quienes la fortuna les da la posibilidad de mejorar su nivel econó-
mico" (palabras textuales del mensaje).
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede
asumir dos caracteres: a) la de agente de retención si el premio
es en dinero, en cuyo caso amputa parte de ese dinero y lo destina
al impuesto; b) la de agente de percepción si el premio es en especie.
En ese caso debe cobrar el impuesto al ganador y se le otorga la
facultad de no entregar el premio si previamente no se percibe
el monto tributario.
IMPUESTO A LOS PREMIOS 569
Su carácter jurídico de "sustituto tributario" surge en forma

dará si se advierte: a) el párrafo 2 9 del art. 2 demuestra que en
este caso no existe solidaridad entre el organizador y el ganador del
premio, sino la exclusión total de este último de toda vinculación
jurídica con el fisco. En efecto, si el organizador no retiene o
percibe, y en consecuencia el impuesto queda impago, la ley no
establece que el fisco pueda hacer efectiva una responsabilidad de
tipo solidario contra el triunfador del juego o concurso (destinatario
legal tributario) sino que se presume, sin admitir prueba en contra,
que el impuesto ha acrecido el premio, es decir, que el menciona-
do premio incluye el impuesto, que queda, por consiguiente, a cargo
del organizador. En consecuencia, la omisión de retención o percep-
ción crea la presunción jure et de jure de que el premio en sí
mismo está integrado por el bien dinerario o en especie que
lo constituye específicamente, con más el impuesto pago. Ese orga-
nizador pasa entonces a ser un contribuyente a título propio, sin
que la regla de la "solidaridad pasiva", estatuida por la ley 11.683
de modo genérico, entre en funcionamiento; b) el art. 2, in fine,
excluye expresamente al ganador del premio de la relación jurídica
tributaría en carácter de sujeto pasivo de ella, al expresar textual-
mente que "no serán responsables del impuesto los beneficiarios de
los premios sujetos al mismo"; c) en el mensaje del Poder Ejecutivo
se dice lo siguiente: "Por lo demás, se han seguido, en líneas gene-
rales, los principios que en la materia están consagrados en la actual
ley de impuesto a las ganancias eventuales, salvo en lo que respecta
al responsable del pago del gravamen, que resultará serlo única-
mente la respectiva entidad organizadora, sin que ello signifique
que soportará el peso del tributo, ya que el impuesto deberá retener-
lo del monto del premio sobre el cual recae" (palabras textuales del
mensaje, salvo el subrayado, que nos pertenece).
571
CAPÍTULO XVII
IMPUESTO AL MAYOR VALOR

(IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENTUALES)
1. FUNDAMENTO. — La imposición al mayor valor surgió con

el objeto de alcanzar los incrementos de valor de la tierra no gana-
dos por el propietario. Los autores clásicos fueron quienes comen-
zaron a sugerir que valorizándose la tierra por causas ajenas al
esfuerzo del propietario, era justo que una parte de esa valorización
fuese a manos del Estado. Así, David Ricardo justificaba que el
Estado se apropiase de una parte de tal valorización, y sólo consi-
deraba como injusto todo gravamen especial a esas personas que
después de muchos años de trabajo adquirían tierras con las utili-
dades obtenidas. John Stuart Mili propició un tributo de esta natu-
raleza por considerar que la valorización inmobiliaria producto de
la acción social conjunta enriquecía a los propietarios, a veces en
medio de su total pasividad. Por ello, sostenía que en tal caso
no se violarían los principios sobre los cuales se basa la propiedad
privada si el Estado se apropiaba de ese aumento o de una parte
de él, a medida que se producía. Henry George, por su parte, pro-
pició el impuesto a la tierra "libre de mejoras", es decir, al valor
que alcanzaba el suelo con independencia de la acción del propie-
tario, e incluso sugirió reemplazar los múltiples impuestos que
constituían el sistema tributario por este único tributo. Adolfo
Wagner estimó también conveniente sancionar impuestos a las plus-
valías. Decía que si los individuos veían aumentados el valor de sus
inmuebles por circunstancias políticas, técnicas, económicas y socia-
les que eran extrañas a su propio esfuerzo, era necesario que ese
propietario devolviese a la sociedad tales enriquecimientos.
Posteriormente, la evolución de la idea llegó a que la imposición
se extendiese a toda clase de beneficios no ganados, incluso los
derivados de bienes mobiliarios.
2. CAUSAS DEL MAYOR VALOR. — Refiriéndose al mayor valor de

los inmuebles, se observa que son variadas las causas que influyen
a tal efecto. La valorización puede provenir de la ubicación en

relación a otros inmuebles, a instalaciones, instituciones, medios de
trasporte, etc. Puede también provenir del aumento de habitantes
de determinadas zonas que las torna más pobladas y aumenta la
demanda de tierras con determinada ubicación. Pueden influir los
mejoramientos en los medios de producción agrícola, y también
ciertas obras públicas de carácter general. Incluso la valorización
puede provenir de la moda, como se observa en ciertos lugares de
veraneo. Interesa destacar que las causas del mayor valor inmobi-
liario constituyen un conjunto de circunstancias que concurren fre-
cuentemente en forma simultánea, y sin que sea posible determinar
exactamente cuál es la influencia de cada una de ellas en la valori-
zación de los inmuebles. Esto diferencia el mayor valor tenido en
cuenta por este impuesto, con el beneficio inmobiliario que hace
nacer el tributo conocido como "contribución de mejoras". En este
último gravamen existe una relación inmediata y directa entre una
obra pública específica y el mayor valor que obtienen los inmuebles
ubicados en la zona de influencia de esa obra (por ejemplo, una
pavimentación).
3. E L MAYOR VALOR Y LA INFLACIÓN. — Uno de los mayores

problemas en el campo de los impuestos al mayor valor es obtener
la separación de las ganancias que realmente lo sean, de aquellas
que son aparentes y que sólo obedecen a la desvalorización del signo
monetario.
De allí que ciertas doctrinas hayan atacado la justicia de este
impuesto en países con proceso de inflación. Se sostiene que quien
vende al valor actual no obtiene ganancia alguna, ya que la mo-
neda perdió el valor, y por lo tanto sucede que luego de pagar el
impuesto, la suma de dinero que le queda al contribuyente es
inferior al valor real del bien que enajenó.
Sin embargo, algunos autores piensan que el impuesto es justo
aun en los casos de procesos inflacionarios. Así, Richard Goode
sostiene que es justificado gravar los mayores valores sin efectuar
descuentos por fluctuaciones de precios. Afirma este autor que el
impuesto al mayor valor mitiga las injustas diferencias que provoca
la inflación entre los dueños de activos fijos (por ejemplo, inmue-
bles) y los que poseen haberes monetarios fijos. El impuesto al
mayor valor tiene, además, la ventaja de reducir los incentivos para
la especulación y para falsear las transacciones comerciales corrien-
tes con el objeto de trasformar ingresos ordinarios (rentas) en ga-
IMPUESTO AL MATOR VALOR 573
nancias de tipo eventual que no están alcanzadas por el impuesto

a las ganancias.
4. EL IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENTUALES EN LA ARGENTINA.

ANTECEDENTES Y CARACTERÍSTICAS.— En nuestro país, el impuesto a los
beneficios de carácter eventual fue implantado a partir del 1 de enero
de 1946 por el decreto-ley 14.342, ratificado por ley 12.922, rigiendo
hasta el 31 de diciembre de 1975, fecha esta última a partir de la cual
sus hechos imponibles quedaron atrapados por el impuesto a las
ganancias (ley 20.628) y el impuesto a los premios de determinados
juegos y concursos (ley 20.630).
Esta absorción terminó cuando la ley 21.284 volvió a crear el
impuesto a las ganancias eventuales, con el nombre de "impuesto sobre
los beneficios eventuales" (I.B.E.), adaptándose la ley del impuesto a
las ganancias (ley 20.628) a tal situación mediante modificaciones
introducidas por ley 21.286. El impuesto a los premios, al contrario,
quedó inalterado, ante lo cual el I.B.E. tenía un hecho imponible más
restringido que el antiguo impuesto a las ganancias eventuales.
Por ley 23.259 fueron introducidas diversas variantes, y por ley
23.760 el impuesto fue derogado a partir del 1 de enero de 1990.
No obstante, incluímos su tratamiento, dado que se aplica a los
beneficios obtenidos con anterioridad a esa fecha. Aparte de esto, en la
Argentina son frecuentes las reapariciones de impuestos derogados. Ello
en gran medida ya se ha producido, aunque parcialmente y con un tributo
mucho más imperfecto (el impuesto a la trasferencia de inmuebles de
personasfísicasy sucesiones indivisas, ley 23.905), que examinaremos más
adelante. La comparación entre el tributo derogado y el nuevo gravamen
creado es, por otra parte, útil como demostración de cómo este último
implica un retroceso legislativo, guiado por el único objetivo de recaudar,
con olvido de la equidad.
5. IMPUESTO A LOS BENEnaos EVENTUALES DE LA LEY21.284. HECHO IMPONIBLE.—

Los beneficios alcanzados por este impuesto son los siguientes:
1) beneficios derivados de trasferencia de inmuebles y cesión de
los boletos de compraventa correspondientes a ellos, así como
derivados de trasferencia de bienes muebles, cuotas y participaciones
sociales, en tanto los resultados de dichas operaciones no estén
alcanzados por el impuesto a las ganancias;
2) beneficios derivados de la trasferencia de títulos, acciones y
demás valores mobiliarios, cuando sus resultados no estén alcanzados
por el impuesto a las ganancias, o se hallen exentos de dicho tributo;

3) toda otra ganancia o enriquecimiento no alcanzado por los
impuestos a las ganancias, a determinados juegos de sorteo y concursos
deportivos, o sobre las ventas, compras, cambio o permuta de divisas.
Para que corresponda la aplicación de este gravamen, los
contribuyentes no deben hacer de la trasferencia de inmuebles o de
las otras operaciones, su profesión, comercio o actividad habitual, ya
que en ese caso los beneficios tendrían "periodicidad", y quedarían
encuadrados en el impuesto a las ganancias (art 2, ley 21.286).
6. SUJETOS PASIVOS. — Son destinatarios legales del impuesto a

título de contribuyentes, las personas de existencia física y suce-
siones indivisas que obtengan los beneficios señalados supra.
Cuando se trate de beneficiarios residentes en el exterior, sus
provechos sólo están comprendidos en el I.B.E. si se demuestra
fehacientemente que se trata de beneficios pertenecientes a personas
físicas o sucesiones indivisas.
En tales casos, sobre los beneficios del residente en el exterior
se retiene el total del gravamen al hacerse el pago o acreditación.
7. ATRIBUCIÓN DE BENEFICIO. — Al igual que en el caso del

I.G., este impuesto adopta el principio de "fuente productora" como
criterio espacial de atribución del beneficio. Sólo se grava los "bene-
ficios de fuente argentina", o sea, los que provienen de bienes
situados, colocados o utilizados económicamente en la República, o
que se originan en actos o actividades que puedan producir bene-
ficios realizados en el territorio de la Nación, o de hechos ocurridos
dentro de los límites del país sin tener en cuenta la nacionalidad,
domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan
en las operaciones ni el lugar de celebración de los contratos. El
contribuyente está obligado a probar el origen de las trasferencias
de fondos de o al exterior, cuando la Dirección General Impositiva
lo considere necesario para liquidar o fiscalizar el impuesto. Si la
prueba no se produce, tales fondos se considerarán provenientes de
beneficios de fuente argentina (art. 3, ley).
8. DETERMINACIÓN. — Como se ha visto, este impuesto desea

aprehender las plusvalías de bienes muebles e inmuebles.
El beneficio se determina deduciendo del precio de trasferencia,
el costo computable y los gastos necesarios directamente vinculados
IMPUESTO AL MATOR VALOR 575
éoa la operación, excepto el importe del propio impuesto a los bene-

ficios eventuales. Cuando se trate de operaciones de cambio o
permuta, cada una de las partes debe establecer el beneficio dedu-
ciendo del precio pactado el costo computable y la proporción
Otribuíble a los gastos. Si no hay precio determinado, se considera
tal el de plaza del bien o prestación de mayor valor (art. 5, ley).
El llamado costo computable consiste en el precio de adquisi-
ción, de construcción o de elaboración, más las mejoras para con-
servar o aumentar el valor del bien (art. 6).
En los supuestos de bienes adquiridos por herencia, legado o
donación, se considerará como valor de adquisición el que tuvieron
para el antecesor, conforme normas del impuesto a las ganancias
para la determinación del costo computable en caso de venta a la
fecha de la declaratoria de herederos, de la declaración de validez
del testamento que cumpla la misma finalidad o de la incorporación
al patrimonio de los bienes donados o legados bajo condición sus-
pensiva o término incierto según corresponda. Esta última fecha
se considerará como la de adquisición.
Agrega la ley que cuando se hubiera pagado el impuesto al
enriquecimiento patrimonial a título gratuito, podrá optarse por
considerar como valor de adquisición, el atribuido al bien a los fines
de la determinación del mencionado tributo.
Si los valores a que se refieren los distintos párrafos del art. 6
no pudieran determinarse, se tomará el valor en plaza de los bienes
al momento del ingreso al patrimonio del contribuyente.
En los artículos siguientes, la ley va estableciendo la forma de
determinar el costo computable en el caso de las distintas materias
imponibles.
Así lo hace con los inmuebles (art. 7), con los bienes muebles
(art. 8 ) , con los títulos, acciones y valores mobiliarios (art. 9 ) , con
los boletos de compraventa (art. 10), estableciendo en el art. 11
las pautas para determinar el beneficio en el caso de cuotas y par-
ticipaciones sociales.
Los contribuyentes residentes en el país pueden deducir de su
x beneficio neto anual un mínimo no imponible anual que se fija
yen la suma estipulada por ley, reactualizable a partir de abril de
1976 de conformidad a la tabla que elabora la D.G.I. sobre la base
variación de los precios mayoristas. Cuando en un mismo período
fiscal existiese más de una operación generadora de beneficios gra-
vados, el beneficio mínimo no imponible será solamente el que
corresponda al mes de la operación más antigua. Si quedase un
porcentaje absorbido, éste se aplicará sobre el beneficio mínimo
correspondiente al período de su utilización. Como observamos, la

deducción se efectúa anualmente por cada contribuyente, y no por
cada operación.
El beneficio neto imponible anual alcanzado por el impuesto
(o sea, la base imponible) está sujeto a la alícuota del 15 % (art.
18, ley).
9. AÑO FISCAL, IMPUTACIÓN Y COMPENSACIÓN. — El año fiscal

comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año,
debiendo imputarse a ese año los beneficios que se hubieran reali-
zado en su trascurso.
A los fines de la ley, los beneficios se reputan realizados en las
siguientes fechas:
a) En el caso de trasferencias de inmuebles, en el momento
que la ley considera operada la respectiva trasferencia, lo que ocurre
cuando sucede el primero de los siguientes hechos: 1) cuando sus-
crito el boleto o documento equivalente se otorga la posesión; 2)
cuando se otorga escritura traslativa de dominio. Si se trata de
ventas por subasta pública, la enajenación se considera efectuada
en el momento en que quede firme el auto de aprobación del
remate.
b) Cuando se trate de trasferencias de bienes muebles, títulos,
acciones y otros valores mobiliarios: en el momento de la entrega o
acto equivalente.
c) Trasferencias de bienes no comprendidos en los incisos ante-
riores que se efectúen mediante contratos: en el momento de per-
fección de dicho contrato.
d) En los demás casos: en el momento en que se produzca el
devengamiento del beneficio.
Puede suceder que las operaciones, actos o actividades cuyos
beneficios grava la ley, arrojen pérdidas (p.ej., se vende un inmueble
a precio menor de aquel a que se adquirió).
En tal caso la ley autoriza a compensarse, a los fines de esta-
blecer la utilidad neta imponible, con beneficios producidos en el
año y alcanzados por el gravamen. Si sucede que las pérdidas no
pueden cubrirse con beneficios (porque éstos resultan de monto
inferior al de las pérdidas), el remanente podrá deducirse de bene-
ficios sujetos al gravamen correspondientes a los cinco años fiscales
siguientes, pero bajo ningún concepto se admite la deducción con
ingresos alcanzados por la ley de impuesto a las ganancias.
Es destacable que a los efectos de la compensación de que-
brantos con beneficios de años posteriores, no se incluyen dentro del
IMPUESTO AL MAYOR VALOR 577
|nbro "pérdidas" los importes deducibles en concepto de mínimo
OO imponible (art. 13, ley).
i-
» 10. EXENCIONES. — La reforma producida por ley 23.259, intro-
dujo profundos cambios en el sistema de exenciones, ya que antes,
aquellos contribuyentes que tenían sus ganancias exentas por la ley
del I.G., se hallaban también exentos por sus beneficios encuadra-
dos en el impuesto a los B.E.
Conforme a las nuevas disposiciones (art. 4 ) , están exentos del
impuesto los beneficios que provengan de:
a) enriquecimiento a título gratuito;
b) trasferencias de bienes muebles corporales, incluso los regis-
tiables adquiridos para uso personal del contribuyente y su familia
(salvo antigüedades, obras de arte e inversiones de lujo);
c) trasferencias de valores emitidos o a emitirse por entidades
oficiales o mixtas, en la parte correspondiente a Nación, provincias
o municipalidades, cuando una ley general o especial así lo disponga
o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo nacional;
d) trasferencias de bienes pertenecientes a miembros de misio-
nes diplomáticas y consulares extranjeras, a su personal y a sus
familiares, en la medida y con las limitaciones que establezcan los
convenios internacionales aplicables. En defecto de convenio, la
exención es procedente en la misma medida y limitaciones, sólo a
condiciones de reciprocidad. Igual tratamiento se aplica a miem-
bros y familiares que actúen en organismos internacionales en los
cuales la Nación sea parte, en la medida y con las limitaciones
que se establezca en los convenios internacionales.
11. REEMPLAZO DE VIVIENDA Y DE INMUEBLES AGROPECUABIOS. —

La ley permite a los contribuyentes afectar la utilidad obtenida por
la venta de una única vivienda al valor de adquisición o construcción
de otro inmueble destinado a casa-habitación propia. A tal fin el
, contribuyente puede optar entre pagar el impuesto o efectuar dicha
afectación. La opción debe ser formulada antes de la escrituración
^ d e venta.
Dentro del plazo de un año contado a partir de la escrituración,
el contribuyente deberá probar, por medios fehacientes, la adqui-
sición del inmueble de reemplazo y su afectación al referido des-
tino. Los escribanos o quienes los sustituyan, deben dejar cons-
tancia de la opción ejercida por el contribuyente.
Si se realiza cesión de inmuebles para destinarlo a la construc-

ción de un nuevo edificio sometido al régimen de "propiedad hori-
zontal" (ley 13.512), recibiendo el cedente como compensación por
el bien cedido, una unidad de la nueva propiedad, podrá también
optarse entre pagar el impuesto que resulte de la operación o afectar
la utilidad obtenida al costo de la unidad recibida.
12. RETENCIÓN EN LA FUENTE. — La ley del I.B.E. adopta un

amplio régimen de retención en la fuente. Los obligados a actuar
como retenedores son los escribanos, rematadores, corredores, comi-
sionistas, otros intermediarios y el mismo comprador, bajo las res-
ponsabilidades y sanciones que establece la ley 11.683 (art. 21, ley).
Debe también practicar retención del total del impuesto quien
haga pagos o acreditaciones a beneficiarios residentes en el exterior
(art. 22, párrafo 2?, ley).
13. IMPUESTO A IA TRASFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS FÍSICAS Y

SUCESIONES INDIVISAS.— Se trata de un impuesto creado por la ley
ómnibus 23.905, en su título VIL Está regido por las disposiciones de
la ley 11.683, y su aplicación, percepción y fiscalización están a cargo
de la Dirección General Impositiva. Grava las trasferencias de
inmuebles que se hallan ubicados en el país, o sea, que se sigue el
principio de la fuente sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio
o residencia de las partes que intervengan en la operación. Rige en
todo el territorio de la Nación, y su producto se distribuye entre Nación
y provincias, conforme a la ley de coparticipación.
14. HECHO IMPONIBLE.— El hecho imponible consiste en la trasferencia

de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país (art 7). Por
trasferencia se entiende la venta, permuta, cambio, dación en pago, apeste a
sociedades, y todo acto de disposición, excepto la expropiación, por d cual se
trasmite d dominio atítulooneroso, incluso cuando tales trasferencias se realizan
por orden judicial o con motivo de concursos civiles (art. 9).
El impuesto es adeudado desde el momento en que se perfecciona
la trasferencia gravada, que se considera configurada cuando se
produzca el primero de los siguientes hechos:
a) cuando suscrito el respectivo boleto de compraventa, o
documento equivalente, se otorgue posesión;
¿>) otorgamiento de la escritura traslativa de dominio.
En los actos de ventas judiciales p o r subasta pública la trasferencia

se considerará efectuada en el m o m e n t o en que quede firme el auto de
aprobación del remate (art. 12).
La trasferencia d e inmuebles pertenecientes a miembros de misiones
diplomáticas y consulares extranjeras, a su personal técnico y administra-
tivo y a sus familiares, están exentos del impuesto en la medida y con las
limitaciones que establezcan los convenios internacionales aplicados. En
su defecto, la exención sólo es procedente a condición d e reciprocidad.
El mismo tratamiento corresponde a quienes actúen en organismos
internacionales en los cuales la Nación sea parte ( a r t 10).
Las trasferencias q u e efectúen los residentes en el exterior sólo
están sujetas a este gravamen en tanto se demuestre q u e se trata d e
inmuebles pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas. En
esos casos se d e b e retener el total del gravamen, y la inobservancia de
esta obligación hace incurrir al q u e p a g u e o acredite en las penalidades
de la ley 11.683, sin perjuicio de la responsabilidad p o r el ingreso del
impuesto q u e se omitió r e t e n e r ( a r t 16).
La ley faculta a la Dirección G e n e r a l Impositiva para establecer
todos los agentes de retención o percepción q u e estime necesarios a
efectos d e asegurar la recaudación del gravamen.
15. SUJETOS PASIVOS.—- Son sujetos d e este i m p u e s t o las personas

físicas y sucesiones indivisas q u e revistan tal carácter p a r a el impuesto
a las ganancias, q u e trasfieran inmuebles en la m e d i d a en q u e la
trasferencia n o esté alcanzada p o r el m e n c i o n a d o i m p u e s t o a las
ganancias. En los casos d e cambio o p e r m u t a se considera sujetos a
todas las partes intervinientes en la operación, siendo contribuyentes
cada u n a d e ellas sobre el valor de los bienes q u e trasfieren ( a r t 8 ) .
16. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA.— El gravamen se aplica sobre el

valor de trasferencia d e cada operación. Este valor d e trasferencia, p o r
tanto, es la base imponible del tributo.
Si la trasferencia se efectúa p o r u n precio n o d e t e r m i n a d o , se
calcula el gravamen sobre el precio d e plaza en el m o m e n t o de ser
perfeccionada la trasferencia d e d o m i n i o . En el caso d e permutas, se
considera el precio d e plaza del bien o prestación intercambiado d e
mayor valor. Si el precio d e plaza n o es conocido, la D.G.I. fija el
p r o c e d i m i e n t o a seguir.
La alícuota del impuesto es del 15 p o r mil.
17. REEMPLAZO DE VIVIENDA.— Tal cual como sucedía con los

contribuyentes del derogado impuesto a los beneficios eventuales, esta
ley otorga la posibilidad de que cuando se trate de venta de única
vivienda, de terrenos, o de ambos, para adquirir o construir otra
destinada a casa-habitación propia, se puede optar por no pagar el
impuesto en la forma y condiciones que determine la reglamentación.
Esta opción puede ejercerse también cuando se ceda la única vivienda
y terrenos con el propósito de destinarlos a la construcción de un
edificio bajo el régimen de la ley 13.512, y se reciba como
compensación por el bien cedido hasta un máximo de una unidad
funcional de la nueva propiedad destinada a casa-habitación propia.
La opción debe ser formulada al momento de suscribirse el boleto
de compraventa, cuando en él se entregue la posesión, en el momento
de formalizarse dicha entrega de posesión o en el de la escrituración,
el que fuere anterior, y es procedente aun cuando la adquisición del
bien de reemplazo hubiera sido anterior, siempre que ambas
operaciones se efectúen dentro del término de un año. Dentro de
dicho plazo el contribuyente debe probar por medios fehacientes la
adquisición del inmueble de reemplazo y su afectación al referido
destino. Los escribanos, al extender las escrituras respectivas, deben
dejar constancia de la opción (art. 14). En caso de incumplirse los
requisitos mencionados para la procedencia de la opción, el contribu-
yente que la hubiera ejercido debe presentar o rectificar la respectiva
declaración jurada, incluyendo las trasferencias oportunamente afec-
tadas, e ingresar el impuesto con más la actualización, intereses y
accesorios (art. 15).
18. VALORACIÓN CRÍTICA.— En el derogado impuesto de la ley

21.284, existía una detallada mecánica para obtener el verdadero
beneficio de la operación (ver punto 8 de este capítulo). Para saber
cuál es la real utilidad de una operación, corresponde deducir del
precio de trasferencia el costo conmutable, que comprende el precio
de la adquisición con más las mejoras realizadas. También corresponde
deducir los gastos vinculados con la operación. Ninguno de estos
aspectos contempla el nuevo impuesto, que aplica una alícuota sobre
el valor bruto de la trasferencia, con lo cual no toma en cuenta si la
operación produjo alguna utilidad, o si, al contrario, dio pérdida. Ello
puede tornar a este impuesto en inequitativo, aparte de que desde el
punto de vista técnico es sumamente rudimentario. Tampoco toma en
cuenta los artificiales aumentos de valor originados por la inflación, ni

contempla mínimos no imponibles.
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPITULO XVII
JARACH, Diño: Finanzas públicas y derecho tributario, cit.

583
CAPÍTULO XVIII
IMPUESTO SOBRE LA TRASFERENCIA

DE TÍTULOS-VALORES
1. NOCIÓN Y ANTECEDENTES. — El impuesto sobre la trasferen-

cia de títulos-valores, creado por ley 21.280, está estructurado sobre
las bases del ex tributo denominado "impuesto a la venta de valores
mobiliarios" establecido en el año 1962 por decreto-ley 11.452/62
y que rigió hasta el 31 de diciembre, siendo derogado por la ley
20.628. Si bien el nuevo impuesto sigue en líneas generales a su
predecesor, no es su calco. Al contrario, su texto se ha modificado
"de acuerdo con lo aconsejado a través de su aplicación práctica
en aquellos aspectos que han generado diferencias de criterios entre
los sujetos de la relación tributaria". Tales las palabras del mensaje
del proyecto de ley, que agrega: "El proyecto tiende en esta instancia
a reimplantar H uh sistema sencillo en cuanto a su liquidación por
los contribuyentes, tanto como a su contralor por la Administración".
El tributo rige en todo el territorio de la Nación (art. 1) a
partir del quinto día hábil siguiente al de su publicación en el
"Boletín Oficial", que ocurrió el 7 de abril de 1976. Está sujeto
a Jas disposiciones de la ley 11.683; su producto se coparticipa según
el régimen de la ley 20.221, y su aplicación, percepción y fiscali-
zación está a cargo de la Dirección General Impositiva (arts. 7 y 8,
ley 21.280). Mediante ley 23.257 fue objeto de algunas modifica-
ciones.
2. HECHO IMPONIBLE. — Según el art. 1 de la ley, el hecho

imponible consiste en trasferir el dominio, a título oneroso, de accio-
nes, títulos, debentures y demás títulos-valores, incluidos los emitidos
por el Estado nacional, provincial o municipal.
Esto significa que el hecho imponible del actual tributo tiene
mayor amplitud que su antecesor. Así es, en efecto, en primer
lugar, porque el decreto-ley 11.452/62 gravaba la "venta, cambio
o permuta" de valores (art. 6), mientras que ahora el hecho impo-
nible se configura con la trasferencia, concepto más extenso, dado

que no sólo alcanza las ventas, cambios o permutas, sino también
otros actos, cualquiera que sea su denominación, que signifiquen
una traslación de dominio a título oneroso (por ejemplo: dación en
pugo, pago por entrega de bienes, aporte de los valores a socie-
dades, etc.). En segundo lugar, el régimen anterior no comprendía
los valores mobiliarios públicos, mientras que ahora se incluyen los
títulos emitidos por el Estado nacional, provincial o municipal. Esto
se hace, según el mensaje del proyecto, para evitar "distingos irrita-
tivos en función del emisor". La verdad es que el cambio no parece
obedecer al deseo de eliminar ningún distingo sino al de ampliar
el ámbito de imposición en forma tal que el gravamen resulte más
productivo.
En tercer lugar, el hecho imponible aparece ampliado por la
expresión "títulos-valores", que reemplazó a la anterior "valores
mobiliarios". La diferencia entre ambas terminologías y el mayor
alcance de la primera surge en forma clara del pronunciamiento
de la Corte Suprema de la Nación en el caso "Centenera" ("Derecho
Fiscal", t. 25, p. 544), en el cual el alto cuerpo judicial declaró que
no todos los títulos-valores constituyen valores mobiliarios. Pero
como hace notar Raúl J. Otero, la expresión "títulos-valores" es
excesivamente amplia y comprende documentos de la más diversa
naturaleza, tales como letras de cambio, pagarés, cheques, títulos de
capitalización y ahorro, warrants, cartas de porte, certificados de
cancelación de deudas, certificados de reintegro de impuestos, certi-
ficados de depósitos a plazo fijo nominativos trasferibles, etc., no
siendo dable suponer que la ley 21.280 pretendió alcanzar con su
gravamen a todos estos documentos. Ello significa, según el autor
citado, que para evitar dudas, será conveniente delimitar con preci-
sión el alcance de la expresión "títulos-valores" (autor cit., Impuesto
sobre la trasferencia de títulos-valeres, en "Derecho Fiscal", t. 25,
p. 1036). Por nuestra parte, pensamos que la expresión "títulos-
valores" deberá ser interpretada como referida a los títulos de crédito
emitidos en serie o en masa y susceptibles de producir un rédito a
su titular.
Conforme a la ley, quedan excluidas del campo de tributación

las operaciones de "pases" y "cauciones bursátiles" y otras que no
impliquen una efectiva traslación de dominio.
Las operaciones de "pases" son, en líneas generales, contratos
consistentes en la compra o venta de valores y la simultánea opera-
ción de venta o compra a la misma persona para un vencimiento
IMPUESTO SOBRE IA TRASFERENCIA DE TÍTULOS-VALORES 585
posterior. Las operaciones de "caución" consisten generalmente en

créditos garantizados con valores.
En ninguno de los dos casos la finalidad es una trasferencia
de dominio a título definitivo, por lo cual y aun sin la citada excep-
ción, las operaciones mencionadas no encuadraban en el hecho
imponible.
El art. 4 de la ley delimita el aspecto temporal del hecho impo-
nible disponiendo que el impuesto es adeudado desde el momento
en que se perfecciona la trasferencia gravada. Debe tenerse presente
al respecto que en la compraventa, la trasmisión de propiedad al
comprador sólo se produce por tradición (arts. 577, 1416 y 3265
del Código Civil), es decir, con la entrega efectiva del título-valor.
Esto es también aplicable a la permuta (art. 1492 del Código
Civil) y en general a las cesiones de crédito (art. 1434 del Códi-
go Civil).
Desde el punto de vista del ámbito espacial, la ley señala que
los títulos-valores se consideran ubicados territorialmente en el país,
cualquiera que sea el lugar donde estén físicamente al momento
de la trasferencia o aquel lugar en que se realice dicha trasferencia
o aquel en que se celebre el respectivo contrato y sin tampoco
tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del enaje-
nante o del adquirente.
3. SUJETOS PASIVOS. — Expresa el art. 2 de la ley que son con-

tribuyentes del gravamen los enajenantes, sin perjuicio de que sea
soportado por las partes conforme a lo que éstas acuerden.
El término "enajenantes" no parece adecuado a la nueva exten-
sión del hecho imponible, dado que la trasferencia onerosa de domi-
nio puede producirse no solamente por enajenación, sino conforme
se vio supra por otros actos como dación en pago, pago por entrega
de bienes o aporte de valores a sociedades. Esto significa que el
término en cuestión debe ser interpretado en el sentido de "trasmi-
tentes", el cual, por su mayor amplitud, cubre todos los casos
posibles.
Señala también la ley que en los casos de cambio o permuta
se considera enajenantes a todas las partes intervinientes en la
operación, siendo contribuyente cada una de ellas sobre el valor
de los títulos que trasfiera.
Según lo que prescribe el art. 6 de la ley analizada, la Dirección
General Impositiva queda facultada para establecer los agentes de
percepción o retención que estime necesarios a efectos de asegurar
la recaudación del gravamen, lo cual sigue un objetable hábito en
la materia por cuanto los agentes de retención y de percepción son

sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria y, por tanto, deben
ser creados únicamente por la propia ley, no siendo admisible la
delegación a un órgano administrativo (ver Villegas, Los agentes de
retención y de percepción en el derecho tributario, Buenos Aires,
1976, ps. 38 y ss.).
En ejercicio de lo facultado, la D.G.I. ha dictado la resolución
general 1759, según la cual:
a) Cuando las operaciones sean realizadas sin intervención de
comisionistas de bolsa, los compradores de los valores deben actuar
como agentes de retención del gravamen, entregando una constancia
de la detracción al enajenante. Éste, por su parte, debe actuar como
agente de información de la operación realizada (art. 6, resolución
general).
b) Cuando se trate de operaciones realizadas con intervención
de comisionistas y con registro en bolsas o mercados, son los comi-
sionistas los que tienen la obligación de actuar como agentes de
retención del gravamen que corresponda, debiendo declarar a las
bolsas y mercados la cantidad y monto de las operaciones, así como
ingresar a tales instituciones los importes tributarios retenidos. A su
vez, las bolsas y mercados actúan como agentes de percepción, sien-
do responsables de ingresar a la D.G.I. el impuesto que corresponda
por todas las operaciones gravadas que realicen o consten en sus
registros (art. 7, resolución general).
4. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA. — El gravamen se aplica sobre

el valor real de trasferencia de cada operación. Cuando la trasfe-
rencia se efectúa por un precio no determinado (permuta, dación
en pago, etc.) se computa a los fines del impuesto el precio de
plaza en el momento de perfeccionarse la trasferencia de dominio.
Sí este precio no es conocido, la Dirección General Impositiva debe,
según el art. 3 de la ley, fijar el procedimiento a seguir. Mediante
la ya mencionada resolución general 1759, el organismo fiscal ha
dispuesto lo siguiente: "Si dicho precio no fuera conocido, deberá
consultarse a esta dirección el procedimiento a seguir, lo que tam-
bién procederá en toda otra situación que no esté específicamente
contemplada en las normas establecidas" (art. 3, in fine, resolución
general).
Según lo estatuido en el art. 5 de la ley, la alícuota del grava-
men es del siete y medio por mil, porcentaje que según antes se
dijo, se aplica sobre el importe de trasferencia del título-valor.
IMPUESTO SOBRE LA. TRASFERENOA DE TÍTULOS-VALORES 587
5. RELACIÓN CON EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. — Ha sido

derogado el art. 9 de la ley, según el cual las ganancias, utilidades
o beneficios derivados de trasferencias sujetas al presente impuesto
quedaban exceptuados de todo otro impuesto que recaiga sobre
ellos.
Esto significa que se elimina la exención en el impuesto a las
ganancias, de las utilidades o beneficios derivados de las trasfe-
rencias sujetas al impuesto.
589
CAPÍTULO XIX
IMPUESTO AL PATRIMONIO (IMPUESTO SOBRE

LOS CAPITALES, IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
NETO, IMPUESTO SOBRE LOS ACTIVOS, IMPUESTO SOBRE
LOS BIENES PERSONALES NO INCORPORADOS AL PROCESO
ECONÓMICO)
1. NOCIÓN GENERAL DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO. — En tér-

minos generales, y según su concepción moderna, es el impuesto
anual y periódico que grava el monto de los activos menos los
pasivos de los contribuyentes, que habitualmente son las personas
de existencia visible. O sea, que se gravan "las cosas y derechos
pertenecientes a una persona, previa deducción de las deudas que
pesan sobre los mismos" (conf. De Juano, Curso..., t. 2, p. 70).
Aun cuando se determinan sobre la base del monto del capital,
los impuestos periódicos sobre el patrimonio se proponen, en reali-
dad, gravar el "rendimiento anual" del capital, pero no detraer el
monto tributario del capital mismo, ya que ello llevaría a extin-
guirlo.
Por otra parte, el hecho de que lo gravable sea el rendimiento,
es fundamental para distinguir el hecho imponible del impuesto,
de su fuente económica. En los impuestos periódicos al capital, la
posesión de éste se toma como hecho imponible, pero la fuente
económica es la renta. En cambio, cuando la fuente económica
pasa a ser el capital mismo (como suele ocurrir con los impuestos
al capital, no periódicos y llamados "de una sola vez"), éste sufre
detrimento. Grossmann llama a estos últimos, "impuestos al patri-
monio en sentido material", ya que sólo se pueden satisfacer res-
tando la sustancia del patrimonio (autor cit., El impuesto...,
p. 540).
2. ANTECEDENTES. — Los gravámenes al patrimonio son anti-

guos y ello es explicable. En el pasado, la principal fuente de
riqueza era la fracción del patrimonio constituida por la propiedad
inmueble, y, por otra parte, las necesidades de los gobernantes eran
aún escasas (conf. Griziotti, Principios..., p. 245). Claro está que
había notorias diferencias con los impuestos actuales. Por lo pronto,
no se deducían las deudas. Además, el impuesto no era periódico
sino excepcional y surgía por acontecimientos eventuales, general-
mente de tipo bélico (por eso, incluso se los llamó "impuestos de
guerra"). Por otra parte, y como las necesidades financieras eran
apremiantes, los impuestos cercenaban realmente el capital, siendo
sus montos confiscatorios.
En la antigüedad se conocieron en Grecia. El gobierno de
Atenas (378 a. de C.) ordenó un catastro o registro de fortunas y
generalizó una imposición según esa fortuna, dejando de lado a los
que carecían de ella. En forma parecida se dio en Roma, donde
Servio Tulio ordenó un censo para registrar las distintas fortunas,
gravando entonces según la menor o mayor cantidad de riqueza
poseída por los contribuyentes (de ahí su denominación de tributum
ex censu).
En la Edad Media subsistió sin mayores variantes (aunque
la imposición al patrimonio se tornó cada vez más asidua ante la
insuficiencia de los gravámenes a los consumos) y luego, al nacer
los Estados modernos y trasferirse la potestad tributaria a los sobe-
ranos, éstos también utilizaron muy a menudo los impuestos al
capital. La asiduidad se tornó costumbre y los impuestos que se
calculaban en forma proporcional a los capitales o fortunas de los
individuos, comenzaron a exigirse anualmente o en intervalos breves.
Así Inglaterra tuvo su property tax (siglo x n ) , en Italia apareció
la "décima escalata", en Francia la "taille" y en los Estados alema-
nes el "Landschoss".
En el siglo' xx se difundió, pero no como impuesto periódico,
sino como impuesto "de una sola vez". Casi todos los países europeos
hicieron uso de él (Italia: "Imposta straordinaria sul patrimonio";
Inglaterra: "Capital levy"; Francia: "Prélévement sur la fortune";
Alemania: "Vermdgensábgábe"; etc.).
Últimamente ha vuelto a tener vigencia como impuesto perió-
dico en países de las más diversas regiones del orbe (E.U., Canadá,
El Salvador, Nicaragua, Colombia, Chile, Uruguay, Suecia, Noruega,
Dinamarca, Finlandia, Alemania Occidental, Luxemburgo, Holanda,
IMPUESTO AL PATRIMONIO 591
India, Ceilán, algunos cantones de Suiza, etc., y últimamente la

Argentina, según veremos más adelante) con modalidades variables,
aunque con algunas uniformidades que pasamos a examinar en el
punto siguiente.
3. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO. — Dentro de las modalidades

elegidas por los diversos sistemas tributarios, ponemos de relieve
tres. El impuesto al patrimonio puede ser legislado: 1) como parte
integrante del impuesto a la renta (como sucede, p. ej., en Suecía), en
cuyo caso un mismo ordenamiento legal contiene ambos tributos. En
cierta medida, el sistema argentino hizo eso en algún momento,
cuando incorporó dentro del impuesto a las ganancias al impuesto al
patrimonio llamado "impuesto a la renta normal potencial de la tierra".
2) en forma totalmente independiente del impuesto a la renta (p. ej.,
Uruguay); 3) en forma separada del impuesto a la renta, pero actuando
como complemento de él (así en la mayor parte de los países). En la
Argentina, éste es el método "general" en cuanto a las vinculaciones
de su impuesto a la renta (I.G. de la ley 20.628) y su actual impuesto
sobre los activos (ley 23.760).
En general, el impuesto al patrimonio suele tener como sujetos
pasivos a las personas físicas, incluyendo a los no residentes en el
país. En el señalado caso de personas físicas, el patrimonio de los
esposos que viven juntos y de los hijos menores, se reúne en una
sola masa para dar mayor efecto a la progresividad de la alícuota
(conf. Tanabe, La imposición..., p. 99; Grossmann, p. 546). Los
residentes en el país suelen tributar por todas sus propiedades, estén
o no esas propiedades en el país y los residentes en el extranjero
tributan sólo por los bienes que posean dentro del territorio nacional.
El hecho imponible es, en general, la posesión de un patrimonio neto
(activo menos pasivo) en determinada época del año (Tanabe, p. 102;
Grossmann, p. 545).
La base imponible está constituida habitualmen te por los activos con
deducción de pasivos. Se incluyen todos los bienes que pueden tener
valor (inmuebles, máquinas, animales, materias primas, derechos,
patentes, vehículos, joyas, dinero, depósitos, acciones, etc.). En la
práctica, empero, los países, por razones de política fiscal de la más
diversa índole, suelen declarar exentos algunos bienes. También hay
exención por "pequeño patrimonio", y deducciones por familiares a
cargo, incluyéndose, en algunas legislaciones, exenciones a los
inválidos y a las personas de avanzada edad (conf. Tanabe, p. 103;
Grossmann, p. 547). Esta tendencia mundial de considerar a los activos
menos los pasivos ha sido abandonada por la Argentina al derogar los

impuestos al patrimonio neto y a los capitales, y al sustituirlos por el
impuesto a los activos y el impuesto sobre los bienes personales no
incorporados al proceso económico que consideran sólo los activos sin
tomar en cuenta los pasivos.
Existen considerables dificultades en la valuación de los bienes,
y al respecto no se puede dar una tendencia uniforme, ya que son
muy variables los métodos nacionales para valuar los bienes, depen-
diendo ello del tipo de bienes de que se trate y de las peculiaridades
de cada país en cuanto a la importancia de esos bienes (conf.
Tanabe, p. 107; Grossmann, p. 546).
Por último, y en cuanto a la alícuota, la mayoría de los países
adopta la de tipo progresivo.
4. VALORACIÓN CRÍTICA. — Los argumentos en favor y en contra

so-n cañados y hay para \odt» los gastos, i«s>Jteayd& destacafcie
el énfasis que algunos autores ponen tanto en la defensa como
en el ataque a este impuesto.
Advirtiendo que somos partidarios del impuesto al patrimonio
(siempre que sea periódico, que grave el patrimonio neto permitiendo
deducir pasivos, de baja alícuota progresiva, separado del impuesto a
la renta, pero complementario de él), examinaremos las más impor-
tantes argumentaciones favorables y adversas. Segunda advertencia:
muchos de los argumentos son inconducentes porque parten de
concepciones doctrinales que pocas veces los sistemas tributarios
adoptan en su estado "puro".
A) Argumentos en favor.
1) El rendimiento del impuesto es bastante estable por cuanto
no reacciona con rapidez ante los cambios de coyuntura. En caso
de crisis, ello es ventajoso porque evita la disminución drástica de
los ingresos tributarios cuando más falta hacen (v. Grossmann,
p. 551; Hansen, Informe..., p. 266).
2) Grava los patrimonios improductivos (p.ej., yates, parques,
jardines, metales preciosos, joyas, objetos de arte, inversiones en
terrenos baldíos urbanos y en tierras rurales incultas) que no son
alcanzados por el impuesto a la renta (porque no la producen),
no obstante ser claros índices de capacidad contributiva. Entonces,
alcanza no sólo los flujos de riqueza, sino su acumulación y
tenencia (sobre esto, ver: Franco, Principios..., p. 431; Due, La
imposición..., p. 182; Lagares, El impuesto..., p. 18; Sandford,

Toxina..., p. 178; Tanabe, p. 115; Grossmann, p. 553).
3) Si actúa complementando correctamente al impuesto a la
renta, es eficaz instrumento de la conveniente discriminación de
trato impositivo entre rentas del trabajo y del capital, favoreciendo
lógicamente a las primeras (v. Jarach en prólogo a la obra de
Lascano, Impuesto al patrimonio; Lagares, p. 19).
4) A diferencia del impuesto a la renta, no actúa en contra
de la mayor productividad, las nuevas empresas y la asunción de
riesgos. Al contrario, tiene eficacia productivista al hacer más
gravosa la tenencia de riqueza improductiva (v. Jarach en prólogo
a Lascano; Lagares, p. 21).
5) Puede ser un eficaz instrumento de redistribución de riqueza
(v. Lascano, p. 24).
6) Es un tributo que "integra" el sistema tributario y le otorga
eficiencia. Así, p.ej., ayuda a la comprobación de las rentas, faci-
lita la valuación de herencias y donaciones, y también es útil para
establecer la exactitud con que se determinan otros tributos, espe-
cialmente, los-que gravan el consumo como el IVA (v. Due, La
imposición.. .y p. 190).
7) Tiene importancia estadística porque las declaraciones sobre
el patrimonio facilitan la recopilación estadística de datos
macroeconómicos fundamentales, tales como patrimonio nacional y
renta nacional (v. Due, La imposición..., p. 190).
8) Cuando se ha llegado a imposiciones bastante altas en
impuestos tradicionales como los que gravan la renta y los consu-
mos, la adición de un impuesto al patrimonio, produce menos conse-
cuencias indeseables que un incremento de los mencionados impues-
tos tradicionales (v. Vickrey, La imposición...., p. 256).
9) Concebido en forma separada del impuesto a la renta y
complementándolo debidamente, logra el eficaz efecto de que
ambos tributos corrijan mutuamente sus defectos (v. Buchanan,
Hacienda..., p. 541).
B) Argumentos en contra.
1) Si la alícuota es alta, se incrementan las tácticas evasivas
que se manifiestan en la reducción del valor de los bienes. Sin em-
bargo, pensamos que esto puede evitarse mediante su correcta imple-
mentación en forma complementaria y separada con el impuesto
a la renta. En efecto, mientras menor sea el valor de los bienes,
la renta será aparentemente mayor. Es decir, se evadirá el impuesto
al patrimonio pero correlativamente se incrementará el impuesto

a la renta. Esto responde también a las objeciones que ciertos
escritores hacen con respecto a la valuación de bienes, a la cual
creen incierta y dificultosa (v. Franco, p. 432; Lagares, p. 38;
Vickrey, p. 313; Kaldor, Un impuesto anual..., p. 309).
2) Concebido en forma conjunta con el impuesto a la renta,
crea importantes brechas para la evasión. Esto ha sido demostrado
por autores como López Aguado con respecto al "impuesto a la
renta normal potencial de la tierra" de la Argentina ahora derogado
y que fue indebidamente insertado dentro del impuesto a las
ganancias.
3) Es un impuesto ineficaz para descubrir a los verdaderos
titulares de los activos gravables (Tanabe, p. 117, según quien
—de no corregirse esto— el impuesto agregará nuevas desigualdades
a las existentes).
4) Tiene incidencia regresiva por la dificultad de captar las
altas fortunas invertidas en títulos al portador o emigrados al exte-
rior o invertidos en bienes cuya valuación puede ser maniobrada
por el contribuyente (ver Jarach en el prólogo a la obra de Lascano.
Al mencionar esta crítica, el autor da los posibles remedios).
5) Tiene efectos negativos sobre el ahorro y la inversión
porque estimula el consumo en detrimento de los primeros (v. Bu-
chanan, p. 555; Lascano, p. 28).
5. E L IMPUESTO AL PATRIMONIO EN LA ARGENTINA. ANTECE-

DENTES. — Para remontarnos a los más cercanos orígenes del im-
puesto argentino al patrimonio, debemos comenzar con el llamado
"impuesto sustitutivo al gravamen a la trasmisión gratuita de
bienes", instituido en el país en 1951 mediante ley 14.060, que fue
objeto de posteriores modificaciones. Su propósito fue combatir las
evasiones al impuesto a la trasmisión gratuita de bienes ocasionadas
por el régimen de anonimato de acciones creado por la ley 13.925.
Tal anonimato llevaba a que los posibles causantes convirtieran el
grueso de su patrimonio en accionario, y como él no podía ser luego
incluido en el activo de la herencia, ese patrimonio quedaba al
margen del impuesto sucesorio. De allí la "sustitución" que se
operó en virtud del gravamen emergente de la ley 14.060, en lo
referente a dicho capital accionario, que pasó a ser gravado en una
forma totalmente distinta y mediante el tributo "sustitutivo", que
resultó ser un auténtico impuesto al patrimonio.
Si mediante una visión panorámica, observamos cómo estaban
gravados los patrimonios y sus trasmisiones gratuitas en la República
Argentina, podemos advertir que el paso del tiempo ha ido perfec-

cionando el sistema hasta llegar al régimen actual, que aun adole-
ciendo de algunas fallas, significa un adelanto en cuanto a la
coherencia del sistema general de imposición a los patrimonios.
Hasta el año 1972, nos hallábamos con el ya referido impuesto
"sustitutivo" (ley 14.060) que alcanzaba a las sociedades de capital
en el orden nacional, y en la Capital Federal a las sociedades y
comerciantes matriculados, siendo el gravamen optativo para las
personas físicas. Además existían el impuesto nacional a la tras-
misión gratuita de bienes vigente en la Capital Federal y territorios
nacionales y los impuestos provinciales del mismo tipo. Por otra
parte, debe hacerse notar que la provincia de Córdoba incorporó
a su repertorio impositivo el llamado "impuesto ai patrimonio de
las empresas". A su vez, los impuestos "a la trasmisión gratuita"
no gravaban los bienes comprendidos en el impuesto sustitutivo
(cosa que sucedía igualmente en Córdoba entre su impuesto
"a la trasmisión gratuita" y su gravamen "al patrimonio de las
empresas").
El sistema sufrió alteración en el año 1973, ya que el impuesto
"sustitutivo" (ley 14.060) se mantuvo sólo en cuanto a sociedades
de capital y con aplicación en todo el país. Córdoba continuó con
su gravamen al patrimonio de las empresas, pero los cambios esen-
ciales consistieron en que: a) se produjo el nacimiento del "impuesto
nacional al patrimonio neto" (art. 5, decr.-ley 20.046), que rigió
durante (y únicamente) el año 1973, alcanzando a personas físicas
y sucesiones indivisas en todo el país y dejando al margen a los
bienes sujetos al impuesto "sustitutivo", como, por ejemplo, las
acciones de las sociedades de capital; b) feneció, en cambio, a partir
del 1 de enero de 1973, el impuesto nacional a la trasmisión gra-
tuita de bienes, que conforme ya dijimos, tenía vigencia únicamente
en la Capital Federal y territorios. Los provinciales subsistieron.
A partir del año 1974 se presentó el siguiente panorama:
1) Por ley 20.629 se estableció el "impuesto a los capitales y
patrimonios", que en realidad significó la reunión en un solo
gravamen de los ex impuestos "sustitutivo" (ley 14.060) y "al
patrimonio neto" (art. 5, decr.-ley 20.046), a los cuales derogó.
Al primero con respecto a los ejercicios posteriores al 31/12/73
y al segundo en relación a los hechos imponibles producidos a
partir del 1 de enero de 1973. Hubo más derogaciones: del
impuesto de emergencia regulado por los arts. 3 y 4 del decr.-
ley 20.372, y también del "impuesto al parque de automotores"
(decr.-ley 18.530), esto último a partir del 1 de enero de 1975 en

adelante (v. arts. 28 y 29, ley 20.629); 2) la Capital Federal
reimplantó su impuesto a la trasmisión gratuita, bajo el nombre de
"impuesto al enriquecimiento patrimonial a título gratuito" (ley
20.632), con inclusión de todos los bienes objeto de ese tipo de
trasmisión y también los que antes no estaban comprendidos al
estar gravados por ex sustitutívo de la ley 14.060.
Por su parte, l a í provincias mantuvieron sus respectivos tri-
butos a la trasmisión gratuita de bienes (abarcando ahora los bienes
que el ex sustitutívo obligaba a dejar al margen) y Córdoba derogó
su "impuesto al patrimonio de las empresas".
A partir de 1976, y mediante leyes 21.282, 21.285 y 21.287,
sufre nuevas variantes la imposición al patrimonio en la Argentina.
Resumiremos las modificaciones:
1) Según ley 21.285, el impuesto del título I del I.C.P. de
la ley 20.629 subsiste para los períodos 1974 y 1975. Para el
período fiscal 1974 queda firme la liquidación provisoria dispuesta
por resolución 1737 de la D.G.I., pasando a adquirir el carácter de
pago único y definitivo. Básicamente, y según dicha resolución,
la diferencia con el régimen originario consiste en que las inver-
siones en acciones, las participaciones en otras entidades sujetas a
tste impuesto y las cuotapartes de fondos comunes de inversión son
tratados como activos no computables, dejándose sin efecto el régi-
men de informaciones del art. 7, disposición, ésta, que deroga
definitivamente la ley 21.285. Esta última ley dispone, asimismo,
que están exentas para el período 1974 las entidades deportivas y
capitales de empresas en la proporción que pertenezcan a entidades
p e gocen de exención subjetiva para este gravamen. Para 1975,
el régimen es similar, aunque se eleva el monto del capital no
imponible y se hacen otras modificaciones de menos importancia.
2) Por ley 21.287 se crea el impuesto sobre los capitales,
continuador del precedente, que queda derogado. Este nuevo
tributo tiene semejanzas con su antecesor y con el impuesto sus-
titutívo del gravamen a la trasmisión gratuita de bienes. Así,
implía su ámbito a todas las empresas, considera las inversiones en
«tras empresas sujetas al tributo, como activo no computable, y
suprime el régimen de informaciones recíprocas. Comienza a regir
para los ejercicios comerciales que cierren a partir del 30 de abril
le 1976, esta fecha inclusive.
3) Para cubrir la "brecha" de ejercicios comerciales cerrados
rntre el 1 de enero y el 29 de abril de 1976 (ambas fechas
inclusive), la misma ley 21.287 establece un impuesto de emer-

gencia cuyas características son similares al gravamen principal
breado por la ley que se mencionó en el punto anterior.
4) Por ley 21.282 se establece el impuesto sobre el patrimo-
nio neto de las personas físicas y sucesiones indivisas, el cual
sustituye, a partir del 31 de diciembre de 1975, al impuesto del
título II de la ley 20.629, derogando este gravamen (que no llegó
a regir nunca) para los períodos 1973 y 1974. Para el nuevo
gravamen (impuesto sobre el patrimonio neto) las participaciones
en el capital de sujetos comprendidos en el impuesto sobre los capi-
tales, se consideran activos exentos (art. 4, inc. F, ley 21.282), lo
cual lleva a sostener que este nuevo tributo es semejante al impuesto
al patrimonio neto implantado por decr.-ley 20.046/72 y que rigió
únicamente para 1973.
Por ley 23.285 fueron introducidas importantes modificaciones
a la ley de impuesto sobre los capitales, mientras que por ley
23.297 se establecieron reformas a la ley del impuesto sobre el
patrimonio neto.
Por ley 23.760 fue derogada la ley de impuesto sobre el patrimonio
neto (t.o. 1986 y modif.), a partir del 31 de diciembre de 1990 inclusive
(art 70), y la misma ley decidió la derogación de la ley de impuesto
sobre los capitales (t.o. 1986 y modif.) para los ejercicios que se inician
a partir del 1 de enero de 1990 (art 71).
En lugar de estos impuestos, la ley 23.760 ha establecido el
"impuesto sobre los activos" (capítulos I, II y III del título I), aun cuan-
do la ley nada dice de que este último sea sustituto de los dos primeros.
A su vez, por ley 23.966 (título VI) se ha creado el impuesto denomi-
nado "sobre los bienes personales n o incorporados al proceso econó-
mico" que en realidad es un "impuesto sobre el patrimonio bruto".
No obstante la sustitución, y si bien incluímos al final de este
capítulo el análisis de los nuevos impuestos, no excluímos el
tratamiento de los anteriores: primero, porque los impuestos deroga-
dos se seguirán aplicando para los ejercicios anteriores; segundo,
porque, como antes hemos dicho, son frecuentes en la Argentina las
resurrecciones de impuestos derogados; y tercero, porque la legislación
sus ti tu ta guarda grandes similitudes con la derogada.
6. ESTRUCTURA Y CARACTERÍSTICAS. — El "impuesto sobre los

capitales" (ley 21.287) es un impuesto directo, real y de alícuota
proporcional.
El "impuesto sobre el patrimonio neto" (ley 21,282) es un

impuesto directo, personal y de alícuota progresiva para contribu-
yentes nacionales. En cambio, los pagadores del impuesto del exterior
deben pagar un tributo que, a su respecto, se convierte en real y
proporcional, operándose el cambio en virtud de un mecanismo de
sustitución legal tributaria que veremos más adelante.
Las disposiciones de la ley 11.683 son aplicables a ambos gra-
vámenes y su percepción y fiscalización está a cargo de la Dirección
General Impositiva (arts. 19 de la ley 21.287 y 17 de la ley 21.282).
Su producto está sometido al régimen de coparticipación'.
La ley del impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario
se aplica supletoriamente para casos no previstos en la ley 21.287
del impuesto sobre los capitales y su decreto reglamentario (art. 20,
ley 21.287).
A su vez, y ante casos no expresamente previstos por la ley 21.282,
de impuesto sobre el patrimonio neto, o por su reglamentación, son
de aplicación supletoria las disposiciones legales y reglamentarias del
impuesto sobre los capitales (ley 21.287) y del impuesto a las ganancias
(ley 20.628).
En cuanto al "impuesto sobre los activos"; es un impuesto directo,
real y de alícuota proporcional.
Tiene vigencia para los tres ejercicios anuales que se inicien a
partir del 1/1/90.
Son aplicables las disposiciones de la ley 11.683, y su percepción
y fiscalización está a cargo de la D.G.I., la cual está autorizada para
establecer anticipos. Para los casos no previstos en la ley o en su
reglamentación, se aplican supletoriamente las disposiciones de la ley
del impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario. Su producido
es coparticipado según el régimen vigente.
7. IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES. HECHO IMPONIBLE. — El

hecho imponible es la posesión por los contribuyentes que expre-
samente menciona la ley 21.287, del capital resultante de los
balances correspondientes a ejercicios anuales que cierren a partir
de la fecha que estipula el ordenamiento legal por el término legal-
mente prefijado y con las deducciones admisibles (arts. 1 y concs.
de la ley 21.287). Como algunos de los sujetos comprendidos
no efectúan balances anuales el reglamento fija el procedimiento a
seguir en esos supuestos.
8. SUJETOS PASIVOS. — Según el art. 2 de la ley son sujetos pasi-

Vos del impuesto: a) las sociedades domiciliadas en el país; b) las
asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país; c) las
¿mpresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país pertene-
cientes a personas domiciliadas en él. Según la ley, debe conside-
rarse que son empresas o explotaciones unipersonales aquellas que
desarrollen actividades de producción o comercialización de bienes
con fines de especulación o lucro, así como aquellas cuyo objeto sea
la prestación de servicios con igual finalidad, sean estos servicios
de carácter técnico, científico o profesional, d) los establecimientos
estables domiciliados o ubicados en el país a los fines de desarrollar
actividades lucrativas y pertenecientes a personas de existencia física
o ideal domiciliadas o ubicadas en el exterior. La ley considera
"establecimientos estables" a los lugares fijos de negocios en los
cuales se desarrolla total o parcialmente una actividad lucrativa y
hace una enumeración no taxativa de ellos (p.ej., son "estableci-
mientos estables" una sucursal, una agencia o representación per-
manente, una oficina, un taller, una fábrica, etc.). Se aclara que
no se considera que hay "establecimiento estable" cuando la realiza-
ción de los negocios en el país se hace por medio de intermediarios
con situación independiente, siempre que esa actuación sea la habi-
tual del intermediario. También se aclara que los sujetos de los
íncs. a y b del art. 2 de la ley (sociedades en general, asociaciones
civiles y fundaciones domiciliadas en el país) no podrán ser consi-
deradas "establecimientos estables".
Los sujetos pasivos sólo estarían alcanzados por el gravamen
si su capital imponible es superior al monto actualizable trimestral-
mente por la D.G.I. a partir del tercer trimestre de 1976 (arts. 3,
inc. i, y 17, ley 21.287). Este mínimo está previsto como exención,
y no como deducción, lo que implica que si un sujeto tiene un
capital que excede la suma indicada, el total está alcanzado por el
impuesto sin que el mencionado importe sea deducible.
9. EXENCIONES. — El art. 3 de la ley contiene las exenciones

para el gravamen, a saber: 1) bienes situados en la Tierra del Fuego,
Antártida e Islas del Atlántico Sur en las condiciones previstas por
la ley 19.640; 2) los bienes pertenecientes a entidades reconocidas
como exentas por la D.G.I. en virtud de los incs. e, f, g y m del art.
20 de la ley 20.628 (I.G.). La ley condiciona esta exención a la
circunstancia de que en caso de extinción de estas entidades y según
las prescripciones de sus estatutos, los bienes exentos pasen al
Estado nacional, provincial o municipal o a las instituciones perte-

necientes a ellos o a una o más de las entidades precedentemente
aludidas y exentas según los respectivos incisos del art. 20 de la
ley 20.628. Es destacable que con acierto han sido incluidas tam-
bién las asociaciones deportivas y d~ cultura física. 3) los bienes
beneficiados por una exención del impuesto, subjetiva u objetiva,
en virtud de leyes nacionales o convenios internacionales aprobados,
en los términos y condiciones que éstos establezcan; 4) las acciones
y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al
impuesto y las cuotas sociales de los fondos comunes de inversión;
5) el capital imponible cuando el impuesto determinado sobre él,
resulte igual o inferior a la suma que indica la ley, suma, ésta, tri-
mestralmente reajustable por la D.G.I. (art. 17, ley); 6) los bienes
de instituciones internacionales sin fines de lucro con personería
jurídica con sede central en la República Argentina que hayan sido
consideradas como exentas por la D.G.I. para el impuesto a las
ganancias; 7) las acciones de cooperativas.
10. CAPITAL GRAVADO. — El capital gravado surge de la dife-

rencia entre activo y pasivo a fin del ejercicio, según las normas
de valuación y determinación que la ley establece (art. 4 ) . Tales
normas de valuación están contenidas en el art. 5 y se refieren a:
1) bienes amortizables excepto inmuebles; 2) inmuebles; 3) bienes
de cambio; 4) depósitos en moneda extranjera y las existencias de
ella; 5) créditos depurados conforme a las disposiciones del I.G.,
lo cual significa que se eliminan los incobrables; 6) títulos públicos
y demás títulos-valores que se coticen en bolsa; 7) participaciones
en el capital de cualquier tipo de sociedades excluidas las que
cotizan en bolsa; 8) bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes,
etc.); 9) demás bienes en general.
11. DEUDAS DE LOS socaos o DUEÑOS (NACIONALES O EXTRANJE-

ROS) CON sus EMPRESAS. — Conforme al art. 10 de la ley 21.287,
las sumas que adeuden los socios o dueños a sus empresas pueden
integrar el activo, y lo que las empresas adeuden a sus dueños o
socios puede considerarse pasivo de dichas empresas. Pero para
ello se requiere como condición que los saldos, ya sean deudores o
acreedores, provengan de operaciones efectuadas en condiciones
similares a las que pudieren pactarse entre partes independientes.
De la misma forma, las empresas locales de capital extranjero,
aun siendo filiales controladas por empresas madres extranjeras,
pueden ingresar en su activo los saldos que les adeuden las casas
matrices foráneas, y asimismo pueden los entes locales subordinados
incluir en su pasivo lo que ellos adeuden a las casas matrices forá-
neas. Estas inclusiones (tanto en el activo como en el pasivo)
están condicionadas a que los saldos tengan origen en actos que
puedan reputarse como celebrados entre partes independientes, en
razón de que sus prestaciones y condiciones se ajustan a las prác-
ticas comunes del mercado entre entes independientes. A su vez,
si las deudas se originan en préstamos, éstos deben ajustarse a la
ley 21.382, de inversiones extranjeras, y si se trata de deudas origi-
nadas en trasferencia de tecnología, se debe estar a lo que disponga
dicha ley reguladora de las trasferencias tecnológicas.
12. AGRUPACIÓN DEL ACTIVO COMPUTABLE Y NO COMPUTABLE. —

Una vez valuado el activo conforme a las normas pertinentes, la
ley divide a los bienes en computables y no computables, a los
efectos de la liquidación del impuesto. Los bienes no computables
son los exentos y los situados con carácter permanente en el exterior
(art. 6). A los efectos de mayor claridad y para evitar dudas inter-
pretativas sobre el punto, la ley enumera taxativamente cuáles bienes
considera como situados en el exterior con carácter permanente
(art.. 7 ) .
13. PASIVO COMPUTABLE. — El pasivo está integrado por: a) las

deudas, e incluso las provisiones efectuadas para enfrentar obliga-
ciones devengadas no exigibles a la fecha de cierre del ejercicio;
b) reservas técnicas de compañías de seguros, de capitalización y
similares y los fondos de beneficios de los asegurados de vida; c) los
importes correspondientes a beneficios percibidos por adelantado
y los ingresos cuya realización corresponda a futuros ejercicios
(art. 8, ley).
La ley considera dos procedimientos distintos para deducir el
pasivo, produciéndose la variante según que se trate de un activo
formado sólo por bienes computables, o que, por el contrario,
dentro de dicho activo se hallen también bienes no computables
(art. 9 ) .
14. DEDUCCIONES. — Para obtener el "capital imponible", deben

deducirse del "capital gravado" los siguientes conceptos: a) los
honorarios de los integrantes de los órganos de administración, con-
sejo de vigilancia y sindicatura de las sociedades anónimas domici-

liadas en el país en la medida y condiciones que los importes res-
pectivos sean deducibles a los efectos de la liquidación del impuesto
a las ganancias, correspondiente al ejercicio fiscal para el cual se
liquida el gravamen; b) las habilitaciones y gratificaciones al per-
sonal que se paguen o pongan a disposición dentro del plazo esta-
blecido para la presentación de la declaración jurada anual del
impuesto a las ganancias; c) el impuesto a las ganancias del ejercicio
en el caso de entidades que fueran contribuyentes de ambos gra-
vámenes. En cuanto a los contribuyentes de este tributo (impuesto
sobre los capitales) que no lo son del impuesto a las ganancias, se
admitirá la deducción del importe que resulte de aplicar a las utili-
dades impositivas del ejercicio la alícuota a la cual estén gravadas
las ganancias de las entidades que fueraír contribuyentes del I.G.
Como se observa, se quiere igualar a ambos tipos de entidades.
También es de hacer notar que contrariamente a lo que se estipu-
laba en relación al impuesto al capital del tít. I de la ley 20.629,
ahora este gravamen (el impuesto sobre los capitales de la ley
21.287) es deducible para el impuesto a las ganancias, conclusión
a que lleva el art. 75, inc. a, de la ley 20.628.
15. BASE IMPONIBLE, ALÍCUOTA E IMPUESTO MÍNIMO. — Una

vez efectuadas las deducciones llegamos a la base imponible sobre
la cual se aplica una alícuota del 1,50 % (art. 13). Se ha suprimido
el monto mínimo de impuesto.
16. SUPRESIÓN DE LA INFORMACIÓN A SUMINISTRAR POR LAS SO-

CIEDADES Y EMPRESAS. — Mediante la derogación del art. 7 de la ley
20.629 y su no reemplazo por disposición similar, quedó eliminado
el dificultoso trámite de informaciones recíprocas que debían sumi-
nistrarse entre sí las entidades sujetas a este tributo, así como las
informaciones que debían dar a los contribuyentes del impuesto
al patrimonio del tít. II de la ley 20.629.
17. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO. HECHO IMPONI-

BLE. — Es la posesión por personas físicas y sucesiones indivisas
domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero de un patri-
monio neto a la fecha que señala la ley e integrado total o parcial-
mente por bienes situados en el país. Por patrimonio neto se entiende
la diferencia entre bienes computables e importe de deudas en el
país (art. 5, ley 21.282).
18. SUJETOS PASIVOS. — Lo son las personas físicas y sucesiones

indivisas domiciliadas o radicadas en el país por los patrimonios
netos que posean al 31 de diciembre de cada año. Si se trata de
personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en
el extranjero, no son sujetos pasivos, ya que son objeto de sustitución.
En tales casos los sujetos pasivos son los sustitutos, los cuales, según
la ley (art. 14), son las personas de existencia física, ideal, con
cualquier estructura de personería o sucesiones indivisas locales que
tengan con los destinatarios legales del tributo del exterior, algunos
de los nexos económicos o jurídicos que la ley menciona (condo-
minio, administración o guarda de bienes, custodia, etc.). Trata-
remos este punto más adelante.
19. SOCIEDAD CONYUGAL. — La atribución de bienes (art. 2, ley)

es la siguiente: a) al marido: 1) sus bienes propios; 2) todos los
bienes gananciales, salvo los atribuíbles a la esposa, según se verá;
fe)- a la esposa: 1) sus bienes propios; 2) los bienes gananciales
adquiridos mediante el producto de profesión, oficio, empleo, comer-
cio o industria por la mujer; 3) los que se le adjudicaron por
resolución judicial, si existe separación de bienes; 4) los gananciales
cuya administración se le confirió por resolución judicial.
20. EXENCIONES. — En su art. 4, la ley establece las exenciones

al impuesto. Ellas son: a) bienes pertenecientes a miembros de
misiones diplomáticas y consulares extranjeras, a personal adminis-
trativo y técnico y familiares, en la medida en que lo establezcan
los convenios internacionales aplicables. En defecto de convenios, la
exención es aplicable a condición de reciprocidad. Igual tratamiento
es aplicable para miembros y familiares de representaciones de or-
ganismos en los cuales la Nación sea parte, en la medida en que
lo establezcan convenios internacionales; b) títulos-valores emitidos
por la Nación, provincias y municipios cuando una ley general o
especial los declare exentos de este y de todo gravamen; c) los
Bienes amparados por las franquicias de la ley 19.640; d) las ac-
ciones de cooperativas.
El Poder Ejecutivo es autorizado para eximir a los títulos-valo-

res emitidos hasta la fecha o que emitan en el futuro Nación, pro-
vincias y municipios.
21. CONCEPTO DE PATRIMONIO NETO. — El art. 5 expresa que se

entiende por patrimonio neto a la diferencia entre el valor de los
bienes computables y el importe de las deudas en el país. Esta
magnitud es la base imponible sobre la cual se aplica la alícuota
del tributo.
22. ACTIVO. — Están alcanzados, en principio, sólo los bienes

situados en el país. Este criterio, empero, no es general, y surge
excepción por cuanto alcanza a bienes que tengan fuera del país los
diplomáticos y demás funcionarios públicos que estén en el exterior
en ejercicio de sus funciones, así como los familiares que los
acompañan.
Los bienes que estas personas tienen en el extranjero se consi-
deran "bienes situados en el país", salvo que se trate de inmuebles
sitos en el exterior o derechos reales sobre inmuebles sitos en el
exterior. Sin embargo, a estos funcionarios se les brinda el mismo
trato impositivo que si estuvieran domiciliados en nuestro país. Esto
es importante porque para los contribuyentes del exterior no existe
el mínimo no imponible del art. 12 y están sujetos a la tasa propor-
cional del 2 % (art. 14), que está en el más alto lugar de la escala
del art. 13.
La norma citada rige sólo en la medida en que las personas
referidas estén beneficiadas de una exención en el exterior respecto
a imposición análoga al I.P.N., otorgada en razón de su condición
personal (art. 3, último párrafo). Es decir que si los funcionarios
argentinos en el exterior están gravados en cuanto a sus bienes por
impuesto al patrimonio de países extranjeros, están exentos en igual
medida para el impuesto sobre el patrimonio neto argentino. Como
es lógico, se desea evitar una injustificada doble imposición.
El art. 3 va indicando las condiciones que deben configurarse
para que se considere que los distintos bienes que menciona "están
situados en el país".
Menciona los siguientes casos, contenidos en los distintos inci-
sos del art. 3, a saber: a) inmuebles; b) derechos reales; c) naves
y aeronaves; d) automotores; e) bienes muebles registrables; / ) bie-
nes muebles del hogar o residencias transitorias; g) bienes perso-
nales; h) bienes muebles no registrables v semovientes; i) dinero
y depósitos en dinero; ;) títulos, acciones, cuotas o participaciones
sociales y otros títulos-valores representativos de capital social o
equivalentes; k) patrimonios en empresas o explotaciones uniper-
sonales; l) créditos y debentures sin garantía real; m) derechos de
propiedad intelectual, marcas, patentes, etc.
23. VALUACIÓN DE BIENES COMPUTARLES. — A continuación, y

ya conociendo cuáles son los bienes computables (es decir, los que
se tienen como "situados en el país"), la ley aporta las pautas y
procedimientos de valuación en los incisos del art. 6.
24. BIENES NO COMPUTABLES. — Los bienes valuados con arreglo

a las normas del art. 6 se dividen en bienes computables y no com-
putables a los efectos de la liquidación del impuesto. Según el art. 7
no son computables: a) los bienes exentos del gravamen; b) los
bienes situados con carácter permanente en el exterior. A los fines
de evitar toda duda interpretativa, la ley 21.282 enumera en su
art. 8 cuáles son los bienes que se considera situados con carácter
permanente en el exterior.
25. PASIVO. — Del activo computable se admite la deducción, a

título de pasivo, de las deudas que menciona el art. 9, asignándoles
el nombre de "deudas en el país", las que son: a) las deudas garan-
tizadas por derechos reales sobre bienes situados en el país; b) las
demás deudas cuando el deudor esté domiciliado o radicado en el
país. Las deudas mencionadas deberán incluir, asimismo, el importe
de los intereses y de las actualizaciones legales, pactadas o fijadas
judicialmente, que se hubieren devengado hasta el 31 de diciembre,
inclusive, de cada año. El importe de las deudas en moneda ex-
tranjera debe convertirse según el último valor de cotización tipo
vendedor, del Banco de la Nación Argentina al 31 de diciembre de
cada año.
En cuanto al pasivo de la sociedad conyugal, deben conside-
rarse las deudas de cada uno de los cónyuges como un total único y
luego prorratearlas en función del valor de los activos atribuidos a
cada cónyuge.
26. PRORRATEO DE LAS DEUDAS. — Si los bienes de activo son

íntegramente "computables", las deudas se restan de su importe,
considerándose que la diferencia resultante constituye el patrimo-
nio neto.
Si existen, además de los "computables", bienes "no computa-

bles", las deudas se prorratean en función de los bienes computables
y no computables, sin contar dentro de estos últimos a los situados
con carácter permanente en el exterior (es decir que la proporción
debe hacerse sobre el total de bienes de activo, incluidos bienes
exentos, lo cual se debe a que las deudas se originan en ese total
de activo, trátese de bienes gravados o exentos). En este segundo
caso se considera patrimonio neto la diferencia entre el valor de
los bienes y la proporción de deudas atribuíbles a ellos (art.
10, ley).
27. DEDUCCIONES. — Para obtener el patrimonio neto sujeto a

impuesto (base imponible del gravamen) debe deducirse el impuesto
a las ganancias devengado por el período fiscal al cual corresponde
la liquidación del impuesto sobre el patrimonio neto. A su vez, y
al no existir ninguna disposición que lo impida (como antes lo
hacía el art. 19 de la ley 20.629 para su impuesto del título I I ) ,
el impuesto sobre el patrimonio neto puede ser deducido en la liqui-
dación del impuesto a las ganancias en la medida en que los
patrimonios gravados estén integrados con bienes que produzcan
ganancias y conforme a la norma del art. 75, inc. a, de la ley 20.628.
28. MÍNIMO NO IMPONIBLE Y ALÍCUOTA. — Las personas de

existencia visible domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas
radicadas en él, no están alcanzadas por el gravamen si su patri-
monio neto sujeto a impuesto es igual o inferior a la suma que
marca la ley (art. 12), anualmente actualizable sobre la base de
variación de precios mayoristas en el período a que se refiera la
liquidación del gravamen (art. 15). Al igual que en el impuesto
sobre los capitales (ley 21.287), este mínimo está previsto como
exención, y no como deducción. En consecuencia, si el patrimonio
es superior a la suma indicada, se paga impuesto por el monto total
y sin deducir el importe mínimo mencionado.
Quienes resulten alcanzados por el impuesto quedan sujetos a
la escala progresiva doble del art. 13.
29. PAGADORES DE IMPUESTO DEL EXTERIOR. — El art. 14 de la

ley se refiere a la imposición a las personas físicas y sucesiones
indivisas domiciliadas o radicadas en el extranjero, cuando sean
titulares de bienes o créditos en el país o cuando tengan participa-
ciones en el capital social de entidades ubicadas en el exterior que

posean bienes o créditos en la República Argentina.
! A los efectos de esta disposición, la ley presume jure et de jure
que los bienes o créditos, cuyos titulares sean entidades con cual-
quier estructura de personería ubicadas en el exterior, pertenecen
de manera indirecta a personas físicas o sucesiones indivisas domi-
ciliadas o radicadas en el exterior.
Para gravar a los mencionados destinatarios legales del tributo
del exterior con bienes en el país, se recurre a la sustitución tri-
butaria.
A tal fin la ley dispone que las empresas del país contribu-
yentes del impuesto sobre los capitales (ley 21.287), las sucesiones
indivisas radicadas en el país, y toda otra persona de existencia
visible o ideal domiciliada en el país que tenga el condominio,
posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, adminis-
tración o guarda de cosas muebles o inmuebles sujetas al impuesto
que pertenezcan a personas de existencia física o ideal, estableci-
mientos estables, patrimonios de afectación, empresas, explotaciones
unipersonales o sucesiones indivisas domiciliadas, radicadas o ubica-
das en el extranjero, deben ingresar con carácter de pago único y
definitivo al 31 de diciembre de cada año el 2 % del correspon-
diente patrimonio gravado.
Si se trata de créditos de destinatarios legales de impuesto del
exterior, contra deudores locales, éstos quedan investidos del carác-
ter de sustitutos y pagan el 2 % del monto de deuda al 31 de
diciembre de cada año, únicamente si son personas físicas o suce-
siones indivisas domiciliadas o radicadas en el país. Quedan, por
lo tanto, excluidas de dicha sujeción pasiva las sociedades locales.
A su vez, los sustitutos nacionales tienen derecho a resarci-
miento sobre los importes ajenos pagados, ya sea anticipadamente
(mediante retención) o con posterioridad (mediante acción eje-
cutiva sobre los bienes del destinatario legal tributario sustituido
situados en el país y que dieron origen al pago por sustitución).
No se configura esta sujeción pasiva por sustitución en los
siguientes casos: 1) si el titular inmediato de los bienes o de los
créditos fuera una persona de existencia ideal de derecho público
extranjero o internacional; 2) si el titular inmediato de bienes o
créditos fuera una persona de existencia ideal exenta por las leyes
nacionales o por convenios internacionales aplicables; 3) si el
ingreso a realizar fuera inferior a la suma que la ley determina
como mínimo.
30. ACTUALIZACIÓN DE VALORES. SUSPENSIÓN DE COBBO. — De

conformidad al art. 15, se concede al Poder Ejecutivo la facultad
de actualizar anualmente sobre la base del índice general de
precios mayoristas no agropecuarios en el período fiscal a que se
refiere la liquidación del gravamen, los importes del patrimonio
mínimo exento (art. 12), la escala de alícuotas (art. 13) y la suma
debajo de la cual no corresponde efectuar el ingreso mediante
sustitución (art. 14, último párrafo, punto 3 ) .
31. IMPUESTO SOBRE LOS ACTIVOS. CARACTERIZACIÓN DEL IMPUES-

TO.— Este tributo puede ser caracterizado teóricamente como una
forma de imposición patrimonial, y su implantación ha coincidido con
la derogación de los impuestos sobre los capitales y sobre el patrimonio
neto.
No obstante a que la ley 23.760 no ha establecido que sea un
sustituto de éstos, la redacción del articulado y las características
técnicas del nuevo gravamen son demostrativas de que existen grandes
similitudes con la ley de impuesto sobre los capitales, conteniendo
también aspectos semejantes a los de la ley de impuesto al patrimonio
neto.
Se puede decir, básicamente, que el impuesto sobre los activos
representa una versión modificada del impuesto sobre los capitales, de
la cual se ha eliminado el cómputo del pasivo y se han introducido otras
variantes de relativa significación (conf. Juan Oklander, Los impuestos
sobre los activos y a las ganancias versión 1990 en Rev. "La Información",
L LXI, ps. 9 y ss.).
32. HECHO IMPONIBLE.— Es la posesión por los contribuyentes

mencionados en el art. 2 de la ley 23.760 de activos computables sin
deducir pasivos. Lo primero a decidir es el alcance del concepto "activo".
La ley no lo define, sin perjuicio de lo cual su art. 4 establece una
enunciación de buena parte de los rubros integrantes, aunque no
limitativa. Quizás aparezcan dudas respecto de la calidad de activos de
ciertos rubros (p. ej., ciertos anticipos, gastos activados, etc.), cuya
dilucidación se producirá mediante la reglamentación o la interpretación
doctrinal y jurisprudencial. Otra cuestión que puede ofrecer duda es la
vigencia temporal del tributo, pues no está suficientemente claro si los
tres ejercicios anuales que refiere la ley son los de cada empresa o si se
trata de los períodos fiscales anuales que empiezan a partir del 1 de enero
de 1990. Coincidimos con Litvak en que esta última es la solución que
corresponde (ver José Litvak, El nuevo impuesto a los activos, la. parte, en
rev. "Doctrina Tributaria", n 9 118, p. 494).
33. SUJETOS PASIVOS.— Son los mismos sujetos pasivos del impuesto
sobre los capitales (ver punto 8 de este cap.), salvo en los siguientes
aspectos: 1) Se agrega las personas físicas y sucesiones indivisas cuando
éstas sean titulares de inmuebles rurales, pero exclusivamente en
relación con estos bienes (art 2, inc. e, ley 23.760); 2) se agrega los
establecimientos estables pertenecientes a sucesiones indivisas radica-
das en el exterior, inclusive en relación con inmuebles urbanos
afectados a la obtención de renta, y rurales aunque no se exploten,
instituyéndose a tales efectos los respectivos responsables sustitutos
(art 2, inc. j); 3) las uniones transitorias de empresas, agrupamientos
de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia
legal como personas jurídicas y demás agrupamientos no societarios no
son sujetos del gravamen, desplazándose el cómputo de los bienes que
pudieran serles atribuidos a los partícipes en dichos agrupamientos
(art 4, inc. i); 4) las cooperativas no quedan comprendidas en el
ámbito de este impuesto, razón por la cual se ha extendido la vigencia
del "Fondo para Educación y Promoción Cooperativa".
33.1. RESPONSABLES SUSTITUTOS.— Las personas de existencia visible

o ideal domiciliadas en el país, las empresas o explotaciones
unipersonales ubicadas en el país, o las sucesiones allí radicadas que
tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia,
custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que
pertenezcan a establecimientos estables radicados en el extranjero,
deberán actuar como responsables sustitutos del gravamen según las
normas que establezca la D.G.I. (art 2, inc. f, penúltimo párrafo).
Es decir que se consagra con relación a este tributo la figura del
sustituto que figuraba en el art. 14 de la ley del impuesto sobre el
patrimonio neto (ver punto 29 de este cap).
34. EXENCIONES.— El a r t 3 reitera buena parte de las exenciones

que estuvieron vigentes en el impuesto a los capitales para su último
período de imposición. En líneas generales, se otorga exención
respecto de los siguientes bienes:
los situados en Tierra del Fuego e Islas del Atlántico Sur;
de cooperativas;
de instituciones religiosas;
de entidades de bien público;
de entidades mutualistas;
de asociaciones deportivas;
de instituciones internacionales sin fines de lucro;
las acciones y participaciones sociales de otro contribuyente sujeto
a impuesto;
las acciones de cooperativas;
los pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por
la D.G.I.
los activos con valor igual o menor a siete millones de australes
al 31/12/89, actualizable anualmente.
Respecto de esta última exención, se debe aclarar que el monto
mencionado no opera como un mínimo no imponible, sino como un
límite de gravabilidad. Si la suma de los bienes de activo gravado
superara la suma indicada, quedarán sujetos al gravamen la totalidad
de los activos.
35. BASE IMPONIBLE.— Está constituida por el valor de los activos

computables, sin deducir los pasivos, y valuados en la forma que
dispone la ley.
Las normas de valuación están contenidas en el art. 4, y ellas se
refieren a:
1) bienes muebles amortizables;
2) inmuebles;
3) bienes de cambio;
4) depósitos, créditos y existencia de moneda extranjera depurados
conforme a los índices de incobrabilidad para el impuesto a las
ganancias.
5) depósitos, créditos y existencia en moneda argentina depura-
dos de igual manera que en el punto anterior;
6) títulos públicos y demás títulos valores que se coticen en bolsas
o mercados;
7) bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de
concesión y otros activos similares);
8) demás bienes en general;
9) participaciones en uniones transitorias de empresas.
La base de este artículo es similar a la del art. 5 de la ley de
impuesto sobre los capitales, incluyendo, en esta ley de impuesto a los
activos, conceptos que en aquélla figuraban en el decreto reglamen-
tario.
La ley determina un concepto general de valuación que se
denomina "valor residual actualizado''.
El procedimiento para su cálculo es el siguiente: se parte del valor
y el mes de compra, adquisición o ingreso al patrimonio. Luego,
utilizando la tabla que proporciona la D.G.I. mensualmente, se busca
el mes de compra, luego el mes de cierre de ejercicio del sujeto pasivo,
y se determina un coeficiente. Ese coeficiente, multiplicado por el valor
de origen, nos da el "valor de origen actualizado".
En general, la mayoría de los bienes de activo son amortizables.
Por tanto, pueden ser detraídos los años de vida útil trascurridos del
bien debidamente actualizados. Para ello se determina las amortizacio-
nes acumuladas actualizadas y, como se conoce el valor de origen
actualizado, se lo multiplica por éste, y por diferencia se obtiene el valor
residual actualizado. Simplificando, al valor de origen actualizado se
le resta las amortizaciones acumuladas, y se determina el "valor residual
actualizado".
En esta materia de valuación de activos hay algunas diferencias
con respecto al impuesto sobre los capitales, las principales de las cuales
son las siguientes:
- Inmuebles rurales: se deducirá el 25% del valor de la tierra libre
de mejoras (art 5, inc. b, párrafo 4 8 ).
- La última valuación fiscal que se debe computar como mínimo
por cada uno de los inmuebles, se debe actualizar desde el mes para
el cual sea establecida hasta el mes de cierre del ejercicio, aclarándose
que al importe resultante debe adicionársele los edificios, construccio-
nes o mejoras no incluidos en aquélla (art 5, inc. b, párrafo 4 e ).
- En los casos de la cesión onerosa de la nuda propiedad de
inmuebles, se considerará titulares por mitades a los nudos propietarios
y a los usufructuarios.
- Los anticipos, retenciones y pagos a cuenta de gravámenes se
computará en la medida en que excedan la obligación final.
Con respecto a la computabilidad de activos, observamos que una
vez valuados dichos activos conforme a las normas precedentes, la ley
divide a los bienes en computables y no computables a los efectos de
la liquidación del impuesto. Los bienes no computables son los situados
con carácter permanente en el exterior (art 5). A los efectos de mayor
claridad, y para evitar dudas interpretativas, la ley enumera taxativa-
mente cuáles bienes considera como situados permanentemente en el
exterior (art. 6).
No obstante, hay algunas diferencias respecto de este punto con
relación al impuesto sobre los capitales, las principales de las cuales
son las siguientes:
- No se debe computar a ningún efecto las acciones, participacio-

nes societarias, o en otras entidades sujetas al gravamen, ni las cuotas
partes de los fondos comunes de inversión.
- No se debe computar los saldos pendientes de integración de
los accionistas (art. 7, inc. a), pero sí los saldos deudores del dueño
o socios, > en las empresas locales de capital extranjero, los saldos
deudores de la casa matriz, cofilial, cosucursal y de la persona física
o jurídica que directa o indirectamente la controla (art 6, infine).
- Las inversiones efectuadas a partir del primer ejercicio de
vigencia del gravamen en bienes muebles amortizables de primer uso,
excepto automóviles, y en construcciones y mejoras sobre inmuebles
que no sean de cambio, no son computables en el ejercicio de
adquisición o inversión, ni en el siguiente (arts. 9 y 14).
- Las entidades financieras deben computar solamente el 40% del
valor de sus activos (art. 8).
- No se admite deducciones sobre los bienes computables en la
forma en que lo hace el impuesto sobre los capitales. Tales los casos
de honorarios de los órganos de administración y fiscalización,
gratificaciones al personal y deducibilidad del impuesto a las ganancias
a que se refiere el art. 11 de la ley de impuesto sobre los capitales.
36. ALÍCUOTA.— Según el art. 10 de la ley, reformado por ley

23.905, el impuesto a ingresar surge de la aplicación de la alícuota del
2% sobre la base imponible del gravamen determinado conforme a las
disposiciones legales que han sido reseñadas precedentemente.
37. EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS COMO PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO

SOBRE LOS ACTIVOS.—Contrariamente a la solución que previo origina-
riamente la ley 23.760, de creación del gravamen, y según la cual el
impuesto sobre los activos era computable como pago a cuenta del
impuesto a las ganancias, ahora, y a raíz de la modificación por ley
23.905, se han invertido los papeles, y conforme al art. 10 reformado,
"el impuesto a las ganancias determinado para el mismo ejercicio fiscal
por el cual se liquida el presente gravamen, podrá computarse como
pago a cuenta del impuesto sobre los activos" (párrafo 2®). Sigue
indicando la ley que los contribuyentes comprendidos en el inc. b del
art 69 de la ley de impuesto a las ganancias (establecimientos estables
de titulares del exterior), se puede computar como pago a cuenta del
gravamen sobre activos sólo hasta el 20% de la ganancia neta
imponible. En el caso de sujetos pasivos del impuesto sobre activos que
no lo son del impuesto a las ganancias, el cómputo como pago a cuenta
se calcula computando el 20% sobre la utilidad impositiva a atribuir

entre los particulares. Si del cómputo surge un excedente del impuesto
a las ganancias que no alcanza a ser absorbido por el impuesto sobre
los activos, éste no genera saldo en favor del contribuyente en el
mencionado impuesto sobre los activos, ni tampoco es procedente su
devolución o compensación.
Con la regulación de la ley anterior, alguna doctrina sostenía que
el gravamen sobre activos era complementario de ganancias (así
opinaba Litvak, ob. cit, p. 493). Luego de la reforma no cabe duda
de que esto ha dejado de ser así, y más bien el impuesto a las ganancias
pasa a ser complemento del impuesto sobre activos, inaugurándose una
suerte de impuesto a la renta presunta, en la cual la sola existencia de
activos hace presumir que se debe forzosamente producir ganancias,
con indiferencia legislativa sobre si dichos activos redituaron o no esa
ganancia, o si, al contrario, dieron pérdida. Como decimos más
adelante, este impuesto es un claro ejemplo del retroceso que va
conduciendo al sistema tributario argentino a la edad de las cavernas.
38. APRECIACIÓN CRÍTICA DEL GRAVAMEN.— La justificación de este

gravamen estaría dada por el hecho de que la disponibilidad de una
suma de recursos productivos, como son los activos empresarios, sería
representativa de capacidad contributiva.
No obstante, no se puede negar la existencia de aspectos
objetables en el gravamen en cuestión. En tal sentido, el verdadero
indicador de la capacidad contributiva en materia patrimonial está
representado por la riqueza neta poseída, ante lo cual el tributo
deviene inequitativo. La base de imposición no es ya el patrimonio
(activo menos pasivo), sino sólo la primera parte, ante lo cual puede
darse la situación de activos importantes pero acompañados por pasivos
sustantivos, en cuyo caso el gravamen no consulta la verdadera
capacidad contributiva, y no garantiza el principio de equidad (conf.
Daniel Martínez, La reforma tributaria de 1990 y la ley penal fiscal, Ed.
Consultora, Córdoba, 1990, p. 27).
Coincidimos con esta última crítica, y estimamos que el impuesto
sobre los activos constituye un retroceso legislativo. Según vimos en los
antecedentes (punto 2 de este capítulo), el gravamen al patrimonio es
antiguo, y en el pasado se comenzó a aplicar impuestos excepcionales
que gravaban los patrimonios pero sin deducir las deudas. La evolución
legislativa acaecida en las épocas modernas, llevó a que el impuesto no
se recaudara excepcionalmente y por necesidades de tipo bélico, sino
que él se tornó periódico. Otro adelanto fue que los impuestos dejaron
de cercenar el capital al dejar sus montos de ser confiscatorios. Por
último, también fue un progreso legislativo que se pasase a gravar los
activos deduciendo los pasivos, es decir, el patrimonio neto de las
personas. En este último aspecto se ha retornado a las épocas pretéritas,
por cuanto en casos de activos neutralizados por abultados pasivos,
tratándose de contribuyentes que no obtengan ganancias sino pérdi-
das, el impuesto pasa a cercenar el capital, tornándose en confiscatorio
e inequitativo. Por último, la trasformación de la alícuota, que del 1 %
originario se duplicó al 2% por ley 23.905, acentúa el carácter
confiscatorio que en ciertos casos puede asumir este retrógrado
impuesto.
39. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES NO INCORPORADOS AL PROCESO

ECONÓMICO (IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO BRUTO).
A. Vigencia y características.— Mediante la ley 23.966, título VI, se
ha establecido con carácter de emergencia por el término de nueve
períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de 1991, inclusive, un
impuesto que se aplica en todo el territorio de la Nación y que recae
sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico
existentes al 31 de cada año, situados en el país y en el exterior (art
16). Dicha ley se sancionó el 1/8/91, se promulgó el 15/8/91 y se
publicó en el "B.O." el 2 0 / 8 / 9 1 .
Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas físicas y
sucesiones indivisas que guarda similitud con el derogado impuesto
sobre el patrimonio neto, aunque sin computar pasivo, ante lo cual la
denominación que más le cuadra es la arriba mencionada, de impuesto
sobre el patrimonio bruto.
Es un impuesto periódico, ya que se paga por los bienes al 31 de
diciembre de cada año, sin perjuicio de anticipos. Es personal porque
recae en el titular de los bienes, y es global porque es omnicomprensivo
de bienes, tanto en el país como en el exterior.
Su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la D.G.I.,
y se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (art. 29, ley 23.966).
El producido del impuesto se distribuye, el 90% para el finan-
ciamiento del régimen nacional de previsión social, y el 10% para ser
a su vez distribuido entre las jurisdicciones provinciales y la Munici-
palidad de Buenos Aires, en función de la cantidad de beneficiarios
de las cajas previsionales de esas jurisdicciones al 31 de mayo de 1991
(art. 30).
Las diferencias más notorias con el anterior impuesto sobre el

patrimonio neto consisten en prescindir del cómputo de las deudas y
en incorporar los bienes en el exterior de los sujetos pasivos.
La denominación oficial del impuesto obedece a que los "bienes
incorporados al proceso económico" encuadran en principio en el
impuesto sobre los activos. Como sostiene Pedro Callea, parece que
asistimos a la implantación de injertos en las viejas raíces, y que la
derogación de los impuestos patrimoniales fue una poda sin orden, de
la cual surgieron crecimientos involucionados (autor ciL, Nuevo
gravamen sobre los bienes de personas físicas, en "Ámbito financiero", 20
de agosto de 1991, ps. III y ss.).
B. Hecho imponible.— Consiste en la posesión por personas físicas
y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el
extranjero, de un patrimonio bruto conformado por los bienes que
indica la ley.
Estos bienes no deben estar alcanzados por el impuesto sobre los
activos, y deben ser poseídos al 31 de diciembre de cada año.
C. Sujetos pasivos.— Revisten tal carácter: 1) las personas físicas
domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él por
los bienes situados en el país y en el exterior; 2) las personas físicas
domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en él por
los bienes situados en el país (art 17).
Es decir que la ley hace aquí una diferencia. Si se trata de sujetos
pasivos que se hallan en el país, les son gravados los bienes que posean
tanto en el país como en el extranjero. Si, en cambio, estamos ante
residentes en el exterior, los gravados son los bienes que tengan en el
país. En este último caso, estos sujetos pasivos tributan por medio de
responsables sustitutos con carácter de pago único y definitivo.
D. Exenciones.— En el art. 21 la ley establece las exenciones del
impuesto. Ellas son: 1) bienes de misiones diplomáticas y consulares
extranjeras y su personal, como asimismo miembros de la Nación que
actúen en organismos internacionales con las limitaciones que se
establezca por convenios; 2) títulos, bonos, etc., emitidos por Nación,
provincias y municipios cuando por ley general o especial se los declare
exentos; 3) depósitos en australes y en moneda extranjera efectuados
en instituciones comprendidas en la ley 21.526 a plazo fijo, en caja
de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras formas de
captación conforme lo reglamente el B.C.R.A.; 4) obligaciones
negociables (ley 23.576) colocadas en oferta pública; 5) bienes
amparados por franquicias de la ley 19.640; 6) accionesy participaciones
en el capital de entidades sujetas al impuesto sobre los activos, incluidas
las empresas y explotaciones unipersonales; 7) las cuotas partes de

fondos comunes de inversión; 8) las acciones de cooperativas; 9) los
inmuebles rurales en tanto estén gravados en el impuesto sobre los
activos; 9) los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos
de concesión y otros activos similares).
E. Base imponible (bienes comprendidos y normas valuatorias). Mínimo.
Alícuota.— El a r t 19 de la ley indica cuáles son los bienes que se
considera situados en el país. Los factores determinantes de la
inclusión son: a) el lugar o territorio (p. ej., inmuebles, dinero,
derechos reales); b) el registro (p. ej., automotores, naves, aeronaves
y otros bienes muebles); c) el sujeto (p. ej., objetos personales y del
hogar, bienes inmateriales, títulos, créditos, etc.).
En el art. 20 se establece cuáles son los bienes que deben
considerarse situados en el exterior, que son los inmuebles situados
fuera del país, naves y aeronaves de matrícula extranjera, automotores
patentados en el exterior, derechos reales constituidos sobre bienes
sitos en el exterior, bienes muebles y semovientes situados fuera del
país, títulos y acciones emitidos por entidades del exterior, depósitos
en instituciones bancarias del exterior, debentures del exterior y
créditos cuyos deudores se domicilian en el extranjero.
Los arts. 22 y 2$ proporcionan las reglas a las cuales deben
sujetarse las valuaciones de bienes situados en el país y en el extranjero
respectivamente.
El a r t 24 establece que las personas físicas domiciliadas en el país
y las sucesiones indivisas radicadas en él, no están alcanzadas por el
impuesto si la suma de sus bienes resulta igual o inferior a mil millones
de australes (cien mil dólares según equivalencia originaria por Ley de
Convertibilidad). Este mínimo no rige para personas físicas y sucesiones
indivisas domiciliadas o radicadas en el exterior.
La alícuota es del 1% sobre el valor total de los bienes sujetos al
impuesto cuyo monto exceda el mínimo exento de mil millones de
australes. Es decir que la alícuota se aplica sólo sobre el excedente de
la suma recién mencionada.
F. Responsables sustitutos.— El a r t 26 de la ley consagra la figura
del responsable sustituto en forma similar a lo que hacía el impuesto
al patrimonio neto (ver punto 29 de este capítulo).
Tienen el carácter de susútutivo las personas de existencia visible
o legal domiciliadas en el país y sucesiones indivisas aquí radicadas que
tengan el condominio, posesión, uso, etc., de bienes sujetos al impuesto
que pertenezcan a titulares del exterior sujetos a este impuesto,
debiendo pagar el 1% de dichos bienes, siempre que el impuesto
exceda de australes 2.500.000.
G. Consideración crítica.— Es un impuesto al patrimonio bruto
porque grava las cosas y derechos en su totalidad sin deducir deudas,
ante lo cual concluímos que es retrógrado, y que implica una
involución en relación al impuesto al patrimonio neto. Son aplicables
las críticas que formulamos al impuesto sobre los activos, a las cuales
remitimos.
BIBLIOGRAFÍA D E L CAPITULO XIX
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619
CAPÍTULO XX
IMPUESTO AL ENRIQUECIMIENTO PATRIMONIAL

A TITULO GRATUITO
1. IMPUESTO SUCESOBIO. ANTECEDENTES. — El impuesto suce-

sorio es también conocido con la denominación popular de "impuesto
a las herencias", mientras que en la legislación argentina recibió
el nombre de "impuesto a la trasmisión gratuita de bienes" por
parte de las legislaciones provinciales, dado que no comprendía
solamente el gravamen a las herencias sino también las demás
trasmisiones a título gratuito, es decir, las donaciones y legados. En
el orden nacional, se le dio el nombre —más jurídicamente apro-
piado— de "impuesto al enriquecimiento patrimonial a título gra-
tuito" (ley 20.632).
Refiriéndonos concretamente al impuesto sucesorio, podemos
observar que tiene su origen en Egipto mediante una legislación
muy rudimentaria. Se conoció, en forma más evolucionada, en
Grecia y Roma. En la época de Augusto encontramos la ley Julia
de la vicésima hereditatum, que significaba la aplicación de una
tasa igual a la vigésima parte de la porción trasmitida a cada
heredero.
En la Edad Media, y dadas las especiales características del
derecho de propiedad durante el período feudal, desapareció el
impuesto a la herencia, ya que el señor feudal era el dueño absoluto
de las tierras, y cuando el vasallo fallecía ellas volvían al poder del
primero. Ello sucedía porque el vasallo era un mero tenedor precario
o usufructuario, por lo cual carecía del derecho a trasmitir las tierras
que había utilizado en vida. Sin embargo, como los señores feudales
advirtieron que la posibilidad de traspaso a los herederos era un
incentivo para la mayor producción, permitieron la trasmisión por
causa de muerte, pero impusieron una tasa retributiva del servicio
que significaba otorgar esa posibilidad. Esta concepción feudal hace
variar notoriamente el carácter del impuesto. Tal como estaba esta-
blecido en Roma en la época de Augusto, se gravaba en un tanto

por ciento la porción de cada heredero, mientras que en la época
feudal, al darle ese otro carácter de tasa retributiva de un servicio,
el porcentaje del gravamen se establece sobre el conjunto indiviso de
lo trasmitido, y no sobre cada porción.
Posteriormente a la Revolución Francesa, el impuesto sucesorio
adquirió gran desarrollo. La ley llamada del 22 frimario año vn
legisló sobre el gravamen a pagar en caso de trasmisión por herencia,
determinando alícuotas que debían pagarse sobre el total de lo tras-
mitido. Se consideraba que el gravamen era un arancel que se
pagaba al Estado por el servicio que éste efectuaba al facilitar el
traspaso de bienes.
Posteriormente, y en una última evolución, se volvió a la con-
cepción tradicional, y los sistemas tributarios comenzaron a gravar
no el total trasmitido sino la porción heredada por los sucesores.
Esta evolución histórica es importante porque tiene vinculación
tanto con el fundamento del impuesto como con su naturaleza de
directo o indirecto. Jarach (Curso..., t. 2, p. 404) explica que
originariamente los impuestos sucesorios, como los de la época de
Augusto, fueron concebidos como impuestos directos, pero a través
de la evolución medieval que desembocó en las leyes de registro
del año vn de la Revolución Francesa, los impuestos sufrieron una
gran trasformación; ya no se gravaba un enriquecimiento de los
herederos, sino que se aplicaba un impuesto derivado de la sola
trasferencia, y que consistía en un porcentaje sobre el total del
acervo hereditario. En su última evolución —agrega Jarach—, al
gravarse cada hijuela, donación o legado, adquiere nuevamente
la fisonomía de un impuesto directo sobre los enriquecimientos
individuales derivados de trasmisiones gratuitas.
2. FUNDAMENTO Y NATURALEZA. — El impuesto sucesorio ha

dado origen a diversas teorías en cuanto a su fundamento.
Según Paul Leroy-Beaulieu, los impuestos sucesorios, sólo justi-
ficables cuando son moderados, son percibidos por el Estado porque
es el garante de todas las transacciones sociales. Gracias a su apoyo,
a su policía, a sus tribunales, las propiedades pueden trasmitirse
hereditariamente con seguridad. El impuesto es entonces el precio
de un servicio de primer orden que sólo el Estado puede prestar.
Los herederos le pagan su garantía y el concurso eventual que les
brindaría si fuesen turbados en el goce de la herencia.
IMPUESTO AL ENRIQUECIMIENTO PATRIMONIAL GRATUITO 621
Adolfo Wagner afirmaba que el producto de los impuestos

sucesorios representa la participación en la fortuna pública que
el Estado percibe de la fortuna individual, en virtud de su derecho
sucesorio a título de representante de la población. Este autor
considera, entonces, al Estado como un coheredero.
Sin embargo, Wagner no dejó de reconocer que el impuesto
sucesorio era, en cierta manera, una especie de devolución de for-
tuna adquirida sin esfuerzo y que acrecienta la capacidad de
prestación económica del nuevo poseedor.
Esta última idea de Wagner —el incremento de capacidad
económica con motivo de la trasmisión hereditaria— es lo que otros
autores, como Seligman, Graziani y Eheberg, aceptan como funda-
mento del impuesto en cuestión.
Estos últimos autores, y la moderna doctrina en la materia,
estiman que el impuesto sucesorio se fundamenta en el principio
de la capacidad contributiva, al igual que todo otro impuesto. Al
aumentarse la riqueza del heredero, debe proporcionar al Estado
una parte de ese incremento patrimonial, ya que ha aumentado su
potencialidad económica, y por consiguiente su deber de contribuir
a solventar los gastos del Estado. Máxime teniendo en cuenta que
tal aumento de fortuna no se debe a su esfuerzo personal (conf.
Jarach, Curso..., t. 2, p. 393). El profesor Ahumada dice con
razón: "Pensamos, por el contrario, que el fundamento de los
impuestos sucesorios hay que buscarlo en los principios generales
que gobiernan la materia de la imposición" (Tratado..., t. 2,
p. 671).
También ha causado profundas divergencias doctrinales la cues-
tión de si el impuesto sucesorio es un impuesto directo o indirecto.
Debe hacerse notar, sin embargo, que las principales diferencias de
opinión provienen de haber confundido las dos modalidades con que
puede aplicarse este impuesto, punto que ya vimos al analizar los
antecedentes.
Para la doctrina más autorizada, el impuesto sucesorio es
directo. Grava una manifestación inmediata de capacidad contri-
butiva derivada del enriquecimiento concreto que la porción trasmi-
tida ha significado para el heredero. Pero adviértase que estamos
refiriéndonos a la modalidad de imposición según la cual se percibe
un porcentaje sobre cada hijuela. En cambio, si tuviésemos en
cuenta el impuesto global sobre todo el acervo hereditario indiviso,
es evidente que el gravamen considera la sola trasferencia de riqueza
sin tener en cuenta en cuánto esa trasferencia beneficia concreta-

mente a cada heredero. Así concebido, el impuesto podría consi-
derarse indirecto, y de allí que ciertos autores como Giannini,
Einaudi, Bielsa, etc., así lo califiquen.
Pero el impuesto sobre las hijuelas, que es el adoptado por
nuestro país y otros sistemas tributarios modernos, es indudable-
mente directo por cuanto grava la porción de riqueza que incrementa
el patrimonio de cada heredero. En esta posición, que estimamos
correcta, se hallan Giuliani Fonrouge, Jarach, de Juano, etc.
2 A. PROYECTOS LIMITATIVOS. — Los proyectos limitativos deri-

van de la preocupación que causó en muchos autores la circuns-
tancia de que pudieran trasmitirse grandes fortunas a personas
que las adquirían sin hacer el más mínimo sacrificio. Se pensó que
esto debía limitarse de alguna manera. Así, el filósofo Bentham
afirmaba que únicamente podía admitirse la trasmisión de bienes
hereditarios entre parientes próximos; pero, fuera de ese caso, debía
suprimirse el derecho de suceder.
John Stuart Mili sostenía que las desigualdades de fortuna son
inseparables del principio de propiedad privada, pero no encontraba
censurable fijar un límite a lo que el individuo puede recibir a
título de simple favor de sus semejantes, sin haber empleado o
puesto en acción sus actividades. Según su teoría, el causante podía
disponer libremente de sus bienes, pero el heredero no podía recibir
más allá de lo necesario para una vida independiente. Con este
procedimiento, el testador debía necesariamente imponer herederos
suficientes como para repartir entre ellos el máximo permitido por
la ley.
Otros autores propusieron diversos procedimientos limitativos.
Huet aceptaba que el testador dispusiese íntegramente de sus bienes,
pero negaba al heredero esa misma facultad de disponer de los bienes
recibidos a título gratuito. Es decir que el heredero vendría a ser
un usufructuario en vida de los bienes heredados. Rignano creó un
sistema mediante el cual el gravamen es progresivo en razón del
número de trasmisiones hereditarias soportadas por un patrimonio.
Así, por ejemplo, en una primera trasmisión se aplicaba un por-
centaje según el cual la tercera parte iba a poder del Estado; en
una segunda trasmisión de tales bienes, la porción del impuesto era
de dos terceras partes, y por último, al operarse la tercera trasmi-
sión, la totalidad de los bienes era absorbida por el gravamen.
IMPUESTO AL ENRIQUECIMIENTO PATRIMONIAL GRATUITO 623
Como fácilmente puede advertirse, los problemas de limitación

a las herencias no existen en los países socialistas, según cuyo sistema
económico-político no se admite la propiedad privada. Así, estable-
cido el régimen marxista en Rusia, se dictó el decreto de abril de
1918, según el cual, después de la muerte del propietario, los bienes
que le habían pertenecido pasaban a propiedad del Estado. Sólo
los parientes en línea directa, incapaces de trabajar o indigentes,
podían reclamar al Estado sobre el producto de los bienes dejados,
los medios de existencia indispensables. Como el Código Civil
vigente desde 1923 estableció que la mayoría de los bienes de impor-
tancia de los particulares pasaban al Estado por los diversos medios
de nacionalización, socialización y confiscación, el derecho sucesorio
desapareció. Posteriormente, sin embargo, estas concepciones se
suavizaron en alguna medida, y al admitirse la propiedad privada
de ciertos bienes de consumo, la Constitución de 1936 declaró: "El
derecho a la herencia de los bienes de propiedad personal de los
ciudadanos está protegido por la ley".
3. DEROGACIÓN DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA. — La ley

21.282, creadora del impuesto sobre el patrimonio neto, ha derogado
en su art. 20 el impuesto del rubro para la Capital Federal, que
estaba legislado por la ley 20.632. Asimismo y a requerimiento de
la Nación, las provincias han derogado sus tributos locales que
gravaban la trasmisión gratuita de bienes.
La derogación en el orden nacional se ha operado a partir del
7/4/76, salvo para los enriquecimientos producidos por causa de
muerte o por ausencia con presunción de fallecimiento (art. 21,
incs. c y d, ley 20.632), en cuyo caso la derogación tuvo efecto
desde el 1 de enero de 1974. Es decir, se reitera la eliminación del
impuesto que para el orden nacional había sido dispuesto por ley
20.046 y dejada sin efecto por la ley 20.632.
En el mensaje respectivo se expresa que la medida tiene su
fundamento en que la adopción de determinadas formas jurídicas
por parte de los grandes patrimonios posibilita la elusión del gra-
vamen al enriquecimiento por trasmisión gratuita de bienes, que-
dando su aplicación restringida, en la práctica, a patrimonios de
pequeño y mediano volumen, constituyéndose en un impuesto
regresivo. A esa realidad económica se suma la forma y oportu-
nidad de aplicación- del impuesto, que afecta el haber sucesorio en
un momento en que por el deceso del causante se interrumpe ej
ingreso normal de las rentas, obligando e n muchos casos a la enaje-

nación de p a r t e del h a b e r sucesorio p a r a p o d e r satisfacer el gra-
vamen. Se agrega q u e los objetivos del g r a v a m e n son cumplidos
e n forma integral p o r el impuesto sobre el patrimonio neto, con las
reformas introducidas.
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPITULO XX

BUCHNER, Richard: Impuesto a la trasmisión gratuita de bienes, en GERLOFF-
NEUMAHK, t. 2, p. 558.
CONSEJO FEDERAL DE INVERSIONES: Política fiscal én la Argentina, cit.
DUE, John F.: Análisis económico de los impuestos, cit.
GIANMNI, A. D.: Instituciones de derecha tribútate cit.
GrtnuANí FONROUGE, Carlos M.: Derecho financiero, cit.
— Impuesto a la trasmisión gratuita de bienes, Biienos Aires, 1937.
GOYENA COPEÜLO, Héctor: La doble imposición estatal en materia de sucesiones,
en "La Ley", 28/7/70.
— Conceptos básicos para la liquidación del impuesto a la herencia, en "El
Derecho", t. 37, p. 915.
GUASTAVINO, Elias: Límites a la invocabüidad del alea en la cesión de herencia,
en "J.A.", 14/12/70 (n* 3688).
— Impuesto sobre él patrimonio y las sucesiones y donaciones, cit.
OCHOA DURAN, Jorge: Ley 20.632. Impuesto al enriquecimiento patrimonial
gratuito, en "El Derecho", 23/3/74 (n ? 23).
— La liquidación del impuesto sucesorio y las normas del Código Civil, en
"FJ Derecho", 29/9/71 (rfi 2772).
TARANTTNO, Jacinto R.: Lo reforma tributaria, Buenos Aires, 1974.
625
CApfruix> XXI
IMPUESTO INMOBILIARIO
1. EVOLUCIÓN Y FUNDAMENTO. — Como hace notar Giannini

(p. 337), el impuesto inmobiliario es el más antiguo de los impues-
tos directos. La tierra era la fuente primordial de riqueza, y por
eso era la preferida entre los diversos objetos de imposición. Además,
la tierra ofrecía una base estable y segura para la realización y
cobro del tributo.
Este tributo se ajustaba, por otra parte, a la idea de que el
Estado tenía un derecho originario sobre todo el suelo sujeto a su
poder (dominio eminente), por lo que era lógico que participara
en cierta medida en los frutos de la tierra. En consecuencia, el
gravamen era consustancial al fundo, y tal era el fundamento del
impuesto, que, sje consideraba una "carga real" de los inmuebles.
Sin embargo, el paso del tiempo hizo evolucionar la concepción
sobre este impuesto, así como la consideración teórica en cuanto a
su fundamento. La riqueza mobiliaria adquirió una importancia
predominante con relación a la riqueza inmobiliaria. La tierra dejó
de ser prácticamente el único bien demostrativo de riqueza, y el
gran auge del patrimonio exteriorizado en forma de valores mobi-
liarios de todo tipo, hizo lógicamente perder la antigua preponde-
rancia de ese tributo. Además, la evolución de las teorías jurídico-
tributarias demostró que el fundamento del impuesto inmobiliario
no era diferente del fundamento de los diferentes impuestos. Siendo
el fundamento general de todos los impuestos el deber solidario
de los ciudadanos de contribuir al mantenimiento del Estado en la
medida de las posibilidades de cada uno, y siendo la tierra una de
las formas de exteriorización de capacidad contributiva, se considera
lógico que su propiedad sea objeto de gravámenes.
Observamos entonces que su fundamento no difiere de cual-
quier otro impuesto. La propiedad inmobiliaria no es más que una
de las tantas formas en que la potencialidad económica de los contri-
buyentes se manifiesta, y de ahí que se considere hecho imponible

a los efectos de la tributación.
2. FORMAS DE IMPOSICIÓN. — Se observa en la legislación com-

parada que se han adoptado distintos sistemas como base de medi-
ción del hecho imponible. Esos sistemas tienen en algunos casos
sólo interés histórico, puesto que han dejado de aplicarse, mientras
que existen otros que si bien no han sido implantados en forma total,
son propugnados como sistemas ideales de imposición a la tierra.
a) En primer lugar, tenemos el sistema de imposición sobre
el producto bruto del suelo. Consiste en establecer un porcentaje
fijo sobre la producción de la tierra, sin tener en cuenta los gastos
que ha demandado la producción de esos bienes.
Este sistema tuvo origen en España, y se aplicaba mediante
una alícuota del 10 % sobre el producto bruto; por eso adquirió la
denominación de "diezmo". Debe aclararse que se trata de una
forma de imposición cuya importancia es sólo histórica, ya que
actualmente no se aplica, pues se entiende que es injusto al no tener
en cuenta los gastos que se efectúan para obtener los bienes produ-
cidos, por lo cual puede establecer un trato diferencial y no equi-
tativo.
b) Otra forma de imposición es sobre el valor venal de la
tierra. Éste es el sistema que siguen las legislaciones impositivas
provinciales argentinas. Se establece la valuación del inmueble, para
lo cual se tiene en cuenta el valor directo del suelo y sus construc-
ciones y el valor indirecto por vía de capitalización de renta real o
presunta. Sobre esa valuación se cobra una alícuota de tipo general-
mente proporcional.
c) Un tercer sistema grava la renta neta o efectiva de la tierra.
La renta neta es la que resulta deduciendo de la renta bruta las
cargas y gastos de explotación del inmueble. En nuestro país,
la renta neta no es base de medición de los impuestos inmobiliarios;
pero, en cambio, esas rentas están gravadas en el impuesto a las
ganancias (ley 20.628), que incluye las rentas de edificios en la
primera categoría y las rentas agrarias en la tercera categoría.
Jarach (Bases..., p. 27)' ha criticado el sistema de la renta neta,
porque estima que es contrario a toda incentivación. Quien más
produce debe pagar más impuesto, y ello repercute en forma adversa
a la necesaria mayor productividad de la tierra.
IMPUESTO INMOBILIARIO 627
d) Por último, tenemos el sistema que grava la renta normal
ftotencial de la tierra. Dada la gran importancia de esta cuestión,
la abordaremos por separado dedicándole el capítulo siguiente.
3. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO EN LA ARGEN-

TINA. — El impuesto inmobiliario es un típico impuesto directo que
grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva. En
nuestro país, ha sido tradicionalmente establecido por las provincias
en forma permanente. Es decir que las provincias legislan y recau-
dan sobre el impuesto inmobiliario gravando los inmuebles situados
dentro de su territorio.
Se ha discutido cuál es la situación en que se hallan aquellos
inmuebles dentro del territorio de la provincia pero que por diversos
motivos han sido cedidos a la Nación. Por ejemplo, territorios cedi-
dos para la construcción de puertos, de aeródromos, etc. Si hay
inmuebles particulares en esas zonas de jurisdicción nacional, se ha
resuelto jurisprudencialmente que es derecho de las provincias
gravar tales inmuebles particulares, aun en el caso de estar en
sectores de jurisdicción nacional. Tal situación sucedió en sectores
territoriales como los de Ezeiza, Morón, puerto de Ensenada, etc.
La jurisprudencia llegó a la conclusión precedente luego de algunas
resoluciones contradictorias.
El impuesto inmobiliario es de carácter real, porque no tiene
en cuenta las condiciones personales de los contribuyentes. Pero
no debe confundirse con la obligación tributaria, que siempre es
personal. La obligación de pagar el impuesto no es de los inmuebles,
sino de las personas. Existe una tendencia a la subjetividad me-
diante la progresividad. Puede observarse, así, que en algunas legis-
laciones se tiene en cuenta el total de las propiedades inmobiliarias
del sujeto y se gravan progresivamente. Este sistema, sin embargo,
es criticable, por cuanto no tiene en cuenta la riqueza mobiliaria
del sujeto ni la riqueza inmobiliaria que tenga en otras jurisdicciones.
Otras tendencias hacia la subjetividad son las disposiciones relativas
a la pequeña propiedad, y el ausentismo.
Si bien se trata de un impuesto provincial, el Estado nacional
también aplica el impuesto inmobiliario, pero limitado a la Capital
Federal y territorios nacionales (Tierra del Fuego, Antártida e islas
del Atlántico Sur), sectores territoriales en los cuales el Congreso
nacional es órgano legislativo local. Por otra parte, el Estado na-
cional ha hecho uso en los últimos tiempos de la atribución del
art. 67, inc. 2, de la Constitución nacional, implantando regímenes

inmobiliarios de emergencia. Así, en 1967 se creó el impuesto de
emergencia sobre la propiedad inmueble, que rigió por única vez
en el año 1968. Además, a partir del 1 de enero de 1969 se esta-
bleció el impuesto a las tierras aptas para la explotación agropecuaria
(ITAEA) mediante la ley 18.033. Este tributo se estableció por tres
años, gravando las tierras aptas para la explotación agropecuaria
con una alícuota del 1,6 % sobre la valuación fiscal, importe éste
que podía computarse como anticipo de réditos originados en la
explotación de dicha tierra.
También los municipios establecen gravámenes inmobiliarios,
cuya base imponible está constituida por la valuación de los inmue-
bles.
4. HECHO IMPONIBLE. — El hecho imponible consiste, en gene-

ral, en la situación jurídica de ser propietario o poseedor a título
de dueño de un bien inmueble; vale decir que la circunstancia
generadora de la obligación tributaria es el hecho de tener la dispo-
nibilidad económica del inmueble como propietario o haciendo las
veces de tal. En algunas legislaciones se considera también hecho
imponible el goce de los poderes que constituyen la esencia de la
propiedad inmobiliaria. Así, el Código Fiscal de Buenos Aires, que
considera al usufructuario como sujeto pasivo del impuesto. En
este caso se ha seguido la teoría, según la cual no sólo se
debe tener en cuenta el título jurídico de la propiedad, sino el con-
junto de facultades que constituye el contenido de ese derecho,
debiéndose incluir como sujeto pasivo del impuesto a quien, como
el usufructuario, goza de tales facultades sin tener la titularidad del
dominio (ver Jarach, Curso..., t. 2, ps. 328 y 329). Además, cabe
tener en cuenta que según el art. 2894 del Código Civil, entre las
obligaciones del usufructuario está la de pagar los impuestos esta-
blecidos sobre los bienes del usufructo.
5. SUJETO PASIVO. — Según se desprende del hecho imponible,

son sujetos pasivos los propietarios o poseedores a título de dueño,
según lo legislan el Código Tributario de Córdoba y la ley nacional
inmobiliaria, mientras que el Código Fiscal de Buenos Aires —como
se dijo— incluye a los usufructuarios, quienes según la ley civil,
están obligados a pagar este impuesto. Según estos conceptos, es
contribuyente el adquirente de inmuebles por mensualidades, aun-
que según el Código Civil no sea propietario, ya que es poseedor

a título de dueño. En cambio, no son sujetos pasivos el mero tenedor
o el locatario de inmuebles, dado que no tienen tal posesión.
6. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA. — La base imponible del

impuesto es la valuación fiscal del inmueble que surge de las
operaciones de catastro (ver infra, punto 9). Esta valuación suele
reajustarse mediante los coeficientes de actualización que se fijan
en forma anual.
La alícuota es variable de provincia a provincia. Generalmente,
dicha alícuota varía según que se trate de inmuebles urbanos o
rurales, y es de tipo proporcional. En cuanto a la provincia de
Córdoba, tiene un impuesto cuyas alícuotas son proporcionales y
variables según la doble clasificación de inmuebles urbanos y rurales.
7. EXENCIONES. — Las legislaciones provinciales que regulan

el impuesto inmobiliario otorgan diversas exenciones, basadas en
las características de los sujetos pasivos del impuesto o de los
inmuebles objeto de él. En algunas provincias existen exenciones
cuyo propósito es proteger a la pequeña propiedad y fomentar la
construcción de viviendas.
Están dispensados de todo gravamen por razón del sujeto, los
inmuebles del Estado (Nación, provincias, municipalidades) y de
sus dependencias o reparticiones autárquicas. En función del destino
de la propiedad, el beneficio suele otorgarse en los siguientes casos:
templos religiosos, inmuebles afectados a fines de asistencia social,
culturales, científicos, deportivos; bienes de propiedad o utilizados
por asociaciones obreras, de empresarios, de profesionales, asocia-
ciones mutualistas o de fomento; inmuebles inscritos como bien de
familia; etc.
8. RECARGOS O ADICIONALES. — Los recargos o adicionales pue-

den ser de base objetiva o de base subjetiva. Los recargos de base
objetiva son aquellos que se cobran con respecto a los terrenos no
edificados o baldíos y con relación a latifundios, mientras que el
ausentismo es un recargo de base subjetiva.
8 A. BALDÍOS. — Los recargos por baldíos o tierras no edificadas

consisten en aumentar el impuesto a aquellas tierras que no han
sido objeto de mejoras por parte de sus propietarios. Con respecto
a este adicional han tenido influencia las antiguas teorías de Henry
George, quien separaba el valor debido al accionar del propietario,

del valor debido al accionar de la comunidad, sosteniendo que
debían gravarse las tierras libres de las mejoras que introducía el
propietario. Siguiendo esta orientación, legislaciones como el Código
Fiscal de Santa Fe y la ley nacional inmobiliaria establecen cuotas
más elevadas con respecto a los terrenos baldíos.
8 B. LATIFUNDIOS. — A partir del año 1930 las provincias

comenzaron a establecer escalas de tipo progresivo tendientes a
favorecer la subdivisión de la tierra. Se entendía que socialmente
era inadmisible la concentración de grandes riquezas territoriales
en manos de pocos individuos (fenómeno que se conoce como
latifundio), y se intentó lograr la subdivisión mediante la progresi-
vidad. Se pensaba que como a medida que se poseía más tierra
se pagaba una mayor escala, el latifundio resultaría desventajoso y
el propietario optaría por dividirlo.
Debe tenerse en cuenta, asimismo, que el latifundio no sólo
se refiere a grandes extensiones de tierra, sino a fertilidad y a ubica-
ción, ya que lo que debe combatirse no es sólo el latifundio terri-
torial sino también el latifundio social. Coincidentemente con esta
idea, el Código Fiscal de Santa Fe grava con adicional a los
inmuebles urbanos cuya valuación supere el límite que fija la ley
impositiva anual.
8 C . AUSENTISMO. — Este adicional tiene en cuenta que el

propietario de los inmuebles se halla ausente del país, y por esa
circunstancia se cobra un determinado importe adicional. El Código
Fiscal de Buenos Aires aumentaba hasta en un 50 % el porcentaje
del impuesto en caso de ausentismo. El Código Fiscal de Santa Fe
también contenía disposiciones al respecto, y según sus regulacio-
nes consideraba ausentes a quienes residían permanentemente en el
extranjero, o a quienes vivían en el país no más de seis meses por
año. También se suele considerar dentro del régimen de ausentismo
a las sociedades o empresas extranjeras con sede principal fuera
del país.
9. CATASTRO. ORÍGENES Y OPERACIONES. — La palabra "catas-

tro" deriva de la locución latina "capüastrum", que proviene a su
vez de "caput", que significa "cabeza", porque se consideraba que
era un inventario por cabeza de cada uno de los inmuebles de una
comunidad. El catastro es de antigua data. Tuvo su origen en
Egipto, y se sostiene que los persas en épocas de Darío hacían
operaciones catastrales. También se conoció el catastro en Grecia
en épocas de Solón y de Alejandro Magno. En Roma el catastro
fue adoptado entre las reformas fiscales de Julio César. En la época
contemporánea el catastro adquirió nuevamente gran relevancia.
En Francia se inició un catastro parcelario en 1807, Austria comenzó
también la confección de un catastro a mediados del siglo pasado
y también lo hizo Italia, popularizándose luego el sistema. El catastro
consiste en un inventario general de las distintas propiedades del
Estado que son registradas en los libros que se llevan al respecto,
complementándose con el registro general de propiedades para per-
feccionar la situación jurídica de los inmuebles.
Para confeccionar el catastro debe efectuarse operaciones geo-
métrico-trigonométricas que tienen por objeto establecer todo lo
relativo a la superficie del fundo, operaciones económico-financieras
que tienden a estimar el valor del fundo, y operaciones jurídicas que
tienen por fin individualizar el inmueble en relación a su propietario.
Originariamente se adoptó el sistema del catastro fijo con valo-
res inconmovibles por varios años, que eran únicamente modificables
mediante procedimientos de revaluación general o situaciones espe-
ciales de incremento o pérdidas de valores. Posteriormente, desde
el año 1958, este sistema ha sido sustituido en nuestro país por
el sistema del catastro móvil, que consiste en la aplicación de coefi-
cientes anuales de actualización de valores, preparados con arreglo
a elementos computables en las distintas zonas territoriales.
10. PAGO. — El pago se efectúa anualmente en las épocas que

fija a tal efecto el organismo recaudador. A los efectos del pago
la administración confecciona guías o padrones anuales y emite
boletas o recibos, denominados también cedulones, los cuales se
ponen al cobro en las fechas fijadas, no pudiéndose pagar el importe
del tributo inmobiliario sin la boleta o cedulón correspondiente.
BIBLIOGRAFÍA D E L CAPITULO XXI

JARACII. Diño: Anteproyecto de la ley de reforma de los impuestos a las explo-
taciones agropecuarias, Buenos Aires, 1964.
— Bases paro un sistema de imposición de las explotaciones agropecuarias
según su renta normal potencial, Buenos Aires, 1963.
— Curso superior de derecho tributario, cit.
LÓPEZ, Alberto T.: El nuevo impuesto nacional de emergencia sobre las tierras
aptas para la explotación agropecuaria, en rev. "Derecho Fiscal'', t. 18,
p. 603.
MACHADO DERZI y NAVARRO COEXHO: DO imposto sobre a propriedade prechal
e territorial urbana, Ed. Saraiva, Río de Janeiro, 1982
633
CApfrouo XXII
IMPUESTO A LA RENTA NORMAL POTENCIAL DE LA

TIERRA. IMPUESTO A LA PRODUCCIÓN AGROPECUARIA
1. ANTECEDENTES. — Se dice que la idea de gravar la renta

normal potencial de la tierra nace con el autor italiano Pompeo
Neri en el siglo xvm, y el tema se difundió mucho en teoría, aunque
fue escasamente acogido por las legislaciones.
En efecto, en Italia fue en 1939 cuando el régimen fascista
implantó el sistema de la "renta normal potencial". Esta implan-
tación en Italia se debió a que el método había sido largamente
auspiciado por una proficua doctrina especializada en los problemas
del agro.
En Francia existe algo parecido. Los impuestos agrarios más
importantes se perciben cedularmente, siguiendo un sistema presun-
tivo de determinación de rentas.
Desde hace algunos años, en la República Oriental del Uruguay
se implanta el impuesto a la producción mínima exigible de las
explotaciones agropecuarias (impuesto denominado "IMPROME").
instaurado por ley 13.695, del 24 de octubre de 1968.
En el plano internacional, el impuesto fue generalmente
auspiciado por la doctrina. En la Conferencia de Política Tributaria
de Santiago de Chile (diciembre 1972), el profesor Kaldor sostuvo
la necesidad de que en los países agroeconómicos la tierra fuera
gravada no en relación a los valores de lo realmente obtenido, sino
de lo que pudo obtenerse, como forma de contribuir a la forma-
ción de ahorros o excedentes que promuevan el crecimiento general.
Definió el producto potencial como "el producto que daría la tierra
si fuera explotada con un grado de eficiencia promedio". En las
Cuartas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Rueños
Aires, 1964) se declaró que la renta normal potencial es una base
eficiente para la tributación del sector agropecuario, a los efectos
de cumplir los objetivos precitados; sea como base de valuación para
los impuestos a la propiedad raíz, sea para integrar el concepto de
renta imponible para los impuestos a la renta global y cedular, según

las características del sistema institucional y tributario de cada país.
Se agregó que el nivel de la renta normal potencial debe fijarse de
tal forma que provoque un incentivo acorde con las finalidades que
requiere el desarrollo del sector agropecuario (tema 2, resoluciones
2 y 3) (v. Reforma tributaria para América Latina, t. 2, p. 161,
publicación OEA/BID, Washington, 1968).
En nuestro país, y al implantarse el impuesto a los réditos
(1932), hubo un tímido esbozo de gravación de la renta potencial
de la tierra, y así se establecía que a los fines del mencionado
impuesto, la renta rural o urbana no podía en ningún caso resultar
inferior al 1 % de la valuación fiscal de la finca, disponiéndose
asimismo que cuando la tierra no fuese trabajada personalmente por
su propietario, debía pagarse un impuesto del 6 % sobre el importe
de los arrendamientos devengados anualmente (arts. 8 y 5, inc. o ) .
Posteriormente vemos aparecer esta modalidad tributaria en el Se-
gundo Plan Quinquenal Justicialista, y también fue fomentado el
impuesto a la renta normal potencial durante el gobierno de Arturo
Illia, especialmente por el ingeniero Walter Kugler, secretario de
Estado de Agricultura y Ganadería, que fue uno de los motores
impulsores de este tributo y que incluso en 1964 hizo elaborar un
anteproyecto al profesor Diño Jarach. Tal anteproyecto se denomina-
ba "Reforma de los impuestos a las explotaciones agropecuarias".
En 1967 se retomó el tema y se siguió estudiando (secretarías
de Estado del Dr. Raggio e ingeniero García Mata). El asunto
despertó adhesiones y críticas negativas. Entre estas últimas, el
rechazo por parte de la Sociedad Rural Argentina, mientras que
fueron sostenedores del sistema el CONADE (Consejo Nacional de
Desarrollo) y la Federación Agraria Argentina.
Por último, debemos hacer constar que el proyecto de "impuesto
a la renta normal potencial de las explotaciones agropecuarias" fue
incluido en las plataformas de los principales partidos políticos que
participaron en las dos contiendas electorales de 1973. Lo propugna-
ron, en efecto, el Frejuli, la Unión Cívica Radical, y las alianzas que
respaldaron las candidaturas de Francisco Manrique y Osear Alende
(es decir, casi el 90 % del electorado).
2. NOCIÓN Y OBJETIVOS. — El impuesto mencionado fue incluido

dentro del sistema positivo tributario argentino mediante la ley
20.538, sancionada el 11 de setiembre de 1973 y promulgada el
25 del mismo mes y año.
IMPUESTO A LA RENTA POTENCIAL PE LA TIERRA 635
Sin embargo, la ley 21.399, sancionada y promulgada el 2

de setiembre de 1976 y publicada en el "Boletín Oficial" el 7 de
setiembre del mismo año, derogó la ley 20.538, a partir del 1
de enero de 1975, lo cual significó la supresión del impuesto a la
renta norma] potencial a la tierra antes de que siquiera comenzara
a aplicarse. Según el mensaje de la ley 21.399, "la experiencia
recogida en los últimos años reveló claramente que el impuesto a
la renta normal potencial era de una complejidad tal que su aplica-
ción no era posible".
Para tener una primera noción de este tributo, nada mejor
que las palabras de Diño Jarach: "el impuesto se dirige al rendi-
miento promedial de la tierra con la aplicación de cantidades no
excesivas ni tampoco demasiado modestas de capital, por cultiva-
dores no demasiado negligentes ni extremadamente celosos, con el
empleo de técnicas adecuadas, pero no extraordinariamente progre-
sistas ni atrasadas, teniendo en cuenta las variaciones cíclicas de la
producción de la tierra, la rotación de los cultivos, las alternativas
de años de lluvias suficientes o abundantes con los de sequía, y en
una palabra, compensando los acontecimientos favorables y desfa-
vorables que afectan a las explotaciones agropecuarias en el tiempo"
(Jarach, Bases..., p. 24).
En las Cuartas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tribu-
tario se proporcionó esta definición: "el concepto de renta normal
potencial es el que resulta de la renta presuntiva y promedial cíclica
que debe producir una explotación agropecuaria en función de las
características -del suelo, clima y dimensión, con la aplicación de
cantidades normales de capital, dedicación normal del factor trabajo
y técnicas ni muy avanzadas ni muy primitivas". Podríamos resu-
mir el concepto con estas pocas palabras: "rendimiento normal
óptimo de una explotación agropecuaria según sus peculiaridades
de suelo, clima y dimensión".
Hay tres aspectos esenciales que dan idea de los objetivos que
persigue este tributo.
A) Aspecto 1. Necesidad de mayor productividad agraria.
a) Es necesario combatir la deserción del campo que produce
el urbanismo, b) El futuro de la Argentina que todos deseamos está
en su incremento demográfico, pero éste $erá contraproducente si
no se asegura el sustento a esa población futura, sustento que forzo-
samente debe provenir del agro, c) No hay posibilidad de incre-
mento de industrialización sin el progreso y, especialmente, la
mecanización del agro, ya que ello permite emplear menor cantidad
de mano de obra con mayor producción, es decir, mayor producti-

vidad por trabajador, lo que permite desplazar esa mano de obra
hacia la industria. Así lo debieron hacer E.U. y la U.R.S.S. con
resultados óptimos, d) La producción agraria es indispensable a
los fines de intercambio comercial internacional, ya que las divisas
que produce posibilita la importación de bienes indispensables, y
hasta tanto tales importaciones sean sustituidas —en la medida de
lo posible— por la industria nacional.
B) Aspecto 2. Necesidad de trasfarmar la tenencia de la tierra
y la forma de producción.
a) LA irracionalidad de distribución de las tierras aptas torna
irracional la producción y es factor de estancamiento relativo (en
relación a otras formas de producción) del agro. Según datos apor-
tados por la D.G.I., el 80 % de la valuación fiscal de las tierras
aptas para la explotación agropecuaria está en propiedad de un
20% de empadronados (ver D.G.I., Información sobre la concen-
tración en ITAEA, p. 13). Esto significa que existen grandes exten-
siones de tierras en manos de pocos propietarios (latifundio). Según
datos que también posee lá administración fiscal, existen, asimismo,
pequeñas parcelas que rio corresponden al ideal para una producción
óptima (minifundio), b) En el caso del minifundio, ello trae como
gran inconveniente que la explotación intensiva agota la tierra con
grave deterioro si la producción no va acompañada de las medidas
destinadas a su renovación constante (sistemas de abonos, cambio
de tierra, regadío intensivo, etc.), mediante los modernos procedi-
mientos que suministra la técnica, c) En el caso del latifundio,
al contrario, la producción es extensiva e igualmente perjudicial.
Al dueño de inmensos territorios le basta con hacer producir parte
de sus campos y mantener otros incultos o desarrollar una produc-
ción simplemente pastoril, cuando el fundo, por sus características
ecológicas, podría resultar mucho más productivo. Pero al propie-
tario eso no le interesa, porque con lo que produce su campo, le
basta para mantener su alto nivel de vida y además se protege de
la inflación, ya que las tierras aún incultas están a cubierto del
deterioro monetario. A ello se suma que impositivamente, a ese
propietario no le cuesta nada mantener las tierras incultas, puesto
que el sistema hasta ahora vigente grava únicamente la renta
efectiva. Si esos campos no producen o producen menos de lo que
debieran, ello no perjudica tributariamente a su dueño, d) Es lógico
que el propietario del caso precedente, no se interese por vender.
No hay oferta, y como consecuencia, los precios son altos y se
IMPUESTO A LA RENTA POTENCIAL DE LA TIERRA 637
produce una inamovilidad en el sistema de tenencia que impide

acceder a la tierra a aquellos que pueden tener una mejor intención
de explotación.
C) Aspecto 3. Tributación del agro en la medida que corres-
ponda.
a) Las razones que deben llevar a incentivar la producción
agraria, no significan que este objetivo tenga que lograrse mediante
exención de los deberes tributarios. Esto no es concebible, porque
trae una situación de desigualdad con los otros sectores de la pro-
ducción, b) La política de incentivar el campo mediante franquicias,
exenciones, deducciones, y otros alicientes impositivos fue llevada
adelante a partir del año 1955 (así, la actualización del valor de la
hacienda de 1955, las deducciones por inversión del 100 %, el
régimen de revaluación de activos que con respecto a la hacienda
dispuso la ley 15.272, la exención del 25 % del precio de primera
venta de novillos, según decreto 3629/63, etc.). Esta política dis-
minuyó los ingresos fiscales provenientes del agro, que debieron
compensarse con incrementos tributarios en otras fuentes produc-
tivas, y en definitiva significó una cuantiosa trasferencia de ingresos
del resto de la economía nacional al sector agropecuario. Sin
embargo, tal política no logró el resultado de aumentar la produc-
ción agraria en la medida que era dable esperar. Esto quiere decir
que la solución debe buscarse por otra vía. Lo que debe intentarse
es crear alicientes a la explotación agropecuaria pero sin que signi-
fiquen sacrificio para los demás sectores de la economía. Se pre-
tende que en todo caso, de haber trasferencia de ingresos, se haga
dentro del mismo sector agropecuario, de parte de los de mayor
poderío económico que no producen como debieran, a aquellos con
menores recursos que desean producir más. c) Aunque duela de-
cirlo, la evasión fiscal del agro está objetivamente comprobada, y
ella se ve favorecida por el sistema de la renta efectiva. Según los
datos de la D.G.I., 97.000 productores agropecuarios denunciaron
en 1959 una renta neta imponible de 9.000 millones de pesos
moneda nacional. Sin embargo, el censo agropecuario llevado a cabo
en 1960 demostró la existencia de 471.756 productores con una renta
neta imponible estimativa de 90.000 millones de pesos moneda
nacional (v. D.G.I., Información..., p. 3). Esto fue confirmado
al implantarse el ITAEA, que tuvo inicialmente a 350.000 contri-
buyentes inscritos, de los cuales el 85 % consideró el pago de ese
impuesto como pago definitivo en concepto de impuesto a los réditos.
Esto fue positivo en cuanto a que detectó a numerosos evasores, pero
negativo en cuanto a que respecto a este 85 % el impuesto a los

réditos se trasformó en proporcional. Es indudable que el sistema
de la renta efectiva favorece la evasión agraria. La determina-
ción de la renta efectiva requiere estricta contabilización de opera-
ciones y exacta evaluación de los inventarios, cosa que no sucede
en la mayoría de los casos de productores agropecuarios; y aún
cuando esas registraciones se llevasen, las posibilidades de fiscali-
zación son casi nulas si no se tiene en cuenta un conocimiento
siquiera aproximativo de la rentabilidad normal potencial de los
fundos. De ahí el interrogante que abre Jarach. Si para una correcta
determinación de la renta efectiva es necesario conocer la renta
potencial, entonces ¿por qué no prescindir de esa determinación de
renta efectiva de dudosa certeza y no adoptar directamente el
método de la renta normal potencial como base de imposición?
d) Por otro lado, las contribuciones inmobiliarias (y también los
impuestos nacionales ITAEA e ITLM), si bien disminuyen la posi-
bilidad de evasión, no son tributos adecuados, por cuanto se basan
en valuaciones fiscales provinciales, que no son uniformes, con serias
deficiencias y constantemente desactualizadas ante el deterioro del
signo monetario.
3. MECÁNICA DE LA LEY 20.538. — No obstante su derogación,

hemos juzgado útil incluir algunas nociones sobre la ley del rubro,
dado que el problema impositivo agropecuario dista de estar resuelto
satisfactoriamente y ante la posibilidad de que su régimen normativo
sea tenido en cuenta para alguna legislación futura.
Por lo pronto, es importante destacar que la gravación de las
tierras aptas para la explotación agropecuaria se dividió, según la
ley comentada, en tres etapas temporales en el trascurso de cada
una de las cuales resultaban de aplicación tres figuras tributarias
diferentes.
4. Sus TRES ETAPAS TEMPORALES. — Las tres etapas menciona-

das son las siguientes:
A) Primera etapa temporal (arts. 30 a 32 de la ley). Corres-
pondió ser aplicado en el año 1973, y fue el ITAEA con algunas
variantes, siendo computable como pago a cuenta del impuesto a
los réditos.
B) Segunda etapa temporal (arts. 13 a 29 de la ley). Se aplicó
en 1974 y su vigencia fue prorrogada al año 1975. Consiste en un
impuesto nacional de emergencia llamado "impuesto sobre las tierras
libres de mejoras", muy parecido al ITAEA, aunque con algunas
IMPUESTO A IA RENTA POTENCIAL DE LA TIERRA 6S9
alteraciones, siendo computable como pago a cuenta del impuesto a

las ganancias, sustitutivo del impuesto a los réditos.
C) Tercera etapa temporal (arts. 1 a 12 de la ley). Instituye
el "impuesto a la renta normal potencial a las tierras aptas para
la explotación agropecuaria". Acá, la suma tributaria pagada, deja
—lógicamente— de funcionar como anticipo del I.G., ya que la
renta potencial pasa a reemplazar a la renta efectiva en las decla-
raciones juradas de los contribuyentes del I.G.
Es importante dilucidar si lo creado por ley en esta tercera
etapa era una nueva categoría de impuesto a las ganancias (como
lo consideraba Jarach, refiriéndose al impuesto a los réditos); un
simple método diferente de determinación de la base imponible
(como sostienen López Aguado y Rosembuj); o si se trataba de un
impuesto técnica, jurídica y científicamente autónomo que puede
encuadrarse dentro de los impuestos al patrimonio (como creemos
nosotros).
La solución legislativa fue dada al incluirse el impuesto a
la renta normal potencial dentro de la tercera categoría del I.G.
(ley 20.628), considerándose, por tanto, que se trataba de ganancias
cuyo método determinativo difiere del régimen general.
5. HECHO IMPONIBLE. — Es la propiedad, posesión o incluso

tenencia (caso de los arrendatarios) de una tierra con aptitud para
producir determinado rendimiento agropecuario que la ley considera
normal potencial. Adviértase, por de pronto, que lo gravado no es
una ganancia efectiva, sino la detentación económica de un bien
inmueble capaz de producir ganancias, con prescindencia de si éstas
existen o no. Obsérvese también la diferencia con el hecho imponible
del I.G., que es la obtención efectiva de ganancias de fuente argen-
tina de cualquier categoría o especie durante el período que fije
la ley.
6. SUJETOS PASIVOS. — Según surge del art. A de la ley 20.538,

son sujetos pasivos de este impuesto las personas de existencia visible
o ideal de cualquier naturaleza que ejerzan una explotación agro-
pecuaria, considerándose tal, sin admitir prueba en contra, toda
tierra con aptitud para esos fines. A su vez, se tiene por titular
de esa renta a quien tiene el uso y goce de la tierra que se considera
apta para la explotación agropecuaria.
El dispositivo citado se complementa con el art. 3, inc. B, de
la ley, que enumera quiénes deben presentar declaración jurada, y
que son: los propietarios (salvo los nudos propietarios), los usufruc-
tuarios, los herederos, cónyuge supérstite, administrador judicial o

albacea en caso de sucesiones indivisas, los adquirentes con o sin
escritura pública traslativa de dominio y esté o no ésta inscrita en
el Registro General de Propiedades, los poseedores a cualquier título,
los arrendatarios, los aparceros, los titulares de contratos acciden-
tales, y los concesionarios o permisionarios de predios fiscales. En
todos los casos, la obligación existe, estén o no explotadas las tierras
que se consideren aptas. También es dable aclarar que en caso de
arrendamientos o aparcerías, están obligados a presentar declara-
ción jurada, tanto el propietario o poseedor como el arrendatario o
aparcero.
7. EXENCIONES. — El art. B de la ley declara excluidos diversos

predios o fracciones de predios que son, en líneas generales, los
situados en zonas boscosas y destinados a explotaciones forestales,
los soportes de instalaciones productivas, los terrenos comprendidos
en los límites urbanos, los terrenos a urbanizar, siempre que se
cumplan las condiciones de la ley y el reglamento, los destinados
en forma permanente y efectiva a establecimientos fabriles, los
afectados a salinas, canteras, yacimientos de minerales o rocas, los
concedidos con fines exclusivos de cateo, los predios que carecen
de aptitud para la explotación agropecuaria según el relevamiento
catastral. También se otorga exención a los cedentes de inmuebles
siempre que su participación en el resultado de la explotación no
supere el porcentaje que fije el reglamento. Si la participación
supera dicho porcentaje, los cedentes son responsables por la parte
de gravamen que proporcionalmente corresponde a su participación.
8. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. — El proceso para

determinar la renta normal potencial de los predios como base impo-
nible del impuesto, se desarrolla en dos etapas.
A) Etapa general de relevamiento catastral (art. 3, inc. A,
ley cit.). Se lleva a cabo en el ámbito técnico-administrativo de la
Secretaría que designe el Ministerio de Economía, y su finalidad
es llegar a determinar la renta normal potencial de la tierra tipo-
de cada zona. Para llegar a este resultado se efectúan varios estu-
dios parciales que ya han sido efectuados en su mayor parte en la
provincia de Buenos Aires por la ley catastral y siguiendo las reco-
mendaciones de Jarach (ver Bases..., p . 42).
Los estudios y labores parciales están minuciosamente señala-
dos por la ley, que en esto guarda total identidad con el anteproyecto-
IMPUESTO A IA RENTA POTENCIAL DE LA TIERRA 641
Jarach. En líneas generales el procedimiento consiste en: a) deter-

minar la uniformidad por zonas de las tierras agrarias del país
según sus características ecológicas y económicas (punto 1 del inc. A
del art. 3 ) ; fe) confeccionar para cada zona lo que la ley denomina
"tabla general de características y aptitudes de tierras agrarias"
(punto 2, inc. A, art. 3). A tal fin se fijan una serie de coeficientes
que sirven para clasificar las distintas tierras que componen la zona,
comparándolas con una tierra ideal de características óptimas (alti-
metría, características de la capa arable, condiciones del suelo y
subsuelo, accesibilidad a vías de comunicación, etc.). Debe acotarse
que una tabla semejante para relevamiento catastral se elaboró en
la provincia de Buenos Aires. Estos coeficientes se basan en elemen-
tos objetivos que son factibles de determinar por los especialistas y
que tienden a eliminar en lo posible la posibilidad de discreciona-
lidad y subjetivismo.
Posteriormente, y valiéndose de otros datos y elementos obje-
tivos que minuciosamente va mencionando la ley (cultivos signi-
ficativos de cada zona, dimensión ideal de predio en la zona según
el cultivo ideal, producción promedial contando los últimos diez años
y según productos, subproductos, precios medios, gastos normales de
explotación, etc.) se llega a los resultados deseados. En efecto, luego
de efectuarse las operaciones técnico-matemáticas que describen los
puntos 9, 10 y 11 del inc. A del art. 3, se determina: a) la renta
neta media potencial por unidad económica de explotación; fe) la
renta media potencial unitaria; c) la renta media potencial unitaria
zonal; d) finalmente, el concepto que puede considerarse la conclu-
sión de todos los pasos precedentes y que es el importante concepto
de renta por hectárea de la tierra óptima ideal de la zona (punto 12,
inc. A, ley cit.). En definitiva, lo que la ley desea obtener mediante
la etapa general, es la renta por hectárea de la tierra óptima ideal
de cada zona, sobre la base de una explotación normal por cada
unidad agraria de dimensiones adecuadas, dedicada al cultivo más
apropiado para la zona, con equipo, mejoras, instalaciones y capa-
citación técnica de características promedíales.
B) Etapa individual (art. 3, inc. B, ley c i t ) .
Los titulares de derecho sobre las tierras agrarias o simple-
mente "con relación" a tierras agrarias alcanzadas por la ley, están
obligados a presentar una declaración jurada, sean personas físicas
o ideales. Tales personas están enumeradas en los subpuntos a, b, c,
d> e, /, g y h, del punto 1 del inc. B del art. 3 de la ley cit.
642 CUKSO DE F1KANZAS, DESECHO FWANCaEItO Y TWBVJTAMO
Esta declaración jurada contiene: 1) datos de identificación

del declarante; 2) individualización y ubicación de las tierras rela-
cionadas con el declarante; 3) clasificación de sus características
específicas según la tabla de "coeficientes" que establezca el orga-
nismo técnico respectivo acerca de la tierra óptima ideal de la zona;
4) la determinación de la renta neta potencial del fundo, monto que
se obtiene estableciendo principalmente la divergencia entre las
características peculiares del predio y las características de la tierra
óptima ideal de la zona (punto 2, inc. B, art. 3, in fine, ley cit.).
Lo que se quiere mediante esta etapa, es sobre todo establecer
el grado de disparidad de los casos individuales, según las caracte-
rísticas de cada predio, respecto a la tierra óptima tomada como
tipo, para lo cual se utilizan elementos objetivos cuales son los
coeficientes. En la declaración jurada, los obligados terminan deter-
minando la renta normal potencial de cada fundo por hectárea, lo
cual, multiplicado por el número de hectáreas, da la renta normal
potencial del predio, debiendo hacerse constar que pueden efectuarse
ciertas deducciones específicas señaladas en el art. 6 de la ley.
Esta declaración jurada está sujeta a fiscalización del Ministerio
de Economía, y se faculta a tal organismo a impugnar total P
parcialmente la declaración jurada, según los datos obtenidos en la
etapa general. Producida la impugnación, el organismo adminis-
trativo puede determinar de oficio la renta normal potencial que
corresponda a la respectiva explotación agraria concreta. También
el organismo pertinente debe expedirse sobre la renta normal poten-
cial de cada explotación en los casos que la D.G.I. así se lo requiera
expresamente (ver art. 9, ley cit.). Esta resolución es recurrible.
Resulta de interés comparar la base imponible del impuesto que
recae sobre las tierras agrarias (renta presunta o ficta) y el impuesto
que recae sobre las restantes ganancias de los particulares (renta
efectiva).
La base imponible del impuesto a las ganancias se obtiene
mediante el sistema de ingresos menos egresos (o sea, suma de las
ganancias de todas las categorías y resta de las deducciones perti-
nentes). Lo que se persigue es obtener las rentas efectivamente
percibidas o devengadas por el contribuyente, y ésta es la forma
que se considera exteriorizante de su capacidad contributiva.
En cambio, la base imponible del "impuesto a la renta normal
potencial de tierras aptas para la explotación agropecuaria" se
obtiene mediante la estimación del rendimiento promedial normal
que estaría en condiciones de producir una tierra con aptitud para
la explotación agropecuaria. Es decir que en este impuesto la capa-
IMPUESTO A LA RENTA POTENCIAL DE LA TIERRA 64S
cidad contributiva no surge exteriorizada por la ganancia efectiva-

mente obtenida, sino que se manifiesta por la capacidad productiva
de la tierra, criterio que se aviene a la función social que debe
desarrollar el campo como instrumento de producción. Así lo ha
dicho expresamente la Corte refiriéndose al ITAEA en dos impor-
tantes fallos ("Acuña", en "El Derecho", t. 50, p. 6, y "Herrero
Sanz", en el mismo diario, p. 5 ) .
8 A. IMPUGNACIÓN A RESOLUCIONES RELATIVAS A LA DETERMI-

NACIÓN. — a) Impugnación contra normas determinativas de carác-
ter general (arts. 7 y 8, ley cit.). Las resoluciones que establezcan
la "renta por hectárea de la tierra óptima ideal de cada zona" y "la
tabla de coeficientes de características y aptitudes de las tierras
agrarias" deben publicarse en el "Boletín Oficial" y en un diario
de circulación de la zona, y tendrán el carácter de normas generales
obligatorias si al expirar el término de quince días hábiles de la
última publicación, tales resoluciones no son apeladas ante la Junta
Zonal de Catastro Agrario. La apelación puede ser deducida por
cualquiera de las personas obligadas a presentar declaración jurada,
así como por entidades gremiales y otras organizaciones represen-
tativas de interés colectivo.
Recibida la apelación, se imprime el trámite que describe el
art. 8 y que finaliza con la resolución de dicha Junta, que tiene
carácter definitivo de norma general obligatoria y que debe publi-
carse en el "Boletín Oficial".
b) Impugnación contra determinaciones específicas (arts. 9 a
12, ley cit.). Vimos que las declaraciones juradas podían ser impug-
nadas y que el organismo administrativo pertinente podía expedirse
(a solicitud de la D.G.I.) sobre la renta normal potencial de la
explotación.
Según la ley, las resoluciones administrativas que determinen
de oficio la renta normal potencial de una explotación agropecuaria,
son recurribles mediante apelación ante la Junta Zonal de Catastro
Agrario, siguiéndose entonces el trámite que prescribe el art. 10 de
la ley. Esta resolución, a su vez, puede ser recurrida ante la Cámara
Nacional de la sede de la Junta, aplicándose el procedimiento del
art. 77 y siguientes de la ley 11.683 (ver art. 11, ley 20.538.) La
resolución definitiva que determine la renta neta potencial de una
explotación agropecuaria, tiene eficacia de cosa juzgada y se notifica
a la D.G.I. para que ésta tome las medidas pertinentes (art. 12,
9. CONSIDERACIONES CRÍTICAS. — El impuesto estudiado es alta-

mente polémico. Tiene defensores que enumeran sus ventajas y
detractores que no ven en el tributo otra cosa que graves inconve-
nientes. Plantearemos el tema analizando en primer lugar las ven-
tajas. Ellas son:
1) recaudación mayor y más segura;
2) premio a la producción eficiente y castigo a la producción
ineficiente;
3) dificultades a la evasión;
4) hace perder atractivo a la especulación agropecuaria. Ello
porque la tierra improductiva puede ser muy gravosa, mejorándose
entonces la oferta de predios. Cabe tener en cuenta que en las
economías inflacionarias, la tierra suele adquirirse con un único
propósito especulativo, y ello hace aumentar artificialmente el valor
de los fundos. El tributo examinado significa que la adquisición de
una tierra apta hace adquirir obligaciones tributarias concretas e
inmediatas. Ello implica teóricamente, o el deseo de producir de
quienes posean los fundos, o su trasferencia de los productores
improductivos a los productivos, que es uno de los objetos extra-
fiscales del tributo.
5) el método fomenta la producción agrícola privada, aunque
ello no significa el desentendimiento del Estado, que debe seguir de
cerca el proceso y complementarlo con medidas concretas, como se
verá más adelante;
6) el tributo es factible en las explotaciones agropecuarias, dado
que la naturaleza y calidades de la tierra proporcionan un patrón
de medida aproximado, lo que no ocurre en otras actividades econó-
micas, por ejemplo las industriales, sometidas a innumerables va-
riables;
7) impide que una tributación agrícola excesivamente baja haga
permanecer estático el sector campesino, deteniendo el desarrollo
de la comunidad;
8) el sistema de la "renta efectiva" es un factor en contra de
la mayor productividad. En efecto, la capitalización, la mejora
del agro, su mayor producción, etc., son gravados progresivamente,
y ello produce desaliento. Al contrario, el impuesto a la renta nor-
mal potencial es un factor de incentivación que alienta una mayor
y mejor producción.
Examinemos ahora las principales objeciones al tributo.
1) La mayor productividad de las explotaciones agropecuarias
no depende en la actualidad ni de la calidad de la tierra, ni de la
voluntad del agricultor, sino de la armónica aplicación de capital y

trabajo. Este impuesto significa discriminación en contra de quienes
menos capital tengan. A esta objeción respondemos que es cierto
que el incremento de productividad sólo se logra con mayor capital,
pero ello no va en desmedro del efecto incentivador. Acá es donde
debe hacerse presente el Estado, quien debe apoyar al pequeño
productor, o al productor familiar, con créditos suficientes como para
capitalizarlo, incentivar el cooperativismo, facilitar el acceso del
pequeño productor a la mecanización y tecnología, etc. Por eso, es
evidente que no puede considerarse a este impuesto como una
"reforma agraria justa" en sí misma. Pero puede ser un útil instru-
mento para lograr la reforma deseada, en la medida que sea acom-
pañado de las medidas estatales correspondientes.
2) Se objeta que este impuesto puede ocasionar distorsiones en
favor del sector agrícola, si modificaciones en los precios o cambios
internacionales, producen incrementos desmedidos de sus ingresos.
Esta objeción es desechable, y para contrarrestar el efecto pronos-
ticado, basta con mantener constantemente actualizadas las bases
imponibles.
3) Se sostiene que incentivará la disminución de cantidad de
tierra utilizada y que ésta será explotada intensivamente, agotán-
dola. No compartimos este criterio. El impuesto no hará disminuir
la cantidad de tierra utilizada, porque el propietario de tierras incul-
tas estará alentado a cultivarlas o a venderlas a quienes vengan con
esa intención. Debe recordarse que el incremento de la oferta es
uno de los efectos que se deseaba obtener con el tributo. Por otra
parte, no debe olvidarse que hay sistemas de recuperación de las
tierras intensivamente explotadas.
4) Puede premiar o castigar por factores circunstanciales y
ajenos a los productores (grandes sequías, plagas, inundaciones
y otros estragos). Esto es exacto, pero el propio sistema puede
conceder desgravaciones temporarias cuando sucedan acontecimien-
tos de tal índole.
5) La realización del Catastro Agrario Nacional es una qui-
mera inalcanzable. Tampoco estamos acordes con este argumento.
6) Finalmente, la objeción más seria y fundada, la crítica más
v. repetida: lo incorrecto que fue insertar este tributo dentro del
impuesto a las ganancias. Así, López Aguado menciona como gran
defecto del impuesto la intención de introducir la capacidad poten-
cial de producción de las tierras, dentro del impuesto a las ganancias,
totalmente ajeno a ese objetivo (p. 126). Terruel sostiene que el
problema más grave del impuesto consiste en confundir en cabeza
de un mismo contribuyente, rentas ficticias y rentas efectivas

(p. 17). Rosembuj afirma que la determinación de la renta según
reglas del catastro, no encuadra congruentemente en el criterio que
inspira el I.G. En un trabajo de este autor que puede verse en
"La Información" (t. XXIX, p. 581), afirma incluso la posibilidad
de inconstitucionalidad por violarse los principios de igualdad y
equidad.
Pese a nuestra adhesión al impuesto, no podemos sino com-
partir esta crítica y pensar que su amalgamiento con el impuesto
a la renta efectiva fue forzado e incorrecto. López Aguado lo
demostró con argumentos irrefutables (ver "Derecho Fiscal", t. 23,
ps. 124 y ss.). Pero esto no implica aceptar los argumentos de
autores que afirman que el impuesto estudiado no se funda en la
capacidad contributiva (Terruel, p. 13).
10. PROBABLES SOLUCIONES AL PROBLEMA DE LAS EXPLOTACIONES

AGBOPECUABIAS. — Creemos que la problemática analizada debe ser
solucionada partiendo de dos bases insoslayables: o) la necesidad
de cumplir los objetivos precedentemente enunciados (ver supra,
punto 2 ) , mediante un tributo que grave el rendimiento normal
potencial de las tierras aptas para la explotación agropecuaria;
h) cualquiera que sea el método que se adopte para poner en prác-
tica lo fijado en el punto anterior, debe advertirse sobre la impe-
riosa necesidad que tiene nuestro país de que sea conocida la riqueza
potencial de su suelo. No hay posibilidad alguna de encarar el
desarrollo de la economía nacional y en particular del sector agrícola,
sin conocer en profundidad las aptitudes y naturaleza del suelo. Casi
podría decirse que el hecho de instrumentar sobre esa base un
gravamen, es prácticamente secundario frente a la imprescindible
necesidad de conocer nuestra riqueza potencial agropecuaria.
Sin embargo, el problema consiste en saber cuál es la mejor
forma de implementar el tributo.
Veamos las probables soluciones:
1) Incorporación al I.G. Es el sistema que adoptó en la legis-
lación argentina. Se pretendió que no se había creado un nuevo
impuesto, sino que sólo se puso en práctica una distinta forma de
determinación en cuanto a cierto tipo de rentas.
2) Incorporación a los impuestos inmobiliarios provinciales.
La solución consistiría en adoptar ese mismo procedimiento que
tiende a determinar el rendimiento normal potencial de los fundos
para fijar su valor real y, en virtud de ello, imponer el tradicional
impuesto inmobiliario provincial.
IMPUESTO A IA RENTA POTENCIAL DE LA TIERRA 647
3) La tercera solución consiste en crear nuevamente el impuesto

a la renta normal potencial a la tierra, totalmente diferenciado
del impuesto a las ganancias y como un genuino y auténtico
impuesto al patrimonio. Este impuesto gravaría no otra cosa que
el rendimiento normal de las tierras aptas para la explotación agro-
pecuaria. Debería basarse en los lineamientos de la ley 20.538,
debiendo recaudarse por la Nación, con coparticipación a las pro-
vincias, según el régimen vigente. El Catastro Agrario Nacional
sería de extraordinaria utilidad para la fiscalización de la renta
efectiva de las explotaciones agropecuarias gravadas por el I.G., así
como también para la fijación de valores de inmuebles a los fines
de los impuestos inmobiliarios provinciales en caso de que éstos
subsistiesen. Quedarían así superadas las críticas derivadas de su
fusión con el impuesto a la renta efectiva, e incluso las dudas sobre
su constítucionalidad.
Aceptamos entonces que la actividad y el beneficio rurales son
sui generis, pero sostenemos que la gravabilidad de un predio pre-
suntamente apto para la actividad agraria "según lo que debería
producir", no es sino gravar la tierra misma (que es una fracción
del capital), aunque con una base imponible peculiar en relación
a los impuestos al patrimonio. Pero ello no es prescindir de la
capacidad contributiva, sino simplemente tenerla por exteriorizada
valiéndose de pautas de apreciación diferentes.
¿Qué debe, por tanto, propugnarse? Un impuesto específico a
las actividades agropecuarias que grave un aspecto parcial del patri-
monio (propiedad, posesión o tenencia de tierras aptas para la explo-
tación agropecuaria) y que tenga el carácter de gravamen único
para este tipo de actividades, debiendo evitarse a toda costa y en la
medida de lo posible la superposición de gravámenes sobre la misma
actividad (deben suprimirse los impuestos provinciales a las activi-
dades lucrativas agropecuarias, los tributos municipales por "cami-
nos", los impuestos inmobiliarios provinciales a los fundos agrarios,
los impuestos que graven las ganancias de los productores, así como
los tributos a la comercialización y a la exportación de la producción
rural).
' 11. IMPUESTO A LA PRODUCCIÓN AGROPECUARIA. — La ley 21.399,

que suprimió el impuesto a la renta normal potencial a la tierra, ha
creado este gravamen que rige desde el 1 de setiembre de 1976
hasta el 31 de diciembre de 1979 inclusive (arts. 1 y 13). Es una
modalidad de los impuestos a las ventas y puede ser considerado
indirecto porque grava la producción de bienes, que es un signo
indiciarlo de capacidad contributiva. Sin embargo, la ley ha hecho

una mezcla bastante heterodoxa al decidir que quienes resultan
contribuyentes del impuesto a las ganancias (ley 20.628) pueden
computar el 50 % del monto del impuesto a la producción agro-
pecuaria como pago a cuenta del impuesto a las ganancias derivadas
de la explotación agropecuaria, aunque con la condición de que el
cómputo es procedente en la proporción atribuíble a las ganancias
derivadas de las explotaciones agropecuarias cuyas ventas dieron
origen al gravamen implantado (art. 3 ) . Este cómputo está limitado
porque si existen montos del impuesto a la producción agropecuaria
no usados por superar la proporción atribuíble en la liquidación del
impuesto a las ganancias, dichos montos adquieren el carácter de
pago definitivo y no pueden ni trasladarse a otros ejercicios del
I.G. ni tampoco imputarse a otros impuestos (art. 8 ) .
El producto se coparticipa según régimen de la ley 20.221 y
son aplicables las disposiciones de la ley 11.683, correspondiendo su
aplicación y percepción a la Dirección General Impositiva (arts. 11
y 12).
12. HECHO IMPONIBLE. — Consiste en la venta de los productos,

agropecuarios que se indican en la planilla anexa al art. 1 de la
ley, estando facultado el Poder Ejecutivo para incluir otros pro-
ductos agropecuarios que no figuren en la planilla (art. 10).
Por "venta" se entiende todo acto en que se efectúe la tradición
o entrega del producto vendido. Si una explotación agropecuaria se
complementa o integra con una industrial y esta última utiliza pro-
ductos agropecuarios de la primera, se considera "venta* el acto de
traspaso de los productos para su almacenamiento o utilización por
la explotación industrial (art. 4 ) . Esto significa que el hecho impo-
nible "venta" caracterizado por este tributo puede no requerir dos
partes diferenciadas entre las cuales se formalice el contrato, tal
como ocurre en el derecho privado.
Para delimitar el alcance del hecho imponible es necesario
también tener presente la estipulación de la ley según la cual
quedan excluidas del gravamen las ventas efectuadas entre produc-
tores agropecuarios entre sí. Quiere decir que la venta gravable es
solamente aquella cuyo destino es el consumo. Esto se confirma con
la regulación según la cual, tratándose de ganado de cualquier
especie, el gravamen recae únicamente cuando la venta es para su
faenamiento posterior, aun cuando se formalice por cualquier inter-
mediario (art. 2 ) .
13. SUJETOS PASIVOS. — Son sujetos pasivos a título de contri-

buyentes los productores agropecuarios que realicen las ventas gra-
vadas (art. 1).
Son sujetos pasivos a título de agentes de retención los com-
pradores o intermediarios que reciban el producto vendido, y que
sean designados en tal carácter por la Dirección General Impositiva
(art. 6 ) .
La responsabilidad de ambos (contribuyentes y agentes de re-
tención) es solidaria (art. 12, ley 21.399, y arts. 16 y 18, ley 11.683).
14. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA. — La base imponible es el

precio neto de venta sin deducción alguna.
Cuando se trate de las ventas consistentes en traspasos de pro-
ductos agropecuarios a una explotación industrial con la cual la
explotación agropecuaria se integra ( art. 4, párrafo 2*?), la base
imponible será el precio de plaza promedio del mes en que se efectuó
el traspaso (art. 5 ) .
La alícuota es del 4 % sobre la base imponible (precio neto de
venta), pero el Poder Ejecutivo está facultado para reducir o
aumentar, respecto a determinados productos, dicha alícuota hasta
en un 50 % (arts. 1 y 10).
La ley aclara que el presente impuesto a la producción agro-
pecuaria no es deducible a los efectos de la determinación del
impuesto a las ganancias (art. 4 ) .
15. PAGO. — En general el gravamen se ingresa mediante el

sistema de retención en la fuente, debiendo actuar como agentes de
retención los adquirentes o receptores de los productos gravados que
no sean consumidores finales. La ley otorga a la Dirección General
Impositiva la facultad de designar los agentes de retención concretos
según la naturaleza de los productos comercializados (art. 6).
Si los productores venden directamente sus productos (es decir,
sin intermediarios), ya sea én el mercado interno o externo, deben
ingresar ellos mismos el impuesto que recae sobre el importe de las
ventas, o sea que en este caso no funciona la institución de la
retención (art. 7 ) .
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPÍTULO XXII
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651
CAPÍTULO XXIII
IMPUESTO DE SELLOS. IMPUESTO DE JUSTICIA
1. NOCIÓN Y ORÍGENES DE LOS IMPUESTOS A LA CIBCULACIÓN. —

Los tributos que gravan la circulación no hacen referencia a la cir-
culación o tránsito de tipo territorial, sino a la circulación econó-
mica. Al imponerse estos gravámenes se hace referencia a un movi-
miento de riqueza, ya sea que este movimiento corresponda a un
traspaso de riqueza o a determinados actos que la ponen de ma-
nifiesto. Por ejemplo, si ,se grava un contrato de compraventa, el
tributo aplicable se graduará según el precio de lo vendido. Si
se trata de un contrato de sociedad, se aplicará el impuesto en
proporción al capital societario. En ambos casos existen manifes-
taciones de riqueza que revelan mediatamente una determinada ca-
pacidad contributiva de los contratantes. El capital societario o el
monto de la adquisición podrán revelar, al menos en forma pre-
suntiva, una determinada aptitud económica de quienes han hecho
circular la riqueza exteriorizada. Manuel de Juano (Curso de finan-
xas y derecho tributario, 2 ? ed., t. 2, p. 304) enseña que en estos
tributos la capacidad contributiva de los sujetos pasivos se revela
ocasionalmente con motivo de actos de circulación de capital o de
trasferencia de propiedades o de otros valores, a título Oneroso o
gratuito, o bien de intercambio de mercaderías o de prestación de
servicios.
El origen de estos impuestos a la circulación de riqueza es
antiguo. Se suele mencionar que ellos se aplicaron en Roma en la
época de Justiniano, y también se señala como origen un impuesto
que surgió en 1624 en Holanda como resultado de un concurso para
lograr un impuesto productivo, de recolección fácil y poco vejatorio
para los ciudadanos. La invención consistió en exigir que todos los
contratos y documentos de cualquier naturaleza se extendieran en
papel sellado que el fisco vendería por una módica suma. Con
posterioridad se admitió como forma alternativa el uso de papel
oomún provisto de estampillas o sellos pegados al documento y
anulados por el fisco o por el propio contribuyente. Una ulterior

evolución del impuesto llevó a discriminar el contenido de los instru-
mentos a los efectos de hacer variar la medida del impuesto según
la naturaleza del documento (ver Jarach, La instrumentación..,
en "La Información", t. 34, p. 833. Ver también referencia histórica
en De Juano, ob. cit., t. 2, p. 307). Lo cierto es, como señala
Giuliani Fonrouge (ob. cit., t. 2, p . 962), que este impuesto en su
versión moderna reconoce su origen en Europa en el siglo xvn, y en
nuestro país en la época colonial, incluyendo una amalgama de
tributos que corresponden a lo que en otros países suele denominarse
"impuesto de timbre y registro".
2. DERECHOS DE TIMBRE Y DE REGISTRO. — Señala Ahumada

que los impuestos de circulación pueden separarse en dos categorías
bien distintas. Por un lado están los derechos de registro, que tienen
el carácter de una tasa de servicio, y por el otro lado el derecho
del timbre como forma ingeniosa de imponer la circulación de
riqueza, en los cuales se grava una manifestación de la capacidad
contributiva relacionada con los aspectos jurídicos que tales actos
pueden producir o a los cuales pueden estar sujetos, como formalidad
intrínseca de tales actos (Ahumada, Tratado de finanzas públicas,
t. 2, p. 864).
Es decir que de aceptarse esta división entre los tributos a la
circulación, es necesario hacer la clara distinción de que sólo los
llamados derechos de timbre son verdaderos impuestos, ya que
gravan, como se ha dicho, actos que implican movimiento o circu-
lación de valores, los cuales son demostrativos de una capacidad
contributiva que el fisco presume en quienes efectúan esos actos.
En cambio, en lo que respecta a los derechos de registro, tienen el
carácter de tasas, dado que lo que deben pagar los contribuyentes
tiene el carácter de contraprestación por un servicio que presta el
Estado, y que está individualizado con respecto a dichos contribu-
yentes (por ejemplo, el sellado que se cobra con respecto a inscrip-
ciones o autenticaciones de ciertos actos jurídicos).
3. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO DE SELLOS EN LA ARGENTI-

NA. — Dentro de nuestra legislación, a estos tributos se los deno-
mina "impuestos de sellos", y durante mucho tiempo se unieron
bajo esa denominación común, tanto lo que es el verdadero impuesto
a la circulación como tasas de servicios.
Esta situación fue luego mejor sistematizada por los códigos
provinciales, que en sus disposiciones separaron el llamado impuesto
IMPUESTO DE SELLOS. IMPUESTO DE JUSTICIA 653
de sellos de ciertas tasas de servicios que antes se incluían en un

tratamiento conjunto. Posteriormente la Nación también mejoró su
sistematización con respecto a estos tributos. A partir del 1 de
febrero de 1970 la ley de sellos se diversificó en tres ordenamientos;
la ley 18.524, sobre impuesto de sellos; la ley 18.525, de "tasas
judiciales"; y la ley 18.526, de impuesto a las operaciones con
divisas. Esta restructuración hizo decir al destacado tributarista
Roberto Freytes que dentro de los gravámenes que componen el
sistema tributario nacional, éste fue el único que en ese entonces
sufrió una reforma integral (Freytes, Las reformas introducidas
en el impuesto de sellos por la ley 18.524, en "Derecho Fiscal", marzo
1970). Posteriormente, la ley 18.524 fue objeto de modificaciones por
las leyes 19.765, 20.046, 20.219 y 20.380, efectuándose un ordena-
miento de su texto que fue aprobado por decreto 3225/72. Sufrió
por último modificaciones mediante leyes 20.634 y 21.407. Al ha-
blar de la "ley nacional", nos referiremos al texto actualizado me-
diante las legislaciones mencionadas.
Debe aclararse que la denominación de "impuesto de sellos" no
es apropiada. Como dice de Juano, esta denominación conduce
a confundir el medio simplemente recaudatorio o perceptivo —que
no es de la esencia de la tributación— con la naturaleza jurídica del
impuesto.
En efecto, la palabra "sello" hace referencia al medio físico
con el cual se paga el impuesto. Sello es la estampilla fiscal o el
papel sellado que se adquiere para hacer efectivo el tributo, y de
allí el nombre de "impuesto de sellos". Jarach (Curso..., t. 2, p.
447) hace notar lo impropio de la denominación al recordar que en
ciertas jurisdicciones los impuestos sucesorios se pagaban con sellos
y como bajo el nombre de impuesto de sellos podría incluirse cual-
quier gravamen, siempre que se pagase en forma de sellados, esos
impuestos sucesorios podrían también haber recibido el nombre de
impuesto "de sellos".
Inversamente, sucede que si bien el pago de los llamados "im-
puestos de sellos" se efectúa en general mediante papel sellado
o con estampillas fiscales, en otros casos —escrituras públicas, ban-
cos, compañías de seguro, etc.— se autoriza el ingreso por el sistema
de declaración jurada y depósito bancario. No obstante lo impropio
del nombre, es el que continúan adoptando nuestras legislaciones
respectivas quizá porque tal denominación ha adquirido un signifi-
cado tradicional.
El impuesto de séüos es indirecto, porque como se ha visto,
grava una manifestación presunta de capacidad contributiva. Es
de carácter real, pues no tiene en cuenta las condiciones subjetivas

de los sujetos pasivos.
Es un impuesto local, que las provincias establecen en sus res-
pectivas jurisdicciones, mientras que la Nación legisla sobre este
impuesto, pero con aplicación limitada a la Capital Federal.
Rige el principio de territorialidad, lo cual significa que la
Nación (en relación a la Capital Federal) y las provincias hacen
recaer el impuesto sobre todos aquellos actos, contratos u operaciones
de carácter oneroso que se realizan dentro de su territorio. También
gravan aquellos actos, contratos u operaciones celebrados fuera de
su jurisdicción si de su texto o como consecuencia de lo pactado,
surge que deben ser negociados, ejecutados o cumplidos dentro de
la Capital Federal o de la provincia respectiva (C. Fiscal de Bs.
As., art. 171; C. Tributario de Córdoba, art. 175, ley nacional, arts.
Iy9).
4. HECHO IMPONIBLE. — Si bien no existe una legislación uni-

forme en nuestro país sobre este impuesto, como consecuencia de
su carácter local, existen regulaciones de tipo general que pueden
examinarse sucintamente.
El hecho imponible consiste en la circunstancia fáctica de ins-
trumentar los actos, contratos u operaciones comprendidos. El art.
176 del Código Tributario de Córdoba expresa: "Por los actos,
contratos y operaciones a que se refiere el artículo anterior deberán
pagarse los impuestos correspondientes por el solo hecho de su ins-
trumentación, con la abstracción de su validez o eficacia jurídica
o verificación de sus efectos". En términos más o menos similares
está redactado el art. 172 del C. Fiscal de Buenos Aires, y contiene
disposición similar la ley nacional (art. 3). Además, tanto la ley
nacional (art. 1) como el C. Tribut. de Córdoba (art. 176) son
categóricos en subordinar la gravabilidad de los actos, a la circuns-
tancia de que ellos consten en instrumentos públicos o privados.
Explica Giuliani Fonrouge, al respecto, que tanto el impuesto
nacional como el de las provincias, siguiendo la tradición espa-
ñola, es de naturaleza formal y objetiva, pues el hecho genera-
dor es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos
de contenido económico. Los contratos celebrados verbalmente no
están afectados por el gravamen, aunque pudiesen demostrarse por
hechos o actos ajenos a la convención; en tanto que los redactados
por escrito están sujetos al tributo (Derecho..., t. 2, p. 963. En
igual sentido, Jarach, Curso..., t. 2, ps. 447 y ss.). Este último
autor señala con precisión que el instrumento no está representado
por cualquier documento que presuponga la existencia de un acto,

contrato u operación a título oneroso, sino por el escrito contextual
en que las partes intervinientes expresan su voluntad creadora de
actos, contratos u operaciones a título oneroso y también por los
documentos no contextúales de los cuales resulte el encuentro de
voluntades que crea dichos actos, contratos y operaciones (autor cit,
La instrumentación..., p. 837).
Es necesario, sin embargo, puntualizar que la jurisprudencia
nacional es contradictoria sobre este importante aspecto.
a) Una orientación coincide con lo que precedentemente hemos
sostenido, y refiriéndose al Código Fiscal de Buenos Aires afirma
que los actos, operaciones o contratos onerosos deben estar necesa-
riamente instrumentados, por cuanto tal requisito está expresa-
mente impuesto por el Código Fiscal mencionado. Además, esos
instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos
jurídicos (Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, caso
"Aramburu, Martín", resolución del 12/5/1972, en "Información
Tributaria y Societaria", n? 392).
b) La corriente inversa sostiene que no se requiere requisito
alguno de instrumentación para que se configure el hecho imponible
del impuesto de sellos (el fallo se refiere al C. Fiscal de Bs. As.).
Conforme a esta tesis, es cierto que según la ley, "el solo hecho
de la instrumentación" basta para que haya obligación tributaria,
pero ello en manera alguna, implica subordinar el nacimiento de
la obligación de tributar a esa existencia instrumental requerida
como requisito sine qua non. El hecho imponible —se agrega—,
aun cuando no exteriorizado en la forma de un documento, se
configura como fenómeno de la vida económica y como tal debe ser
sometido a tributo, ya que lo que se grava es el contenido económico
de la relación, que apunta a la circulación de riqueza como índice de
capacidad contributiva de las partes (Corte Suprema de la Provincia
de Buenos Aires, caso "Perco, Edgardo", resolución del 19/2/1974,
en "Información Tributaria y Societaria", n? 645).
Por nuestra parte, y conforme lo adelantado, concordamos con
la primera postura. Está muy lejos de nuestro pensamiento el negar
relevancia a la "realidad económica" invocada por la Corte de
Buenos Aires, ya que consideramos es uno de los principios'rectores
del derecho tributario material. Pero también hemos dicho en líneas
anteriores que el legislador es soberano para dejar expresamente de
lado la realidad económica en ciertos hechos imponibles, a los cuales
define atendiendo a la forma jurídica en que los actos están docu-
mentados con prescindencia de su contenido. En esos casos, es
evidentemente exagerado pretender aferrarse a una "realidad econó-

mica" que el legislador le ha vedado al intérprete. En tales situa-
ciones es indudable que el legislador sustrae al intérprete el poder
de investigar la realidad económica, y lo hace adoptando el "prin-
cipio documental" en lugar del "principio negociar. Esto no signi-
fica despojar al acto de su esencia económica, sino de establecer
restricciones al intérprete en cuanto a su exégesis, quizá por pensarse
que de esa manera queda mejor "aprehendida" la capacidad contri-
butiva que en este caso específico se desea gravar (ver Araújo, El
hecho generador..., ps. 51 y 53).
4 A. L A INSTRUMENTACIÓN. — Lo referido a la instrumenta-

ción es el aspecto más importante del impuesto de sellos, siendo de
destacar la circunstancia de que si fuesen nulos, simulados o, por
cualquier causa, sin valor alguno los actos que constan en los docu-
mentos gravados, ello no es óbice para que el impuesto deba pagarse.
Así, por ejemplo, si un contradocumento demostrase que determi-
nado contrato es simulado y fuese anulado, ello no implicaría que
tal contrato simulado quedase exento del gravamen. El art. 9 de
la ley nacional de sellos es claro al disponer que la anulación
de los actos, o la no utilización total o parcial de los instrumentos,
no autoriza la devolución o acreditación del impuesto pagado. Al
contrario, si existe un contradocumento en relación a un instrumento
público o privado,. dicho contradocumento estará sujeto al mismo
impuesto aplicable al instrumento que contradice (ley n a c , art. 17).
El instrumento debe tener, por otra parte, existencia material
debidamente comprobada. No bastaría, por ejemplo, que se alegara
(a existencia de un documento en un juicio, sin exhibirlo concreta-
mente, para que el fisco alegase su derecho al cobro del impuesto.
Debe también dejarse aclarado que la falta de pago del impuesto
de sellos no afecta la validez de los actos jurídicos instrumentados.
Salvo alguna doctrina que ha sostenido esta posición errónea, la
solución correcta es la que mencionamos: el no pago del impuesto
dará lugar a las multas o sanciones que corresponda, pero la validez
del acto no queda afectada. Dice Ahumada, al respecto, que el
derecho fiscal no puede ser llevado a los límites inquisitoriales con
que algunas legislaciones lo contemplan, negando la validez jurídica
al acto cuando el documento no ha pagado el derecho correspon-
diente (Tratado..., t. 2, p. 864).
4B. REQUISITOS DE LA INSTRUMENTACIÓN. — Para poder ser

considerados como elementos exteriorizantes del hecho imponible,
los instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos

jurídicos. Por tanto: a) los documentos, en cuanto exteriorización
de hechos voluntarios del hombre (art. 897, C. Civil), deben ser
materializaciones de expresiones de voluntad (art. 913, C. Civil);
b) a su vez, las manifestaciones de voluntad que aquí interesan son
aquellas de tipo formal (art. 915, C. Civil), o sea, aquellas respecto
de las cuales su eficacia depende "de la observancia de las forma-
lidades exclusivamente admitidas como expresión de la voluntad"
(art. 916, C. Civil); c) tales formalidades, por tratarse de actos
jurídicos (art. 944, C. Civil), son las que prescriben los arts. 973
y ss. del C. Civil, y entre ellas la de la escritura, la cual si es orde-
nada o convenida, no puede ser suplida (art. 975, C. Civil); d) por
último, es indispensable "que el instrumento exteriorizante del hecho
imponible contenga, cuando menos, las enunciaciones o los elemen-
tos esenciales que permiten caracterizarlo" (Tribunal Fiscal de Bs.
As., fallos contenidos en "Sentencias del T.F.P.B.A.", año 1956,
p. 309; ídem, años 1960/1961, p. 261. En igual sentido, Tribunal
Fiscal de la Nación, caso "Clínica Marini S.A.", del 22/5/62, en
"J.T.", III, 1962).
4C. INSTRUMENTACIONES PECULIABES. — Llegamos entonces a

la conclusión de que la instrumentación es siempre necesaria, pero
ello no impide que a veces ella se tenga por materializada en forma
peculiar, lo cual es perfectamente posible, atento a la autonomía
científica del derecho tributario material, traducida, entre otras
cosas, en autonomía conceptual y estructural.
Sobre tal base, podemos entonces sostener que ciertos docu-
mentos, si bien en principio no parecerían constituir, por sí solos, la
"instrumentación" necesaria conforme a los requisitos examinados
supra; en determinadas circunstancias la ley tributaria así lo consi-
dera, y hace caer tales documentos dentro de la órbita de la imposi-
ción de sellos. Veamos algunos casos.
a) Negocios por correspondencia. Los actos formalizados por
correspondencia epistolar o telegráfica se consideran instrumentados
y, por ende, sujetos a impuesto, en los siguientes supuestos: 1) si la
propuesta es respondida epistolar o telegráficamente, reproduciéndose
en la respuesta las enunciaciones esenciales que permitan determinar
el objeto del contrato o negocio jurídico; 2) si la propuesta o pedido,
o el presupuesto o su duplicado son firmados por el destinatario en
prueba de aceptación (ley nacional, art. 12, incs. a y b; C. Fiscal
de Bs. As., art. 174; C. Tributario de Córdoba, art. 177).
b) Otras instrumentaciones peculiares. Existen otros contratos

o negocios jurídicos con respecto a los cuales debe estarse a las nor-
mas específicas de los ordenamientos legales para saber cuándo y
mediante qué requisitos, ellos deben considerarse "instrumentados".
Así, tanto en los casos de depósito a plazo que devengue interés como
en el de adelanto en cuenta corriente (o créditos en descubierto),
la instrumentación se tiene generalmente por producida mediante
regístración contable. De igual manera, y en cuanto al contrato de
compraventa, existe coincidencia jurisprudencial en admitir que tal
contratp se considere "instrumentado" ante la existencia de ciertos
documentos corrientes en el comercio, como, por ejemplo, facturas
conformadas por el comprador, remitos que indican la naturaleza
de los efectos, su precio, la fecha de entrega, y que son firmados por
el cliente, órdenes de compra que llevan la firma de la otra parte,
etc. (ver caso "Aramburu" cit, fallo del Tribunal Fiscal de la Pro-
vincia de Buenos Aires).
4 D. EL PRINCIPIO DEL MA\OR RENDIMIENTO FISCAL.— Antes de su de-

rogación, el a r t 173 del Código Tributario de Córdoba establecía:
"Cuando en un mismo acto se convengan entre las mismas partes varios
contratos o se constituyan diversas obligaciones que versen sobre un
mismo objeto y que guarden relación de interdependencia entre sí, se
pagará tan sólo el impuesto de mayor rendimiento fiscal". A
continuación, el artículo estipula que cuando esos contratos u
obligaciones consten en instrumentos separados, deberán contener
enunciaciones o constancias por las cuales pueda determinarse
fehacientemente la unidad o interdependencia citada.
Esta disposición adoptó un principio cuyos antecedentes eran de
antigua data. Según recuerdaJarach, ya lo aplicaron la ley francesa del
año VII y la primitiva ley italiana de registros. Sin embargo, la admisión
en nuestro país por las diversas leyes de impuesto a los sellos no ha
sido uniforme.
1) Algunos ordenamientos como el Código Fiscal de Buenos
Aires y el Código Fiscal de Santa Fe no aceptan el principio, y
disponen que los impuestos son independientes entre sí, aun cuando
varias causas de gravamen concurran a un solo acto.
2) Otras leyes admiten el principio. Únicamente se tributa por
el acto o contrato mayormente gravado. ETentro de estas legislacio-
nes, sin embargo, se anotan dos variantes: a) Según una primera
modalidad, rige el principio, pero sólo en el caso de que los contratos
u obligaciones consten en un sólo documento (art. 13, ley nacional
de sellos). b) La segunda variante, que fue la adoptada por el Código

Tributario de Córdoba, recogía el principio del mayor rendimiento
fiscal, aun cuando los contratos u obligaciones constasen en instrumen-
tos separados.
Sin embargo, la disposición del Código Tributario de Córdoba
que mencionamos al comenzar este punto, fue derogada y reemplazada
por el actual art. 178, que establece: "Los impuestos establecidos en
este título son independientes entre sí y deben ser satisfechos aun
cuando varias causas de gravamen concurran a un solo acto, salvo
expresa disposición en contrario", ante lo cual la provincia de Córdoba
ha pasado a formar parte de aquellas que no aceptan el principio del
mayor rendimiento fiscal.
5. SUJETO PASIVO. — Son sujetos pasivos del impuesto de sellos

aquellos que realizan o formalizan los actos, contratos u opera-
ciones especificados por la ley. Si en la realización del hecho
imponible intervienen dos o más personas, la responsabilidad es
solidaria, lo cual significa que cada una de las partes intervinientes
responde por el total de impuesto, sin perjuicio de repetir la parte
proporcional a los partícipes. Suele también hacerse extensiva la
responsabilidad a quienes endosen, admitan, presenten, tramiten o
autoricen escritos o documentos sin el impuesto correspondiente o
con uno menor, y también se suele considerar responsables a los
simples tenedores de los instrumentos. Si alguno de los intervi-
nientes estuviere exento, la obligación tributaria se considera divi-
sible y la exención se limita a la proporción que corresponde a la
parte exenta.
Si se trata de un impuesto correspondiente a escrituras públicas,
el impuesto debe pagarse bajo la directa responsabilidad del escri-
bano titular del registro, sin perjuicio de la solidaridad del escribano
adscrito que autorice la escritura y de las partes intervinientes.
Existe también en este impuesto la institución de la retención.
Los bancos, compañías de seguros, de capitalización, de crédito recí-
proco, de ahorro y préstamo, sociedades y empresas financieras,
comerciantes o industriales, escribanos, martilieros, acopiadores,
comisionistas, cooperativas, asociaciones civiles o comerciales y
entidades públicas o privadas, independientemente de su condición
de contribuyentes, deben actuar como agentes de retención por las
obligaciones de terceros en las operaciones gravadas que se realicen
o formalicen con su intervención.
660 CUBSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
6. Oraos ASPECTOS DEL IMPUESTO. — En cuanto a las opera-

ciones, contrataciones y actos gravados, ellos dependen de las dife-
rentes leyes. Entre ellos mencionamos a los contratos de compra-
venta y permuta de bienes muebles e inmuebles, locación, contra-
tos de constitución de sociedades civiles y comerciales, así como
sus prórrogas, liquidación y disolución, préstamos hipotecarios, actos
de división de condominio, contrato de concesión, trasferencia de
establecimientos industriales y comerciales, etc.
También es necesario un minucioso examen de las exenciones
en los distintos ordenamientos, puesto que si bien es cierto que en
algunos casos ellas son similares, en otros existen sustanciales dife-
rencias. Entre las comunes, son mencionables las disposiciones que
declaran exentos los actos instrumentados por la Nación, provincias,
municipios, dependencias administrativas y entidades públicas au-
tárquicas, bancos oficiales, asociaciones y entidades de diverso tipo
que actúan sin fines de lucro, sociedades cooperativas, etc.
No existen, en cambio, sustanciales diferencias en cuanto a la
determinación de la base o monto imponible del tributo. Ello,
atento a la simplicidad del tributo, ya que él es generalmente de
alícuota proporcional al importe del documento, o más sencilla-
mente aún, es de importe fijo según el documento de que se trate.
Tampoco hay mayores diferencias en cuanto al pago.
Es digno de hacer notar que en algunos casos los regímenes
legales contienen disposiciones específicas sobre infracciones y san-
ciones (así, C. Tribut. de Córdoba, arts. 216 y 2 1 7 ) , sobre fisca-
lización de cumplimiento de las obligaciones relativas a este tributo,
y también sobre impugnaciones del fisco a las determinaciones
hechas por las partes, así como el procedimiento a seguir en tal caso.
7. IMPUESTO DE JUSTICIA. — Es necesario distinguir los llama-

dos "impuestos de justicia", de otras erogaciones que se efectúan con
motivo de la tramitación de procesos judiciales. Así tenemos los
sellados de las distintas fojas de los expedientes, los gastos por
edictos, por notificaciones, honorarios de abogados, peritos, marti-
lieros, etc.
El llamado impuesto de justicia es aquel que se paga gene-
ralmente por única vez al comienzo del juicio, y cuyo monto está
graduado por la naturaleza y cuantía del proceso. Se diferencia
de los llamados sellados de actuación, por cuanto éstos van incor-
porados a cada foja del expediente y su monto varia según la cate-
goría del tribunal ante el cual se litiga. Así, el importe varía según
que el escrito o la foja correspondan a un juicio tramitado ante la
justicia de paz, de primera instancia, o cámaras de apelaciones.

Con respecto a estos sellados de actuación, ninguna duda cabe con
respecto a su carácter de tasas.
En cambio, el denominado "impuesto de justicia" ha dado origen
a divergencias doctrinales. La mayoría de los autores sostiene que
este mal denominado impuesto es, en realidad, una tasa, porque se
paga en carácter de contraprestación por un servicio individualizado
en el contribuyente que requiere la administración de justicia (ver
Jarach, Curso..., t. 2, p. 448). En cambio, otros autores, como
Giuliani Fonrouge, estiman que es un verdadero impuesto, dado
que la administración de justicia constituye uno de los servicios
esenciales del Estado, organizado por razones de interés social, y no
individual (Derecho..., t. 2, p. 969).
Creemos que están en lo cierto quienes ubican a este tributo
entre las tasas, no quitándole tal carácter el hecho de que la admi-
nistración de justicia sea un servicio esencial del Estado, o inherente
a su soberanía. Remitimos al respecto a cuanto dijimos en el capítulo
respectivo, sobre cuáles son las características particularizantes de
las tasas y cuáles son sus diferencias con el impuesto.
7 A. LAS TASAS JUDICIALES EN LA LEGISLACIÓN ARGENTINA. —

En nuestra legislación, tanto la suma que se paga generalmente
al iniciar las actuaciones, como los sellados por foja, son conside-
rados tasas, dándose el nombre a las primeras de "tasas judiciales"
y a las segundas de "tasas de actuación". Es de hacer notar que en el
orden nacional (ley 21.859) subsisten únicamente las primeramente
citadas ("tasas judiciales"), habiéndose suprimido las "tasas de actua-
ción" o por foja. En Córdoba se ha suprimido también las tasas de
actuación (judiciales), y únicamente continúan las "tasas de justicia".
Refiriéndonos concretamente a las denominadas "tasas judicia-
les", vemos que su hecho imponible es toda presentación ante el Poder
Judicial que sea susceptible de promover su actuación. En tal sentido,
se ha sostenido jurisprudencialmente que no es necesario que se trate
de un *j*uicio propiamente dicho", sino que basta "cualquier actuación
judicial", debiendo pagarse el tributo por el solo hecho de ocurrir ante
el órgano jurisdiccional y promover su actividad, con prescindencia de
las ulterioridades del procedimiento. Se ha acordado carácter de
"actuación judicial", por ejemplo, al pedido de reconocimiento de una
labor pericial (caso "Providencia", Cám. Nac. Civil, 10/12/76; síntesis
en "L.I.", XXXVII-759).
Sujetos pasivos son los iniciadores de actuaciones judiciales,
aunque debe tenerse en cuenta que la tasa judicial integra las costas
del juicio y debe ser soportada en definitiva por las partes en la

misma proporción en que las costaá deben satisfacerse. Esto significa
que si se trata de un juicio contencioso en que hay un ganador y
un perdedor, será este último quien en definitiva cargará con el
tributo. La ley nacional 21.859 dispone al respecto que si el pagador
debe ser el demandado, el monto se "indexa" según el índice de
precios mayoristas, desde la fecha en que el actor ingresó el tributo
hasta la fecha en que el demandado materializa el pago definitivo
de las costas (art. 11).
Las leyes en la materia contienen distintas exenciones, entre
las cuales se hallan las concedidas al Estado y sus entes depen-
dientes, a quienes actúan con beneficio de litigar sin gastos ("carta
de pobreza"), a quienes interponen recursos de hábeas corpus o
amparo, las actuaciones en cuestiones laborales, de adopción, de
alimentos, de tenencia de hijos, etc.
La base imponible está constituida por la cuantía del juicio,
la cual varía según el asunto de que se trate. Las leyes contienen
regulaciones generalmente precisas al respecto. Así, en los juicios en
que se reclaman sumas de dinero, la base imponible es el importe
reclamado; en los juicios de desalojo, el importe de meses de
alquiler que fije la ley (en la ley nacional es el importe de seis
meses); en juicios reivindicatoríos, la valuación fiscal del bien si es
inmueble o su tasación si es mueble; en juicios concúrsales, el
importe que arroja la liquidación de bienes; etc. Para determinar
este valor no se toman en cuenta los intereses ni las costas, salvo
en las ejecuciones fiscales. Las tercerías, ampliaciones de demanda
y reconvenciones están sujetas a la tasa como si fueran juicios
independientes del principal (ley nacional, arts. 7, 8 y 9).
Si los juicios son de monto indeterminado, debe pagarse una
tasa de importe fijo (ley nacional, art. 6 ) , pero para que se configure
este caso debe ser realmente irrealizable toda posibilidad de fijación
del monto. La jurisprudencia ha sido exigente en cuanto a este
punto, sosteniendo, por ejemplo, que no hay imposibilidad absoluta
de establecer el monto en un caso en que se perseguía la declara-
ción de simulación de una adquisición y los consiguientes daños y
perjuicios (caso "Fizman", Cám. Nac. Civil, 20/3/78; síntesis en
"L.I.", XXXVII-925).
La alícuota es variable en los distintos ordenamientos. La ley
nacional establece una alícuota general del tres por ciento, que se
reduce a la mitad en los asuntos que la ley especifica (arts. 3 y 4 ) .
El pago se efectúa, como dijimos, generalmente al comienzo de
las actuaciones, aunque algunas leyes de la materia fraccionan dicho
pago, disponiendo, por ejemplo, que en ciertos casos se pague la

mitad al inicio y el resto en las oportunidades que se menciona en
forma expresa (ley nacional, art. 10).
Es destacable, por último, que la ley nacional 21.859 ha dis-
puesto q u e lo recaudado en concepto de tasas judiciales establecidas
en dicha ley, está destinado al mejoramiento de la "infraestructura
judicial" (arts. 19 y 20).
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPITULO XXIII

FREYTES, Roberto: La ley 18.525, sobre tasas judiciales, en "Derecho Fiscal",
t. 19, p. 857.
— Las reformas introducidas en el impuesto de sellos por la ley 18.524, en
"Derecho Fiscal", t. 19, p. 825.
GIULIANI FONROUCE-NAVAHRTNE: Tasas judiciales. Ley 21.859, Edic. Depalma,
Buenos Aires, 1982.
— Impuestos a la fiifculación económica. Sellos, Edic. Depalma, Buenos Ai-
res, I98L
— La instrumentación como requisito para la aplicación del impuesto de se-
llos, en "La Información", t. 34, p. 833.
— Principi per l'applicazione delle tasse di registro, Cedam, Padua, 1937.
KLEIN, Friedrich: Impuestos al tráfico, en Tratado de> finanzas, de GERLOFF-
NEUMABK, t. 2, p. 635.
MONTERO TRAIBEL, José Pedro: Impuesto de timbres, Montevideo, 1973.
MONTERO TRAIBEL, José Pedro, y VÁZQUEZ NETTO, Laudelino: Tributo de se-
llos, Montevideo, 1970.
OTERO, Raúl: Las últimas modificaciones introducidas en los impuestos a las
ganancias eventuales, sellos y otros, en "Derecho Fiscal", t. 22, p. 1115.
PETRANO FACIÓ, Juan Carlos: Impuestos a la circulación de bienes y servicios,
en "Boletín del Instituto Uruguayo de Derecho Tributario", enero-junio
1972, p. 141.
TARANTINO, Jacinto R.: La reforma tributaria, cit.
VILLEGAS, Héctor B.: El principio del mayor rendimiento fiscal en el impuesto
de sellos, en "Comercio y Justicia", de Córdoba, 3 diciembre 1970.
665
CAPÍTULO XXIV
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
1. IMPUESTO A LAS VENTAS. NATURALEZA. — El impuesto al

valor agregado (IVA) es una derivación de los impuestos a las
ventas, tributos, éstos, que económicamente inciden sobre los con-
sumos.
Debemos recordar que bajo la denominación genérica de im-
puestos al consumo se comprende aquellos que gravan en definitiva,
y como su nombre lo indica, al consumidor de un determinado bien.
No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto
pasivo desde el punto de vista jurídico, sino otra persona que se
halla en cierta vinculación con el bien destinado al consumo antes
que éste llegue a manos del consumidor (por ejemplo, el productor,
el importador, el industrial o el comerciante). Lo que sucede es
que estos sujetos pasivos tratarán de englobar el impuesto pagado
en el precio de la mercancía, para que la carga sea soportada por el
consumidor. Esta traslación, casi siempre es extraña a la regulación
jurídica del tributo, aunque constituya la realidad que ha tenido en
cuenta el legislador al establecer el impuesto (conforme: Giannini,
Instituciones..., p. 513).
2. ANTECEDENTES EXTRANJEROS. — Se habla de remotos ante-

cedentes en Egipto, Grecia y Roma. Se menciona la centesima rerum
venalium, aplicada en Roma por Augusto. En Francia, durante la
Edad Media rigió un tributo semejante, llamado "Maltote", que fue
antecedente de la "alcabala" española, implantada por Alfonso XI
en el año 1342 (ver estos antecedentes en Ahumada, Tratado-..,
t 2, p. 342).
Durante la primera guerra mundial comenzó a conocerse y
expandirse el impuesto a las ventas. Primero se estableció en Ale-
mania y 'luego pasó a Francia, para continuar su expansión en
otros países europeos. Ganó mucho en importancia, llegando a
representar una parte sustancial del ingreso tributario de los men-

cionados países.
Actualmente se nota una importante evolución del impuesto a
las ventas, pero bajo la forma de impuesto al valor agregado.
Este moderno impuesto al valor agregado ha sido adoptado a nivel
mayorista en Francia desde 1955, y en su forma actual desde 1968, en
Dinamarca desde 1967, en Alemania desde 1968, en Suecia desde 1969,
en Holanda desde 1969, en Luxemburgo desde 1970, en Noruega
desde 1970, en Bélgica desde 1971, en Italia y en Inglaterra desde 1973,
en Turquía desde 1985; en Portugal, Nueva Zelandia y España desde
1986, en Grecia desde 1987, en Hungría desde 1988, etc.
En América han sancionado el impuesto al valor agregado, entre
otros, Colombia, Ecuador, Bolivia, Chile, Méjico, Perú, Brasil y
Uruguay. Es muy grande la importancia que se asigna al impuesto al
valor agregado en los países europeos. En recientes trabajos se ha
dicho: "Cabe suponer que dentro de una década el impuesto al valor
agregado será un método predominante de tributación en toda
Europa" (ver Antonio López Aguado, Impuesto al valor agregado, en
"Derecho Fiscal", año XXI, n e 235).
En los Estados Unidos, donde el impuesto a las ventas está
legislado en forma particular por algunos de los Estados que com-
prende la Unión, los expertos han pensado seriamente en la posi-
bilidad de implantar este tributo en forma más importante y
generalizada como sustitutivo del impuesto a la renta de las socie-
dades y con el objetivo de plantear una competencia más favorable
para sus intereses, en relación a los países integrantes del Mercado
Común Europeo.
Lo cierto es que los países que actualmente no utilizan el IVA
(como los Estados Unidos, Australia, Canadá y Japón) son minoría y
tienden a su adopción.
3. ANTECEDENTES NACIONALES. — La "alcabala" española se

aplicó en América mediante la real cédula de 1591, y se establecía
sobre las diversas etapas de comercialización, con una tasa que
llegó al 6 %. Así establecido, este impuesto era muy pesado, y fue
suprimido por la Primera Junta en 1810. El 1 de octubre de 1931
volvió este tributo con el nombre de "impuesto a las transacciones",
que también gravaba las distintas ventas en toda su evolución comer-
cial y que llegó a alcanzar las locaciones de servicios y ~3e obras.
En enero de 1935, el anterior régimen fue reemplazado por la
ley 12.143, que con sucesivas modificaciones ha subsistido hasta su
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 667
Reemplazo por la ley 20.631, cuyo comienzo de vigencia se produjo

4\ 1 de enero de 1975.
Por su rendimiento fiscal y facilidad de recaudación, el impuesto
a las ventas primero y luego su sucesor, el impuesto al valor agre-
gado, han adquirido gran importancia en el régimen impositivo de
juiestro país, ocupando el impuesto al valor agregado uno de los
primeros lugares en la recaudación general impositiva.
4. FORMAS DE IMPOSICIÓN. E L IMPUESTO AL VALOB AGREGADO. —

Hemos dicho que el IVA no es sino una derivación, o nueva moda-
lidad, de los impuestos a las ventas. Será entonces, una ayuda para
la mejor comprensión del IVA, una ligera recorrida por las distintas
formas de regulación del impuesto a las ventas. Ello permitirá ubi-
car, dentro de alguna de esas modalidades, al moderno impues-
to citado.
Recurriendo a la legislación comparada, puede observarse dis-
tintas modalidades de imposición a las ventas, de las cuales exami-
naremos las más importantes.
a) Impuestos a las ventas de etapas múltiples. Una primera
forma de gravación de las ventas es la que consiste en aplicar una
tasa a todas las operaciones de venta de que sean objeto las merca-
derías o productos. El impuesto grava aisladamente cada operación
sin tener en cuenta el proceso de producción previo a la venta. Este
impuesto con efecto acumulativo los franceses lo denominan im-
puesto "en cascada", y "piramidal" los norteamericanos, y grava to-
das las etapas por las cuales atraviesa un bien o servicio desde su
producción o fabricación hasta su libramiento al consumo. Supo-
niendo una determinada circulación económica, tendríamos que el
paso de la mercancía del fabricante al mayorista estaría sujeto a
impuesto; igualmente la trasferencia del mayorista al minorista, y
del minorista al consumidor. Si establecemos un impuesto sobre el
precio total de cada trasmisión, al acumularse esas tasas, el grava-
men efectivo que va a recaer sobre el consumidor será sumamente
pesado, porque cada uno de los sujetos pasivos mencionados irá
trasladando el impuesto (conformes: Buchanan, p. 518; Jarach, t. 2,
p. 52). Esta forma de imposición, hoy en día tiene una impor-
tancia principalmente histórica, pues ningún tratadista se atrevería
a preconizarla. Se ha dicho que debe rechazarse esta modalidad
en forma categórica, y mientras más pronto se sustituya en los
países que actualmente la usen, mejor será para sus sistemas tribu-
tarios (ver: Due, Estructura y operación de los impuestos sobre las
ventas, en "Boletín de la Dirección General Impositiva", noviembre

de 1967, p. 380). Nuestro país tiene su experiencia en este tipo de
tributo, dado que el impuesto nacional a las transacciones que rigió
entre los años 1931 y 1934 fue del tipo de etapas múltiples acu-
mulativas.
b) Impuesto al valor agregado. Si al mismo impuesto que grava
todas las etapas se le elimina el efecto acumulativo o en "cascada",
nos hallamos ante el denominado "impuesto al valor agregado".
Según esta modalidad, paga cada una de las etapas de circulación
económica del bien, pero sólo en relación al valor que se ha incor-
porado a la mercadería o producto. Los empresarios o comerciantes
situados en niveles distintos son únicamente gravados en proporción
al aumento de valor que ellos producen. Sabido es que en cada etapa
el sujeto 'pasivo agrega determinado valor, y ese valor es el que es
objeto del impuesto.
El profesor Cesare Cosciani, en su obra Impuesto al oalor agre-
gado, explica en la página 12 el funcionamiento de este impuesto.
Dice el profesor italiano: "El impuesto al valor agregado se paga
en todas las etapas de la producción pero no tiene efectos acumu-
lativos, pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien
sino el mayor valor que el producto adquiere en cada etapa de la
producción y distribución, desde la materia prima hasta el producto
terminado, y como las sumas de los valores agregados en las diversas
etapas del proceso productivo y distributivo corresponden a un
importe igual al valor total del bien adquirido por el consumidor,
el impuesto permite gravar en distintas oportunidades las cuotas
parciales del valor del bien y, en conjunto, el valor total del bien
sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones".
Pensamos que el siguiente ejemplo, que muestra el funciona-
miento del tributo con el mayor grado de simplificación posible,
contribuirá a aclarar el asunto. Supongamos que el trigo, la harina
y el pan estén gravados por el IVA, y supongamos que exista una
alícuota única del 1 %. Un molinero de harina compra trigo a un
granjero a % 4 y vende su harina al panadero a % 10. Esto significa
que el granjero produjo un valor de $ 4 y sobre ese monto paga el
impuesto ($ 0,04). Por su parte, el molinero agregó un valor de
$ 6 y su impuesto será sobre tal cantidad ($ 0,06). Ahora bien,
el panadero que compró harina a I 10, la trasforma en pan y vende
éste al almacenero a $ 22. Agregó un valor de % 12 sobre el que
recae su impuesto (f 0,12). Por último, el almacenero vende el
pan al consumidor a $ 27 y paga impuesto por los $ 5 que agregó
al valor ($ 0,05). Si sumamos los importes de impuesto que pagó
cada eslabón de la cadena, veremos que el resultado es de S 0.27.
o sea, el 1 % del precio final del producto (I 27).
Lamentablemente, y según comprobaremos en las páginas que
siguen, las cosas no son tan simples en la realidad del IVA, pero
el ejemplo muestra su esencia.
c) Impuestos a las ventas de etapa única. Este sistema consis-
te en gravar el producto o servicio en una sola de las etapas del
proceso de producción o comercialización. En la legislación com-
parada son varios los sistemas de imposición de etapa única que se
conocen, variando según las etapas de la producción o comercia-
lización elegida. Veamos someramente estos sistemas de imposición
de etapa única.
Primero: Én la etapa minorista. Según este sistema, se grava
la última etapa de la circulación económica del bien. Paga el
impuesto el comerciante que entrega la mercadería al consumo, o
sea, el minorista que vende al público en detalle o al por menor,
liberándose del pago las etapas anteriores. El autor John Due (ob.
cit, p. 380) afirma que básicamente la variedad más simple y
fácil del impuesto sobre las ventas es el impuesto sobre las ventas
al por menor, impuesto que se carga sobre las ventas efectuadas
por el minorista a los consumidores directamente.
Este sistema es aplicado por la mayoría de los Estados norte-
americanos; también se aplica en las provincias canadienses y tuvo
vigencia en Noruega hasta 1969, fecha en que fue sustituido por
el impuesto al valor agregado.
Segundo: En la etapa manufacturera. Según esta modalidad,
quien debe pagar el impuesto es el productor o fabricante, o sea,
aquel que lanza el producto al mercado, mientras que las sucesivas
etapas de circulación económica quedan exentas del gravamen. Este
procedimiento es el que sigue el impuesto federal a las ventas
vigente en Canadá, aunque recientemente, y después de cuarenta y
cuatro años de aplicación, se ha recomendado su reemplazo por un
impuesto sobre las ventas en el sector minorista (ver referencia en
López Aguado, ob. cit., p. 648).
Éste es, por otra parte, el sistema que en principio seguía el
impuesto a las ventas argentino (ley 12.143), que reconocía como
fuente el impuesto francés a la producción vigente hasta el año 1954,
Sin embargo, y como hace notar López Aguado, nuestro impuesto
a las ventas tenía determinadas peculiaridades que impedían enca-
sillarlo en forma total en esta modalidad de imposición.
Tercero: En la etapa mayorista. Otra forma de impuesto de

etapa única es la que consiste en gravar la etapa de venta al por
mayor, es decir, la venta que hace el mayorista al minorista. Tal
es el caso de impuestos existentes en Inglaterra y Australia.
A su vez, dentro de estos sistemas es posible adoptar distintas
variantes. Puede comprenderse a todas las mercaderías y activi-
dades o eximirse algunas de ellas. Puede incluirse, o no, a las mer-
caderías extranjeras que se vende en el país y a las mercaderías
nacionales que se vende en el extranjero. Por otra parte, estos
impuestos suelen incluir ciertos servicios y actividades que en reali-
dad no tienen la característica de venta. Pero tales modalidades
asumen ya el carácter de peculiaridades, que varían según la forma
como está estructurado el impuesto en los diversos países.
5. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LA ARGENTINA; ANTECEDENTES

LEGISLATIVOS.— El impuesto al valor agregado argentino está regulado
por la ley 20.631, sancionada el 27/12/73, promulgada el 29/12/73,
y publicada en el "Boletín Oficial" el 31/12/73. Entró en vigencia a
partir del 1 de enero de 1975, o sea, un año después (art. 34),
derogando entonces a la Ley de Impuesto a las Ventas (ley 12.143 y
modificaciones), que rigió hasta el 30/12/74.
La ley 20.631 fue objeto de modificaciones por las leyes 21.376
("B.O.", 10/8/76), 21.346 ("B.O.", 20/10/76) y 21.544 ("B.O.", 8 / 3 /
77). Tras estas tres modificaciones se aprobó el texto ordenado 1977
de la ley 20.631, por decreto 3984/77 ("B.O.", 13/1/78).
Con posterioridad se le introdujeron nuevas modificaciones, por
leyes 21.911 ("B.O.", 6/10/80) y 23.349 ("B.O.", 25/8/86).
Con el correr del tiempo continuó la fiebre modificatoria, con las
leyes 23.516,23.568,23.666,23.765,23.871 y 23.905 (hasta el momento
de cerrar esta edición).
A su vez, estas leyes originaron decretos reglamentarios, decretos
modificatorios, resoluciones generales de la D.G.I., circulares, instruc-
ciones, resoluciones de la Secretaría de Hacienda, de la Secretaría de
Comercio Interior, de la Secretaría de Vivienda, de la Aduana, etc., lo
que arroja hasta ahora un total de aproximadamente 274 instrumentos
normativos, a los cuales aun hay que sumar las consultas de la D.G.I.,
la jurisprudencia y la doctrina (Daniel Martínez, La reforma tributaria
de 1990 y la ley penal fiscal, Córdoba, 1990, p. 146).
Esto significa que entre las continuas modificaciones y las
innumerables normas que como consecuencia se van dictando
ininterrumpidamente, ha quedado este tributo como un producto

altamente complejo, y cuyo debido manejo es dura prueba, aun para
los especialistas más especializados.
Esta historia legislativa está caracterizada por la ampliación de la
materia imponible al incorporar nuevos hechos imponibles del tributo,
y por la generalización del impuesto mediante la gravabilidad de
productos anteriormente exentos. Todo ello ha ido acentuando la
gravitación de este impuesto como factor de incremento de la presión
fiscal. A esto se suman diversas resoluciones generales dictadas por la
D.G.I., como la 1700 y la 2294, que han sido guiadas por el principio
rector de incrementar la recaudación, dejando a un lado el principio
constitucional de la equidad, o avanzando más allá de lo autorizado
por la ley. Esto ha dado lugar a reiterados fallos de nuestros tribunales
que declaran la ilegalidad de diversos dispositivos de estas resoluciones
administrativas.
6. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO.—Se trata de un impuesto indi-

recto, ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de
exteriorización de la capacidad contributiva. Por tanto, y desde el
punto de vista constitucional, el tributo está encuadrado en las
facultades concurrentes de la Nación y de las provincias. Esto significa
que la Nación establece el gravamen en todo el territorio del país en
forma permanente, pero él queda comprendido en el régimen de
coparticipación vigente.
El gravamen se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su
aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la Dirección
General Impositiva, quedando facultada la Administración Nacional de
Aduanas para la percepción del tributo en los casos de importación
definitiva (art. 49, ley de IVA).
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en
cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando
sólo la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que
contienen sus hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos
a la circulación, por cuanto en definitiva grava los movimientos de
riqueza que se ponen de manifiesto con la circulación económica de
los bienes.
Según se manifestó oportunamente, el IVA no es sino una
derivación o nueva modalidad de los impuestos a las ventas. En la
Argentina, el tributo es semejante al impuesto a las ventas establecido
por la ley 12.143, pero con importantes diferencias. Por ejemplo: la ley
672 CüKSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
12.143 ubica la recaudación en la primera etapa (productores y

fabricantes), mientras que la ley de IVA lo hace tanto en esta etapa
como en las de distribución (mayorista y minorista).
Como característica esencial del IVA podemos destacar la
fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios
que se prestan, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas
de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa
final queda gravado el valor total de ellos.
No obstante pagarse el tributo en todas las etapas de la circulación
económica, no tiene efecto acumulativo o de piramidación, pues el
objeto de la imposición no es el valor total del bien, sino el mayor valor
que el producto adquiere en cada etapa. Como la suma de los valores
agregados en las distintas etapas corresponde al valor total del bien
adquirido por el consumidor final, el impuesto grava en conjunto el
valor total del bien sin omisiones, dobles imposiciones ni discrimina-
ciones, sagú» el nvuneio de transacciones a. que está sujeto cada, bien.
7. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO.— Dentro de las modalidades elegidas

por el tributo legislado en la Argentina, se debe poner de relieve que
están encuadradas, en cuanto a sujetos pasivos, todas las personas que
realicen los hechos definidos como imponibles, sin que interese
discriminar si se trata de personas físicas o jurídicas.
Respecto del hecho imponible, es de tipo-múltiple, dado que la
ley menciona diversas operaciones individuales, cada una de las cuales
constituye un hecho generador del impuesto.
A su vez, la imputación de estos hechos imponibles se efectúa por
mes calendario, sobre la base de declaración jurada efectuada en
formulario-oficial (arL 23).
Esta forma de imputación del hecho imponible trae la duda sobre
si el impuesto es instantáneo o periódico. Al respecto, cabe decir que
el hecho imponible se perfecciona cada vez que se realiza una
operación gravada, según surge del art. 5 de la ley. Esto parecería
indicar que el impuesto es instantáneo, pero ello no es así, y la ley le
da el carácter de periódico al reunir todos los hechos imponibles e
imputarlos a un período que es mensual. En el caso de importaciones
definitivas, en cambio, el impuesto es instantáneo, puesto que cada
hecho imponible queda imputado al momento en que se liquida el
derecho aduanero de importación.
El importe del tributo surge de la diferencia entre el débito fiscal
y el crédito fiscal, conceptos éstos que están definidos por los arts. 10 y
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 67S
11 de la ley. En la técnica adoptada por la ley, el débito fiscal se obtiene

aplicando la alícuota del impuesto sobre las ventas netas. A este importe
se le resta el crédito fiscal, que está dado por el monto de impuesto que
los proveedores facturan al contribuyente, y para obtener el cual se aplica
la alícuota del tributo sobre los valores de adquisición. Por ejemplo: un
comerciante adquiere un producto en la suma de A 100, ante lo cual se
le cobra A 18 mas, suponiendo una tasa del 18% en concepto de IVA.
Dicho comerciante desea que le quede un precio de A 220, suma a la
cual deberá agregarle A 39,6, que es el 18% en concepto de IVA El crédito
fiscal consiste, en el ejemplo dado, en la suma de A18 que el comerciante
pagó en concepto de impuesto al adquirir su mercadería. El débito fiscal
consiste en la suma de A 39,6 que es el 18% sobre el importe de su venta
neta. Restando del débito fiscal el crédito fiscal (A 39,6 - A18), se obtiene
la suma que debe ingresar el comerciante al fisco en concepto de
impuesto (A 21,6).
8. HECHO IMPONIBLE.— Constituyen hechos imponibles del im-
puesto al valor agregado, los siguientes:
A) las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el país,
siempre que esas ventas sean efectuadas por los sujetos que la ley
menciona, y que son los indicados por el art. 4, incs. a, b, d, ey fi
B) las obras, locaciones y prestaciones de servicios que la ley
expresamente menciona en su art. 3, realizadas en el territorio de la-
Nación. En el caso de telecomunicaciones internacionales se entiende
que son realizadas en el país si su retribución es atribuíble a una
empresa radicada en él.
C) las importaciones definitivas de cosas muebles.
Como se puede observar, estos hechos imponibles se agrupan en
tres especies, respecto de las cuales cabe hacer notar una importante
diferencia. Las ventas y las importaciones (A y C) abarcan todas las
operaciones relativas a cosas muebles contenidas en la definición, salvo
que se trate de bienes expresamente exentos conforme al a r t 6 de la
ley. La segunda especie (B), al contrario, abarca solamente las obras,
locaciones y prestaciones de servicios taxativamente indicadas en el a r t
3 de la ley, por la cual no están incluidas en el gravamen las
contrataciones no expresamente mencionadas.
8.1. VENTA DE COSAS MUEBLES.— Dentro de este hecho imponible

debemos considerar un aspecto objetivo y un aspecto subjetivo. Sólo
son ventas las que objetivamente la ley considera tales, y están gravadas
siempre que estén efectuadas por los sujetos que la ley menciona en
forma expresa.
674 CURSO DE FINANZAS DERECHO- FINANCIERO Y TRIBUTARIO
8.1.1. ASPECTO OBJETIVO.— En el a r t 2 se explica qué se considera

"ventas" para este impuesto.
A) En primer lugar la ley describe como "venta" toda trasferencia
a título oneroso entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones
indivisas o entidades de cualquier índole, que importe la trasmisión del
dominio de cosas muebles, excepto la expropiación.
La norma menciona como casos de trasmisión comprendidos en
este concepto, a la venta, la permuta, la dación en pago, la adjudicación
por disolución de sociedades, los aportes sociales, las ventas y subastas
judiciales, y "cualquier otro acto que conduzca al mismo fin". Esta
última expresión significa que la enumeración que antecede es
meramente ejemplificativa, y no taxativa.
Mediante sus últimas reformas, la ley incluye en el concepto de
venta, la incorporación de bienes muebles de propia producción en
casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas,
y también la enajenación de aquellos bienes que pudiendo tener
individualidad propia, se hallan adheridos al suelo al momento de su
trasferencia, a condición de que tengan para el responsable el carácter
de bienes de cambio.
En cambio, según la ley, no se considera ventas las trasferencias
que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades
o fondos de comercio, y, en general, empresas y explotaciones de
cualquier naturaleza, comprendidas en el a r t 70 de la ley de impuesto
a las ganancias, t o . en 1977 y sus modificaciones.
Observamos que en este inciso, a la ley le basta un proceso de
cambio (trasferencia a título oneroso), para considerarlo "venta", con
la independencia de la denominación de las partes y quedando
comprendido: la compraventa civil (art. 1323, Código Civil), la
compraventa comercial (art 40, Código de Comercio) y las demás
figuras enumeradas enunciativa (y no taxativamente) en el dispositivo.
Incluye también la ley la incorporación de cosas muebles, de
propia producción, en los casos de locaciones y prestaciones de
servicios exentas y no gravadas, cosas muebles obtenidas por quien
realiza la prestación o locación mediante un proceso de elaboración,
de fabricación o trasformación. Ello, aun cuando esos procesos se
efectúen en el lugar donde se realiza la prestación o locación, y éstas
se efectúen en forma simultánea.
Ya no se habla, como en el impuesto a las ventas, de "mercaderías,
frutos y productos", sino simplemente de bienes muebles (con respecto
a lo que debe ser trasferido). Es decir que no están comprendidas las
ventas de inmuebles, llaves de negocios, etc. (ver arts. 2318 y ss. del
Código Civil).
B) Según la ley, también es "venta" la desafectación de cosas
muebles para uso o consumo particular de los titulares o ejecutores de
ella. Es decir: quienes retiren para su uso o consumo particular, bienes
de sus negocios o empresas; bienes, éstos, que de haberse vendido a
terceros hubieran sido alcanzados por el IVA, realizan una venta y
deben liquidar el gravamen. Este dispositivo demuestra hasta qué
puntó llega la autonomía del derecho tributario: una "venta" puede
no requerir dos partes (p. ej., si se trata de una empresa de único
dueño), y puede bastar un solo sujeto, que en cierto modo se estaría
"vendiendo a sí mismo".
Este dispositivo está inspirado por el mismo principio que los
retiros para uso particular previstos en el art. 53 de la ley de impuesto
a las ganancias.
C) Por último, son ventas las operaciones de los comisionistas u
otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de
terceros, constituyendo hechos imponibles tanto las operaciones con
el comitente como la operación con el comprador o vendedor, según
se trate de venta o compra por cuenta de terceros.
Si bien la norma no hace mención a que tales ventas o compras
deben versar sobre cosas muebles, resulta evidente que se refiere sólo
a ellas, porque todo el art. 2 está dedicado a definir dicho alcance de
la palabra "venta" empleada en el art. 1, inc. a, de la ley, el cual se
refiere a venta de cosa mueble.
Por otra parte, en el caso de inmuebles no se producen ventas
a nombre propio de inmuebles ajenos.
Esta venta en nombre propio y por cuenta ajena es igual a
cualquier otra venta de las que regula la ley, por lo cual el concepto
no puede ser otro que el definido en el inc. a del mismo artículo. La
ley se refiere también a operaciones de compra ejecutadas por una
persona a nombre propio pero por cuenta de otro. Aquí la palabra
"compra" debe ser entendida como la contrapartida de una venta de
cosa mueble, según es definida por el inc. a del art. 2.
8.1.2. ASPECTO SUBJETIVO.— Veamos el requisito subjetivo que la ley

exige para tener a las "ventas" como hechos imponibles. Estas ventas
deben ser realizadas por los sujetos indicados en los incs. a, b, d, ey
/ d e l art. 4, que son los siguientes:
1) quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles (art
4, inc. a);
2) quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas

muebles (art 4, inc. a);
S) quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o
legado de responsables, en tanto hubieran sido objeto de gravamen en
cabeza de dichos causantes (art 4, inc. a);
4) quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de
terceros, ventas o compras (art 4, inc. b);
5) las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles
propios (art 4, inc. d);
6) quienes presten servicios gravados (art 4, inc. e);
7) quienes sean locadores, si la locación está gravada (art 4, inc./).
8.2. OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS.— Constituyen

hechos imponibles las obras, locaciones y prestaciones de servicios
incluidas en el art 3, siempre que se realicen en territorio de la Nación.
Como dijimos anteriormente, estos hechos imponibles son taxativos, y
sólo se considera como tales a los expresamente incluidos en el art 3 de
la ley.
Estos dispositivos distingue, en cinco incisos, los diferentes casos
de obras, locaciones y prestaciones de servicios alcanzados por el
impuesto.
8.2.1. TRABAJOS SOBRE INMUEBLES DE TERCEROS (ART. 3, INC. A).—

Constituyen hechos imponibles los trabajos en general realizados
directamente o por medio de terceros, sobre inmueble ajeno. La ley habla
de "trabajos en general", y luego precisa el significado de lo expresado.
Estos trabajos son: 1) construcciones de cualquier naturaleza; 2)
instalaciones civiles, comerciales o industriales; 3) reparaciones; 4)
mantenimiento y conservación. No interesa que tales trabajos sean hechos
directamente o por intermedio de otras personas, ya que el obligado será
siempre el contratista principal. Entran en esta disposición, por ejemplo,
los plomeros, electricistas, pintores, etc. Aclara la ley que la instalación
de viviendas prefabricadas queda equiparada a trabajos de construcción.
8.2.2. OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO.— Según el inciso del rubro,

están gravadas por el IVA l a s obras efectuadas directamente a través
de terceros sobre inmueble propio" (inc. 0del art 3).
Es destacable que la obligación de pagar el tributo nace en este
caso desde el momento de la trasferencia a título oneroso del inmueble
(art 5, inc. e, de la ley). A su vez, se considera momento de la
trasferencia del inmueble el de la entrega de la posesión o el de la
escritura traslativa de dominio, el que fuera anterior. Si la venta es
judicial, por subasta pública, la trasferencia se considera efectuada en
el momento en que quede firme el auto de aprobación del remate.
8.2.3. ELABORACIÓN, CONSTRUCCIÓN O FABRICACIÓN DE COSAS MUEBLES

POR ENCARGO DE TERCEROS (ART. 3, me. c).— Constituye hecho imponible
la elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble —aun
cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión—, por encargo
de un tercero, con o sin aporte de materias primas, tanto en el caso
de que se trate de una etapa en su elaboración, construcción,
fabricación o puesta en condiciones de utilización. La ley asimila a este
hecho imponible la hipótesis de que, en la ejecución de trabajos sobre
inmuebles ajenos o en la ejecución de mejoras sobre inmuebles
propios, se produzcan bienes que puedan tener "individualidad
propia", antes de trasformarse en inmuebles por accesión. Sin
embargo, no está comprendida dentro de este inciso y del ámbito de
la imposición la simple entrega del "soporte material'' correspondiente
a locaciones no gravadas o exentas (p. ej., el cassette donde está una
grabación, o el diskette con un programa de computación).
8.2.4. OBTENCIÓN DE BIENES DE LA NATURALEZA (ART. 3, INC. D).— Para

la ley, también es hecho imponible la obtención de bienes de la
naturaleza por encargo de un tercero.
Esta obtención se refiere a la extracción de minerales, la caza, la
pesca, el cultivo de vegetales, la cría de animales, etc., siempre y cuando
estos procesos productivos se realicen por encargo de un tercero. Esto
último significa que la norma se aplica a quien es contratado por un
productor para realizar estas tareas por su cuenta, con aporte o no de
materia prima.
8.2.5. LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS VARIOS (ART. 3, INC.

£).— También son hechos imponibles del IVA las locaciones y
prestaciones de servicios indicadas taxativamente en el art. 3 de la ley,
en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes.
Un ligero análisis del dispositivo comprende los más disímiles
servicios, tratándose en general de locaciones o prestaciones de
servicios a consumidor final.
Se puede distinguir tres distintos tipos de supuestos:
1) Ciertas locaciones en particular, consideradas objetivamente;
por ejemplo, locaciones de inmuebles para recreo, veraneo, conferen-
cias, reuniones, fiestas y similares.
2) Ciertas locaciones efectuadas por determinadas clases de

establecimientos; por ejemplo: locaciones efectuadas por hoteles, hoste-
rías, pensiones, casas de baños y masajes, gimnasios, tintorerías, etc.
3) Ciertas locaciones incorporadas por la ley 22.294, efectuadas
por determinadas clases de sujetos; por ejemplo, locaciones efectuadas
por quienes presten servicios de telecomunicaciones, o por quienes
proveen gas o electricidad.
8.2.5.1. GENERALIZACIÓN EN MATERIA DE SERVICIOS.— Mediante la ge-

neralización del impuesto, se ha establecido la gravabilidad de todos
los restantes servicios no alcanzados hasta ahora. Este conjunto de
actividades que pasa a engrosar el ámbito de imposición del IVA es
incorporado en bloque al a r t 3 mediante el agregado de un punto 20
qué declara alcanzadas por el impuesto:
"Las restantes locaciones y prestaciones de servicios, siempre que
se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con
prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que
corresponda al contrato que las origina".
A título simplemente ejemplificativo, la norma incluye varias
locaciones y prestaciones de servicios, a saber: la publicidad, la
producción y distribución de películas cinematográficas y para video,
los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o
no), etc.
Se aclara que cuando se trata de locaciones o prestaciones de
servicios gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o
relacionados con ellos y las trasferencias o cesiones del uso y goce de
derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con
exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos.
Como se puede advertir, se ha materializado la tantas veces
anunciada generalización del impuesto. Cabe anotar que este punto
20 del art. 3 es tan genérico, abarcativo y omnicomprensivo, que su
inclusión hace ociosa la permanencia de los 19 puntos restantes (conf.
Juan Oklander, El IVA versión 1990, en rev. "La Información", t. LXI,
ps. 169 y ss., especialmente p. 172).
8.3. IMPORTACIÓN DEFINITIVA DE COSA MUEBLE.— Constituyen hechos

imponibles del IVA las importaciones de cosas muebles según el arL
1, inc. c, de la ley.
Se entiende por importación definitiva la importación "para
consumo" a que se refiere la legislación aduanera (Ley de Aduana y
Ordenanzas de Aduana) (art. 2, decreto reglamentario 499/74).
Tal como sucedía en la ley 12.143, modificada por ley 16.653, lo
que se grava es la introducción de mercadería con fines de consumo,
y el gravamen queda superpuesto con el impuesto aduanero a la
importación.
La importación para consumo a que se refiere la legislación
aduanera consiste en la introducción lícita de cosas en el país, con
carácter definitivo, mediante la tramitación y pago de los derechos
correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad
aduanera.
8.4. PERFECCIONAMIENTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES.— Bajo el título de

"nacimiento del hecho imponible", el art 5 de la ley describe, con
respecto a cada hecho imponible, el momento desde el cual se los tiene
por perfeccionados, es decir, por configurados.
Este perfeccionamiento no implica la exigibilidad inmediata de
la deuda impositiva correspondiente, ya que la ley establece un método
de liquidación y un régimen de pago del impuesto que en algunos casos
es por períodos mensuales, y, en otros, en momentos determinados.
Según el art. 5 de la ley, el impuesto es adeudado:
o) "en el caso de las ventas": desde el momento de la entrega del
bien, emisión de la factura respectiva, o acto equivalente, el qué sea
anterior. Si se trata de provisión de energía eléctrica o gas regulado por
medidor, el hecho imponible se perfecciona desde el momento en que
se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio, o
desde el momento de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
En los casos en que la comercialización de productos primarios
provenientes de la agricultura y ganadería, avicultura, piscicultura y
apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel natural y cera
virgen de abeja, extracción de madera, caza y pesca, y actividades
extractivas de minerales, petróleo crudo y gas, se realice mediante
operaciones en que la fijación del precio sea posterior a la entrega del
producto, el hecho imponible se perfecciona al momento de dicha
fijación de precio.
Cuando los productos primarios anteriormente indicados se
comercialicen mediante canje con otros bienes, locaciones o servicios
gravados que se reciban con anterioridad a la entrega de los primeros,
los hechos imponibles correspondientes a ambas partes se perfeccio-
nan en el momento en que se produzca dicha entrega. Idéntico criterio
se aplica cuando la retribución a cargo del productor primario consista
en kilaje de carne.
En el caso de bienes de producción incorporados por medio de

locaciones y prestaciones de servidos exentas o no gravadas, el hecho
imponible se perfecciona en el momento de la incorporación.
b) "en el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras
y servicios": desde el momento en que se termina la ejecución o
prestación, o desde el momento de la percepción total o parcial del
predo, el que fuere anterior, y con las siguientes excepciones:
1) que ellas se efectúen sobre bienes, en cuyo caso el hecho
imponible se perfecciona desde la entrega de tales bienes, o acto
equivalente, configurándose este último con la mera omisión de la factura;
2) que se trate de servicios de telecomunicación, en cuyo caso el
gravamen se adeuda desde el vencimiento del plazo ñjado para el pago,
o desde el momento de la percepdón total o parcial, el que fuere
anterior;
3) que se trate de casos en que la contraprestadón deba ser ñjada
judicialmente, o se deba percibir por medio de cajas forenses, o colegios
o consejos profesionales, en cuyo caso el hecho imponible se perfecdona
con la percepción total o parcial del predo, o en el momento en que el
prestador o locador haya emitido factura, el que sea anterior;
4) los trabajos sobre inmuebles de terceros;
c) "en el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros": desde el
momento de aceptación del certificado de obra, parcial o total, de la
percepción total o pardal del precio, o de la facturación. De estas tres
hipótesis genera el impuesto la que ocurre con anterioridad.
d) "en los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o
sistemas de telecomunicaciones (excluida la televisión por cable)": en
el momento de devengarse el pago, o en el de su percepdón, el que
fuera anterior. Igual criterio (devengamiento o percepción, lo
anterior) resulta aplicable a todas las locaciones, servicios y prestacio-
nes que han quedado incorporadas al impuesto a raíz de su
generalización total (ver punto 8.2.5.1) y que están comprendidas en
la amplia definición del art 3, inc. e, punto 20. Ello será así cuando
esos servicios originen contraprestaciones que se deban calcular en
función a montos o unidades de ventas, producción, explotación o
índices similares, y siempre que originen pagos periódicos que
correspondan a los lapsos en que se fraccione la duración total del uso
o goce de la cosa mueble.
e) "en el caso de obras sobre inmuebles propios": desde el momento
de la trasferencia a título oneroso del inmueble. Como antes se dijo, la
ley dispone que a tales efectos se considera momento de la trasferencia
el de la entrega de la posesión o el de la escritura traslativa de dominio,
el que fuera antenor. Cuando la realidad económica indique que las

locaciones de inmuebles con opción a compra configuran desde el
momento de su concertación la venta de las obras, el hecho imponible
se perfecciona en el momento que se otorga la tenencia del inmueble,
debiéndose entender a los efectos de la base imponible que el precio de
la locación integra el de la trasferencia del bien.
f) "en el caso de importaciones": desde el momento en que éstas
sean definitivas;
g) "en el caso de locación de cosas muebles con opción a compra":
en el momento de la entrega del bien o acto equivalente, siempre y
cuando la locación esté referida a: 1) bienes muebles de uso durable,
destinados a consumidores finales o a ser utilizados en actividades
exentas o no gravadas; 2) operaciones no comprendidas en el punto
anterior, siempre que el plazo de duración de la operación no exceda
de un tercio de la vida útil del respectivo bien. Si no se cumplen los
requisitos de los dos puntos anteriores, el hecho imponible se
perfecciona en el momento en que se devengue el pago o el de su
percepción, el que sea anterior.
9. SUJETOS PASIVOS.— Según el art 4 de la ley, son sujetos pasivos

del tributo los mencionados a continuación:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles.
El primer caso de sujetos pasivos, no sólo en el orden del texto
legal, sino también de importancia, es para quienes es habitual el
comercio de cosas muebles.
Entran en esta categoría quienes obtienen cosas de la naturaleza
y las venden, siempre que su actividad sea habitual (por ejemplo: los
productores agrícolas o ganaderos), los que adquieran cosas que
venden en el mismo estado con habitualidad (comerciantes) y los que
elaboran los bienes que venden con habitualidad (fabricantes).
b) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas
muebles.
Se debe entender que actos de comercio con cosas muebles son,
en general, las ventas de dichas cosas que han sido previamente
adquiridas con ánimo de lucrar con su enajenación, ya sea en el mismo
estado o después de someterlas a algún proceso de modificación.
También presentan ese carácter las ventas de cosas muebles que son
utilizadas en una actividad comercial o que se enajenan a personas que
tienen la calidad de comerciantes.
La imposición alcanza a quienes realicen estos actos de comercio

en forma accidental, o sea, aquellos que no sean comerciantes
habituales en el ramo.
c) Herederos o legatarios de responsables del gravamen.
Son también contribuyentes los herederos y legatarios de
responsables, cuando enajenan bienes que en cabeza de sus causantes
hubieran estado sujetos al gravamen.
El reglamento señala que en tal caso, y mientras se mantenga la
indivisión hereditaria, el administrador de la sucesión o el albacea
serán responsables solidarios del ingreso bruto en los términos del a r t
16 de la ley 11.683.
d) Comisionistas y otros intermediarios.
Son también sujetos pasivos, por los hechos imponibles previstos
en el inc. c del art. 2 de la ley, los comisionistas, consignatarios y otros
que realicen ventas o compras en nombre propio pero por cuenta de
terceros.
e) Importadores.
Según la ley (art. 4, inc. c) son sujetos pasivos quienes importen
definitivamente a su nombre, ya sea por su cuenta o por cuenta de
terceros.
J) Empresas constructoras.
Son contribuyentes las empresas constructoras que realicen obras
sobre inmueble propio, cualquiera que sea la forma jurídica que hayan
adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los
fines de esta sujeción pasiva, se entiende que revisten el carácter de
empresas constructoras las que directamente, o por medio de terceros,
efectúan las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con
su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble (art
4, inc. d).
g) Quienes presten servicios gravados.
Son contribuyentes del IVA por los hechos imponibles previstos
en el a r t 1, inc. b, y a r t 3, de la ley, los sujetos que presten los servicios
gravados. En cuanto a estos servicios, son aquellos especificados en el
art 3.
h) Quienes sean locadores, si la locación está gravada.
Son contribuyentes del impuesto por las locaciones de cosas, obras
y servicios los respectivos locadores; para conocer si la locación está
gravada hay que tener en cuenta también el a r t 3 de la ley.
La ley incluye en la sujeción pasiva a las uniones transitorias de
empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios,
asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamien-
tos no societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo que esté

comprendido en alguna de las situaciones previstas en el arL 4, aunque
se excluye los trabajos profesionales realizados ocasionalmente en
común.
Adquirido el carácter de sujeto pasivo en los casos de los incs. a,
b> d> « y / d e l art. 4 de la ley, son objeto del gravamen todas las ventas
de cosas muebles relacionadas con la actividad que haya determinado
su condición de sujeto pasivo, con prescindencia del carácter que
revistan esas ventas y de la proporción de su afectación a las
operaciones gravadas cuando éstas se realicen simultáneamente con
otras exentas o no gravadas. También se incluye las instalaciones que
puedan tener individualidad propia y que se hayan trasformado en
inmuebles por accesión al momento de su enajenación.
Mantienen la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido
declarados en quiebra o concurso civil con relación a las ventas y
subastas judiciales y a los demás hechos imponibles que se efectúen o
se generen en ocasión o con motivo de los procesos respectivos.
Asimismo, los responsables inscritos que efectúen ventas, locacio-
nes y prestaciones gravadas con responsables no inscritos, son
responsables directos del pago del impuesto que corresponda a estos
últimos, mediante el procedimiento que indica la ley.
10. EXENCIONES. GENERALIZACIÓN EN MATERIA DE BIENES.— Desde su

origen, la ley del IVA adoptó como técnica para establecer exenciones,
la de anexar una planilla al art. 6, en la cual estaba contenida la nómina
de las cosas muebles cuya "venta" o "elaboración, construcción o
fabricación por encargo", estaba exenta. En estos planillas se incluía
las partidas de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduane-
ra, con las observaciones que en cada caso se formulaba. Es decir, que
sobre la base de este clasificador umversalmente aceptado, se procedía
a individualizar los bienes excluidos del impuesto.
Las últimas reformas eliminaron la planilla anexa, y en su lugar
incorporaron varios incisos con distintos tipos de exenciones. Algunas
son de tipo "político", como por ejemplo las que corresponden a libros,
diarios, revistas, folletos e impresos similares, o las quejilcanzan al pan
común, leche, medicamentos de uso humano y agua natural. Otras
exenciones son más bien de tipo "técnico", como las atinentes a sellos
postales, timbres fiscales, billetes, títulos, oro amonedado en lingotes
"de buena entrega", monedas de curso legal, etc.
Recordemos que mediante el punto 20 del inc- e del art 3 se

produjo la generalización del impuesto en materia de servicios, lo cual
vimos precedentemente (punto 8.2.5.1). Pues bien, en esta materia, la
ley ha declarado exentos algunos servicios concretos, entre los cuales
mencionamos los siguientes:
- los realizados por el Estado-,
- las operaciones de seguro;
- los prestados por establecimientos educacionales privados;
- la enseñanza a discapacitados;
- los servicios relativos al culto;
- los prestados por obras sociales;
- los servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica;
- los servicios funerarios;
- los prestados por bolsas de comercio;
- los espectáculos y reuniones de diverso tipo, como los artísticos,
científicos o culturales;
- la producción y distribución de películas para exhibición
pública;
- el trasporte nacional o internacional de pasajeros y cargas;
- los servicios de intermediación en materia de juegos de azar
oficiales;
- los servicios de provisión de agua corriente, cloacales y desagües
en la casa-habitación o vivienda de recreo o veraneo;
- prestaciones de sujetos comprendidos en ley de entidades
financieras;
- los servicios personales domésticos;
- la locación de inmuebles, etc.
Si se trata de locaciones indicadas en el art. 3, inc. c, de la ley,
la exención solamente procede respecto de aquellas en las cuales el
locador esté obligado a la entrega de una cosa mueble comprendida
en una exención.
El tercer párrafo del art 6 exceptúa de la exención el caso en que
la venta o locación de la cosa mueble comprendida en la exención se
realice en forma conjunta y complementaria con locaciones o
prestaciones de servicios gravadas, salvo el caso de ventas directas de
combustibles con precio oficial de venta.
El art 7 de la ley enumera distintos casos de operaciones de
comercio internacional que también quedan exentas del gravamen.
A continuación, el art 8 establece que cuando la venta, la
importación definitiva, la locación o prestación de servicios hubieran
gozado de un tratamiento preferencia! en razón de un destino
expresamente determinado, y posteriormente el adquirente, importa-
dor o locatario se lo cambiara, nacerá para dicho adquirente,
importador o locatario la obligación de pagar, dentro de los diez días
hábiles de producido el cambio, la suma que surja de aplicar, sobre
el importe de la compra, importación o locación —sin deducción
alguna—, la alícuota a que la operación hubiera estado sujeta en su
oportunidad, de no haber existido el citado tratamiento.
Una norma análoga contiene el segundo párrafo del art 8, para
cuando el tratamiento preferencial consista en una rebaja de tasa, en
cuyo caso el adquirente, importador o locatario deban oblar la
diferencia no pagada en su oportunidad.
En el caso de efectuarse una venta que respete el destino que
motivó el trato preferencial, la sustitución del sujeto no se considera
que implica cambio de destino. En estos casos, el nuevo adquirente
asume las mismas obligaciones y responsabilidades que el anterior.
Las sumas que los responsables paguen como consecuencia de los
cambios de destino, son conmutables en sus liquidaciones en la medida
en que lo autoricen las normas que rigen el crédito fiscal.
11. LAS EXPORTACIONES.— Se trata de un régimen que tiende a

favorecer la balanza de pagos.
El alcance de la exención trasciende los límites del valor que
agrega el exportador, y abarca también el impuesto que se hubiera
pagado por bienes, locaciones y servicios destinados efectivamente a
la exportación o a cualquier etapa en la consecución de ella y que
hubiera sido facturada a los exportadores, en la medida en que dicho
impuesto esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado
por el responsable. Los exportadores están autorizados para computar
esta suma como crédito fiscal contra el impuesto que en definitiva
adeudaren por otras operaciones gravadas.
Agrega la ley que si la compensación no se pudiera realizar, o sólo
se efectuara parcialmente, el saldo de crédito de impuesto resultante
será acreditado a los exportadores contra otro impuesto a cargo de la
D.G.I., o, en su defecto, les será reintegrado o se permitirá su
trasferencia en favor de terceros responsables en los términos del 2 a
párrafo del art 36 de la ley 11.683. La ley de IVA señala los límites y
condiciones para la realización de la trasferencia (art. 41).
12. BASE IMPONIBLE.— El título III de la ley, referente a liquidación,

comienza con el encabezamiento "Base imponible". No obstante,
conviene aclarar que el concepto no es del todo adecuado a lo que
en derecho tributario material se suele entender por "base imponible".

En efecto, la base imponible de un impuesto es, por lo general, la
magnitud sobre la cual se aplica la alícuota, obteniéndose de esta
manera el importe tributario.
En el caso del IVA, la base imponible no es la magnitud sobre la
cual se aplican las alícuotas de la ley, sino la base del cálculo de créditos
y débitos fiscales, cuya diferencia constituirá el importe tributario a
pagar.
La base imponible (con la significación especial que corresponde
a este impuesto) consiste en el precio neto de la venta, de la locación
o de la prestación de servicios que resulte de la factura o documento
equivalente extendido por los obligados al pago del impuesto, neto de
descuentos y similares efectuados según las costumbres de plaza (art.
9, párrafo I a , de la ley).
La deducción de los descuentos y similares se hace directamente
si aquéllos son simultáneos con la expedición de la factura. Al
contrario, si los descuentos son efectuados con posterioridad, se
deberán tener en cuenta como comprobantes del crédito fiscal según
lo dispuesto en el a r t 11.
Si no existe factura (o documento equivalente), o ellos no
expresan el valor corriente de plaza, se presume que éste (el valor
corriente de plaza) es el valor computable, salvo prueba en contrario.
Se trata de la posibilidad de una factible simulación que la ley encarga
de prevenir.
Las últimas reformas han agregado el caso de comercialización de
productos primarios mediante canje con otros bienes o con locaciones
o servicios gravados que se reciban con anterioridad a la entrega de los
primeros. En tal caso el precio neto computable por cada parte
interviniente se determinará considerando el valor de plaza de los
productos primarios al día en que se entreguen, valor éste vigente en el
mercado en que el productor realiza habitualmente sus operaciones.
Además, el precio está integrado por otros conceptos que
incrementan el valor de los bienes y servicios gravados (aun cuando
esos conceptos se facturen o convengan por separado, y aun cuando,
considerados independientemente, no estén sometidos al gravamen).
Ellos son: 1) los servicios prestados juntamente con la operación
gravada o como consecuencia de ella, referidos a trasporte, limpieza,
embalaje, seguro, colocación, mantenimiento y similares; 2) los
intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares
percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de
término, excepto los intereses y actualizaciones de deudas resultantes
de las leyes 13.064, 21.391, 21.392 y 21.667, y del decreto 1652 y sus
similares emergentes de leyes provinciales u ordenanzas municipales
con igual alcance. Asimismo, se exceptúa las operaciones de ventas a
consumidores finales particulares pactadas con un interés o actualiza-
ción que no exceda del que cobra el Banco de la Nación Argentina
para descuentos comerciales. Ello, salvo los importes correspondientes
a los seis primeros meses.
La ley, en el a r t 9, al cual nos estamos refiriendo, ordena que
también es integrante del precio neto gravado el precio atribuíble a
los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del art. 3.
También se considera integrante del precio neto gravado el precio
atribuíble a la trasferencia, cesión o concesión de uso de derechos de
la propiedad intelectual, industrial o comercial que forman parte de
las prestaciones comprendidas en el punto 20 del inc. e del a r t 3 (el
cual introduce la generalización de gravabilidad de servicios).
Al contrario, el IVA no integra el precio neto de la venta, la
locación o prestación de servicios gravados.
Dado que en la mecánica de la ley, a veces el IVA figura en las
facturas en forma separada del precio, y otras veces no se discrimina,
sumándose a él, puede crearse cierta confusión respecto del verdadero
precio gravable. Según el último párrafo del arL 9, el precio de las
ventas, locaciones o prestaciones de servicio no está integrado por el
IVA. Esto significa que el gravamen no es nunca parte del precio, esté
o no discriminado en la factura. De allí que cuando se trate de venta
a un consumidor final sin discriminar el impuesto, el precio que paga
este consumidor es un precio aparente, puesto que el precio real surge
de desagregar el impuesto; si, al contrario, existe discriminación en la
factura, no hay ninguna dificultad en determinar que el precio real es
aquel que figura antes de adicionarle el impuesto.
En los supuestos de obra sobre inmueble propio (arL 3, inc. b),
la ley dispone que el precio gravable resulta de la proporción del precio
convenido entre las partes que sea atribuíble a la obra objeto del
gravamen.
Dicha proporción no podrá ser inferior al importe que resulte
atribuíble a ella según el pertinente evalúo fiscal, o, en su defecto, el
que resulte de aplicar al precio total la proporción de los respectivos
costos determinados conforme a las disposiciones de la ley de impuesto
a las ganancias. Si la venta se efectúa con pago diferido, los intereses,
actualizaciones u otros ingresos derivados de ese diferimiento, no
integran el precio neto gravado, salvo que estén referidos a anticipos
del precio pagados antes del perfeccionamiento del hecho imponible.
13. EL PRECIO GRAVABLE EN LAS IMPORTACIONES DEFINITIVAS.— En este

caso, el precio gravable es el precio normal definido para la aplicación
de los derechos de importación, al cual se agregará todos los tributos
a la importación, o con motivo de ella (art 21 de la ley). Es de hacer
notar que en este caso "el impuesto se liquidará y abonará juntamente
con la liquidación y pago de los derechos de importación". Es decir,
no se sigue la regla general de liquidación mensual vigente para los
otros hechos imponibles (ver art 23).
14. EL PROCEDIMIENTO LIQUIDATORIO.— El procedimiento elegido

por el legislador ha sido denominado "método de la sustracción", en
su variante que recibe diversos nombres ("impuesto contra impuesto",
"diferencias de impuestos", "crédito por impuesto"), siendo de destacar
que todas esas designaciones corresponden al mismo procedimiento
(ver Macon-Pavesi, Un impuesto al valor agregado para Argentina", ps. 9,
107, 126; Cosciani, El impuesto al valor agregado, ps. 78 y ss., especial-
mente p. 81).
14.1. DÉBITO FISCAL.— La determinación del débito ñscal surge como

resultado de aplicar a los importes totales de los precios netos de las ventas,
locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, imputables al
período ñscal que se liquida, la alícuota que fija la ley (art. 24) para las
operaciones que dan origen a la liquidación que se practica.
Al importe así obtenido en concepto de débito ñscal se le debe
adicionar el importe que resulte de aplicar a las devoluciones,
rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas logradas en el período
que se liquida, la alícuota respectiva. A tal efecto la ley presume, sin
admitir prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y
quitas operan en forma proporcional al precio neto de venta y al
impuesto facturado. El débito fiscal, que en líneas generales significa
la aplicación de la alícuota sobre el precio gravable, no constituye
directamente el impuesto que adeuda el contribuyente por sus hechos
imponibles, sino solamente uno de los dos elementos de cómputo de
cuya diferencia surge el impuesto adeudado (o el saldo en favor del
contribuyente); sólo en caso de que no existiese crédito fiscal, el débito
fiscal pasa automáticamente a ser el impuesto adeudado por el
contribuyente en el período.
Las últimas reformas prevén una nueva adición. Cuando se trasfieran
o desafecten obras adquiridas a empresas constructoras o realizadas por
el sujeto pasivo sobre inmueble propio que hubiesen generado crédito
fiscal, se debe adicionar al débito fiscal el crédito oportunamente

computado, en tanto la trasferencia o desafectación tengan lugar antes
de los 10 años contados desde la finalización de la obra o de su afectación
a la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo del
responsable, si ésta fuera posterior. Este crédito fiscal a devolver debe ser
actualizado en la forma que indica la ley (art 10, in fine).
Pensamos que para el cómputo de los 10 años se debe considerar
el mes en que se produzca "la finalización de la obra o su afectación
a la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo" hasta el
mes de su desafectación o trasferencia. Por su parte la actualización
para determinar el crédito fiscal a devolver deberá considerar el mes
de cierre del ejercicio comercial o año calendario en que efectivamente
incidió, disminuyendo el impuesto a ingresar o aumentando el "saldo
técnico" (conf. Manuel Castiñeira Básalo: Generalización del impuesto al
valor agregado, en "Doctrina Tributaria", de Errepar, n 118, p. 472).
14.2. CRÉDITO FISCAL.— Una vez obtenido el débito fiscal, conforme

al procedimiento descrito, corresponde la recuperación del impuesto
facturado y cargado en la etapa anterior, el cual recibe el nombre de
"crédito fiscal".
Las disposiciones legales sobre "crédito fiscal", y el mecanismo
mediante el cual es restado del débito fiscal, son las partes esenciales
del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples
no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido
por el débitoüscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho impuesto
sería acumulativo, en "cascada" o "piramidal". Es justamente la resta
del crédito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en
relación al valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que da
el nombre al impuesto y lo trasforma en "no acumulativo".
De conformidad al art. 11 de la ley, el crédito fiscal, o sea, el
importe a restar al débito fiscal, se determina de la siguiente manera:
a) El gravamen que en el período fiscal que se liquida se hubiere
facturado al contribuyente por compra o importación de bienes,
locaciones y prestaciones de servicios, incluido el proveniente de
inversiones en bienes de uso y hasta el límite del importe que surja de
aplicar sobre los montos totales netos de las prestaciones, compras,
locaciones o importaciones, la alícuota respectiva.
A continuación la ley se encarga de señalar que sólo darán lugar al
cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las
locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con
las operaciones gravadas, cualquiera que fuese la etapa de su aplicación.

Por el contrario, en ningún caso da lugar a cómputo de crédito
ñscal el gravamen adicional que se liquide a los responsables no
inscritos conforme al nuevo régimen que rige en esta materia, salvo
que el no inscrito pase a ser responsable inscrito, en cuyo caso, puede
hacer el cómputo.
b) El gravamen que resulte de aplicar a los importes de los
descuentos, bonificaciones, etc., concedidos, la alícuota respectiva,
siempre que estos descuentos concuerden con las costumbres de plaza,
se facturen y contabilicen. Esta norma tiene por objeto restar del monto
del impuesto a pagar, la porción correspondiente a descuentos, que
constituyen disminuciones del valor total de las operaciones gravadas
y que no se tomaron en cuenta inmediatamente en los precios netos
facturados, por haberse efectuado esos descuentos con posterioridad
a la expedición de las facturas.
Según reforma por ley 23.765, se agregó al art. 11 un párrafo
según el cual el cómputo de crédito fiscal es procedente solamente
cuando respecto de las compras o importaciones definitivas de bienes,
locaciones y prestaciones de servicios gravadas, se hubiera perfecciona-
do el hecho imponible respecto del vendedor, conforme al a r t 5 y al
dispositivo que le sigue.
Eso es desacertado, por cuanto el fisco pretende que el
comprador, que suficientes problemas tiene para definir su propia
situación frente al impuesto, también tenga que conocer cuándo se
perfecciona el hecho imponible de su proveedor, lo cual es una
exigencia excesiva.
En definitiva, el procedimiento consiste en tomar los descuentos
que el contribuyente conceda a sus clientes como mayor crédito fiscal,
en lugar de menor débito fiscal, y rige el mismo criterio mencionado
al tratar sobre débito fiscal, es decir, que aquellos que operan en forma
proporcional al precio.de venta y al impuesto facturado. Según el art.
12, cuando las compras, importaciones, locaciones y prestaciones de
servicios que dan lugar al crédito fiscal, se destinen indistintamente a
operaciones gravadas, exentas o no gravadas, y su imputación a unas
u otras no fuera posible, el cómputo sólo procederá respecto de la
proporción correspondiente a las gravadas, la que deberá ser estimada
por el responsable aplicando las normas del art. 11, sobre crédito fiscal.
15. LA INSCRIPCIÓN.— La ley establece una esencial diferencia de

tratamiento a los sujetos pasivos del IVA, según que se trate de inscritos
o no inscritos. Veremos en primer lugar las normas generales sobre
inscripción, y después el régimen especial para responsables no

inscritos (título V).
Las normas sobre inscripción en general están contenidas en el
título VI de la ley. Entre dichas normas destacamos los siguientes
aspectos.
El art. 36 dispone que los sujetos pasivos del art. 4 deben
inscribirse en la D.G.I., en la forma y tiempo que ella establezca, salvo
que se trate de responsables que conforme a lo establecido por la ley
(título V) pueden hacer uso de la opción de no inscribirse.
El art. 36 indica, asimismo, quiénes no están obligados a
inscribirse aunque pueden optar por hacerlo, y que son los importa-
dores por sus importaciones definitivas, y quienes sólo realicen
operaciones exentas.
Los deberes y obligaciones previstos en la ley para los responsables
inscritos son aplicables a los obligados a inscribirse desde el momento
en que reúnan las condiciones que configuran tal deber formal. No
obstante, y en cuanto a los responsables del título V (pequeños
contribuyentes) que opten por inscribirse sin estar obligados, sus
deberes nacen a partir del otorgamiento de la inscripción.
En cuanto a las obligaciones de los responsables inscritos en sus
respectivas operaciones, son las siguientes:
á) Si efectúan ventas, locaciones o prestaciones de servicios
gravadas a otros responsables inscritos, deben discriminar en la factura
el gravamen que recae sobre la operación. La factura debe contener
ambos números de inscripción (art 37).
b) Si dichos responsables inscritos efectúan ventas, locaciones o
prestaciones de servicios a responsables no inscritos, cabe la misma
conducta. Deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre
la operación (art. continuación 37, 1er. párrafo).
c) En el mismo caso anterior (venta de inscritos a no inscritos), deberán
además discriminar en la factura el impuesto que corresponda al responsable
no inscrito (art. II, título V), lo cual consideraremos más adelante.
d) Si los responsables inscritos realizan ventas, locaciones o
prestaciones de servicios gravadas a consumidores finales, no deben dis-
criminaren la factura el gravamen que recae sobre la operación, y el mismo
criterio se aplica con sujetos cuyas operaciones están exentas. Se presume,
sin prueba en contra, que toda factura extendida a un no inscrito (p. ej.,
a un consumidor final o a un exento) en la cual se efectúe discriminación
del impuesto, corresponde a un responsable no inscrito, dando lugar al
ingreso del impuesto adicional que corresponde pagar a ellos según el
art II del título V. Ante esto, se debe tomar todas las precauciones para
que no resulte que por error involuntario se discrimine el débito fiscal

cuando no corresponda por tratarse de un consumidor final o un exento.
La consecuencia es grave porque se debe pagar el impuesto adicional sin
posibilidad de traslado al adquirente.
En los casos precedentes indicados como a, b y c, el incumpli-
miento de la obligación de facturar o discriminar el impuesto hacen
presumir, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del
impuesto, por lo que el comprador no tiene derecho al crédito fiscal
del art. 11. En tal caso tampoco tiene derecho a crédito fiscal el no
inscrito que adquiera la calidad de inscrito (art. 59).
Si se trata de operaciones de cualquier tipo realizadas por
responsables no inscritos, ellos no pueden discriminar, en las facturas
o documentos equivalentes, el impuesto de esta ley. Esta prohibición
lleva a que dichos responsables no inscritos no generan crédito fiscal
en favor del adquirente.
16. RÉGIMEN DE LOS RESPONSABLES NO INSCRITOS.— Mediante ley 23.765

se sustituyó el título V de la ley de IVA, creándose un régimen especial
para responsables no inscritos.
16.1. ELIMINACIÓN DE LOS REGÍMENES "SIMPLIFICADO" Y "GENERAL B".—

Este nuevo régimen significa por un lado la desaparición del llamado
"régimen simplificado", destinado a pequeños responsables, creado
por ley 23.349 y modificado por ley 23.658. En su última versión este
régimen consistía en tres tramos de cuotas fijas en función de
determinados montos de ventas, y lo cierto es que ya sea por fallas de
concepción o por deficiencias en su aplicación, resultó un rotundo
fracaso (conf. Juan Oklander, ob. ciL, p. 179). También ha desapare-
cido un llamado "régimen general B" creado por el título III, cap. V,
de la ley 23.658, y que consistía en el pago de cuotas mensuales fijas
con una liquidación anual basada en los valores reales de las
operaciones del año calendario.
16.2. EN QUÉ CONSISTE EL RÉGIMEN DE RESPONSABLES NO INSCRTTOS.— Se

crea un régimen para responsables no inscritos que tiene el carácter
de optativo. En su virtud, dichos sujetos pueden autoexcluírse
voluntariamente de la obligación de inscribirse y de liquidar e ingresar
por sí mismos el impuesto. En tal caso queda trasferida la relación con
el fisco a los proveedores que adquieren el carácter de responsables
sustitutos (conf. Juan Oklander, ob. cit., p. 180).
16.3. SUJETOS-COMPRENDIDOS.— Según el art. I del título V, quedan

alcanzados los responsables del gravamen comprendidos en los incs.
o, ¿ y / d e l arL 4 de la ley (es decir, los que hagan habitualidad de la
venta de cosas muebles, o sean herederos o legatarios de responsables
no inscritos que enajenaban bienes gravados, los que presten servicios
gravados y los que efectúen locaciones gravadas), siempre que en el
año calendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata,
hayan realizado operaciones gravadas, exentas y no gravadas por un
monto que no supere los 45 millones de australes de diciembre de
1989, suma ésta actualizable conforme al índice que establece el arL
47 de la ley.
No pueden optar por la no inscripción en el IVA los responsables
a los que se refiere el art. 4 de la ley en sus incisos by d, es decir, quienes
vendan o compren por cuenta propia pero a nombre de terceros
(comisionistas, consignatarios, etc.), y las empresas constructoras que
realicen obras sobre inmueble propio. Tampoco pueden hacer uso de
la opción los herederos o legatarios de responsables inscritos. No
pueden optar por el régimen los sujetos inscritos que durante alguno
de los tres últimos años superaron el tope de operaciones indicado,
o sea la suma de A 45.000.000 (arL II del título V, 2fi párrafo). De la
misma manera, quedan impedidos de la opción los sujetos que
hubieran pasado de revistar como responsables no inscritos a
encuadrarse como responsables inscritos, hasta trascurridos cinco años
(plazo mínimo para volver al régimen de no inscrito), sin perjuicio de
la condición indicada en el punto anterior, o sea que durante los
últimos tres años el total de sus operaciones no debe haber superado
el monto de los A 45.000.000 (art. III del título V, párrafo l fi ).
16.4. VENTAS DE PROVEEDORES INSCRITOS A RESPONSABLES NO INSCRTTOS.—

Los proveedores inscritos que realicen ventas o locaciones compren-
didas en el inc. c del art. 3 (elaboración, construcción o fabricación
de una cosa mueble), a responsables no inscritos, deben liquidarles y
facturarles en primer lugar el impuesto que se origine por las ventas
y locaciones mencionadas. Pero además de este impuesto, deben
liquidarles y facturarles el impuesto que corresponde a los comprado-
res o locatarios no inscritos, aplicando la alícuota del impuesto sobre
el 50% del precio neto de la venta o la locación, precio éste establecido
conforme al art. 9 de la ley (art. II del título V, reformado por ley
23.905). Esta percepción de gravamen adicional a los responsables no
inscritos, reconoce como antecedente el 2 a párrafo del art. 20 de la ley

20.631, que otorgaba facultades al Poder Ejecutivo para establecer el
porcentaje de valor agregado sobre el cual se aplicaría la alícuota a los
responsables no inscritos. En esa oportunidad, el decreto reglamenta-
rio fijó el porcentaje en el 40%.
El impuesto adicional que se facture a los compradores o
locatarios no inscritos debe ser liquidado e ingresado por los
proveedores inscritos, considerando los mismos períodos fiscales a los
que resulten imputables las ventas o locaciones por ellos realizadas que
dieron lugar a la referida liquidación, previa deducción de la parte de
dicho impuesto contenida en las bonificaciones, descuentos, quitas y
devoluciones que por igual tipo de operaciones se hubiera acordado
en el mismo período fiscal, en tanto se ajusten a las costumbres de plaza
y se contabilicen y facturen. A los efectos de estas deducciones se
presume, sin prueba en contra, que los descuentos, bonificaciones y
quitas operan proporcionalmente a los conceptos facturados. El
impuesto adicional facturado a los responsables no inscritos debe ser
liquidado e ingresado en la forma y plazos que establezca la D.G.I. (art.
II, título V, párrafos 2 a , 3 a y 4 a ).
16.5. DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA DE LAS VENTAS QUE REALIZA EL

RESPONSABLE NO INSCRITO.— Los responsables no inscritos deben contar
con el respaldo de sus ventas, sustentado por las respectivas facturas
de compra o documento equivalente. En caso contrario, están
obligados a ingresar el gravamen que resulte de aplicar, sobre el monto
de las enajenaciones que no cuenten con el respaldo correspondiente,
la alícuota del impuesto primitivo, sin derecho a cómputo de crédito
fiscal alguno.
Si el responsable no inscrito cuenta con las facturas de compra,
y en ellas no consta el impuesto adicional y hubiera correspondido ser
liquidado, será dicho responsable no inscrito quien deba ingresarlo.
Lo dispuesto precedentemente no implica disminución alguna de las
obligaciones que corresponden a los responsables inscritos (art. VI,
título V).
16.6. COMPRAS DE BIENES DE USO POR NO INSCRITOS.— Los responsables

no inscritos son considerados consumidores finales cuando adquieran
bienes de uso que destinen a su actividad gravada. A su vez, y como
vimos antes (punto 15 de este capítulo), el art. 38 de la ley de IVA
establece que en la facturación a los consumidores finales no se le debe
discriminar el gravamen que recae sobre la operación. Bienes de uso
son aquéllos cuya vida útil sea superior a los dos años a los efectos de
la amortización prevista en el impuesto a l^s ganancias (art. V, título
V, ley).
16.7. INICIACIÓN DE ACTIVIDADES.— Quienes inicien actividades pueden

optar por el régimen de no inscritos durante los primeros cuatro meses
de actividad. A parür del quinto mes podrán optar por continuar
operando como responsables no inscritos siempre que el monto de sus
operaciones —gravadas, no gravadas y exentas— realizadas en los tres
primeros meses anteriores no supere la proporción de los cuarenta y cinco
millones de australes, base diciembre de 1989, correspondiente al año
calendario inmediato anterior que responda al período abarcado por las
referidas operaciones. Cuando las operaciones se hubieran iniciado en
el último trimestre del año calendario, se deberá considerar el monto
actualizado que corresponda al mismo año de iniciación. A los efectos de
la comparación respectiva, las operaciones realizadas en cada mes y el
monto que deba considerarse deben actualizarse.
Para los casos de los productores primarios que inicien actividades
sujetas a ciclos estacionales, se autoriza la fijación de plazos diferentes
para la opción o mantenimiento del estatus de responsables no
inscritos (arL VIII del título V).
16.8. CAMBIOS DE RÉGIMEN.— Cuando u n responsable no inscrito

adquiere la calidad de inscrito, no puede solicitar la cancelación de su
inscripción hasta después de trascurridos cinco años, computados a
partir de aquel en que se haya producido el anterior cambio del
régimen, y siempre que demuestre que durante los últimos 3 años el
total de sus operaciones anuales no supera el monto de cuarenta y
cinco millones de australes de diciembre de 19891 Por su parte, quienes
tengan la calidad de responsables inscritos, podrán solicitar la
cancelación de su inscripción cumpliendo únicamente la segunda de
las condiciones enunciadas, es decir durante 3 años consecutivos sus
operaciones no deben superar el tope mencionado (arL III, título V).
17. PERÍODO DE IMPOSICIÓN.— Según vimos al analizar el art. 5 de

la ley, el hecho imponible de este tributo s e verifica cada vez que la
ley tiene por realizada una operación gravada según las previsiones
del mencionado dispositivo.
Sin embargo, y dado el sistema adoptado, el acaecimiento de cada
uno de los hechos imponibles no hace nacer la obligación de pago,
salvo en el caso de las importaciones definitivas.
La ley reúne los hechos imponibles y los imputa a un período

fiscal, que es el mes calendario. En consecuencia, y de conformidad
al art. 23, el impuesto resultante se liquida y se paga por mes calendario
sobre la base de la declaración jurada efectuada en formulario oficial.
Este mecanismo recaudatorio hace que el impuesto no sea
instantáneo, sino periódico, ya que su determinación consiste en la
suma de las obligaciones surgidas con motivo de los hechos imponibles
perfeccionados conforme al art. 5 de la ley.
En el caso de importaciones definitivas, al contrario, el. impuesto
se liquida y se paga juntamente con la liquidación y pago de los
derechos de importación.
Asimismo se dispone que los responsables inscritos deben
presentar ante la Dirección General Impositiva una declaración jurada
anual informativa en formulario oficial, efectuada por ejercicio
comercial si se lleva anotaciones y se practica balances comerciales
anuales. La D.G.I. puede también disponer que la recaudación del
impuesto se haga por retención o percepción en la fuente.
A la vez, la ley preceptúa que la D.G.I. puede establecer la forma
y plazos en que se liquide e ingrese el impuesto adicional correspon-
diente a los no inscritos (art.III, infine, título V).
18. ALÍCUOTA.— El art 24 de la ley, según reforma introducida por

ley 23.905, fija la alícuota del impuesto en el 16%. Esta alícuota se
incrementa al 25% para las prestaciones de servicios comprendidas en
los puntos 4, 5 y 5 bis del inc. e del art. 3, o sea, para telecomunica-
ciones, gas, electricidad (salvo alumbrado público), agua corriente,
servicios cloacales y de desagüe, incluidos el desagote y limpieza de
pozos ciegos.
Esta alícuota incrementada del 25% corresponde siempre que no
se trate de domicilios destinados exclusivamente a vivienda o casa de
recreo y veraneo, ni tampoco en caso de terrenos baldíos. El Poder
Ejecutivo queda facultado para reducir las alícuotas mencionadas en
hasta 6 puntos porcentuales.
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699
CAPÍTULO XXV
IMPUESTO AL EJERCICIO DE ACTIVIDADES CON FINES

DE LUCRO (IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS)
1. ANTECEDENTES. — El origen del impuesto que grava las

actividades ejercitadas con ánimo de lucro se remonta a la época
medieval. En esos tiempos, los señores feudales o los soberanos
otorgaban una carta-patente —así se la denominaba— que consistía
en una autorización para que el subdito ejerciera determinada
actividad, ya sea un comercio, una industria o un oficio. Como
recuerda Jarach, hasta el corso armado en los mares era objeto de
esta autorización (ver t. 2, p. 356). Esta carta-patente se consi-
deraba una verdadera tasa, ya que era la contraprestación del
servicio que prestaba el soberano al permitir que el vasallo realizara
sus actividades. En tiempos modernos este concepto ha cambiado
totalmente, y se considera que el ejercicio de cualquier actividad
lícita por cualquier persona es libre, estando constitucionalmente
protegida (art. 14, Constitución nacional). Este tributo deja, enton-
ces, de ser una tasa por un servicio que presta el amo para permitir
que se ejerza una actividad, y se trasforma en un impuesto que se
paga en virtud de la capacidad económica demostrada por el ejercicio
de cierto tipo de oficio, actividad o profesión que normalmente pro-
duce lucro.
2. EVOLUCIÓN DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA. — En la Repú-

blica Argentina, el impuesto de patente se conoce desde antes de la
revolución de 1810. En la Colonia existían "patentes" que significa-
ban la autorización para ejercer distintos oficios, y que eran otorga-
das por las autoridades, pagándose la alícuota de conformidad al
oficio que se desempeñaba. Es decir que la diferencia de importes
de las alícuotas dependía de la profesión desempeñada. Esto traía
como consecuencia una clasificación de oficios bastante engorrosa,
e incluso podía dar lugar a injusticias, ya que dentro de un mismo
oficio no se consideraba la diferente capacidad contributiva que
700 CUUSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TMBUTARIO
podía existir entre distintos contribuyentes. En nuestras provincias,

antes gobernaciones o intendencias, existía este impuesto organizado
en esta forma de patente, y por eso siempre se ha considerado que
en nuestro país este impuesto es de carácter local.
Como justamente surgía el problema de la falta de racionali-
dad en la forma de percibirlo, se lo fue complementando con otros
impuestos que tenían en cuenta el volumen general de las opera-
ciones o de las actividades. Sucedió así, por ejemplo, en Buenos
Aires, que surgieron impuestos a la industria, al comercio, impues-
tos que gravaban las profesiones, impuestos al capital en giro, etc.,
produciéndose una superposición totalmente inarmónica de tributos.
Fue ésa la razón por la cual en el año 1948, bajo la inspiración del
profesor Diño Jarach, se organizó el "impuesto a las actividades
lucrativas" en la provincia de Buenos Aires. El ejemplo de la pro-
vincia mencionada fue seguido al poco tiempo por la Municipalidad
de la Capital Federal, que comenzó a recaudar un tributo con las
mismas características. Posteriormente las provincias hicieron lo
propio, y el impuesto se popularizó, tanto por su elevado rendi-
miento como por la circunstancia de que al no adecuarse a ninguna
de las formas impositivas incluidas en la coparticipación, podía ser
objeto de imposición por los Estados provinciales sin violar el com-
promiso asumido en las leyes de coparticipación de no legislar sobre
tributos comprendidos en tales leyes o de características similares.
Luego el panorama cambió, y la propia ley de coparticipación
obligó a las provincias a abandonar el impuesto a las actividades
lucrativas y regresar al impuesto de patente. Esto sucedió ante
la implantación del impuesto al valor agregado y para evitar super-
posiciones. A los fines de lograr ese propósito, la ley 20.633, mo-
dificatoria de la ley 20.221, estableció que desde el 1/1/1975 las
provincias no podían aplicar gravámenes locales análogos a los
coparticipados según la ley. De este impedimento provincial se
excluían expresamente ciertos impuestos cuya recaudación se admitía
como no violatoria del régimen de coparticipación (inmobiliario,
trasmisión gratuita de bienes, automotores y sellos). Y es aquí donde
se produjo la sustitución de la anterior autorización para que las
provincias estableciesen el impuesto a las actividades lucrativas.
Ella se trasformó en autorización para implantar el "impuesto de
patente por el ejercicio de actividades con fines de lucro" (art. 9,
inc. b, de la ley 20.221, según modificación introducida por ley
20.633).
El resultado fue negativo, ya que como consecuencia de las
disposiciones mencionadas, las provincias y la Capital Federal
IMPUESTO A IAS ACTIVIDADES CON FINES DE LUCHO 701
crearon tributos deficientes y retrógrados (los impuestos de patente)

que no hicieron otra cosa que desfigurar el tradicional impuesto a
las actividades lucrativas sin atacar la esencia del problema, pues
la superposición con el IVA se produjo.
Posteriormente, esa superposición impositiva quedó consolidada,
puesto que por ley 21.251 se autorizó a las provincias a establecer
un "impuesto sobre los ingresos brutos derivados del ejercicio de
actividades habituales", concediéndose igual autorización a la Muni-
cipalidad de Buenos Aires por ley 21.252. A su vez, el 3 de diciem-
bre de 1975 se celebró un acta de concertación entre provincias y
Capital Federal, redactándose un proyecto de legislación uniforme
que figura como anexo de dicha acta (ver rev. "La Información",
t. 33, ps. 256 y ss.). Si bien con algunas variantes, ese texto fue
seguido por las jurisdicciones argentinas durante 1976, año en el
cual el gravamen recibió el nombre de "impuesto a las actividades
con fines de lucro".
En 1977 hubo otra variante que consistió principalmente en que
el impuesto pasó a denominarse "impuesto a los ingresos brutos"
en la mayoría de las provincias argentinas y en la Capital Federal.
Esto, sumado a modificaciones que se introdujeron en el hecho
imponible, ha llevado a decir, con razón, que no es un mero cambio
de nombre lo que se ha producido, sino algo de mayor trascendencia
(ver Ricardo La Rosa, Impuesto a los ingresos brutos, Bs. As., 1977»
p. 155).
3. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS EN LA

ARGENTINA. — Se trata de un impuesto indirecto porque grava una
exteriorización mediata de capacidad contributiva. El ejercicio ha-
bitual de una actividad, constituye para el legislador un indicio
de aptitud para contribuir a los gastos estatales.
Puede ocurrir que durante determinado período el ejercicio de
una actividad normalmente lucrativa arroje pérdida (por ejemplo,
ante la magnitud de los gastos durante el período), no obstante
lo cual y al haber ingreso bruto, el contribuyente debe pagar eí
impuesto.
Es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones
subjetivas de los destinatarios legales tributarios, sino tan sólo la
actividad que ellos ejercen con habitualidad.
Es un impuesto local y se adecúa al principio de la territo-
rialidad, lo cual significa que únicamente están gravadas las acti-
vidades realizadas dentro de una jurisdicción determinada. La Nación
impone el gravamen en la Capital Federal y territorios nacionales
y cada provincia lo aplica a las actividades que se desarrollan en

su ámbito de competencia tributaria.
A los fines de brindar los aspectos más relevantes del tributo,
nos basaremos en las legislaciones de la Capital Federal (ordenanza
40.731), provincia de Buenos Aires (decreto-ley 9006/78) y de
Córdoba (Código Tributario).
4. HECHO IMPONIBLE. — Según la ordenanza vigente para la

Capital Federal, el hecho imponible del impuesto a los ingresos
brutos consiste en el ejercicio habitual y oneroso en dicha jurisdic-
ción del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de
bienes, obras o servicios, inversión de capitales o de cualquier otra
actividad —lucrativa o no—, cualquiera que sea la naturaleza del
sujeto que las realice y el lugar donde lo haga (zonas portuarias,
aeródromos, aeropuertos, etc.) (art. 82). El art. 85 aclara que a
los efectos de determinar la habitualidad, se tendrá en cuenta espe-
cialmente la índole de las actividades que dan lugar al hecho impo-
nible, el objeto de la empresa o de la profesión o locación y los usos
y costumbres de la vida económica. Si los hechos, actos u operaciones
gravados son efectuados por quienes hagan profesión de tales acti-
vidades, se entiende que hay habitualidad con prescindencia de su
cantidad o monto. Por otra parte, y una vez adquirida la condición
de "habitualidad", ella se mantiene con prescindencia de que las
actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua. En el art.
83, y en refirmación del principio de la realidad económica, se esta-
tuye que para la determinación del hecho imponible se atenderá a la
naturaleza específica de la actividad desarrollada, con prescindencia
de la calificación que hubiera merecido a los fines de policía muni-
cipal o de cualquier otra índole.
El Código Tributario de Córdoba, que también adoptó la
denominación de "impuesto sobre los ingresos brutos", establece en
su art. 145 que el hecho imponible es el ejercicio de cualquier
comercio, industria, oficio, profesión, locación de bienes, obras o
servicios, y toda otra actividad con fines de lucro realizada en forma
habitual en el territorio de la provincia, cualquiera que sea la
naturaleza del sujeto que la ejerza y el lugar donde la lleve a cabo. La
noción de "habitualidad" es regulada en forma parecida a la
ordenanza de Capital Federal, aunque con mención de ciertos casos
particulares (loteos, préstamos, locaciones, compras de frutos y productos
para ser comercializados o industrializados fuera de la provincia) en los
cuales la "habitualidad" puede surgir de una actividad singular en
IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES CON FINES DE LUCRO 703
el período (en cuyo caso la tal "habitualidad" parece un tanto

ficticia).
La ley reguladora del impuesto de igual nombre en la pro-
vincia de Buenos Aires, prescribe que establece un impuesto sobre
los ingresos brutos provenientes del ejercicio habitual y a título
oneroso de actividades realizadas en dicha jurisdicción cuya enun-
ciación coincide con la contenida en la Ordenanza para la Capital
Federal.
En el art. 2 se explica la noción de "habitualidad" en forma
semejante a la mencionada ordenanza y se hace mención de acti-
vidades incluidas en el tributo, aun cuando no se realicen con
periodicidad y repetición (intermediación con comisiones, loteos,
locación de inmuebles, explotaciones agropecuarias, mineras, fores-
tales, ictícolas, préstamos de dinero, etc.).
De los lincamientos generales de los ordenamientos legales
analizados, surge, a nuestro ver, que cuando el impuesto a las activi-
dades con fines de lucro pasó a llamarse "impuesto sobre los ingresos
brutos", no se trató tan sólo de un cambio de denominación, sino
que ha existido una variante de importancia en el hecho imponible.
Para que se configure el hecho imponible ya no resulta nece-
sario que las actividades sean lucrativas y que el objetivo de su
ejercicio sea el lucro. Lo que ahora interesa es que se trate de
actividades generadoras de ingresos brutos, dado que la intención
generalizada de todas las jurisdicciones que cambiaron el nombre
del gravamen por el de "impuesto a los ingresos brutos", parece ser
el de obviar-toida discusión en cuanto a naturaleza y caracteres de
la actividad.
De estas discusiones sobresalió la relativa a las sociedades
cooperativas, con respecto a las cuales se sostuvo doctrinalmente que
no podían quedar sujetas al impuesto a las actividades lucrativas
por no perseguir fines de lucro. Ahora y con la variante producida
en el hecho imponible, las cooperativas han sido expresamente inclui-
das como contribuyentes del tributo.
En definitiva, estimamos que el hecho imponible del impuesto
a los ingresos brutos es el ejercicio de actividades que sean habituales,
que se desarrollen en la jurisdicción respectiva y que generen
ingresos brutos.
El requisito de "habitualidad" se establece con el propósito de
comprender a aquellas actividades que aun no llegando a ser un
negocio establecido, o una profesión permanente, se producen con
cierta reiteración que revela un propósito de ejercer la actividad
«x forma duradera. Sin embargo, las legislaciones han incluido
tantos casos especiales en los que debe entenderse que hay rnbitua-
lidad no obstante no haber repetición ni periodicidad, que la noción
ha quedado en cierto modo desdibujada.
Puede decirse, entonces, en términos generales, que "habitua-
lidad" es la reproducción continuada que acredite un propósito de
cierta permanencia dentro de la modalidad de actividad elegida,
siempre y cuando no se trate de las actividades que las leyes consi-»
deran "habituales", aun sin reproducción continuada ni perma-
nencia.
5. SUJETOS PASIVOS. — Son contribuyentes de este impuesto las

personas individuales o colectivas que realicen cualquier actividad
habitual gravada en el ámbito jurisdiccional correspondiente (Bue-
nos Aires, art. 20; Córdoba, art. 147).
Las leyes reguladoras de este tributo incluyen en forma amplia
la institución de la retención en la fuente. Según la ley de la pro-
vincia de Buenos Aires, las personas físicas, sociedades, con o sin
personería jurídica y toda entidad que intervenga en operaciones
y actos de los cuales deriven ingresos alcanzados por el impuesto,
actuarán como agentes de recaudación e información en los casos,
formas y condiciones que establezca la Dirección General de Rentas
(art. 20). El Código Tributario de Córdoba dispone que la persona
o entidad que pague sumas de dinero o intervenga en el ejercicio
de una actividad gravada, actuará como agente de retención o per-
cepción en la forma que establezca el Poder Ejecutivo, quien queda
facultado para eximir de la obligación de presentar declaraciones
juradas a determinadas categorías de contribuyentes cuando la
totalidad del impuesto que les corresponda esté sujeto a retención
en la fuente (art. 148 ) .
Está también previsto que cuando un mismo contribuyente
ejerza dos o más actividades sometidas a distinto tratamiento fiscal
(alícuotas diferentes), deberá discriminar el monto de los ingresos
brutos correspondiente a cada una de ellas. Si omitiere esta discri-
minación será sometido al tratamiento fiscal más gravoso (es decir,
a. la alícuota más elevada), mientras no demuestre la base de
imposición correspondiente a la actividad gravada con alícuota
menor (Córdoba, art. 149).
Los ordenamientos legales en estudio disponen que no cons-
tituye actividad gravada el trabajo personal ejecutado en relación
de dependencia con remuneración fija o variable, el desempeño de
cargos públicos y el ejercicio de profesiones liberales, salvo —en
IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES CON FINES DE LUCRO 705
este último caso— cuando la actividad se manifieste en forma de

empresa (Capital Federal, art. 89; Córdoba, art. 164).
6. BASE IMPONIBLE. — La base imponible del gravamen está

dada por los ingresos brutos devengados durante el período fiscal y
provenientes de las actividades gravadas (Capital Federal, art. 105;
Buenos Aires, art. 6; Córdoba, art. 151).
La adopción del método de lo "devengado" ha obligado a incluir
una norma, que para evitar confusiones establece cuál es el momento
en que se entiende que los ingresos se han devengado. Los más
importantes son:
a) venta de bienes inmuebles: posesión o escrituración, el que
fuese anterior;
b) venta de otros bienes: facturación, entrega o acto equiva-
lente, el que fuese anterior;
c) prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios:
finalización total o parcial de la ejecución o prestación pactada o
su facturación, lo que fuese anterior. Pero si las obras o servicios se
efectúan sobre bienes entregables, el ingreso se tiene por devengado
desde la entrega.
d) trabajos sobre inmuebles de terceros: aceptación del certi-
ficado de obra, percepción del precio o facturación, la que sea
anterior;
e) intereses: desde el momento en que se generan;
f) restantes casos: cuando se devenga el derecho al precio,
presumiéndose que este derecho se devenga con prescindencia de su
exigibilidad (Bs. As., art. 19; Córdoba, art. 152; Cap. Fed., art. 10SV
Las leyes estudiadas aclaran que ciertos ingresos no deben com-
putarse como ingresos brutos gravados a los efectos de la determina-
ción de la base imponible (p.ej., los reintegros de capital en las
operaciones de tipo financiero, las contraprestaciones que reciban
los comisionistas en la parte que corresponda a terceros o los reinte-
gros que reciban estos comisionistas por gastos hechos a cuenta
de terceros, importes provenientes de la venta de bienes usados
aceptados como parte de pago de unidades nuevas, subsidios y sub-
venciones que otorgue el Estado, reintegros o reembolsos que reci-
ban los exportadores por parte de la Nación, etc. (ver art. 7, Bs.
As.; art. 164, Córdoba; art. 122, Capital Federal).
Se excluye, asimismo, como ingreso bruto gravado el débito
fiscal total correspondiente al impuesto al valor agregado para los
casos de los contribuyentes inscritos en este impuesto.
A su vez, los ordenamientos admiten deducciones sobre los

ingresos brutos gravados. Es decir que para determinar en definitiva
la base imponible del gravamen, sobre la cual se aplicará la alícuo-
ta, es necesario restar estas sumas. Las más importantes, ppr ser
comunes a los tres ordenamientos, son los impuestos internos nacio-
nales, el impuesto nacional establecido por la ley 19.408, destinado
al Fondo Nacional de Autopistas, la contribución destinada al Fondo
Tecnológico del Tabaco, los descuentos y bonificaciones (Capital
Federal, art. 122; Buenos Aires, art. 8; Córdoba, art. 165). Debe
hacerse notar que Capital Federal y provincia de Buenos Aires
incluyen en forma incorrecta a las devoluciones, siendo que cuando
se da tal supuesto no hay venta y, por tanto, no se genera ingreso
bruto. En cambio, es correcta la inclusión como deducción de los
créditos incobrables que hacen Capital Federal y Buenos Aires, no
así Córdoba.
7. EXENCIONES. — Con respecto a este punto, encontramos

ciertas discrepancias en las legislaciones (ver art. 89, Capital Fe-
deral; art. 23, Buenos Aires; arts. 166 y 167:, Córdoba).
Las exenciones comunes a los tres ordenamientos son:
o) actividades ejercidas por las bolsas de comercio autorizadas
a cotizar títulos y valores y los mercados de valores;
b) actividades de las emisoras de radiotelefonía y televisión;
c) las operaciones sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y
demás papeles emitidos o que se emitan en el futuro por la Nación,
las provincias y las municipalidades, como también las rentas pro-
ducidas por ellos;
d) la impresión, edición, distribución y venta de diarios, libros,
periódicos y revistas.
8. ALÍCUOTAS. — En las tres jurisdicciones analizadas se esta-

blece una alícuota general, pero existen actividades que se hallan
alcanzadas por alícuotas diferenciales.
Como ejemplo de alícuotas diferenciales tenemos el caso de
la provincia de Buenos Aires, que grava con el 2,5 por ciento la
actividad agropecuaria y con el 15 % a cabarets, boites y servicios
de albergue por horas (art. 36).
9. PAGO. — A los efectos del pago, las tres legislaciones en

cuestión establecen que el período fiscal es él año calendario, pero
al mismo tiempo obligan á los contribuyentes a pagar diversos anti-
IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES CON FINES DE LUCHO 707
cipos durante el período en curso (Capital Federal, art. 125; Bue-

nos Aires, art. 24; Córdoba, art. 169).
10. DOBLE IMPOSICIÓN. — El carácter territorial del "impuesto

a los ingresos brutos" plantea el problema de las dobles imposicio-
nes o sobreimposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida
parte en un territorio y parte en otro. Esto no sólo sucede entre
las distintas provincias, sino que a veces se da dentro de una misma
provincia, como consecuencia de que las municipalidades establecen
verdaderos impuestos a las actividades lucrativas; tal lo que pasa,
por ejemplo, con las contribuciones proporcionales a los ingresos
brutos por servicios varios indivisibles. Lo que sucede con estos
gravámenes municipales es que en realidad se grava una determi-
nada actividad lucrativa, y por eso tales gravámenes se superponen
con los impuestos que crean las provincias (ver C. Tribut. Municipal
de Córdoba, la "contribución que incide sobre la actividad comercial,
industrial y de servicio").
Estos problemas pueden ser solucionados dentro de la provincia,
únicamente mediante un racional sistema de relaciones entre la pro-
vincia y sus municipalidades. En cuanto a los problemas que surgen
entre las provincias, la única solución posible es mediante conve-
nios. Por ello es que en nuestro país surgieron los llamados con-
venios multilaterales sobre impuestos a las actividades lucrativas.
11. CONVENIOS MULTILATEBALES. — Para subsanar los inconve-

nientes que se mencionaron en el punto anterior se organizó, en
un primer momento, un convenio bilateral que tuvo por partes a
la Municipalidad de la Capital Federal y a la provincia de Buenos
Aires, pues fue en estos dos sectores jurisdiccionales donde primero
se hizo sentir el problema de la superposición.
Posteriormente, cuando ya surgieron problemas entre las dis-
tintas provincias, y al observarse los resultados favorables que había
tenido ese primer convenio bilateral, se llegó a la etapa de los
convenios multilaterales, que tienen por partes intervinientes a la
Municipalidad de la Capital Federal y a todas las provincias argen-
tinas. El primer convenio multilateral fue celebrado el 24 de agosto
de 1953, siendo reemplazado por el convenio del 14 de abril de
1980, por el del 23 de octubre de 1964 y por el del 18 de agosto
de 1977. Los convenios están destinados a delimitar el alcance del
poder tributario de las partes intervinientes en el caso de que una
actividad sea ejercida en más de una jurisdicción. Se considera que
sucede este caso cuando los ingresos brutos provenientes de un
proceso único y que son comercialmente inseparables, son atribuidos

a más de una jurisdicción.
Refiriéndonos siempre a un mismo sujeto gravado, los supues-
tos que pueden darse son los siguientes:
1) que ese sujeto industrialice sus productos en una juris-
dicción y los comercialice total o parcialmente en otra;
2) que el mismo sujeto cuente con la dirección o administra-
ción de sus actividades en una o más jurisdicciones y la comercia-
lización o industrialización se efectúen en otra u otras jurisdicciones;
3) cuando el asiento principal de una actividad esté en una
jurisdicción y las ventas o compras se concreten en otra u otras
jurisdicciones. Es lo que sucede con las sucursales, agencias, repre-
sentantes.
4) cuando el asiento principal de las actividades esté en una
jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con
respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados en otras
jurisdicciones.
Es evidente que habría extralimitación de poderes fiscales si
cada provincia quisiera gravar a ese mismo sujeto en proporción
a todo el ingreso bruto obtenido. La característica de los convenios
multilaterales consiste en que tratan no sólo de subsanar el problema
de superposición, sino que tienden a armonizar y coordinar el
ejercicio de los poderes fiscales autónomos, tratando sobre todo de
que el solo hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones no
acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que soportaría
si desarrollara toda su actividad en una sola jurisdicción. Éste es el
elemento básico de los convenios a los cuales nos referimos, o sea,
su intención primordial. Para lograr este objetivo, el poder impo-
sitivo de las respectivas jurisdicciones se reparte según la impor-
tancia y la envergadura de la actividad ejercida en cada una de
ellas; mientras más importante sea la actividad que se ejerza en una
jurisdicción, esa jurisdicción tendrá más derecho a gravar que
aquella otra donde se ejerza la actividad menos importante.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente,
originados por actividades objeto del convenio, se distribuyen entre
las jurisdicciones de la siguiente forma:
a) el 50% en proporción a los gastos efectivamente soporta-
dos por el contribuyente en cada jurisdicción como consecuencia
del ejercicio de las actividades respectivas (p. ej., gastos en sueldos,
combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguros, etc.),
salvo las erogaciones que el convenio prohibe computar (costo
de materia prima, propaganda, tributos, intereses, etc.);
IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES OON FINES DE UJCSO 709
b) el 50 % en proporción a los ingresos brutos provenientes

de cada jurisdicción cuando las operaciones se hicieron por medio de
sucursales, agencias, corredores, comisionistas, mandatarios, viajan-
tes 6 consignatarios..
A su vez, el convenio multilateral del 18 de agosto de 1977
prevé el funcionamiento de una Comisión Flenaria y de una Comi-
sión Arbitral, que tienen por objeto dirimir y prevenir todos los
conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación de
las normas de este convenio.
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPITULO XXV

BULTT GOÑI, Enrique: Imputsto sobn ios ingrtsos brutos, ed. Depalma, Buenos Aires, 1986.
GARCÍA, Ricardo; FHATAUOOCHI, Aldo; y AMIGO, Rubén O.: Impuesto munici-
pal a las ¡actividades lucrativas. Convenios multilaterales para evitar la
doble imposición, Buenos Aires, 1970 (2* edición).
GIULJANI FONROUGE, Carlos M.: Derecho financiero, cit.
— Impuesto a las actividades lucrativas, en rev. "La Ley", t. 51, p. 943.
GrouANí FONROÜGB-NAVABRINE: Impuesto a los ingresos brutos, Ediciones
— Procedimiento tributario municipal de la ciudad de Buenos Aires, Edicio-
nes Depalma, Buenos Aires, 1978.
GONZÁLEZ, Litardo E.: Finanzas, Buenos Aires, 1940.
imponibles, en "J.A.", t. 1947-11, p. 44.
— La prohibición constitucional de la doble imposición y de los impuestos
confiscatorios con referencia al impuesto de patente de la Capital Federal,
en "J.Á.", t. 1944-IIL p. 850.
LA ROSA, Ricardo: Impuesto a los ingresos brutos, Buenos Aires, 1977.
MASSAD, Leonel: El impuesto a las actividades lucrativas en la Capital Federal.
Aspectos especiales, en "Impuestos", t. 28, p. 613.
SPISO, Rodolfo: Impuesto a las actividades lucrativas, en "Impuestos", t. 26,
p. 589.
SZOSTER, Salomón: Los impuestos sobre los ingresos brutos de la Capital Fede-
ral y de la provincia de Buenos Aires, en "La Información", t. 35, p. 789.
711
CAPÍTULO XXVI
IMPUESTOS ADUANEROS
1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS NACIONALES. — Los antecedentes

del impuesto de aduanas son de suma importancia en nuestro país,
estando este gravamen ligado a fundamentales acontecimientos insti-
tucionales. Por lo pronto, observamos que los derechos aduaneros
son anteriores al nacimiento de nuestro país como nación indepen-
diente y soberana, ya que la Revolución de Mayo los halló vigentes
como parte integrante del sistema fiscal de España para el Virreinato
del Río d e la Plata. Se trataba de un régimen monopolista, prohi-
bitivo y restrictivo de la posibilidad de negociar libremente en el
área internacional. Se sostiene que este régimen, así concebido, fue
oausa preponderante del estancamiento de las colonias españolas en
el continente, y fue, ; por otra parte, uno de los motivos determi-
nantes del movimiento revolucionario de 1810.
Posteriormente a 1810, el gravamen aduanero fue objetó de
una serie de alternativas cambiantes íntimamente relacionadas con
la evolución histórica del país y con el nacimiento de la naciona-
lidad. Vemos, así, que en 1822 fueron implantados por Buenos Aires
v en 1828 fueron nacionalizados. Durante el gobierno de Rosas los
recursos provenientes de estos gravámenes volvieron a Buenos Aires
(1836) prolongándose esta situación hasta 1851.
Realizado el acuerdo nacional de San Nicolás y dictada la
Cons i jción nacional, quedaron a cargo del gobierno nacional todas
las aduanas del país, pero en 1856 Buenos Aires se separó de la
Confederación y se apropió de los ingresos aduaneros provenientes
de su puerto. Finalmente, y al firmarse el tratado de paz del 11 de
noviembre de 1859, Buenos Aires volvió a ser provincia de la Confe-
deración, suscribiendo la constitución de 1853, aunque con las refor-
mas introducidas en 1860, según las cuales los derechos de aduana
son exclusivamente nacionales, por ser materia expresamente dele-
gada por las provincias (arts. 4, 9 y 67, inc. 1, de la Constitución
nacional).
1A. VINCULACIÓN CON LOS PROBLEMAS DEL PROTECCIONISMO

Y LIBRE CAMBIO. — Si bien los impuestos aduaneros surgieron con
la finalidad fiscal de obtener por ese medio ingresos para el erario
público, en el curso de su historia, no pocas veces se los ha utili-
zado con fines extrafiscales. Hasta aproximadamente la mitad del
siglo xix imperó un régimen marcadamente proteccionista, bajo la
influencia de las ideas mercantilistas. A fines del siglo xix nació
la concepción librecambista, primero con los fisiócratas y luego con
los clásicos ingleses, que basaron el librecambio en la división del
trabajo internacional y en las teorías ricardianas sobre los costos
comparados.
2. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA. — Una

advertencia antes de abordar el tópico. Nos limitaremos1 a propor-
cionar una visión muy superficial de los impuestos aduaneros. Ello
se debe a que la materia aduanera ha adquirido notable amplitud
y requiere gran especialización de quienes tratan la materia. Se
trata de una autonomía de tipo didáctico que se extiende al campo
profesional, jurisdiccional y legislativo. Esa autonomía se refleja en
su frondosa legislación de fondo, en su procedimiento propio, infrac-
ciones y sanciones propias, así como autoridades de aplicación
(recuérdese la inclusión de "salas aduaneras" en el Tribunal Fiscal).
Nos limitaremos entonces a las nociones más genéricas. Según se
vio al estudiar los antecedentes nacionales, los gravámenes adua-
neros son impuestos exclusivamente nacionales, teniendo asimismo
las características de ser impuestos indirectos, reales y permanentes.
Desde el punto de vista terminológico es necesario efectuar
algunas aclaraciones. Como señala Giuliani Fonrouge (t. 2, p. 885),
es general utilizar los nombres de "impuestos de aduana" o "derechos
aduaneros" para caracterizar los gravámenes exigidos con motivo del
jngreso o de la extracción de las mercaderías a través de las fronteras
aduaneras, y así, las disposiciones de nuestra Constitución nacional
los llaman "derechos de importación y derechos de exportación".
Sin embargo, y por razones injustificadas, la ley 16.690 los llamó
"recargos", aunque en 1967 los decr.-leyes 17.198 y 17.352 resta-
blecieron la designación tradicional 3e "derechos".
Los impuestos de aduana son, entonces, los gravámenes a la
importación o exportación de mercaderías o productos. Si bien los
primeros^ importación) tienen el carácter de gravámenes típicos
en4"todas l!as legislaciones, no sucede lo mismo con los segundos (a la
exportación), que constituyen excepción y son generalmente con-
IMPUESTOS ADUANEROS 715
siderados como obstaculizantes para las vinculaciones comerciales

internacionales.
Es decir que sólo los impuestos aduaneros que gravan la impor-
tación pueden considerarse como impuestos aduaneros tradicionales,
habiendo tenido vigencia permanente en nuestro país, aunque con
I05 vaivenes políticos e históricos que se relacionaron precedente-
mente. En cambio, los impuestos a la exportación han sido aplicados
en forma esporádica, y sólo en los últimos años fueron creadas
numerosas contribuciones de este tipo (ver referencia en Giuliani
Fonrouge, t. 2, p. 884).
Para evitar confusiones conceptuales sobre lo que realmente
debe considerarse impuestos aduaneros, debe tenerse especialmente
presente la aclaración que formula Giuliani Fonrouge: no integran
el concepto de derechos aduaneros propiamente dichos, las tasas
relacionadas con las operaciones de embarque o desembarque de
las mercaderías (derechos de muelle, guinche, etc.), ni tampoco las
numerosas contribuciones especiales que afectan ciertos productos de
exportación y se satisfacen al salir del país, ingresando su producto
a fondos especiales. Naturalmente, tampoco puede considerarse cóm-
preniidos en el concepto jurídico de "impuestos de aduana", a los
anteriores impuestos a las ventas (ley 12.143), ni a los importes
que en concepto del actual IVA (ley 20.631) y de los llamados
"impuestos internos" (ver cap. XIV) deben pagarse por la entrada
de productos del país.
Si bien la Constitución nacional establece expresamente que
sólo al Congreso corresponde legislar sobre los derechos de impor-
tación y exportación (art. 67, inc. 1), y ello también surge del
principio de legalidad imperante en derecho tributario, en los últimos
tiempos se ha generalizado en nuestro país la práctica de dejar
librada al poder ejecutivo la determinación de su importe. En tal
sentido, el art. 124 de la ley de aduana, t.o. en 1962, establece que
las mercaderías de procedencia extranjera deben pagar los derechos
de importación que establezcan las leyes respectivas "o los que
el poder ejecutivo fije con arreglo a lo dispuesto en el artículo
siguiente", disponiendo el art. 125 de la misma ley una serie de
facultades que van desde los aumentos y disminuciones de derechos,
hasta eximiciones de tasas y supresión de adicionales. Otros artículos
de la misma ley, y varias leyes posteriores contienen facultades del
mismo tipo, que implican verdaderas "autorizaciones en blanco",
inconciliables con el espíritu constitucional y con el principio de
legalidad.
3. HECHO IMPONIBLE. — El hecho imponible del impuesto adua-

nero es el paso de una mercadería por una frontera política. En
los derechos de importación la obligación tributaria se genera en el
momento en que dicha mercadería penetra al territorio nacional por
cualquier vía de acceso. En los derechos de exportación, el hecho
generador es la salida de una mercadería nacional o nacionalizada
fuera de las fronteras, cualquiera que sea el objeto para el cual se
la remite.
Con referencia a la importación, debe destacarse que "impor-
tación, despacho a plaza o nacionalización" son expresiones técnica-
mente sinónimas (con respecto a este tributo), y se refieren al
momento en que se formaliza el despacho aduanero de la mercadería
con el consiguiente pago de los derechos establecidos, con lo cual
la mercadería deja de considerarse extranjera para convertirse en
nacional. Esto último significa que las mercaderías quedan equipa-
radas a las nacionales desde el punto de vista aduanero, y no pueden
ser afectadas por tributos de importación creados con posterioridad
al momento del despacho a plaza (conf. Giuliani Fonrouge, t. 2,
p. 887).
Cabe aclarar que la línea o frontera aduanera está constituida
por los límites terrestres, marítimos, fluviales o lacustres del país,
mientras que en lo relativo a la frontera aérea, se asigna a cada
Estado la soberanía completa y exclusiva del espacio aéreo sobre
su territorio nacional, según las convenciones pertinentes de derecho
internacional.
También es necesario aclarar que según surge del art. 137 de
la ley de aduana, t.o. 1962, la expresión mercaderías incluye, a los
efectos aduaneros, a "las mercancías, bienes, artículos, productos,
materias primas, frutos, animales o efectos similares de cualquier
género, especie, materia o calidad".
4. SUJETO PASIVO. — No obstante algunas imprecisiones de la

ley argentina (por ejemplo, el art. 124, ley de aduanas, t.o. 1962,
cuando dice que "las mercaderías... pagarán los derechos..."), es
indudable que el sujeto pasivo de este impuesto siempre es una
persona individual o colectiva, y nunca una cosa.
El sujeto pasivo de la obligación tributaria en el impuesto
aduanero es la persona a cuyo nombre figura la mercadería que
se presenta a la aduana, según surge de la correcta interpretación
de la norma contenida en el art. 97 de la ley respectiva. Pueden
revestir esta condición el propietario de la mercancía, su presentador
o tenedor material, o la persona por cuenta de la cual se produce
la importación o la exportación, aunque no sea la propietaria. Es

decir que están solidariamente obligados al pago del impuesto, desde
el punto de vista legal, todos aquellos que tienen la facultad de
disposición de la mercancía en el momento de atravesar la línea
aduanera.
Como bien señala Giuliani Fonrouge, la ley argentina omite
decir con claridad cuál es el deudor o contribuyente y quiénes res-
ponsables del pago de derechos (autor citado, t. 2, p. 889).
Pero si bien ello es cierto desde el punto de vista dogmático,
no puede dejar de valorarse el razonamiento que formula Jarach
desde un plano jurídico-científico. Dice este autor que el contribu-
yente por naturaleza no es quien importa materialmente, sino aquel
para el cual la importación se efectúa, es decir, el propietario, si
éste es el destinatario de la mercadería en el interior, o quien pueda
darle tal destino, si la mercadería queda en propiedad del remitente
extranjero (el doctor Jarach se refiere a los derechos de importación
solamente). Ése es el contribuyente del impuesto aduanero, es decir,
el deudor por título propio, aunque naturalmente —razona Jarach—
puede, al lado del contribuyente, ser indicado por la ley otro respon-
sable del tributo, como el trasportador, el despachante o el que obra
en lugar del importador en virtud de un contrato de comisión, o sea,
en nombre propio. Pero estas otras personas son responsables del
tributo, y no contribuyentes (Jarach, El hecho imponible, ps. 134
y 135).
5. TARIFAS. CARÁCTER. — Se denomina "tarifa" a la expresión

monetaria del impuesto aduanero, la cual puede variar según su
forma de percepción.
Así, se dice que las tarifas son "específicas" cuando gravan la
mercadería según su naturaleza, calidad, peso, longitud o medida,
aplicándose el gravamen en una cuantía fija por cada unidad de
medida.
En cambio, son tarifas ad valoretn aquellas cuya base de per-
cepción está constituida por el valor monetario de la mercancía
importada, sobre la cual se aplica el arancel en forma de un por-
centaje o porciento.
Cabe decir, en líneas generales, que el régimen tarifario adua-
nero es sumamente complejo, no sólo en nuestro país, sino en otros
países, ya que además de las tarifas generales rigen aquellas tarifas
convencionales que son producto de tratados internacionales. Tam-
bién incide en la complejidad el hecho de que el régimen difiere
según se trate de derechos de importación o de exportación.
Por otra parte, cabe tener muy especialmente en cuenta la

finalidad predominantemente extrafiscal de este impuesto. Confor-
m e a tal finalidad, las tarifas pueden ser fijadas por circunstancias
originadas en objetivos de política económica, tales como protección
de la industria nacional, incentivos a la inversión extranjera, lucha
contra las prácticas monopólicas y contra el dumping internacio-
nal, etc.
El régimen argentino actual adopta en cuanto a las importa-
ciones el sistema de tarifas ad valorem. Según la ley 17.352, del
año 1967, para la determinación del impuesto se toma en cuenta
el "valor normal de aduana", que la ley, en su art. 3, define de
esta forma: "el precio que se estima pudiera fijarse para las merca-
derías que se importen a la fecha del registro de la declaración
aduanera, suponiendo una venta efectuada en condiciones de libre
competencia entre un comprador y un vendedor independientes
entre sí".
En lo que respecta al procedimiento para la fijación del valor,
la mencionada ley 17.352 dispone en su art. 21 la creación por el
poder ejecutivo de un organismo de valuación en la Dirección de
Aduanas.
6. FRANQUICIAS Y EXENCIONES. — Circunstancias de diversa

índole, derivadas tanto d e los fines fiscales como extrafiscales del
impuesto, así como razones de cortesía internacional, llevan a que
sean aplicables numerosos beneficios fiscales.
Estos beneficios pueden consistir en exenciones, tales como en
el caso de importaciones a reparticiones estatales, a misiones diplo-
máticas, la mercadería extranjera en mero tránsito por el país, las
liberaciones de derechos por acuerdos internacionales, o por razones
de interés nacional (por ejemplo, adquisiciones de equipos para
obras públicas estratégicas).
También existen las llamadas franquicias aduaneras, que pue-
den ser arancelarias o territoriales
6 A. FRANQUICIAS ARANCELARIAS. — Dentro de las franquicias

arancelarias, consideraremos brevemente el draw-back y las admi-
siones temporarias.
6 Al. DRAW-BACK. — Es una franquicia que consiste en devol-

ver o acreditar los derechos pagados con respecto a materia prima
que es importada por la industria manufacturera nacional, y que
luego de un proceso de elaboración, es exportada.
Este procedimiento es muy generalizado en los diversos países,
porque estimula la industria local, aliviando sus costos y facilitando
su desenvolvimiento financiero. En nuestro país, el art. 142 de la
ley de aduana, t.o. en 1962, faculta al poder ejecutivo para reembol-
sar derechos de importación siempre que las mercaderías retornen
al exterior, después de haber sido sometidas a un proceso de trasfor-
mación dentro del país o se utilicen para acondicionar o envasar
mercaderías que se exporten.
Desde el punto de vista jurídico, concordamos con Giannini en
sostener que con el pago del gravamen se extingue la relación tribu-
taria y no surge un crédito, ni siquiera condicionado, del contri-
buyente a la restitución del tributo satisfecho.
Después del pago, no se tiene más que la simple expectativa
de un crédito que puede surgir en el futuro si los bienes por los
cuales ha satisfecho el tributo, se emplean en la fabricación de
aquellos productos determinados que pueden gozar de este particular
beneficio, y si los expresados productos son realmente exportados.
Sólo en ese momento surge el derecho a la restitución (Giannini,
Instituciones..., p. 527).
6A2. ADMISIONES TEMPOBABIAS. — Mientras en el sistema ante-

rior (draw-back) se pagan los derechos al importarse las merca-
derías y luego se restituyen al exportarse manufacturadas, en el
sistema de las admisiones temporarias las mercaderías entran sin
pagar impuestos, estando condicionado ese no pago a que dichas
mercaderías se exporten elaboradas, o a otra condición referida a la
utilización o destino de los bienes (p. ej., camiones que se importan
para prestar un servicio específico).
Este sistema es más favorable que el anterior, dado que no
exige desembolso a los industriales. De tal manera se impulsa la
industria nacional y se evita el inherente trámite de cobro de dere-
chos a la entrada de los artículos. Sin embargo, tiene el inconve-
niente para los funcionarios aduaneros de serles difícil determinar
la identidad de los artículos que entraron, con aquellos que luego
de trasformados son objeto de exportación (conf.: de Juano, t. 2,
p. 266; Giuliani Fonrouge, t. 2, p. 898).
Es decir que si las mercancías importadas están sujetas a derecho
de importación, el beneficio consiste en que dicho gravamen sólo se
debe cuando se produzca una de estas dos situaciones: que la merca-
dería no sea exportada en el plazo establecido, o que lo sea sin
haber sido objeto de la elaboración prevista. En este caso, el crédito
impositivo surge en el momento en que la mercancía entra en el
territorio aduanero, pero queda subordinado a condición suspensiva,

cumplida la cual, el contribuyente queda, en efecto, obligado a
pagar el gravamen aduanero vigente a la fecha en que llevó a cabo
la importación (conf.: Giannini, Instituciones..., p . 527).
En nuestro país esta institución se aplica en numerosas situa-
ciones, justificadas no sólo en razones comerciales, sino de otra
índole; tales como importación de material científico o artístico para
exposiciones o reparaciones, vehículos e instrumentos científicos y
personales de viajeros, material de compañías teatrales, etc.
6B. FRANQUICIAS TERRITORIALES. — Las franquicias territoria-

les comprenden la eximición de impuestos aduaneros para cualquier
mercadería que penetre dentro de un área territorial nacional, que
se considera, sin embargo, desnacionalizada para favorecer el comer-
cio internacional.
De Juano distingue tres especies de franquicias territoriales
según las distintas especies geográficas a considerar:
Puerto franco es aquel que se considera libre para el tráfico
internacional y está constituido por el área territorial a que per-
tenece.
Zona franca es aquella que geográfica y tributariamente debe
ser considerada de extensión más limitada. De Juano explica que
no tiene población residente, y suele estar aislada del resto del país
por barreras naturales o artificiales.
Depósito franco es una zona mucho más restringida, en los
límites de un puerto, a la cual pueden llegar mercaderías libres
de derechos para ser industrializadas (ver de Juano, Curso..., t. 2,
p. 264).
En síntesis, puede sostenerse que las franquicias territoriales
surgen con motivo de que ciertas porciones del territorio nacional
son sustraídas a la jurisdicción aduanera, por lo cual las mercaderías
procedentes del extranjero pueden ingresar sin pagar los derechos
correspondientes y salir para el exterior con análoga franquicia.
En cambio, si pasaran a otra zona del país "no franca", se deberá
pagar los impuestos aduaneros pertinentes.
7. DEFENSA CONTRA EL "DUMPING". — Se denomina "dumping"

aquella política que se materializa vendiendo productos en el mer-
cado internacional a precios inferiores al costo, con el objeto de
desplazar a los competidores y obtener lucro, una vez obtenido el
monopolio mediante tal desplazamiento. Se trata, evidentemente,
de una práctica desleal y animada no pocas veces por razones incon-

fesables de predominio político.
Las leyes que establecen medidas antidumping no son mis que
manifestaciones de una legítima defensa de la economía interna.
A tal fin suele adoptarse el sistema de sobretasa o sobrecargas,
consistente en nivelar el precio del artículo importado con eí precio
del mercado interno, para lo cual se aplican tasas adicionales.
En algunos países se ha llegado incluso a aplicar la prohibición
de introducir ciertos artículos que por sus precios pudieran afectar
la economía nacional, el régimen de trabajo y de producción o dañar
a las empresas nacionales fabricantes de artículos semejantes (ver
de Juano, Curso..., t. 2, p. 272).
8. UNIONES ADUANERAS. MERCADOS COMUNES. — Se asiste en la

época actual a una profunda evolución en materia aduanera. Se
advierte que ciertos grupos de países con intereses comunes o regio-
nales tienden a armonizar sus sistemas tributarios, a fin de obtener
una mayor colaboración recíproca encaminada al común progreso.
Vemos, así, surgir en 1948 el Benelux, o sea, una unión adua-
nera formada por Holanda, Bélgica y Luxemburgo; también en
1948 la Organización Europea de Cooperación Económica (O.E.C.E.),
trasformada en 1960 en Organización de Cooperación y de Desarrollo
Económico (O.C.D.E.); en 1950 la Unión Europea de Pagos; en
1952 la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, y en 1957
(Tratado de Roma del 17 de marzo de ese año) la Comunidad
Económica Europea, o sea, el Mercado Común Europeo.
Los países integrantes de la Comunidad Económica Europea
fueron Alemania Occidental, Bélgica, Francia, Holanda, Italia y
Luxemburgo, siendo su finalidad la de suprimir las diferenciaciones
que impedían o dificultaban la libre circulación de mercaderías entre
los integrantes de la Comunidad. En una primera etapa de armoni-
zación fueron suprimidos los derechos aduaneros a partir del 1 de
julio de 1968. Los beneficios comunes que ha significado la comu-
nidad para sus países miembros, son obvios y no necesitan destacarse.
En Centroamérica, a su vez; se creó el Mercado Común Centro-
americano (1962), que agrupa a Costa Rica, El Salvador, Guatemala,
Honduras y Nicaragua. Con relación a los impuestos aduaneros,
este Mercado Común tiende a que desaparezcan las disparidades
de ellos, para lo cual se ha confeccionado un Arancel Uniforme
Centroamericano de aplicación gradual.
Señalemos, por último, que el 17 de febrero de 1960 se firmó

el Tratado de Montevideo entre los gobiernos de Argentina, Brasil,
Chile, Méjico, Paraguay, Perú y Uruguay, estableciendo una zona
de "libre comercio" e instituyendo la "Asociación Latinoamericana
de Ubj¡é Comercio" (A.L.A.L.C.).
En los considerandos del tratado se expresa que la ampliación
de las actuales dimensiones de los mercados nacionales mediante la
eliminación gradual de las barreras al comercio interregional, cons-
tituye condición fundamental para que los países de América Latina
puedan acelerar su proceso de desarrollo económico. La zona de
libre comercio debía perfeccionarse en un plazo no superior a doce
años a contar de la fecha de su entrada en vigor, período durante
el cual las partes "eliminarán gradualmente para lo esencial de su
comercio recíproco, los gravámenes y las restricciones de todo orden
que incidan sobre la importación de productos originarios del terri-
torio de cualquier parte contratante" (art. 3).
Si bien es cierto que las aspiraciones del tratado de Montevideo
no han llegado a concretarse en la medida esperada, ante las grandes
dificultades que ha originado su aplicación práctica, no es menos
cierto que la idea sigue en pie, y que la aspiración en pro de la
integración de la América Latina debe ser una meta constante de
sus pueblos.
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPITULO XXVI

BUHLER, Ottmar: Principios de derecho internacional tributario, Madrid, 1968.
ESPINOSA GAVINA, R.: Procedimiento administrativo aduanero, Buenos Aires,
1974.
FERNÁNDEZ LALANNE, Pedro: Derecho aduanero, Buenos Aires, 1966.
GIANNDJL A. D.: Instituciones de derecho tributario, cit.
GIULIANI FONBOÜGE, Carlos M.: Derecho financiero, cit.
GONZÁLEZ, Joaquín V.: Manual de la Constitución argentina, cit.
JABACH, Diño: El hecho imponible, cit.
— Finanzas publicas y derecho tributario, cit.
MAZZ, Addy: Gravámenes, al comercio exterior, cit.
— Aspectos financieros de las zonas de integración, Montevideo, 1969.
OLIVIER LAME, Pierre: Las tres comunidades europeas, Barcelona, 1963.
SIBGERT, Erich: Derechos de aduana, en Tratado de finanzas, de GKRLOFF-
NEUMARK, t. II, p. 777.
721
CAPÍTULO XXVII
IMPUESTOS INTERNOS
1. CONCEPTO DE IMPUESTOS INTERNOS. — Son impuestos al con-

sumo, que se los denomina así (internos) por oposición a los
impuestos "externos" o aduaneros. Continúan en la actualidad
llamándose de tal manera, no obstante que gravan también la
mercadería que se introduce del extranjero, y que la denomina-
ción es manifiestamente desacertada, porque como con razón ha
hecho notar la doctrina (ver Aldao, Los impuestos..., ps. 67 y ss.),
todos los tributos recaudados en un país que nutren sus arcas fiscales
son siempre "internos".
Debe señalarse que por una aparente paradoja, estos impuestos,
que son al consumo, gravan hechos distintos del consumo (conf.:
Jarach, Curso..., t. 2, p. 18). Consumir significa gramaticalmente
el empleo de una cosa gastándola, destruyéndola, haciéndola desapa-
recer súbita o paulatinamente (por ejemplo: ingerir un alimento,
usar un traje, gastar la nafta de un automóvil).
Pero por razones técnicas derivadas de la forma en que suelen
organizarse estos impuestos (así sucede en nuestro país), se adopta
generalmente el sistema de gravar en el origen los bienes destinados
al consumo. Por una ficción, como dice de Juano (t. 2, p. 119), la
ley da por configurado el consumo con la trasferencia ("expendio"
en la ley argentina), dando por sentado un hecho económico de
contenido real: que la incidencia del tributo que aplica sobre ese
hecho imponible (expendio) se operará finalmente cuando se con-
crete su desaparición, trasformación o uso por el efectivo consu-
midor.
Esto sucede cuando los pagadores del impuesto (productores,
importadores, industriales) 16 incluyen en el precio trasladando el
impuesto (conf.: Giannini, Instituciones..., p. 513).
2. ANTECEDENTES HISTÓRICOS. — Los impuestos internos al con-

sumo han existido desde la antigüedad más remota. Lo que ha
722 CORSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
variado es la elección de los artículos gravados y la graduación de

las tasas, lo cual ha dependido de las modalidades históricas y tradi-
ciones históricas de cada pueblo (conf.: Ahumada, Tratado..., t. 2,
p. 797).
El profesor Ahumada recuerda como primeras formas impo-
sitivas la "alcabala" española, que gravaba la venta de cualquier
objeto; la "bolla", también española, que alcanzaba la fabricación
de todo artículo interno; la "macinato" italiana, que gravaba la
fabricación del pan. Es decir que la primera tendencia histórica
consistió en gravar con generalidad la totalidad de artículos de
consumo y fabricación interna, lo cual trajo consecuencias injustas
al establecer impuestos sobre artículos de primera necesidad, que
recaían pesadamente sobre las clases menos pudientes por ser de
consumo indispensable (un profundizado estudio de los anteceden-
tes históricos puede verse en Aldao, ob. cit., ps. 17 a 60).
2 A. ARTÍCULOS GRAVADOS. — Agrega Ahumada que de estas

formas primitivas o excesivas, los Estados han ido evolucionando
hacia la selección de los productos, en forma tal que la imposición
no afecte pesadamente a los bienes de consumo indispensable (Tra-
tado..., t. 2, p. 798).
Suele entonces dividirse a los artículos gravados en tres clases:
a) Artículos necesarios: que son los de primera necesidad o
consumo imprescindible (pan, leche, sal, carne, verduras), que si
bien no han sido totalmente descartados como materia imponible,
por cuanto en algunos países se siguen gravando, se tiende en general
a suprimir su imposición.
b) Artículos útiles: son aquellos que sin ser de primera nece-
sidad o esenciales a la existencia, son de fuerte consumo, pero sin
llegar a ser suntuarios (café, té, fósforos, cerveza, vinos, etc.).
c) Artículos suntuarios: son los que satisfacen necesidades su-
perfluas o de lujo (bebidas blancas, joyas, relojes, artículos de
confort, instrumentos musicales, etc.). Las legislaciones se inclinan a
eximir a los artículos de primera necesidad y a gravar en la máxima
medida posible los suntuarios. Con ello se desea adecuar el impuesto
a la capacidad económica que los contribuyentes de jacto exterio-
rizan mediante sus gastos.
2 B. SISTEMAS DE RECAUDACIÓN. — Se observa en la evolución

histórica dos formas principales de recaudación de este tributo: el
"octrof francés y el "excise" inglés.
IMPUESTOS INTERNOS 723
El octroi era un recurso típicamente comunal. Era percibido

en ocasión de la introducción de los artículos en las ciudades. Los
agentes del fisco se ubicaban en los caminos de acceso y requisaban
a los ciudadanos que introducían artículos, aplicándoles las alícuotas
correspondientes.
El otro sistema, el excise, originario de Inglaterra, gravaba los
artículos en el momento de su producción o de su venta, y a dife-
rencia del tributo francés, que era un recurso comunal, aquél era
un ingreso del poder central.
Ahumada menciona otros procedimientos de percepción, a saber:
a) El ejercicio del fabricante. Este procedimiento se traduce en
actos de vigilancia minuciosa en la fabricación o venta de los pro-
ductos que el fisco pueda gravar, a cuyos fines, y cuando se da la
concentración de la producción, los agentes del fisco destacados en
los establecimientos industriales o comerciales, vigilan, con amplio
control, la cantidad de objetos producidos que deben soportar el
impuesto.
b) Licencia o permiso. Se fija un derecho global sobre la canti-
dad presumida de producción anual estimada por índices o presun-
ciones.
c) Adicional a la contribución territorial para ciertos cultivos.
Este tercer procedimiento suele aplicarse como adicional de la con-
tribución territorial a las tierras destinadas a ciertas producciones
especiales: viñas, tabacos, remolacha, etc.
d) Sobre cada acto de consumo. Este método consiste en hacer
recaer el impuesto en cada acto de consumo por tratarse estos actos
de manifestaciones reveladoras de capacidad económica.
e) En forma de monopolio. El quinto procedimiento de recau-
dación es mediante el monopolio estatal, el cual puede ser de venta,
de fabricación o de fabricación y venta del producto. En este caso
el impuesto se incluye en el precio de la materia vendida (ver refe-
rencia a estos procedimientos en Ahumada, Tratado..., t. 2, ps.
799 y ss.).
3. TENDENCIA MODERNA. — Con relación a los impuestos al

consumo, la tendencia moderna se inclina decididamente hacia el
impuesto al valor agregado. También se han manifestado recien-
tes doctrinas que propugnan gravar el gasto a través de la renta
consumida.
4. L o s . IMPUESTOS INTERNOS EN LA ARGENTINA. CUESTIONES

CONSTITUCIONALES. — Los impuestos internos surgen en la legisla-
ción nacional al ser implantados por el Congreso de la Nación en

1891 por ley 2774, durante la presidencia de Carlos Pellegrini y
siendo su ministro de Hacienda Vicente Fidel López. La implanta-
ción fue limitada a tres años y sobre determinados artículos: alcohol,
cerveza y fósforos. Los debates parlamentarios, en tal oportunidad,
carecieron de significación jurídica.
Pero en 1894 se decidió su prórroga y la inclusión de nuevos
artículos gravados (naipes y vinos). En esta segunda oportunidad
se produjo un importante debate parlamentario en la Cámara de
Diputados de la Nación, siendo sus principales protagonistas el dipu-
tado Mantilla y el ministro de Hacienda e ilustre financista José
A. Terry.
Mantilla sostuvo que la Nación no podía cobrar impuestos
indirectos, por lo cual le estaba vedado establecer impuestos internos
al consumo, que eran indudablemente indirectos. Argumentó que
dentro de la Constitución nacional, los recursos impositivos (y entre
ellos los impuestos indirectos) sólo pueden tener cabida en el art 4,
en la parte que dice: " . . . d e las demás contribuciones que equita-
tiva y proporcionalmente a la población imponga el Congreso...".
Sin embargo —agregaba el legislador Mantilla—, esta norma se
halla complementada o explicada por el art. 67, inc. 2, según el cual
el Congreso de la Nación puede imponer "contribuciones directas
por tiempo determinado". Entonces, para Mantilla la interpretación
era muy clara en el sentido de que sólo se autorizaba al Congreso
de la Nación a imponer impuestos directos y por tiempo determi-
nado, mientras que al no decirse nada de los indirectos, éstos que-
daban vedados a la Nación y eran exclusivamente provinciales.
Terry refutó esta posición afirmando que los arts. 4 y 67,
inc. 2, no eran "complementarios", como decía Mantilla, sino que
se referían a situaciones diferentes. El art. 4 contempla el caso de
los recursos normales del Estado nacional, es decir, los ingresos
permanentes y normales al Tesoro de la Nación, mientras que el
art. 67, inc. 2, hace referencia a recursos a los cuales en forma
excepcional puede recurrir la Nación. Según la interpretación de
Terry, el art. 4- hace referencia a todo tipo de impuestos, ya sean
directos o indirectos, mientras que la disposición del art. 67, inc. 2,
se refiere a los impuestos inmobiliarios. Para esta última interpre-
tación (actualmente no aceptada por la doctrina más autorizada en
la materia), Terry se basaba en que en la época de sanción de la
Constitución (1853), los impuestos inmobiliarios se conocían con
el nombre de "contribución directa". En definitiva, y según la tesis
del ministro, que resultó triunfante en esa oportunidad en lo refe-
rente a los impuestos indirectos, éstos podían ser válidamente perci-
bidos por la Nación.
La interpretación defendida por Terry en el sentido de que la
Nación puede establecer impuestos indirectos, fue admitida por la
generalidad de la doctrina, pero no por ello dejó de aceptarse que
las provincias tenían idéntica facultad, por no haber delegado la
materia en forma permanente (como con respecto a los impuestos
aduaneros)y ni por circunstancias excepcionales (como en lo refe-
rente a impuestos directos) (conf., entre otros, Andreozzi, Dere-
cho. .., t. 2, ps. 127 y ss.; Aldao, Los impuestos..., p. 79).
De allí que se sostenga en la actualidad que los impuestos
indirectos son de facultades concurrentes. En cambio, en lo que no
sé ha aceptado la tesis de Terry es en cuanto a que en materia de
impuestos directos' la Nación tenga la facultad de imponerlos en
forma irrestricta por estar incluidos en el art. 4, y no en el 67, inc. 2,
que sólo se refiere a los inmobiliarios.
5. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO EN LA LEGISLACIÓN VIGEN-

TE. — Como se ha visto, se trata de impuestos indirectos, por cuanto
gravan el consumo, que es una exteriorización mediata de capa-
cidad contributiva. Son, además, reales, permanentes y de facul-
tades concurrentes.
Como vimos en el punto anterior, los impuestos internos tienen
una larga trayectoria en nuestro país, ya que su percepción se inició
en 1891 por ley 2774. La primera modificación de trascendencia se
produjo en 1949 por ley 13.648, como resultado de lo cual la ley
se dividió en dos grandes títulos, cada uno de los cuales comprendía
bienes diferentes y estaba sometido a distinto régimen jurídico. El
título I conservó el sistema tradicional (importes específicos, hecho
imponible configurado con la salida de fábrica,, pago mediante estam-
pillado), mientras que el título II se rigió por lineamientos jurídicos
disímiles (importes ad ixdorem, hecho imponible con la trasferencia
de bienes a cualquier título, pago mediante declaración jurada).
Este texto, que fue ordenado en 1973 por decreto 4890, sufrió
luego alteraciones, la más importante de las cuales se produjo por
ley 21.425. La magnitud de las variantes fue tal que se necesitó
un nuevo texto ordenado, lo que ocurrió por decreto 3426 del año
1976, texto ordenado, éste, publicado en el "Boletín Oficial" el 30
de diciembre de 1976. Posteriormente, la ley 21.532 introdujo otras
modificaciones pero de menor importancia. Luego se aprobó otro
texto ordenado mediante decreto 2682 del 30/10/79, el cual sufrió
diversas modificaciones derivadas de las leyes 22.294, 22.438, 23.047,

23.101, 23.102, 23.150, 23.286, 23.350, 23.549, 23.658, 23.760 y 23.871
(hasta el momento de escribir estas líneas).
El nuevo régimen de impuestos internos mantiene la división
entre artículos del título I y del título II.
El título I comprende a tabacos, alcoholes, bebidas alcohólicas,
cubiertas para neumáticos, combustibles, aceites lubricantes, vinos y
cervezas (art 1, ley).
El título II comprende a artículos de tocador, objetos suntuarios,
seguros, bebidas analcohólicas (sin alcohol) gasificadas o no, refrescos,
jarabes, extractos o concentrados, otros bienes y vehículos, automóviles
y motores (art. 55). Los "otros bienes" agregados mediante modifica-
ción por ley 21.425 están detallados en el art. 70 de la ley (placas y
películas fotográficas, motores fuera de borda, aparatos de televisión,
grabadores, vehículos para camping, barcos para recreo o deporte,
anteojos de largavista, etc.) (ver las tres planillas anexas al art. 70,
donde se agrupan distintos bienes según sw. sometimiento a distintas,
alícuotas).
No obstante mantenerse los dos títulos, se advierte lo siguiente:
a) Los hechos imponibles, antes diferentes, dada la distinta
aceptación de la palabra "expendio", han pasado a ser prácti-
camente iguales salvo el caso de los cigarrillos,
fe) Los importes específicos del título I fueron reemplazados
por importes ad valorem, al igual que ocurre con el título II.
c) La forma de determinación y pago también se ha unificado,
por cuanto se hace mediante declaración jurada (excepto
cigarrillos).
Esta desaparición, prácticamente total, del desdoblamiento de
regímenes fiscales antes existentes, hubiera justificado la supresión,
con algunos ajustes, de la división en los dos títulos, lo cual hubiera
redundado en la mayor claridad y menor extensión de la ley. En
efecto, el sistema legal actual es anacrónico, porque hay una innece-
saria repetición de conceptos, a lo cual se suma el defecto de existir
conceptos iguales pero expresados de distinta forma.
6. HECHO IMPONIBLE. — Es el expendio de artículos nacionales

o importados.
Con respecto a artículos nacionales, "expendio" significa trasfe-
rencia a cualquier título de la cosa gravada en todo el territorio de
la Nación y con las excepciones que se verá más adelante (arts. 2
y 56, ley).
El concepto es semejante al del anterior impuesto a las ventas

y de su reemplazante IVA, pero con esta diferencia: en impuestos
internos la trasferencia es a cualquier título, lo que comprende tanto
las trasferencias onerosas como gratuitas; en el IVA, la trasferencia,
para estar gravada, debe ser onerosa (ver art. 2, inc. c, ley del
IVA 20.631).
Como puede observarse, el título I ha sufrido una variante.
Antes, para los artículos de este título "expendio" significaba la
salida de los lugares sometidos a control por las autoridades hacia
el libre comercio en el mercado interno. Ahora es necesaria la
trasferencia. Sin embargo, la ley de alguna manera se aferra al
viejo concepto al establecer que toda salida de fábrica implica la
trasferencia de los productos gravados (art. 2 ) .
Asimismo, y con referencia a los bienes comprendidos en ambos
títulos de la ley, la ley presume que hay expendio cuando las
mercaderías se consumen dentro de la fábrica, manufactura, local de
fraccionamiento o acondicionamiento. De igual manera, se considera
que hay expendio cuando hay diferencia no cubierta por la tolerancia
que fije la D.G.I. entre la cantidad de productos fabricados y trasferidos,
salvo que el responsable pruebe la causa, distinta del expendio, que
motivó la mencionada diferencia (arts. 2 y 56).
También la ley considera que hay expendio cuando se traslada
un producto gravado de una fábrica a otra que elabora productos
alcanzados por otro capítulo de la ley, aun cuando dichos estableci-
mientos pertenezcan al mismo titular. Esta situación suele presen-
tarse en las destilerías de alcohol (producto gravado), cuando ese
producto pasa, como materia prima, a las propias fábricas de bebi-.
das alcohólicas o artículos de tocador a base de alcohol.
En materia de cigarrillos, el art. 23 de la ley dispone que expendio
es toda salida de fábrica, de la aduana (cuando se trate de importación
para consumo) o de los depósitos fiscales, mientras que el art. 27
establece que también es expendio el consumo dentro de fabrica por
parte del personal. Además, los cigarrillos, tanto nacionales como
importados, tributan sobre el precio de venta al consumidor, un
impuesto adicional del 2% con destino al Fondo de Asistencia en
Medicamentos (art 23 bis).
Con referencia a las importaciones el hecho imponible "expen-
dio" se configura cuando la cosa gravada sale de la aduana y siempre
que la importación esté destinada al consumo, conforme a lo que
como tal entiende la legislación aduanera (arts. 2, 56, 76, ley).
728 CURSO DE FINANZAS, DERECK) FINANCIERO Y TRIBUTARIO
7. SUJETOS PASIVOS. — Para enumerar a los sujetos pasivos se

hace menester efectuar la siguiente discriminación:
A) Sujetos pasivos del título t a) "por deuda propia". Los fabricantes,
importadores, los que encargan elaboraciones a terceros, los fraccio-
nado-es, los intermediarios de vinos y cervezas, los cortadores de aceites
lubricantes; b) "por cuenta ajena". Como sustitutos, los fabricantes
actuando en reemplazo'de quienes fabrican la materia prima con la
cual los primeros elaboran sus productos.
B) Sujetos pasivos del título II: a) "por deuda propia". Los
fabricantes, los importadores, los fraccionadores, los acondicionadores,
las personas por cuya cuenta se efectúan elaboraciones, fracciona-
mientos o acondicionamientos de mercaderías gravadas, los comer-
ciantes en objetos suntuarios, las entidades aseguradoras o el ase-
gurado según corresponda (en general, el contribuyente es la com-
pañía aseguradora; lo es el asegurado cuando contrata con compañía
extranjera sin sucursal en la República); b) "por cuenta ajena" y
como responsables solidarios. Los poseedores, depositarios y tras-
misores de productos en contravención a la norma que obliga a
adherir, a tales productos, instrumentos probatorios del pago del
gravamen; los intermediarios entre contribuyentes y consumidores
por la mercadería gravada, cuya adquisición con el correspondiente
pago impositivo, no fuese justificada.
Debe agregarse otro sujeto pasivo con respecto a productos de
ambos títulos. Son los adquirentes de mercaderías gravadas subas-
tadas. El subastante debe actuar como "agente de percepción"
adicionando el impuesto al precio y depositándolo luego a la orden
del fisco.
8. EXENCIONES. — Contrariamente a lo que sucede con otros

ordenamientos impositivos, la ley de impuestos internos no tiene un
capítulo o sección especial dedicado a las exenciones.
Sin embargo, ellas existen. Lo que pasa es que están disemi-
nadas en el texto. Hemos detectado las siguientes:.
o) las mercaderías gravadas de origen nacional que se exporten
(art. 81, párr. 1?). Si se exportan mercaderías elaboradas con
materias primas gravadas, debe acreditarse en favor del exportador
el impuesto correspondiente a dicha materia prima, siempre que se
pruebe su utilización (art. 81, in fine).
b) las mercaderías gravadas de origen nacional destinadas a

aprovisionar a buques y aviones afectados al tráfico internacional
y siempre que se cumplan los recaudos de ley (art. 81, párr. 2 ' ) .
c) las mercaderías reimportadas con los requisitos legalmente
exigidos, los cuales varían según se trate de productos del título I
o título II (art. 82);
d) las cubiertas para neumáticos y llantas de goma maciza
destinados priznordialmente a su uso en tractores, implementos
agrícolas, bicicletas, triciclos y juguetes (art 46);
e) los seguros agrícolas, sobre la vida (individuales o colec-
tivos), los de accidentes personales y los colectivos que cubren gastos
de internación, cirugía o maternidad (art. ( 68);
/ ) los jarabes que se expenden como de especialidad medicinal
o veterinaria o que se utilicen para prepararlas (art. 69).
g) ciertos alcoholes (art. 33).
9. BASE IMPONIBLE. — La magnitud sobre la cual se aplican

las distintas alícuotas o base imponible es el precio neto de venta
que resulte de la factura o documento equivalente extendido por
las personas obligadas a ingresar el impuesto (art. 76, ley).
Según la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta
una vez deducidas las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos
al comprador por fecha de pago u otro concepto similar, siempre
que dichas bonificaciones y descuentos se discriminen, contabilicen
y facturen. También puede deducirse del total de la venta el
importe correspondiente a mercaderías devueltas por el comprador.
Asimismo, los intereses por financiación no se consideran
integrantes del precio neto de venta si están discriminados en las
facturas o documentos equivalentes. Por otra parte, la ley admite la
deducción del débito fiscal del IVA que corresponda al enajenante
como contribuyente de derecho. Este IVA debe discriminarse cuando
así lo exija la ley que rige a dicho gravamen, aunque de todas maneras
siempre debe estar contabilizado.
En cambio, en ningún caso se puede descontar valor alguno en
concepto de impuestos internos o de otros tributos que incidan sobre
la operación, excepto el mencionado caso del IVA. Esto significa que
los gravámenes están comprendidos dentro del costo de los productos,
dando lugar a la situación denominada de "impuesto sobre impuesto".
No corresponde deducción por flete o acarreo cuando la venta
ha sido convenida sobre la base de la entrega de la mercadería en el
lugar de destino. Es excepción a esto el caso de venta de neumáticos
en los cuales puede deducirse el valor del flete y el importe del seguro
de trasporte (art 76, ley).
Tampoco puede deducirse de las unidades de venta los valores
atribuidos a los continentes o a los artículos que las complementen,
debiendo el impuesto calcularse sobre el precio de venta asignado
al todo. Sólo se autorizará- tal deducción cuando los envases sean
objeto de contrato de coirJ°dato.
Es decir, como expresa el decreto reglamentario, que el precio
neto de venta es el que se cobra al adquirente. L a mencionada
reglamentación es aún más explícita al aclarar que integran el precio
neto de venta los montos « u e por todo concepto tenga derecho a
percibir el vendedor, sea qê figuren globalmente o en forma dis-
criminada en la misma factura o documento equivalente, sea que
consten en documentos separados y aun cuando dichas circunstan-
cias respondan al cumplimiento de una obligación legal.
Cuando la trasferencia del bien no es onerosa se toma como
base imponible el valor asignado por el contribuyente en operacio-
nes comunes con productos similares o en su defecto el valor normal
de plaza.
Cuando se trate de caôs de consumo de productos de propia
elaboración, se toma como base imponible el valor aplicado en las
ventas que de esos mismos productos se efectúan a terceros. Si no
existen tales ventas, deben tomarse los precios promedio que para
cada producto determine periódicamente la D.G.I. (art. 76).
Si las facturas o documentos no expresan el valor normal de
plaza, la D.G.I. puede estimularlo ¿e oficio de conformidad a lo
dispuesto por la ley 11.683. Si la venta se hace entre personas que
pueden considerarse económicamente vinculadas, el impuesto debe
liquidarse sobre el mayor precio de venta obtenido (art. 77).
Debe destacarse que la imposición debe hacerse en forma tal
que incida en una sola de l*s etapas de circulación de un producto.
Por ello, no están sujetas a\ tributo las trasferencias de productos
gravados que se realice entre distintos contribuyentes. Esta regla
reconoce una excepción. É n el- caso de objetos suntuarios debe
pagarse el impuesto por cada una de las etapas de comercialización
(art. 63).
También es destacable I a diferencia que existe en materia de
cigarrillos, en cuyo caso la fc>ase imponible es el precio de venta al
consumidor incluido el impuesto (art- 23), aunque exceptuando el IVA
y deduciendo el impuesto adic3 o n a l del 2% a que se refiere el art 23 bis.
IMPUESTOS INTERNOS 7S1
En cuanto a importaciones, la base imponible es el precio nor-

mal definido para la aplicación de los derechos de importación, al
que se agregan todos los tributos a la importación o como motivo
dé ella, incluido el impuesto interno de la ley que analizamos
(art. 76).
La ley hace presente q u e los productos importados gravados por
la ley tienen el mismo tratamiento fiscal que los productos similares
nacionales, tanto en lo relativo a las alícuotas aplicables como en
cuanto al régimen de exenciones (art. 80).
10. PRIVILEGIOS. — Los arts. 6 (en relación a los artículos del

título I) y 61 (en lo que respecta a artículos del título I I ) estable-
cen un privilegio especial e n favor del fisco sobre todas las maqui-
narías, enseres y edificios d e la fabricación, así como sobre los pro-
ductos en existencia. Ambos dispositivos puntualizan que el privi-
legio subsiste aun cuando el propietario trasfiera a un tercero el uso
o goce de la fábrica por cualquier título. Algunas consideraciones
sobre bienes comprendidos y trasferencia de fábrica.
A) Bienes comprendidos: 1) Los bienes mencionados (maqui-
narias, enseres, edificios y productos) están afectados al privilegio,
siempre que pertenezcan al deudor del impuesto (conf. Fernández,
Tratado..., t. 2, p. 255). 2 ) Como bien lo ha dicho la Corte, el
privilegio no se extiende a otros bienes distintos de los que los dispo-
sitivos legales expresamente citan ("Fallos", 121-420). Pero la no
existencia de privilegio sobre esos bienes distintos del deudor, en
nada afecta el derecho del fisco a ejecutar otros bienes del deudor
(aunque, claro está, sin privilegio) (ver "La Ley", t. 13, p. 556).
3) Por "edificios de fabricación" debe entenderse la fábrica y edifi-
cios anexos afectados a idéntica explotación industrial, incluyendo el
terreno donde tales edificios se sitúan (conf. Fernández, ob. cit, t. 2,
p. 256), no así la mayor extensión de terreno destinada a otro fin
("Fallos", 104-164). Ídem q u e en el caso anterior: el fisco podrá
hacer efectivo sus derechos sobre esos terrenos pero sin privilegio.
B) Trasferencia del uso y goce de la fábrica. Con argumentos
que compartimos, Fernández sostiene que los dispositivos citados
consagran un derecho de persecución sobre el inmueble, maqui-
narias, enseres y productos d e la fábrica, para el caso de que el
propietario trasfiera su uso y goce a un tercero por cualquier con-
cepto. Pero ello en manera alguna implica (como erróneamente
sostuvieron algunos tribunales) establecer la responsabilidad de ese
tercero con relación a la d e u d a tributaria del trasmisor (autor cit.,
7S2 CUXSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Tratado..., t. 2, p. 255). Por otra parte, ese derecho de persecución

sólo existe cuando el nacimiento del crédito fiscal y del consiguiente
privilegio es anterior a la trasferencia. Por eso la ley habla de
"subsistencia" del privilegio (Fernández, ob. y lug. cits.; en igual
sentido, Martínez, Estudios..., p. 101).
Corresponde aclarar que la subsistencia de ese privilegio "na-
cido" antes de la trasferencia, persiste aun cuando las trasferencias
sean múltiples, sea cual fuere el propietario de la fábrica al hacerse
efectivo el privilegio (así, fallo en "La Ley", t. 13, p. 868). En
cambio, las disposiciones consagratorias de dicho privilegio pierden
aplicabilidad en los casos en que no se trasfiere el uso y goce de la
fábrica, sino tan sólo la propiedad del inmueble donde ella funcio-
naba (ver el interesante caso "Cedratti", en "JA.", t. 26, p. 480).
11. DETERMINACIÓN Y PAGO. — El impuesto debe determinarse,

en general, mediante el sistema de declaración jurada del sujeto
pasivo, declaración, ésta, que debe ser formulada conforme a las
registraciones de los libros comerciales, oficiales y demás constan-
cias o elementos que permitan establecer el monto sujeto a grava-
men. La presentación de declaración jurada y oportunidad de pago
del impuesto respectivo debe efectuarse en la forma y plazo que fije
laD.G.I. (arts. 78 y 79, ley).
Este procedimiento sufre excepción en materia de cigarrillos,
que se pagan mediante estampillas y con el procedimiento que
describe el art. 4 de la ley.
Los pagos deben hacerse mediante depósito en la cuenta "Im-
puestos Internos Nacionales" en el Banco de la Nación Argentina
(art. 3).
En materia de importaciones, la ley dispone que por las merca-
derías importadas se debe pagar el impuesto antes de efectuarse el
despacho a plaza, salvo que el responsable afiance la deuda a satis-
facción de la D.G.I., en cuyo caso se paga en los mismos plazos que
correspondan a las mercaderías de producción nacional.
12. LEYES DE UNIFICACIÓN. — Admitida la concurrencia dé

facultades impositivas entre Nación y provincias en materia de
impuestos internos al consumo, comenzaron, desde 1891, a coexistir
impuestos internos nacionales y provinciales, de lo cual surgieron
situaciones perniciosas de duplicación impositiva que acarrearon pro-
blemas de verdadero caos financiero.
Pudo observarse que provincias productoras de tabaco, alcoholes,
vino o azúcar, como Mendoza, San Juan, Salta, Jujuy y Tucumán,
establecían impuestos a la producción (es decir, en el origen),
mientras que las provincias consumidoras gravaban la venta7 en
. detalle. Además, se produjeron guerras de tarifas diferenciales y
hasta situaciones de dumping (por ejemplo, para desplazar los vinos
de Río Negro, Mendoza eximía de impuestos a los vinos que se ven-
dieran en el sur). Para solucionar tal situación, y otras no menos
graves, cuyo detalle sería largo enumerar, se esbozaron varios pro-
yectos, hasta llegar a la ley de unificación 12.139, de 1934, con
vigencia por veinte años e inspirada en el entonces ministro Federico
Pinedo. El régimen de unificación fue muy discutido, pero en
general debe reconocerse que fue provechoso, al ordenar racional-
mente las facultades impositivas de Nación y provincias én esta
materia. El mecanismo de la ley consistía en reconocer a las pro-
vincias productoras sumas no menores a lo recaudado en años ante-
riores por este concepto, pero en forma que esa proporción a la
producción fuera disminuyendo, para ir, en cambio, aumentando la
proporción en razón de la población. El fundamento de esta paula-
tina variación en la referencia de proporción, consistió en que se
estimó que la cantidad de lo convenido depende del número de
consumidores.
La ley señalada fue reemplazada en 1954 por la ley 14.390,
que rigió hasta ser suplantada por la ley 20.221.
13. E L IMPUESTO AL GASTO. NOCIÓN GENERAL. — Corrientes doc-

trinales modernas han sostenido que es más adecuado determinar la
capacidad contributiva por la renta consumida, o sea, por el gasto,
que por la renta ganada. Afirman que mediante este último sistema
(gravar la renta ganada) se traba la iniciativa de producir, mientras
que con el método propugnado (renta consumida) se estimula al
ahorro, del cual depende la inversión.
Nicolás Kaldor ha sido uno de los economistas que más han
insistido sobre las bondades del impuesto al gasto, especialmente
en lo que respecta a los países en vías de desarrollo.
Kaldor concibe el impuesto basándolo en la declaración del
contribuyente. La persona obligada a pagar este impuesto debería
declarar su existencia patrimonial total en caja o en los bancos al
comienzo del ejercicio, y restar el remanente al final de él. Habría
que añadir los ingresos habituales de distintas procedencias, realiza-
ción de acciones, bonos y otros activos, y deducir el reembolso de
7S4 CUKSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
préstamos, inversiones, etc. Los bienes de consumo durable lógica-

mente deberían incluirse por la totalidad de su importe. El autor
en cuestión explica que el impuesto se presta a una serie de discri-
minaciones tendientes a favorecer a familias numerosas, personas de
edad avanzada, deducción por gastos extraordinarios, progresividad
en la alícuota, etc., todo con fines de tornar el impuesto en equi-
tativo y adaptable a la capacidad contributiva.
Simplificando al máximo la teoría de Kaldor, el impuesto fun-
cionaría aproximadamente así:
Para determinar la renta consumida se recurre a una decla-
ración, en la cual el contribuyente debe expresar su patrimonio
existente antes del período fiscal. A esa suma se le agregan los
ingresos obtenidos durante el año y se le restan los gastos que no
son consumos. Se compara el importe resultante con lo que efecti-
vamente le queda al contribuyente, y la diferencia es la renta
consumida. Sobre esa renta consumida o gasto se aplica lá alícuota
del impuesto. Supongamos, p. ej., un patrimonio inicial de~50
millones de pesos. Los ingresos en el año suman 3 millones y los
gastos deducibles 1 millón. Efectuando la operación correspondiente
nos queda un total de 52 millones. Pero si resulta que lo que
efectivamente tengo son 50 millones al final del período, quiere
decir que existe un gasto gravable de dos millones de pesos, sobre
el cual se aplica la alícuota.
Se han hecho algunas críticas a este sistema, por las situaciones
injustas que puede acarrear (caso del millonario que gasta poco)
y porque puede retraer la demanda. Pero, por otra parte, sus parti-
darios han asegurado que sus ventajas superan los inconvenientes,
y señalan entre otras las siguientes bondades: constituiría un resorte
•de suma eficacia para contener las tendencias inflacionarias, elimina
el aspecto regresivo de otros impuestos indirectos, es un módulo más
apropiado que el ingreso como índice de capacidad contributiva,
crea una exención al ahorro incentivándolo, etc. (ver Nicolás Kaldor,
An expenditure..., ps. 13 y ss.). La experiencia actualmente exis-
tente sobre el impuesto al gasto es muy limitada. La propuesta de
Kaldor sólo tuvo aplicación en la India de 1957 a 1962 y de 1964
a 1966, en que fue derogado, y en Ceilán desde su introducción en
1959 hasta su derogación en 1963. Sin embargo, debe aclararse que
estos impuestos fueron establecidos de manera muy diferente de la
aconsejada por Kaldor. Se adoptaron tasas muy bajas y deducciones
demasiado generosas. De allí que el escaso rendimiento del impuesto
no compensase los serios proolemas de administración para el go-
b i a e r n o y d e acatamiento p a r a los contribuyentes (ver al respecto:

K e l l e y , Is an expenditure..., p. 249).
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPITULO XXVII
AIQUMADA, Guillermo: Tratado de finanzas públicas, cit.

Ai_J)Ao, Amilcar: Los impuestos internos al consumo, Buenos Aires, 1972.
— Los impuestos .internos y el proyectado gravamen al valor agregado, en
"Derecho Fiscal", t. 21, p. 502.
— Acotaciones sobre algunas de las reformas introducidas en el régimen de
los impuestos internos al consumo, en "Derecho Fiscal", t. 22, p. 983.
AI_J>AO, Amilcar: Comentario crítico sobre las reformas operadas en el régimen
de los impuestos internos al consumo, en "Derecho Fiscal", t. 26, p. 801.
AI-TDREOZZI, Manuel: Derecho tributario argentino, Buenos Aires, 1951.
BELLO, Juan Eduardo: El privilegio fiscal en materia de impuestos internos, en
"La Ley", t. 44, p. 347.
BX_JGHANAN, James: Hacienda pública, cit.
TteRNÁNDEZ, Raymundo: Tratado teórico-práctico de la hipoteca, la prenda y
demás privilegios, Buenos Aires, 1941.
GMANNINI, A. D.: Instituciones de derecho tributario, cit.
GMULIANI FONROUGE, Carlos M.: Derecho financiero, cit.
JA^BACH, Diño: Curso superior de derecho tributario, cit.
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KKLLEY, Patrick: Is an expenditure tax feasible?, en "National Tax Journal",
vol. 23, tíf 3, p. 249.
LAIPROVITERA, Hilario: Impuestos internos. Algunos aspectos de interés, en "La
Información", t. 35, p. 979.
LCDPEZ VÁRELA, Manuel: El régimen impositivo argentino, Buenos Aires, 1925.
MTAHTÍNEZ, Francisco: Estudios de derecho fiscal, Buenos Aires, 1973.
ScarMOLDERS, Cünter: El sistema de los impuestos al consumo y a los gastos, en
GERÜOFF-NEUMAM, t. II, p. 674.
TEERRY, José A.: Finanzas, Buenos Aires, 1927.
737
CAPÍTULO XXVIII
IMPUESTO A LAS INVERSIONES EXTRANJERAS
1. NOCIÓN. — Este impuesto ha sido creado por la ley 21.382,

que regula el régimen general de inversiones extranjeras en nuestro
país. Grava ganancias o capitales; por tanto, es directo. Su producto
se coparticipa según el régimen de la ley 20.221; está regido por
disposiciones de la ley 11.683 y es aplicado y percibido por la Direc-
ción General Impositiva.
2. HECHO IMPONIBLE. — El hecho imponible es doble. El pri-

mero de ellos —y principal— es la recepción, en carácter de pago,
de beneficios adicionales provenientes de inversiones de capital
extranjero (art. 15).
"Beneficios adicionales" son aquellas utilidades que excedan, en
términos anuales, el 12 % del capital registrado por la inversión
extranjera. Esas utilidades deben ser "netas", según las normas del
impuesto a las ganancias (art. 15, inc. 1).
"Inversiones de capital extranjero" son: a) los aportes de capital
perteneciente a "inversores extranjeros" (ver "sujetos pasivos") y
aplicados a actividades económicas en el país; b) las adquisiciones
de participaciones en el capital de empresas locales existentes
(art. 2).
Se considera que hay "pago" cuando las utilidades se pagan en
efectivo o en especie (excepto acciones liberadas). Además, si los
fondos están a libre disponibilidad de los beneficiarios, se estípula
que hay pago cuando se dispone de los fondos en cualquier forma y
con la conformidad expresa o tácita de dichos beneficiarios, siempre
que tal disposición signifique una efectiva desafectación del giro
del negocio (art. 15, inc. 1).
Sin embargo, el impuesto no es aplicable respecto de montos de
utilidades que se reinviertan, se destinen a nuevas inversiones con-
forme a las normas de la ley o se paguen a empresas locales de
capital extranjero. Tampoco se aplica el impuesto en el caso
de utilidades generadas por aportes transitorios de capital extranjero

que se efectúan para la ejecución de contratos de locación de cosas,
obras, servicios u otros contratos nominados o innominados (arts. 15,
inc. 4, y 18). Las exclusiones en cuestión permiten completar y
delimitar este hecho imponible.
El segundo hecho generador es la obtención, en la realización
de la inversión, de excedente sobre el capital repatriable (art. 15,
inc. 3 ) .
Expliquemos este hecho imponible. El capital de los inversores
extranjeros es repatriable en las condiciones de los arts. 11 a 15
de la ley e incluso se faculta a dichos inversores a trasferir al
exterior el importe de la realización (por liquidación, venta, etc.)
de sus inversiones. Pero si el importe de la realización excede el
monto del capital repatriable (por incremento de valor de las inver-
siones originarias), se configura el segundo hecho imponible del
presente impuesto.
3. SUJETOS PASIVOS. — Son sujetos pasivos, a título de contribu-

yentes, los inversores extranjeros que obtienen los excedentes men-
cionados supra.
Por "inversor extranjero" debe entenderse: a) toda persona
física o jurídica domiciliada fuera del territorio del país, que sea
titular de una inversión de capital extranjero; b) toda "empresa
local de capital extranjero" cuando sea inversora en otra empresa
local. La ley define como "empresa local de capital extranjero"
a toda empresa domiciliada en el país en la cual personas físicas o
jurídicas domiciliadas fuera del país, sean propietarios, directa o
indirectamente, de más del 49 % del capital o cuenten directa
o indirectamente con los votos necesarios para prevalecer en las
asambleas o reuniones de socios (art. 2 ) .
Son sujetos pasivos, en carácter de agentes de retención, todos
aquellos que paguen a los contribuyentes las utilidades que la ley
considera "beneficios adicionales provenientes de inversiones de
capital extranjero". La responsabilidad de ambos sujetos pasivos
(contribuyentes y agentes de retención) es solidaria conforme al
régimen de la ley 11.683, y dado que la analizada ley 21.382 n o
contiene excepciones a dicho régimen.
4. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA. — La base imponible es el

monto de utilidad excedente del 12 % del capital registrado como
inversión extranjera (primer hecho imponible) o el monto de reali-
IMPUESTO A IAS INVERSIONES EXTRANJERAS 739
zación de la inversión en cuanto exceda el capital repatriable

(segundo hecho imponible).
Si dentro de un ejercicio anual se pagan utilidades superiores
al 12 % del capital registrado, el excedente podrá compensarse con
los montos que, en defecto, se hubieran producido entre las utilidades
pagadas y el límite del 12 %, durante los cinco períodos anuales
anteriores al ejercicio considerado. Esta compensación puede ser
también efectuada por el inversor extranjero con excedente sobre el
capital repatriable (art. 15, incs. 2 y 3).
La alícuota (aplicable para ambos hechos imponibles) es pro-
gresiva: 1) si el excedente es del 12 al 15 %: se paga sobre lo que
exceda del 1 2 % una alícuota del 1 5 % ; 2) excedente del 15 al
20 %: se paga sobre lo que exceda del 15 % una alícuota del 20 %;
3) excedente de mis del 2 0 % : se paga sobre lo que exceda del
2 0 % una alícuota del 2 5 % .
5. FACULTAD DEL PODER EJECUTIVO. — Establece la ley que el

Poder Ejecutivo puede eximir del impuesto que grava los "beneficios
adicionales" o ampliar el límite del 12 % de utilidades no gravadas
en aquellas inversiones de alto riesgo o dedicadas a actividades
sujetas a regímenes especiales (art. 15, inc. 5).
741
CAprroiX) XXIX
IMPUESTOS RECAUDADOS POR EL SISTEMA DE

PERCEPCIÓN EN LA FUENTE
1. NOCIÓN. — Los agentes de percepción son todos aquellos que,

por diversas circunstancias, tienen la posibilidad de recibir del des-
tinatario legal tributario el importe del gravamen.
La indagación de los diversos casos en que la institución es
acogida por el derecho tributario argentino demuestra que esa posi-
bilidad se origina de las siguientes maneras: 1) en que el perceptor
suministra al destinatario legal tributario un determinado servicio
a título oneroso, incluyendo entonces en el precio el gravamen
correspondiente (por ejemplo, el impuesto nacional a la cinemato-
grafía o el impuesto municipal bonaerense a la entrada de hipó-
dromos); 2) en que el perceptor suministra al destinatario legal
tributario un determinado servicio, pero a título gratuito, en cuyo
caso debe cobrar el importe del gravamen, y no obstante no recibir
de él ningún precio (por ejemplo, impuesto provincial de Córdoba
a las entradas a los hipódromos); 3) en que el perceptor trasfiere
al destinatario legal tributario un determinado bien, lo que le per-
mite agregar el gravamen al precio recibido (por ejemplo, en el
impuesto a la trasferencia de divisas); 4) en que el perceptor entrega
al destinatario legal tributario bienes en especie y no dinerarios,
ante lo cual es imposible practicar amputación del monto tributario.
En tal caso la ley lo faculta a condicionar la entrega del bien al
pago del tributo (por ejemplo, el impuesto nacional a los premios
en el caso de que ellos sean en especie).
Examinaremos ahora algunos de los más importantes casos de
percepción en el derecho tributario argentino, teniendo en cuenta
no sólo hx tributos nacionales, sino también los provinciales y muni-
cipales, aunque advirtiendo que con este panorama no pretendemos
agotar la extensa gama de gravámenes en los cuales se incluye el
sistema perceptivo.
2. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, COMPRAS, CAMBIO O PERMUTA

DE DIVISAS. — Se trata de un impuesto nacional regido por la ley
18.526.
El contribuyente de este impuesto es quien, contratando con
las entidades autorizadas, hace operaciones de venta, compra, cam-
bio o permuta de divisas. Agentes de percepción son, según expresa
disposición de la ley, las entidades autorizadas a operar en cambios
por el Banco Central de la República Argentina (art. 7).
Por consiguiente, el hecho imponible consiste en vender, com-
prar, permutar o cambiar divisas extranjeras.
Sea que el contribuyente venda, compre, permute o cambie
este tipo de divisas, le efectúa a la casa de cambios, un pago (es un
solvens), mientras que la entidad cambiaría debe adicionar a ese
pago el importe del impuesto.
En el cuerpo normativo comentado se estipula que la aplicación,
percepción y fiscalización del impuesto está a cargo de la Dirección
General Impositiva y se rige por las disposiciones de la ley 11.683.
También se dispone expresamente que las entidades que actúan
en estas operaciones, en su carácter de agentes de percepción, son
responsables por el monto del impuesto por la mora en depositarlo
a la orden del fisco, por la omisión de pago en que incurrieren, y
en caso de defraudación o fraude, según las previsiones de la men-
cionada ley 11.683.
3. IMPUESTOS A LA CINEMATOGRAFÍA. — La realización de espec-

táculos públicos cinematográficos da lugar a tributos nacionales,
provinciales y municipales. Procederemos a efectuar un análisis del
impuesto nacional a la actividad en cuestión, y ciertos impuestos
municipales, a los efectos de demostrar importantes diferencias jurí-
dicas entre ellos.
3 A. IMPUESTO NACIONAL A LA CINEMATOGRAFÍA. — Según el

art. 24, inc. a, de la ley 17.741, modificada por ley 20.170. Se crea
el llamado "Fondo de Fomento Cinematográfico", el cual está finan-
ciado, aparte de otros ingresos, con un impuesto equivalente al 10 %
del precio básico de toda localidad o boleto entregado gratuita u
onerosamente para presenciar espectáculos cinematográficos en todo
el país, y cualquiera que sea el ámbito donde se efectúe, revis-
tiendo los empresarios o entidades exhibidoras el carácter de agentes
de percepción, puesto que deben adicionar este gravamen al precio
básico de cada localidad.
PERCEPCIÓN EN IA FUENTE 743
• A su vez, el art. 24 del régimen normativo mencionado dispone

que la determinación del impuesto se hace sobre la base de la decla-
ración jurada que los exhibidores remiten al Instituto Nacional de
Cinematografía, y si no cumplen tal deber, se los emplaza por cinco
días hábiles, bajo apercibimiento de determinarse de oficio la deuda,
mediante estimación. Expresa la ley, más adelante, que las empre-
sas o entidades responsables de adicionar el impuesto (agentes de
percepción) están sujetas a las normas de los arts. 19, inc. 3, y 45
de la ley 11.683.
La interpretación debida del articulado permite afirmar que
el "contribuyente" (sujeto pasivo de la relación jurídica principal
a título propio) es aquel que adquiere la entrada y a quien se
adiciona (si la entrada es onerosa) o se cobra (si la entrada es
gratuita) el importe del impuesto que el exhibidor se limita a
"percibir" o "recaudar".
Obsérvese, entonces, que el espectador es un solvens porque,
por lo general, se convierte en deudor del perceptor al comprar la
entrada (salvo que ésta sea gratuita, lo que es, por supuesto, excep-
cional). Es deudor, dado que el exhibidor (accipiens) le vende el
derecho a presenciar un espectáculo de cinematografía. Al entre-
garle la entrada, se convierte en acreedor por su valor, y a ese valor
le agrega el impuesto. Es decir, que la obligación del exhibidor es
"por deuda ajena", y se limita a ingresar un impuesto con respecto
al cual se lo facultó legalmente, a recibirlo previamente del espec-
tador, que es el verdadero deudor a título propio.
Entendemos que no hay motivo alguno para sostener que el
espectador no pueda ser, jurídicamente, un contribuyente a título
propio por la situación fáctica de "anonimato". Tal situación integró
precisamente el hecho imponible de ciertas modalidades impositivas
(impuesto complementario establecido por el art. 59, ley 11.682,
t.o. en 1972 y sus modificaciones), y por otra parte, si existiese
verdadero interés fiscal en individualizar a los espectadores, nada
impediría llevar un registro de ellos, lo cual sería, por supuesto,
engorroso y poco útil, además de no interesar al fisco, motivo por
el cual esta individualización no se practica. Pero ello demuestra
que se trata de una circunstancia puramente fáctica, y no jurídica.
Tampoco podría negarse al contribuyente-espectador el derecho a
considerarse empobrecido si el impuesto fuese ilegal, y su correspon-
diente acción de repetición, como sucedió concretamente con los
usuarios de energía eléctrica en la provincia de Buenos Aires, que
si bien individualizados, estaban en la misma situación jurídica.
Por consiguiente, el hecho imponible de este impuesto será

la adquisición a título oneroso o gratuito de una entrada para
presenciar un espectáculo cinematográfico mientras que la base
imponible es el valor de dicha entrada, sobre el cual se aplica una
alícuota proporcional.
3 B . IMPUESTOS MUNICIPALES A LA CINEMATOGRAFÍA. — Expresa

el art. 163 del Código Tributario Municipal de Córdoba que los
espectáculos y diversiones públicas que se desarrollan en el muni-
cipio de Córdoba están sujetos al tributo denominado "contribución
que incide sobre las diversiones y espectáculos públicos".
Son contribuyentes de este gravamen aquellos que realicen,
organicen o patrocinen las actividades gravadas, mientras que los
propietarios de los locales son solidarios con los empresarios o patro-
cinadores (arts. .164 y 165, ibíd.).
A los efectos de la liquidación del tributo se considera base
imponible el precio de la entrada, la capacidad o categoría del local,
la naturaleza del espectáculo o cualquier otro índice que consulte las
particularidades de las diferentes actividades y se adopte como
medida del hecho imponible (art. 166, ibíd.).
En consecuencia, es posible observar que: a) contribuyentes son
los exhibidores con solidaridad de los propietarios de locales; b) el
hecho imponible es la realización de una función cinematográfica;
c) la base imponible es una magnitud que surge de la combinación
de los siguientes índices: el precio de la localidad, la capacidad del
local, y su categoría (esto último, porque los cinematógrafos de
la zona céntrica pagan el doble de contribución que aquellos
alejados).
Adviértase la importante diferencia jurídica entre el impuesto
nacional antes examinado y el municipal que ahora vemos.
En el impuesto nacional el legislador eligió como contribuyente
al espectador y colocó al exhibidor en el papel de agente de per-
cepción, siendo el hecho imponible la adquisición de la entrada.
En el impuesto municipal se decidió tener como contribuyente
al exhibidor, y en consecuencia el hecho imponible pasó a ser la
realización de la función cinematográfica con prescindencia de la
adquisición de entradas.
El espectador queda aquí al margen de la relación jurídica
tributaria, sin perjuicio de que pase a ser "contribuyente de fado"
(para la ciencia de las finanzas), porque al operarse la traslación
del gravamen resulta incidido por él. Pero no hay en este último
caso "percepción en la fuente", puesto que el exhibidor, según

hemos visto, tributa a título propio.
4. IMPUESTO A LAS ENTRADAS DE HBPÓDBOMOS. — Según el art.

129 de la O.F. de la Municipalidad de Buenos Aires (t.o. en 1972),
por los boletos de entrada a los hipódromos habilitados en la Capital
Federal se deberá pagar un impuesto a cargo del público sobre el
valor de la entrada. Este gravamen debe ser percibido por la entidad
a cargo del hipódromo, en carácter de "agente de percepción" (art.
130), en el momento de cobrar las entradas a los asistentes, mientras
que el importe de la recaudación impositiva debe ser depositado en
el Banco Municipal de la Ciudad de Buenos Aires dentro de los tres
días de realizada la reunión turfística (art. 130, ibíd.).
Destaquemos respecto a este impuesto, que se produce una
situación semejante a la del impuesto nacional a la cinematografía.
Puede entonces.señalarse: a) el contribuyente es, conforme lo
expresa el texto normativo, el adquirente de una entrada para
ingresar en el hipódromo, mientras que la entidad a cargo de él es
agente de percepción; b) el hecho imponible es la adquisición a
título oneroso de una entrada para ingresar en un hipódromo habi-
litado de la Capital Federal; c) la base imponible es el valor de
la entrada, pero sobre ese valor no se fija como alícuota un por-
centaje sino un importe fijo.
La legislación provincial de Córdoba contiene también un gra-
vamen a las entradas de hipódromos comprendido dentro del tributo
que se denomina "Impuesto a las actividades del turf" (arts. 224 y ss.
del C. T. de Córdoba), que contiene diversos gravámenes.
En cuanto al impuesto que grava el importe de las entradas,
el art. 226, inc. 1, estipula que es contribuyente el concurrente al
hipódromo, pague o no su respectiva entrada, y que agentes de
retención y percepción son las entidades autorizadas a organizar
carreras y vender boletos (art. 227).
Es decir que la situación jurídico-tributaria que se produce es
la siguiente: a) contribuyente es quien asiste a un hipódromo en la
provincia de Córdoba, pague o no su entrada, mientras que el orga-
nizador de la carrera reviste el carácter de agente de percepción;
b) hecho imponible es la concurrencia o ingreso a un hipódromo
situado en dicha provincia con independencia de que dicha con-
currencia sea a título gratuito u oneroso; c) base imponible es una
magnitud variable según la sección del hipódromo a la cual se con-
curra, ya que según sea la comodidad a que el público accede, el
importe varía en montos fijos que se incrementan a medida que

la comodidad es de mejor calidad. Es decir, no se trata de un tanto
por ciento sobre el valor ni de un importe fijo sobre él, aunque
tácitamente ese valor se tiene en cuenta, puesto que aumenta a
medida que la sección del hipódromo a la cual se concurre es de
superior categoría y, por ende, de mayor precio.
Vemos, en este impuesto, incorporado el instituto de la "per-
cepción", y es de hacer notar la diferencia con el gravamen que
el municipio de Córdoba aplica también sobre las actividades del
turf, pero en el cual el contribuyente es la entidad organizadora,
el hecho imponible la realización de la jomada turfística, y la base
imponible el producto bruto de lo recaudado en concepto de entradas,
producto, éste, sobre el cual se aplica un porcentaje proporcional.
5. IMPUESTOS AL CONSUMO DE LA ENERGÍA ELÉCTRICA. — Anali-

zando en primer término la ordenanza fiscal de Buenos Aires, vemos
que su art. 133 establece que el consumo de energía eléctrica en la
Capital Federal para uso comercial, industrial o particular está
sujeto a un impuesto que será percibido por las compañías o
empresas que suministren el fluido, quienes actuarán como agentes
de percepción, debiendo incluir en las facturas el importe del
impuesto y depositarlo, dentro de los sesenta días de cerrado cada
período de facturación, en la cuenta especial abierta a tal efecto en
el Banco Municipal de la Ciudad de Buenos Aires.
En la ordenanza tarifaria se establece la base imponible, que
es el valor del Kwh consumido sobre el cual se aplica determinada
alícuota de tipo proporcional a ése valor.
Es posible, por consiguiente, puntualizar estos aspectos: a) con-
tribuyente es el consumidor del fluido, ya que se asigna a la
empresa proveedora el carácter de agente de percepción; b) hecho
imponible es, según surge de la ordenanza, el consumo de energía
eléctrica en la Capital Federal para cualquier tipo de uso; c) base
imponible es el valor del Kwh consumido neto, o sea, deduciendo
todo tipo de gravámenes que se agreguen al precio del fluido, y
con respecto al cual se fija un porcentaje proporcional.
El Código Tributario de Santa Fe grava el consumo de energía
eléctrica o mecánica, aun si esa energía es producida por el propio
usuario (art. 268). La recaudación del tributo se realiza por inter-
medio de los productores o proveedores de energía que actúan dentro
de la provincia, a cuyo efecto, y actuando como agentes de percep-
ción, deben facturar sus suministros con la diferencia en más que
PERCEPCIÓN EN LA. FUENTE 747
corresponda por impuesto, el que deberán ingresar mensualmente

en los bancos autorizados (art. 270, ibíd.). Conforme al art. 278,
deben depositar el importe impositivo al mes siguiente de la percep-
ción, aunque según el art. 277, in fine, si no pagan dentro del año
las sumas percibidas, tal hecho será considerado "defraudación
fiscal".
Apuntamos, por tanto, que: a) contribuyente es el consumidor,
lo cual se pone de relieve en este caso, puesto que es gravado el
consumo en sí mismo, con total prescindencia de quien suministra
la energía. Si el suministro viene de proveedor ajeno, la ley crea el
sistema de "percepción en la fuente", y obliga a ese agente perceptor
a adicionar el gravamen en la factura: b) hecho imponible es, enton-
ces, el consumo de energía eléctrica o mecánica dentro del territorio
de la provincia, sea producida ésta por el propio usuario o por un
suministrador ajeno; c) la base imponible es, por su parte, el valor
del Kwh consumido sobre el cual se establece un importe fijo,
importe que también se aplicará sobre el equivalente del Kwh
para la energía mecánica (art. 268, Código c i t ) .
El sistema es similar al de la ordenanza fiscal de Buenos Aires
en cuanto a la energía eléctrica que le es suministrada al consumidor
por un productor o proveedor de energía. Las particularidades del
tributo santafesino son, en primer lugar, que comprende también la
energía mecánica, y en segundo lugar, que paga también impuesto
quien consume la energía que produce por sí mismo, en cuyo caso
se estipulan normas especiales de pago, y no rige, por supuesto, el
sistema de la "percepción" (ver art. 278, 2? párrafo, ibíd.). Existen
también diferencias en cuanto al cálculo de la base imponible. En
Buenos Aires se trata de un porcentaje proporcional al valor del
Kwh consumido, mientras que en Santa Fe se trata de un importe
fijo sobre el Kwh consumido, variando ese importe según que la
utilización sea familiar o para comercios (art. 75, ley 3650 de
Santa F e ) .
En el Código Tributario de Córdoba el impuesto (derogado a
partir de 1978) se denominaba "impuesto al consumo de energía
eléctrica" (arts. 212 y ss.), y según él se gravaba el consumo de
energía eléctrica, siempre que no fuese de producción propia, pagán-
dose un impuesto cuyas alícuotas fijaba la ley impositiva anual.
En forma expresa, el Código designaba contribuyentes a los consu-
midores de energía eléctrica, mientras que se asignaba el carácter de
responsables a los proveedores del fluido, quienes estaban obligados a
"asegurar" el pago del tributo y depositar su importe (art. 213, ibíd.).
Con respecto a la materia de imposición, se preceptuaba que

estaba constituida por las unidades de energía consumidas, o por el
precio corriente de venta de la unidad de energía multiplicado por
el número de unidades económicas (art. 214, ibíd.).
Puede, en consecuencia, anotarse: a) el contribuyente era el
consumidor, como expresamente lo decía el art. 213 del Código,
mientras que el proveedor de energía eléctrica era agente de per-
cepción, no obstante que el cuerpo legal comentado no le llamaba de
ese modo, y en forma un tanto imprecisa hablaba de "asegurar"
el pago del tributo. No puede caber duda alguna, sin embargo, en
cuanto al carácter jurídico del proveedor, por cuanto la ley lo obli-
gaba a depositar el importe, y dada la forma de fijación de base
imponible, resulta evidente que el monto tributario debía ser agre-
gado a la factura; b) el hecho imponible.«ra el consumo de energía
eléctrica (y no de otro tipo), siempre que no fuese de producción
propia (a diferencia del gravamen santafesino recién analizado);
c) la base imponible era el Kwh consumido, al cual se adicionaba un
importe fijo, existiendo variaciones de monto según que el consumo
fuese familiar o comercial.
El Código Tributario municipal de Córdoba establece la llamada
"contribución que incide sobre la inspección mecánica e instalación
y suministro de energía". Dentro de esta híbrida contribución, y
refiriéndonos concretamente al gravamen al suministro de energía,
observamos que en cuanto a contribuyente, agente de percepción y
hecho imponible, el sistema es semejante a los tributos a la energía
anteriormente estudiados. La base imponible, en cambio, es el
monto neto total de la factura sobre el cual se adiciona una alícuota
proporcional a ese monto neto total.. En consecuencia, y desde este
aspecto, el sistema es distinto de todos los otros anteriores. No es
un porcentaje sobre el valor del Kwh consumido (como en Buenos
Aires) ni un importe fijo a cobrar sobre cada Kwh consumido (como
en el caso de los impuestos de Santa Fe y el provincial de Córdoba)
sino un porcentaje proporcional al importe total de la factura.
A las consideraciones precedentes resulta importante agregar
que en el derecho tributario italiano el impuesto a la energía eléc-
trica ha provocado controversias doctrinales, por cuanto se ha dis-
cutido quién es, en este tributo, el verdadero deudor a título propio
o contribuyente, y quién el responsable a título ajeno. En otras
palabras, se planteó una discusión similar a la que se suscitó en
nuestro país con respecto a la cinematografía. Giannini {Institucio-
nes de derecho tributario, p. 134)' sostiene en forma categórica que
el impuesto sobre el consumo de energía eléctrica es un impuesto de
fabricación que grava al productor, y no al consumidor. Por tanto»
el primero es el sujeto pasivo del tributo, no el sustituto del segundo,
y esto por la razón de que la ley ha ignorado por completo al
consumidor como contribuyente. Stella Richter (La sostituzione
tributaria..., en "R.I.D.F.", 1938, t. 2, p. 19) comparte esta idea,
sosteniendo que en el impuesto sobre el consumo de energía eléc-
trica, la ley italiana no se refiere al consumidor como contribuyente
sino que ha constituido como único deudor legal del impuesto al
productor y solamente se preocupa de éste en la determinación de
los presupuestos para el nacimiento de la obligación tributaria. En
otros términos —dice Stella Richter—, el productor no sustituye a
nadie, sino que es el verdadero sujeto pasivo de la obligación y el
derecho de regreso no modifica la relación impositiva sino que
únicamente da lugar a una relación personal entre el productor y
el consumidor. Antonio Berliri se manifiesta en contra de esta posi-
ción sosteniendo que el impuesto discutido es sobre el consumo y
su deudor es el usuario, aun cuando deba ser satisfecho por el pro-
ductor con derecho a reembolsarse a costa del consumidor (Princi-
pios de derecho tributario, t. 2, ps. 216 y 217).
6. IMPUESTOS AL CONSUMO DE GAS. — Según la ordenanza muni-

cipal de Buenos Aires, el consumo de gas envasado o de gas por
redes en la Capital Federal, está sujeto a un impuesto percibida
por la administración de Gas del Estado, que actúa como agente de
percepción del gravamen debiendo incluir en las facturas el importe
del impuesto y depositar su producto dentro de los sesenta días de
cerrado cada período bimestral de facturación en la cuenta especial
abierta a tal efecto en el Banco Municipal de la Ciudad de Buenos
Aires (art. 134). En la respectiva ordenanza tarifaria se establece
que la base imponible es el metro cúbico de gas sobre el cual se
aplica una alícuota proporcional a su valor (art. 31). La citada
contribución no ofrece peculiaridades.
En el Código Tributario Municipal de Córdoba se encuentra
una contribución análoga con el nombre de "contribución que incide
sobre la instalación y suministro de gas natural", que tiene similares
características.
BIBLIOGRAFÍA DEL CAPITULO I XXIX
JABACH, Diño: Finanzas públicas y derecho tributario, cit.

SÁINZ DE BujANDA, Fernando: Lecciones de derecho financiero, Sección Pu-
blicaciones, Universidad Complutense, Madrid, 1979.
751
CAPÍTULO XXX
IMPUESTOS SOBRE ACTIVIDADES FINANCIERAS DIVERSAS
1. NOCIÓN.- Las últimas reformas tributarias, especialmente la

llevada a cabo por la ley ómnibus 23.760, han incrementado el número
de tributos de emergencia que recaen sobre disímiles aspectos de la
actividad financiera privada. Este incremento obedece al propósito de
compensar la derogación de algunos gravámenes, como los impuestos
sobre el patrimonio neto, sobre los capitales, sobre los beneficios
eventuales, y el fondo para educación y promoción cooperativa.
Cuando se produjeron estas derogaciones se dijo que se procuraba
simplificar el sistema para que estuviera integrado por unos pocos
impuestos productivos, en reemplazo de un excesivo número de
gravámenes que tornaban el régimen en complejo y poco equitativo.
Pero la realidad ha sido que mediante la amplísima generalización del
IVA, el reemplazo de patrimonio neto y capitales por los impuestos a
los activos y al patrimonio bruto, y la proliferación de impuestos sobre
actividades financieras que pasamos a ver, el sistema tributario
argentino ha elevado considerablemente la presión fiscal, y ha seguido
integrado por una multiplicidad de gabelas que en nada han
contribuido a simplificarlo.
2. IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS EN CUENTA CORRIENTE Y OTRAS

OPERATORIAS.— Este tributo, vulgarmente llamado "el impuesto al
cheque", no es del todo reciente, ya que fue incorporado por ley
22.947, modificado por ley 22.983, prorrogado por ley 23.121 y
complementado por ley 23.213. En su versión actual está regulado por
el título II de la ley 23.760, arts. 19 a 30, que a su vez ha sido reformado
por la ley 23.905. Se trata de un impuesto indirecto, porque grava la
riqueza presumida sobre la base de su mera circulación mediante
cheques y otros mecanismos de movimiento de dinero efectivo. Rige
desde el 1 de enero de 1990 (art. 30), hasta el 31 de diciembre de 1992
(art 19). Se somete a las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicación,
percepción y fiscalización están a cargo de la D.G.I. Su producto se
coparticipa conforme al régimen vigente, actualmente el de la ley

23.548.
A partir de la reforma por ley 23.905, se ha dispuesto que los
contribuyentes de este impuesto pueden computar como crédito de
impuesto el 75% de los importes liquidados a tasa general, y el 50%
de los liquidados a tasa especial. La acreditación puede efectuarse en
un 50% contra el impuesto a las ganancias, y en un 50% contra el
impuesto al valor agregado, o contra el gravamen sobre los servicios
financieros en el caso de entidades alcanzadas por este tributo. En caso
de contribuyentes no alcanzados por el IVA, pueden computar la
totalidad del crédito contra el impuesto a las ganancias. A su vez, los
exentos de ganancias pueden utilizar la totalidad del crédito contra el
IVA. El remanente no compensado puede trasladarse dentro de estos
impuestos a ejercicios posteriores al de la acreditación. Los importes
computados como créditos de los impuestos mencionados no son
deducibles para la determinación del impuesto a las ganancias.
2.1. HECHO IMPONIBLE.— El impuesto recae sobre:

- los débitos en cuenta corriente de instituciones comprendidas
en la ley de entidades financieras y Caja Nacional de Ahorro y Seguro
(art 19, inc. a);
- las operaciones bancarias indicadas en el art. 20 de la ley que
efectúen las mencionadas entidades financieras, cualesquiera que sean sus
denominaciones, los mecanismos utilizados (incluso mediante movimien-
tos de efectivo) y su instrumentación jurídica (art. 19, inc. b);
- todos los movimientos o entregas de fondos —incluso en
efectivo— que efectúe cualquier persona, por su cuenta o no, mediante
cualquier mecanismo, denominación o instrumentación jurídica,
siempre que sus características hagan presumir un sistema de pagos
organizado con el fin de sustituir el uso de la cuenta corriente bancaria,
excepto los pagos de remuneraciones a personal en relación de
dependencia (art 19, inc. c).
Entre las operaciones bancarias que menciona el a r t 20, están los
pagos por cuenta y a nombre de terceros, las rendiciones de gestiones
de cobranza, las rendiciones de recaudaciones, los giros y trasferencias
de fondos, con las excepciones que en cada caso se indica.
Para los casos previstos en el a r t 19, inc. a, el hecho imponible
se considera configurado al efectuarse el débito en la respectiva cuenta.
Para los casos previstos en el a r t 19, incs. by c, el hecho imponible
se tiene por configurado al realizarse los respectivos pagos, acredita-
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES DIVERSAS 75S
ciones o puesta a disposición de los fondos. Para los casos de giros y

trasferencias, al efectuarse la emisión de ellos.
2.2. SUJETOS PASIVOS. RETENCIONES.— Para los hechos imponibles previstos

en el art 19, inc a, que comprende la casi generalidad de los casos, el sujeto
pasivo es el titular de la cuenta corriente bancaria (art. 22, inc a).
En los casos del art 19, inc. b, es decir, de las operaciones
bancarias alcanzadas y reguladas por el art. 20 de la ley, los sujetos
pasivos pueden ser los ordenantes de pagos a terceros, los beneficiarios
de valores al cobro, los ordenantes de recaudaciones y los ordenantes
o tomadores de giros y trasferencias.
En los casos del art 19, inc c, es responsable el que efectúa las entregas
de fondos, quien debe actuar como agente de liquidación y percepción, y tiene
responsabilidad solidaria con quien ordena dichas entregas.
Las instituciones financieras (ley 21.526) y la Caja Nacional de
Ahorro y Seguro deben actuar como agentes de liquidación y
percepción del 100% del gravamen (art. 22). Éste se determina sobre
el importe bruto de los débitos u operaciones gravadas, sin efectuar
deducción o acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, etc., que
se indique por separado en forma discriminada en los respectivos
comprobantes.
2.3. EXENCIONES.— Están exentos del impuesto los hechos impo-

nibles correspondientes a:
- el Estado (excluidas entidades, art. 1, ley 22.016);
- las misiones diplomáticas y consulares;
- las instituciones religiosas, las sin fines de lucro y las mutualistas
(art 20, incs. e, fy g, de la ley de impuesto a las ganancias);
- las personas jurídicas regidas por la ley 23.298;
- las operaciones entre el Banco Central y las instituciones
comprendidas en la ley de entidades financieras;
- las operaciones realizadas entre sí por las entidades compren-
didas en la ley de entidades financieras;
- las empresas de trasporte internacional.
A su vez, no todos los débitos están gravados, ya que la ley excluye
los siguientes:
- asientos y contraasientos por error;
- anulaciones de documentos no corrientes;
- los del Mercado de Valores, Bolsa de Comercio y Cámara Arbitral
de Cereales;
- los originados por trasferencias de fondos por cualquier medio

(excepto cheques) con destino a otras cuentas corrientes del ordenan-
te de las trasferencias;
- los que generen un impuesto inferior a A 150, suma ésta
actualizable, y que corresponde a cheques de hasta 50.000 australes.
2.4. ALÍCUOTA.— La alícuota general de impuesto es del 12 por mil

(art 24), pero esta tasa se reduce al 2 por mil en los siguientes casos:
- corredores de granos;
- consignatarios de ganado;
- entidades que operan tarjetas de crédito o de compra;
- agentes del mercado abierto;
- cooperativas;
- los débitos en cuentas corrientes abiertas a nombre de entidades
comprendidas en la ley de entidades financieras, agentes de bolsa,
corredores, casas y agencias de cambio, así como giros y trasferencias en
los cuales sean ordenantes los agentes de mercado abierto, siempre que
estos giros sean para pagos derivados de la realización de sus actividades.
Cabe anotar que el nuevo régimen ha traído diferencias en
relación a contribuyentes que al 31/12/89 tributaban una alícuota
diferencial del 2 por mil. Así, las cooperativas pasaron a tributar el 1
por mil, las empresas del Estado comprendidas en la ley 22.016
quedaron gravadas a la tasa general del 3 por mil, y las empresas de
trasporte internacional resultaron exentas.
Dispone también la ley que el incumplimiento de las condiciones
para reducción de alícuota o exención no implica decaimiento del
beneficio para la totalidad de débitos exentos o de alícuota reducida.
En tales casos específicos, en que no se cumplan las condiciones para
el beneficio, corresponde a los contribuyentes ingresar el impuesto
omitido en forma directa, con más su actualización e intereses. Si no
se produce este ingreso, la D.G.I. determinará el impuesto conforme
al procedimiento del a r t 24 y ss. de la ley 11.683 (art. 27, ley 23.760).
3. IMPUESTO SOBRE INTERESES YAJUSTES EN DEPósrro A PLAZO FIJO.— Este

gravamen, conocido comúnmente como el "impuesto al plazo fijo",
está actualmente regulado por la ley 23.658, del 30/12/88. Tiene
vigencia para los hechos imponibles producidos a partir del 1 de enero
de 1989, y hasta el 31 de diciembre de 1991, ambas fechas inclusive.
Se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y la aplicación, percepción
y fiscalización está a cargo de la D.G.I.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES DIVERSAS 755
3.1. HECHO IMPONIBLE.— El hecho imponible consiste en efectuar

en las instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras
(ley 21.526 y sus modificaciones), depósitos a plazo fijo que devenguen
intereses o ajustes en moneda nacional o extranjera. El hecho
imponible se perfecciona en el momento del pago de intereses y
ajustes. A los fines del concepto de pago, es aplicable lo dispuesto por
el arL 18, 6° párrafo, de la ley de impuesto a las ganancias. Es decir,
se considera que hay pago cuando los intereses o ajustes se cobran o
pagan en efectivo o en especie, y también cuando estando los fondos
disponibles se han acreditado en la cuenta del titular, o, con su
autorización, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en
reserva o en un fondo de amortización o de seguro, o dispuesto de ellos
en otra forma.
En los casos de depósitos en moneda extranjera que se retribuyen
en igual moneda, la liquidación del gravamen sobre los intereses se
hace sobre el equivalente en moneda nacional, según el tipo de cambio
comprador del Banco de la Nación Argentina.
3.2. SUJETOS PASIVOS.— Son responsables de impuesto a título ajeno

las entidades financieras ante las cuales se realiza el depósito. Pero el
impuesto es soportado por los perceptores de los intereses y ajustes,
que en consecuencia son destinatarios legales del tributo, aunque sin
revestir el carácter de contribuyentes, por ser objeto de sustitución
tributaria.
3.3. EXENCIONES.— Están exentos los intereses y ajustes correspon-

dientes a depósitos a plazo fijo en moneda nacional efectuados a plazos
iguales o superiores a 120 días. A su vez, y por ley 23.758, están también
exentos los intereses correspondientes a depósitos en moneda
extranjera efectuados a plazos iguales o superiores a los 60 días.
4. IMPUESTO SOBRE SERVICIOS FINANCIEROS.— El gravamen en cuestión

fue establecido por el título VII de la ley 23.760, y tiene vigencia a partir
de los períodos fiscales iniciados el 1 de enero de 1990. Se rige por
la ley 11.683, y su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de
la D.G.I. Su producido se coparticipa conforme al régimen de la ley
respectiva vigente. Se trata de un tributo periódico mensual, ya que se
liquida y paga por mes calendario, sobre la base de declaración jurada

efectuada en formulario oficial (art 59). Sin perjuicio de ello, se debe
presentar hasta el día 22 del mes siguiente al de finalización de cada
año calendario, una declaración jurada informativa anual (art 4, R.C.
3119).
4.1. HECHO IMPONIBLE Y SUJETOS PASIVOS.— El hecho imponible

consiste en la mera prestación de sus servicios específicos por parte de
las instituciones regidas por la ley de entidades financieras (ley 21.625
y sus modificaciones). Estas entidades son, por tanto, los sujetos pasivos
del tributo a título de contribuyentes (art. 58, ley).
4.2. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA.— La base imponible se determina

de la siguiente manera:
- Se obtiene el resultado neto según el balance comercial mensual,
antes del impuesto a las ganancias. A ese resultado se le adicionan los
conceptos que se indican a continuación: remuneraciones del personal
en dependencia; contribuciones sociales del empleador; retribuciones
a personal transitorio neto de la comisión de agencia. Estos conceptos
deben haberse devengado durante el período mensual de que se trate.
- Al importe obtenido según el punto anterior, se le detraen los
resultados, remuneraciones, contribuciones y retribuciones correspon-
dientes a sucursales o filiales del exterior (art 60, ley 23.760).
La alícuota del impuesto es del 6% (art 62), pero puede ser
reducida por el Poder Ejecutivo nacional (art 63), dando cuenta al
Congreso nacional (art 64).
5. IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS ENTIDADES FINANCIERAS.— Este

gravamen de emergencia fue incorporado al régimen tributario
argentino mediante el título VI de la ley ómnibus 23.760, y grava por
única vez las utilidades de las entidades financieras comprendidas en
la ley 21.526 y sus modificaciones. Esas utilidades son las determinadas
por el incremento patrimonial que dichas entidades experimentaron
entre el 30 de setiembre de 1988 y el 30 de setiembre de 1989, ambas
fechas inclusive.
A los efectos de la determinación del incremento patrimonial, se
establece la diferencia entre el patrimonio neto que surja de los
balances mensuales, o, en su caso, anuales, cerrados en las fechas antes
indicadas y con los ajustes que establece el art 50.
Sobre el mencionado incremento se aplica una alícuota del 30%,
y este impuesto no es deducible para la determinación de impuesto
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES DIVERSAS 757
a las ganancias. El gravamen queda sometido a las disposiciones de la

ley 11.683; su aplicación, percepción y fiscalización corresponde a la
D.G.I., y su producido se coparticipa según la ley 23.548.
Mediante el análisis del impuesto en cuestión, y de los restantes
que componen este capítulo, se puede advertir el énfasis puesto en
gravar a las entidades financieras, y a diversas actividades que ellas
realizan. Se ha entendido que el sector financiero ha sido uno de los
más favorecidos en los últimos tiempos, y se ha creído necesario su
aporte impositivo "extra".
759
CAPÍTULO XXXI
EL CRÉDITO PUBLICO
1. NOCIÓN GENERAL. — La palabra "crédito" deriva del latín

"creditum", y esta locución proviene a su vez del verbo "credere",
que significa "tener confianza o fe".
El término "público" hace referencia a la persona de aquel
(Estado) que hace uso de la confianza en él depositada, pidiendo
se le entreguen bienes ajenos en contra de la promesa de la ulterior
restitución. Sostiene Oria que la expresión "crédito" se relaciona
con dos formas de creencia: la confianza o fe en la moral de una
persona dispuesta a cumplir sus deberes y obligaciones, y la creencia
de que podrá cumplirlos por disponer de medios económicos. Giu-
liani Fonrouge (t. 2, p. 1092) comenta favorablemente estas expre-
siones del profesor Oria, manifestando que si en el caso del crédito
privado pueden influir otros factores, en el crédito público sólo
actúa la fe o confianza que inspira el Estado, no tanto por su
opulencia como por su conducta frente a los derechos humanos y
en el ámbito de la política nacional e internacional. Lo que cuenta,
entonces, es la seriedad y unidad de conducta, el cumplimiento
escrupuloso de los compromisos asumidos y el buen orden- de la
gestión de la hacienda pública.
Podemos decir, entonces, que crédito público es la aptitud
política, económica, jurídica y moral de un Estado para obtener
dinero o bienes en préstamo; el empréstito es la operación crediticia
concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho préstamo, y la
deuda pública consiste en la obligación que contrae el Estado con
los prestamistas como consecuencia del empréstito.
2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA. — El hecho de que el crédito público

se base actualmente sobre la confianza y buena fe, es producto de
su evolución histórica. Recuerda Ahumada (t. 2, p. 896) que el
auge de este recurso estatal comenzó en el siglo xrx. Los préstamos
entre los Estados de la antigüedad se hacían muy difíciles por el
procedimiento de la bancarrota frecuente que se producía con

el advenimiento de un nuevo soberano; el impuesto no existía como
fuente de recursos regulares y se daba con frecuencia el repudio
de la deuda. Por ello, los préstamos se hacían a breve plazo y por
pequeñas sumas con garantías reales (joyas, fuentes impositivas, las
tierras de la corona, etc.) o personales (por ejemplo, algún tercer
soberano que aceptaba ser fiador), ya que siempre estaba presente
la posibilidad para las bancarrotas o repudios fraudulentos de la
deuda contraída.
A partir del siglo xrx los Estados se organizan jurídicamente,
la gestión administrativa mejora, los recursos pasan a ser perma-
nentes, elásticos y productivos, y la noción sobre la responsabilidad
del Estado adquiere relevancia; a ello se suma el gran desarrollo
de los valores mobiliarios y el nacimiento de bolsas y mercados para
esos valores, todo lo cual es factor decisivo para que adquiera auge
el crédito público.
3. NUEVAS CONCEPCIONES SOBRE EL CRÉDITO PUBLICO. — La

generalización en el uso de este medio como forma de procurarse
ingresos, trajo la discusión doctrinal de si realmente puede consi-
derárselos recursos públicos y en qué casos corresponde su racional
utilización.
a) Los hacendistas clásicos distinguen netamente los recursos
públicos propiamente dichos, como, por ejemplo, el impuesto, de
aquellas otras medidas, como las del crédito público, que no tienen
más objeto que distribuir los recursos en el tiempo, al solo fin de
adecuarlos a los gastos.
Así, por un lado, hay determinados momentos en que los fondos
disponibles en las tesorerías no son suficientes para cubrir ciertos
gastos que no admiten espera, ante lo cual se procuran dichos fondos
mediante préstamos a corto plazo, que luego se van reembolsando
al ingresar los recursos y en el trascurso de un ejercicio presupues-
tario. En cambio, si no se trata de gastos de tipo ordinario sino
extraordinario (guerras, inundaciones, terremotos, etc.), tampoco
puede prescindirse de efectuar el gasto estatal inmediatamente, pero
en tal caso el importe no podrá ser cubierto durante la vigencia de
un solo ejercicio presupuestario, siendo entonces cuando por medio
del empréstito se reparte la carga financiera entre varios presu-
puestos.
En consecuencia, del empréstito no derivan recursos en sí
mismos, sino tan sólo la anticipación de recursos futuros, que ñor-
EL CRÉDITO PÚBUCO 761
malmente sólo se lograrían en el curso de varios años, pero que se
les debe reunir inmediatamente ante lo impostergable de la eroga-
ción. Económicamente, esto significa que el crédito público es
similar, en su esencia, al préstamo privado, ya que el objetivo per-
seguido es idéntico al que trata de obtener un particular cuando
recurre al crédito para hacer frente a gastos inmediatos que su pre-
supuesto anual o mensual no puede solventar.
Por otra parte, el empréstito nunca puede ser un ingreso en sí
mismo, ya que se limita a hacer recaer sobre las generaciones futuras
la carga de los gastos efectuados mediante el empréstito: esto sucede
porque como el empréstito es sólo un préstamo, deberá ser devuelto
posteriormente junto con sus intereses, y esa devolución sólo podrá
ser solventada mediante nuevos impuestos que deberán pagar las
generaciones venideras.
De estas argumentaciones se concluye que el crédito público
debe ser utilizado en forma excepcional y restringidamente, y no
para cubrir gastos considerados normales.
b) Las teorías modernas (Duverger» Somers, Laufenburger,
Giuliani Fonrouge, Hart), aunque no en forma unánime (Buchanan
ha reivindicado en gran medida las concepciones clásicas), consi-
deran que el crédito público es un verdadero recurso, y que no
puede estar limitado por circunstancias excepcionales.
Por lo pronto, se disiente en que la deuda pública pueda ser
similar a la privada. Según Hart, la diferencia esencial consiste en
que el gobierno "dirige" la magnitud y composición de su deuda
mediante su control sobre la moneda y la banca, poderes, éstos,
de los cuales carece el prestamista privado. Por otra parte, esa
magnitud y composición no depende sólo de la necesidad de cubrir
apremios extraordinarios o déficit monetarios, sino que depende de
otros objetivos muy diferentes, como, por ejemplo, el deseo de iniciar
obras públicas para combatir la desocupación, el deseo de regular
el mercado de capitales o el volumen de la circulación monetaria.
Tales esenciales diferencias entre las funciones del Estado y de la
utilización que haga del crédito, impiden identificar deuda pública
con deuda privada.
También se disiente en que la carga de la deuda pública pase
a las generaciones futuras. Autores como Einaudi, Duverger y
Somers afirman que es la generación presente la que soporta la
carga de los gastos públicos cubiertos con el crédito público.
Se sostiene que el empréstito significa una reducción a la renta
nacional actual, al disminuir el poder de compra de los particulares,
dado que el dinero es empleado para financiar gastos públicos en

vez de ser destinado a fines privados. Además, se dice que si bien
es cierto que el empréstito constituye una carga para los contribu-
yentes futuros, que ven aumentados sus impuestos para hacer frente
al servicio del interés y reembolso, no es menos cierto que esa carga
está compensada por la ventaja correlativa obtenida por los presta-
dores que reciben dichos intereses y dichos reembolsos. Ai respecto,
Somers explica gráficamente que la conocida caricatura del niño
recién nacido con una piedra al cuello que dice "deuda pública de
dos mil pesos", debería ser completada poniéndole al niño en una
mano un bono del gobierno por idéntica suma.
La conclusión de los sostenedores de estas teorías es de que el
empréstito estatal es un recurso que nada tiene de anormal, y que
no puede estar rígidamente limitado a "circunstancias excepcionales
o déficit circunstanciales", que dan lugar a gastos imprevistos o
urgentes.
4. EVALUACIÓN CRÍTICA DE LAS NUEVAS CONCEPCIONES. — Debe

tenerse presente que, en gran medida, las disensiones precedente-
mente explicadas parten de enfocar él asunto desde diversos puntos
de vista.
No es lo mismo —por ejemplo— considerar la situación de un
suscritor individual de crédito público, que considerar la situación
de los suscritores en su conjunto, así como tampoco deben confun-
dirse los efectos económicos que el préstamo produce a esos suscri-
tores, con los efectos del empréstito sobre la economía nacional.
Lo cierto es que algunas argumentaciones de los autores clási-
cos tienen rigor científico imposible de desvirtuar, aunque la reali-
dad actual y el uso habitual que los Estados hacen del empréstito,
obliga a introducir ciertas variaciones en la concepción teórica de
este fenómeno financiero.
En cuanto a las diferencias entre deuda pública y deuda pri-
vada, es evidente que las funciones de intervencionismo económico
y social que modernamente se asignan al Estado, obligan a consi-
derar al empréstito como un instrumento financiero fundamental-
mente diferente del crédito privado. De allí que ya sean verdaderos
recursos en sí mismos, o anticipos de recursos futuros, los emprés-
titos no pueden ser sólo utilizados con el alcance excepcional y
restringido que le atribuían los clásicos.
Pero la cuestión de si la carga del empréstito recae sobre las
generaciones presentes o futuras, es más que discutible.
EL oütorro PÚBLICO 76S
Pensamos que si el empréstito es económicamente interno, o

sea que ha sido suscrito con capital nacional, el empréstito no
representa una carga propiamente dicha para la generación futura
considerada en su conjunto, pero sí significa para esa generación
futura una redistribución de riqueza, pufes los contribuyentes del
futuro serán privados de una parte de sus bienes en beneficio de
los poseedores futuros de los títulos. Por otra parte, es indudable
que el Estado está limitado en cuanto a la disposición de sus recursos,
ya que debe tener en cuenta los derechos adquiridos por los tene-
dores de los bonos.
Si el empréstito es externo, en el sentido de que el préstamo
ha sido otorgado por capital extranjero, la carga de la deuda recae
sobre las generaciones futuras. En este caso, deudor y acreedores
pertenecen a economías diferentes. Los capitales foráneos los recibe
la generación de la época en que se emite la deuda, pero el servicio
de intereses y reembolso debe ser cubierto por la generación futura,
sin beneficio compensatorio alguno, ya que los poseedores de los
títulos del empréstito pertenecen a una economía extraña (no se
incluye en este análisis, muy general, lo relativo a la utilización
de los fondos obtenidos en préstamo, que ya es problema aparte).
Debe tenerse en cuenta, por otra parte, que el empréstito es
una delicada herramienta que requiere un muy prudente manejo,
el cual no puede reducirse a tener en cuenta el análisis de una o
algunas de las etapas que comprende la operación en su conjunto,
sino de todas ellas. La utilización del empréstito deberá analizar
el efecto económico de su emisión, de los gastos que se efectuarán
con los dineros recaudados, y de los ingresos que será necesario
reunir para amortizarlos y pagar los intereses.
De todas maneras, la realidad actual demuestra que el emprés-
tito ha perdido carácter de recurso extraordinario para llegar a ser
una normal fuente de ingresos para los Estados modernos. En tal
sentido puede considerarse un verdadero recurso del Estado.
5. LÍMITES. — El empréstito, como cualquier recurso estatal,

tiene sus limitaciones; pero el hecho de que se recurra o no a esta
medida no depende de la necesidad de contar con recursos extra-
ordinarios para gastos extraordinarios, sino de razones de política
financiera que tengan en cuenta diversos factores, como, por ejem-
plo, la existencia de ahorro nacional, la propensión a prestarlo, los
efectos que tendrá en sus diferentes fases sobre la marcha económica
de la nación, las distintas clases sociales que pagan impuestos o
suscriben empréstitos, etc.
Desde otro punto de vista, Somers se plantea el interrogante

de decidir si es posible medir la capacidad de endeudamiento de
un país, y destaca la dificultad de llegar a una respuesta exacta
sobre el punto. Ante tal dificultad, Somers sugiere, como forma
de estimación aproximada, la comparación de la deuda y su servicio,
con diversos conceptos económicos fundamentales, como, por ejem-
plo, la riqueza nacional, el ingreso nacional, la población, etc. En
tal sentido, el índice más aproximado surge de relacionar la deuda
pública con el ingreso nacional, aunque este autor advierte con
razón que ninguna de estas comparaciones aisladamente puede dar
una idea comprensiva de todo el problema relativo a los límites de
la deuda pública (autor cit., Finanzas públicas e ingreso nacional,
ps. 438 y 439).
5 A. CONCLUSIONES SOBRE EL CRÉDITO PÚBLICO Y SUS LÍMITES. —

1) Si bien algunas de las concepciones de los financistas clásicos
sobre el crédito público, encierran fundamentos difícilmente desvir-
tuables, la realidad actual de su utilización por los diversos países
ha obligado a variar dichas concepciones en diversos aspectos funda-
mentales.
2) El crédito público difiere tanto jurídica como económica-
mente del crédito privado y es imposible e inaceptable la asimila-
ción entre ambos pretendida por los clásicos como base de muchas
de sus argumentaciones. De ahí que deba rechazarse ciertas afir-
maciones ligeras sobre los efectos forzosamente perniciosos de los
gastos con déficit cubierto mediante empréstitos públicos.
3) Si bien los empréstitos públicos no significan una carga
para las generaciones futuras en el sentido absoluto atribuido por
los clásicos, existen importantes efectos para dichas generaciones
futuras, efectos, éstos, que varían considerablemente según que el
préstamo haya emanado de capitales nacionales o extranjeros.
4) La afirmación de ciertos teóricos modernos, quienes, refu-
tando a los clásicos, afirman que el empréstito público no afecta
al capital individual ni social, es una aseveración solamente válida
en determinadas circunstancias, como lo demuestra el distinto efecto
que tiene cada una de las fases del empréstito, especialmente sobre
el ahorro privado, la formación de capitales y la distribución del
ingreso.
5) Descartadas las principales objeciones clásicas sobre el cré-
dito público, debe llegarse a la conclusión de que es un verdadero
recurso público, con las limitaciones que derivan de sus especiales
EL CRÉDITO PÚBLICO 765
peculiaridades. A tal fin deben tenerse en cuenta las funciones del

empréstito como regulador del crédito, las distintas clases sociales
que suscriben empréstitos y pagan impuestos y los efectos generales
del empréstito sobre la marcha económica del país.
6) Una de las principales misiones del crédito público a tenerse
en cuenta dentro del marco global de una política financiera para
el desarrollo, es su posibilidad de empleo como elemento regulador
del mercado de capitales.
7) Un detallado análisis de los efectos del empréstito en sus
diferentes fases [a) emisión; b) utilización de su producto mediante
gastos públicos; c) su cobertura mediante impuestos; d) el pago de
intereses y la amortización] sobre aspectos vitales de la marcha
económica general del país (nivel de precios, actividad económica
privada, ahorro privado, formación de capitales, distribución de la
riqueza), permite establecer sus múltiples aristas y la posibilidad
indeseable de que el resultado logrado no se adecué al objetivo
previsto. Ello demuestra que se trata de un instrumento financiero
de difícil manejo y cuya utilización no debe ser nunca motivo de
análisis unilateral, sino dentro del marco de una coherente, armó-
nica y racional política planificada cuyos objetivos sean perfecta-
mente claros y precisos.
8) El problema más dificultoso a resolver por los planificadores
que deseen integrar el crédito público dentro de una política econó-
mica general, es el de establecer cuáles son los verdaderos límites
tolerables del empréstito. El elemento de comparación más impor-
tante debe ser indudablemente el costo total de la deuda pública
en relación a la renta nacional.
9) Una política financiera encaminada al desarrollo de un país
no puede omitir la consideración de la posibilidad de la inclusión
del crédito público como recurso estatal integrante de dicha política
financiera. El análisis debe efectuarse no sólo desde el punto de
vista de la conveniencia, sino también de la oportunidad, y a tal
efecto se deberán tener en cuenta las condiciones indispensables
y mínimas para que este instrumento financiero tenga el éxito
esperado.
6. CLASIFICACIÓN DE LA DEUDA PÚBLICA. — Se han efectuado

muchas clasificaciones de la deuda pública. Consideraremos aquí
la más importante de todas ellas, que es la clasificación en deuda
interna y externa, distinción que ha dado lugar a importantes
divergencias doctrinales. También consideraremos la distinción entre
deuda flotante y consolidada, así como las antiguas distinciones

entre deuda administrativa y financiera y entre deuda perpetua y
redimible.
6 A. DEUDA INTERNA Y EXTERNA. — La diferencia entre deuda

interna y externa debe ser separadamente considerada desde el
punto de vista económico y jurídico.
Económicamente la deuda es interna cuando el dinero obtenido
por el Estado en préstamo, surge de la propia economía nacional,
es 1 ;cir, corresponde la frase de "debernos a nosotros mismos". En
cambio, la deuda es externa si el dinero prestado proviene de econo-
mías foráneas.
Desde el punto de vista en estudio, la diferencia es signifi-
cativa. En el momento de la emisión y negociación, la deuda interna
significará una trasferencia del poder de compra privado hacia el
sector público, lo cual no ocurre en el caso de la deuda externa,
ya que el Estado ve incrementadas sus disponibilidades; pero como
el dinero proviene del exterior, ello no significa merma en las
disponibilidades monetarias de las economías privadas nacionales.
También es importante la diferencia en el momento del reembolso
y pago de intereses, ya que si la deuda es interna, esas riquezas
permanecen en el país, mientras que si la deuda es externa se
traspasan al exterior. De ello —como hemos visto— surgen impor-
tantes consecuencias en lo relacionado a la carga de la deuda pública
a generaciones futuras. No es posible olvidar, tampoco, las impor-
tantes implicancias políticas que puede tener el hecho de que la
deuda sea interna o externa.
Desde el punto de tñsta jurídico, deuda interna es aquella que
se emite y se paga dentro del país, siendo aplicables, por lógica, las
leyes nacionales y teniendo jurisdicción los tribunales nacionales.
Por ejemplo: el crédito argentino interno de 1960, el empréstito
"Nueve de Julio" de 1962, etc. Desde este punto de vista jurídico,
es indiferente que los prestamistas sean nacionales o extranjeros y
que los fondos amortizados queden en el país o en definitiva vayan
al exterior.
En lo que respecta a la caracterización jurídica de lo que debe
considerarse deuda externa, no hay unanimidad doctrinal, y los
autores han empleado diversos criterios: lugar de emisión de los
títulos, moneda elegida, lugar del pago de la deuda, etc.
Creemos que jurídicamente la deuda es externa cuando el pago
debe hacerse en el exterior, mediante la trasferencia de valores, y
especialmente cuando no es aplicable la ley nacional sino la extran-

jera. El gobierno de nuestro país ha suscrito varios préstamos
de este tipo, entre los cuales citamos como ejemplo los siguientes:
"Empréstito Externo de la República Argentina 7 % 1967/1969",
emitido por cien millones de marcos alemanes y sometidos a las
leyes de Alemania occidental; "Empréstito Externo de la República
Argentina 6,5% 1961/1973", emitido por veinticinco millones de
dólares y sometido a las leyes suizas; "Bonos seriados del empréstito
con vencimiento en 1972/1974", por cincuenta millones de dólares
y sometido a las leyes inglesas: "Títulos Externos de la República
Argentina con tasa de interés variable 1970/1977", por cincuenta
millones de dólares y sometido a las leyes del Estado de Nueva
York.
El Banco Central de la República Argentina ha efectuado un
importante análisis estadístico sobre la evolución de la deuda pública
federal interna y externa documentada con valores a cargo de la
Tesorería General de la Nación, durante el lapso comprendido entre
los años 1935 y 1973. Según allí se explica, el período elegido no
es arbitrario, sino que su iniciación coincide con el año de creación
del Banco Central, el cual, conforme a lo dispuesto en su carta orgá-
nica, desempeña funciones de agente financiero del Estado y asesor
económico y financiero del Poder Ejecutivo nacional (Evolución...,
ps. 2 y ss.).
6 B. DEUDA ADMINISTRATIVA Y FINANCIERA. — Esta clasificación

es originaria de Wagner, para quien las deudas son administrativas
si provienen del funcionamiento de las distintas ramas adminis-
trativas del Estado (por ejemplo, deudas a los proveedores), y en
cambio las deudas son financieras cuando provienen de los emprés-
titos públicos.
6 C . DEUDA FLOTANTE Y CONSOLIDADA. — La distinción tradi-

cional consiste en qué la deuda consolidada es aquella deuda pública
permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual
de los recursos correspondientes. La deuda flotante, en cambio, es
la que el tesoro del Estado contrae por breve período de tiempo,
para proveer a momentáneas necesidades de caja por gastos impre-
vistos o retraso en los ingresos ordinarios.
Esta clasificación carece en la actualidad de significación jurí-
dica. Actualmente se considera más ajustada la distinción entre
deuda a largo y mediano plazo (aproximadamente treinta años en
el primer caso y de tres a diez años en el segundo caso), por oposi-

ción a la deuda a corto plazo (generalmente a un año). Las pri-
meras, o sea, las deudas a largo y mediano plazo, constituyen los
empréstitos propiamente dichos, mientras que a las deudas a corto
plazo se las suele denominar empréstitos de tesorería. En realidad,
la única diferencia actual constante radica en el plazo, ya que otras
modalidades, como los recursos especiales para atender los servicios
de la deuda, formalidades distintas, tipos de interés, carácter nomi-
nativo o al portador de los títulos, etc., se dan indistintamente en
una u otra deuda.
6 D . DEUDA PERPETUA Y REDIMIBLE. — Las deudas perpetuas o

no redimibles son las que el Estado asume con la sola obligación
del pago de intereses, sin compromiso de reembolso o con reserva de
reembolsar cuando quiera. Se trata de un procedimiento casi desco-
nocido en nuestro país.
Las.deudas redimibles son aquellas en que el Estado se obliga
al reembolso y al pago de intereses, con diferencia en los términos
de duración y planes de amortización (ver al respecto Griziotti,
ob. cit., p. 387, con notas 199 y 200 de Jarach).
7. E L EMPRÉSTITO. NOCIÓN. — El empréstito es la operación

mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo
en demanda de fondos, con la promesa de reembolsar el capital en
diferentes formas y términos, y de pagar determinado interés.
En la República Argentina existió desde 1943 la tendencia a
nacionalizar la deuda, lo cual, según se ha visto, jurídicamente
significa que el proceso de emisión, cumplimiento y extinción se
desarrolla bajo el imperio de nuestras leyes. No obstante, esta ten-
dencia nacionalizante fue interrumpida, y a partir de 1961 se volvió
a concertar numerosos empréstitos externos, con cláusulas que mu-
chas veces han sido, aparentemente, lesivas a nuestra soberanía,
como, por ejemplo, las cláusulas del empréstito aprobado por decreto
4036/69 (ver "Boletín Oficial", 20/8/69), en el cual nuestro país
se sometió a las leyes inglesas y renunció a la inmunidad soberana,
o el empréstito aprobado por ley 18.807 (ver "Boletín Oficial",
21/10/70), sometido a leyes norteamericanas y con renuncia al
derecho de inmunidad.
Por otra parte, én los últimos años hemos visto aparecer orga-
nismos internacionales con funciones específicamente monetarias
(por ejemplo, el Fondo Monetario Internacional) o económicas
EL CRÉDrro PÚBLICO 769
(Eximbank, Banco Interamericano de Desarrollo, etc.), cuyos prés-

tamos están regulados por técnicas diferentes de la del empréstito
común.
Por esa razón prescindiremos del análisis de tales operaciones
y nos limitaremos a la noción del empréstito en su aspecto jurídico
tradicional. Sólo cabría acotar que muchas operaciones de présta-
mos celebradas en los últimos años, se han efectuado bajo el sistema
de los "créditos atados", desfavorables para nuestro país en su
carácter de prestatario, puesto que las cláusulas obligan a comprar
mercaderías y maquinarias en el país extranjero prestamista, y a
trasportar tales mercaderías y maquinarias en sus barcos. Giuliani
Fonrouge (ob. cit., t. 2, p. 1108) analiza adecuadamente esta cues-
tión y aporta varios ejemplos de este tipo de operaciones del Estado
argentino: menciona, así, el crédito con el Eximbank aprobado por
decreto 3753/61, publicado en "Boletín Oficial" del 12/5/61. Este
crédito se concede para adquisiciones de vialidad; son condiciones
del préstamo —entre otras— someter a la aprobación del Banco
prestamista el plan de adquisiciones, con indicación del nombre de
los "proveedores norteamericanos" (art. 5 ) , estableciéndose también
que todo el equipo trasportable por mar, lo será en barcos norte-
americanos, a menos que se obtenga una excepción especial del Con-
greso de los Estados Unidos (art. 12). Menciona también el doctor
Giuliani Fonrouge el préstamo concedido por la Agencia para el
Desarrollo Internacional aprobado por decreto 4880/66, publicado
en "Boletín Oficial" del 27/6/63. Según este convenio, las merca-
derías se las debe adquirir exclusivamente en los Estados Unidos,
y trasportarse en buques de ese país, debiéndose contratar los seguros
también en los Estados Unidos. Los indicados son algunos ejem-
plos de las numerosas operaciones crediticias practicadas bajo este
sistema.
8. NATURALEZA JURÍDICA. TEORÍAS. — La naturaleza jurídica

del empréstito es motivo de discusiones entre los especialistas en la
materia. Mientras la mayoría piensa que es un contrato, algunos
autores niegan tal naturaleza contractual, y sostienen que el emprés-
tito es un acto de soberanía. Examinaremos algunas de las más
importantes doctrinas.
a) El empréstito como acto de soberanía. Sostienen esta posi-
ción, entre otros, Luis María Drago, Ingrosso, Sayagués Laso, Giu-
liani Fonrouge, etc.
Las razones por las cuales niegan naturaleza contractual son

principalmente las siguientes: 1) los empréstitos son emitidos en
virtud del poder soberano del Estado; 2) surgen de autorización
legislativa, siendo sus condiciones establecidas por la ley; 3) no
hay persona determinada en favor de la cual se establezcan obliga-
ciones; 4) el incumplimiento de las cláusulas no da lugar a acciones
judiciales, y el servicio es atendido o suspendido en virtud de actos
de soberanía; 5) no hay acuerdo de voluntades en el empréstito,
porque los títulos se lanzan al mercado con valor establecido, y la
voluntad de los prestamistas no interviene en el proceso formativo
de la obligación (ver el desarrollo de estos argumentos en Giuliani
Fonrouge, Derecho..., t. 2, ps. l i l i y ss.).
b) El empréstito es un contrato. Se hallan en esta posición
Gastón Jéze, Trotabas, Waline, Zanobini, Ahumada, de Juano, Du-
verger y la mayoría de la doctrina. Opinan estos autores que el
empréstito es indiscutiblemente un contrato, porque nace de la
voluntad de las partes, salvo el caso del empréstito forzoso, que
evidentemente es una deformación del instituto. Como dice el pro-
fesor Louis Trotabas, existe un acuerdo de voluntades, creador de
una situación jurídica, por lo cual el empréstito no puede ser sino
un contrato. En efecto, la convención se celebra porque el pres-
tamista voluntariamente desea efectuar el préstamo. Sin embargo,
dentro de esta posición se discute, entre otras cosas, si se trata de
un contrato similar a los del derecho privado, en el cual el Estado
renuncia a su rol preeminente, para colocarse en situación de igual-
dad con el contratante prestamista, o si es un contrato de derecho
público, en el cual el poder del Estado se manifiesta mediante un
cuadro contractual para fijar las condiciones de manera unilateral.
Es evidente que muchas de las diferencias que se aducen entre
el contrato del empréstito, con los contratos del derecho privado, son
más ficticias que reales. Así, se dice que se trata de un régimen
especial de derecho público, porque la ley aprobatoria de la emisión
concede derechos a los prestamistas que no se otorgan a los presta-
mistas ordinarios (por ejemplo, inmunidad fiscal, inembargabilidad,
etc.). Pero puede acotarse que estas ventajas se otorgan también en
convenciones típicamente privadas, como los depósitos en cajas de
ahorro o en ciertas entidades financieras, eximidas del impuesto a
las ganancias.
También se sostiene que mientras en el préstamo privado las
partes discuten las condiciones, en el empréstito el Estado fija unila-
teralmente dichas condiciones, y el prestamista no hace sino adhe-
EL CRÉDrro PÚBLICO 771
rirse. No es este argumento, no obstante, del todo convincente, pues

existen muchas convenciones privadas en las cuales una de las partes
fija las condiciones en forma unilateral, y la otra parte no hace
sino adherirse (por ejemplo, los préstamos bancarios con condi-
ciones preestablecidas por los bancos).
Otro de los argumentos diferenciadores consiste en afirmar que
los empréstitos, contrariamente a lo que ocurre en los contratos pri-
vados, surgen únicamente de la ley, ya que se requiere autorización
legislativa para contraerlos. No parece decisivo, tampoco, este fun-
damento, pues existen contratos privados celebrados por el Estado
que exigen ley general autorizante previa, como, por ejemplo, la
venta a particulares de tierras públicas, tal como sucede con los
empréstitos de tesorería, para contraer los cuales no se requiere una
ley expresa, bastando la autorización general que concede la ley de
contabilidad (art. 42).
Quienes preconizan la diferencia entre contrato privado y con-
trato de empréstito, también sostienen que los títulos de este último
son lanzados al mercado con condiciones fijadas; pero esto no es un
motivo de clara diferenciación, si se tiene en cuenta que las acciones
de ciertas empresas privadas que se lanzan al mercado y se cotizan
en bolsa, están en situación semejante.
Por último, se argumenta que a diferencia de lo que ocurre
con los contratos de derecho privado, en el empréstito no existen
acciones judiciales para reclamar el cumplimiento. No compartimos
este fundamento. En nuestro país, el Estado es demandable con
respecto a su deuda jurídicamente interna ante los jueces nacionales,
y si bien las decisiones condenatorias son sólo declarativas, porque
el Estado no puede ser ejecutado, ello no disminuye la efectividad
del amparo judicial, atento al invariable acatamiento estatal a las
decisiones judiciales adversas.
Vemos, entonces, que el empréstito es un contrato como todos
los contratos que celebra el Estado. Si se considera que por el hecho
de ser el Estado uno de los contratantes, el empréstito es un contrato
"público", nada puede objetarse al respecto, pero lo cierto es que
al hacer suscribir el empréstito a los prestamistas (es decir, al obte-
ner de ellos los fondos), no hace ejercicio de su poder soberano.
Concordamos con el autor Van Hecke (citado por Giuliani Fon-
rouge, t. 2, p. 1118) en que el empréstito es un contrato que vincula
al Estado deudor con la misma fuerza obligatoria que cualquier
contrato que el ente estatal celebre, y que su caracterización con-
creta depende del examen del derecho positivo de cada país, a fin
de apreciar si existen particularidades que atribuyan fisonomía espe-

cial al empréstito, derogatorias del régimen general de los contratos.
9. EMPRÉSTITOS VOLUNTAMOS, PATRIÓTICOS Y FORZOSOS. — El

empréstito es voluntario cuando el Estado, sin coacción alguna,
recurre al mercado de capitales en demanda de fondos, con promesa
de reembolso y pago de intereses. Éste es el único empréstito que
puede denominarse estrictamente así.
El empréstito patriótico es aquel que se ofrece en condiciones
ventajosas para el Estado, y no es enteramente voluntario, pues se
configura en el caso una especie de coacción. Son empréstitos cuyas
cláusulas contienen ventajas para el Estado deudor, los cuales se
hacen suscribir con propaganda y apelando a los sentimientos patrió-
ticos de la comunidad. Los casos más frecuentes de utilización de
esta modalidad del empréstito, son las guerras. Nuestro país recurrió
al empréstito patriótico en 1898, cuando se consideraba que era
inminente una guerra con Chile, y en 1932, como consecuencia de
una caótica situación económica. En ambos casos, este medio pro-
dujo escasos resultados.
En los empréstitos forzosos los ciudadanos resultan obligados a
suscribir los títulos. Se discute, en doctrina, si esta peculiar forma
de obtener fondos puede considerarse realmente un empréstito.
Para Maurice Duverger (Instituciones..., p. 160), los emprés-
titos forzosos están en un punto intermedio entre el empréstito
propiamente dicho y el impuesto. El autor alemán Fritz Neumark
(Problemas económicos y financieros del Estado intervencionista,
p. 388) también afirma el carácter mixto. Se diferencian de los
verdaderos empréstitos porque carecen de voluntariedad, y de
los impuestos, porque tienen un contravalor. Cree Neumark, sin
embargo, en el predominio del carácter fiscal, máxime si se tiene
en cuenta que las condiciones de amortización y pago de intereses es
mucho menos favorable al prestamista que en una auténtica emisión
de empréstito.
El profesor Oria considera a esta figura una requisición tempo-
raria de capital (Finanzas, t. 3, p. 149), con lo cual está de acuerdo
Manuel de Juano al expresar que "constituye una requisición de
dinero fijada unilateralmente por los Estados" (Curso..., t. 3,
p. 118). Por su parte, Ahumada (Tratado..., t. 2, p. 904) niega
que pueda considerarse ni empréstito ni impuesto extraordinario.
Los autores brasileños Baleeiro y Araújo Falcáo consideran que
el empréstito forzoso tiene carácter tributario, posición que conside-
ramos como la más correcta, y a la cual se adhiere el tratadista
argentino Giuliani Fonrouge (Derecho..., t. 2, p. 1104).
Atento a nuestra adhesión a la teoría contractual, no creemos
que el empréstito forzoso pueda ser considerado como un verdadero
empréstito, ante la falta de acuerdo de voluntades creador de la
vinculación jurídica. Tiene, en cambio, carácter de tributo, dado
que nace como consecuencia del ejercicio del poder de imperio por
parte del Estado, con prescindencia de la voluntad individual.
Es indudable que el empréstito forzoso es una figura híbrida
no absolutamente delimitable dentro del campo de los recursos finan-
cieros del Estado, pero creemos que su rasgo predominante no está
dado por la prometida restitución, sino por el procedimiento coactivo,
mediante el cual el Estado exige compulsivamente sumas de dinero
a los particulares, lo cual lo ubica dentro del campo tributario.
En un excelente trabajo (Nuevas modalidades de empréstitos
forzosos y de contribuciones sociales, en revista "Impuestos", t. 19,
ps. 435 y ss.), el doctor Giuliani Foniouge hace interesantes consi-
deraciones sobre el tema. Afirma que los empréstitos forzosos eran
sólo un recuerdo histórico en la Argentina, pero que la tradición
de nuestro país de no recurrir a tal modalidad fue interrumpida
por la ley 6489 de la provincia de Santa Fe, sancionada y promul-
gada el 21 de marzo de 1969. En virtud de esta ley, se autorizó a
la Municipalidad de Rosario "a contraer con los propietarios de
inmuebles ubicados dentro del municipio un empréstito...", fiján-
dose una contribución obligatoria, con carácter de préstamo, de dos
mil quinientos pesos moneda nacional anuales durante el período
de cuatro años. Los importes netos ingresados por cada propietario
le debían ser retornados en cinco anualidades consecutivas, con más
un interés del 6 % anual sobre saldos, a liquidarse por semestre
vencido.
Menciona también el autor citado que la ley 18.909, del 31
de diciembre de 1970, constituye el segundo caso reciente de em-
préstito forzoso. Esta ley crea el "Fondo de Ahorro para la Parti-
cipación en el Desarrollo Nacional", para cuyo propósito se instru-
menta la participación de los sectores que trabajan en relación de
dependencia, mediante la fijación de una contribución, y de los
demás sectores en función del uso que hagan del sistema financiero.
Se aclara que los fondos se recaudan a titulo de inversión, y no de
contribución definitiva.
Sostiene Giuliani Fonrouge que tanto de la ley santafesina como
de la ley 18.909 resulta claro que se trata de un tributo impuesto
por el Estado en virtud de su poder de imperio.
Por ello encuentra razonable —en posición que compartimos

plenamente— la disposición del art. 21, parágrafo 2<?, de la Cons-
titución brasileña de 1967, en la redacción de la enmienda 1 de
1969, según la cual, y en lo que respecta a los empréstitos forzosos,
se aplicarán "las disposiciones constitucionales referentes a los tri-
butos y las normas generales del derecho tributario".
Es indudable que el hecho de encuadrar esta figura dentro del
ámbito del derecho tributario y de sus garantías jurídicas consi-
guientes, es una correcta forma de imposibilitar la arbitrariedad
estatal mediante la utilización de los empréstitos forzosos.
10. EL RÉGIMEN DE AHORRO OBLIGATORIO.— Otro de los casos de

utilización de empréstitos anormales que en definitiva tienen carácter
tributario, se ha configurado con las leyes 23.256 ("B.O.", 2/10/85) y
23.549 ("B.O.", 26/1/88), que con el objeto de captar el ahorro de los
particulares, dispusieron en forma compulsiva un llamado "ahorro
obligatorio", a ingresar durante los períodos 1985 y 1986 (la ley
primeramente mencionada) y períodos 1988 y 1989 (la ley mencionada
en segundo término).
Al régimen de ambas leyes quedaron obligadas las personas físicas,
sucesiones indivisas, sociedades y cooperativas que denotasen capaci-
dad presunta de ahorro en función de los impuestos a las ganancias,
al patrimonio y a los capitales, determinados para el período 1984 (ley
23.256) y para los períodos 1986, 1987 y 1988 (ley 23.549).
Las sumas a ingresar fueron del 30% del impuesto a los capitales
y a las ganancias correspondiente a las personas ideales, y del 40% de
los impuestos al patrimonio y a las ganancias para las personas físicas
y sucesiones indivisas. Esto, conforme a la ley 23.256, porque según la
ley 23.549 se fijó una alícuota del 40% para todos los contribuyentes.
Dichos importes se actualizaron desde la fecha del cierre de los
ejercicios fiscales hasta las del mes anterior al del pago del ahorro en
función del índice mayorista, nivel general. Se presumió que la renta,
el capital y el patrimonio para los años 1985,1986,1988 y 1989, fueron
los que resultaban de introducir a las rentas y capitales o patrimonios
de los años base, las modificaciones establecidas por las leyes de ahorro,
admitiendo la comprobación de que para esos períodos la capacidad
de ahorro presunta había disminuido.
La determinación del ahorro se hizo estableciendo el ahorro base
en función de la renta, en función del capital y en función del
patrimonio. Tomando como ejemplo el caso de la ley 23.256, se partió
E L CRÉDITO PÚBLICO 775
de la ganancia sujeta a impuesto declarada para el año 1984,
agregándole las exenciones que traía la ley de ganancias y que se
dejaron sin efecto por la ley de ahorro obligatorio. A esa suma se le
restó la deducción especial que rigió en el impuesto a las ganancias
para el año 1984, reducida en un 50%, no pudiéndose deducir
quebrantos de los años anteriores. De allí resultó una nueva ganancia,
es decir, una nueva base imponible, sobre la cual se aplicaron las
alícuotas originarias del tributo. Sobre este nuevo impuesto se calculó
el 40% para personas físicas, y el 30% para personas jurídicas, y esto
constituyó el ahorro base en función de la renta. Como hemos dicho,
la ley 23.549 fijó una alícuota general del 40%.
En cuanto al ahorro base en función del capital y en función del
patrimonio, se determinaron de una forma similar, es decir, se partió
del capital o del patrimonio neto imponibles para el ejercicio fiscal
1984, sumándose las exenciones de ambos impuestos que se dejaron
sin efecto para el ahorro obligatorio. De ello resultó una nueva base
imponible, sobre la cual se aplicó la alícuota originaria, obteniéndose
un nuevo impuesto determinado, con respecto al cual se aplicó la
alícuota, ya sea del 30 y 40% de la ley 23.256, o la única del 40% de
la ley 23.549.
La aplicación de este mecanismo implicó, retroactivamente, la
derogación de exenciones, de beneficios de regímenes de promoción
y la presunción de una capacidad de ahorro que pudo ser inexistente
cuando venció la obligación de pago de los respectivos ahorros
obligatorios (conf. Carlos M. Ciuliani Fonrouge, Derechofinanciero,ob.
cit, 4* edición; el texto sobre ahorro obligatorio corresponde a los
excelentes actualizadores Susana C. Navarrine y Rubén O. Asorey, L
2, ps. 1053 y ss.).
A su vez, el capital "ahorrado" es reintegrable con más el interés
que se determina aplicando una tasa igual a la vigente para depósitos
en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro.
El régimen no reconoce actualización din eraría, ni ajuste alguno para
compensar el deterioro en el valor del dinero.
10.1. NATURALEZA JURÍDICA. CONSTITUCIONALIDAD.— Respecto de este

tema, se ha escrito abundantemente, y son muchos los autores que se
han expedido sobre el instituto, habiéndolo hecho en general
inclinándose por su inconstitucionalidad. En cuanto a la naturaleza
jurídica, las opiniones han sido disímiles, ya que para algunos es un
empréstito forzoso, para otros una requisición de capital, no falta
quienes opinan que es un híbrido de empréstito y tributo, mientras que
también se ha dicho que es una figura atípica adicional a los impuestos

a las ganancias, capitales y patrimonios. Nos remitimos a la enumera-
ción de posiciones en Giuliani Fonrouge, 4*. ed. del Derecho financiero,
cuyos actualizadores, Dres. Asorey y Navarrine, mantienen la posición
originariamente sostenida por el gran autor fallecido, en el sentido de
que institutos de este tipo tienen naturaleza tributaria (ver t 2, p. 1055,
de la obra citada, con amplia descripción de la bibliografía sobre el
tema en la nota inicial de pie de página y notas siguientes).
10.2. CONCLUSIONES SOBRE LA NATURALEZA JURÍDICA Y «JNSTITUCIONALI-

DAD DEL AHORRO OBLIGATORIO.— Para dar nuestra opinión sobre el tema,
no encontramos nada mejor que comenzar refiriéndonos a la propia
denominación asignada por las leyes que consagraron el instituto, que
lo titularon como "ahorro". Ante ello observamos lo siguiente:
1) No se trata de un ahorro. Según el diccionario de la lengua, "el
ahorro viene constituido especialmente por la abstinencia y la
previsión, y consiste en diferir un goce o el consumo de la riqueza con
el objeto de tenerlo más tarde". Poco hay, pues, de ahorro en el
instrumento en cuestión. El ahorro es una prevención individual, y
depende de la libertad de elección entre el consumo o no consumo.
Forzar a ahorrar es ir contra la libertad, y ello es atentar contra el
preámbulo de la Constitución nacional y todo su articulado, puesto que
la libertad es un derecho que ilumina y preside todos los demás
derechos y garantías. Fundamentalmente la del art. 14, que otorga la
libertad de trabajar, de ejercer una industria lícita, y, obviamente, de
aprovechar lo producido y disponer libremente de ese producido
consumiéndolo o no; en otras palabrasj ahorrándolo o no ahorrándolo.
2) No es un empréstito normal No lo es, porque como antes hemos
sostenido (punto 8, letra b, de este capítulo), sólo hay empréstito
normal cuando media un contrato, es decir, cuando concurren dos o
más voluntades bajo la forma de convenio.
Nadie puede ser compelido a concertar un contrato en contra de
su voluntad (ver Pedro Tinti, La inconstitucionalidad del ahorro obligatorio,
en "Comercio y Justicia", de Córdoba, edición del 13/11/85,p. 3). Por
eso el crédito público es el resultado de la aptitud política, económica,
jurídica y moral para obtener dinero o bienes en préstamo, basado ese
préstamo en la solvencia moral y financiera del deudor. Pero si la suma
se detrae por vía compulsiva resulta imposible sostener que el dinero
fue ingresado por la confianza que merece el crédito del Estado (ver
Alejandro Almarza, El nuevo régimen de ahorro forzoso, en "Impuestos",
t. XLVI-A-245).
Pero, además, para que haya empréstito normal no sólo debe

haber convenio, sino que además debe restituirse todo lo prestado.
Dentro de los dos regímenes de ahorro obligatorio esta restitución no
se producirá, porque se promete devolver la suma histórica con los
intereses de los depósitos comunes de la Caja Nacional de Ahorro y
Seguro, sin admitir actualización o ajuste alguno. Con este sistema se
calcula que los primeros ahorristas perdieron prácticamente todo su
capital original. Esta forma incompleta de restitución, ya fue juzgada
como inconstitucional por la jurisprudencia, por lesionar el principio
de la razonabilidad, y por afectar la garantía constitucional de la
propiedad (arts. 14y28,C.N.). Así lo decidió la Cámara de Apelaciones
en lo Civil y Comercial de Rosario, mediante fallo firme del 8/10/87,
en la causa "Celulosa Argentina S.A." (fallo publicado en "Derecho
Fiscar, L XLIV, p. 233, n M 476 y 477).
3) De lo expuesto se desprende que si fuera un empréstito no sería
normal sino anómalo, y sólo podría entrar en la categoría de empréstito
forzoso, pero él es inconstitucional en la República Argentina. La
inclusión en el art. 4 de los empréstitos y operaciones de crédito como
fuente para proveer a los gastos de la Nación, no autoriza a que ello
se pueda hacer forzando al prestamista. El mismo artículo dice que el
Tesoro de la Nación se forma con la venta o locación de tierras de
propiedad nacional, pero ello no puede ser interpretado para obligar
a alquien a comprar o alquilar esas tierras en forma forzada, ni el
Congreso puede establecer "la compra forzosa" o "la locación forzosa".
Nuestra Constitución otorga al Congreso facultades para imponer
contribuciones (art 67, inc. 2) y para contraer empréstitos (art 67, inc.
3). El uso de verbos distintos en cada caso señala los límites del poder,
ya que respecto de las contribuciones se habla de "imponer", y en el
supuesto de los empréstitos, de "contraer". Esto significa que en el
primer caso, el tributo se impone, aun en contra de la voluntad del
obligado. Al contrario, en el empréstito el Estado contrae o adquiere
una obligación, lo que indica su naturaleza contractual. En nuestro
sistema republicano el Estado sólo tiene restrictivamente las atribucio-
nes que la Constitución le concede, lo que no ocurre con los habitantes
de su territorio, que pueden hacer todo aquello que la ley no prohibe.
García Belsunce se ha expedido sobre el tema, demostrando con
diversos argumentos y diversas citas doctrinarias, nacionales y extran-
jeras, que el empréstito forzoso no puede calificarse como un
empréstito de los que se refieren los arts. 4 y 67, inc. 3, de la
Constitución nacional, porque en toda la literatura financiera el
empréstito público ha sido y es considerado como una operación

voluntaria, que excluye la coacción que supone el empréstito forzoso.
De ahí —agrega el autor— que el empréstito forzoso no está previsto
entre los recursos fiscales con que la Constitución dota en su arL 4°
al Tesoro nacional. Esta falta de previsión hace que el ahorro
obligatorio sea inconstitucional (autor cit., El empréstito público no puede
ser coactivo, en diario "La Nación", edición del día 25/4/88, p. 7).
4) Pensamos que en realidad este instituto constituye un tributo
por las siguientes razones:
a) porque tiene su origen en la coacción, compeliendo al pago
de una suma con prescindencia de la voluntad del obligado;
b) el hecho de que admita o no devolución no modifica su
naturaleza jurídica; hay impuestos en que se admite su acreditación o
devolución (por ejemplo, reintegro por exportaciones), sin que por
ello pierdan su naturaleza tributaria;
c) el órgano de aplicación es la Dirección General Impositiva;
d) se aplica a este régimen la ley 11.683, de procedimiento
tributario;
é) el hecho imponible es reiteración de los hechos imponibles de
los impuestos a las ganancias, sobre los capitales y sobre el patrimonio
neto; la naturaleza tributaria está implícita cuando se deroga exencio-
nes, liberaciones y otras franquicias tributarias;
f) conforme a la realidad económica no se restituye lo entregado,
según la forma de reintegro prevista, que no admite actualización ni
ajuste alguno.
5) Se trata de un tributo inconstitucional Surge de la aplicación que
se pretende de este impuesto, en que aparecen afectados retroactiva-
mente hechos imponibles correspondientes a ejercicios cerrados con
anterioridad y que generaron obligaciones tributarias en su momento.
Se han tenido en cuenta los impuestos que tomaron como hecho
imponible la obtención de ganancias o la posesión de un capital o
patrimonio, y por tanto han implicado adicionales de obligaciones
tributarias que resultaron extinguidas si fueron pagadas. Esto significa
que el contribuyente que pagó estos impuestos obtuvo un derecho
adquirido, a que esos mismos hechos imponibles no pudiesen generar
una obligación tributaria adicional. Recientes pronunciamientos
judiciales consideraron inconstitucional al impuesto sobre los activos
financieros, por su carácter retroactivo al pretender gravar materia
imponible que había sido tratada como exenta en el impuesto al
patrimonio neto, más allá de la diferente denominación dada a cada
impuesto (caso "Insúa, Juan Pedro", fallo de la Corte Suprema nacional
E L CRÉDrro PÚBLICO 779
del 1/10/87, con amplio y meditado dictamen del procurador fiscal

Dr. José Osvaldo Casas, publicado en "Derecho Fiscal", t. XLIV, p. 51).
La situación del caso "Insúa" se repite en forma idéntica para el
caso del ahorro forzoso en función del patrimonio, en la medida en
que alcanza bienes exentos por el impuesto sobre el patrimonio neto.
De la misma manera, y en forma similar, sucede con los impuestos a
las ganancias y sobre los capitales.
En definitiva, nos encontramos con que el gravamen denominado
"ahorro obligatorio", en cualquiera de sus dos versiones, afecta
retroactivamente a hechos imponibles de ejercicios anteriores. Esta
afectación es doble, ya que por una parte se alcanza materia imponible
exenta, y, por la otra, se grava nuevamente materia que ya tributó los
gravámenes correspondientes.
a) En cuanto al primer caso ello sucede ante las exenciones,
deducciones, franquicias y demás liberalidades que contenían los
impuestos a las ganancias, sobre los capitales y sobre el patrimonio neto
que se dejaron sin efecto. Como hemos visto, cuando se determinó y
pagó el impuesto, esas exenciones y beneficios pasaron a formar parte
del patrimonio de los contribuyentes, y a estar protegidos por la
Constitución nacional (arts. 14, 17 y 28).
b) En cuanto a lo segundo, los impuestos que tomaron como
hecho imponible la obtención de ganancias o la posesión de un capital
o patrimonio implicaron obligaciones que, si fueron pagadas en su
momento, otorgaron un derecho adquirido a que esos mismos hechos
imponibles no pudiesen nuevamente generar una obligación tributaria
adicional.
En definitiva, nos inclinamos por la naturaleza tributaria del
instituto, y también por la inconstitucionalidad.
En cuanto a este último aspecto, es destacable el trabajo de José
Luis Rinaldi y Juan Marcos Pueyrredón, que con sólidos argumentos
se expiden por la ipconstitucionalidad, tanto si el llamado "ahorro
obligatorio" se considera un empréstito no tributario, como si se estima
que es una requisición, como si se opina que es un impuesto, dándose
las razones por separado de cada uno de los supuestos (autores citados:
Consideraciones acerca del nuevo régimen de ahorro obligatorio, publicado en
"Boletín Económico" de "La Ley", año 5, nB 6, ed. del 27/6/88, ps. 5
y ss., especialmente p. 11).
11. GARANTÍAS Y VENTAJAS DE LOS EMPRÉSTITOS. — Suele darse

ciertos alicientes o estímulos para que los futuros prestamistas se
decidan a suscribir los títulos, ya sea mediante un afianzamiento

del crédito que le asegure el pago y lo proteja de la desvalorización
monetaria, o ventajas económicas, fiscales o jurídicas que tornen
más apetecibles las operaciones.
11 A. GARANTÍAS. — a) Las garantías reales tienen poca utili-

zación y consisten en la afectación especial de bienes determinados,
mediante prenda o hipoteca. En la Edad Media y en los siglos xvn
y xvm se encuentran ejemplos de este tipo de garantía, ya que
era usual dar en prenda castillos, ciudades, territorios y derechos
del soberano. Nuestro país afectó la tierra pública en el primer
empréstito externo, de 1824, con la firma Baring Brothers.
h) La garantía personal consiste en el compromiso adoptado
por un tercero de pagar las sumas prestadas en caso de no hacerlo
el deudor, siendo un procedimiento poco utilizado en la actualidad.
c) Se habla de garantías especiales cuando se afectan deter-
minados recursos del Estado deudor, especialmente derechos adua-
neros, producto de monopolios fiscales, rentas portuarias, etc. Este
procedimiento fue frecuentemente utilizado en la segunda mitad
del siglo xrx, y nuestro país lo puso en práctica en 1881-1892, otor-
gando en garantía los ingresos aduaneros, producto de los ferro-
carriles, rentas portuarias e ingresos de Obras Sanitarias.
d) Las garantías contra fluctuaciones monetarias tienden a pro-
teger al prestamista contra la depreciación del dinero. Por ello, en
los contratos de empréstito suelen incluirse cláusulas que garantizan
la estabilidad del dinero que se reembolsa a los acreedores, para
compensarlo de cualquier desvalorización que afecte sus intereses.
Estas últimas garantías son de diverso tipo: los empréstitos con
garantía de cambio son aquellos en que el importe del servicio de la
deuda se vincula al valor de una moneda extranjera considerada
firme.
Esta cláusula no garantiza totalmente a los acreedores, porque
la doctrina y jurisprudencia de los principales países ha interpre-
tado que la cláusula no significa que se debe pagar en moneda
extranjera, sino en moneda nacional al tipo de cambio vigente. Es
evidente que si el tipo de cambio no se ajusta a la realidad, el
acreedor resultará perjudicado.
La cláusula oro consiste en la obligación a cargo del Estado
de pagar la deuda, ajustada al valor internacional del oro. Como en
el caso anterior, esta cláusula implica no el pago en oro, sino la
referencia a este metal como medida de valor para el pago en
moneda nacional.
También suele utilizarse, como garantía contra fluctuaciones

monetarias, la cláusula de opción, según la cual el deudor tiene el
derecho de elegir la plaza de pago o el tipo de moneda. En los
últimos tiempos han adquirido especial relieve los empréstitos
"indexados", que son aquellos cuyo reembolso se efectúa refirién-
dolo al precio de ciertos productos o servicios (carbón, electricidad,
tarifa de ferrocarriles, etc.) o a índices oficiales que dan pautas
indirectas sobre las oscilaciones del poder adquisitivo de la moneda
(por ej., el índice consistente en la variación de precios mayoristas
no agropecuarios). En nuestro país, los bonos emitidos en 1958
por Y.P.F. tomaron como índice de valor el precio internacional del
petróleo, mientras que otros más recientes (los llamados "bonos
ajustables") se reajustan conforme a índices oficiales.
11 B. VENTAJAS. — Mediante las ventajas concedidas a los sus-

critores, el Estado procura facilitar la colocación de los títulos,
pudiendo ser estas ventajas de distinto tipo, entre las cuales men-
cionaremos las siguientes:
a) Tipo de emisión. El título puede ser colocado "a la par"
cuando se vende a su importe nominal (por ejemplo, el título de
$ 100 se vende a tal importe), lo cual sucede en condiciones nor-
males. Si hay dificultades en la colocación, los títulos pueden ser
colocados "bajo la par", y entonces el adquirente paga una cantidad
menor que la expresada en el título. De esto deriva que el interés
real resulte, en definitiva, superior al interés aparente.
b) Prima de reembolso y premios. El título se coloca a la par,
pero en caso de reembolso de capital se paga al suscritor una suma
mayor a la nominal (por ejemplo, el tenedor paga $ 100 por el
título, pero le devuelven $ 110). Esto puede combinarse con pre-
mios adjudicables por sorteo, como forma de lograr mayores alicien-
tes para los suscritores.
c) Efecto cancelatorio. Puede también otorgarse a los suscrito-
res k facultad de pagar impuestos y otras deudas estatales con
títulos del empréstito. Como en este caso el Estado recibe los títulos
por su valor nominal, si éstos se cotizan más bajo en la bolsa, el
tenedor resultará beneficiado.
d) Privilegios fiscales y jurídicos. Los privilegios fiscales con-
sisten en exenciones tributarias totales o parciales con relación a
los ingresos que pueden derivar de los títulos, tanto en lo que res-
pecta a su interés como a su negociación o trasmisión por cualquier
concepto. Por ejemplo, en nuestro país los beneficios de los títulos

de la deuda pública están eximidos del impuesto a las ganancias,
mientras que las legislaciones provinciales eximían su traspaso del
impuesto a la trasmisión gratuita de bienes. En otros países se
suele, asimismo, otorgar ventajas jurídicas, como la inembargabi-
lidad de los títulos, ventaja, ésta, que no se ha aplicado en la
Argentina.
12. TÉCNICA DEL EMPBÉSTITO. EMISIÓN. — A los efectos del

acto inicial de la emisión, es necesario diferenciar los empréstitos
a largo y mediano plazo (empréstitos propiamente dichos) de los
empréstitos a corto plazo (empréstitos de tesorería). En el primer
caso, la emisión debe ser expresamente prevista por ley, es decir,
por un acto emanado del poder legislativo en ejercicio de las fun-
ciones que le asigna la Constitución. Así surge de los arts. 4 y 67,
incs. 3 y 6, de la Constitución nacional. No se trata de una mera
autorización otorgada al poder ejecutivo, sino el ejercicio de un
poder originario del Congreso. El empréstito no es entonces mera-
mente autorizado, sino ordenado por la única autoridad que puede
resolverlo.
En cambio, para los empréstitos de Tesorería existe una autori-
zación general de emisión, como la contenida en el art. 42 de la
ley de contabilidad, estableciéndose que esa autorización está limi-
tada por el tope anual fijado por la ley del presupuesto. En
este caso, si bien no se requiere ley expresa para cada emisión,
siempre existe el antecedente de una ley que establece la facultad
y la limita tanto en cuanto al importe (el que surja de la ley presu-
puestaria) como al plazo (máximo de un año).
12 A. TÍTULOS DEL EMPRÉSTITO. — La emisión está represen-

tada por títulos, que son los valores en los cuales se fracciona el
empréstito a los fines de su distribución entre los suscritores. Esos
títulos, a su vez, son los instrumentos representativos del crédito
que cada tenedor tiene contra el Estado.
Estos instrumentos constituyen jurídicamente cosas, por ser
objetos materiales representativos de valor y según lo establecen los
arts. 2311, 2313 y concordantes del Código Civil. Como tales, pue-
den ser objeto de los derechos reales de dominio, condominio, usu-
fructo y prenda, y de los contratos de compraventa, permuta y
donación.
Revisten asimismo el carácter de papeles de comercio, sujetos

a las disposiciones del Código de Comercio sobre letras de cambio.
En constxmencia, pueden ser títulos nominativos, en cuyo caso se
trasmiten por endoso, o títulos al portador, trasmitiéndose por sim-
ple entrega.
Económicamente son más convenientes los títulos al portador,
dado que como la sola posesión vale por título, su circulación es
más fácil. Ello ha contribuido a generalizar esta forma de emisión
en la mayoría de los países.
12 B. E L INTERÉS Y SU TASA. — Al efectuarse la emisión, debe

determinarse como elemento fundamental del empréstito la tasa de
interés.
Este interés de los empréstitos es la ganancia que van a obtener
los prestamistas como fruto de la colocación de sus capitales, y de
allí que el éxito en la colocación de un empréstito depende en gran
medida de su tasa.
Es evidente que cuanto más alta sea ésta, más fácil será la
venta de bonos, y ello se justifica sólo en momentos de más urgencia,
ya que un tipo de empréstito concertado en condiciones desventa-
josas para el fisco, redundará, en definitiva, en detrimento de la
economía futura, máxime si el empréstito es económicamente ex-
terno, según vimos en su oportunidad.
13. NEGOCIACIÓN. PROCEDIMIENTOS. — La negociación, venta o

colocación de los títulos puede efectuarse mediante distintos proce-
dimientos.
a) El método más conveniente y eficaz es el de la emisión
directa por suscripción pública. Consiste en el lanzamiento de toda
la emisión o de series sucesivas, que se ofrecen al público, previa
una campaña de publicidad que anuncia las condiciones generales
del empréstito. El público puede adquirir los títulos directamente
o en las instituciones bancarias. En este último caso, los bancos
actúan a título de simples colaboradores del Estado, pero no toman
ninguna participación en la operación, tal como sucede en el proce-
dimiento que veremos a continuación.
b) En el caso de la colocación por banqueros, el Estado conviene
con una o varias entidades bancarias la colocación de los títulos
en el mercado, lo cual puede hacerse en dos formas distintas. Puede
suceder que el banco corra con toda la gestión de colocación me-
diante el pago de una comisión, o de lo contrario, que el banco tome
en firme la emisión entregando al Estado el importe total del título

y corriendo con el riesgo de la ulterior colocación.
Este último procedimiento asegura la colocación rápida e inte-
gral del empréstito, pero determina un mayor sacrificio para el
fisco, ya que los banqueros exigen lógicamente ganancias superiores.
c) Venta en bolsas. En este caso, el Estado emisor vende los
títulos en la bolsa o mercado de valores a medida que las necesidades
lo exigen. Este procedimiento permite explorar las condiciones del
mercado, pero ofrece el inconveniente de su limitación, dado que
el lanzamiento de grandes cantidades puede causar perturbaciones
en el mercado bursátil.
d) Licitación. Este procedimiento es empleado para colocar las
letras de Tesorería. Los títulos se ofrecen en licitación generalmente
a las instituciones bancarias y corredores de bolsa, adjudicándose
según las ofertas más convenientes para el Estado.
14. E N EL MERCADO INTERNO Y EXTERNO. — La elección que

el Estado debe efectuar para recurrir al mercado interno de capitales
o a los capitales extranjeros, depende de una serie de factores econó-
micos y políticos que pueden ser estructurales o coyunturales, por
lo cual es imposible generalizar al respecto.
El grado de desarrollo de un país, la abundancia o escasez de
capitales nacionales, la necesidad de ciertas inversiones básicas impo-
sibles, a veces, de cubrir con el capital del país, son cuestiones que
inciden en tal elección.
Precedentemente hemos hecho consideraciones sobre las impli-
cancias políticas que pueden tener algunos empréstitos externos. Es
evidente que los capitales extranjeros son beneficiosos a los países
en desarrollo, pero en la medida en que las relaciones entre Estado
deudor y Estados acreedores sean estrictamente económicas y no
tengan fines de otra índole, cuyo costo nunca puede calcularse. Por
otra parte, los préstamos se los debe contratar en condiciones que
no sean menoscabantes de la soberanía de los Estados deudores, por
un lado, y por otro, en condiciones económicas tales qué no resulten
en definitiva sólo un excelente negocio para el prestamista, que
mediante ciertas cláusulas accesorias logra beneficios en detrimento
del Estado deudor. Tal es lo que sucede con los llamados "créditos
atados", a los cuales ya nos hemos referido.
E L CRÉDrro PÚBLICO 785
15. AMORTIZACIÓN. — Según explica Duverger (ob. cit, p. 220),

amortizar un empréstito significa reembolsarlo. Pueden distinguirse
tres clases de amortización:
a) Amortización obligatoria. En este caso el reembolso se
efectúa en fecha determinada. Puede hacerse repentinamente, lo
cual sucede en general en los empréstitos a corto plazo, o paulatina-
mente, lo cual se opera en los préstamos a largo o mediano plazo.
Para el caso de la amortización paulatina, existen diversos
procedimientos. Así, en el método llamado de las "anualidades
terminales" se va pagando el interés y una fracción del capital, hasta
saldar la totalidad de lo adeudado. Puede aplicarse, también, el
sistema del sorteo, según el cual una parte de los títulos al ser
sorteada anualmente, es totalmente reembolsada; por último, se
suele recurrir a la licitación, procedimiento mediante el cual se
efectúa el reembolso a aquellos inversionistas que hagan la oferta
más reducida para el rescate.
Es importante destacar que conforme lo ha resuelto la Corte
Suprema nacional, el plazo establecido para el reembolso se entiende
que opera tanto en favor del emisor como del prestamista (ver
"Fallos", t. 149, p. 226).
6) Amortización facultativa. En este caso, el Estado se reserva
el derecho de amortizar o no el empréstito y de fijar las fechas en
que hará efectiva tal amortización.
c) Amortización indirecta. Es la que se produce mediante la
emisión de moneda, y como bien afirma Ciuliani Fonrouge (t. 2,
p. 1139), no constituye en realidad un procedimiento de amortiza-
ción, y menos un medio confesable, sino, más bien, uno de los tantos
efectos del emisionismo.
16. CONVERSIÓN. — En sentido amplio, "conversión" significa la

modificación, con posterioridad a la emisión, de cualquiera de las
condiciones del empréstito. En sentido restringido, se dice que existe
conversión cuando se modifica el tipo de interés. Parece adecuado
el primer significado, ya que una de las formas más importantes de
conversión es la trasformación de la deuda a corto plazo en deuda
a largo o mediano plazo, trasformación en la cual el tipo de interés
puede no variar. La doctrina (ver Duverger, ob. cit., p. 186) dis-
tingue tres tipos de conversión:
a) Conversión forzosa. El tenedor se ve obligado a aceptar el
nuevo título sin alternativa alguna, ya que si no acepta el canje,
pierde el título. Evidentemente se trata de un procedimiento arbi-

trario, que está en pugna con la naturaleza jurídica del empréstito.
Según la doctrina a la cual nos hemos adherido, el empréstito es
un contrato, y por lo tanto, el prestamista no puede ser obligado a
canjear su título por otro que puede lesionar sus intereses. Por
otra parte, una actitud estatal de tal naturaleza lesionaría el derecho
garantizado por el art. 17 de la Constitución nacional, en razón de
lo cual semejante actitud permitiría un reclamo contra el Estado en
razón del principio de control judicial que impera en nuestro país.
Así opina Giuliani Fonrouge (t. 2, p. 1140), no obstante su posición
de negar naturaleza contractual al empréstito.
b) Conversión facultativa. En este caso el prestamista puede
libremente optar entre conservar el título viejo o convertirlo por
el nuevo. Claro que para que adopte esta última actitud es necesario
que el nuevo título le reporte ventajas de algún tipo. Por ejemplo,
puede ampliarse el plazo de reembolso, pero en compensación ofre-
cerse más interés. Se trata, el analizado, de un método aceptable,
por cuanto respeta el carácter contractual del empréstito.
c) Conversión obligatoria. En esta forma de conversión, se da
al prestamista la siguiente alternativa: optar por el nuevo título
o ser reembolsado. Si bien esta modalidad es jurídicamente menos
gravosa que la conversión forzosa, no deja de ser una violación al
carácter contractual del empréstito. Además, se suele incluir una
cláusula según la cual la falta de expresión de voluntad del inver-
sionista dentro de un plazo determinado, supone la aceptación tácita
del nuevo título. Con muy buen criterio, la Corte Suprema nacional,
que reiteradamente ha sostenido la tesis de la naturaleza contractual
del empréstito, ha resuelto que es ilegal obligar al tenedor a admitir
la conversión o ser reembolsado (ver "Fallos", t. 149, p. 226).
En posición que no compartimos, el autor Giuliani Fonrouge se
pronuncia en contra de la decisión de la Corte, afirmando que dado
el carácter jurídico del empréstito, que es una obligación unilateral
de derecho público, el Estado está legalmente facultado a efectuar
este tipo de conversión (autor cit, t. 2, p. 1142).
17. INCUMPLIMIENTO DE LA DEUDA PÚBLICA. — Puede suceder

que un Estado deudor no cumpla con algunas de las obligaciones
contraídas al obtener el empréstito, ya sea en lo que respecta al
reembolso, al pago de intereses, al plazo de pago, etc., pudiéndose
deber este incumplimiento a una actitud deliberada o a la carencia
de fondos suficientes.
EL CRÉDÍTO PÚBLICO 787
Prescindiendo de las formas indirectas de incumplimiento (por
ejemplo, mediante desvalorización monetaria), analizaremos breve-
mente las formas directas de incumplimiento de la deuda pública.
a) Repudio de la deuda. Se trata de un acto unilateral me-
diante el cual el Estado niega la obligación derivada del empréstito.
El repudio corresponde a una actitud deliberada que importa una
lesión al principio de buena fe de los actos jurídicos. Se recuerdan
tres casos históricos al respecto: los Estados Unidos repudiaron las
deudas de los Estados Confederados luego de la guerra de secesión;
Inglaterra repudió las deudas de la República Sudafricana luego de
la guerra anglobóer; Rusia, por su parte, repudió las deudas con-
traídas por el zarismo luego de la revolución bolchevique.
Como hace notar Giuliani Fonrouge, es satisfactorio comprobar
que nuestro país, a pesar de las convulsiones y vicisitudes políticas,
nunca ha recurrido a tales actitudes (autor cit, t. 2, p. 1144).
b) Moratoria y bancarrota. En estos casos, el incumplimiento
se produce por la carencia o insuficiencia de fondos para atender
debidamente las obligaciones contraídas por medio del empréstito.
Si se trata de un mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve
plazo, tal situación se denomina mora; por el contrario, si el atraso
es a largo plazo, tal situación recibe el nombre de moratoria; por
último, se dice que hay bancarrota cuando el Estado suspende los
pagos en forma indefinida, y sus finanzas no permiten prever el
cumplimiento en un plazo previsible.
En los casos de incumplimiento, suele hacerse mención al dere-
cho de protección (incluso armada) que tienen los prestamistas
extranjeros por parte de su Estado de origen. Así, según recuerda
el profesor Ahumada (ob. cit., t. 2, p. 223), en 1903, Inglaterra,
Alemania e Italia ejercieron actos de fuerza contra Venezuela. No
puede aceptarse —señala el autor citado— que la violencia, opresión,
coacción o presión de cualquier tipo sea medio de cobrar lo que los
Estados adeudan por empréstitos.
La doctrina Drago así lo expresó, proscribiendo todo empleo
de fuerza para lograr el cobro compulsivo de la deuda pública.
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789
CAPÍTULO XXXII
EL PRESUPUESTO
1. NOCIÓN GENERAL. — Al estudiar la actividad financiera

(cap. I), vimos que para realizar sus fines el Estado necesita realizar
gastos y obtener recursos, manejando importantes cantidades de
dinero, que por un principio ineludible de orden deben ser calcula-
das y autorizadas de antemano.
Dice Duverger (Instituciones financieras, p. 219) que en ma-
teria financiera, a diferencia de sus otras actividades, los Estados
modernos tienen una actividad planificada en forma precisa; el
conjunto de sus gastos y sus recursos es previsto con adelanto, gene-
ralmente para un año, según un cuadro detallado que tiene carácter
obligatorio. En principio, ningún gasto puede ser efectuado ni
ningún ingreso percibido fuera de los incluidos en el plan. Este
programa financiero anual es lo que se denomina presupuesto.
Puede decirse, entonces, que esencialmente el presupuesto es un
acto de gobierno mediante él cual se prevén los ingresos y gastos
estatales y se autorizan estos últimos para un período futuro deter-
minado, que generalmente es de un año.
2. OBIGEN Y EVOLUCIÓN. — El presupuesto tuvo un origen neta-

mente político, y sus primeros antecedentes debe buscárselos en
Inglaterra. En 1215 los barones del reino lograron un triunfo sobre
el monarca al lograr que se estableciera en la Carta Magna que
ningún tributo —salvo casos excepcionales— podía ser establecido
sin el consentimiento del Consejo del Reino. El concepto se repro-
duce en la Petición de Derechos de 1628, y culmina en 1689 con
la sanción del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes, donde
se establece que es ilegal toda cobranza de impuestos sin el consen-
timiento del parlamento, o por un tiempo más largo, o de otra
manera que la consentida por el parlamento. Además, se separaron
las finanzas de la corona de las finanzas de la Nación, diferencián-
dose los gastos del Estado (lista civil) de los gastos del soberano,
y refiriéndose que ciertos gastos periódicos fuesen aprobados anual-

mente por el parlamento.
Esta originaria versión del presupuesto se desarrolló progresi-
vamente en Inglaterra durante los siglos xvii y xvm, aplicándose
en Francia y en el resto del continente a partir del siglo xrx.
Puede observarse que el presupuesto ha sido el resultado polí-
tico de las luchas por la supremacía entre el soberano y los repre-
sentantes del pueblo. Estos últimos consiguieron, primero, hacer
admitir al rey que ningún impuesto podía ser establecido sin el
consentimiento de los representantes del pueblo, y luego lograron
controlar el empleo de los fondos que habían votado, o sea, los
gastos públicos. Posteriormente, se obtuvo como conquista que la
percepción de impuestos fuera autorizada sólo por un año y, por
consiguiente, que tanto gasto como recurso debieran ser autorizados
anualmente. De allí, el agolpamiento de los gastos y recursos pre-
vistos para el año siguiente en un solo documento, que era sometido
a la aprobación del parlamento. Tal, la noción tradicional del pre-
supuesto.
Sin embargo, las nuevas concepciones financieras han tMHdo
profundas trasformaciones a la concepción del presupuesto, a causa
de la cada vez mayor participación que se asigna al Estado en la
actividad económica en general, cualquiera que sea su sistema de
gobierno. Según las nuevas ideas, la acción estatal debe cumplirse
conforme a un plan, del cual es manifestación esencial el presu-
puesto, cuya noción tradicional se jamplía en el tiempo (presupuestos
plurianuales o cíclicos) y en el espacio (presupuesto económico),
con alteración de ciertos principios considerados básicos por las
concepciones clásicas. Así, por ejemplo, lo relativo al equilibrio, la
unidad, la universalidad, etc.
3. NATURALEZA JURÍDICA. — En los Estados modernos, el presu-

puesto adopta la forma de una ley, y en consecuencia, para su
elaboración, deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la
Constitución y legislación general de los respectivos países.
Se discute doctrinalmente si el presupuesto es una ley sólo
formal, sin contenido material, o si se trata, por el contrario, de
una ley perfecta con plenos efectos jurídicos, al igual que todas las
leyes materiales. La mayoría de la doctrina (Jéze, Giannini, Sáinz
de Bujanda, Baleeiro, Bielsa, Ahumada) se inclina por la primera
postura, mientras que otros autores (Ingrosso, Mortara, Giuliani
Fonrouge) están en la segunda posición.
E L PRESUPUESTO 791
Ésta es una cuestión cuya solución debe buscarse en el marco del

derecho positivo de los distintos países. Aceptando que fuera válida
la distinción entre "ley material" y "ley formal", lo cual de por sí
ya es muy discutible, y tomando como base el significado que se
atribuye a tales expresiones, el hecho de que la ley presupuestaria
sea sólo una ley formal, o que contenga, por el contrario, normas
sustanciales creadoras de reglas jurídicas generales o especiales,
depende del alcance o limitaciones que cada país asigne a la ley de
presupuesto. No cabe duda, por ejemplo, que en Brasil la ley presu-
puestaria es una ley formal, dado que según su Constitución de
1967, la ley de presupuesto no puede incluir "disposición extraña
a la fijación de gastos y a la previsión de ingresos" (art. 63), por
lo cual el presupuesto sólo debe limitarse a calcular y autorizar,
sin que sea lícito incluir disposiciones de otro tipo, y entre ellas,
las de carácter sustancial.
En cambio, en aquellos sistemas en que el presupuesto incluye
la creación de tributos que para mantener vigencia debe volárselos
anualmente, es indudable que la ley presupuestaria no es meramente
formal, pues contiene normas jurídicas sustanciales.
En relación a nuestro país, concordamos con la corriente que
asigna al presupuesto el carácter de ley formal. Con respecto a los
recursos, el presupuesto sólo los calcula, pero no los crea, ya que
están establecidos por otras leyes, con total independencia de la ley
presupuestaria.
En cuanto a los gastos, la ley de presupuesto tampoco contiene
normas sustanciales, pues se limita a autorizarlos, sin obligar por
ello al poder ejecutivo a realizarlos. Éste, por consiguiente, no está
forzado a efectuar todas las erogaciones contenidas en el presupuesto;
por el contrario, puede efectuar economías de funcionamiento o
inversión. La única obligación del poder ejecutivo consiste en no
sobrepasar el límite máximo autorizado por la ley, ya que ése es
justamente el objetivo del presupuesto en relación a los gastos. Por
otra parte, el decreto-ley 23.354/56 (art. 18) tiene establecido que
"la ley de presupuesto no incluirá disposiciones de carácter orgánico
ni derogatorias o modificatorias de leyes en vigor". Esta ley, si bien
no tiene jerarquía constitucional, como en Brasil, tiene el claro
propósito de limitar el presupuesto a su función formal de acto
gubernamental, cuyo objetivo es autorizar los gastos a realizar en
el próximo año, y a calcular los recursos probables con que se solven-
tarán esos gastos.
Desde otro punto de vista, puede sostenerse que el presupuesto

es un plan de gobierno, ya que es la expresión de un programa
político manifestado en un actuar futuro. La orientación del go-
bierno y sus objetivos, quedan reflejados en la forma como distribuye
los recursos públicos en beneficio de la colectividad.
Es también un plan de administración, dado que la prestación
de los servicios públicos y el cumplimiento de otras actividades
administrativas que requieren gastos, dependerán, tanto en cuanto
a su funcionamiento como a su eficacia, de las partidas presupues-
tarías correspondientes.
4. PRINCIPIOS DE DERECHO PRESUPUESTARIO. UNIDAD. — Uno de

los principios tradicionales del presupuesto exige que todos los gastos
y recursos del Estado sean reunidos o agrupados en un único presu-
puesto. Si bien esta regla fue fruto de elaboración doctrinal, y no
de derecho positivo, tuvo mucha acogida en virtud de sus ventajas,
consistentes en poder apreciar el presupuesto en su conjunto, pe*^
"mitiendo el debido control presupuestario, y dificultar las manio-
bras de disimular economías u ocultar gastos en presupuestos y
"cuentas especiales".
Este principio, aun aceptando las ventajas enunciadas, ha su-
frido detrimento al evolucionar el concepto de la acción estatal y
al ampliarse sus funciones al campo económico-social. De allí que
resulte imposible reunir en un solo documento actividades disímiles
y heterogéneas entre sí. Las nuevas corrientes en materia financiera
propugnan la confección de presupuestos dobles de capital o inver-
sión y de operación o explotación, lo cual ya tiene realidad legislativa
en países como Noruega, Suecia y Dinamarca.
En nuestro país, el presupuesto se confecciona siguiendo en
líneas generales el principio de la unidad, y según las últimas refor-
mas, se han suprimido las cuentas especiales y se han incorporado
al presupuesto general los recursos y gastos de las entidades descen-
tralizadas. No obstante, se han acogido en alguna medida las nuevas
tendencias, al dividirse el presupuesto en dos secciones distintas: una
en la cual se agrupan los gastos de funcionamiento o de operación,
y otra que agrupa los gastos de inversión o capital.
En la primera sección están los gastos derivados del normal
desenvolvimiento de los servicios estatales y los servicios de la deuda
pública, mientras que en la segunda sección se hallan los gastos
que incrementan el patrimonio nacional mediante la adquisición de
bienes de uso o producción, y ejecución del plan anual de obras y
E L PRESUPUESTO 793
trabajos públicos. Podemos observar que se trata de secciones de

contenidos diferentes, pero ambas son integrantes de un presupuesto
general único.
5. UNIVERSALIDAD. — Según este principio, no puede haber

compensación entre gastos y recursos, es decir que tanto unos como
ufaros deben figurar consignados por su importe bruto, sin extraer
aldos netos. Duverger da el siguiente ejemplo para explicar el
significado d e este principio: el cobro de los impuestos aduaneros
realizados por la Dirección de Aduanas. La regla de la universa-
lidad obliga a incluir en los ingresos de la aduana el monto total
de lo percibido por impuestos aduaneros, y en los gastos deben
incluirse los de personal, edificios, materiales, etc.; vale decir, los
gastos originados en el funcionamiento del servicio aduanero. En
cambio, si no se siguiera el principio de universalidad, cabría incluir
en el presupuesto sólo el "producto neto", es decir, la diferencia
filtre lo ingresado por impuestos de aduana y los gastos que ese
ingreso supone.
Sin embargo, y tal como ocurre con la unidad, la ampliación
de funciones del Estado ha conducido a poner en duda la utilidad
de esta regla, especialmente en lo concerniente a actividades indus-
triales y comerciales realizadas por empresas estatales. En estos
casos, se cree conveniente prescindir del principio de universalidad
y trasladar al presupuesto únicamente el saldo neto, ya sea positivo
o negativo, que resulta de la gestión de tales organismos.
Tal es la orientación de nuestro régimen presupuestario na-
cional. En principio, se adopta el principio de universalidad, al
establecerse que "los recursos y las erogaciones figurarán separada-
mente y por su importe íntegro, no debiendo en caso alguno com-
pensarse entre sí" (art. 2, decreto-ley 23.354).
Pese a ello, se admite la derogación del principio en lo que
respecta a las entidades que desarrollan actividades industriales y
comerciales, estableciendo que únicamente se computarán en el
presupuesto general los aportes para cubrir los déficit de explota-
ción, o sea, saldos negativos netos (art. 4, decreto-ley citado).
6. ESPECIALIDAD. — Esta regla, llamada también de la "especi-

ficación de gastos", significa que la autorización parlamentaria de
los gastos no se da en forma global, sino que se concede en forma
detallada para cada crédito. Se aduce en favor de este principio que
Ú se dieran autorizaciones "en bloque", sería prácticamente imposible
794 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINAHCIERO Y TRIBUTARIO
controlar la materialización de los gastos con los destinos previstos

en la autorización.
No obstante estas razones, las modernas doctrinas en la materia,
sostienen que debe limitarse este principio, atento a que el presu-
puesto no puede cumplir una función orientadora de la economía
en función de un plan o programa de acción, si el poder ejecutivo
no dispone de medios adecuados para adoptar las medidas urgentes
y dinámicas que exige la movilidad de la evolución económica. Esa
acción —se dice— es obstaculizada por el excesivo detallismo presu-
puestario. De allí las nuevas técnicas de los presupuestos funcio-
nales por programa que veremos más adelante.
7. No AFECTACIÓN DE RECURSOS. — Ese principio tiene por objeto

que determinados recursos no se utilicen para la atención de gastos
determinados, esto es, que no tengan una "afectación especial", sino
que ingresen en rentas generales, de modo tal que todos los ingresos
entren en un fondo común y sirvan para financiar todas las ero-
gaciones.
Esta regla es adoptada en nuestra ley de contabilidad nacional
en lo que respecta a los gastos de funcionamiento, pero en la realidad
actual existen numerosos e importantes recursos afectados en forma
especial (por ejemplo, el impuesto a la primera trasferencia en el
mercado interno de automotores, destinado a gastos de Vialidad,
contribuciones especiales para fondos diversos, etc.).
No obstante haber dado buenos resultados en ciertos casos, la
doctrina moderna se inclina en favor del principio de la no afecta-
ción de recursos, y en consecuencia, se pronuncia en contra de tales
afectaciones especiales. El profesor Mateo Kaufmann (Tenden-
cias. . . , en "La Ley", 26 nov. 1970) sostiene que cada vez se insiste
más en legislar sobre la base de impuestos con afectación, resultado
final de las pujas de los diversos sectores políticos y económicos para
fijar leyes permanentes de gastos con ingresos fijos que los favo-
rezcan, creándose por ello muchas veces "desperdicios" de recursos
y provocando la ineficacia de los mecanismos presupuestarios.
8. MODERNAS CONCEPCIONES PREST-«JESTARIAS. PRESUPUESTOS

MÚLTIPLES, FUNCIONALES Y POR PROGRA&ÍA. — Si bien la tendencia
hacia los presupuestos dobles es reciente en la forma como actual-
mente se concibe, las teorías tradicionales reconocían que los gastos
normales del Estado debían distinguirse de los excepcionales, y los
gastos productivos de los improductivos.
EL PRESUPUESTO 795
La primera distinción aplicaba el criterio de la regularidad, y

entonces, mientras al presupuesto ordinario iban los gastos que se
reproducían periódicamente,"el presupuesto extraordinario contenía
los gastos accidentales e imprevisibles (guerras, catástrofes, terremo-
tos, inundaciones, etc.).
La segunda distinción (gastos productivos e improductivos)
aplicaba el criterio de productividad, y consideraba que en el presu-
puesto ordinario debían estar comprendidos los gastos improductivos
(aquellos destinados a asegurar la marcha de la administración y
satisfacer las necesidades corrientes), en tanto que en el presu-
puesto extraordinario se incluían los gastos productivos como los de
inversión. Sin embargo, en la actualidad estas consideraciones han
perdido vigencia y han sido reemplazadas. Ciertos gastos aparente-
mente excepcionales en un período breve, llegan a ser periódicos
en un mayor lapso de tiempo. Asimismo, el criterio de producti-
vidad o improductividad de ciertos gastos es discutible (no todos los
gastos de inversión son productivos y, por otra parte, ciertos gastos
de funcionamiento pueden ser considerados productivos, por lo menos
en forma mediata).
Las nuevas concepciones no se atienen a estos criterios, pero
estiman necesario que existan, por lo menos, dos presupuestos con
contenido diverso, aunque ello no obsta a que estén comprendidos
dentro de un solo instrumento.
En el presupuesto de explotación u operación deben compren-
derse los gastos normales para el funcionamiento de la administra-
ción y la atención de los servicios a su cargo, las cargas permanentes
de la administración, el servicio de la deuda pública y los gastos
de conservación de los bienes patrimoniales.
En el presupuesto de capital o de inversión se incluyen aquellos
conceptos que se incorporan al patrimonio del Estado que incre-
mentan su capital, tales como obras públicas y adquisición de bienes
de uso o de producción, cuya incorporación al patrimonio estatal
tiene el carácter de inversión.
Es decir que los criterios de regularidad y productividad se
sustituyen por el de finalidad de los gastos. Carece, pues, de
significado que los gastos se produzcan regular o accidentalmente,
o que sean remunerativos o no. Lo que interesa es el objetivo que
el gobierno procura obtener mediante esos gastos. Países como Dina-
marca, Noruega y Suecia fueron los iniciadores de esta concepción
presupuestaria, que'se expande rápidamente.
Otra moderna técnica presupuestaria es la de los presupuestos

funcionales. El sistema consiste en reemplazar la tradicional espe-
cificación detallada de gastos (principio de la especialidad) por un
régimen de asignaciones globales en favor de los funcionarios encar-
gados de los servicios estatales. La ley fija el máximo autorizado
para cada sección, determinando la forma más eficaz de realización
según cálculos previos. En este método, nó" se presta tanta atención
a la utilización de las partidas presupuestarias, como al control de
la eficacia de los servicios de la administración pública.
Como puede verse, el presupuesto funcional prescinde de la
especificación detallada de los gastos y, en cambio, los agrupa según
las funciones que ellos deben cumplir. Se pone de relieve las cosas
que el Estado hace, antes que las cosas en que el Estado gasta. Se
asignan, entonces, sumas globales a las distintas funciones, y los
jefes de las entidades destinadas a cumplir esas funciones deben
distribuir las erogaciones según las exigencias reales. Si bien este
sistema dificulta el control presupuestario y requiere mayor respon-
sabilidad de los administradores, se estima que es más adecuado a
la expansión del sector público, tanto en cuanto al volumen de los
gastos, como a la cada vez mayor participación del Estado en la
vida económica y social de la Nación.
Un método que consiste en un perfeccionamiento del anterior
es el que se consigna con el nombre de "presupuesto por programa".
Esta técnica consiste en que cada una de las grandes funciones del
Estado agrupa los gastos según programas o planes a realizar y
según las actividades concretas que deben cumplirse para ejecutar
esos programas.
Los programas establecen metas concretas a cumplir y vinculan
los gastos con los resultados obtenidos, de manera tal de posibilitar
la medición de la eficiencia estatal según los fines de la programa-
ción, y no limitándose a una mera contabilización de los gastos
según la técnica tradicional.
Conforme a la técnica de elaboración presupuestaria que esta-
mos estudiando, se entiende por programa al instrumento destinado
a cumplir las funciones del Estado, por el cual se establece un
objetivo (cuantificable o no) en términos de un resultado final que
se cumplirá mediante la integración de un conjunto de acciones
con recursos humanos, materiales y financieros a él asignados, con
un costo determinado y cuya ejecución queda a cargo de deter-
minada unidad administrativa de gobierno. A su vez, se distinguen
dos grandes grupos de programas: los que ponen énfasis en el fun-
E L PRESUPUESTO 797
cionamiento, o sea, los referidos a la prestación de servicios públicos,

y los que ponen énfasis en la inversión, referidos a obras y trabajos
públicos. Este método, del presupuesto por programa, ha adquirido
gran actualidad y ha comenzado a aplicarse en nuestro país, tanto
en la esfera nacional como en las esferas provinciales.
9. EQUILIBRIO DEL PRESUPUESTO. DÉFICIT Y SUPERÁVIT. — Un

presupuesto es equilibrado cuando durante su vigencia gastos y
recursos totalizan sumas iguales; es deficitario cuando los gastos
exceden a los recursos, y tiene superávit cuando queda un rema-
nente positivo, o sea, cuando los recursos son superiores a los gastos.
A su vez, el déficit es de caja cuando se produce en el trascurso
de un mismo ejercicio financiero como consecuencia de momen-
táneas faltas de fondos en la Tesorería. El déficit es material
cuando el presupuesto es sancionado de antemano con déficit, y se
llama déficit financiero aquel que surge a posteriori, una vez cerrado
el ejercicio.
El superávit, en cambio, es muy raro en la actualidad, habién-
dose producido en otras épocas en los Estados Unidos y otras nacio-
nes desarrolladas, habiendo sido —en ese entonces— combatido por
los teóricos, ya que se planteaban problemas derivados del destino
de esos excedentes, y se consideraba, por otra parte, que si los
recursos eran mayores que los gastos, los ciudadanos estaban sopor-
tando una carga fiscal superior a la correspondiente.
Los problemas de equilibrio más importantes de la actualidad
se refieren al déficit, y la mayor parte de las referencias que cons-
tantemente recibimos sobre el tema "presupuesto" versan sobre su
déficit.
9 A. VISIÓN RETROSPECTIVA. — Esto no es sólo un problema

argentino, sino que se viene sucediendo en otros países y desde largo
tiempo atrás. Haciendo un poco de historia, observamos que hasta
la primera guerra mundial, la doctrina del equilibrio coincidió en
general con la conducta de los Estados bien gobernados.
Los déficit eran excepcionales o caracterizaban a Estados semi-
anárquicos. En 1914 los hacendistas eran optimistas: hacían un
dogma del equilibrio y sostenían que no existía hecho exterior
alguno que pudiera ponerlo en peligro. Con relación a la guerra,
se sostenía que no podía durar más de tres meses por la imposibi-
lidad de financiarla. Los hechos demostraron la equivocación de
tales concepciones y dieron por tierra estas optimistas previsiones.
Se ideó nuevas formas de financiación (empréstitos, emisión mone-

taria, bonos del tesoro, etc.) que permitieron déficit relativamente
duraderos, y como existía absoluta necesidad de hacer frente a los
gastos de la guerra y reconstrucción, no había otro camino que
apartarse de la doctrina del equilibrio.
Después de la primera guerra mundial, algunos países, como
Inglaterra, hicieron grandes esfuerzos para restablecer el equilibrio.
En cambio, otros países (por ejemplo, Francia) prolongaron y agra-
varon el desequilibrio ante la facilidad de encontrar nuevas formas
de financiación.
La gran crisis económica mundial iniciada en 1929 creó nuevas
dificultades. Disminuyó la producción y se comenzó a extender en
forma alarmante un fenómeno casi desconocido hasta entonces: el
paro o desocupación. Esto trajo una reducción en los ingresos
públicos y la obligación del Estado de tomar intervención en el
proceso económico, incluso haciendo nuevos gastos necesarios que
agravaron el déficit. Más adelante, el rearme y la segunda guerra
mundial, hicieron nuevamente imposible conseguir el equilibrio
presupuestario en la mayoría de los países.
Vemos, así, que en los últimos cincuenta años los presupuestos
de casi todos los países han estado más frecuentemente desequili-
brados que equilibrados. La idea clave de la ciencia financiera
clásica, que era la del equilibrio, ha sufrido rudos golpes, y las
teorías modernas discuten el carácter de sagrado, d e absoluto, de
ese principio.
10. CONCEPCIONES CLÁSICAS Y MODERNAS. — Según las teorías

clásicas, el déficit presupuestario representa serios peligros para los
Estados.
a) Si para conjurar el déficit el gobierno recurría a los emprés-
titos, era muy posible que se produjese la bancarrota. Ello sucedía
porque al tener que amortizarse los empréstitos, aumentaban los
gastos en los presupuestos posteriores, de lo cual surgía un déficit
cada vez mayor y la necesidad de recurrir a nuevos empréstitos.
Pero finalmente podía darse el caso de no encontrar ya el Estado
nuevos suscritores para sus empréstitos, y verse obligado a renun-
ciar al pago de intereses y amortización del capital, situación que
se conoce con el nombre de bancarrota (ver cap. XVII, punto 16 B).
b) Consideraban también los clásicos que existía como peligro
latente en todo déficit el de la inflación (ver cap. XIX, punto 6).
El Estado encuentra medios de pago imprimiendo nuevos billetes. Es
EL PRESUPUESTO 799
decir que aumenta el número de medios de pago sin aumentar el

número de bienes consumibles. Se deprecia, entonces, el valor real
del dinero, aumentan los precios, y ello a su vez aumenta el monto
de los gastos públicos incrementándose el déficit. Se hacen nece-
sarias nuevas emisiones y se produce la llamada "espiral infla-
cionaria".
La concepción moderna no deja de reconocer los peligros del
déficit, pero piensa que esos peligros han sido exagerados en mucha
medida. Tanto si se ha recurrido al empréstito como a la emisión,
si las sumas así obtenidas son empleadas en inversiones productivas
que incrementan la producción general del país, se produce el efecto
llamado "multiplicador de la inversión", que lleva a un crecimiento
de la renta nacional.
Se han elaborado teorías al respecto, como aquella que se deno-
mina teoría del "déficit sistemático". Se sostiene que si se produce
una situación deficitaria, el Estado puede cubrir el déficit con
empréstitos. Sucede entonces que al aumentar la renta nacional,
crece el rendimiento fiscal (a mayores rentas, mayores recauda-
ciones impositivas), y el peso real de la deuda disminuye, ya que
le es más fácil al Estado asegurar la amortización. Tampoco ven un
peligro tan grave en la inflación. Como se efectúan inversiones
productivas, se afirma —según esta teoría— que se incrementa la
producción de bienes consumibles, de manera tal que se compensa el
incremento del circulante, y en esa forma los precios no aumentan.
No obstante el valor técnico de estas teorías sobre el "déficit
sistemático", debe reconocerse que el déficit presupuestario es un
instrumento financiero muy delicado y de cuidadosa aplicación. Su
abuso puede ocasionar verdaderos desastres económicos.
Hay coincidencia doctrinal en que dos límites, por lo menos,
deben siempre respetarse en toda situación de déficit: 1) El déficit
no debe ser permanente. La función del déficit consiste sólo en
poner en marcha una economía estancada, pero una vez reanimada
la economía, los gastos excepcionales que desequilibran el presu-
puesto deben desaparecer, para restablecer progresivamente el equi-
librio. El déficit, por consiguiente, siempre debe ser transitorio, y
es necesario regresar al equilibrio del presupuesto a partir del mo-
mento en que la economía funciona en forma equilibrada. 2) El
déficit no debe ser cuantitativamente exagerado: el aumento de los
gastos públicos debe efectuarse en proporción aproximada a los
factores de producción desocupados que deben reintegrarse al sistema
económico. Las inversiones públicas tienden a aumentar el nivel
de producción, pero el ritmo de su crecimiento no puede sobrepasar

cierta velocidad, teniendo en cuenta las posibilidades de mano de
obra y de materia prima del país. Si rebasa ese nivel, la conse-
cuencia será una inflación realmente perniciosa y muy difícil de
detener.
En definitiva, el déficit del presupuesto es una delicada, difícil
y peligrosa situación, pero ello no quiere decir que a veces no
exista necesidad de utilizar el déficit presupuestario como recurso
extremo. Así debieron hacerlo los Estados Unidos en 1933, Francia
en 1936 e Inglaterra en 1945.
11. EQUILIBRIO ECONÓMICO. PRESUPUESTO ECONÓMICO O NACIO-

NAL. — La concepción moderna considera que el equilibrio del pre-
supuesto está profundamente ligado a la vida económica del país.
Ante los problemas del Estado moderno, pierde importancia rela-
tiva el concepto de equilibrio presupuestario, como mero equilibrio
contable entre recursos y gastos en el trascurso de un año. Se piensa
que de nada vale ese equilibrio contable, si toda la actividad econó-
mica de la nación está desquiciada, por ejemplo, por el atraso y el
subdesarrollo. Así, puede suceder que un Estado tenga un presu-
puesto contablemente equilibrado, pero que presenta un grave des-
equilibrio en su balanza de pago porque las importaciones son supe-
riores a las exportaciones, o porque estas últimas han perdido valor.
En este caso, evidentemente es más importante aumentar los gastos
para tratar de sustituir importaciones, aunque ello traiga déficit, y
no tratar de mantener ese equilibrio presupuestario contable.
Lo que sucede es que las finanzas modernas se preocupan más
del equilibrio general económico, y aceptan que ese equilibrio del
conjunto de la economía puede a veces requerir el déficit presupues-
tario. Esto ha llevado a distinguir presupuesto financiero y presu-
puesto económico o nacional.
El presupuesto financiero es aquel que hemos estudiado hasta
ahora en este capítulo: es el acto de predicción y autorización de
ingresos y gastos estatales. El presupuesto económico o nacional,
en cambio, es aquel que refleja toda la actividad económica de la
nación. Comprende la contabilidad pública y también la contabi-
lidad privada de la nación, y de esa manera, el presupuesto finan-
ciero pasa a ser una parte del presupuesto nacional. Esto no signi-
fica que el presupuesto nacional absorba o sustituya al financiero,
sino que lo completa y amplía la noción. A su vez el presupuesto
EL PRESUPUESTO 801
nacional es parte de algo más amplio todavía: la planificación (ver

cap. XIX, punto 7).
Por eso deja de tener vigencia aljsoluta el principio de equi-
librio anual, y se tiende a la idea de equilibrio cíclico. Se tiene
en cuenta que ciertos planes de desarrollo de la economía no pueden
limitarse a un año, y esto obliga a prescindir de ese término para
igualar recursos y gastos.
12. DINÁMICA DEL PRESUPUESTO. PREPARACIÓN. — Se acepta ac-

tualmente que la preparación del presupuesto corresponde al poder
ejecutivo, y el sistema norteamericano de preparación por el poder
legislativo sólo tiene valor como antecedente histórico, ya que fue
reformado en 1921, y desde entonces en ese país, como sucede en
el resto de países del mundo, la iniciativa en tal materia corresponde
al ejecutivo.
Según las diversas modalidades de preparación del proyecto
presupuestario por parte del ejecutivo, el papel recae en uno u
otro miembro de ese poder. Así, en Inglaterra la intervención del
canciller del Tesoro es preponderante, y ello le confiere una impor-
tancia política muy grande. En cambio, en los Estados Unidos la
responsabilidad, del presupuesto corresponde al presidente de la
Nación, aunque, en la práctica, éste delega la tarea a organismos
técnicos que dependen directamente de la presidencia.
En la República Argentina, la responsabilidad de la prepara-
ción presupuestaria recae sólo sobre el presidente como jefe del
poder ejecutivo (art. 12, ley de contabilidad). El órgano específico
de preparación es el Ministerio de Economía. En este Ministerio se
centralizan las estimaciones y cálculos de las diversas dependencias
estatales, considerándose todas estas estimaciones luego en conjunto,
en función de los planes gubernamentales y las posibilidades finan-
cieras. Con estos elementos, se elabora el proyecto que es sometido
a la consideración del presidente de la Nación. En uno o varios
acuerdos de ministros se examina el proyecto, y una vez redactado
en forma definitiva, se remite al Congreso para su sanción, acom-
pañado de un mensaje explicativo.
Como los problemas de preparación presupuestaria son arduos
y complejos, se ha creado, a semejanza del régimen de los Estados
Unidos (Burean of the Budget), un organismo especializado, de-
nominado Oficina Nacional del Presupuesto (decr.-ley 6190/63),
dependiente de la Secretaría de Hacienda, que en la práctica cumple
las delicadas tareas de elaboración del presupuesto.
13. SANCIÓN1 Y PROMULGACIÓN. — Así como se reconoce al

poder ejecutivo la facultad de preparar el presupuesto, también es
unánime el reconocimiento de que en los Estados de derecho y en
épocas de normalidad constitucional, su sanción corresponde al poder
legislativo (arts. 68 a 73, Constitución nacional).
Nuestra Constitución nacional no establece en cuál de las cáma-
ras que constituyen el Congreso debe iniciarse la consideración del
proyecto, pero ello está resuelto por la ley nacional de contabilidad,
cuyo art. 12 dispone que el proyecto debe ser remitido a la Cámara
de Diputados, que actuará como cámara de origen.
Según la misma ley, el ejecutivo debe remitir al Congreso el
proyecto antes del 15 de setiembre de cada año (ley 16.662). Si
asi no lo hace, la Cámara de Diputados debe iniciar la consideración
del asunto tomando como anteproyecto el presupuesto en vigencia.
Esta disposición tiene por objeto evitar que por omisión del eje-
cutivo se genetetv dificultades fmaacieras pata el país.
Dentro de la legislación comparada existen dos sistemas en
cuanto al procedimiento de consideración del presupuesto:
o) La mayoría de los países (Francia, Italia, Estados Unidos,
Brasil, Argentina, etc.) establecen que el poder legislativo puede
modificar el proyecto del ejecutivo.
b) Según el sistema inglés, en cambio, el parlamento sólo puede
aceptar o rechazar en bloque el proyecto, sin poder establecer
modificaciones.
Debe destacarse, no obstante, que en lo que respecta al primer
sistema, las facultades parlamentarias encuentran, por lo general,
limitaciones para evitar abusos del Congreso atinentes especial-
mente al incremento de gastos. En algunos países, estas limita-
ciones están contenidas en la Constitución (por ejemplo, el caso de
Francia e Italia); en otros casos, los límites derivan de leyes ajenas
a la Constitución (caso de la República Argentina).
En nuestro país, la ley de contabilidad establece que toda ley
que autorice erogaciones debe determinar el recurso correspondiente
(art. 15, ley de contabilidad), y que en el presupuesto no puede
incluirse disposiciones ajenas a él (art. 18, ley de contabilidad).
Una vez sancionado, el presupuesto pasa, como todas las leyes,
al poder ejecutivo para su aprobación y promulgación (art. 69,
Constitución nacional). Si el presidente no observa lo sancionado
en el plazo de diez días, el presupuesto se considera aprobado y
adquiere fuerza obligatoria (art. 70, Constitución nacional).
I¿L PRESUPUESTO 803
Según lo establecido en el art. 72 de la Constitución, el presi-

dente tiene el derecho de "veto", que consiste en la facultad de
desechar, en todo o en parte, el proyecto sancionado, devolviéndolo
con sus objeciones a la cámara de origen para una nueva consi-
deración.
Si al tiempo de iniciarse el ejercicio no tuviese aún vigencia
legal el presupuesto, debe regir el que estuvo en vigencia el año
anterior, a los fines de la continuidad de los servicios, lo cual no se
refiere a los créditos sancionados por una sola vez, cuya finalidad
estuviera satisfecha (ley de contabilidad nacional, art. 13).
14. DURACIÓN DEL PRESUPUESTO. — En la generalidad de los

países, y por influencia de las prácticas inglesas, se adoptó el tér-
mino anual del presupuesto. El afianzamiento de esta práctica
surgió de la circunstancia de que el plazo de un año no es arbitrario,
sino representativo de una unidad de tiempo natural, y corresponde
a la medida norma] de Jas previsiones humanas.
Aunque las teorías modernas se inclinan, según vimos, por la
ampliación de este término, el principio de anualidad conserva
vigencia, aunque sin el carácter riguroso de otros tiempos, y comple-
mentado con procedimientos que permitan flexibilizarlo.
De tal manera, aunque jurídicamente subsista el presupuesto
anual, en la práctica sus disposiciones cubren un período de tiempo
más prolongado. En nuestro país, la Constitución nacional establece
expresamente la anualidad en el art. 67, inc. 7. Conforme a lo
dispuesto por la ley 16.662, de 1965, el año financiero coincide con
el año calendario, es decir, comienza el 1 de enero y termina el
31 de diciembre.
15. CIERRE DEL EJERCICIO. SISTEMAS. — La complejidad de las

funciones estatales torna imposible comprender todas las operaciones
presupuestarias (gastos y recursos) dentro del lapso de tiempo que
él comprende. Existen dos sistemas para referir los gastos y recursos
a determinado ejercicio presupuestario. El presupuesto de caja o de
gestión y el presupuesto de competencia.
En el presupuesto de caja se consideran únicamente los ingresos
y erogaciones efectivamente realizados durante el período presu-
puestario, con independencia del origen de las operaciones. Según
este sistema, las cuentas se cierran indefectiblemente en el término
del año financiero y, por lo tanto, no puede haber "residuo". Lo
que no se cobró o pagó durante el año, pasa al ejercicio siguiente. En

consecuencia, el ejercicio financiero coincide con el año financiero.
En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y
gastos originados en el período presupuestario, con prescindencia del
momento en que se hacen efectivos. Conforme a este sistema, las
cuentas no cierran al finalizarse el año, pues deben quedar pen-
dientes hasta que se liquidan ias operaciones comprometidas. El
"residuo" que resulte al final del año se imputa al mismo ejercicio
en lugar de pasar al siguiente, y se fija un período de tiempo adi-
cional para que se contabilice. El ejercicio financiero no coincide
entonces con el año financiero, ya; que el primero es más extenso.
El sistema argentino, establecido por el decreto-ley 23.354/56,
es de caja en cuanto a los recursos, dado que éstos se contabilizan
en el momento en que se perciben materialmente, y no cuando se
devengan. En cambio, en cuanto a los gastos se adopta un sistema
que Giuliani Fonrouge llama de "competencia atemperado". Con-
siste en que las erogaciones se contabilizan en el período en que
son comprometidas, y no materializadas. A su vez, esos gastos
comprometidos, pero sin libramiento durante el ejercicio, no pasan
al ejercicio siguiente, sino que se mantienen en una "cuenta de
residuos pasivos". A esta cuenta se imputan los libramientos poste-
riores, y perime a los dos años del cierre de cada ejercicio.
16. EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO. — Una vez en vigencia legal,

el presupuesto comienza la fase de su ejecución, tanto en cuanto a
los gastos como a los recursos. Las operaciones de ejecución en
materia de erogaciones, son las que revisten mayor importancia
jurídica desde el punto de vista presupuestario, mientras que en lo
relativo a ingresos, la función que cumplen otros organismos esta-
tales es de gran trascendencia y complejidad, pero ajena al pre-
supuesto.
16 A. EJECUCIÓN EN MATERIA DE GASTOS. ETAPAS. — Las etapas

de la ejecución en esta materia dentro de nuestro régimen legal y
según las tendencias modernas son cinco: la orden de disposición
de fondos, el compromiso, la liquidación, el libramiento y el pago.
1) Orden de disposición de fondos. Una vez en vigencia legal
el presupuesto, el poder ejecutivo debe dictar una orden de disposi-
ción de fondos para cada jurisdicción, hasta el importe de los
créditos otorgados en favor de los respectivos directores generales
EL PRESUPUESTO 805
de administración o funcionarios que hagan sus veces (ley de conta-

bilidad nacional, art. 30).
Mediante esta norma, el poder ejecutivo emite una sola orden
de disposición en favor de los funcionarios correspondientes, quienes
quedan facultados para disponer de los fondos concedidos a sus
áreas de acción por el presupuesto. Este sistema es de muy conve-
niente aplicación, pues evita el burocrático trámite anterior, según
el cual cada entrega de fondos a acreedores del Estado o a agentes
de la administración, requería orden escrita del presidente de la
Nación, refrendada por el ministro respectivo.
2) Compromiso. Ulna vez puestos los fondos a disposición de
los jefes de servicios administrativos, éstos se hallan en condiciones
de llevar a cabo las erogaciones previstas en el presupuesto, pero
antes de realizar el gasto, éste debe comprometerse.
El "compromiso" es el acto por el cual se afecta el gasto al
crédito pertinente autorizado por el presupuesto. Es una medida
de orden interno administrativo que produce el efecto de inmovi-
lizar el importe, respectivo, a fin de que no pueda utilizarse para
fines diversos de los previstos en el presupuesto. La doctrina habla
de autolimitación (Ingrosso) o de autoembargo (Bielsa), ya que
una vez comprometido el gasto, los fondos quedan imputados a él,
con prohibición para el ejecutor de darle otro destino. El compro-
miso tiene gran importancia en los presupuestos de competencia,
ya que basta que los gastos estén en esta etapa para que sean
imputados al ejercicio en que el compromiso se produce, con pres-
cindencia de la fecha de su materialización.
3) Liquidación. La erogación calculada a los efectos del com-
promiso, se torna concreta y fija mediante la. liquidación, acto a
través del cual se establece con exactitud la suma de dinero a pagar.
Es decir, se constituye la deuda liquida.
Como hace notar Ciuliani Fonrouge, en ciertos casos la liquidez
ya existe en el momento del compromiso, pero en gran número de
situaciones el importe exacto sólo puede determinarse con posterio-
ridad a esa operación, una vez cumplidas las prestaciones o reali-
zados los servicios.
4) Libramiento. El libramiento consiste en la emisión de orden
o mandato de pago para que la tesorería general haga efectivas las
erogaciones comprometidas y liquidadas. Se trata de un documento
que deben emitir los jefes de los servicios administrativos y que
debe reunir una serie de requisitos enumerados por la ley de conta-
bilidad. El libramiento puede ser de pago directo a terceros, o de

entrega de fondos a los propios libradores para que realicen los
pagos correspondientes.
5) Pago. El pago es el acto por el cual la Tesorería hace efectivo
el importe de la orden de pago. Se da a esta operación la jerarquía
de etapa diferenciada, porque el tesorero no es un ejecutor ciego de
la orden de pago, sino que obligatoriamente debe examinarla para
comprobar si ha sido correctamente emitida. Es decir que dicho
funcionario asume el carácter de verificador de la regularidad jurí-
dica del libramiento, estando comprometida su responsabilidad. Si
el documento no reúne las formalidades legales, la Tesorería tiene
la obligación de rehusar el pago.
16 B. EJECUCIÓN EN MATERIA DE RECURSOS. — La diversidad

de recursos del Estado, y su distinto régimen de percepción, hace
que los procedimientos de ejecución en esta materia carezcan de la
uniformidad de procedimientos que rigen en relación a los gastos,
no siendo del caso estudiar en esta oportunidad el régimen jurídico
de determinación y recaudación de los diversos ingresos estatales.
Sólo cabe recordar la norma del art. 19 de la ley de contabi-
lidad nacional, según la cual se atribuye a los agentes competentes
designados por el poder ejecutivo la recaudación en las oficinas,
tiempo y forma que determinen las leyes y reglamentos de las
entradas de cada ejercicio.
17. CONTROL DEL PRESUPUESTO. SISTEMAS. — El control de la

ejecución del presupuesto tiene principalmente una finalidad téc-
nico-legal, vinculada a la comprobación sistemática de la regula-
ridad de cumplimiento de los actos de gestión y el adecuado manejo
de los fondos públicos.
Existen dos sistemas principales de control en los diversos
países: el legislativo o tipo inglés, y el jurisdiccional o tipo francés,
aunque estas expresiones no deben tomarse en términos absolutos,
por cuanto ambos presentan características variadas. A éstos se
agrega un tercer sistema, practicado en la Unión Soviética, en la
cual existe un control de tipo partidario practicado por el partido
comunista.
a) Sistema legislativo. En Inglaterra, el control del presupuesto
lo realiza directamente el parlamento, pero ello es sólo en principio,
ya que la complejidad de tareas obliga en la práctica a delegar la
función en otros organismos.
E L PHESUPUESTO 807
b) Sistema jurisdiccional. El sistema francés se basa en una

"Corte de Cuentas", tribunal independiente del poder ejecutivo,
con funciones jurisdiccionales. Además existen organismos admi-
nistrativos que practican el control interno y subsiste el control
final ejercido por el parlamento.
18. CONTROL PRESUPUESTARIO EN LA ARGENTINA. — Conforme

al régimen de nuestro país en el orden nacional (decreto-ley 23.354/
56), que en principio sigue la doctrina francesa mediante la creación
de un Tribunal de Cuentas, el control es administrativo, jurisdic-
cional y parlamentario. A su vez, el control administrativo se divide
en control interno y externo.
18 A. CONTROL ADMINISTRATIVO INTERNO. — Consiste en el

registro de las operaciones económico-financieras, mediante una
contabilidad central, y en el ejercicio de un tipo de control que se
denomina interno, porque es efectuado por la propia administración
por intermedio de la Contaduría General de la Nación. Esta repar-
tición, dependiente del Ministerio de Economía, actúa en la faz
preventiva y durante la ejecución del presupuesto, ejerciendo algu-
nas funciones controladoras aunque limitadas, ya que las principales
funciones de este tipo corresponden al Tribunal de Cuentas.
18 B. CONTROL ADMINISTRATIVO EXTERNO. TRIBUNAL DE CUEN-

TAS. — El Tribunal de Cuentas de la Nación, creado por decreto-ley
23.354/56, lleva el control externo de la marcha general de la
administración nacional y de las haciendas paraestatales, fiscaliza
y vigila las operaciones financiero-patrimoniales y fiscaliza las
empresas estatales y las entidades de derecho privado en las cuales
tiene intervención el Estado.
A este efecto, el Tribunal de Cuentas debe analizar los actos
administrativos de carácter financiero, observándolos dentro de los
sesenta días de su conocimiento cuando contraríen o violen disposi-
ciones legales o reglamentarias. En caso de formularse observación,
se comunica al organismo de origen y se suspende el cumplimiento
del acto objetado. Sin embargo, el presidente de la Nación puede
insistir en el acto, bajo su exclusiva responsabilidad, en cuyo caso
el acto impugnado se ejecuta, y el Tribunal de Cuentas (en épocas
de normalidad constitucional) debe comunicar inmediatamente al
Congreso su observación y la insistencia del ejecutivo, acompañando
copia de los antecedentes del caso.
Puede observarse que el control ejercido por el Tribunal de

Cuentas es sobre la legalidad de los actos, tanto desde el punto
de vista formal como sustancial. El citado organismo, sin embargo,
debe limitarse a examinar si los actos son acordes con las disposi-
ciones legales o reglamentarias vigentes, sin poder entrar al análisis
de la política financiera del gobierno.
18 C. CONTROL JURISDICCIONAL. — Es también ejercido por el

Tribunal de Cuentas, y alcanza a todos los agentes de la adminis-
tración nacional y a los estipendiarios del Estado, desarrollándose
mediante dos formas: el juicio de cuentas y el juicio de respon-
sabilidad.
El juicio de cuentas se lleva a cabo contra los agentes, orga-
nismos, o personal que tiene a su cargo el manejo de los bienes del
Estado, así como contra los terceros que tomen injerencia en tal
función. Esas personas están obligadas a rendir cuentas de su ges-
tión ante el Tribunal, el cual las examina, y en caso de no apro-
barlas, formula los reparos correspondientes y emplaza al interesado
a contestar tales reparos en determinado plazo. Así se inicia el
juicio de cuentas, que finaliza con la sentencia fundada del Tri-
bunal, aprobando o rechazando total o parcialmente la cuenta,
pudiendo en este último caso aplicar sanciones.
El juicio de responsabilidad tiene por objeto investigar circuns-
tancias ajenas a rendiciones de cuentas, que causen o puedan causar
perjuicios económicos al Estado, estableciendo la responsabilidad en
que pudieran haber incurrido los estipendiarios.
Son estipendiarios todos aquellos que reciben del Estado remu-
neraciones o estipendios de cualquier naturaleza, o sea, funcionarios,
empleados, obreros, pensionados, etc.
Cuando existan denuncias de irregularidades, o cuando el Tri-
bunal adquiera la convicción de la existencia de ellas, el juicio se
inicia con un sumario a cargo del organismo del cual depende el
responsable, realizándose en ese sumario todas las diligencias con-
ducentes al esclarecimiento de los hechos. Clausurado el sumario,
se eleva al Tribunal de Cuentas, que en caso de no declarar la
ausencia de responsabilidad, debe citar al acusado para que produzca
su descargo. Una vez tramitado el juicio, el Tribunal dicta resolu-
ción fundada, absolviendo o condenando al acusado, en cuyo último
caso fijará la suma a ingresar y el término en que debe hacerlo, así
como las sanciones, si éstas correspondiesen. Las irregularidades
que pueden dar origen al juicio de responsabilidad deben estar
E L PRESUPUESTO 809
concretamente referidas a la recepción o utilización errónea o inde-
bida de los estipendios. Esto significa que la competencia del
Tribunal de Cuentas en el juicio de responsabilidad no alcanza a
cualquier actuación de los agentes de la administración pública
o terceros que perjudique al Estado, sino tan sólo aquellas actua-
ciones conectadas o referidas a la administración de la hacienda
pública.
Conforme a tal postura, el Tribunal de Cuentas de la provincia
de Córdoba resolvió, por ejemplo, su incompetencia en actuaciones
motivadas en daños producidos a un automóvil oficial por el chofer
de la repartición. Se sostuvo acertadamente en esa oportunidad:
"Es cierto que deben juzgarse conductas personales, pero sólo en
cuanto ellas tengan vinculación con la actividad financiera estatal"
(resolución 30 del 29 de julio de 1971).
Tanto en el juicio de cuentas como de responsabilidad, las
sentencias pueden ser objeto de recursos de revisión ante el propio
Tribunal, o pueden los interesados iniciar demanda ordinaria contra
la Nación, solicitando la devolución de lo pagado o la declaración
de ilegitimidad del cargo formulado en su contra.
18 D. CONTROL PARLAMENTARIO. — El poder legislativo tiene la

facultad de control que le otorga el art. 67, inc. 7, de la Constitu-
ción nacional ("aprobar o desechar la cuenta de inversión"), siendo
este control a posteriori, es decir, una vez realizado el ejercicio y
a los efectos de comprobar si las disposiciones presupuestarias san-
cionadas han sido respetadas por el poder ejecutivo.
En la práctica, sin embargo, este control a posteriori es muy
dificultoso, atento a la magnitud y complejidad del presupuesto.
De allí que en algunos países, como Francia e Inglaterra, se haya
creado organismos dependientes del parlamento, que controlan el
presupuesto durante su ejecución. Nuestro régimen legal en el orden
nacional faculta al parlamento a realizar este tipo de control mien-
tras se ejecuta el presupuesto, al disponer el art. 87 del decreto-ley
23.354/56 que el Tribunal de Cuentas debe comunicar inmediata-
mente al Congreso los actos observados. No obstante, y ante la
disposición del art. 67, inc. 7, de la Constitución nacional, cabe
preguntarse si realmente tiene el Congreso tal facultad o si sólo
puede ejercer el control al finalizar el ejercicio, en cuyo caso la
citada norma del decreto-ley 23.354/56 sería inconstitucional.
BIBLIOGRAFÍA D E L CAPITULO XXXII

tributario, cit.
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811
CAPÍTUIX> XXXIII
POLÍTICA FINANCIERA Y POLÍTICA FISCAL

O TRIBUTARIA
1. POLÍTICA FINANCIERA. NOCIONES GENERALES. — Muchos auto-

res utilizan los términos "política financiera" y "política fiscal"
con similar significado. Hace notar Giuliani Fonrouge (Derecho...,
t. 1, p. 151) que la nueva escuela desarrollada alrededor de la
doctrina keynesiana y propiciada en Estados Unidos con la deno-
minación de "fiscal policy", no emplea tal terminología en su
sentido literal de "política fiscal", sino que traduce una posición
de conjunto de política financiera anticíclica. El doctor García
Belsunce, por su parte, al hablar de "política fiscal" comprende
aquella que se lleva a cabo tanto a través de los recursos tributarios
como de los restantes recursos y los gastos públicos (ver Estudios. •.,
p. 37; Política..., p. 7).
Sin embargo, y para evitar confusiones didácticas, preferimos
realizar la misma distinción entre los términos "financiero" y
"fiscal" que suele hacerse en el campo jurídico, y por consiguiente,
la identificación entre las voces "fiscal" y "tributario", vocablos
estos- últimos que suelen referirse en forma indistinta a la ciencia
jurídica de los tributos (derecho tributario y derecho fiscal, referidos
á los recursos tributarios, y derecho financiero, que abarca jurídi-
camente toda la actividad financiera del Estado, o sea, tanto recursos
en general, como gastos públicos).
En consecuencia, cuando hablemos de política financiera nos
referiremos a la actividad finalista del Estado llevada a cabo me-
diante el empleo de gastos y recursos públicos. Circunscribiremos
—en cambio— el concepto terminológico "política fiscal", a la misma
actividad estatal, pero desplegada únicamente mediante los recursos
tributarios.
Los recientes estudios sobre política financiera (con el sentido
ya indicado) se refieren específicamente a la actuación del Estado
ejecutada mediante el empleo de gastos y recursos, y tendiente al
logro de objetivos de tipo económico-social que exceden las tradicio-

nales funciones fundamentales que las teorías clásicas consideraban
como las únicas admisibles para el Estado.
Concretamente, podemos decir, siguiendo a García Belsunce
(Política..., p. 7), que la política financiera, tal como es concebida
en la actualidad, se ocupa de determinar la elección de los gastos
públicos a realizarse y de los recursos públicos a obtenerse para
llevar a cabo un objetivo estatal determinado, en circunstancias de
tiempo y lugar determinados.
Puede afirmarse, en cierto modo, que la política financiera
constituye la parte dinámica de las finanzas públicas, por cuanto
representa el uso, en función de objetivos determinados, de los
instrumentos financieros (gastos y recursos públicos). Por ello es
que luego de haber examinado los gastos públicos y los distintos
recursos del Estado en los capítulos precedentes, es necesario ahora
presentarlos en forma operativa dentro de la política financiera, que
es, a su vez, instrumento de la política económica.
En tal sentido, es una verdad incuestionable en la hora actual
que el Estado puede influir en la economía pública y privada por
medio de su política de gastos y recursos. Incluso puede cumplir,
mediante el uso de esos instrumentos financieros, fines de política
social.
Vemos, así, que en virtud de los gastos públicos el Estado puede
actuar sobre la renta nacional adicionando fondos al ingreso nacio-
nal, alentando los consumos, reactivando o desalentando la produc-
ción, asegurando el pleno empleo de los recursos disponibles, influ-
yendo sobre el nivel de precios, etc.
Del mismo modo, y mediante los recursos públicos, el Estado
puede actuar sobre la redistribución de la renta, el aumento o
disminución de los consumos, la reactivación o desaliento del ahorro,
de la capitalización o de la inversión (ver García Belsunce, Po-
lítica. .., p. 9).
La importancia de la política financiera se ha ampliado y
contraído con la ampliación o contracción de los efectos de la acción
estatal sobre las actividades cotidianas de los individuos, pero no
puede dejar de advertirse, como bien recuerda García Belsunce
(Política..., p. 9 ) , que aun en los Estados liberales, en que la
política económica es realizada por los individuos en virtud de sus
decisiones personales, y donde los estímulos económicos vienen
exclusivamente de las fuerzas que rigen el mercado, no se ha podido
POLÍTICA FINANCIERA Y POLÍTICA FISCAL 813
prescindir de cierta intervención en la vida económica por p a r t e del

Estado.
2. LA POLÍTICA FINANCIERA Y LAS TEORÍAS CLÁSICAS. E L NEU-

TRALISMO FINANCIERO. — Una debida comprensión de lo que actual-
mente se entiende por política financiera, sólo puede surgir de la
comparación entre los diferentes papeles que clásicos y modernos
asignan al Estado, en lo que respecta a su injerencia en la actividad
económica y social del país.
Según los dogmas de las teorías económicas denominadas "clá-
sicas", el gasto público no tenía otro sentido y efecto que el de
atender a las necesidades más elementales que debe satisfacer el
Estado (defensa de las fronteras ante los ataques exteriores, segu-
ridad interna, garantía jurisdiccional del ejercicio de los derechos
individuales). En cuanto al recurso público, su única finalidad y
justificación era la de proporcionar a las arcas estatales los fondos
necesarios para que el Estado cubriese las necesidades primordiales
arriba mencionadas, reservando todas las demás actividades a la
iniciativa privada. Según estos teóricos, la actividad financiera debía
limitarse a suministrar los recursos necesarios para satisfacer las
funciones encomendadas, sin fines extrafiscales de ninguna natu-
raleza. Señala Duverger que principalmente en el campo económico,
el Estado debía abstenerse de intervenir y dejar actuar libremente
la actividad privada, la libre concurrencia y las leyes del mercado
(Duverger, Instituciones..., p. 7). Por otra parte, la política mone-
taria, basada en el patrón oro, se limitaba a la reglamentación de
la circulación fiduciaria y de la política de descuento, para facilitar
el mecanismo "cambio-precio-circulación" que había establecido
David Ricardo. En cuanto a la política de comercio exterior, debía
ser manejada en forma tal que dejase libres los movimientos inter-
nacionales de mercancías y las trasferencias de capital (conf.: García
Belsunce, Política..., p. 10). Como consecuencia de tal orientación,
resulta que la actividad económica es extraña al ente público cuyo
neutralismo financiero se consagra y que debe interesarse sola-
mente en el aspecto político de las relaciones humanas. El individuo
es —al contrario— el factor principal de la vida económica, y su
libre movimiento debe estar garantizado por el Estado.
Esto no significa para los clásicos considerar al individuo aislado,
ya que se acepta que forma parte de una comunidad de la cual no
puede separarse. Ambos términos: individuo y comunidad, se coordi-
nan entre sí en sus mutuas relaciones, y tanto es así, que el móvil
personal y aun egoísta del hombre no obsta a la obtención del interés

general. Según Adam Smith (Investigación..., p. 377), una "mano
invisible" lleva al hombre a fomentar una finalidad de bien general
que no estaba en sus propósitos.
Basados en estas premisas, los clásicos sentaron varios dogmas
para ellos irrebatibles.
a) Uno de ellos consistió en sostener que los gastos públicos
debían ser reducidos al mínimo. Esta idea deriva, como conse-
cuencia lógica, de la limitación de las funciones del Estado a que
nos hemos venido refiriendo. Aparte de eso, debe recordarse que
tal como se vio en su oportunidad (capítulo I ) , muchos autores de
la tendencia mencionada pensaban que todos los gastos que realizaba
el Estado constituían un "consumo improductivo de riqueza", por lo
cual el mismo dinero que se entregaba al ente público hubiera tenido
mayor provecho en manos de los particulares (los clásicos partían
de la base de que la iniciativa privada era siempre superior a la
estatal).
b) Otro dogma de la escuela clásica es el del equilibrio presu-
puestario. Un presupuesto es equilibrado cuando los ingresos y
egresos totalizan sumas iguales (en cuanto a este punto, nos remi-
timos a lo dicho en el capítulo precedente). Para los teóricos en
cuestión, éste era un "principio de orden" realmente esencial. Un
Estado con presupuesto equilibrado inspiraba confianza, tanto en la
colectividad como en el ámbito internacional, y esa confianza le era
imprescindible para desarrollar normalmente sus funciones. Además,
y como también ya vimos, se sostenía que toda situación de déficit
presupuestario era causante de inflación y otros efectos no menos
nocivos que debían evitarse a toda costa.
Bajo el influjo de estas ideas, el mundo vivió épocas de relativa
tranquilidad, pero ya en los años que precedieron a la guerra de
1914, surgieron acontecimientos que obligaron a rever ciertas con-
cepciones entonces tenidas como verdaderos "dogmas". Anterior-
mente a tal época, todo parecía dar la razón a los clásicos, y daba
la impresión de que la actividad de los países alcanzaba su máximo
grado de eficiencia cuando existía la más reducida injerencia estatal
posible.
Sin embargo, en esos años anteriores a 1914 comenzaron a
producirse desequilibrios económicos y sociales. Se sucedieron gran-
des oscilaciones en la economía, y los países pasaban —sin expli-
cación racional posible siguiendo el esquema clásico— de períodos
de gran auge a peligrosos períodos de depresión, y viceversa. Ade-
más, en las mencionadas etapas de depresión se originaba el fenó-

meno del paro o desocupación en gran escala, lo cual —como es
lógico— derivaba en serias tensiones sociales.
Al producirse el conflicto bélico 1914-1918, las finanzas de
los países afectados quedaron seriamente deterioradas, y comenzó
a advertirse con nitidez otro fenómeno típico de los sistemas capi-
talistas. El libre juego de la oferta y la demanda, pregonado por
los clásicos, fue paulatinamente distorsionado por la actuación de los
monopolios. Era en cierto modo lógico que así sucediera, dado que
desde que estas grandes concentraciones de riqueza se adueñaron
de la oferta, llegó el momento en que controlaron los precios según
su conveniencia y anularon toda posible competencia. Estos mono-
polios, a veces internacionales, comenzaron a manejar las economías
nacionales en favor de sus intereses particulares, y no de los inte-
reses de la comunidad.
3. POLÍTICA FINANCIERA INTERVENCIONISTA. — El fracaso de las

doctrinas liberales (tal como habían sido concebidas por los clásicos)
para solucionar ciertos problemas que planteaba la realidad econó-
mica y social, llevó a pensar que en el momento actual tales teorías
no podían ser aceptadas y que era necesario el intervencionismo
estatal.
La intervención estatal puede realizarse de muy distintas for-
mas: puede utilizar medidas coactivas, como cuando toma injerencia
en el mercado mediante control de precios, salarios o calidades, y
puede el Estado actuar aún más directamente, asumiendo él mismo
una actividad económica mediante nacionalizaciones, para de esta
manera conducir directamente los más fundamentales y estratégicos
sectores de la economía.
Pero también puede el Estado regular los mecanismos económi-
cos mediante medidas financieras, que permiten una actividad estatal
menos coaccionadora y más respetuosa de la libertad de los individuos
(conf.: Duverger, Instituáones..., p. 39). No debe olvidarse, sin embargo,
que la política financiera no es sino parte de la política económica
general del Estado, y que por lo tanto debe coordinarse con otros
instrumentos de esa política económica, tales como la política
monetaria, de comercio exterior, de explotaciones públicas, política
crediticia, política de control de monopolios, de precios y salarios, etc.
Los especialistas en el tema señalan que la política financiera
intervencionista puede tener ciertas metas fundamentales, de las
cuales mencionaremos someramfente las más importantes.
á) Se sostiene, en primer lugar, que la política financiera debe

ejercer su acción en lo que respecta al ciclo económico. Se piensa que
el Estado debe evitar las crisis cíclicas y desarrollar una política
compensadora. En términos muy generales, esta política consistiría
aproximadamente en lo siguiente: en las épocas de depresión el Estado
aumenta sus gastos y reduce sus ingresos, mientras que en períodos de
auge actúa en la forma inversa, es decir, limitando el gasto y
aumentando ingresos. El célebre economista Keynes propugnó una
política anticíclica, como forma de solucionar la grave crisis económica
que afectó a los Estados Unidos de Norteamérica en 1930, y este país
puso en práctica esas ideas mediante la famosa política del "Nao-DeaT.
b) En segundo lugar, la política financiera intervencionista
propugna como objetivo el lograr la plena ocupación, evitando el
fenómeno del paro, refiriéndose la plena ocupación no sólo a la mano
de obra, sino a todos los factores productivos en estado de para-
lización.
El paro generalmente ocurre cuando la oferta de bienes y ser-
vicios es superior a la demanda. Si existe exceso de bienes produ-
cidos, y tales bienes no son absorbidos por los demandantes, la
producción debe disminuir para adecuarse a la demanda. La dismi-
nución de producción implica paro, ya que los factores productivos
deben reducir su ritmo, lo cual se traduce en reducción de horarios
de trabajo, despido de mano de obra, etc. En este caso, se piensa
que el Estado debe tomar intervención para organizar debidamente
el mercado de trabajo y para crear fuentes que absorban los factores
productivos desocupados. Puede —por ejemplo— emprender obras
públicas que creen fuentes de trabajo, lo cual —por sí solo— origina
c) Se menciona también como objetivo de la política financiera
intervencionista, el de tender a una mejor distribución de la riqueza. Esto
puede lograrse, principalmente, con medidas de tipo tributario
mediante la aplicación de impuestos directos que discriminen el origen
de las rentas, que establezcan alícuotas progresivas según la riqueza
gravada y que tengan en cuenta situaciones personales, como, por
ejemplo, las cargas de familia (como hace, por ejemplo, el impuesto
argentino a las ganancias). También los impuestos indirectos pueden
cumplir fines apropiados a tal política, estableciendo escalas graduadas
y progresivas de alícuotas que comienzan con exenciones para los
artículos de primera necesidad y finalizan con gravámenes elevados
para los bienes suntuarios (como hace, por ejemplo, el impuesto
argentino al valor agregado).
d) Por otra parte, y especialmente en lo que se refiere a los países

en estado de subdesarrollo, se estima que la política intervencionista
debe tratar de acelerar la tasa de crecimiento. En tal sentido, la encíclica
Populorum progressio ha puesto de relieve que "la sola iniciativa
individual y el simple juego de la competencia no son suficientes para
acelerar el éxito del desarrollo". Cabe señalar, sin embargo, que los
planes de desarrollo tropiezan con un flagelo sumamente perjudicial,
y que generalmente da por tierra con las medidas desarrollistas. Tal
flagelo es la inflación, y por consiguiente, es necesario que la política
tendiente al desarrollo vaya acompañada de un objetivo fundamental
como es la estabilización.
4. POLÍTICA FINANCIERA LIBERAL-PRAGMÁTICA.— Precisamente ha sido

la inflación la que ha dado la voz de alerta sobre exageraciones en que
incurrió el intervencionismo. Una cosa es admitir que la intervención
del Estado en el campo económico se torna imprescindible, pero otra
muy distinta es que, valido de ese intervencionismo, el Estado crezca
desmesuradamente y se proponga hacerlo todo por sí mismo.
Las exageraciones provinieron de que es ciertamente muy atractivo
acelerar el crecimiento y armonizar la consiguiente prosperidad econó-
mica con la regulación de las oscilaciones cíclicas, la plena ocupación y
la mejor distribución de la riqueza. Pero en la medida en que se pretendió
hacerlo mediante la centralización estatal, con el acaparamiento de las
más distintas funciones, se llegó a resultados desastrosos, porque, en
definitiva, el incremento indebido del papel paternalista llevó a un
incesante aumento de gastos públicos no compensados por los correla-
tivos aumentos de ingresos. De allí al déficit presupuestario y a la espiral
inflacionaria no hubo más que un solo paso, con todos los males que ello
implica, el principal de los cuales es borrar de un plumazo los presuntos
beneficios logrados mediante el intervencionismo excesivo. Es que como
decimos en otro pasaje de este libro, el proceso de redistribución sin la
creación previa de la riqueza a distribuir se constituye en un factor de
retroceso que lleva a la decadencia y quiebra del Estado providencia (ver
cap. I, punto 2 B).
Esta dolorosa comprobación ha llevado al retorno de las ideas
liberales adaptadas a la nueva realidad en que les toca vivir, lo cual
hemos dado en llamar "liberalismo pragmático", que tiende a
afianzarse en los distintos países del orbe, aun en los del más disímil
signo político. Se podría hablar entonces de una política financiera
liberal-pragmática, cuyas principales ideas hemos resumido en el
capítulo I.
5. POLÍTICA FISCAL O TRIBUTARIA. — Para las finanzas moder-

nas, la importancia del principal de los tributos (el impuesto) no
sólo debe tenerse en cuenta desde el punto de vista de los ingresos
que proporciona al fisco, sino también desde el aspecto del inter-
vencionismo. El impuesto, cuya finalidad es obtener fondos para
cubrir las erogaciones estatales, puede ser, además, un instrumento
que permita al Estado tomar injerencia en la actividad nacional,
orientándola. Desde el punto de vista económico, cabe asignar a la
política fiscal o tributaria importantes objetivos, como el de favo-
recer o frenar determinada forma de explotación, la fabricación de
ciertos bienes, la realización de determinadas negociaciones, o más
generalmente, también se le atribuyen a esta política las impor-
tantes misiones de actuar sobre la coyuntura y promover el desa-
rrollo económico.
Maurice Duverger (Instituciones..., p. 98), que ha elaborado
un interesante estudio sobre el intervencionismo mediante medidas
tributarias, explica que tal intervencionismo puede asumir muy
variadas formas. Así, distingue: 1) Intervencionismo por aumento
o disminución de la presión tributaria global. Consiste en aumen-
tar o disminuir en bloque el peso de los impuestos, con lo cual se
obtienen importantes resultados económicos. Por ejemplo, una dis-
minución de la presión tributaria produce una baja de precios (por
el importe de los impuestos indirectos incluidos en el precio), y un
aumento de las disponibilidades de los particulares (por la dismi-
nución del impuesto a las rentas), todo lo cual favorece el desarrollo
de las transacciones. Al contrario, un aumento global de impuestos
tiende a restringir los consumos y a evitar que un exceso de dispo-
nibilidad monetaria haga subir los precios. 2) Intervencionismo
mediante discriminación. En este caso, el intervencionismo no se
produce mediante aumentos o disminuciones en bloque, sino me-
diante la elección de determinados impuestos, que pueden dirigir
a los individuos hacia actividades que se benefician con un régimen
fiscal favorable, y a alejarlos de aquellas otras que se considera
perjudiciales, mediante fuertes cargas impositivas. 3) Intervencio-
nismo por amputación. Este medio se diferencia del anterior en
que la actuación se lleva a cabo directamente (y no indirectamente)
sobre las economías individuales, aumentando impuestos —por
ejemplo— sobre altas rentas o altas herencias, con el objeto de
amputar parte de ellas como forma de intentar igualar el nivel de
vida de los individuos. 4) Intervencionismo por redistribución. En
esta forma de intervencionismo se incorpora la noción de gasto

público, por lo cual hay una complementación entre política tri-
butaria y política financiera. El Estado no sólo amputa parte
de la riqueza de los contribuyentes mediante el impuesto, sino que
además lo redistribuye, ya sea mediante subvenciones u otra clase
de ayudas a las clases de bajos ingresos.
Cabe consignar que si bien la política fiscal intervencionista
ha sido modernamente desarrollada, muchas de sus concepciones
fueron anticipadas por Adolfo Wagner.
Este tratadista se opuso vigorosamente a la tesis de que los
impuestos sólo podían tener fines fiscales (es decir, de cobertura
de gastos públicos), y pensó, por el contrario, que estos tributos
podían ejercer funciones reguladoras de la distribución de los ingre-
sos y del patrimonio nacional. De allí que su posición haya sido
llamada, por ciertos autores, "reformismo fiscal". Puede afirmarse
que en el terreno de la teoría impositiva, Wagner se adelantó a los
conocimientos esenciales de la doctrina moderna y sentó las bases
de lo que hoy se conoce como política fiscal.
Señala Fritz Neumark (Principios..., p. 357), con razón, que
hoy resulta difícil comprender cómo fue posible que aun en la era
entre las dos guerras mundiales fueran rechazadas, en principio,
las avanzadas ideas de Wagner.
6. E L DESARROLLO ECONÓMICO. NOCIONES GENERALES. — Según

el concepto de Kusnetz (cit. por García Belsunce, Estudios...,
p. 3), el desarrollo económico puede definirse como el proceso que
se manifiesta por un persistente aumento del ingreso "per capita" y
un nivel de vida ascendente.
Cabe tener en cuenta, sin embargo, que el concepto de desarrollo
económico es esencialmente relativo, y resulta de la comparación de
la condición económica de diversos países (conf. García Belsunce,
Estudios..., p. 4 ) .
Desde épocas remotas, el hombre ha luchado contra la escasez
y aplicado todos sus esfuerzos para intentar satisfacer sus múltiples
necesidades. Su esfuerzo se ha encaminado a tratar de adaptar el
medio natural a dichas necesidades y a utilizar diversas técnicas,
cuyo fin ha sido aumentar los bienes necesarios, reduciendo al
mínimo el sacrificio para obtenerlos. Ante esta realidad, han ido
apareciendo, en la historia económica de los países, formas de lucha
contra el estancamiento, con resultados diferentes, pero siempre
encaminados a desarrollar económicamente a los pueblos.
Es evidente que el mundo ha sufrido una profunda evolución,

y ésta se ha caracterizado en términos generales por el crecimiento
económico y el progreso. Pero un balance general de la evolución
mundial demuestra que los beneficios del progreso no se han repar-
tido por igual. Hay naciones avanzadas con altos niveles de vida y
marcha económica ascendente, y naciones atrasadas envueltas en
círculos viciosos de pobreza y miseria. Se trata de la diferencia
actualmente existente entre países desarrollados y en vías de desa-
rrollo, siendo tan notoria esa diferencia, que según una gráfica frase
de Barre (Economía..., 1.1, p. 91), "parecieran superponerse edades
distintas de la humanidad".
Puede así observarse en los países atrasados una serie de carac-
terísticas peculiares como, por ejemplo: debilidad de ingreso per
capita, mala distribución de la riqueza, estructura productiva vol-
cada al sector primario, falta de proporción entre el incremento
demográfico y productivo, estructura de consumo volcada a artículos
de primera necesidad (con la consiguiente reducción del mercado
interno), deficiente nivel de salubridad, escaso nivel de instruc-
ción, etc.
Todo lo contrario sucede en los países desarrollados, que cuentan
con un elevado y ascendente ingreso per capita, una estructura pro-
ductiva altamente tecnificada y desplazada progresivamente hacia
los sectores secundario y terciario, altos índices de producción y
productividad, nivel de consumo equilibrado con amplio mercado
interno, un buen nivel sanitario, cultural, etc. (ver Barre, Econo-
mía..., t. 1, p. 93).
6 A. FACTORES Y OBJETIVOS DEL DESARROLLO ECONÓMICO. — Cabe

preguntarse cuáles son los factores que han motivado la diver-
sidad de crecimiento entre los países del mundo. Los especialistas
asignan especial importancia al elemento humano, al cual se deno-
mina "factor intangible", y a los recursos naturales, a los que se da
el nombre de "factores tangibles" (conf. Arthur Lewis, Teoría...,
ps. 12 y ss.).
Los factores intangibles son los que derivan preponderante-
mente de la conducta humana, ya que las condiciones espirituales
de los miembros de las diversas colectividades ejercen un papel deci-
sivo en la prosperidad de la comunidad que integran. Estas condi-
ciones son, según Lewis, el espiritu de trabajo, el afán de riqueza,
el propósito de invertir, el sentido de disciplina entre los hombres.
Se trata, según García Belsunce (Política..., p. 47), del llamado
"capital invisible" de los pueblos, representado por la educación,

la salud física y mental, el espíritu de cooperación, la cohesión
social, el conocimiento tecnológico, la capacidad investigadora, la
aptitud de adaptación, el sentido de disciplina, la perseverancia,
la intrepidez, la avidez de progreso y de ganancia, etc.
Los factores tangibles, en cambio, derivan de la naturaleza.
No puede negarse la muy importante (aunque no decisiva) influen-
cia que los recursos naturales han tenido en el desenvolvimiento
de los países, entendiendo por tales al clima, suelo fértil, minerales
útiles, fuentes naturales de energía, agua potable y medios naturales
de trasporte, es decir, las vías fluviales y la topografía apta para
las vías terrestres (conf. García Belsunce, Política..., p. 48).
Asimismo, se mencionan como factores influyentes las institu-
ciones económicas, jurídicas y políticas, en tanto garanticen funda-
mentalmente el derecho al fruto de los esfuerzos personales, la
tecnología o evolución de conocimientos técnicos, así como el ahorro,
el ingreso, la inversión y el capital (conf. García Belsunce, Po-
lítica..., ps. 48 y 49).
En lo que respecta a los objetivos del desarrollo económico,
García Belsunce los sintetiza de la siguiente manera: la industria-
lización del país con el incremento paralelo del sector agropecuario,
con buenas redes y medios de comunicación, con suficientes fuentes
de energía y combustible que aseguren el autoabastecimiento, con
el mejoramiento de la tecnología, la plena ocupación de sus habi-
tantes, el aumento de su nivel de ingresos y la formación del
ahorro necesario para asegurar la cuota de inversión de cada uno
(García Belsunce, Política..., ps. 51 y 52).
La función a cumplir por el Estado para la obtención de tales
objetivos, puede desarrollarse siguiendo dos procedimientos dife-
rentes: puede el Estado encarar un vasto programa de gastos pú-
blicos que lo lleva a convertirse en el agente principal de la política
de desarrollo, o, por el contrario, puede llevar adelante una política
que tienda a crear o adecuar las instituciones que hagan posible el
desenvolvimiento de la empresa privada, en forma tal que ésta sea
el elemento primordial y decisivo en la lucha contra el subdesarrollo
y el estancamiento.
6 B. DIVERSOS ASPECTOS DEL DESARROLLO ECONÓMICO. — Existen

en primer lugar aspectos históricos de indudable importancia. El
examen de los hechos pasados es fundamental para valorar en su

exacta dimensión, no sólo los hechos presentes, sino también para
prever de alguna manera los hechos futuros. Una política de desa-
rrollo es esencialmente una previsión del futuro, y debe partir de
una valoración de la realidad actual en cuanto a que mediante la
planificación "creará un cuadro general que sirve de armazón
al desarrollo posible de una economía" (conf. Jan Tinbergen, La
pianeación..., p. 15). En consecuencia, no puede prescindir de
la historia, que la influirá en forma preponderante y desde distintos
ángulos.
Asimismo, debe destacarse los aspectos sociológicos del desa-
rrollo. El aporte sociológico a una política de desarrollo económico
parte de la base de que sin negar la existencia del individuo como
única realidad física, no puede ser considerado en forma aislada,
sino conviviendo con sus semejantes. Por ello, el profesor Tarantino
(Finanzas..., p. 34) señala que tanto las finanzas como el desa-
rrollo suponen al hombre desplazándose dentro del fenómeno de
interrelación, de tal manera que será fragmentario o incompleto
un enfoque sólo atinente a la unidad subjetiva. La realidad humana
es, entonces, la del individuo socializado, es decir, en comunidad con
otros individuos e influyéndose recíprocamente.
Por otra parte, el desarrollo económico es fuertemente influido
por aspectos políticos, y especialmente en lo referente a los sistemas
de gobierno de los diferentes países. A grandes rasgos, un sistema de
gobierno puede ser totalitario o democrático. Existe totalitarismo
cuando se desconocen los derechos fundamentales del hombre, dado
que ninguna traba impide la actuación del gobernante.
El régimen totalitario significa la anulación total del régimen
jurídico, ya que el principio* de autoridad no reside en la ley, sino
en él hombre o equipo que ejerce el poder. Aun suponiendo que
bajo la dirección de un régimen semejante los fines puramente
económicos pudiesen ser más fácilmente obtenidos (lo cual es
dudoso), no es admisible que tales fines se logren en detrimento
de los derechos humanos más esenciales y caros al ser humano,
como lo son la libertad y la igualdad.
También los aspectos jurídicos son fundamentales en el campo
del desarrollo económico. Al referirse Jan Tinbergen a la crea-
ción de condiciones generales favorables al desarrollo, expresa: "Para
que pueda tener lugar un desarrollo continuado, una economía debe
poseer ciertas características básicas. Entre éstas se encuentra un
mínimo de seguridad y estabilidad, tanto en general como en par-

ticular. Debe haber alguna actuación o actividad gubernativa del
tipo que por lo general se considera esencial para una situación
ordenada, tal como el mantenimiento del orden y de la seguridad
física de las personas y la propiedad" (Tinbergen, La planeación...,
p. 8). Por su parte, García Belsunce observa que la defensa de la
propiedad individual, el derecho a moverse libremente, a elegir su
ocupación dentro de las posibilidades del medio económico y a
obtener para sí la parte principal del fruto de su esfuerzo, son las
condiciones institucionales primordiales para hacer propicio el creci-
miento de la tasa de desarrollo. En los regímenes que han negado
la propiedad individual y en los cuales el individuo es nada más que
un medio al servicio de intereses colectivos, desaparecen los incen-
tivos y recompensas que constituyen la principal fuerza de la
eficiencia del trabajo (autor cit., Estudios..., p. 14).
Pero esto no significa admitir un concepto individualista de
la propiedad, tal como era concebido por los romanos ("jus utendi,
jus fruendi, jus abutendi"). Pretender asentar un proceso de des-
arrollo en tal concepto de la propiedad, parece, en la actualidad,
utópico. Los países que buscan acelerar su crecimiento deben man-
tener la propiedad individual y deben garantizar la libertad y el
derecho al fruto del esfuerzo, pero con las limitaciones que surgen
del interés social. En la encíclica Populorum progressio se ha puesto
de relieve que la propiedad privada no constituye para nadie un
derecho incondicional y absoluto.
Por último, casi es innecesario hacer referencia a la suma
importancia de los aspectos económicos del desarrollo. En tal sen-
tido, no puede dudarse de que los aportes principales deberán bus-
carse en la ciencia económica, verdadera "caja de herramientas",
que si bien no proporciona conclusiones, permite extraerlas en
virtud de su técnica. Desde el punto de vista económico, la moderna
evolución hacia la macroeconomía, los recientes estudios sobre la
estructura económica y la inclusión de los factores "tiempo" y
"espacio", aportan elementos conceptuales básicos que no pueden
ser ignorados en una política encaminada al desarrollo (sobre estos
puntos ver Barre, Economía..., t. I, ps. 198 y ss.; Tarantino,
Finanzas..., p. 59).
7. L A INFLACIÓN COMO OBSTÁCULO AL DESARROLLO ECONÓMI-

CO. — Como expresamos anteriormente, la inflación es un grave
obstáculo para que una política de desarrollo económico consiga
sus fines.
Objetivos vitales como la capitalización, no pueden lograrse sin
una estabilización previa indispensable para asegurar el deseado
incremento de inversiones, que sólo se producirá si se logra asegurar
al inversor un panorama tal que le permita formular previsiones y
programas con certidumbre acerca del futuro, y no bajo la acechanza
de la continua pérdida de poder adquisitivo del dinero.
Las consecuencias nocivas de la inflación han sido motivo de
especial consideración por los estudiosos de los problemas econó-
micos y sociales. Raymoñd Barre (Economía..., t. 2, p. 389)
sostiene que la inflación tiene consecuencias lamentables que se
olvidan demasiado a menudo: erosión del dinero, destrucción de
los ahorros, empobrecimiento de ciertas clases sociales (asalariados,
titulares de otros ingresos fijos), aun cuando hace notar que la de-
flación es más perniciosa, por cuanto empobrece a la comunidad
entera al condenar al ocio a los recursos productivos (capital y
trabajo). Angelos Angelopoulos (Plánteme..., ip. 307) destaca
cuáles son los efectos nefastos de la inflación, al demostrar que ella
produce una modificación en la distribución de las rentas, favore-
ciendo ciertos beneficios y en perjuicio de los salarios y otras
entradas fijas. Ello acentúa la injusta desproporción de ingresos,
ya que los salarios siempre marchan detrás de las subas de precios.
Además, se desorganiza la estructura de la producción ante el estí-
mulo del consumo, que se intensifica y que se dirige hacia artículos
suntuarios. Por otra parte, la inflación produce aumento de impor-
taciones y disminución en las exportaciones, trayendo como lógica
consecuencia un saldo desfavorable de la balanza de pagos y la
consiguiente devaluación de la moneda. Rolf Hayn (Política...,
ps. 59 y ss.) pone de manifiesto los peligros que la inflación entraña
para los países atrasados. Explica que las clases sociales luchan
para que sus ingresos no se vean disminuidos por la inflación de
precios, lo cual origina graves perturbaciones políticas y sociales
que crean una atmósfera de inestabilidad, contraria al desarrollo y
netamente perjudicial a la economía. Las inversiones se efectúan
cada vez a más corto plazo, preferentemente en la adquisición de
bienes raíces; los recursos dejan de emplearse en aquellas activi-
dades que más los requieren; las operaciones crediticias tienden a
concertarse cada vez a menor plazo y con más altos intereses, y los
ahorros se emplean en la compra de oro y de divisas extranjeras,
alejándose de las actividades productivas.
Según Horacio García Belsunce (Política..., p. 28), al aumen-
tar los precios como consecuencia de la inflación, se perjudican los
beneficiarios de rentas fijas, se descapitalizan los productores, indus-
tríales y comerciantes, aumentan los precies de las materia:: primas
importadas, se produce el desplazamiento de las inversiones produc-
tivas a las de especulación, etc. Además, estas consecuencias des-
favorables se reflejan en las finanzas\del Estado, ya que el aumento
de precios originado por la inflación ocasiona el incremento de los
gastos públicos, y luego de un primerfnomento, la euforia y el
bienestar desaparecen cuando la pérdida del valor adquisitivo del
dinero y el aumento de los precios es mayor que las rentas y es
imposible alcanzarlos. Entonces, el consumo se reduce, desaparecen
las ganancias y los impuestos no rinden.
No creemos necesario continuar con citas similares. Baste decir
que es prácticamente general la coincidencia de los expertos en
sostener que la inflación abierta o declarada es un verdadero fenó-
meno patológico, y por consiguiente un grave obstáculo a cualquier
política de desarrollo.
7A. E L ENFOQUE MONETABISTA DE LA INFLACIÓN. — Suscita,

en cambio, divergencias, la forma como debe ser encarada la lucha
contra la inflación, y la discrepancia deriva de la diferente posición
que asumen los especialistas en lo que respecta a sus causas.
Las teorías monetaristas identifican prácticamente a la emisión
monetaria con la inflación, basándose en la teoría cuantitativa del
dinero, tal como fue formulada por los economistas de la escuela
clásica. Se afirma que la falta de equivalencia entre los medios de
pago creados mediante la emisión y la cantidad de bienes y servicios
disponibles, tiene como efecto inevitable, el producir la inflación.
Por tanto, la inflación no es sino la consecuencia directa de los
excesos en la facultad de emitir moneda.
El siguiente ejemplo ilustra en forma simplificada esta posi-
ción: si la riqueza de un Estado estuviera representada simbólica-
mente por cien naranjas a un precio unitario que permita satisfacer
el consumo de cien hombres, el mero aumento de salarios de éstos
(producido por una mayor cantidad de dinero) no producirá sino
aumento en el precio de las mismas cien naranjas, y no en la satis-
facción de un mayor consumo mientras no aumente la producción

de naranjas (ver Manuel de Juano, Curso..., t. 2, p. 139).
Otros autores, al contrario, no creen que las cosas sucedan de
manera tan simple, y piensan que la inflación es algo mucho
más complejo que la sola relación directa "aumento de emisión-
inflación". Así, Bertrand Nogaro (Éléments..., ps. 124 y ss.) niega
que exista una relación causal de sentido único entre el dinero y
los precios, aun admitiendo que en caso de un gran aumento en
la cantidad de dinero, dicha relación causal puede ser válida. Pero
este autor critica las teorías monetaristas en cuanto éstas aplican
al dinero la ley de la oferta y la demanda, ley, ésta, que tiene un
sentido cuando se trata de mercancías, pero que lo pierde cuando
se trata de dinero. Observa asimismo que las teorías cuestionadas
no distinguen la cantidad de dinero disponible de la gastada, ni la
cantidad de mercancía a vender, de la vendida en realidad, así como
tampoco tienen en cuenta los fenómenos de atesoramiento y de
formación de reservas. Por otra parte, Nogaro advierte que con
demasiada frecuencia se olvida que la teoría monetarista solamente
actúa cuando la cantidad de bienes producidos permanece constante.
Sin entrar al fondo de este delicado problema económico, cabe
decir que las impugnaciones a la teoría cuantitativa del dinero y las
nuevas formulaciones efectuadas por Keynes, trajeron como conse-
cuencia que la inflación dejase de imputarse exclusivamente a
causas monetarias y que su análisis se efectuase, no ya únicamente
en términos de cantidad de dinero, sino dentro del marco de la
teoría de la renta global (conf. Barre, Economía..., t. 2, p. 390).
Pareciera entonces que debe abandonarse el enfoque puramente
monetarista de la inflación, aunque sin dejar de reconocer, por ello,
que las manipulaciones emisionistas con el exclusivo fin estatal de
procurarse ingresos constituyen evidentemente un elemento de pre-
sión inflacionaria.
"7 B. Los DISTINTOS TEPOS DE INFLACIÓN. — Pero el abandono de

la concepción que hacía residir exclusivamente en causas monetarias
el origen de la inflación, ha obligado a profundizar el análisis de las
reales causas, y ello ha llevado al reconocimiento de que existen
distintos tipos de inflación.
Así, es posible distinguir la inflación de rentas, que es la resul-
tante de la existencia de una demanda global que supera la oferta
de productos, la inflación de costos, que se produce ante las alzas
autónomas de los costos de producción sin aumento de demanda,
y la inflación estructural, provocada por las condiciones de forma-

ción de precios en ciertos mercados y sectores de la economía, y con
independencia de la inflación de rentas y de costos.
Veamos cada uno de estos tipos de inflación:
1) Inflación de rentas. Es llamada, por Barre (Economía...,
t. 2, p. 390), inflación inducida, por la demanda o inflación de
demanda, correspondiendo a aquellas situaciones en que la demanda
de bienes y servicios no puede ser satisfecha por la oferta de ellos,
en el plano global o sectorial.
El exceso de demanda total puede deberse a las siguientes razo-
nes: acrecentamiento de los gastos públicos, acrecentamiento de los
gastos de consumo privados, acrecentamiento de los gastos de inver-
sión privados, acrecentamiento de las rentas procedente de un exce-
dente en la balanza de pagos. En estos casos, si la oferta de bienes
y servicios de consumo es inelástica y, por lo tanto, insuficiente en
relación al incremento de demanda, surgen alzas de precios de tipo
inflacionario. A su vez, la inelasticidad de oferta puede deberse
a ausencia de capacidad de producción, a insuficiencia de reservas, a
factores accidentales o a la imposibilidad de recurrir a importaciones
por falta de divisas.
Se habla también de exceso de demanda sectorial cuando la
insuficiencia de ciertos productos provoca un alza de su precio, que
a su vez repercute en el nivel general de precios, manifestándose
esta situación principalmente en las industrias de bienes de equipo
o en las industrias de base como el acero (conf. Barre, Economía...,
t. 2, p. 391).
2) Inflación de costos. Es la que deriva de alzas autónomas
de los costos de producción sin que exista aumento de demanda.
Esta alza de costos de producción puede, a su vez, reconocer distintos
orígenes: a) Alzas de salarios procedentes de la voluntad de traba-
jadores organizados, que al no ser absorbidos por los empresarios
mediante disminución de sus beneficios, y al no ser compensados
por mayor productividad, llevan al alza de los precios. Pero debe
advertirse que esta alza de precios, sólo se producirá si el alza de
salarios va acompañada de una expansión proporcional de la oferta
de dinero o de un incremento del déficit fiscal, ya que si el volumen
del dinero o del crédito permanecen invariados, disminuirá —por
lógica— la demanda y se producirá el paro o desocupación. Se
observa, en este caso, que el emisionismo puede contribuir a la
inflación, pero no como causa autónoma, sino más bien como efecto
de otras circunstancias que lo tornan necesario para evitar males

mayores, b) Puede también existir aumento de costos en el caso
de alzas de precio de materias primas y productos alimenticios
importados, c) Por último, también puede darse la situación cuando
se liberan y aumentan precios de algunos bienes y servicios, luego
de un largo bloqueo de precios.
3) Inflación estructural. Este tipo de inflación deriva de ciertas
condiciones de formación de precios especiales que no dependen ni
de los desajustes entre demanda y oferta ni de los costos de produc-
ción, como, por ejemplo, lo que sucede en los mercados en condicio-
nes de oligopolio, en donde los precios son fijados por las decisiones
conjuntas de los empresarios que dominan el mercado (por ejemplo,
en industrias vitales como acero, caucho, producción automotriz,
etc.). Puede también haber alzas de precios por razones políticas o
sociales, que no dependen de costos ni de relación oferta-demanda,
como sucede a menudo con los precios agrícolas (conf.: Barre,
Economía..., t. 2, p . 394).
*7C. L A LUCHA CONTRA LA INFLACIÓN. — La política de lucha

contra la inflación ha dado origen a concepciones diferentes.
Para quienes se adhieren a la teoría monetarista de la inflación,
no puede haber otra solución que restringir la masa monetaria,
«vitando que los medios de pago continúen expandiéndose. Sin
embargo, Raymond Barre se encarga de señalar que los peligros de
la restricción monetaria son grandes, ya que se puede afectar la
demanda total (que puede no ser excesiva) y frenar, como conse-
cuencia de ello, el crecimiento de la economía, provocando el paro
(Barre, Economía..., t. 2, p. 402).
Por su parte, Benvenuto Griziotti (Principios..., p. 401) con-
sidera, acertadamente, que es dañoso para la economía nacional el
proceso de deflación crediticia y monetaria para retroceder sobre
el camino recientemente recorrido por la inflación. Piensa el autor
italiano que tal restricción es la causa de una perturbación en la
economía del país y de dolorosas crisis económicas, por reducción
violenta de la producción y de los precios.
Todo parece indicar que no puede tomarse en cuenta el enfoque
monetarista en forma unilateral; al contrario, debe aceptarse que
las medidas de estabilidad posibles en el marco de un programa
de desarrollo dependen de un conjunto de circunstancias, entre las
cuales la expansión de medios de pago es sólo una de tantas. Como
bien dice Aldo Ferrer (La economía..., p. 246), no se puede pre-
tender eliminar la inflación mediante la reducción de medios de

pago, mientras se introducen otras fuertes presiones inflacionarias
cücunstanciales y subsisten las presiones inflacionarias básicas.
Pensamos que la política de estabilización debe adecuar sus
métodos de combate al tipo de inflación prevaleciente, según las
causas que la originan. En el caso argentino, como en el de varios
países de América Latina, pareciera que el ataque a la inflación no
sólo debe encararse coyunturalmente en lo que respecta a las pre-
siones inflacionarias circunstanciales (por ejemplo, expansión del
gasto público, política monetaria expansiva, etc.) y a los mecanis-
mos de propagación (devaluación monetaria, insuficiencia de ingre-
sos públicos, alzas de salarios motivadas por el costo de la vida, etc.),
sino también, y en forma muy especial, el embate debe ser dirigido
contra las rigideces estructurales que constituyen las presiones infla-
cionarias básicas (rigidez dé la producción agropecuaria, rigidez de
la capacidad de importar y de exportar, insuficiente desarrollo de
las industrias de base, insuficiencia del capital de infraestructura,
déficit fiscal estructural, ineficiente utilización de los factores pro-
ductivos disponibles).
Estas rigideces estructurales son las que evidentemente están
motivando en nuestro país la incapacidad de la oferta para responder
a los aumentos de demanda global y a los cambios de composición
de ella, constituyendo presiones inflacionarias básicas que mientras
subsistan, tornarán estériles los esfuerzos por neutralizar, o al menos
atenuar, los efectos nocivos de ese gran enemigo del desarrollo
económico que es la inflación incontrolada.
La política financiera, mediante sus instrumentos de acción
(gastos y recursos púbhcos), puede brindar un gran aporte a la
lucha contra la inflación. Es necesario, por ejemplo, eliminar o
reducir los gastos públicos superfluos y dirigirlos, en cambio, hacia
la industria de base y el capital de infraestructura; es muy impor-
tante el aliento impositivo a la producción agropecuaria, y en
general a toda aquella que puede generar divisas; debe incentivarse
a las actividades privadas realmente productivas, y al contrario
desalentarse fiscalmente aquellas industrias improductivas en rela-
ción al desarrollo y las actividades de tipo especulativo que inmovi-
lizan los capitales; debe encararse una reforma tributaria racional,
en forma tal que alivie a los sectores que originan bienes y servicios
productivos, etc.
8. L A PLANIFICACIÓN. NOCIONES GENERALES. — Durante mucho

tiempo se identificó la noción de planificación con las ideas de
"colectivismo" y "totalitarismo". Esto se debe a que las verdaderas
planificaciones comenzaron con la "nep" soviética, que puso en
marcha Lenin con posterioridad a la revolución bolchevique. Las
planificaciones se continuaron en Rusia con los planes quinquena-
les, que tuvieron aplicación desde 1927 en adelante.
Los grandes resultados que dio la planificación en la Unión
Soviética llevaron a pensar en la posibilidad de dar matices dife-
renciales a la idea, para concretar el planeamiento en tal forma
que no llevase a una limitación absoluta de los derechos más esen-
ciales de los individuos. Paulatinamente, el concepto ha perdido ese
contenido emocional de identificación, y numerosos autores comen-
zaron a reconocer las bondades de la planificación, especialmente
en los países en vías de desarrollo.
Este cambio de postura tiene relación con las distintas moda-
lidades que puede asumir la planificación. Partiendo de la noción
básica de intervencionismo estatal, es posible distinguir tres tipos
de planeamiento: la planificación integral o coactiva, la planificación
liberal o indicativa, y la planificación democrática o democracia
planificada.
8 A. PLANIFICACIÓN INTEGRAL O COACTIVA. — Se dice que este

tipo de planificación es coactiva y totalitario, por cuanto el plan del
Estado es imperativo e irreversible, siendo su intervención directa
y detallada.
Por otra parte, es eliminada la propiedad privada de los medios
de producción y se la reemplaza por la llamada "propiedad social".
Según Charles Bettelheim (Problemas..., p. 19), la propiedad social
sobre la cual debe descansar la planificación es la de los trabajadores,
que son, en definitiva, quienes realizan el plan y sus beneficiarios.
Esto implica —sostiene el autor citado— que el conjunto de las
instituciones políticas que dominan las actividades planificadoras
centrales, se hallen bajo el control de la clase trabajadora.
El Estado, como representante de la clase trabajadora, es en
consecuencia, el único depositario del poder de decisión y coacción,
sustituyendo esta acción decisoria y coactiva a las indicaciones del
mercado. Esto significa que todas las acciones de las unidades econó-
micas están sometidas al logro de los objetivos previamente deter-
minados por el Estado, a los medios que se emplearán para llevar
POLÍTICA FINANCIERA Y POLÍTICA FISCAL 8S1
adelante esos objetivos y a la duración en que el Estado estipula que

los objetivos se cumplan.
La empresa privada es reemplazada por la unidad técnica de
producción, y no puede ser de otra forma, ya que la desaparición
del mercado trae como consecuencia la falta de razón de ser del
empresario, cuya primordial función es la de tratar de satisfacer
los deseos del consumidor para incrementar sus beneficios.
En este sistema, el plan lo domina todo (por ello se lo llama
"integral"). Los precios surgen de cálculos y combinaciones de
cifras efectuados por el Estado, la producción está predeterminada
no sólo en su cuantía sino también en lo que respecta a los factores
que se deberá emplear para alcanzar el volumen prefijado. A su
vez, las unidades individuales de producción están ligadas a auto-
ridades centrales, cuyas órdenes no dependen de empresarios, sino
de técnicos estatales, que las fijan sobre la base de cálculos de canti-
dades físicas, a las cuales se asigna valor contable. Como conse-
cuencia de esta modalidad de planificación, toda la economía se
torna unipolar.
Para algunos autores, la planificación integral es la única plani-
ficación real, y es la única que actúa en forma efectiva sobre el
desarrollo del conjunto de las actividades económicas, acelerando
el crecimiento en forma extraordinaria (ver Bettelheim, Proble-
mas. . . , p. 20).
Sin embargo, la realidad demuestra que a partir de la "Perestroi-
ka"y del derrumbe del muro de Berlín se está produciendo el paulatino
abandono de la planificación coactiva por Rusia y demás democracias
del Este Europeo. No obstante, y al momento de escribir estas páginas,
ella subsiste en China, Cuba, Albania y otros países asiáticos y africanos.
'8B. PLANIFICACIÓN DEMOCRÁTICA O DEMOCRACIA PLANIFICA-

DA. — Países como Suecia y Noruega se orientan en dirección a
este tipo de planificación, que ha sido propiciada por prestigiosos
especialistas, como Angelopoulos y Myrdal. Esta modalidad de
planificación permite mayor injerencia estatal que en el sistema
indicativo, pero no asigna al Estado el carácter de único conductor
de la actividad económica, como en la planificación coactiva.
La actividad económica se divide básicamente en tres sectores:
el público, el controlado y el libre.
El sector público comprende los grandes medios de producción.

Todas aquellas actividades fundamentales para la vida de la Nación
están en manos del Estado, pues se considera que esos sectores
estratégicos no pueden estar regulados por los particulares. Así,
todo lo relacionado con la actividad bancaria, industria pesada,
siderurgia, energía, trasportes, minería, etc., está dentro del sector
nacionalizado, ya que se estima que tales medios son esenciales para
la actividad económica del país.
El sector controlado comprende actividades no estratégicas, pero
ejercidas por empresas de cierta importancia por su influencia en la
marcha económica del país (por ejemplo, por la magnitud de capi-
tales que movilizan). En este caso, si bien el Estado deja el sector
en manos privadas, lo controla en sus aspectos más importantes.
El sector libre comprende todas aquellas actividades en las
cuales no se considera necesaria la injerencia activa del Estado, ya
que ellas se desarrollan más adecuadamente en manos de los par-
ticulares. Como estas actividades no afectan a sectores estratégicos
del país ni influyen decisivamente en su marcha económica, el ente
estatal no tiene inconveniente alguno en que este sector actúe en
forma libre y sin controles. Para que este sector siga los linca-
mientos del plan, se utiliza el método persuasivo de la plani-
ficación indicativa. En consecuencia, este sector funciona en un
régimen de libre concurrencia, y ello presupone la existencia del
mercado.
En este tipo de planificación, la actuación del Estado es tanto
directa como indirecta, ejecutándose de la siguiente forma: a) por
medio del sector nacionalizado, el Estado ejecuta las inversiones
públicas, y mediante el sector controlado, las orienta; b) en rela-
ción al sector libre, el Estado recurre a estímulos e incitaciones para
que ese sector ejecute programas individuales acordes con los obje-
tivos del plan general.
Decididos partidarios de la planificación democrática o demo-
cracia planificada (ver Barre, Economía..., t. 1, p. 165) sostienen
que en este tipo de planificación, la idea de libertad encuentra un
contenido positivo al buscar el pleno desenvolvimiento del patri-
monio de la comunidad, y no obstante estar cimentada sobre la pro-
piedad pública de los medios de producción más esenciales.
Esta modalidad de planificación ha dado resultados aceptables en
algunos países, como Suecia y Noruega, pero esto no ha sido general
sino todo lo contrario. En otros países, gobiernos demagógicos y
populistas han abusado de la filosofía del sistema, porque por un lado
han incrementado desmedidamente el sector público, y por otro se han

excedido los controles y las regulaciones. De allí que en general este
tipo de planificación ha distado de dar resultados satisfactorios en la
práctica.
8 C. PLANIFICACIÓN LIBERAL O INDICATIVA. — Este sistema, que

para algunos autores no alcanza a ser una planificación propiamente
dicha (ver Bettelheim, Problemas..., ps. 20 y 25), implica no una
coordinación del conjunto de las actividades nacionales, sino la
elaboración de ciertas directivas para la política económica y social.
Los resortes de influencia de este sistema se basan en la per-
suasión y en el estímulo, mediante una acción del Estado que
impulsa a las microunidades a reactivar la economía general persi-
guiendo sus propios intereses. Se actúa en relación a los deman-
dantes y oferentes sobre la base principalmente de acciones de
política financiera (ver punto 3 de este mismo capítulo), pero sólo
orientando las decisiones, y no coartando de manera alguna la
libertad de los sujetos económicos para adoptar o no las medidas
que el Estado sugiere mediante su intervención indirecta.
Además de indirecta, esta intervención reviste el carácter de
general, en el sentido de que no penetra en los detalles del meca-
nismo económico, sino que dirige su acción sobre magnitudes glo-
bales, como, por-ejemplo, condiciones de distribución de la renta,
nivel de demanda efectiva, fijación de las reglas de una competencia
deseable, condiciones de la oferta para satisfacer la demanda, etc.
La adopción de un sistema como el indicado presupone, lógicamen-
te, la existencia de mercado, de libre competencia y, obviamente,
la propiedad privada de los medios de producción.
Aun este tipo de política intervencionista simplemente "indi-
cativa", implica evidentemente una planificación. La creación de
condiciones favorables como medio de orientación y persuasión es
insuficiente para cumplir eficazmente su cometido, si no es prece-
dida por un conocimiento integral del comportamiento del sistema
y de la probable reacción de los sujetos económicos.
Tal conocimiento se traduce en un plan indicativo que debe
contener: o) los grandes objetivos a largo plazo, basados en la
evolución de la población, en las necesidades generales y en el pro-
greso técnico; b) las previsiones y objetivos que deben cumplirse
a plazo medio a fin de hacer frente a los problemas más próximos;
c ) la confrontación, a la luz de estos objetivos, de los proyectos y

planes de los diversos sectores de la economía nacional; d) las
medidas concretas de sugerencia o persuasión para orientar la acti-
vidad privada en la dirección deseada, en forma tal que esa actividad
se coordine con la actividad gubernativa planificada.
Este cipo de planificación indicativa es el mínimo de intervencio-
nismo que requiere una adecuada dirección de la economía, y es la
que mejor se adapta a las nuevas corrientes liberal-pragmáticas que
parecen imponerse e n el mundo (y cuyos lincamientos e ideas hemos
resumido en el punto 2B del capítulo I).
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— Los inmuebles en el impuesto a las ganancias, en rev. Tactor", Córdoba, n°
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SUPLEMENTO
DE ACTUALIZACIÓN
AÑO 1996
Con la colaboración de
HÉCTOR E. VILLEGAS NDiCl,
JORGE AGUIRRE MOSQUERA, PABLO E. LANDÍN
y RAÚL ERNESTO BRUERA
861
PALABRAS PRELIMINARES
AL SUPLEMENTO
DE ACTUALIZACIÓN 1996
Con la reforma a la Constitución nacional de 1994 se

han incorporado a la materia temas de ineludible conoci-
miento. Se han producido, asimismo, algunas variantes le-
gislativas que, por su importancia, merecen ser estudiadas.
Por otra parte, ha visto la luz abundante bibliografía sobre
estos aspectos, así como aportes jurisprudenciales.
Mientras se prepara la próxima edición del libro, y a
modo de anticipo, damos a conocer esta actualización al
año 1996. En ella se han incluido puntos referidos a los
recursos de la seguridad social en su faz procedimental y
al derecho constitucional tributario en sus lincamientos ge-
nerales y con detalles del Pacto Fiscal Federal, de creciente
importancia en la República Argentina ante una tendencia
de continuación en el tiempo mediante pactos fiscales pos-
teriores. Se hace también referencia al derecho penal tri-
butario con las nuevas condiciones objetivas de punibilidad,
al impuesto a la renta, y especialmente al tema relativo
al principio de la renta mundial adoptado ahora por nuestra
legislación. Por último, hemos hecho una reseña de las más
recientes modificaciones legislativas. En los casos en que
han existido fuentes doctrinarias y jurisprudenciales, se hace
una remisión detallada a ellas al finalizar cada punto, con
lo cual los lectores podrán profundizar el conocimiento de
los temas que les interese especialmente.
Creemos con esto brindar un apoyo necesario a los pro-
fesores de la materia, y a los alumnos que la cursan.
862 PALABRAS PRELIMINARES
Con este suplemento se incorpora como co-redactor del

"Curso..." el abogado Héctor E. Villegas Ninci, profesor
adjunto por concurso de la materia "Finanzas y Derecho
Tributario" de la Facultad de Derecho de la Universidad
Nacional de Córdoba. Han prestado también su colabora-
ción los abogados Jorge Aguirre Mosquera, Pablo E. Landín
y Raúl Ernesto Bruera, docentes por concurso de la misma
asignatura. Me ha parecido bien que en lo sucesivo par-
ticipen en la redacción del "Curso.. ." aquellos que actual-
mente están enseñando la materia en los claustros univer-
sitarios. A ellos, mi agradecimiento.
Córdoba, 21 de marzo de 1996.
863
ÍNDICE
Palabras preliminares 861
PUNTO UNO
CAPÍTULO V. Los tributos (cont). Las tasas. Las contribuciones especia-

les. Las contribuciones parafiscales 865
12. Recursos de la seguridad social. Intervención de la Dirección
General Impositiva (a continuación del punto 11, p. 116). 865
12 A. Aplicación parcial de la ley 11.683 866
12 B. Procedimiento de determinación de la obligación previsio-
nal 866
12 C. Impugnación de la determinación de deuda 867
12 D. Procedimiento de impugnación de actualización e intereses 868
12 E. La apelación judicial de las resoluciones adversas 868
12 F. Actas de infracción 869
Remisión doctrinaria y jurisprudencial 870
PUNTO DOS
CAPÍTULO VIII. Derecho constitucional tributario 871

4. Control jurisdiccional (ps. 188/190) 871
5. Legalidad (ps. 190/195) 871
12. Derecho tributario y régimen federal. Problemas. Doble impo-
sición interna (ps. 214/215) 873
14. Potestades tributarias de la Nación y provincias (ps. 215/218) 873
14 A. Limitaciones constitucionales a las facultades tributarias
provinciales (ps. 218/220) 874
15. Régimen de coparticipación (ps. 220/221) 874
15 D. Pacto fiscal federal (a continuación del punto 15 C, p. 228) 876
864 Í N D I C E
16.2 El problema de los municipios en la Argentina. Discusión en

torno de su autonomía o autarquía (ps. 229/231) 880
17. El caso de la ciudad de Buenos Aires como capital de la Repú-
blica (ps. 234/242) 880
Remisión doctrinaria 881
PUNTO TRES
CAPÍTULO XI. Derecho penal tributario 882

Nuevas condiciones objetivas de punibilidad (punto agregado a con-
tinuación del 22, p . 420) 882
PUNTO CUATRO
CAPÍTULO XV. Impuesto a la renta. (Impuesto a las ganancias) 883

6. El impuesto a las ganancias en la Argentina. Antecedentes na-
cionales (ps. 541 y ss.) 883
7 y 7 A. H e c h o imponible. Atribución de la ganancia (ps. 543
y ss.) 884
10. Sociedades de capital (ps. 554 y ss.) 885
PUNTO CINCO
Recientes modificaciones legislativas 886

1. Ley 24.587 (Ley de Nominatividad de los Títulos-valores Priva-
dos) 886
2. La llamada ley de "superpoderes" 887
865
PUNTO 1
CAPÍTULO V
LOS TRIBUTOS (cont.). LAS TASAS.

12. RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL. INTERVENCIÓN DE LA DIREC-

CIÓN GENERAL IMPOSITIVA (a continuación del punto 11, p. 116). —
En el marco de la reforma del Estado nacional y la trasfor-
mación de la administración pública, se sanciona el decreto
507/93 ("B.O.", 25/3/93), que en su art. 3 establece que la Di-
rección General Impositiva será la encargada de la aplicación,
recaudación, físcalización y ejecución judicial de los recursos
de la seguridad social.
Que de los considerandos del citado decreto surge que en
virtud de las características de quienes resultan contribuyentes
del impuesto a las ganancias y al valor agregado y de aquellos
que están obligados con el sistema de seguridad social, resulta
imprescindible imponer una unificación de actividades de re-
caudación y fiscalización, a través de la Dirección General Im-
positiva. Que ello (continúa el mensaje introductorio) redun-
dará en una simplificación de la gestión de los contribuyentes,
lo cual permitirá una administración eficiente y eficaz, con
lo que el Estado "llegará a ser justo".
Que el régimen impuesto mediante el decreto 507 exige
revisar cómo ha quedado instrumentado el sistema de normas
sustanciales y procesales referidas a los recursos de la segu-
ridad social.
866 SUPLEMENTO DE ACTUALIZACIÓN. AÑO 1996
12 A. APLICACIÓN PARCIAL DE LA LEY 11.683. — Que a efectos

de instrumentar la decisión establecida en dicho decreto, se
ha considerado necesario utilizar algunas normas de la ley
11.683. El art. 6 del decreto prevé que a los fines de cumplir
las nuevas actividades asignadas, el director general de la Di-
rección General Impositiva tendrá las funciones, atribuciones
y deberes conferidos por los arts. 6, 7, 8, 9 y 10 de la ley
11.683, que se refieren a las facultades de organización, re-
glamentación, interpretación, dirección y actuación como juez
administrativo. En uso de las mencionadas facultades, el di-
rector general dictó la resolución 785/93, por la cual se eliminan
diversas unidades de la estructura existente hasta ese mo-
mento, y se crean entre otros el Departamento Impugnaciones,
que según veremos tendrá una importante actuación en el pro-
cedimiento administrativo.
Que según lo dispuesto por el art. 23 del decreto 507, la
D.G.I. tiene las mismas facultades de fiscalización e investi-
gación para el cumplimiento de las obligaciones derivadas de
los recursos de la seguridad social, que las concedidas para
el control de las deudas tributarías y que están consagradas
por los arts. 40 y 41 de la ley 11.683. Asimismo, la ley tri-
butaria se aplicará conforme a las remisiones efectuadas por
diversos artículos del capítulo II del decreto 507/93, y que se
refieren a los siguientes puntos: a) domicilio; b) verificación
administrativa de declaraciones juradas; c) vencimientos ge-
nerales, forma, lugar e imputación de pagos; d) cobro de an-
ticipos y percepción en la fuente; e) intereses resarcí torios; f)
infracciones a los deberes formales; g) citaciones, notificaciones
e intimaciones de pago.
12 B. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN PRE-

VISIONAL. — Que a este respecto no son de aplicación las nor-
mas pertinentes de la ley 11.683, y atento a lo previsto por
los arts. 29 y 30 del decreto 507, este trámite continúa regulado
por las normas existentes hasta ese momento.
Producida la inspección y detectada la no presentación de
la declaración jurada o que ella es susceptible de impugnación,
el funcionario interviniente labra un acta de inspección y sus
anexos, que podrá ser confeccionada sobre base cierta o sobre
base estimativa cuando el empleador no facilita documentación
CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO 867
fehaciente. Estas circunstancias se hallan reguladas por la

ley 18.820 en sus arts. 10 y 16, respectivamente.
Al no otorgar el trámite procesal la posibilidad de una
vista suscrita por juez administrativo tal como lo hace la ley
11.683, el inspector del área de fiscalización se trasforma en
el único representante del organismo de recaudación que valora
las circunstancias de hecho y de derecho, a los fines de la
determinación de la deuda. Esta liquidación que se concreta
en el acta, según lo preceptuado por el art. 12 de la ley 18.820,
tiene fuerza ejecutoria si no es debidamente impugnada.
12 C. IMPUGNACIÓN DE LA DETERMINACIÓN DE DEUDA. — Que se-

gún lo regulado por el art. 11 de la ley 18.820, efectuada la
intimación mediante el acta aludida, el deudor tiene derecho
a manifestar su disconformidad o impugnación total o parcial
respecto de la deuda establecida, mediante escrito fundado que
se presentará en el lugar que indique el acta de inspección,
dentro del perentorio plazo de quince días hábiles siguientes
a la intimación. En ese escrito se debe acompañar y ofrecer
la prueba.
Esta impugnación tiene efecto suspensivo, por lo que la
deuda no podrá ser ejecutada hasta tanto sea resuelta. El
escrito deberá ser presentado ante el organismo fiscal que dictó
la resolución, resultando obligatorio acreditar personería y cons-
tituir domicilio especial. Que atento a lo establecido en la
R.G. 4032 de la D.G.I. ("B.O.", 27/7/95), se incluyó otro requisito
de carácter esencial para la procedencia de la impugnación,
que rige para el caso de obligaciones devengadas a partir del
mes de julio de 1994, y sólo en el supuesto de que al notificar
la deuda el inspector interviniente entregue un diskette que
contenga información del acta labrada y del sistema informá-
tico denominado "D.G.I.-S.A.J.P. Recursos impugnatorios". En
este caso, en la impugnación se debe acompañar un formulario
especialmente requerido, y un diskette en donde conste la nó-
mina de los dependientes a su cargo, con su respectivo número
de CUIL.
Se aceptan todos los medios de prueba (documental, pe-
ricial, testimonial, etc.), otorgándose un plazo de producción
de treinta días hábiles desde el momento en que se dispone
la apertura. La resolución definitiva, en caso de rechazo de
la impugnación, puede ser resuelta por el jefe del Departa-

mento Impugnaciones de la Dirección General Impositiva.
12 D. PROCEDIMIENTO DE IMPUGNACIÓN DE ACTUALIZACIÓN E IN-

TERESES. — Si el deudor solamente decidiera cuestionar los im-
portes referidos a actualización e intereses, según lo previsto
por el art. 11 de la ley 21.864, el plazo de impugnación se
reduce a cinco días hábiles desde la notificación del acta de
inspección. Al igual que en el caso mencionado anteriormente,
esta actuación tiene efecto suspensivo hasta tanto el organismo
fiscal resuelva el planteo impugnatorio.
12 E. LA APELACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES ADVERSAS. —

En el supuesto de que la autoridad administrativa denegase
la impugnación planteada por el deudor, esa resolución puede
ser apelada ante la Cámara Federal de la Seguridad Social,
atento a lo establecido por el art. 8 de la ley 23.473 y su mo-
dificatoria, ley 24.463, en los siguientes plazos:
a) sujetos domiciliados en la Capital Federal, dentro de
los treinta días hábiles de notificada la resolución;
b) sujetos domiciliados en el interior del país o en el ex-
tranjero, dentro de los noventa días hábiles de notificada la
resolución administrativa.
La presentación del recurso debe ser efectuada ante la
dependencia interviniente de la Dirección General Impositiva,
la que elevará el expediente a la Cámara Federal. Los sujetos
domiciliados en el interior del país cuentan con la opción de
presentar el recurso ante el juez federal de su domicilio.
El recurso deberá ser firmado por letrado y contener la
expresión de agravios, debiendo constituirse domicilio legal den-
tro del territorio de la Capital Federal.
Según lo preceptuado por los arts. 15 de la ley 18.820 y
12 de la ley 21.864, es requisito esencial para la interposición
del recurso el pago previo de la deuda, según la liquidación
efectuada por el organismo fiscal, y que debe ser solicitada
por el apelante dentro de los diez días hábiles de notificada
la resolución si se domicilia en Capital Federal, o dentro de
los treinta días hábiles si el deudor se domiciliare en el interior
del país. Alternativamente el apelante puede practicar la li-
quidación y cancelar la deuda resultante de ella.
La jurisprudencia imperante de la Cámara Federal de la

Seguridad Social en relación al "solve et repete", sostiene que
él no afecta la garantía de defensa prevista por el Pacto de
San José de Costa Rica, ratificado por la ley 23.054 y actual-
mente con rango constitucional, argumentándose que según
lo establecido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en
la causa "Microómnibus Barrancas de Belgrano", del 21/12/89,
las exigencias de los arts. 15 de la ley 18.820 y 12 de la ley
21.864, no fueron derogadas ni desplazadas, salvo que el in-
teresado afirme y pruebe que el exigido como depósito previo
resulta exorbitante y desproporcionado con su concreta capa-
cidad económica.
La Cámara Federal de la Seguridad Social ha admitido,
en algunos casos, que un seguro de caución garantiza a la
D.G.I. el pago de las obligaciones reclamadas mediante las
actas cuestionadas.
12 F. ACTAS DE INFRACCIÓN. — Juntamente con el acta de

inspección o independientemente de ella, los funcionarios in-
tervinientes podrán iniciar un procedimiento tendiente a es-
tablecer si se ha verificado alguna contravención tipificada por
las normas previsionales. Si así ocurriera, labrará un acta
de infracción por la cual, y según lo dispuesto por el art. 11 de
la ley 18.820, el presunto infractor contará con quince días
hábiles para su impugnación.
El sistema de infracciones y sanciones relativas al régimen
de la seguridad social está regulado por las leyes 17.250 y
22.161, y en virtud del objetivo perseguido por el decreto 507/93
es que la Dirección General Impositiva dictó su resolución 3756,
por la cual se ha establecido el catálogo infraccional vigente.
La atribución y sanción de estas conductas no impide la po-
sibilidad de que sean aplicadas las normas que castigan las
infracciones a los deberes formales de la ley 11.683, ni la ley
penal tributaria (23.771), según lo dispuesto por su art. 15.
Conforme a la R.G. 3756, algunas de las infracciones ti-
pificadas son las siguientes:
a) distribución de utilidades con deudas previsionales, con
una multa del 65 % de la deuda exigida;
6) omisión de pago en término de aportes y contribuciones,

con escalas de multa según la mora, que van hasta el 30 %
del total omitido;
c) falta de inscripción, con multa del 100 % del importe
de los aportes devengados en el mes anterior a la constatación;
d) omisión de denuncia de trabajadores o incumplimiento
de retenciones, con una multa del 200 % de los aportes que
hubiere correspondido liquidar;
e) incumplimiento de requerimientos formulados por la D.G.I.,
con una multa del 5 % de las remuneraciones totales pagadas
por el empleador en el mes anterior al requerimiento.
En todos los casos, las multas se amplían si hubiera rei-
teración de estos ilícitos.
En cuanto al procedimiento de apelación de la resolución
administrativa que imponga las sanciones mencionadas, nos
remitimos a lo expuesto en el punto 12.E.
REMISIÓN DOCTRINARIA Y JURISPRUDENCIAL
Nos remitimos, a efectos de ampliar lo desarrollado en el presente, a las

siguientes publicaciones:
a) "Doctrina Tributaria - Errepar": El procedimiento en la determinación
de deudas de recursos de la seguridad social y el régimen recursivo, Cecilia E.
Goldenberg, t. XV, n" 174, octubre de 1994, p. 12; Análisis crítico del procedimiento
de aplicación de sanciones de los recursos de la seguridad social, Raúl H. Olivetto
y María M. Noval, t. XV, nB 179, febrero de 1995, p. 574; Recursos de la seguridad
social. Impugnaciones sobre determinación de deudas, Alberto Baldo, t. XV, n"
176, diciembre de 1994, p. 200; Régimen sancíonatorio administrativo aplicable
a las obligaciones de la seguridad social, Humberto J. Bertazza, t. XIV, n s 165,
enero de 1994, p. 199; fallo de la Cámara Nacional de Seguridad Social, Sala
I, del 21/10/94, en los autos "Dedich y Benítez S.R.L. c. D.G.I., s. Impugnación",
Jurisprudencia, t. XVI, n* 188, noviembre de 1995, p. 489.
6) "Periódico Económico Tributario": Seguridad social. La D.G.I. a través
de la R.G. 4032 crea nuevos requisitos de admisibilidad de las impugnaciones
que se presenten contra actos determinativos de deuda proveniente de los recursos
de la seguridad social, Leonardo Lew, año IV, n" 101, 15 de enero de 1996, p. 1.
c) "Impuestos": Comentario fallo de la Cámara Nacional Federal de la Se-
guridad Social, Sala III, 12/7/95, en los autos "Scheinin, Norberto L., c. Dirección
General Impositiva", Temas de actualidad, Juan C. Pociava Lafuente, t. LIII-B,
p. 2889; comentario fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, Sala III, 7/3/95, en los autos "Exxon Chemical Argentina
S.A.I.C. c. D.G.I., s. Medida cautelar (Autónomo)", Jurisprudencia Fiscal Anotada,
Arístides Horacio Corti, t. LIU-A, p. 1385; comentario fallo de la Cámara Federal
de la Seguridad Social, Sala I, 16/6/95. en los autos "Tronchet Pour PHome S.A ,
s. Impugnación de deuda", Jurisprudencia Fiscal Anotada. Arístides Horacio Corti,
t. LIII-B, p. 2414.
PUNTO 2
CAPÍTULO VIII
La reforma constitucional de 1994 (en adelante "la refor-

ma") introdujo importantes novedades en materia tributaria,
como se verá seguidamente.
4. CONTROL JURISDICCIONAL (ps. 188/190). — La reforma in-

corporó expresamente al texto constitucional el instituto del
amparo (art. 43), como remedio rápido y expedito contra actos
u omisiones de autoridades públicas o de particulares, en las
condiciones establecidas por la norma, y que sigue en general
los lincamientos de la ley sobre la materia (16.986) y los pre-
cedentes jurisprudenciales.
En este orden, y al margen del significativo avance que
ello implica, la real importancia de la cuestión radica en la
facultad conferida al juez que entienda en la causa, para de-
clarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde
el acto u omisión lesiva. De esta manera, se ha adoptado la
más moderna doctrina sobre el punto, nacida a la luz de tras-
cendentes pronunciamientos judiciales de la propia C.S.N.
5. LEGALIDAD (ps. 190/195). — La reforma ha incursionado

ampliamente en este punto, fortaleciendo el principio en mate-
ria tributaria, mediante la subsistencia de las dáusulas ya exis-
tentes (arts. 4, 17, etc.), e incorporando nuevas disposiciones.
5.1. Como primera innovación, destacamos que al enume-
rar las atribuciones del P.E.N. (art. 99) se ha incorporado la
expresa prohibición de emitir disposiciones de carácter legis-
lativo "en ningún caso, bajo pena de nulidad absoluta e in-
sanable" (inc. 3, 2* párrafo). Ello constituye una atinada ra-
tificación del principio general.
Sin embargo, y desdibujando en parte la prohibición, el

siguiente párrafo del inciso en cuestión autoriza al Poder Eje-
cutivo para dictar decretos por razones de necesidad y urgencia,
tan frecuentes en nuestro país en los últimos años. Sin entrar
al análisis de este controvertido instituto, ni de los procedi-
mientos previos y posteriores a su dictado, debemos destacar
el indudable acierto del legislador constitucional al excluir de
tal posibilidad a las normas que regulan materia tributaria,
entre otras.
5.2. Pero tal vez la más trascendente modificación cons-
titucional en materia de reserva legal ha sido la de prohibir
en forma expresa la delegación legislativa en el Poder Ejecu-
tivo, salvo en materias determinadas de administración o de
emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro
de las bases que el Congreso establezca (art. 76).
Compartimos esta previsión, en cuanto ya habíamos aler-
tado sobre los peligros que encierran las tesis amplias en orden
al contenido de la ley tributaria {Curso . . ., 5* edición, p. 192).
Conforme a nuestra realidad política e institucional, que mues-
tra un amplio ejercicio legisferante por parte del Poder Eje-
cutivo, avalado en muchos casos por una reiterada invocación
al "estado de emergencia", aparece como muy oportuna la prohi-
bición referida.
Pero, a menos de dos años de la reforma, asistimos azo-
rados a la desvirtuación del principio mediante la delegación
de facultades al P.E.N. por el Poder Legislativo en materia
fiscal (los llamados "superpoderes") (ver más adelante "Recien-
tes modificaciones legislativas"). Dentro de las atribuciones
que el Congreso nacional ha delegado^ encontramos las de su-
primir o suspender exenciones, reducir alícuotas o establecer
alícuotas diferenciales, etc.
5.3. Otra innovación de la reforma consistió en la incor-
poración de institutos de democracia semidirecta, entre ellos
la iniciativa popular.
Y si bien recordamos que, en materia fiscal, el principio
de legalidad encuentra su fundamento en la exigencia de con-
sentimiento de la representación del pueblo en la imposición,
sorpresivamente la norma prohibe que sean objeto de iniciativa
popular los proyectos de ley referidos, entre otros, a tributos

(art. 39, 3 er párrafo).
12. DERECHO TRIBUTARIO Y RÉGIMEN FEDERAL. PROBLEMAS. DO-

BLE IMPOSICIÓN INTERNA (ps. 214/215). — Recordamos en el punto
que si bien la Constitución de 1853 adoptó el principio de
separación de fuentes a los fínes de la distribución de la po-
testad tributaria entre las diversas esferas de gobierno, la rea-
lidad había llevado a la utilización del régimen de copartici-
pación.
La reforma ha innovado sustancialmente en el tema, in-
troduciendo un sistema mixto que ha quedado estructurado
de la siguiente forma: por un lado, se mantiene el sistema
de separación de fuentes (arts. 4 y 75, inc. 2, primer párr., 1-
parte); simultáneamente, se otorga rango constitucional al ré-
gimen de coparticipación, estableciendo los mecanismos al efec-
to y las pautas generales de funcionamiento, que serán ana-
lizadas en profundidad más adelante (iafra, punto 15).
14. POTESTADES TRIBUTARIAS DE NACIÓN Y PROVINCIAS (ps. 215/

218). — Respecto de la delimitación de potestades tributarias
de Nación y provincias, la reforma ha adoptado la interpretación
del texto constitucional que entendíamos correcta (Curso...,
ps. 215 y ss.).
Y así, expresamente ha dispuesto que la imposición de
contribuciones indirectas es una facultad concurrente entre la
Nación y las provincias (art. 75, inc. 2, primera parte), man-
teniéndose la salvedad en cuanto a derechos de importación
y exportación, reservados en forma exclusiva a aquélla (art.
75, inc. 1). Por su parte, las contribuciones directas continúan
siendo exclusivamente provinciales, pero podrán ser impuestas
por la Nación, por tiempo determinado, siempre que la defensa,
seguridad común y bien general del Estado lo exijan (art. 75,
inc. 2).
En el punto, se debe tener presente que en la publicación
del nuevo texto constitucional ("B.O.", 23/8/94), el artículo se
refería al ejercicio de esta facultad "por tiempo indeterminado",
expresión errónea que fue corregida a su verdadero alcance
en la "fe de erratas" aparecida en la edición siguiente de la
publicación oficial.
14 A. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES A LAS FACULTADES TRIBU-

TARIAS PROVINCIALES (ps. 218/220). — c) Respecto de los estable-
cimientos de utilidad nacional sitos en el territorio de la Re-
pública, el inc. 30 del art. 75 (en reemplazo del inc. 27 del art.
67) ha establecido que corresponde al Congreso el dictado de
la legislación necesaria para el cumplimiento de sus fines es-
pecíficos. Sin embargo, el texto aclara expresamente que las
autoridades locales conservarán los poderes de policía e im-
posición sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran
en el cumplimiento de aquellos fines. Queda claro con ello
que en la medida en que la actuación de provincias y muni-
cipios no perturbe u obstaculice el accionar de tales estable-
cimientos en orden a la consecución de sus fines, podrán ejercer
válidamente su potestad tributaria, imponiendo los graváme-
nes que correspondan a la generalidad de los sujetos sometidos
a su jurisdicción.
15. RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN (ps. 220/221). — Dijimos su-

pra que la reforma incorporó a la carta magna el sistema de
coparticipación, dando por concluido el debate referido a la
constitucionalidad del instituto.
1) Así las cosas, resulta entonces que la Nación puede
establecer impuestos indirectos, en concurrencia con las pro-
vincias, e impuestos directos en ciertas condiciones. Y todas
estas contribuciones, exceptuados la parte o el total que tengan
asignación específica, son coparticipables (art. 75, inc. 2).
Es decir, con los impuestos directos e indirectos recaudados
por la Nación se forma una masa de ingresos que resultará
coparticipable, conforme a los regímenes que establezca una
"ley-convenio", instituto que no es ajeno a nuestra materia,
bastando citar los convenios multilaterales referidos a los tri-
butos sobre los ingresos brutos (ver infra, cap. XXV, punto 11).
Esta ley-convenio será sancionada por el Congreso de la
Nación "sobre la base de acuerdos entre la Nación y las pro-
vincias" (inc. 2, párrafo segundo). Como características espe-
ciales, advertimos que tendrá como Cámara de origen al Se-
nado, requiriendo para su sanción la mayoría absoluta de la
totalidad de los miembros de cada Cámara, no pudiendo ser
modificada unilateralmente (por la Nación, se entiende), ni
reglamentada por el Poder Ejecutivo, y requerirá la posterior
aprobación por parte de las provincias. Destacamos que la

ciudad de Buenos Aires no ha sido incluida como "parte" en
la celebración de tales acuerdos.
2) La reforma ha instituido las pautas que gobernarán
el sistema (art. 75, inc. 2), a saber:
a) En primer lugar, se garantiza la automaticidad en la
remisión de los fondos, previsión ya contenida en el art. 6 de
la actual ley de coparticipación, aunque sin ordenar la tras-
ferencia diaria y gratuita de los recursos.
6) Por su parte, la distribución primaria y secundaria,
esto es, entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos
Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las com-
petencias, servicios y funciones de cada una de ellas, contem-
plando criterios objetivos de reparto. Para reforzar el concepto,
expresamente se prevé que no habrá trasferencia de compe-
tencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación
de recursos, aprobada por la ley del Congreso cuando corres-
pondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos
Aires en su caso. Además, la "cláusula transitoria sexta" ha
dispuesto que la distribución de competencias, servicios y fun-
ciones vigentes a la sanción de esta reforma, no podrá modi-
ficarse sin la aprobación de la provincia interesada, como así
tampoco -en desmedro de las provincias- la distribución de
recursos vigentes a la sanción de la reforma, todo ello hasta
la sanción del régimen de coparticipación.
c) Finalmente, el sistema será equitativo, solidario y dará
oportunidad al logro de un grado equivalente de desarrollo,
calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el terri-
torio nacional, directivas, éstas, de carácter programático que
resultarán de difícil concreción práctica.
3) En otro orden, la norma ha previsto la creación de un
organismo fiscal federal que tendrá a su cargo el control y
fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso,
según lo determine la ley, la que deberá asegurar la repre-
sentación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires
en su composición.
4) Ya hemos visto que no resultan coparticipables el total
o la parte de los tributos que tengan asignación específica, y
que la ley-convenio que establezca el régimen de coparticipa-
ción no puede ser modificada unilateralmente por la Nación,

sin el consentimiento de las provincias.
Sin embargo, el inc. 3 del art. 75 desvirtúa totalmente el
espíritu del sistema, al permitir que el Congreso nacional es-
tablezca y modifique asignaciones específicas de recursos co-
participables, por tiempo determinado, por una ley especial
aprobada por la mayoría absoluta de la.totalidad de los miem-
bros de cada Cámara. Nuestra realidad indica que el "tiempo
determinado" puede resultar más extenso de lo esperado: véase,
si no, lo ocurrido con el impuesto a las ganancias (infra, cap.
XV, punto 6.A). Con. esta previsión, entonces, se abre una pe-
ligrosa fisura por donde podrá filtrarse la inagotable voracidad
fiscal de la Nación, que con el simple expediente de establecer
una asignación específica a determinado tributo, podría sus-
traerlo indefinidamente del sistema de coparticipación, no obs-
tando a ello las mayorías especiales previstas para la sanción
de la ley respectiva.
5) Ahora bien, conforme a la "disposición transitoria sex-
ta" ya mencionada, el régimen de coparticipación y la regla-
mentación del organismo fiscal federal previstos en el inciso
2, serán establecidos antes de la finalización del año 1996.
Por ello, durante el trascurso de este año debieran tener lugar
los acuerdos que correspondan entre Nación y provincias, que
den origen a la sanción de la ley-convenio necesaria para el
funcionamiento del sistema.
15 D. PACTO FISCAL FEDERAL (a continuación del punto 15 C,

p. 228). — Mediante un decreto de necesidad y urgencia del
Poder Ejecutivo nacional, que lleva el número 1807, del 27
de agosto de 1993 ("B.O.", 2/9/93), se puso en funcionamiento
el Pacto Federal para el empleo, la producción y el crecimiento.
Este convenio, firmado el 12 de agosto de 1993 por el
presidente de la Nación y los gobernadores de varias provin-
cias, con una primera resistencia de las provincias del sur y
otras de distinto signo político al del gobierno nacional, pre-
tende poner en práctica una política fiscal que contemple as-
pectos concretos de un nuevo orden tributario en la República
Argentina. Se tiende a reestructurar el sistema fiscal nacio-
nal, mediante la derogación o adecuación de algunos tributos
locales (provinciales y municipales) que tienen una fuerte in-

fluencia en el llamado "costo argentino", de forma tal de colocar
al país en la posibilidad de competir en el comercio mundial.
Ello se inserta en el orden jurídico argentino como un
replanteo del ejercicio de potestades tributarías, lo cual no
deja de tener su arista peligrosa en cuanto puede alterar el
esquema de la carta magna en cuanto al efectivo ejercicio de
materia delegada y su contrapartida, la reservada.
Es objetivo también de este convenio, si bien no se ex-
plícita, combatir la evasión mediante la intensificación de me-
didas de control que acentúen la eficiencia en la recaudación.
En este trabajo se trata de aportar un esquema del llamado
"Pacto Fiscal Federal", indicando los elementos necesarios para
la comprensión del tema.
En el art. 1 del decreto 1807/93 ("B.O.", 2/9/93) se instruye
al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos y al
Banco de la Nación Argentina para que realicen "todas las
operaciones necesarias para la aplicación de lo establecido en
el Pacto Federal para el empleo, la producción y el crecimiento
que en copia autenticada forma parte del presente como Anexo
I", es decir, que concreta, en cuanto al gobierno nacional, y
al municipio de la ciudad de Buenos Aires, el compromiso de
los firmantes del pacto al enunciar sus objetivos.
Por su parte, los gobernadores de las provincias asumieron
la obligación de "adoptar políticas uniformes que armonicen
y posibiliten el logro de la finalidad común de crecimiento de
la economía nacional y de reactivación de las economías regio-
nales", una vez que el convenio sea aprobado por las legisla-
turas provinciales, "en lo que sea materia de su competencia
según las constituciones locales" (acto declarativo primero del
pacto), realizando actos de gobierno, que allí se explicitan, tales
como los siguientes:
1) Derogar el impuesto de sellos en forma inmediata para
las operatorias financieras y de seguros que se relacionan con
los sectores agropecuario, industrial, minero y de la construc-
ción, y gradualmente al resto de las operaciones y sectores,
teniendo como fecha límite el 1 de abril de 1996, según lo
dispone el art. 5 de la ley 24.468, habiendo sido el plazo original
hasta el 30 de junio de 1995.
2) Derogar de inmediato impuestos provinciales específi-

cos que graven la trasferencia de combustibles, gas, energía
eléctrica y servicios sanitarios, excepto que se trate de tras-
ferencias destinadas a uso doméstico.
3) Promover la derogación de tasas municipales que gra-
ven las trasferencias citadas en el punto anterior.
En este aspecto y en lo relativo a la provincia de Córdoba,
se deberá tener en cuenta el sistema municipal que establece
la Constitución, considerando la existencia de municipios fa-
cultados para el dictado de sus cartas orgánicas y los que se
rigen por disposiciones de la ley orgánica provincial.
4) Derogación inmediata de tributos que graven ciertas
actividades financieras.
5) Disponer exenciones del impuesto sobre los ingresos
brutos, parcial y progresivamente, a actividades de producción
primaria, industrias manufactureras, ciertas actividades finan-
cieras de seguros e inversión, construcción de inmuebles, pres-
tación de servicios de electricidad, agua y gas (excepto para
viviendas o casas de veraneo).
La falta de ingresos que puedan provocar estas medidas,
será compensada mediante la adecuación de las alícuotas y
la derogación de exenciones, deducciones y desgravaciones, pre-
vistas para actividades no incluidas en el párrafo anterior.
6) Modificar el impuesto inmobiliario y a los automotores
con las sugerencias sobre bases imponibles y alícuotas a aplicar
a partir del 1 de enero de 1994.
7) Reemplazar, luego de un período de transición de tres
años a partir de la firma del pacto, el impuesto sobre los in-
gresos brutos que haya quedado acotado como se refiere en
el punto 5 precedente, por un impuesto general al consumo
"que tienda a garantizar la neutralidad tributaria y la com-
petitividad de la economía".
Además de las medidas anteriormente citadas, el convenio
se refiere a aspectos que tienden a reorientar el gasto público
y liberar las economías provinciales.
Es importante destacar que la aplicación de este pacto
lleva a la derogación del impuesto a los activos para aquellos
sectores alcanzados por las derogaciones y exenciones dispues-
tas por cada provincia (acto declarativo segundo, punto 2 del
pacto), pero mediante el dictado del decreto 1684/93 ("B.O.",
CUBSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO 879
17/8/93) se eliminó totalmente en todo el país el citado tributo

para los ejercicios cerrados a partir del 30 de junio de 1995,
inclusive (arts. 3 y 4).
No obstante, por decreto 1802/93 ("B.O.", 30/8/93) se esta-
bleció que el tributo se derogaba a partir del 1 de setiembre
de 1993 para los sectores agropecuario, industrial, minero y de
la construcción, y respecto de los bienes utilizados económi-
camente en las jurisdicciones que se hubieran adherido al Pacto
Fiscal Federal (art. 1), y en las restantes, a partir del 1 del
mes siguiente a aquel en que se formalice la adhesión o a la
fecha citada en el párrafo precedente, si ésta fuera anterior
(art. 2).
Para avanzar en la reducción del "costo argentino", por
decreto 2609/93 ("B.O.", 24/12/93) se establece una disminución
de las contribuciones patronales sobre la nómina de salarios de
los sectores mencionados en el convenio, incluyendo además
actividades no previstas originalmente, tales como turismo e
investigación científica y tecnológica, fijando diferentes por-
centajes de reducción según distintas zonas del país y aun
de cada provincia.
Cabe destacar que esta disminución alcanzaba tan sólo
a las remuneraciones del personal que prestaba servicios en
jurisdicciones que habían suscrito el Pacto Fiscal. Posterior-
mente el decreto 81/94 ("B.O.", 26/1/94) amplió los beneficios
a los contribuyentes de las provincias que hubieran efectuado
las modificaciones correspondientes en el impuesto sobre los
ingresos brutos, aunque no se hubieren adherido formalmente
al pacto. La interpretación de estas normas contrariaba el
espíritu del convenio, porque difería su goce a la efectiva in-
clusión de la actividad en una exención, suspensión o reducción
a cero de la alícuota del impuesto antes citado, a pesar de
que estas disposiciones podían imponerse en forma gradual.
Es por ello que para salvar esta dificultad se dictó el decreto
476/94 ("B.O.", 30/3/94), que anticipa la aplicación de los be-
neficios del decreto 2609, en aquellas jurisdicciones provin-
ciales que establezcan cronogramas de exenciones del impuesto
sobre los ingresos brutos con fecha cierta. Ello permitió in-
gresar en este régimen a contribuyentes de la provincia de
Córdoba que realizaran actividades expresamente incluidas en
el pacto y en el decreto 2609/93.
16.2. E L PROBLEMA DE LOS MUNICIPIOS EN LA ARGENTINA. DIS-

CUSIÓN EN TORNO DE SU AUTONOMÍA O AUTARQUÍA (ps. 229/231). —
Recordamos cómo el problema de la autarquía o autonomía
de los municipios ha dividido durante años a quienes se ocu-
paron del tema (Curso . . ., ps. 229 y ss.); asimismo, que la
tradicional doctrina de la Corte Suprema se inclinaba por la
autarquía municipal, hasta la causa "Rivademar", en que re-
visó su postura. Sin embargo, también destacamos en su opor-
tunidad las precisiones que al respecto señaló nuestro máximo
tribunal en el fallo "Municipalidad de la ciudad de Rosario
c. Provincia de Santa Fe, s. inconstitucionalidad".
La reforma ha adoptado esta última tendencia, estable-
ciendo que cada provincia, al dictar su propia constitución con-
forme a lo dispuesto por el art. 5, deberá asegurar la autonomía
municipal, reglando su alcance y contenido en el orden institu-
cional, político, administrativo, económico y financiero (art. 123).
Es decir que la autonomía de los municipios establecida
por la Constitución, lejos de ser plena resulta restringida, en
tanto que sólo podrán ejercer sus facultades con el /alcance y
los límites que surjan de las constituciones locales. Con ello,
entonces, ha quedado en principio resuelta la cuestión, con-
forme a la postura que entendíamos correcta.
17. EL CASO DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES COMO CAPITAL DE

LA REPÚBLICA (ps. 234/242). — La reforma ha introducido im-
portantes modificaciones respecto al régimen jurídico de la ciu-
dad de Buenos Aires, estableciendo que tendrá un régimen
de gobierno autónomo, con facultades propias de legislación
y jurisdicción, como también la elección popular directa de
su jefe de gobierno (art. 129).
Sin embargo, entendemos que no se ha pretendido dar a
la ciudad de Buenos Aires un grado de autonomía similar al
de las provincias, principalmente porque el Congreso -por ley-
garantizará los intereses del Estado nacional mientras sea Ca-
pital de la Nación (art. 129, 2 9 párrafo, y cláusula transitoria
séptima). Además, no se le han conferido facultades de im-
posición expresas, ya que fue excluida de la reglamentación
del ejercicio de la potestad tributaria (art. 75, inc. 2).
Finalmente, también se ha previsto la situación de la ciu-

dad de Buenos Aires en el marco tributario nacional, mediante
su expresa incorporación en la distribución de las rentas co-
participables conforme al régimen que se establezca, requi-
riendo su aprobación para la trasferencia de competencias,
servicios y funciones, y asegurando su representación en el
organismo fiscal federal (art. 75, inc. 2, párrafos 3-, 5- y 69).
REMISIÓN DOCTRINARIA
. A los fines de la ampliación de los temas desarrollados, recomendamos acudir

al siguiente material:
a) "Doctrina Tributaria - Errepar": El instituto constitucional del amparo
judicial, Jorge R. Beltrán, t. XV, n'J 174 (número extra), p. 323; Algunas consi-
deraciones sobre el federalismo fiscal en la reforma constitucional, Enrique G.
Bulit Goñi, t. XV, n" 174 (número extra), p. 334; Reserva de ley en materia tributaria
y ¿a reforma constitucional de 1994, José O. Casas, t. XV, n" 174 (número extra),
p. 344; Últimas modificaciones impositivas. Decreto 1684/93 y Pacto Fiscal Fe-
deral, Humberto J. Bertazza, t. XIII, n" 162, octubre de 1993, p. 869; La "dero-
gación" del impuesto sobre los activos, Jorge Gebhardt y José D. Litvak, t. XIV,
n" 163, noviembre de 1993, p. 5; Autonomía del régimen institucional de la ciudad
de Buenos Aires y sus implicancias tributarias, Rodolfo. R. Spisso, t. XV, n" 174
(número extra), p. 380.
b) "Derecho Tributario" (Ediciones Interoceánicas S.A.): La autonomía de
los municipios de provincia: sus posibles consecuencias tributarias, Eduardo Bais-
trocchi, t. XXI - 66, diciembre de 1995, p. 372.
c) Revista "La Información": Consideraciones preliminares respecto déla tri-
butación en las nuevas disposiciones constitucionales, Norberto J. Godoy, n* 778,
t. 70, octubre de 1994, p. 801; Algunas cuestiones tributarias en la reforma cons-
titucional, Enrique G. Bulit Goñi, n- 778, t. 70, octubre de 1994, p. 823; ¿Hacia
una nueva Buenos Aires?, Enrique G. Bulit Goñi, n* 782, t. 71, febrero de 1995,
p. 247; La reforma constitucional y los decretos de necesidad y urgencia en materia
tributaria, Norberto J. Godoy, n" 784, t. 71, abril de 1995, p. 851; Implicancias
de la reforma constitucional de 1994 en materia de potestades tributarias mu-
nicipales, Enrique G. Bulit Goñi, ns 793, t. 73, enero de 1996, p. 37.
d) Periódico Económico Tributario: El principio de reserva de ley en materia
tributaria ante la reforma constitucional. Los reglamentos de necesidad y urgencia
y los reglamentos delegados, José Osvaldo Casas, n" 63, 15/6/94, p. 1; Reforma
de la Constitución nacional. Decretos impositivos, José Rubén Kidelman, n" 76,
30/12/95, p. 1.
e) Revista "Impuestos": Algunos comentarios sobre el reciente Patito Fiscal,
Fernando Daniel García, noviembre de 1993, p. 2073: Pacto Fiscal Fetleral, Amadeo
Jorge Di Fonzo, octubre de 1994, p. 2333; El Pacto Fiscal, la reducción de con-
tribuciones patronales y su aplicación en las proi'incias, Luis Alberto Comba, di-
ciembre de 1994, p. 2813.
PUNTO 3
CAPÍTULO XI
Punto agregado a continuación del n9 22, p. 420:

NUEVAS CONDICIONES OBJETIVAS DE PUNIBILIDAD. — Mediante la
promulgación de la ley 24.587 (ley de nominatividad de los
títulos-valores públicos, publicada en el "B.O." con fecha 22
de noviembre de 1995) se ha modificado la ley penal tributaria,
habiéndose fijado condiciones objetivas de punibilidad para las
normas que regulan y sancionan la alteración de la realidad
económica (art. 1), la omisión de actuar en materia tributaria
y previsional de los agentes de retención y percepción (arts.
6 y 7, segunda parte) y la defraudación de los agentes de
retención y percepción, tributarios y previsionales (art. 8). Asi-
mismo, se han incrementado las que establecían las figuras
que reprimían la evasión de tributos y aprovechamiento de
beneficios fiscales (art. 2, incs. a y 6) y la evasión de aportes
o contribuciones (art. 3, incs. a y 6).
La disposición comentada expresa textualmente: "Art. 8. —
Incorpórase a continuación del art. 10 de la ley 23.771, el si-
guiente: Art. . . . Establécese como condición objetiva de pu-
nibilidad, a los efectos de la aplicación de esta ley, que el
monto del impuesto, tributo, gravamen, retención, recurso de
seguridad social, subsidio, o concepto que se trate en cada
caso sea igual o superior a:
"art. 2, inc. a: doscientos mil pesos; inc. 6: cincuenta mil
pesos;
"art. 3, inc. a: cien mil pesos; inc. b: veinticinco mil pesos;
"arts. 6 y 7: veinte mil pesos;
"art. 8: diez mil pesos.
"Respecto del art. 1, dicha condición se configurará siempre

que el perjuicio patrimonial que pueda importar al fisco la
no percepción de tributos supere el monto de cien mil pesos".
Dicha reforma "ha cuantificado" los ilícitos tributarios re-
primidos por la ley penal tributaria, permitiendo que el juz-
gador evalúe previamente la magnitud económica del delito.
Coincidimos con la apreciación doctrinaria que sostiene la apli-
cación retroactiva de la nueva disposición legal, a aquellas
causas que aún se hallan en trámite, a quienes resultaron
condenados y sus penas aún se están cumpliendo, y a aquellos
hechos anteriores a su vigencia, que no han sido objeto de
tratamiento en sede judicial.
Los tribunales penales interviniehtes han hecho uso de
lo dispuesto por el art. 2 del Código Penal (ley penal más be-
nigna), resolviendo el sobreseimiento de las causas en trámite
por no haberse configurado el ilícito atribuido.
a) "Doctrina Tributaria - Errepar": Reforma tributaria: modificaciones a la

ley de procedimiento fiscal y a la ley penal tributaria y previsional, José A. Díaz
Ortiz y Norberto J. Marconi, t. XVI, n* 191, febrero de 1996, p. 729.
b) "Periódico Económico Tributario": A propóeito de la consagración de una
condición objetiva de punibilidad expresa para el delito de omisión de depósito
de tributos o aportes percibidos o retenidos, Marcelo Alfredo Riquert, año IV, nB
101, 15 de enero de 1996.
PUNTO 4
CAPÍTULO XV
IMPUESTO A LA RENTA
6. E L IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN LA ARGENTINA. ANTECEDEN-

TES NACIONALES (ps. 541 y ss.). — A los efectos de un estudio
profundo sobre algunas de las modificaciones más relevantes
producidas en la ley 20.628 en los últimos años, se debe tener
884 SUPLEMENTO DE ACTUALIZACIÓN. ANO 1996
presentes las introducidas por las siguientes leyes nacionales:

23.525, 23.549, 23.658, 23.760, 23.871, 24.073, 24.587 y 24.475.
7 y 7.A. HECHO IMPONIBLE. ATRIBUCIÓN DE LA GANANCIA (ps.
543 y ss.). — Es en este apartado donde encontramos la mo-
dificación estructural más importante que se produjo en el
impuesto a las ganancias en los últimos años. Se trata esen-
cialmente de las modificaciones introducidas por la ley "óm-
nibus" 24.073.
En lo que respecta al criterio espacial de atribución de
ganancias, nuestro país adoptó, durante más de sesenta años,
el principio de la territorialidad o de la fuente (como opuesto
al de la residencia o domicilio).
La ley 24.073 modificó sensiblemente este principio, al de-
rogar el segundo párrafo del art. 5 y reemplazar el art. 1 de
la ley de impuesto a las ganancias.
Con esta modificación se incorporan los siguientes con-
ceptos: 1) Los sujetos residentes (que son insuficientemente
definidos por el art. 26 de la ley) tributan sobre el total de
las ganancias obtenidas en el país o en el exterior. Asimismo,
pueden computar como pago a cuenta del impuesto a las ga-
nancias, las sumas efectivamente pagadas por "tributos aná-
logos" (expresión no definida por la ley) sobre sus actividades
en el exterior, hasta el límite del incremento de la obligación
fiscal originada por la incorporación de la ganancia del exterior.
Ello significa otorgar el foreign tax credit. 2) Los sujetos no
residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de
fuente argentina, conforme a lo previsto en el título V ("Be-
neficiarios del exterior").
En definitiva, con anterioridad al rotundo cambio produ-
cido por la ley 24.073, las personas físicas residentes en el
país tributaban por las rentas "ocasionalmente" obtenidas en
el exterior.
En la actualidad se eliminó el requisito de la "ocasiona-
lidad", debiendo ahora tributar por las ganancias "repetitivas".
Por otra parte, se amplió a las personas de existencia ideal
la obligación de tributar también sobre sus ganancias en el
exterior.
En realidad, y si bien se trata de una de las modificaciones
más importantes producidas en ese tributo, no implica que
se haya adoptado plenamente el principio de la renta mundial.
Ello, dado que por lo menos dos extremos que configuran dicho
principio no se hallan presentes en la ley: a) En primer lugar,
no existe una sola determinación de impuesto, sino que se
mantiene la obligación de realizar determinaciones inde-
pendientes para cada tipo de fuente (argentina y extranjera).
b) En segundo lugar, dado que el art. 19 de la ley 20.628 tuvo
un agregado por la misma ley 24.073, por el cual se prohibe
compensar los quebrantos de fuente extranjera con las rentas
netas del país. Pese a que la norma no lo aclara expresamente,
queda claro que los quebrantos producidos en el exterior sólo
pueden compensarse con utilidades del mismo origen. Sin em-
bargo, nada impide compensar ganancias obtenidas en el ex-
terior con quebrantos de fuente argentina. En síntesis, lo que
la ley 24.073 hizo fue limitar la gravabilidad de las rentas
de fuente extranjera a las personas de existencia visible e
ideal residentes en el país.
10. SOCIEDADES DE CAPITAL (ps. 554 y ss.). — La principal

modificación a tener en cuenta en este apartado fue efectuada
por la ya citada ley 24.073.
Dicha norma modificó las alícuotas diferenciadas (20 % y
36 %) que preveía el art. 69 de la ley de impuesto a las ga-
nancias, estableciendo una alícuota unificada del 30 % para
ambos supuestos.
Siendo la presente una separata meramente informativa y acotada á las

reformas más relevantes producidas en el impuesto a las ganancias, nos remitimos,
a efectos de amplrar los temas propuestos, a las siguientes publicaciones:
a) "Doctrina Tributaria - Errepar": El criterio de la renta mundial en la
reforma de los impuestos a las ganancias y sobre los activos, Enrique J. Reig,
t. XII, ri' 145, mayo de 1992, p. 185; Modificaciones introducidas en el impuesto
a las ganancias, Enrique L. Scalone, publ. cit, p. 199; El concepto de residencia
en el nuevo impuesto a las ganancias, Hernán C. Pérez, t. XII, n'J 151, noviembre
de 1992, p. 782; La adopción del criterio de la renta mundial y el sistema de
"tax credit", Gabriel Gotlib, t. XV, n" 176, p. 208; Nuevas distorsiones que des-
naturalizan el sistema tributario argentino, Humberto J. Bertazza, t. XV, n* 183,
p. 933; Impuesto a las ganancias. Análisis de las principales exenciones, Armando
Lorenzo y otros, t. XVI, nv 188, p. 435; La ubicación territorial de la fuente en
el impuesto a las ganancias, Armando Lorenzo y otros, t. XVI, n* 189, p. 561.
b) "Impuestos": Incógnitas respecto de la imposición de rentas de fuente ex-
tranjera, Fernando D. García, t. L-B, p. 1493; La inserción de nuestro país en el
primer mundo arroja sus primeros resultados: ahora gravamos también la renta
extranjera, Sergio Pedro Brodsky, t. L-B, p. 1497.
c) "Periódico Económico Tributario": La reglamentación de la renta mundial:
la asignatura pendiente del fisco, Silvia Susana Rivero, n" 75, 16712/94, p. 1, y
Las modificaciones en el impuesto a las ganancias y la ley de nominatividad de
los títulos-valores, Alfredo Deatuniano, n" 99, 18/12/95, p. 1.
PUNTO 5
RECIENTES MODIFICACIONES
LEGISLATIVAS
A efectos de mantener actualizado el Curso de finanzas,

derecho financiero y tributario, es que consideramos pertinente
hacer mención a algunas normas que han modificado el ré-
gimen legal en esta materia.
1. LEY 24.587 (LEY DE NOMINATIVIDAD DE LOS TÍTULOS-VALORES

PRIVADOS). — Este dispositivo legal, publicado en el "Boletín
Oficial" con fecha 22 de noviembre del año 1995, introduce
entre otras las siguientes reformas a la ley 11683:
a) En relación a las que hemos denominado "otras infrac-
ciones formales" (ps. 394 y siguientes) reguladas por el art. 43
de la ley 11.683, se sanciona especialmente mediante la re-
forma aludida, aquellos incumplimientos referidos a los regí-
menes generales de información de terceros, con una multa
que se graduará entre dos mil quinientos pesos y cuarenta y
cinco mil pesos. Dicha sanción debe imponerse previo sumario
sustanciado por los jueces administrativos competentes, tal co-
mo ocurre con los demás ilícitos castigados con multa según
la ley 11.683. Hasta la reforma, este tipo de sanción sólo podía
ser aplicada por el director general.
6) Para el supuesto de la sanción de clausura se establecen
los mismos plazos de prescripción que según la ley 11.683 (art.
59) deben ser tenidos en cuenta para la aplicación de las mul-
tas. Es decir, 5 años en el caso de contribuyentes inscritos;
no inscritos que no tengan obligación de hacerlo; o que teniendo
CUHSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO 887
obligación y no habiéndola cumplido regularicen espontánea-

mente su situación; y 10 años en el caso de contribuyentes
no inscritos. Asimismo, el término de la prescripción comen-
zará a correr, al igual que en el caso de las multas, a partir
del 1 de enero del año siguiente a aquel en que haya tenido
lugar la violación de los deberes formales, según lo regulado
por el art. 61 de la ley 11.683.
También resulta de aplicación para la sanción de clausura,
el cómputo del término regulado por el art. 63 de la ley 11.683,
que comenzará a correr desde la fecha de notificación de la
resolución firme que la imponga. De esta forma se dispone
la derogación del 2 9 párrafo del art. 63, que remitía a este
respecto lo dispuesto por el 66 del Código Penal.
c) Que se ha dispuesto agregar un tercer párrafo al art.
111 de la ley 11.683, que textualmente dice lo siguiente: "En
ningún caso podrá el Poder Ejecutivo nacional, en ejercicio
de las atribuciones conferidas en el presente artículo, esta-
blecer planes de facilidades de pago para la cancelación de
obligaciones vencidas".
Que mediante esta disposición se hallaría definitivamente
privado el fisco nacional de percibir obligaciones vencidas por
vía de las llamadas leyes de regularización impositiva. Esta
norma no impide que se promulguen sistemas de presentación
espontánea o bonificaciones para el ingreso anticipado de tri-
butos, ni "acuerdos" relacionados con la cesión total o parcial
de los créditos "fiscales provenientes de diferimientos promo-
cionales de impuestos. Tampoco se ocupa la norma de impedir
la remisión de deuda e intereses y la condonación de sanciones,
algo que sólo hubiera ocurrido con la derogación del art. 111
de la ley 11.683, tal como lo expresan los autores José A.
Díaz Ortiz y Norberto J. Marconi (autor cit., "Doctrina Tri-
butaria", Errepar, t. XVI, nB 191, febrero de 1996, ps. 729 y
ss., en su trabajo titulado Reforma tributaria: modificación a
la ley de procedimiento fiscal y a la ley penal tributaria y
previsional).
d) Se ha dispuesto asimismo profundizar la colaboración
y participación de los consumidores en el control de los deberes
formales de los contribuyentes, mediante el otorgamiento de
concretos beneficios. Así es que se dispone sustituir el artículo
agregado del 111 de la ley 11.683, por el siguiente: "Facúltase

al Poder Ejecutivo nacional a establecer procedimientos ten-
dientes a incentivar y promover la colaboración directa o in-
directa del público en general, para lograr el cumplimiento
de los deberes formales a cargo de los distintos responsables
en materia tributaria.
"Los citados procedimientos podrán consistir tanto en el
otorgamiento de premios en dinero o en especie a través de
sorteos o concursos organizados a tales fínes, como en la re-
tribución a las personas físicas o jurídicas sin fínes de lucro
que aporten facturas o documentos equivalentes emitidos de
acuerdo con las condiciones establecidas por la Dirección Ge-
neral, que respalden operaciones de compraventa de cosas mue-
bles y locaciones y prestaciones de cosas, obras y/o servicios".
2. LA LLAMADA LEY DE "SUPERPODERES". — El citado conglo-

merado normativo ha sido sancionado por ley 24.631 ("B.O." del
27/3/96), que introdujo, entre otras, las siguientes modifica-
ciones en la legislación tributaria:
a) Ley de Impuesto a las Ganancias, Lo. en 1986 y sus
modificaciones.
- Se derogan las exenciones previstas en los incisos p,
q y r del art. 20, las que se referían a los sueldos de jueces,
dietas de legisladores y sus correspondientes jubilaciones y
pensiones. Asimismo, desde el 1 de enero de 1996 se incorpora
como renta gravada de la cuarta categoría a la percepción de
"gastos protocolares" (también denominados "fondos reserva-
dos" en los fundamentos de la norma y en el debate previo).
- Se delega al Poder Ejecutivo la facultad de derogar o
suspender determinadas exenciones de las enumeradas en el
art. 20 de la ley, excluyendo otras que se mantendrán. Entre
las que podrá derogar o suspender el P.E. se hallan: las ga-
nancias de entidades exentas por ley especial (inc. 6); las pro-
venientes de la explotación de derechos de autor y las derivadas
de otros derechos amparados por la ley 11.723 (inc.../); las de-
rivadas de títulos, acciones, cédulas, letras y demás valores
emitidos o a emitir por entidades oficiales (inc. k); la diferencia
entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al ven-
cimiento en los títulos o bonos de capitalización y en los seguros
de vida y mixtos (inc. n); las primas de emisión de acciones
(inc. s); los intereses en operaciones de mediación en transac-

ciones financieras entre terceros, residentes en el país, que
realicen las instituciones comprendidas en la ley de entidades
financieras (inc. f); los intereses originados por créditos obte-
nidos en el exterior para financiar la importación de bienes
muebles amortizables (excepto automóviles) y los solicitados
por los fiscos nacional, provincial o municipal y por el B.C.R.A.
(inc. x) y las exenciones previstas en el inc. a de la ley citada.
Por otra parte, y pretendiendo morigerar la violación cons-
titucional que implica la delegación de poderes irrenunciables
del Congreso, se establece que el P.E. debe ejercer esta de-
legación dentro de los doce meses de la publicación de la ley.
6) Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto sustituido por
ley 23.349 y sus modificaciones.
- Se mantiene la alícuota del IVA en el 21 %, modificando
el art. 24 de la ley. Debemos recordar que la alícuota vigente
ya era del 21 % conforme lo estableció el art. 3 de la ley 24.468
y la circular D.G.I. 1334/95 ("B.O.", 27/3/95).
- Se delega al P.E. la facultad de reducir las alícuotas
del 21 % y 27 % (caso de servicios públicos) con carácter general
y para establecer alícuotas diferenciales en hasta un 50 % por
debajo de la tasa general.
- Se delega al P.E. la facultad de derogar o suspender
exenciones previstas en el art. 6 de la ley, indicándose expre-
samente, en una larga enumeración, cuáles no podrán ser mo-
dificadas.
- En lugar de hacerlo directamente el Congreso, se de-
lega al P.E. la facultad de gravar la importación de libros,
folletos, etc.
c) Impuesto sobre los Bienes Personales. Ley 23.966, tí-
tulo VI.
Se dispone que la alícuota del 0,5 % se eleve al 1 % para
los casos de bienes no declarados radicados en el exterior.
d) Por otra parte, la misma norma faculta al Poder Eje-
cutivo, sin fijarle plazo, para realizar el ordenamiento de los
textos de las leyes de impuesto a las ganancias; al valor agre-
gado y sobre los bienes personales, incluyendo todas las mo-
dificaciones y agregados producidos hasta la fecha.
SUPLEMENTO DE ACTUALIZACIÓN. AÑO 1996
Desafortunadamente, se ha omitido agregar la ley 11.683,

de procedimiento tributario (t.o. en 1978 y sus modificaciones),
la que ha sufrido innumerables retoques.
A lo manifestado, sólo cabría agregar que se ha pretendido
dar un viso de legalidad a esta normativa, estableciendo que
una Comisión Bicameral del Congreso será la encargada de
autorizar, mediante dictámenes vinculantes, las modificaciones
impositivas que reclame el Poder Ejecutivo*. Ello, en manera
alguna legitima el que se haya producido una inconstitucional
delegación de facultades que son propias e irrenunciables del
Congreso de la Nación.
SUPLEMENTO
DE ACTUALIZACIÓN
AÑO 1997
1) Régimen de clausuras y otras modificaciones

a la ley 11.683 (ley 24.765).
2) Nuevo régimen penal tributario y previsional
(ley 24.769).
3) Régimen de la Administración Federal de
Ingresos Públicos (decretos 1156/96, 1589/96
y 618/97)
893
EXPLICACIÓN PRELIMINAR
Mientras estamos abocados a la confección de la nueva

edición de este libro, siguen apareciendo disposiciones legales de
extraordinaria importancia, las cuales nos obligan a desechar
partes ya escritas y a intentar provisoriamente la actualización en
base a suplementos.
Así lo hicimos en 1996 con el texto que se ha incorporado al
final de la obra, y así nos vemos forzados a hacerlo con las
modificaciones de la ley 11.683 por ley 24.765 ("B.O.", 13/1/97),
ante la derogación del régimen penal tributario y previsional de la
ley 23.771 por su reemplazante, la ley 24.769 ("B.O.", 15/1/97), y
por la creación de la Administración Federal de Ingresos Públicos
(A.F.I.P.), conforme surge de los decretos 1156/96, 1589/96 y
618/97.
A los fines de la mejor comprensión de este suplemento y de
su correlación con la obra, hemos indicado:
1) El capítulo en que se encuentran los puntos modificados
que a nuestro juicio merecen tratamiento.
2) Dentro de esos capítulos, encabezamos los puntos
cambiados con el número que tienen en el texto original y
agregamos la página en que se hallan (p.ej., en el capítulo XI
alteramos los puntos 4 y 6. Los contenidos reemplazantes van
con el mismo número del texto original y se indica la página en
que están en dicho texto).
3) Si incorporamos puntos nuevos, tratamos de dar —en
la forma más aproximada posible— tanto su ubicación en el
texto como el número de página (p.ej., en el capítulo X
incorporamos el punto 10 bis e indicamos que va a continuación
del punto 10 de la p. 357; de la misma manera, y en el mismo
894 EXPLICACIÓN PRELIMINAR
capítulo introducimos los puntos nuevos 10.A.1 y 10.A.2, en

cuyo caso señalamos que ambos van a continuación del p u n t o
10.A de la p. 357).
Nos hacemos cargo de la dificultad de estudiar la materia
r e c u r r i e n d o a parches, pero ello es producto de la velocidad de
las variantes legales, aspecto, éste, al cual somos c o m p l e t a m e n t e
ajenos.
Para la redacción de este suplemento h e contado con la
colaboración del Dr. Héctor E. Villegas Ninci, profesor a cargo
de la Titularidad de la Cátedra "B" de la materia en la Facultad
de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad Nacional de
Córdoba, y de los docentes por concurso Dres. J o r g e B. Aguirre
Mosquera y Pablo E. Landin, a quienes agradezco profun-
d a m e n t e por sus aportes, ideas y sugerencias, así c o m o los
cambios de opinión tan valiosos, especialmente ante la
complejidad y novedad de varios de los temas tratados.
Córdoba, 23 de julio de 1997.
895
Í N D I C E
Explicación preliminar 893
PUNTO UNO
CAPÍTULO X. Derecho tributario formal (ps. 3§4 y Ss.) 899

ítf bk (a cvm-iTñrraacTuiT purria ítf, p. 357}. ¿¡Vieres rórmafes. Condicio
namiento de beneficios , 899
10.A.1. (a continuación punto 10.A, p. 359). La clausura preventiva. 900
10.A.2. La responsabilidad del consumidor final 905
PUNTO DOS
CAPÍTULO XI. Derecho penal tributario (ps. 3?3 y ss .) 909

4. (p. 379). El derecho penal tributario ante 1& ley 23.771 y su reem-
plazante 24.769 909
6. (p. 382). La evasión fiscal o tributaria desde el punto de vista con-
ceptual 910
11.A. (p. 394). Incumplimiento de deberes formales (arts. 42.1 y
43, ley 11.683) ; 910
11.A.2 (p. 395). Clausura de establecimientos 912
12. (p. 399). Derecho penal tributario delict ua l 914
12.1. Cuadro sinóptico de las figuras y cUsposiciones generales . 915
12.2. Objeto de la nueva ley 24.769 916
12.3. Novedades principales del nuevo régimen 917
12.4. La derogación de la ley 23.771 por i e y 24.769. Sucesión de
leyes penales y procesales en el tiempo 919
12.5. El bien jurídicamente protegido..., 923
13. (p. 400). Figuras atinentes al régimen impositivo. Evasión simple
(art. 1) 925
14. Evasión agravada (art. 2) , 928
896 ÍNDICE
15. Aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3) 931

16. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales (art. 4) 933
17. (p. 415). Figuras atinentes al régimen de seguridad social (arts.
7 y 8) 935
18. (p. 416). Figuras atinentes a los agentes de retención y per-
cepción tributarios y previsionales (arts. 6 y 9) 939
19. (p. 412). Delitos fiscales comunes. Insolvencia fiscal fraudulenta
(art. 10) 942
20. Simulación dolosa de pago (art. 11) 944
21. Alteración dolosa de registros (art. 12) 946
22. (p. 423). Disposiciones generales 948
22.1. Incremento de escalas penales (art. 13) 949
22.2. (p. 423). Directores, representantes o mandatarios (art. 14) 950
22.3. (p. 424). Casos de inhabilitación especial (art. 15) 951
22.4. Extinción por aceptación y pago (art. 16) 952
22.5. Acumulación de sanciones penales administrativas (art. 17) 953
PUNTO TRES
CAPÍTULO XII. Derecho procesal tributario (ps. 427 y ss.) 955

4. (p. 433). Organismos administrativos y jurisdiccionales 955
4.A. (p. 433). Administración Federal de Ingresos Públicos 955
4.A.I. Funciones y competencias 957
4.A.2. Autoridades 957
4.A.3. Facultades de las autoridades 958
4.A.4. Funciones de juez administrativo 959
4.A.5. Impugnación de actos del director general de la
D.G.1 960
5.A (p. 436). Recurso de reconsideración 960
5.C. (p. 442). Procedimiento penal tributario contravencional
(arts. 43, 45, 46 y 47) 960
5.C1. (p. 443). Procedimiento y recursos en caso de clau-
sura de establecimientos y sanciones conexas 961
6. (p. 450). El procedimiento penal tributario delictual según la ley
24.769..Cuadro sinóptico 966
6.1. (p. 450). Procedimiento administrativo. La determinación
como condición de procedibílidad (art. 18) 967
6.1.1. Denuncia en casos en que no corresponde la deter-
minación 969
6.1.2. Denuncia penal por terceros 970
6.2. Atribución administrativa de no denunciar (art. 19) 971
6.3. Sustanciación paralela de la determinación y ejecución
(art. 20) 973
ÍNDICE 897
6.4. Medidas de urgencia (art. 21) 974

6.5. Procedimiento judicial. Competencia federal. Querella
(art. 22) 976
899
PUNTO UNO
CAPÍTULO X
10 bis. (a continuación punto 10, p. 357). DEBERES

FORMALES. CONDICIONAMIENTO DE BENEFICIOS.— Para
ejercer sus funciones fiscalizadoras e investigatorias, el órgano
recaudador puede exigir de los sujetos pasivos tributarios y aun
de terceros, que registren sus operaciones en forma fácilmente
comprobable y que dichas registraciones estén respaldadas por
comprobantes que merezcan fe.
También puede exigir que se conserven todos los comprobantes
y demás documentos por diez años (o excepcionalmente un plazo
mayor) cuando tal documentación se refiera a actos cuyo
conocimiento sea indispensable para determinar los tributos. Sin
perjuicio de esto, todas las personas y entidades que desarrollen
actividad retribuida (no en relación de dependencia) deben llevar
registros debidamente respaldados y emitir comprobantes por sus
prestaciones y enajenaciones, en forma tal que se pueda establecer
clara y fehacientemente los gravámenes a tributar (art. 40, ley
11.683).
Mediante el art. 40.1 (titulación propia), emanado de la
reforma por ley 24.765, la D.G.I. está facultada a condicionar el
cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos
tributarios de interés del contribuyente o responsable, a que se
utilicen determinados medios de pago u otras formas de
comprobación de operaciones.
De no recurrir a tales medios, los contribuyentes quedarán
obligados a acreditar la veracidad dé sus operaciones para poder
computar a su favor los conceptos indicados. Esta facultad tiende
900 HÉCTOR B. VILLEGAS
a dotar a la D.G.I. de un nuevo medio para luchar contra la

evasión, ya que si no se utilizan las modalidades instrumentadas,
la deducción u otro beneficio pretendido no será computado. Con
esto se desea fundamentalmente combatir la utilización de
comprobantes no veraces para su uso a los fines fiscales.
10.A.1. (a continuación punto 10.A, p. 359). LA CLAUSURA

PREVENTIVA.— Mediante el nuevo inc. f del art. 41 de la ley
11.683, incorporado por ley 24.765, se otorga a la D.G.I. una
nueva facultad de verificación y fiscalización, conforme parecería
desprenderse del capítulo y del dispositivo al cual el nuevo inciso
se adiciona. Sin embargo, la realidad es que lo que se hace es
introducir a la ley la controvertida figura de la "clausura
preventiva".
Por resolución 913/91 ("B.O.", 23/8/91), el Ministerio de
Economía declaró aplicable la ley de abastecimiento 20.680 a las
infracciones por falta de facturación, permitiendo la inmediata
clausura preventiva por tres días (art. 2, inc. c). Se argumentó
que el incumplimiento de la facturación implicaba competencia
desleal, y ello tornaba aplicable la mencionada ley de
abastecimiento por la Secretaría de Industria y Comercio.
La incorporación que se hace mediante el art. 41, inc. f, de la
ley 11.683, intenta recrear esta clausura preventiva, pero en el
marco específico del derecho tributario. Cabe destacar que la
doctrina se había manifestado adversa a la adopción de la ley de
abastecimiento para cuestiones tributarias. Así, se manifestaron
en contra Celdeiro, Giuliani Fonrouge y Navarrine, y otros
autores, resultando también contrarias las decisiones de la
jurisprudencia en general. Entre otros casos, tenemos el de
"Valenti Especialidades, s/ Acción de amparo", en el cual mediante
fallo confirmado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Penal Económico, Sala A, el 2/4/93, la norma del art. 2, inc. c, de
la ley 20.680 fue declarada inconstitucional. Similares
pronunciamientos se dieron en las causas Tawil, Marcos, s/
Amparo", fallo C.N.P.E., Sala A, de fecha 18/2/93, y "Chami, Raúl,
s/ Acción de amparo", fallo C.N.P.E., Sala B, de fecha 25/2/93.
Tal como ha sido legislado el instituto, es una medida de
cautela precautoria mediante la cual se dispone un cierre de
establecimiento para impedir que se sigan configurando actividades

ilícitas productoras de graves daños, o llevadas a cabo por quien
fue objeto de clausuras administrativas anteriores en un período
no superior al año.
Ante la escasa repercusión doctrinaria y jurisprudencial que
originó la adopción de la ley de abastecimiento en materia
tributaria, por ley 24.073 se incorporó un artículo a continuación
del 44, que establecía la posibilidad de disponer clausuras
automáticas por la D.G.I., pero que no tuvo mayor aplicación, y
que fue derogado por la reforma que ahora analizamos, es decir,
la de la ley 24.765, la cual a su vez suspendió la vigencia del art.
2, inc. c, de la ley 20.680.
La norma en cuestión (art. 41, inc. f, ley 11.683) establece la
facultad del fisco de disponer la llamada "clausura preventiva" en
los establecimientos cuando un funcionario autorizado por la
Dirección constate la configuración de uno o más de los hechos u
omisiones previstas en el art. 44 de la ley 11.683 y que, como se
verá más adelante, pueden consistir en no entregar o no emitir
facturas de las operaciones, no llevar registraciones o anotaciones
de ellas, encargar o trasportar mercaderías sin el respaldo
documental exigido, o no inscribirse existiendo la obligación de
hacerlo.
El dispositivo exige que además concurran dos condiciones
excluyentes entre sí: o que exista un grave perjuicio, o que el
responsable registre antecedentes por haber cometido la misma
infracción en un período no superior a un año desde que se detectó
la anterior.
La primera condición es imprecisa, ya que la expresión "grave
perjuicio al fisco" adolece de cierta vaguedad. Ello es así porque
tratándose de infracciones formales, este perjuicio es relativo y su
gravedad deberá surgir de una determinada comparación.
Podríamos imaginar la venta de un objeto o de un cargamento
valioso sin factura ni registro, o también el descubrimiento de una
cadena de operaciones en negro. Pero resulta que en casos así
estaríamos ante la presencia bastante obvia de maniobras
delictuosas de la ley 24.769, que habilitarían la solicitud al juez
penal de medidas urgentes de resguardo (lo cual está expresamente
previsto por el art. 21 de la ley 24.769). Al efecto, el Código de
Procedimientos en lo Penal proporciona una serie de atribuciones
(detención, inspección judicial, requisa, secuestro, etc.), que

tornan innecesaria la pretendida facultad que se agrega a la ley
11.683. De allí que la expresión "grave perjuicio" deberá ser objeto
de cuidadosa interpretación en cada caso por los juzgadores (ya
sea el administrativo o el judicial) intervinientes.
En cuanto al párrafo sobre antecedentes del infractor, se debe
aclarar que para que se tenga por cumplimentado el requisito,
ellos deben estar firmes. Además, la ley no se refiere a la misma
sanción sino a la misma infracción, por lo que el antecedente
válido para la medida en estudio debe ser únicamente la comisión
de la infracción prevista en el mismo inciso del art. 44 de la ley
11.683 (p.ej., no emitir facturas).
La ley habla de funcionario autorizado por la Dirección
General, como aplicador de la clausura. Pensamos que debe
tratarse de jueces administrativos, pero si no son abogados, no se
requiere dictamen jurídico. Esto importa una excepción al principio
general establecido en el art. 10. Ella surge porque mediante
modificación por ley 24.765 se omitió el requerimiento de servicio
jurídico por el juez administrativo no abogado, cuando se tratare
de la clausura preventiva prevista en el inc. f del art. 41.
Diversos autores se han pronunciado respecto a estas
modificaciones. Así se ha dicho que se insiste con medidas que en
los hechos implican la atribución a la Dirección de verdaderas
funciones jurisdiccionales, aspecto en pugna con la división de
poderes existente en nuestro país (Luis Alberto Comba, Las
nuevas normas en materia de multas y clausuras, "Impuestos",
LV-A, n° 3, marzo 1997, ps. 596 y ss., especialmente p. 602).
Humberto Bertazza sostiene que si bien la medida se
presenta como cautelar, se trata, en realidad, de una verdadera
sanción sin posibilidad de defensa por parte del responsable, y sin
un adecuado acceso jurisdiccional (autor cit., Modificaciones a la
ley de procedimiento administrativo, "Doctrina Tributaria" de
Errepar, n° 203, febrero 1997, ps. 773 y ss., especialmente p. 783).
García Prieto dice que en el sistema instaurado por ley
24.765 las infracciones contenidas en el nuevo art. 44 de la ley
11.683 son ilícitos sancionados con la pena de clausura, la cual
puede ser aplicada por dos vías: la primera vía es seguir el
procedimiento que establecen los artículos atinentes a la infracción
del art. 44 que permiten la defensa del contribuyente (aunque con
la restricción que veremos).
La segunda vía es aplicar "el nuevo inciso f respecto de los

mismos hechos, que permite imponer la pena de clausura por un
funcionario autorizado de la Dirección General Impositiva, sin
dictamen jurídico, en forma inmediata, sin audiencia ni defensa.
Por otra parte, no solamente ocurre que la clausura regulada
por el "nuevo inciso f tiene todos los caracteres y efectos de una
pena, sino que no cumple propósito alguno de prevención o
cautela, sobre todo si se tiene en cuenta las demás facultades que
la ley 11.683 otorga a la Dirección General Impositiva (autor cit.,
"Boletín Informativo de la Asociación Argentina de Estudios
Fiscales", mayo de 1997, p. 34).
También se ha sostenido que una pena de tal gravedad no
puede ser aplicada directamente, aun en forma preventiva, por un
funcionario de la administración, más en el caso de incumplimiento
de obligaciones formales, ya no sólo por la falta de proporcionalidad
de la propia medida, sino porque se entra en el dislate jurídico en
que la administración es juez y parte y se corrompe el principio
de presunción de inocencia y juego limpio (Vicente O. Díaz,
Clausura preventiva de establecimientos por parte de funcionarios
fiscales, en "Doctrina Tributaria" de Errepar, febrero 1997, n° 203,
ps. 796 y ss., especialmente p. 797).
Mediante el nuevo art. 77 de la ley 11.683 se establece que
esta clausura debe ser comunicada de inmediato al juez competente
para que éste —previa audiencia con el responsable— la deje sin
efecto, en razón de no comprobarse los extremos requeridos por el
art. 41, inc. /, o bien decida mantenerla hasta tanto el infractor
regularice la situación que originó la medida.
La clausura preventiva no puede extenderse más allá de tres
días sin que se haya resuelto su mantenimiento por el juez
interviniente. Este magistrado puede incluso mantener la medida
más allá de dicho plazo, en tanto no se produzca la regularización.
Sin perjuicio de la clausura preventiva, la Dirección continuará
con la tramitación del proceso tendiente a sancionar con la
clausura del art. 44 (o sea, la clausura administrativa, no la
preventiva) y eventualmente se computará por cada día de
clausura que pudiera corresponder al final del proceso por
aplicación del art. 44, un día de clausura preventiva.
El juez administrativo o judicial en su caso, dispondrá el
levantamiento de la clausura preventiva inmediatamente que el
responsable acredite la regularización de la situación que diera

origen a la medida.
Así como anteriormente hemos señalado la opinión de autores
que se oponen a esta nueva atribución del órgano recaudador,
otras posiciones se muestran de acuerdo con la medida y señalan
su utilidad (ver Eduardo Augusto Rossen, Acerca de la clausura
preventiva, en "Impuestos", LV-A, n° 4 de abril 1997, ps. 898 y ss.).
Las nuevas facultades que hemos señalado y que derivan del
inc. f del art. 41, han sido objeto de planteos judiciales:
"Fedecámaras, s/ Acción de amparo" y "Carrefour Argentina S.A.,
s/ Acción de amparo", ambos con trámite ante el Juzgado en lo
Penal Económico de feria a cargo del Dr. Bernardo M. Vidal
Durand. En los dos casos las acciones fueron rechazadas en
ambas instancias, pero por motivos atinentes a la improcedencia
del recurso de amparo como medida procesal pertinente, resultando
importante destacar que estas acciones de amparo fueron
presentadas antes de la entrada en vigencia de la ley 24.765 (22/
1/97). Ante ello, el principal argumento fue que no existía un
verdadero "caso" sobre el cual ejercitar el control. Los jueces
dijeron que los planteos introducidos no eran más que meramente
conjeturales, y que la resolución implicaba una declaración en
abstracto. No obstante, merece destacarse el voto del Dr. Miguel
Romero en el caso "Carrefour", en el cual expresó que el régimen
preventivo de cierre es un medio para promover un cambio de
actitud frente a las obligaciones tributarias, por lo que no se
puede considerar desproporcionada y carente de razonabilidad la
medida. Es obvio que éste será el criterio del magistrado
nombrado, ante un eventual planteo concreto de la cuestión. Los
otros magistrados intervinientes nada han dicho al respecto.
Nos expedimos por la inconstitucionalidad de la medida. Ante
un hecho de los previstos por el art. 44, y como dice García Prieto,
se otorga una doble opción administrativa: una es la que adopta
el mecanismo normal de juzgamiento, admitiendo la defensa,
otorgando garantías y permitiendo recursos (aunque con el
problema del efecto devolutivo que veremos más adelante).
La otra opción recrea un instituto repudiado en general por
la doctrina y que ya ha sido tildado de inconstitucional por la
jurisprudencia. En este último un funcionario por sí, sin
intervención letrada, sin ni siquiera escuchar al contribuyente,
dispone de la facultad de clausurar en forma inmediata.
Entendemos que la medida precautoria es viable y plausible

en ciertos casos cuando el Estado, ejerciendo sus poderes de
policía controla, por ejemplo, el estado sanitario de los
establecimientos, o situaciones de desabastecimiento o mercado
negro, intentando evitar situaciones de real gravedad a los
habitantes. En otras palabras, la clausura preventiva supone una
cautela precaucional en ausencia de la cual pueden producirse
consecuencias irreparables, lo cual la torna necesaria y razonable.
Pero en el presente caso, en el que ha sido legislada y ubicada
como facultad fiscalizadora, nos parece una medida exagerada en
la cual no se justifica la falta de posibilidad de defensa y el
adecuado acceso jurisdiccional. La comunicación inmediata al juez
competente no soluciona mucho las cosas. Primero se clausura y
luego se avisa. Aun actuándose judicialmente con mucha premura,
el establecimiento permanecerá clausurado por varias horas y
aun por días. Esto puede causar perjuicios irreparables a
empresas, negocios o profesionales que basan su actividad en el
prestigio logrado (p.ej., bancos, instituciones financieras, estudios
profesionales, etc.).
10.A.2. LA RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR

FINAL — La ley 24.765 agrega a continuación del art. 19 de la ley
11.683 un dispositivo al que numeramos como 19.1 y en el que se
contiene la tan publicitada "responsabilidad del consumidor
final".
En el mensaje del Poder Ejecutivo del 12 de noviembre de
1996 con el que se fundó la reforma, se hace un resumen de las
innovaciones, y entre ellas se menciona la extensión de la
responsabilidad jurídica a los consumidores finales de bienes y
servicios, estableciendo la obligación de los mencionados
consumidores finales de exigir la entrega de la factura. Según el
Ejecutivo, dicha obligación se justifica por la necesidad de que
todos los habitantes de la nación colaboren para la recaudación de
los impuestos, responsabilizando a todos los sujetos que, activa y
pasivamente, participan del hecho de la no facturación (punto 7
del mensaje).
Según el precepto en estudio, los consumidores finales de
bienes o servicios (o quienes según las leyes deben recibir ese
tratamiento), están obligados a exigir la entrega de facturas o

comprobantes que documenten sus operaciones.
Llama la atención la ubicación de esta figura. Se ha agregado
a continuación del art. 19 de la ley 11.683, que tiene el título de
"Responsables por los subordinados". Como es obvio, el consumidor
final nada tiene de subordinado en relación al vendedor, ni
tampoco tiene ninguna de las características de los sujetos de
deberes impositivos que menciona el capítulo III de la ley 11.683,
ya que no es un responsable por deuda propia ni ajena.
Lo que sucede es que no obstante el llamamiento que hace el
P.E.N. a todos los habitantes a colaborar con la recaudación, esta
figura es de difícil encuadre y lleva a meditar muy seriamente
sobre cuáles son los verdaderos límites de las cargas públicas. Por
ahora, digamos que son terceros no obligados tributariamente, a
quienes se impone un deber formal cuyo incumplimiento puede
aparejar una pena. Se puede destacar que la figura tiene algún
parecido con la del art. 18, inc. e, de la ley 11.683, que declara la
responsabilidad personal y solidaria de los terceros que aun no
teniendo deberes tributarios a su cargo, facilitan por su culpa o
dolo la evasión del tributo.
Continuando con el examen del dispositivo, vemos que los
consumidores no sólo están obligados a exigir la entrega de
facturas o comprobantes, sino que deben conservarlos en su poder
y exhibirlos a los inspectores de la Dirección General Impositiva
que pueden requerirlos en el momento de la operación o a la
salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de venta
donde se hubieran operado las transacciones.
Como se puede apreciar, la ley exige al consumidor tres
deberes: 1) requerir la factura; 2) mantenerla o conservarla en su
poder; 3) exhibirla a los inspectores de la Dirección General
Impositiva en el momento en que realiza la operación o cuando
sale del establecimiento.
El incumplimiento de la obligación de exigir, conservar y
exhibir las facturas, genera la infracción prevista en el dispositivo,
siempre y cuando la operación realizada sea de más de $ 10. La
infracción es sancionada según los términos del 1er. párrafo del
art. 43 de la ley 11.683, reduciéndose el mínimo de la multa a $
20. Ante ello, la escala dentro de la cual podrá ser multado este
infractor, va de los $ 20 a los $ 2.500. Debe repararse en que el
inspector debe tener la prueba fehaciente de que se realizó la
operación sin facturar y que su valor supera los $ 10, pero para
ello no podrá realizar una requisa personal al comprador,
tratando, por ejemplo, de revisar los bultos que porta.
Otro aspecto es el referido al lugar físico en que se puede
realizar la verificación. Únicamente puede hacérsela en el negocio
o a la salida. El legislador no adoptó el lugar de las adyacencias
inmediatas que contenía el proyecto del P.E.N., y que adoptan
otras legislaciones. Con esto se intentó limitar las facultades
fiscales.
Ahora bien, el ilícito no se configura por la sola falta de
exhibición del comprobante, ya que la norma exige una conducta
d e t e r m i n a d a del responsable que implique connivencia o
complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o
comprobante.
La connivencia encierra la idea de una cierta maquinación o
acuerdo doloso para obtener un resultado ilícito. Por ejemplo, el
cliente que acepta la propuesta del comerciante de no exigir
factura, en pago de lo cual se le hace un descuento en la
mercadería que adquiere.
La complacencia presupone aceptar sin problemas algo que se
sabe que es irregular, y en conocimiento de que en definitiva la
falta de emisión de factura está encubriendo u n a venta en negro
con perjuicio fiscal.
La falta de tales elementos, ya sea por error o ignorancia,
descalifica la posibilidad de tener por configurada la infracción.
Es evidente que los extremos exigidos serán de difícil prueba para
el fisco. Por otra parte, la sanción a quien haya incumplido el
deber de emitir o entregar facturas, es un requisito previo p a r a
que recaiga sanción al consumidor final por la misma omisión.
Esto convierte a la pena del consumidor final en accesoria a la
principal, aplicable al vendedor o prestador del servicio que
incumplió el deber formal.
Al tratarse de hechos reprimidos por el art. 43 de la ley
11.683, corresponderá el procedimiento regulado por los arts. 72
y ss. de la ley (básicamente sumario administrativo, acta de
comprobación, plazo para descargo y pruebas, recurso de
reconsideración o apelación al T.F.N.).
909
PUNTO DOS
CAPÍTULO XI
4. (p. 379). EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LA

LEY 23.771 Y SU REEMPLAZANTE 24.769.— La ley 23.771, que
entró en vigencia el 8/3/90, fue derogada por la ley 24.769, cuyo
art. 24 así lo dispone expresamente.
Esta ley 24.769 sustituye íntegramente el régimen legal
derogado por uno diferente. La ley últimamente citada se
sancionó el 12 de diciembre de 1996, quedó promulgada de hecho
el 13/1/97 por aplicación del art. 80 de la Constitución nacional
que reputa aprobado, por el Poder Ejecutivo Nacional, todo
proyecto no devuelto en el término de diez días útiles, y fue
publicada en el "B.O.", el 15/1/97. Como no expresa fecha de
comienzo de vigencia, comenzó a ser obligatoria después de los
ocho días de su publicación (art. 2, Código Civil), es decir, a partir
del 24 de enero de 1997 (art. 24, Código Civil).
La ley reemplazante no altera el texto de lo expresado en el
Curso... sobre este tópico. También constituye una ley penal
especial complementaria del Código Penal, y ha trasformado
ciertas infracciones fiscales en delitos dolosos, reprimidos todos
ellos con prisión, ya que desapareció la pena de multa.
Se da entonces por ratificado que en el derecho positivo
argentino tenemos delitos fiscales (las figuras de la ley 24.769) y
contravenciones fiscales (reguladas por la ley 11.683 y
ordenamientos fiscales provinciales y municipales).
Incluso ha quedado ahora reflejada con mayor nitidez la
diferencia ontológica entre delitos y contravenciones (que
exponemos en el punto 3 del mismo capítulo), por cuanto en la

nueva ley han desaparecido las infracciones contravencionales de
carácter formal (las de los arts. 5, 6 y 7 de la ley 23.771) que era
donde más sé distorsionaba la diferencia esencial que teóricamente
defendemos.
Por lo demás, ratificamos lo dicho sobre nuestra concepción
del derecho penal tributario en sentido lato, abarcador del
derecho penal tributario delictual contenido en la ley 24.769 y el
derecho penal contravencional regulado básicamente por la ley
11.683 y los ordenamientos provinciales y municipales.
Ha quedado, por otra parte, definido que las normas creadoras
de delitos tributarios (las de la ley 24.769) se refieren sólo a
tributos nacionales y dejan al margen a los mismos procederes
cuando se refieren a tributos provinciales y municipales (ver art.
22 y la construcción de los diversos tipos en la ley 24.769).
Mantiene vigencia lo dicho sobre el Código Penal como fondo
común de legislación y lo expresado en general, con la aclaración de
que la reincidencia específica que contenía el art. 2 de la ley 23.771
dejó de existir en la nueva ley.
6. (p. 382). LA EVASIÓN DESDE EL PUNTO DE VISTA

CONCEPTUAL.— Mantenemos el concepto de evasión fiscal
desde el punto de vista teórico, y que la contempla en un sentido
lato.
Aclaramos que la ley 24.769, reemplazante de la 23.771 (ver
punto 4 de este capítulo), define dos delitos (la evasión tributaria
simple —art. 1— y la evasión previsional simple —art. 7—), que
dan lugar a las respectivas figuras agravadas (arts. 2 y 8),
empleando como núcleo del tipo, la palabra "evadir".
En estos casos, la acepción es particularizada y entonces
diremos que en el ámbito del régimen penal tributario delictual
argentino, "evadir" significa la eliminación o disminución de un
monto tributario o previsional mediante el fraude, sin perjuicio de
ampliar esta noción cuando tratemos las figuras concretas.
ll.A. (p. 394). INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES

(arts. 42.1 y 43, ley 11.683).— Esta infracción, descompuesta en
varias figuras, ha sufrido nuevas variantes con las modificaciones
a la ley 11.683 introducidas por la ley 24.765.
a) No presentación de declaraciones jurabas

No hay cambios en cuanto a la infracción consistente en la
"no presentación de declaraciones juradas" prevista por el art.
42.1. Rige lo dicho en el punto 11.A, párrafo "a", y respecto a su
procedimiento de aplicación, mantiene vigencia lo expresado en el
punto 5.C del capítulo XII (p. 442) del Curso....
b) Otras infracciones formales (art. 43).

Dice la ley reformada (art. 43) que son sancionadas con
multas de $ 150 a $ 2.500 las violaciones a las disposiciones de la
propia ley 11.683, de las respectivas leyes tributarias nacionales,
de los decretos reglamentarios y lo dispuesto por toda otra norma
de cumplimiento obligatorio. Las normas incumplidas establecen
o requieren débitos formales tendientes a determinar la obligación
tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido. Estas
multas son acumulables con las del art. 42.1 (no presentación de
declaraciones juradas). Es dudosa la constitucionalidad de esta
acumulación de infracciones y sanciones por una misma conducta
omisiva.
En los casos de incumplimientos referidos a los regímenes
generales de información de terceros, la multa se mantiene
graduable entre $ 2.500 y $ 45.000 (ver p. 22 del "Suplemento
1996" de este Curso...).
Si existe condena por incumplimiento a un requerimiento de
la D.G.I., las sucesivas reiteraciones de incumplimiento al mismo
deber formal son pasibles de multas independientes, aun cuando
las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso
de discusión administrativa o judicial.
Las modificaciones más importantes del art. 43 son las
siguientes:
1) Se elevan los montos mínimos y máximos de la multa, que
quedan en los anteriormente indicados ($ 150 a $ 2.500).
2) Se modifica el término "infractores" por "violaciones", que
es más preciso.
3) Se reemplaza la anterior terminología de "resoluciones e
instrucciones dictadas por el director general" por la más genérica
y correcta expresión de "toda otra norma de cumplimiento
obligatorio". Ahora el precepto tiene mayor amplitud y responde
más acabadamente a su objetivo.
En los puntos siguientes, las cláusulas del art. 43 han

mantenido vigencia. En cuanto a su procedimiento de aplicación,
se explica en el punto 5.C de la p. 442 del Curso... (texto original)
con las modificaciones señaladas en este suplemento, siendo de
destacar que el plazo para ejercer la defensa en los sumarios se
ha reducido a 5 días (antes eran 15) según la modificación al art.
73 de la ley 11.683 por ley 24.765. Ello se analizará en la parte
procedimental.
11.A.2. (reemplaza al párrafo letra "c" de la p. 395 del

Curso...). CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTOS.— El art. 44 de
la ley 11.683, reformado por ley 24.765, contiene una infracción
cuya pena no es sólo la clausura: los autores encuadrados en su
dispositivo quedan sujetos a las siguientes penalidades: o) multa
de $ 300 a $ 30.000; b) clausura de 3 a 10 días del establecimiento,
local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de
prestación de servicios (siempre que el valor de los bienes o
servicios de que se trate exceda los $ 10). Las dos penas
antedichas se aplican conjuntamente. Pero se puede añadir
"cuando sea pertinente" la sanción consistente en suspensión en
el uso de matrículas, licencias o inscripciones regístrales exigidas
para ejercer ciertas actividades, cuando su otorgamiento sea
competencia del P.E.N.
Los procederes ilícitos originadores de estas sanciones pueden
resumirse así:
a) No entregar o no emitir facturas o comprobantes de las
operaciones en las formas que exige la D.G.I.. Vemos que se
penaliza ahora no sólo la no emisión de facturas o comprobantes,
sino también la falta de entrega, lo cual se conecta con la
infracción que comete el consumidor final si no exige la entrega
de tal documentación, conforme al art. 19.1 de la ley 11.683 y
según vimos precedentemente (punto 10.A.2, capítulo X de este
Suplemento).
b) No llevar registraciones o anotaciones de las operaciones
que se realizan. Desapareció la conducta consistente en llevar
estas registraciones o anotaciones sin reunir las condiciones
requeridas por la D.G.I., lo cual, de suceder, merecerá en todo
caso, la sanción del art. 43 de la ley 11.683.
c) Encargar o trasportar comercialmente mercaderías, aunque

no sean de su propiedad, sin el respaldo documental exigido por la
D.G.I.. Acá se distinguen dos situaciones: 1) la de quien, siendo o
no propietario de la mercadería, encargue a un tercero trasportarla
sin el apoyo de los documentos correspondientes, lo que hace
presumir una maniobra evasora; 2) la del trasportista comercial
que accede a trasladar mercadería de un tercero, sabiendo que está
en la violación mencionada. La inclusión de esta causal es novedosa
e incorpora el tráfico indocumentado de mercaderías, que puede
implicar ventas no declaradas, aun cuando surge la duda sobre qué
será lo clausurado. A nuestro ver, corresponde la pena sobre el local
principal del que hace trasportar y también sobre la oficina de
administración, o depósito u otro recinto de la empresa trasportista.
Pensamos que queda excluido de esta causal el tráfico de bienes
entre depósitos de la misma empresa, siempre que no denoten
ventas no declaradas.
d) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscritos
ante D.G.I. cuando tienen la obligación de hacerlo. Como vemos,
aquí se ha eliminado la referencia al error de hecho o de derecho,
pero ello no significa que tales circunstancias no eximan de
sanción, cuando por las condiciones del caso se acredite la
existencia del error.
Por otra parte, y según la norma en análisis, los máximos y
mínimos de la multa y clausura se duplican cuando se cometa
otra infracción de las previstas en el art. 44 dentro de los dos años
desde que se detectó la anterior.
Resulta evidente que el mencionado "caso anterior" debe
haber terminado con sanción firme. Si se revocó no hay antecedente
computable. Si se confirmó, el antecedente juega, pero los dos
años necesarios para la duplicación de pena se cuentan desde la
fecha en que se comprobó la infracción anterior.
No sufrieron modificación las disposiciones sobre efectivización
de la medida ni sobre el cese total de actividad en los
establecimientos, con las excepciones que indica la ley. Tampoco
varió la sanción por quebrantamiento de clausura y la disposición
sobre competencia judicial. Subsiste asimismo el procedimiento a
seguir en tal caso de quebrantamiento. Remitimos a lo dicho en
el Curso..., p. 395, en los párrafos que siguen a la descripción de
las causales de clausura.
12. (p. 399). DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL.—

En el punto 4, capítulo XI de este Suplemento, adelantamos el
reemplazo de la ley 23.771 por la 24.769. Esto significa que el
derecho penal tributario delictual, que nació en la República
Argentina con el régimen normativo primeramente citado, se rige
ahora básicamente por la ley 24.769 ("B.O.", 15/1/97), que
pasamos a examinar.
Esta ley trata el régimen impositivo, delineando los delitos
tributarios (título I) en los arts. 1 a 5. Incluye el régimen de
seguridad social, tipificando los delitos relativos a sus recursos
(título II) en los arts. 7 y 8, y mantiene las ilicitudes atinentes a
la retención v percepción en la fuente, lo que hace en los arts. 6
y 9 (referidos a tributos y aportes respectivamente). Añade,
asimismo, un nuevo título (el III) denominado "delitos fiscales
comunes". Aquí se encuentra una figura que ya estaba en la ley
23.771 y regímenes normativos anteriores, cual es la "insolvencia
fiscal fraudulenta" (art. 10) y se agregan dos delitos inéditos: la
"simulación dolosa de pago" del art. 11 y la "alteración dolosa de
registros" del art. 12.
El título IV de la ley 24.769 se denomina "Disposiciones
generales" y abarca distintas situaciones que se suscitan con la
aplicación concreta de los tipos antes descritos (arts. 13 a 17
inclusive).
Por último, el título V es de carácter procesal y se denomina
"De los procedimientos administrativo v penal". Resuelve
importantes problemas relativos a la vinculación que se entabla
entre el ente recaudador y la justicia penal, ante diversos
aspectos puntuales que requerían legislación específica al no estar
contemplados por el Código Procesal Penal de la Nación (ley
23.984).
En el cuadro que sigue, hacemos una sinopsis de la ley 24.769
en cuanto a los delitos comprendidos y las disposiciones generales.
Las disposiciones del título V, de carácter procedimental,
serán sintetizadas y desarrolladas en el punto tres de este
Suplemento, relativo al "Derecho procesal tributario".
CURSO DE FINANZAS, DEHECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO 915
12.1. CUADRO SINÓPTICO DE LAS FIGURAS Y DISPO-

SICIONES GENERALES (TÍTULOS I A IV).
a) Evasión simple (art. 1)

I b) Evasión agravada (art. 2)
Régimen impositivo c) Aprovechamiento indebi-
Delitos tributarios do de subsidios (art. 3)
d) Obtención fraudulenta de
beneficios fiscales (art. 4)
II
Régimen de seguridad a) Evasión simple (art. 7)
social b) Evasión agravada (art. 8)
III
Agentes de retención
o percepción
í a) Apropiación indebida de
tributos (art. 6)
b) Apropiación indebida de
recursos de la seguridad
social (art. 9)
LEY 24.769 <
IV a) Insolvencia fiscal fraudu-

Delitos fiscales lenta (art. 10)
comunes b) Simulación dolosa de pago
(art. 11)
c) Alteración dolosa de regis-
tros (art. 12)
'a) Incremento de escalas pe-

nales (art. 13)
b) Directivos, subordinados,
representantes o manda-
tarios (art. 14)
Disposiciones c) Casos de inhabilitación
generales especial (art. 15)
d) Extinción por aceptación
y pago (art. 16)
e) Acumulación de sanciones
penales y administrativas
(art. 17)
12.2. OBJETO DE LA LEY 24.769.— Según el mensaje del

P.E.N. del 15/8/96, la reforma responde a la necesidad de
modificar sustancialmente la ley 23.771 para adaptarla a la
evolución del tema tributario evidenciada tanto en nuestro
ordenamiento jurídico como en el derecho comparado (punto 1,
"Antecedentes parlamentarios", año 1997, n° 2, edit. La Ley, p.
714).
En su exposición, el miembro informante en la Cámara de
Diputados sostuvo que era necesario "regular la posibilidad de
punición de las conductas disvaliosas, tomando como base por un
lado la legislación vigente que se pretende perfeccionar por medio
de una mejor técnica legislativa, y por el otro la necesidad de
regular nuevos delitos que han surgido de la precitada experiencia"
(punto 12). Agregó el expositor que "la pretensión de implementar
un nuevo régimen penal tributario se justifica en el decaimiento
de la conciencia tributaria de la población y en el daño cada vez
más grave que sufren los ingresos en materia tributaría y
previsional..." (punto 13, "Antecedentes...", p. 724).
Por su parte, el miembro informante en el Senado explicó que
es una iniciativa del P.E.N. elaborada en base a las experiencias
recogidas por la aplicación de la ley 23.771 y por los aportes
efectuados por la Dirección General Impositiva. "En realidad se
trata de una nueva ley, puesto que propone la expresa derogación
de la 23.771 y establece un nuevo ordenamiento que lo supera en
aspectos técnicos, creando además, nuevas figuras que abarcan la
totalidad de los aspectos fácticos a tutelar penalmente..." (punto
105, "Antecedentes...", p. 749).
Lo cierto es que la nueva ley empleó una buena técnica
legislativa y recogió la experiencia que arrojó la aplicación de la
anterior. De ahí que su texto pondrá fin, probablemente, a varios
de los debates que suscitó la ley 23.771. Ello, sin perjuicio de que
algunos subsistan y de que surjan nuevas cuestiones a dilucidar
por los jueces.
Pero, sin perjuicio de la valoración que merezca la política
criminal adoptada, lo cierto es que se han aclarado aspectos que
resultaron sumamente confusos en la ley anterior.
Por supuesto que ése no ha sido el principal objeto del nuevo
régimen. La realidad es la que surge tanto del mensaje del P.E.N.
como de los debates parlamentarios: se apunta a revertir el
decaimiento de la conciencia tributaria y a reparar los graves

daños que sufren los ingresos estatales como consecuencia de la
evasión.
12.3. NOVEDADES PRINCIPALES DEL NUEVO RÉGI-

MEN.— Ponemos de relieve algunas de las más importantes
novedades que arroja el nuevo régimen, en relación al anterior.
1) Se ha excluido correctamente a las infracciones formales
que contenían los arts. 5, 6 y 7 de la ley 23.771, que eran
esencialmente contravencíonales y cuya conversión en delitos
trajo consecuencias adversas en la jurisprudencia.
2) Los más importantes delitos contemplados en el nuevo
régimen son de daño, por lo que requieren el perjuicio efectivo
para consumarse, con la excepción de las figuras de los arts. 4, 11
y 12 de la ley 24.769. Al contrario, en la ley 23.771 predominaban
los delitos de peligro (p.ej., las figuras de los arts. 1, 4, 9 y 10).
Esta innovación es positiva.
3) Quedaron mejor delineadas como figuras autónomas y con
peculiaridades relevantes, las figuras del aprovechamiento indebido
de subsidios (art. 3, ley 24.769) y la obtención fraudulenta de
beneficios fiscales (art. 4), que estaban en la ley anterior pero
legisladas en forma confusa y con inferior técnica legislativa.
4) Renace la determinación tributaria como condición previa
a la denuncia penal, a lo que se agrega la resolución sobre
impugnación a actas de la solidaridad social. El órgano recaudador
denunciará una vez resuelta la determinación de oficio o la
impugnación de actas previsionales (art. 18). Era el sistema
existente antes de la ley 23.771, y es plausible porque permite al
contribuyente ser oído, ejercer su defensa y presentar sus pruebas
antes de ser denunciado penalmente. No obstante la mejora, la
nueva ley cae en el error de permitir la denuncia pese a haber
sido recurridos los actos respectivos.
5) La nueva ley termina con la discusión sobre si el régimen
comprendía también los tributos provinciales y municipales. Se
expide por la negativa. Así surge del art. 22 que declara la
competencia federal y de la construcción de varios tipos (arts. 1,
3, 4, 6, 10, 11 y 12). Estamos en desacuerdo con lo decidido, pero
el nuevo régimen tiene el mérito de haber finalizado con las
interminables discusiones al respecto. Se debe aclarar, sin

embargo, que no toda la hacienda nacional queda protegida por la
ley 24.769, puesto que subsisten los delitos aduaneros regidos por
el Código en la materia.
6) Es significativo el aumento desmesurado de las penalidades
en algunas figuras, tanto en su mínimo como en su máximo (arts.
2, 3 y 8), lo cual impedirá beneficios fundamentales como la
exención de prisión (art. 316, Código Procesal Penal de la Nación),
la excarcelación (art. 317, C.P.P. Nación) o la condena condicional
(art. 26 del C. Penal). La constitucionalidad de estas restricciones
a la libertad sin declaración previa de culpabilidad en delitos tan
complejos, puede traer problemas de inconstitucionalidad. En el
debate, el diputado Cafferata Ñores dijo que por medio de la
imposición de estas penas se intenta desnaturalizar el instituto de
la p r i s i ó n p r e v e n t i v a , t r a n s f o r m á n d o l o en u n a p e n a
("Antecedentes...", n° 44, p. 731).
7) La nueva ley no contiene normas específicas sobre la
excarcelación como tenía la 23.771 en su art. 17. Claro está que,
como acabamos de decir, para ciertas figuras, este beneficio
quedará vedado por el monto de las escalas penales.
8) Se eliminó la presunción del 2 o párrafo del art. 8 de la ley
23.771, lo cual es laudable porque dicha presunción había sido
tachada de inconstitucional por la doctrina y a b u n d a n t e
jurisprudencia.
9) Se han producido trascendentales modificaciones en la
extinción por pago de la pretensión fiscal (arts. 14 de la ley 23.771
y 16 de la 24.769) que veremos en su oportunidad. La más
importante es que el beneficio se limita sólo a dos delitos (los de
los arts. 1 y 7 del nuevo régimen).
10) Hay en la nueva ley una mejor interpretación del
principio de la mínima intervención del derecho penal en virtud
del cual sólo asumen carácter delictual conductas de entidad
económica relevante, lo cual se refleja en el apreciable incremento
de los montos que integran las condiciones objetivas de punibilidad.
11) Se suprime el art. 1 de la ley 23.771, u n monumento a la
confusión y complejidad, sin reemplazarlo, lo cual merece aplausos.
12.4. LA DEROGACIÓN DE LA LEY 23.771 POR LA LEY

24.769. SUCESIÓN DE LEYES PENALES Y PROCESALES EN
EL TIEMPO.— Recordemos que la ley 24.769 se publicó en el
"Boletín Oficial" el 15 de enero de 1997, y que conforme al art. 2
del Código Civil comenzó a regir el día 24 del mismo mes y año.
Como también vimos, la ley 24.769 dispuso en su art. 24 la
derogación de la ley 23.771, la que, con las salvedades que
expresaremos, tuvo vigencia hasta el 23 de enero de 1997.
Nos encontramos entonces con el complejo problema de la
sucesión de las leyes penales en el tiempo. La dificultad surge
cuando entre el momento de la comisión de un hecho punible y la
extinción de la pena aplicable, han regido respecto de dicho hecho,
dos o más leyes penales sucesivamente.
Una segunda dificultad deriva de que dentro del seno de la
ley 24.769, se encuentran contenidas disposiciones de derecho
penal sustancial (títulos I a IV) y de derecho procesal (título V).
La cuestión últimamente mencionada no es menor, si tenemos
en cuenta que la sucesión de leyes en el tiempo se produce en
todas las ramas del Derecho, pero en cada una, según los
principios que la gobiernan, se presenta con características
peculiares. Así, en derecho procesal, los criterios generales
rectores están dados por los conceptos de "acto concluido",
"actuado", y "orden público", mientras que en el derecho penal los
criterios esenciales son, por u n lado, el de "tiempo de comisión del
hecho" y, por otro, los de la ley "ex post facto" y "ley más benigna"
(conf. Ricardo Núñez, Derecho penal argentino, Buenos Aires,
1959, t. 1, p. 132).
Conforme a lo antes dicho, la sucesión de leyes en la parte
penal sustancial de la ley 24.769, difiere de dicha sucesión en su
parte procesal contenida en el último título.
En materia penal sustancial la regla general es que la ley
aplicable es aquella vigente al tiempo de comisión del hecho.
Esto significa adoptar el principio legal común del art. 3 del
Código Civil, en cuanto a que las leyes rigen para el futuro. Con
arreglo a esto, la ley penal es aplicable para los hechos cometidos
a partir de su entrada en vigor y h a s t a su derogación. Pero,
después de producida la derogación, la ley penal sigue rigiendo,
ya que no se altera la regla general de que los hechos cometidos
durante su período de vigencia deben ser regulados por ella. El
momento de comisión del hecho, a los efectos de establecer la ley

aplicable, se determina por el momento de la conducta del autor,
y no por el resultado. Esto es así, porque la ley represiva
funcionaba y fue violada por el autor en el momento en que actuó
o debió actuar (caso de omisión).
La regla general sufre excepción si la circunstancia de
regular hechos anteriores a la vigencia de la nueva ley, perjudica
la situación jurídica de los responsables, pero dicha regla sigue
operando si es más beneficiosa para ellos. Esto se desprende con
claridad del art. 2 del Código Penal, aplicable a la ley 24.769
según lo dispuesto por el art. 4 del mismo cuerpo legal.
El art. 2 plantea, en primer lugar, como presupuesto
implícito, que la ley aplicable es la vigente al tiempo de
producirse el delito, si ella fuera distinta de la que exista al
momento de pronunciarse el fallo. Completa el concepto aclarando
que esto sufre excepción si la nueva ley es más benigna.
Así, y en cuanto a la ley 24.769, ella es más benigna en
cuanto implicó la desincriminación de ciertas conductas que
quedan impunes como delitos.
Es el caso de las infracciones formales de los arts. 5, 6 y 7 de
la ley 23.771, incorrectamente convertidas en delitos y que
desaparecen en la ley 24.769. Esto significa su desincriminación
como delitos y su regreso al -carácter de infracciones
contravencionales reprimidas por la ley 11.683 y por las normas
pertinentes que conforman el Sistema Nacional de Seguridad
Social, estando a cargo su juzgamiento por la autoridad
administrativa.
El enunciado ha sido un caso en que la nueva ley actuó
retroactivamente por ser más beneficiosa para los responsables,
pero en cambio tal retroactividád jamás podrá operarse si la
nueva legislación es más gravosa para el inculpado.
En tal sentido, la nueva ley sería más gravosa para el
acusado si, por ejemplo, incriminara una conducta que antes era
atípica, si aumentara la pena para un mismo hecho delictual o si
agravara de cualquier manera las consecuencias del delito. En
estos casos, nunca habría retroactividád ya que ello está
garantizado por el art. 18 de la Constitución nacional.
De las líneas anteriores se desprende que el principio de que
rige la ley del tiempo de comisión del hecho, sufre excepción
fundada en principios de justicia. Consiste en la posibilidad de

aplicar retroactivamente la ley penal que beneficie al imputado,
aun cuando no estaba vigente al momento de la comisión del
ilícito, pero que sí lo está al momento del juzgamiento. En nuestro
caso podría ocurrir con hechos cometidos £intes del 24 de enero de
1997, pero que deben ser juzgados con posterioridad a esa fecha,
estando ya vigente la ley 24.769.
Esto, que ha sido estudiado largamente por los penalistas, se
justifica porque el legislador, al momento de elaborar la norma
penal, considera menos dañina una conducta que hasta ese
momento era castigada con mayor severidad. Si así sucede, no se
puede negar dicho tratamiento más benévolo a quien cometió el
mismo hecho antes de producirse el cambio legal.
Debemos aclarar, sin embargo, que en el derecho penal se
presenta como muy dificultoso delimitar el sentido de "ley más
benigna". Múltiples discusiones se han suscitado al respecto y se
h a terminado por reconocer que la determinación precisa del
concepto sólo es posible en el caso concreto. De modo genérico se
puede decir, siguiendo a Ricardo Núñez, que es más benigna la
ley que, en el caso concreto, excluye la pena eliminando el hecho
del catálogo de delitos, o agregando a la figura exigencias nuevas
para la persecución penal del hecho, o favoreciendo su extinción,
o ampliando las causas de impunidad. También lo es la que
establece una pena menos severa sustituyendo la vigente por una
especie menos grave o por otra de la misma especie pero de menor
duración, o de ejecución más favorable, etc. (autor cit., Derecho
penal argentino, t. 1, p. 141).
En definitiva, no puede haber dogmas para determinar
cuándo una ley es más o menos benigna. Ello sólo es posible de
establecer en cada caso particular y teniendo en cuenta la
totalidad de las circunstancias que en él confluyen.
Por lo dicho, entendemos que la derogación expresa de la ley
23.771 por la ley 24.769 no implica una suerte de "amnistía
general hacia el pasado" y que en su virtud, hayan quedado
globalmente desincriminadas las conductas alcanzadas por la ley
23.771. Insistimos en que cada caso debe ser analizado por
separado.
Puede suceder también que el hecho punible esté conformado
por un concurso material de delitos incluidos en ambas leyes, al
comprender períodos anteriores al 24/1/97 (ley 23.771) y posteriores

a esa fecha, debiéndose juzgar ya estando en vigencia la ley
24.769. La solución es la misma. Todo el concurso material se
regirá por la ley que se manifieste como la más beneficiosa en el
caso concreto, sin que el concurso pueda ser escindido, es decir,
sin posibilidad de que se apliquen simultáneamente ambas leyes
penales (la derogada y la derogante).
La ya mencionada regla general de que la ley penal rige los
hechos cometidos durante su vigencia, no es de aplicación a la
parte procesal de la ley (título V).
Como en materia procesal rige el principio de la
irretroactividad, sus normas tendrán efectiva vigencia a partir del
momento en que la ley entre en vigor, sin que sea relevante el
momento de comisión del hecho.
En efecto, la situación varía notablemente cuando las leyes
que se suceden son de índole procesal.
La problemática es planteada con claridad por Clariá Olmedo
al expresar: se trata de resolver si la nueva ley procesal penal debe
atrapar en su formulación las atribuciones, imposiciones o
actividades realizadas conforme a la ley anterior que la sustituyó,
o solamente las que se produzcan después, y también si la ley
procesal penal sustituida debe o no atrapar situaciones y actividades
posteriores a su derogación (Jorge A. Clariá Olmedo, Tratado de
Derecho Procesal Penal, tomo I —nociones fundamentales—,
Ediar, Bs. As., 1960, p. 139).
En este orden, y conforme al criterio del Código Civil (art. 2)
ya expuesto, la nueva ley procesal penal rige a partir de los ocho
días de su publicación, momento en el cual se convierte en
obligatoria.
Señala entonces Clariá Olmedo que la vigencia de la ley
desaparece cuando es derogada en forma total, lo que se produce
cuando entra en vigor la ley derogatoria; en materia de sucesión
de leyes procesales penales es donde se plantea principalmente el
problema de la eficacia temporal de la ley frente a las atribuciones
y sujeciones de los sujetos procesales, al acto concluido, a la
actividad realizada y a los distintos criterios de garantía individual
y social vinculados con el orden público (ob. cit., p. 140).
Y así, a diferencia de lo que ocurre en derecho penal sustancial,
la regla general es la de la irretroactividad de la ley procesal penal,
entendida como la aplicación desde su vigencia en todas las causas

en las cuales aun no exista sentencia ejecutoriada, sin tenerse en
cuenta el momento del hecho que las motivó, es decir, en todos los
procesos que se inicien y en la continuación de los procesos ya
iniciados (conf., Clariá Olmedo, ob. cit., ps. 141/142).
Por su parte, la excepción a la regla de la irretroactividad
debe ser expresa, por lo cual la aplicación de las normas
procesales derogadas (ultractividad) sólo tendrá lugar ante una
previsión terminante en tal sentido de la ley derogatoria.
Aclarando su posición, señala Clariá Olmedo que en relación
a la irretroactividad, no cabe referirse al hecho imputado sino a
los órganos de justicia, sus atribuciones, los poderes y deberes
para que se cumpla el proceso y los actos a realizarse en él.
En otro orden, son contestes la doctrina y la legislación
procesal penal en general, en admitir la plena validez y eficacia
de la actividad procesal definitivamente cumplida al momento de
la vigencia de la nueva ley, es decir, el reconocimiento de
situaciones procesales ya adquiridas.
Sin embargo, y al igual que en derecho penal sustancial,
existe una excepción fundada en el criterio de la ley más benigna,
que lleva a sostener a Clariá Olmedo que la nueva ley procesal se
aplica salvo que la anterior sea más benigna.
Ello se vincula a la situación y libertad del imputado, dado
que si la nueva ley procesal es más estricta, no pueden
modificarse las condiciones que el imputado adquirió conforme a
la ley anterior. Tal ocurre en materia de excarcelación, efecto de
los recursos, términos judiciales, exigencias de fianza, etc.
12.5. EL BIEN JURÍDICAMENTE PROTEGIDO.— Cuando

el ilícito requiere el perjuicio de la evasión de tributos, el bien
tutelado es la actividad financiera del Estado. El gasto público es
indispensable para satisfacer las necesidades públicas, y el medio
genuino para la adquisición de los recursos es el tributo
(básicamente el impuesto). Quien elude dolosamente el justo pago
de sus obligaciones tributarias, daña la actividad financiera del
Estado y entorpece el cumplimiento de sus fines.
La evasión no implica un desapoderamiento de dinero ya
percibido por el Estado y que integra su patrimonio. Así sucede,
por ejemplo, con los ilícitos de los arts. 1, 2 y 6, ley 24.769.
Pero también reprime la ley ciertas conductas fraudulentas

mediante las cuales se produce un desapoderamiento de bienes ya
poseídos por el Estado (p.ej., el aprovechamiento de reintegros del
art. 3). Acá se perjudica directamente al patrimonio de la
hacienda pública.
Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el
fisco (como, p. ej., la alteración dolosa de registros del art. 12), la
hacienda pública no resulta herida aún, pero está alterada la
actividad fiscalizadora del órgano recaudatorio porque las falsas
alteraciones de registros impiden conocer la real situación fiscal
de un obligado, y ello obstaculiza el fluido accionar verificador del
Estado, creando el riesgo de futuras evasiones. En cuanto a la
obtención ardidosa de instrumentos para lograr beneficios (art. 4),
ataca la actividad estatal creando el riesgo tanto de evasiones
como de desapoderamientos futuros.
En el caso de las contribuciones y aportes de la seguridad
social, el bien jurídicamente protegido no es la actividad financiera
del Estado ni su patrimonio, sino la seguridad social que se basa
en la solidaridad, ya que ella debe proteger igualitaria e
indiscriminadamente a toda la comunidad que la necesita o
requiere. No modifica lo afirmado el hecho de que se haya
cambiado el sistema de recaudación por ley 24.241 (antes
monopolizado por el Estado). En todo caso, el nuevo régimen
integrado de jubilaciones y pensiones que se regula bajo el
régimen de capitalización, no es más que la delegación a las
A.F.J.P. de una materia que le es propia al Estado.
Por último, la anterior ley 23.771 protegía la hacienda
pública y su actividad financiera, comprendiendo a los tres
niveles de gobierno (nación, provincias y municipios), porque tan
disvalioso y repudiable es practicar los ilícitos contenidos en la
ley respecto a tributos nacionales, como provinciales y
municipales.
Esto ha cambiado mediante la restricción al bien jurídicamente
protegido, privilegiando al fisco nacional y excluyendo de la
punición penal a las haciendas provinciales, a las de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires y a las 1.700 haciendas municipales
del país (ver análisis de la cuestión en Curso..., 5a ed., ps. 421 y
ss.). Lamentablemente, el legislador se ha guiado por la errónea
opinión de los juristas que sin ningún fundamento sólido
sostuvieron la imposibilidad de que la ley penal tributaria

protegiera las haciendas locales.
13. (p. 400) FIGURAS ATINENTES AL RÉGIMEN IMPO-

SITIVO. EVASIÓN SIMPLE (ART. 1).
Artículo 1: Será reprimido con prisión de dos a seis años el
obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o
por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos
al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la
suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por
cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo
instantáneo o de período fiscal inferior a un año.
El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago

de tributos nacionales, siempre que el monto evadido exceda la
suma que indica la ley por cada tributo y por cada ejercicio anual.
Sujetos activos son los obligados tributarios, entendiéndose
como tales a los contribuyentes, responsables y sustitutos indicados
en la ley 11.683 o en las leyes que regulan tributos nacionales en
particular. La doctrina distingue nítidamente a contribuyentes
(Curso..., p. 257), sustitutos (Curso..., p. 260) y responsables
solidarios (Curso..., p. 258), todos los cuales pueden revestir el
carácter de "obligado" para la ley tributaria, y consecuentemente
sufrir la punición que la figura contiene. Pero solamente pueden
ser sujetos activos del delito las personas físicas capaces.
Si el obligado tributario ignora su calidad de tal, puede haber
error de derecho extrapenal que elimine la subjetividad. La
evasión sólo puede producirse por parte de quienes están
jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay
evasión por parte de quienes reciben el peso económico del tributo
sin tener la obligación jurídica de pagarlo (p.ej., el contribuyente
de fado; ver Curso..., p. 79), ni de quienes, aun estando
encuadrados en el hecho imponible, no h a n sido designados
sujetos pasivos por la ley (caso del "sustituido", o sea del
destinatario legal tributario excluido de la relación jurídica
tributaria; ver Curso..., ps. 248 y ss.).
La acción típica consiste en evadir fraudulentamente. Se hace
eso cuando se evita o elude por el obligado el pago de lo que

legítimamente adeuda, ya sea total o parcialmente. "Evadir"
proviene del latín "evadere", que significa "sustraerse de algo
donde se está incluido". Pero conceptualmente la evasión se logra
mediante conductas fraudulentas u omisivas (Curso..., p. 382), por
lo cual, para ser punible en esta figura, debe ser acompañada del
fraude, el cual se configura cuando el resultado (la eliminación o
disminución de lo adeudado) se logra utilizando las conductas que
la norma describe, aunadas en la ya añeja expresión penal del
"ardid o engaño".
Las "declaraciones" son "engañosas" cuando contienen datos o
cifras carentes de veracidad y ello se hace con el propósito de
tergiversar los distintos elementos que conforman la materia
imponible. Cabe aclarar que no sólo se trata de las declaraciones
juradas sino de cualquier otra, como por ejemplo la que se
formula contestando un requerimiento del fisco colocado en
actitud de fiscalización o investigación.
Las "ocultaciones maliciosas" son aquellas donde se oculta o
tapa la verdad, así como también cuando se calla lo que
obligatoriamente se debería decir.
En cuanto a la fórmula "ardid o engaño", constituye "ardid" el
despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad
(p.ej., llevar doble contabilidad), y es requisito esencial que sea
idóneo, es decir, debe tener la aptitud suficiente para burlar al
fisco. El "engaño" es la aserción, por palabras o actos, expresa o
implícitamente de que es verdadero lo que en realidad se sabe que
es falso, pero no basta la simple mentira sin basamento alguno y
fácilmente detectable (ver Villegas, Régimen..., p. 272).
El delito se comete tanto por acción u omisión. Lo primero
sucede cuando se actúa en forma positiva, existiendo u n a norma
que prohibe realizar el acto. La "omisión" se configura cuando las
normas, en vez de prohibir, mandan o imponen un comportamiento
que no se cumple.
Las maniobras descritas no tienen por objeto hacer incurrir al
fisco en error y de tal manera apoderarse de su patrimonio. Lo que
se quiere, mediante el astuto despliegue de maniobras ardidosas o
engañosas, es que el fisco no advierta que sufrió el daño, quedando
de tal manera el delito impune. El perjuicio se consuma sin que el
fisco intervenga, y si interviene, se lo engaña. No hay relación
causal entre el error y un desapoderamiento de algo que integra el

patrimonio fiscal. La relación causal se traba entre la maniobra, el
error y la consiguiente impunidad del evasor.
La evasión comprende a la elusión tributaria, la cual
definimos en el Curso..., ps. 386 y ss., como un "fraude antijurídico
por abuso en las formas", claramente distinguible de la "economía
de opción", en la cual el contribuyente elige entre varias formas
igualmente legítimas, ya que nada le impide arreglar sus negocios
en forma de pagar el menor impuesto posible, siempre que lo haga
dentro de la ley.
Lo evadido son "tributos", comprendiendo como tales a los
impuestos, tasas y contribuciones especiales. No están incluidos
los intereses ni las eventuales actualizaciones, así como tampoco
las multas.
El elemento subjetivo es el dolo, que se manifiesta en el
propósito de obtener un provecho patrimonial dejando de pagar lo
que se adeuda. Consiguientemente, no evade por ausencia de dolo
quien cree que tiene derecho al no pago o al pago disminuido de
un tributo por considerar, por ejemplo, que no está incluido en el
hecho imponible, que no existe materia imponible, o que la
alícuota es menor.
Dado que las maniobras son fraudulentas, es menester que el
evasor actúe con pleno conocimiento de las circunstancias y de las
consecuencias dañosas de su acción, por lo cual sólo cabe dolo
directo.
La condición objetiva de punibilidad está ahora claramente
deslindada en la ley y sólo es punible como evasión, aquella que
supera el monto indicado en el dispositivo. En caso de configurarse
los elementos que integran la figura (evasión de tributos nacionales
mediante fraude) y no superar los montos eludidos la suma que
indica la ley, el ilícito pasa a ser reprimido por el art. 46 de la ley
11.683, que establece penas de dos a diez veces el importe del
tributo evadido.
La suma que indica el art. 1 de la ley 24.769 no es
acumulativa de varios tributos, sino que se la considera en forma
individual. Esto significa que si la evasión sumada de tributos
nacionales diversos superase los $ 100.000, el delito no se
configura si ninguno de dichos gravámenes, aisladamente
considerado, supera esa suma. En este aspecto la ley 24.769 se
aparta de la anterior, que no discriminaba la evasión por distintos

tributos. Ante eso, los montos se acumulaban aunque los
gravámenes, individualmente considerados, no alcanzasen el
mínimo exigido por la ley.
De la misma manera, la cifra se toma por ejercicio anual sin
importar que se trate de un tributo instantáneo o de que el
período fiscal sea inferior al año. Lo que interesa a la ley es que
la evasión sea de no menos de $ 100.000 a lo largo del ejercicio
anual, debiéndose entender por tal el económico en el caso de
sociedades comerciales, y el año calendario en el de las personas
físicas no organizadas en forma de empresa. Es decir que si se
trata de un período fiscal inferior al año, como en el caso del IVA,
en que es mensual, habrá que sumar todos esos períodos a lo largo
del año, y si superan el monto arriba indicado, no funcionará la
condición que quita punibilidad al hecho.
La suma indicada por el artículo es en concepto de capital,
excluyendo intereses y multas. Esto es así porque lo evadido es un
monto puro, mientras que los importes restantes son accesorios.
Cuando la ley quiso incluir otros rubros, así lo hizo expresamente,
como el art. 10 referido a la simulación dolosa de pago, que habla
del cobro de obligaciones fiscales, aportes y contribuciones de
seguridad social "o derivadas de la aplicación de sanciones
pecuniarias".
El delito es de daño y requiere del resultado perjudicial,
siendo posible la tentativa. Atento a su escala penal, es posible
gozar de los beneficios de exención de prisión y excarcelación (art.
316, C.P.P.). Asimismo, puede ser extinguida la acción por pago
según lo prevé el art. 16 de la ley.
14. EVASIÓN AGRAVADA (ART. 2).—

Artículo 2: La pena será de tres años a seis meses a nueve
años de prisión, cuando en el caso del art. 1 se verificare
cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de un millón de
pesos ($ 1.000.000).
b) Si hubieren irdervenido persona o personas interpuestas para
ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto
evadido superare la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000).
c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones,

depravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier
otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto
superare la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000).
El agravante se fundamenta en circunstancias que revelan

mayor peligrosidad, ya sea por los perjuicios considerables
ocasionados, o por conductas reveladoras de sofisticadas técnicas
difícilmente detectables (y acreditables), o por el uso inescrupuloso
de medidas promocionales legisladas para el bienestar y progreso
de la comunidad.
La relación entre la figura simple v la agravada consiste en
que los tipos simples constituyen, al decir de Ricardo Núñez, "la
espina dorsal" de la parte especial del Código Penal. Los tipos
agravados son modalidades especiales del tipo básico que aumentan
la criminalidad del acto (autor cit., Manual de derecho penal,
parte general, Buenos Aires, 1972, p. 167). Explica Soler que a
veces la figura se aparta del tipo normal por adición de otras
circunstancias. Esto constituye el delito calificado, que es el
mismo delito simple agravado por el agregado de circunstancias
específicamente previstas y cuyo efecto es alterar la escala penal,
elevándola. Así, por ejemplo, la figura del asesinato del art. 80,
inc. 2, del Código Penal, es la misma figura del homicidio simple
más la alevosía, lo cual es u n a circunstancia agravante y merece
mayor pena (autor cit., Derecho penal argentino, Buenos Aires,
1976, t. 2, p. 163).
De lo anterior se desprende que para que se configure el
ilícito agravado, deben concurrir todos los presupuestos del tipo
simple, ya que se lo toma como base de la figura más grave que
lo incluye. Esto significa que son trasladables a este delito todas
y cada de las consideraciones expuestas al t r a t a r el art. 1,
restando por t r a t a r las circunstancias agravantes.
a) La agravación por el monto no ofrece mayores dificultades
y opera por el solo hecho de superarse el monto de u n millón de
pesos. La agravante no determina si se limita ese monto a cada
tributo y por cada ejercicio anual, pero el asunto se simplifica
teniendo en cuenta lo que antes dijimos en cuanto a que el delito
simple opera como base con la adición del agravante. Esto
significa que la limitación establecida en la figura básica (art. 1)
respecto del ejercicio anual a considerar y de la independencia

entre tributos, rige también para la calificante.
b) La agravación por personas interpuestas. Esta causal tiene
su fuente en el art. 349 del Código Penal español, que considera
agravante "la utilización de persona o personas interpuestas de
manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado
tributario".
Esta agravación denota en forma inequívoca una mayor
peligrosidad de la conducta y encuentra su fundamento
prevaleciente en la especial probabilidad de impunidad, además
de una mayor facilidad de comisión. Se trata de la ya bien
conocida maniobra de utilizar "testaferros" u "hombres de paja",
a veces con mecanismos tan ingeniosos y bien urdidos que tornan
imposible descubrir, y especialmente probar, la verdadera identidad
del evasor. Ello lleva a que el descubrimiento del hecho delictivo
se ve notoriamente dificultado. El responsable del fraude evasivo
utiliza "testaferros" que le aseguran la impunidad y le facilitan la
ejecución del hecho, dejando al Estado en un lamentable estado de
indefensión muy difícil de revertir. Aquí como en España, esta
simulación está extendida, como surge de la experiencia extraída
de ciertos modus operandi, que aun notorios, son a veces de
imposible acreditación. Está justificado el agravante que, además,
requiere un monto evadido superior a $ 200.000, rigiendo respecto
al monto, las mismas especificaciones del art. 1.
c) La agravación por utilización fraudulenta de beneficios
fiscales. Se trata de otro medio comisivo que por sus características,
torna razonable que se califique la conducta.
La agravante requiere el uso fraudulento (ardid o engaño) de
beneficios que en su origen fueron legítimamente obtenidos pero
que se distorsionan en su aplicación. Es acertada la norma al
mencionar los diferentes beneficios fiscales utilizables dolosamente
(exenciones, desgravaciones, diferimientos y liberaciones), aunque
la expresión de "cualquier otro tipo de beneficios fiscales"
demuestra que la enunciación anterior es simplemente
ejemplificativa. También aquí el monto evadido debe superar los
$ 200.000, con vigencia de las especificaciones del art. 1.
Cabe diferenciar el agravamiento de este último inciso con el
delito del art. 4. El primero consiste en utilizar fraudulentamente
beneficios obtenidos lícitamente, mientras que en el art. 4 lo que
se castiga es la obtención fraudulenta de los beneficios.
En el supuesto del inc. 3 del art. 2, a la pena de prisión se le

agrega la privación del beneficio y la imposibilidad de obtener o
utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo en el plazo de 10 años
(art. 5).
La pena es de suma gravedad, con lo cual este delito no es
susceptible de exención de prisión o excarcelación, tanto porque el
monto máximo supera los 8 años, como porque el mínimo impide
la aplicación de la condena condicional (arts. 316 y ss. del C. de
P.P.).
15. APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS

(ART. 3).—
Artículo 3: Será reprimido con prisión de tres años y seis
meses a nueve años el obligado que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros,
recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional
directo de naturaleza tributaria, siempre que el monto de lo
percibido supere la suma de pesos cien mil ($ 100.000) en un
ejercicio anual.
El hecho punible consiste en aprovecharse fraudulentamente

(ardid o engaño) de subsidios y otras sumas que el Estado
nacional, sumido en el error, entrega al autor, despojándose de su
patrimonio en beneficio del primero, quien percibe u n a suma
superior a los $ 100.000.
Sujetos activos pueden ser los sujetos pasivos tributarios
(contribuyentes, responsables, sustitutos) u otros terceros que
perciben el dinero mal habido mediante las maniobras descritas
y sin estar necesariamente ligados al Estado por u n a obligación
tributaria.
La acción típica consiste en valerse de reintegros, recuperos,
devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de
naturaleza tributaria, para lograr la entrega de dinero por el
Estado.
Los reintegros, recuperos o devoluciones, se originan en la ley
11.683 y otras leyes tributarias que regulan la restitución de
tributos que supuestamente fueron pagados en forma indebida, o
puede también tratarse de sumas que se devuelven para promover

actividades que se desea incentivar. "Subsidio" es la ayuda o
auxilio que se presta a alguna persona u organismo con fines
solidarios o de fomento. Como se puede observar, de la terminología
legal se desprende que los reintegros, recuperos o devoluciones
deben estar conectados con la noción de ayuda solidaria, y no se
trata de las repeticiones por pagos indebidos. Si con ardid o
engaño se defrauda al fisco mediante una devolución por un
supuesto pago indebido inexistente, el ilícito no encuadrará en
este dispositivo sino que el encuadre deberá hacerse en la figura
del Fraude a la Administración Pública del art. 174, inc. 5, del
Código Penal. Por otro lado, entendemos que aparte de las
restituciones guiadas por la ayuda o auxilio, cualquier subsidio
directo de naturaleza tributaria en que el fisco entregue fondos
como víctima de ardid o engaño, está incluido en este ilícito del
art. 3. La ley 23.771 hablaba de subsidios "de cualquier naturaleza",
lo cual excedía incorrectamente el ámbito tributario. La redacción
actual del art. 3, ley 24.769, indica claramente que el subsidio
debe ser nacional y de naturaleza tributaria.
El dispositivo repite las enunciaciones del art. 1, que se
unifican en la expresión "cualquier otro ardid o engaño", por lo
que nos remitimos a lo dicho.
La pena es de extrema gravedad, pero téngase en cuenta que
la acción es doblemente repudiable, primero porque el autor se
aprovecha del error fiscal o de medidas solidarias como los
subsidios para consumar su acción. En segundo lugar, en la
evasión se impide el cobro de tributos debidos pero no se toca su
patrimonio, mientras que en esta figura del art. 3 se despoja al
Estado de sus bienes. El delito es de daño y admite tentativa. No
compartimos la tesis de quienes creen ver en este delito una
figura de peligro concreto (así opinan José Díaz Ortiz, y Roberto
Marconi: Nueva política criminal en materia tributaria, en
"Doctrina Tributaria", de Errepar, febrero 1997, n° 203, p. 808).
Si el delito se consuma con el "aprovechamiento" y la
condición objetiva de punibilidad requiere que el monto de lo
"percibido" supere los $ 100.000 en el ejercicio anual, no se
advierte que la cuestión quede reducida al simple peligro, ya que
hubo desprendimiento patrimonial. No puede haber exención de
prisión ni excarcelación (arts. 316 y ss., C.P.P.), y rige la pena
accesoria del art. 5.
16. OBTENCIÓN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCA-

LES (ART. 4).—
Artículo 4: Será reprimido con prisión de uno a seis años el
que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o
autorización para gozar de una exención, desgravación,
diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o
devolución tributaria al fisco nacional.
El hecho punible consiste en lograr mediante ardid o engaño

(art. 1), por acción u omisión, los instrumentos necesarios para
aprovecharse del Estado, obteniendo la liberación del pago, u n a
disminución de su monto, un retardo en la fecha del devengo o,
incluso, el traspaso de fondos que saldrán del patrimonio fiscal
para beneficiar al autor. Esta acción no requiere para su
consumación que los mencionados propósitos se alcancen, es decir
que obtenidos los instrumentos aptos, ellos conduzcan al provecho
indebido. No obstante, la conducta desplegada importa por sí sola
un peligro concreto para el fisco, y merece castigo.
Acá se advierte diferencia con el art. 3, que castiga
severamente el aprovechamiento ardidoso de restituciones o
subsidios. En cambio, el art. 4 pune las maniobras fraudulentas
realizadas con el objetivo de conseguir beneficios fiscales indebidos,
pero sin exigir un resultado dañoso.
Sujeto activo es la persona física que obtuvo el instrumento
mediante el cual esa misma persona o un tercero, podrán gozar de
las exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,
reducciones, reintegros, recuperos o devoluciones tributarias
ilícitamente conseguibles. Es decir, este ilícito puede ser cometido
por cualquier persona, no imponiéndose ninguna condición que
sea exclusiva de determinada calidad de sujetos. La formulación
es amplia y no se requiere el carácter de obligado tributario p a r a
ser autor del ilícito.
La acción típica consiste en obtener (lograr o conseguir)
voluntariamente de la víctima inducida a error por la maniobra
f r a u d u l e n t a , u n reconocimiento, u n a certificación o u n a
autorización que le permita al autor o a un tercero, gozar de uno
de los beneficios fiscales que taxativamente describe la ley.
Los medios que puede emplear el sujeto activo se mantienen

dentro de las declaraciones engañosas, las ocultaciones maliciosas
o cualquier otro ardid o engaño, con lo cual hay u n a gran cantidad
de posibilidades, dada la variedad de instrumentos utilizables, y
ello es coherente con la admisión de su empleo por acción o por
omisión.
Como se observa, los medios ardidosos o engañosos deben
encaminarse a hacer caer en error a la víctima para que extienda
el reconocimiento, la certificación o la autorización mediante cuya
utilización se obtendrá el beneficio fiscal ilegítimo. Éste puede
consistir en la eliminación de la acreencia (exención, liberación),
en la disminución de lo adeudado (desgravación, reducción), en la
concesión de un plazo más prolongado para el pago (diferimiento)
o en la entrega por el fisco, en carácter de restitución (reintegro,
recupero) de sumas que en realidad no le corresponde devolver, lo
cual implicaría un desplazamiento patrimonial perjudicial que
paralelamente favorecerá al autor o a u n tercero.
Es un delito de peligro, ya que se concreta con la obtención
fraudulenta del instrumento pertinente para lograr el beneficio,
pero sin que sea necesario que el destinatario lo perciba
efectivamente. Este delito de peligro puede ser, a su vez, el acto
preparatorio o tentativa de la figura del aprovechamiento indebido
del art. 3. Es decir, el paso siguiente a la conducta reprimida por
el art. 4 puede consistir en el aprovechamiento indebido de
beneficios efectivamente obtenidos (conducta castigada por el art.
3), resultando que esa obtención se efectuó mediante la conducta
que prescribe el art. 4.
Puede suceder entonces que entre las figuras de los arts. 3 y
4 nos encontremos con u n a relación en que el tipo más grave
absorbe al tipo más leve, produciéndose un concurso aparente de
leyes.
Ello es así porque en un mismo contexto delictivo, el autor
realiza dos tipos que implican ofensas de gravedad progresiva. En
tal caso, el tipo más grave excluye la aplicación del más leve, es
decir, se opera la consunción, ante la cual queda subsistente sólo
el delito más grave que en este caso es la figura del art. 3 (ver
Núñez, Manual..., parte general, p. 175).
El elemento subjetivo es doloso y la descripción típica de la
conducta incriminada necesariamente requiere que este dolo sea
directo, no existiendo en este caso ninguna condición objetiva de

punibilidad en relación al monto mínimo de los beneficios
obtenibles.
La sanción prevista es de uno a seis años de prisión, y
además opera la pena accesoria del art. 5, es decir, la pérdida del
beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios
fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años.
17. (p. 405). FIGURAS ATINENTES AL RÉGIMEN DE

SEGURIDAD SOCIAL (ARTS. 7 Y 8).—
obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional
el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente,
correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre
que el monto evadido excediere la suma de veinte mil pesos
($ 20.000) por cada período.
Artículo 8: La prisión a aplicar se elevará de tres años y seis

meses a nueve años, cuando en el caso del art. 7 se verificare
cualquiera de los siguientes supuestos:
a) si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos ($
100.000) por cada período;
b) si hubieren intervenido persona o personas interpuestas
para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el
monto evadido superare la suma de cuarenta mil pesos ($
40.000).
El hecho punible, tanto de la evasión simple (art. 7) como de

la agravada (art. 8), consiste en omitir con fraude, el pago de
aportes o contribuciones (o de los dos juntos) correspondientes a
la seguridad social, con la salvedad de que en la figura calificada
concurren circunstancias que aumentan la pena. La figura de la
evasión simple previsional es una copia de la tributaria (art. 1),
por lo que la distinción está dada porque en la primera se intenta
resguardar el régimen de seguridad social-
Esta circunstancia diferenciadora hace que las maniobras,
aun cuando hayan sido descritas jurídicamente de la misma

manera, sean fácticamente disímiles y adquieran matices
particularizados. Ello justifica su tratamiento por separado.
En lo que se refiere a la figura agravada, se hace hincapié en
el mayor monto evadido (art. 8, inc. a) y en la intervención de
personas interpuestas (inc. b).
De lo anterior se desprende que para explicar y evaluar estas
figuras deba partirse del concepto de "Seguridad Social" (bien
jurídico atacado por el delito) que en los seis años que duró la ley
23.771 sufrió profundos cambios.
El Régimen de Seguridad Social es aquel conjunto de normas,
principios y técnicas que protegen a la población desde el
momento de la concepción hasta la muerte, intentando cubrir las
diversas contingencias valoradas como socialmente protegibles.
De allí que el campo de acción abarque distintos rubros, como
jubilaciones de trabajadores dependientes o autónomos, pensiones
de vejez, invalidez, enfermedad, riesgos ocupacionales y
compensación por desempleo.
El llamado Sistema Único de Seguridad Social (SUSS) fue
creado por decreto 2484/91. Se enmarcó dentro de los sistemas de
seguridad social con base contributiva, ya que su principal fuente
de financiamiento la constituyen las imposiciones sobre salarios o
ingresos (aportes personales, contribuciones patronales y recursos
fiscales). Mediante la misma norma (decreto 2484/91) se unificó la
recaudación, creándose la Contribución Única Unificada de la
Seguridad Social (CUSS), cuya recaudación, fiscalización y
ejecución fiscal corresponden a la D.G.I..
A partir de 1994 componen el Sistema de Seguridad Social los
siguientes rubros:
1) Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (ley
24.241).
2) Asignaciones familiares.
3) Fondo Nacional de Empleo (FNE).
4) Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y
Pensionados (INSSJP) (ley 19.032).
5) Obras sociales, incluida la Administración Nacional del
Seguro de Salud (ANSSAL).
Las instituciones que cubren estos servicios están regidas por
una gran cantidad de normas que requieren manejar numerosa
información legal.
En la medida en que los obligados eludan dolosamente el

pago de los aportes y contribuciones que sostienen el régimen,
estarán incursos en la evasión simple previsional del art. 7,
pudiendo agravarse la pena si se da alguna de las circunstancias
del art. 8.
Cabe agregar que el 23/9/93 se sancionó la ley 24.241 ("B.O.",
18/10/93), que creó el Sistema Integrado de Jubilaciones y
Pensiones (S.I.J.P.) y que dio vida a las Administradoras de
Fondos de Jubilaciones y Pensiones (A.F.J.P.). Este Sistema
Integrado abarcó en un único cuerpo normativo, tanto a los
trabajadores en relación de dependencia como a los autónomos,
aun cuando las disposiciones de las leyes 18.037 (t.o. en 1976) y
18.038 (t.o. en 1980) y sus complementarias, continúan aplicán-
dose supletoriamente mientras no se opongan o sean incompa-
tibles con la ley 24.221, y en todo lo que ésta no prevé (art. 156).
La existencia del régimen normativo últimamente mencionado
(ley 24.221) en nada altera la delictuosidad de la conducta descri-
ta por el art. 7 de la ley 24.769 y de las agravantes del art. 8.
Sujetos activos son todos aquellos a los cuales las normas que
componen el sistema de Seguridad Social comprenden como
contribuyentes o aportantes; así, por ejemplo, los empleadores en
relación a los beneficios de su personal, y todos aquellos que
deben obligatoriamente realizar aportes como autónomos.
La acción típica de la evasión simple previsional necesita
analizar estos elementos:
a) Evasión fraudulenta. Damos por reproducidas las
definiciones que el art. 1 contiene sobre "declaraciones engañosas",
"ocultaciones maliciosas" y "cualquier otro ardid o engaño". La
particularización por el objeto atacado lleva a que estas maniobras
consistan, por ejemplo, en presentar liquidaciones falsas omitiendo
incluir a personal en relación de dependencia, o consignando
remuneraciones más bajas que las realmente pagadas.
Para que las maniobras tengan entidad delictual deben ser
medios deliberadamente usados para no pagar o para pagar
menos de lo que corresponde. Se debe tener cuidado con los casos
de caracterización contractual dudosa (p.ej., fleteros, profesionales,
etc.), en los que no hay jurisprudencia uniforme sobre la relación
de dependencia, y en los cuales puede haber error excusable del
empleador. El propósito de las maniobras es el engaño del fisco,
lo cual lleva a este último a aceptar como verdaderas,

circunstancias falsas que conducen al perjuicio de la recaudación.
Los conceptos evadidos son contribuciones y aportes. Las
contribuciones son las que hacen las personas en beneficio de
terceros (p.ej., las contribuciones patronales para financiar
beneficios de los empleados; art. 8, inc. b, ley 18.037). Los aportes
son los que hacen los afiliados obligatorios a un régimen para
lograr en el futuro beneficios propios (p.ej., los aportes de
autónomos; art. 9, ley 18.038). Pero en cuanto a estos últimos,
sólo pueden ser punibles si están obligatoriamente incluidos en el
régimen (art. 2, ley 18.038), y no los que lo están en forma
voluntaria (art. 3, misma ley).
El art. 7 de la ley 24.769 también menciona la posibilidad
evasiva de "ambos conjuntamente" (caso de un empleador que
aporta obligatoriamente como autónomo y tiene personal por el
que debe realizar contribuciones).
En este caso, la suma de ambos conceptos debe superar los $
20.000, pero la doble evasión se convierte en un solo hecho
punible (conf. Ricardo Thomas, Régimen penal tributario y
previsional. Ley 23.771, Bs. As., 1995, p. 92).
El elemento subjetivo es doloso y específicamente la finalidad
es beneficiarse perjudicando a un órgano de la seguridad social.
Como antes dijimos, no hay dolo si se presenta una situación
dudosa en cuanto a la relación de dependencia o en cuanto a la
obligatoriedad de estar incluido el autor como autónomo o ser
aportante de otro régimen, en cuyo caso, la falta de dolo excluye
la punibilidad del hecho.
La condición objetiva de punibilidad está dada porque el
monto evadido debe superar los $ 20.000 por cada período.
En primer lugar cabe aclarar que según la legislación
previsional el período es mensual y el vencimiento de aportes y
contribuciones se produce al mes siguiente de su devengamiento,
variando la fecha según el CUIT del empleador. En segundo
lugar, entendemos que si hay evasión conjunta de aportes y
contribuciones, ambos deben ser sumados y habrá punibilidad si
el monto total supera los $ 20.000. Pero, eso sí, el hecho punible
es uno solo.
Es un delito de daño, ya que se logra no ingresar los aportes
o contribuciones debidos, engañando al fisco que no advierte la
ilicitud.
La figura agravada del art. 7 responde al principio enunciado

al explicar el art. 2. Para que se configure la figura calificada
deben darse los presupuestos de la figura simple (art. 6) con la
adición de las circunstancias agravantes. Una de ellas es por el
monto que debe superar los $ 100.000 en cada período, y la otra
es por la utilización de "testaferros" que aparecen como obligados
de la seguridad social, pero que ocultan al verdadero deudor. En
este último caso, el monto evadido debe superar los $ 40.000,
debiéndose entender que ello debe suceder en el período mensual.
18. (p. 416) FIGURAS ATINENTES A LOS AGENTES DE

RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN TRIBUTARIOS Y PREVISIO-
NALES (ARTS. 6 Y 9).—
agente de retención o percepción de tributos nacionales que
no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez días
hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el
tributo retenido o percibido, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de diez mil pesos ($ 10.000) por
cada mes.
Artículo 9: Será reprimido con prisión de dos a seis años, el

agente de retención de aportes del sistema de seguridad
social nacional que no depositare, total o parcialmente,
dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el
plazo de ingreso, los importes retenidos, siempre que el
monto no ingresado superase la suma de cinco mil pesos ($
5.000) por cada período.
El hecho punible consiste en que un agente de retención o de

percepción tributario (art. 6) o un agente de retención previsional
(art. 9) no deposite total o parcialmente y en forma dolosa, el
tributo retenido o percibido (art. 6) o el aporte de seguridad social
retenido (art. 9), dentro de los diez días hábiles de vencido el plazo
de ingreso, y siempre que el monto no ingresado supere la suma
que indica la ley.
Para que el delito se tenga por cometido, es necesario que la
retención o percepción se practiquen en forma efectiva y no se
trate de meras ficciones contables.
Sujetos activos son los agentes de retención y de percepción

tributarios y el agente de retención previsional, los que
caracterizaremos:
El agente de retención tributario es quien debe hacer un pago
al contribuyente, ya sea por su función pública o por razón de su
actividad, oficio o profesión. Esa situación le permite amputar el
tributo que posteriormente debe ingresar al fisco.
El agente de percepción es aquel que por su función pública,
actividad, oficio o profesión, se halla en una situación que le
permite recibir un pago hecho por el contribuyente, lo que le
posibilita adicionar un monto tributario que luego debe depositar
a la orden del fisco.
El agente de retención de seguridad social es aquel que por su
situación de empleador debe pagar una retribución a su
subordinado, de la cual detrae el aporte que corresponde hacer al
trabajador para la seguridad social, debiendo posteriormente el
agente ingresar lo retenido al ente recaudador. El empleador no
es agente de retención de las contribuciones patronales, por no ser
retenciones y ya que no se puede retener lo que es propio (ver
Catalina García Vizcaíno, Derecho tributario, t. 2, p. 433,
Editorial Depalma, Buenos Aires, 1997).
La acción típica consiste en omitir ingresar lo retenido o
percibido dentro del término que la ley confiere, o sea, el de 10
días después del vencimiento del plazo. En esta figura no hay
ardid o engaño. La omisión configura la infracción sin necesidad
de que el fisco haya sido inducido en error ni se haya desplegado
maniobra ardidosa alguna.
Es necesario que la retención o la percepción se hayan
realizado efectivamente, es decir, tiene que darse la circulación de
fondos que permite al retentista amputar y al perceptor adicionar
(conf. García Vizcaíno, ob. cit., t. 2, p. 433).
Ha desaparecido de la fórmula legal la frase "mantienen* en
su poder", lo cual es correcto porque como explicamos en eí
Curso..., p. 418, la ley describía aparentemente dos acciones
típicas pero en realidad lo reprimido es no ingresar en término
importes retenidos o percibidos. La referencia a "mantener en su
poder" tenía importancia para demostrar que la detracción o la
adición debía ser efectuada en forma real.
Esta situación se mantiene en las normas ahora vigentes y lo
demuestra su propio título, que habla de "apropiación indebida".

Es decir, si los fondos no estuvieron en la efectiva disposición del
agente, es evidente que no pudo "apropiarse". Por ello, es digna de
encomio la supresión de la incorrecta frase final del fenecido art.
8 de la ley 23.771, en cuanto no admitía excusación basada en la
falta de existencia de retención o percepción, si estaban
contabilizadas. Remitimos a lo que decimos en el Curso..., p. 419,
sobre la frase ahora felizmente inexistente. La jurisprudencia
ampliamente mayoritaria ya venía diciendo desde tiempo atrás
que no hay delito si la retención fue imposible porque el dinero
jamás estuvo en manos del agente (T.F.N., 9/8/66, causa "FIDSA",
en "D.F.", XXI, 1094). Esto ha sido reiterado recientemente
refiriéndose los jueces al similar ilícito del art. 47 de la ley 11.683
y también al art. 8 de la derogada ley 23.771 (ver T.F.N., Sala C,
12/5/93, caso "Lactona S.A.", en "Impuestos", LI-B-1572; T.F.N.,
Sala C, 12/5/93, caso "Interpublic S.A. de Publicidad", en
"Impuestos", LI-B-1945; Tribunal Nacional Oral en lo Criminal
Federal 1, causa "Adot, Osear", del 22/2/95 en "J.A.", 1995-11-346).
El elemento subjetivo está dado por el dolo, y consiste en la
voluntad deliberada de no ingresar en término, no obstante la
conciencia del deber de hacerlo. Es decir, hay causas que eximen
de responsabilidad al agente por no haber obrado con la
subjetividad requerida. Por ejemplo, si no pudo ingresar por error
excusable o imposibilidad material. Si lo producido es un simple
retardo, y el agente ingresa (aun fuera de término) pero
espontáneamente con pago de intereses por mora y antes de la
denuncia, no se puede hablar de "apropiación", ya que el agente
se desprendió de los fondos antes de que el hecho fuera
considerado delictivo por la autoridad administrativa, demostrando
el espontáneo ingreso tardío la falta de intención de apropiarse
del dinero, y sin que el fisco sufriese daño alguno. Esta tesis ha
sido recogida por la jurisprudencia. En el caso "Banco Macro S.A."
y en referencia al art. 47 de la ley 11.683, el Tribunal Fiscal de
la Nación dijo que el retraso de sólo 5 días en el depósito, la
rapidez en subsanar el error y el ingreso de intereses por mora,
son elementos suficientes para descartar la tipificación de la
infracción, consistente en usufructuar o intentar hacerlo, de los
fondos retenidos en beneficio propio (T.F.N., 30/7/93, en "Doctrina
Tributaria", de Errepar, XTV, 430).
Con respecto al caso previsional, y como antes se dijo, queda

excluida de esta figura la falta de depósito de las contribuciones,
que por estar a cargo del empleador no son remunerativas, y el
hecho de no ingresarlas no constituye retención, sino mero
incumplimiento (conf. Osear Romera, Régimen penal tributario y
de la seguridad social. Ley 24.769, Buenos Aires, 1997, p. 66).
En la causa "Adot, Osear" antes mencionada, se absolvió al
imputado que amparándose en estado de necesidad no depositó
las retenciones. En el caso, y ante el notorio descalabro de la
empresa, el agente de retención omitió el ingreso de los aportes
para cubrir la atención de otros rubros que consideró prioritarios
(fallo citado, "J.A.", 1995-11-346).
La condición objetiva de punibilidad en el caso del art. 6
requiere que para que tenga relevancia penal, la suma retenida o
percibida y no depositada debe superar los $ 10.000 por cada mes.
Cuando se trata de los agentes de retención previsionales, el
monto no ingresado debe ser superior a los $ 5.000 por cada
período. Como vimos al tratar los artículos referentes a la
Seguridad Social, el período es mensual y el vencimiento es fijado
por el ente recaudador (actualmente la D.G.I.).
El texto anterior (art. 8, ley 24.587, que incorporó a la ley
23.771 un nuevo artículo a continuación del art. 10) fijó como
condición objetiva de punibilidad la retención o percepción
indebida "en cada caso..." de una suma superior a los $ 10.000
(ver Suplemento 1996, incorporado a la 6a edición del Curso..., p.
882), es decir, no se refería a períodos mensuales sino a cada acto
singular de retención o percepción.
19. DELITOS FISCALES COMUNES. INSOLVENCIA FIS-

CAL FRAUDULENTA (p. 412).—
que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un
procedimiento administrativo o judicial tendiente a la
determinación o cobro de obligaciones tributarias o de
aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o
derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias,
provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando
en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.
El hecho punible consiste en frustrar el pago de tributos,

contribuciones y aportes de seguridad social u obligaciones
derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, mediante la
provocación de la insolvencia.
La figura reproduce con algunas variantes el ilícito que
preveía el art. 9 de la ley 23.771, el cual a su vez reemplazó al art.
48 de la ley 11.683. Es decir, se trata de una figura de larga data
pero de nula aplicación, no existiendo jurisprudencia (que
conozcamos) al respecto.
Sujetos activos son los obligados a pagar tributos, aportes y
contribuciones de seguridad social o sanciones pecuniarias que
ejecutan la acción reprimida, o cualquiera que realiza el
comportamiento punido para frustrar los derechos fiscales respecto
a u n tercero.
La acción típica consiste en la provocación o agravamiento de
la insolvencia propia o ajena.
"Provocar" consiste en causar, originar o crear la incapacidad
de cumplir las obligaciones que la ley menciona.
"Agravar", para la ley, es agudizar o aumentar la insolvencia
ya existente, pero este agregado es incomprensible, ya que el
estado de insolvencia indica la cesación y consiguientemente la
imposibilidad de pago. De allí que si un sujeto llegó a la
insolvencia, ello no admita un "plus" (conf. Romera, ob. cit., p. 68).
En estas figuras no se utilizan maniobras engañosas
generadoras de error, sino que al quedarse el deudor insolvente,
los acreedores no pueden satisfacer su crédito.
No está comprendida "la apariencia de insolvencia" sino que
debe ser real, ya que si hubo simulación de insolvencia, se
trataría de u n ardid que podría encuadrar en las figuras de
evasión, simple o agravada.
Los medios comisivos consisten en la destrucción, inutilización,
daño o desaparición de los bienes del patrimonio, o hechos que
aniquilen su valor.
El elemento subjetivo es doloso, ya que la finalidad es
imposibilitar el cobro de las obligaciones que indica la ley. Hay,
además, u n elemento subjetivo específico. El provocador de la
insolvencia debe haber tomado conocimiento de la iniciación de u n
procedimiento administrativo o judicial.
Si el procedimiento es judicial (ejecución fiscal o previsional)
debe haber sido intimado al pago u oposición de excepciones. Si se

inició procedimiento ordinario, deberá estar notificado de la
demanda.
Sí el procedimiento es administrativo debe haberse notificado
la vista de la determinación de oficio (art. 24, ley 11.683) o debe
haberse dado conocimiento de las actas previsionales que
cuantifican la deuda pretendida y que son impugnables, según
admite el procedimiento respectivo (ver Curso..., 6a ed., p. 867). Si
se trata de una sanción pecuniaria, debe haberse notificado la
posibilidad de defensa mediante el descargo pertinente.
A partir de la toma de conocimiento, la acción frustratoria
puede ser cometida en cualquier momento posterior, e incluso
después de dictada la sentencia definitiva que haga lugar a la
pretensión creditoria burlada.
El delito es de daño, porque la provocación de la insolvencia
logra el propósito de tornar imposible el cobro, ya sea total o
parcialmente.
El ilícito es impune si no obstante haberse producido la
insolvencia, las obligaciones son cumplidas en los términos y
condiciones legales (no importa cómo y por quién), ya que en tal
caso no se da la frustración que reprime la figura.
Es posible la tentativa si se comienza la ejecución del ilícito
pero se interrumpe por circunstancias ajenas a la voluntad del
autor.
20. SIMULACIÓN DOLOSA DE PAGO (ART. 11).—

que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier
otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de
obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social
nacional o derivadas de la aplicación de sanciones
pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.
El hecho punible consiste en simular un pago propio o ajeno

de obligaciones tributarias, de seguridad social o derivadas de
penas pecuniarias, recurriendo a registraciones o comprobantes
falsos o valiéndose de cualquier ardid o engaño.
La figura es novedosa, y en su exposición el diputado Menem,
miembro informante de la Cámara de Diputados, explicó que la

finalidad del ilícito era sancionar conductas disvaliosas frecuentes,
que más allá de la falsedad instrumental no encuentran en la
actualidad un castigo específico en nuestro derecho penal (ver
"Antecedentes...", p. 728, párrafo 32).
Sujeto activo es el obligado al pago de tributos, contribuciones
o aportes de seguridad social, u obligaciones derivadas de la
aplicación de sanciones pecuniarias. Se entiende que estas
sanciones derivan de infracciones o situaciones de mora en
materia tributaria o de seguridad social. También puede ser autor
cualquier tercero que ejecute la acción típica.
La acción típica requiere de algunas aclaraciones ya que esta
figura no es de fácil interpretación, produciéndose la posibilidad
de confusiones respecto a su alcance, a su carácter de delito de
daño o de peligro, y a su relación con otros delitos de la propia ley
y con ilícitos del Código Penal.
Ya hemos visto que se reprime la simulación de pago de
obligaciones fiscales previsionales o derivadas de sanciones, con
medios fraudulentos.
Este accionar puede funcionar de dos maneras:
a) En forma autónoma, cuando se realice la maniobra (p.ej.,
la confección de una falsa boleta de pago bancario de un tributo)
pero no se utilice el instrumento apócrifo para eludir total o
parcialmente el pago (p.ej., porque una inspección descubre el
documento falso antes de su utilización). De no existir esta figura
del art. 11, la maniobra encuadraría en tentativa de evasión. Al
estar incriminado el simple hecho del fingimiento, el ilícito del
art. 11 funciona autónomamente y como delito de peligro, al
lesionar la posibilidad del debido control por los organismos
recaudadores.
b) El autor puede realizar el hecho típico (en el ejemplo
anterior, la confección de la falsa boleta bancaria que acredita el
pago de un tributo) y dar el paso siguiente consistente en utilizar
el comprobante falso para no pagar o pagar menos de lo que
corresponde, haciendo caer al órgano recaudador en el error con
el comprobante falso. Es decir, se produce la evasión.
En este segundo caso, que será el más frecuente, nos
encontramos con que en un mismo contexto delictivo el autor
realiza dos tipos que implican ofensas de gravedad progresiva
(aun cuando se castiguen con la misma pena). Se produce,

entonces, un concurso aparente porque la evasión (el resultado
final) comprende la maniobra que se utilizó para lograrla (la
instrumentación o registración falsa o cualquier otro ardid o
engaño). En estos casos, el tipo más grave, o en igualdad de
gravedad, el más perfecto (la evasión, sin duda) excluye la
aplicación del otro, es decir, se opera la consunción de la figura
del art. 11, que queda absorbida por la evasión de que se trate
(arts. 1, 2, 7 u 8). Pueden concurrir también delitos del Código
Penal como la falsificación de sellos (art. 288), la falsificación de
documentos (art. 292) o la falsificación de balances (art. 300, inc.
3). En cada caso se determinará si hay unidad de hecho y
resolución (concurso ideal del art. 54, C.P.), hechos independientes
(concurso real del art. 55, C.P.) u otro concurso aparente.
Dada la amplitud con que la norma menciona las registraciones
o comprobantes falsos, sin distinguir si ellos corresponden a la
órbita privada o pública, los documentos o registros pueden
emanar del mismo obligado, de un tercero o de u n a oficina estatal.
Las maniobras deben ser reveladoras de cierta habilidad o
medios técnicos aptos para que las falsificaciones sean creíbles.
De tratarse de otro ardid o engaño que simule el pago, debe
revelar algún ingenio o sofisticación para que el pago simulado
parezca real.
Si no hay idoneidad en el ardid que significan los fingimientos
de pago y ellos son burdos o fácilmente detectables como falsos, el
delito es impune. También lo es ante la simple mentira, es decir,
la simple afirmación de que se pagó sin pretender acreditarlo en
forma alguna.
Ello, sea que la figura del art. 11 haya funcionado
autónomamente o como medio para evadir, en cuyo último caso la
evasión no se configura como tipo ante la falta de idoneidad de la
maniobra defraudatoria.
El elemento subjetivo es doloso, lo cual surge de la sola
mención al ardid o engaño.
21. ALTERACIÓN DOLOSA DE REGISTROS (ART. 12).—

Artículo 12: Será reprimido con prisión de dos a seis años,
el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare,
adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes

documentales o informáticos del fisco nacional, relativos a
las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad
social, con el propósito de disimular la real situación fiscal
de un obligado.
El hecho punible consiste en alterar registros o soportes

documentales o informáticos del fisco nacional, atinentes a
obligaciones tributarias o de seguridad social, y de tal manera
hacer aparecer u n a diferente situación fiscal de un obligado.
Se t r a t a de otra figura novedosa introducida al nuevo
régimen penal tributario, que reprime un accionar no incriminado
específicamente en el Código Penal ni en los preceptos penales
protectores de la tributación y la seguridad social.
Sujeto activo puede ser el obligado, pero en la mayoría de los
casos, será un tercero con posibilidad de acceso al banco de datos
del fisco nacional, lo cual le posibilitará realizar las acciones
típicas.
Acción típica: el tipo se consuma con la ejecución de
cualquiera de las acciones representada por los verbos que
contiene el dispositivo. Acá no se t r a t a de falsificaciones en los
documentos o registros del propio obligado, como en el art. 11,
sino en ingresar en los registros del fisco nacional y realizar
alguna de las siguientes conductas:
"Sustraer", que es apoderarse ilegalmente; "suprimir", que es
eliminar o hacer desaparecer; "ocultar", que es esconder;
"adulterar", que es incluir datos falsos; "modificar", que es
trasformar; "inutilizar", que es volver ineficaz. Cualquiera de esas
acciones se realiza en los registros o soportes documentales o
informáticos que se hallan instalados en las oficinas del fisco y
que dan cuenta de las situaciones de los particulares frente a las
obligaciones tributarias o de seguridad social.
El delito es de peligro, porque no es necesario para su
consumación que a causa de la acción desarrollada se evada un
tributo o un aporte o contribución de seguridad social. Ni siquiera
es necesario que se llegue a lograr la efectiva disimulación de la
real situación de un obligado frente al fisco. El peligro es de suma
gravedad, porque demuestra la actuación ilícita de un sujeto
activo que probablemente reviste la calidad de empleado del
propio fisco y que, casi con seguridad, logra con tal proceder
obtener un beneficio pecuniario proveniente del obligado. La
conducta descrita dificulta la acción fiscalizadora y recaudatoria,
y coloca al fisco en la situación de no contar con elementos
fidedignos respecto a la real situación de las personas.
Causa extrañeza que el delito tenga la misma pena que el de
simulación dolosa de pago del art. 11, ya que es mucho más
peligrosa y antisocial la conducta de quienes se filtran dentro de
los registros oficiales y los alteran o suprimen (conf. José Díaz
Ortiz y Norberto Marconi, Nueva política criminal en materia
tributaria, en "Doctrina Tributaria", de Errepar, n° 203, p. 810).
Si mediante la alteración de registros fiscales se logra evadir
un tributo o un aporte o contribución de seguridad social, se
produce un concurso aparente y este delito del art. 12 queda
absorbido por la evasión, que según sus características será la de
los arts. 1, 2, 7 u 8 de la ley. Ello, conforme a las razones dadas al
tratar el art. 11, dado que la evasión (resultado final) comprende la
maniobra que se utilizó para lograrla (la alteración registral en el
banco de datos fiscal). En consecuencia, el tipo más perfecto, que es
la evasión, excluye la aplicación de la figura del art. 12.
Dicha evasión, o la alteración dolosa del art. 12 como figura
autónoma (si no hubo evasión), podrán concurrir material o
idealmente con la violación de documentos del art. 255 del Código
Penal, o con alguna de las falsedades documentales de los arts.
292 y ss. del mismo cuerpo legal. El tipo de concurso —de
existir— será analizable en cada caso particular, según sus
modalidades fácticas.
El elemento subjetivo está dado por el propósito del autor de
disimular la real situación económica de una persona, que puede
ser la propia pero que generalmente será la de un tercero.
El dolo es directo y requiere el propósito de dañar la fe que
merecen las fuentes documentales o informáticas que sirven al
fisco para verificar la situación de las personas en cuanto a sus
deudas tributarias o previsionales.
22. (p. 423) DISPOSICIONES GENERALES.— Este título de

la ley tiene por objeto resolver aspectos diversos que completan
los tipos delictivos en cuanto a las penalidades y algunas
cuestiones especiales, varias de las cuales ya estaban reguladas

en la ley 23.771. Contiene también la extinción por pago, aunque
con un contenido más acotado, y la acumulación de sanciones
penales y administrativas, punto en el cual no hay variante en
cuanto a lo que decidía la 23.771.
22.1. INCREMENTO DE ESCALAS PENALES. INHABILITA-

CIÓN PERPETUA (ART. 13). — Las escalas penales se
incrementan cuando se trata de funcionarios o empleados
públicos que en ejercicio o en ocasión de sus funciones toman
parte en la ejecución de los delitos previstos en la ley. A ello se
agrega la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la
función pública.
El dispositivo prácticamente reproduce el texto del art. 11 de
la ley 23.771, con las siguientes variantes:
1) Se incluye no sólo a los funcionarios sino a los empleados,
lo que da la idea de que se quiere punir no sólo a los más
encumbrados sino aun a los de más baja esfera, siempre que la
función, aun estando en una escala inferior del escalafón, permita
desplegar la conducta reprimida. Se entiende que tanto en el
supuesto del funcionario jerarquizado como del empleado de baja
categoría, hay traición a la confianza depositada y aprovechamiento
de la situación funcional para desarrollar la actividad participatoria
reprochable.
2) Se agrega que no sólo se actúa en ejercicio de las funciones
(como decía el art. 11 de la 23.771), sino también en ocasión de
dicha función. Esto significa una mayor estrictez, ya que el
agregado indica que también están penados los actos que no
corresponden a la competencia del funcionario y que circuns-
tancialmente pasan por sus manos. No se requiere vinculación
directa del ilícito con el ámbito de competencia del autor, quien,
sin embargo, se aprovecha de la función para tomar parte en el
delito.
3) La palabra "participar" se cambia por "tomar parte", lo
cual carece de importancia jurídica.
4) Se añade la antes inexistente accesoria de la inhabilitación
perpetua. Esta accesoria indica la seriedad con que se toma la
acción del funcionario infiel, y está presente en otras normas del
derecho penal común (p.ej., art. 174, incs. 4 y 5, del Código Penal).
No importa el origen de la función pública, que puede ser por
elección popular o nombramiento, no interesando si se participa
permanente o accidentalmente en dicha función (art. 77, C»P.).
La inhabilitación es especial (arts. 5 y 20, C.P.).
22.2. DIRECTORES, REPRESENTANTES O MANDATARIOS

(ART. 14).— Según este dispositivo, cuando el hecho se ejecute en
nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia
ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no
tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyen la
condición de obligado, la prisión se aplica a directores, gerentes,
síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores,
mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen
intervenido en el hecho punible, aunque resulte carente de
eficacia. Su antecedente más inmediato es el art. 12 de la ley
23.771. La enumeración de sujetos susceptibles de sufrir prisión
es similar, con el agregado del término "autorizados", que se
diferencia del representante en que su misión se limita al hecho
que resulta ilícito. Estas personas físicas que pueden ir a la cárcel
por su vinculación con los entes antes nombrados, están
enumeradas taxativamente, lo cual excluye a quien desempeñe
otra tarea que las enumeradas (ver descripción del significado de
cada función en Villegas, Régimen penal tributario, Ed. Depalma,
Buenos Aires, 1993, p. 164).
En cuanto a la enumeración de entes ideales en cuyo nombre,
con su ayuda o en su beneficio se actúa, el dispositivo da a
entender claramente que no importa la estructura que adopte el
ente ideal, siempre que se trate de una persona no física a la que
se pueda atribuir un hecho imponible tributario o previsional.
La ley es ahora más rigurosa con las personas a las que
amenaza con prisión. Ellas deben obrar en nombre, con la ayuda
o en beneficio del ente ideal. Es decir, no sólo se castiga a quien
obra para beneficiar al ente ideal, sino que también es punible el
solo hecho de actuar en su nombre y también si en algún
momento se recurre al auxilio de la persona no física. La norma
reitera el concepto de la ley 23.771 al exigir la intervención
personal en el hecho punible, aunque ahora agrega que se es
merecedor de pena aun cuando el acto hubiera carecido de

eficacia.
Al igual que en la ley anterior, no basta el desempeño de la
función sino una acción personal que significa el pleno conocimiento
de lo que se está haciendo, es decir, una actuación dolosa.
22.3. CASOS DE INHABILITACIÓN ESPECIAL (ART. 15).—

Quien a sabiendas realice los actos que detalla el dispositivo para
facilitar la comisión de delitos previstos en la ley, es pasible,
además de las penas que le corresponden por su participación en
el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del
tiempo de la condena.
La disposición es prácticamente similar a la del art. 13 de la
ley 23.771, salvo que excluye a los funcionarios públicos, ya que
ellos son tratados exclusivamente en el art. 13 de la ley 24.769.
Se ha suprimido la mención detallada de profesionales (aunque es
indudable que incluye especialmente a contadores, escribanos y
abogados) y la norma se limita a tener por pasible de la accesoria
al que realice alguna de las acciones que taxativamente menciona
la ley, y que son: dictaminar, informar, dar fe, autorizar o
certificar actos jurídicos, balances, estados contables o
documentación (en cuanto al significado de estas acciones, ver
Villegas, Régimen..., p. 169).
La ley nueva también ofrece variante en cuanto a que no se
requiere que los actos detallados se utilicen para cometer los
delitos, sino que basta que faciliten la comisión de éstos, lo cual
significa una mayor severidad del legislador, por cuanto ahora las
actuaciones no deben ser vitales e imprescindibles para la
comisión, sino que simplemente debe tratarse de instrumentos
que tengan la posibilidad de favorecer la comisión de delitos
tributarios o previsionales.
La agravante de inhabilitación requiere que se actúe "a
sabiendas", lo cual significa la presencia de un dolo que comprende
el conocimiento del agente de que está participando en un delito
previsto en esta ley, y su voluntad de actuar en consecuencia.
Esto permite descartar la punibilidad de las conductas culposas,
es decir, aquellas en las cuales se actúa por imprudencia,
negligencia o impericia, produciendo un resultado dañoso sin
quererlo.
Se trata de una inhabilitación especial (art. 20, C.P.) por lo

que produce la privación del empleo, cargo, profesión o derecho
sobre el cual recayere, y la incapacidad para obtener otro del
mismo género por el doble del tiempo de la condena.
22.4. EXTINCIÓN POR ACEPTACIÓN Y PAGO (ART. 16).—

Siempre que se trate de los delitos que la ley menciona, el
dispositivo mencionado establece que la acción penal se extingue
si el obligado acepta y paga la liquidación o determinación
tributaria o previsional, lo cual debe hacerse hasta determinado
momento del trámite. El beneficio se otorga por única vez por
cada persona física o de existencia ideal obligada. La resolución
que declara extinguida la acción penal debe comunicarse a la
Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de
Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria. El antecedente
inmediato es el art. 14 de la ley 23.771, aunque con las notorias
diferencias que pasamos a enumerar:
1) Se reduce el alcance de la ley predecesora porque se aplica
solamente a los delitos de evasión simple tributaria (art. 1) y
evasión simple previsional (art. 2).
2) Se reduce la oportunidad para peticionar el beneficio, ya
que ahora debe solicitárselo antes del requerimiento fiscal de
elevación a juicio. En la ley anterior la petición podía hacerse
hasta antes de la sentencia.
3) Es requisito ineludible aceptar la liquidación o
determinación tributaria o de seguridad social. Con la ley anterior
se debía acatar la pretensión fiscal que no daba posibilidad a
discusión alguna. En la legislación actual, tanto la liquidación de
deudas de seguridad social como la determinación tributaria
permiten ejercer el derecho de defensa y prueba, discutiendo el
monto sobre el cual se deberá abonar para extinguir la acción.
Además, la resolución que cuantifica la deuda debe ser motivada.
4) La aceptación debe ser "incondicional", término ausente en
la ley anterior, lo cual significa que el beneficiado no puede
reabrir la discusión sobre la deuda ni solicitar su repetición. Sin
embargo, esta cuestión seguramente dará lugar a planteos
.judiciales.
5) El pago debe ser "total" (término que tampoco contenía la
ley anterior), lo cual elimina la posibilidad de que el acogimiento

a un plan de facilidades de pago tenga por extinguida la
obligación. Se debe hacer notar que conforme a la actual redacción
del art. 111, penúltimo párrafo, de la ley 11.683, en caso de que
el Poder Ejecutivo ejerza las atribuciones que confiere el dispositivo,
en ningún caso podrá establecer planes de facilidades de pago
para la cancelación de obligaciones vencidas.
6) El beneficio es otorgable por única vez. Es decir, puede
otorgárselo siempre que no se haya hecho uso de él con
anterioridad a la fecha de la evasión. Se ha sostenido que si ya se
utilizó la opción durante la vigencia de la ley 23.771 y conforme
a su art. 14, no se puede reiterar el otorgamiento por delitos de
la ley 24.769. Así lo dice el dip. Meneír en su informe a la Cámara
respectiva (ver "Antecedentes...", p. 725). Esto, sin embargo, es
sumamente discutible. Chiara Díaz dice que el art. 16 no efectúa
distinción alguna y que la opción está expresada hacia el futuro
de vigencia de la nueva ley, sin referencias al pasado. Ante ello,
estima que aun quien utilizó el beneficio bajo la vigencia de la ley
23.771, podrá ahora obtenerlo por única vez conforme lo establece
el nuevo régimen penal tributario y de la seguridad social (autor
y ob. cit., p. 310). Corresponderá a los jueces decidir sobre esta
difícil cuestión.
7) El beneficio se otorga "por única vez, por cada persona
física o de existencia ideal obligada". Ello impide el uso
indiscriminado del beneficio mediante cambios sucesivos en los
órganos directivos de la misma empresa.
22.5. ACUMULACIÓN DE SANCIONES PENALES

ADMINISTRATIVAS (ART. 17).— El dispositivo reitera, con
algunas variantes terminológicas, lo establecido en el art. 15 de la
ley 23.771. Dispone que las penas establecidas por esta ley son
impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales.
Según nuestro criterio reiteradamente expuesto, la disposición
puede significar una ilegal imputación duplicada por un solo hecho
que constituye un solo acto típico, con lo cual la pretensión de doble
juzgamiento y doble condena es inconstitucional por violar el
principio "non bis in idem" (ver Villegas, Régimen..., p. 85).
Coinciden con este criterio Corti, Calvo y Sferco (autores cit.,
Un primer acercamiento, a trazo grueso, al nuevo régimen penal

tributario, en "Impuestos", t. LV-A, abril 1997, p. 863, y
especialmente p. 871). Los autores mencionados se oponen a que
se apliquen penas por los delitos de esta ley y también sanciones
administrativas fiscales, que son las previstas por las leyes 11.683
y 17.250. Argumentan los autores que la solución adoptada se
exhibe inconstitucional, en cuanto puede infringir el principio "ne
bis in idem", tal como lo tiene reconocido la doctrina más
calificada (Clariá Olmedo, Maier, García Belsunce) y la ju-
risprudencia consolidada de la Corte nacional. Evidentemente que
en este caso el legislador ha prescindido del art. 14, inc. 7, del
Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (desde 1994
con jerarquía constitucional), en cuanto establece que "nadie
podrá ser juzgado ni sancionado por u n delito por el cual haya
sido condenado o absuelto por u n a sentencia firme de acuerdo con
la ley y el procedimiento penal de cada país".
955
PUNTO TRES
CAPÍTULO XII
4. (p. 433) ORGANISMOS ADMINISTRATIVOS Y JURIS-

DICCIONALES.— En el Curso... hemos limitado el análisis de
este punto al orden nacional, a través de las disposiciones de la
ley 11.683, prescindiendo de organismos como la Administración
Nacional de Aduanas y de los organismos fiscales provinciales.
Ahora bien, continuando en esta tendencia, las variantes
legislativas operadas como consecuencia de los decretos 1156/96,
1589/96 y 618/97, nos obligan a introducir modificaciones en el
tratamiento de esta cuestión.
4.A. (p. 433). ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS

PÚBLICOS.— El decreto 1156/96 ("B.O.", 16/10/96) es la norma
fundacional de la Administración Federal de Ingresos Públicos
(A.F.I.P.), sobre la base de la fusión de la Dirección General
Impositiva y la Administración Nacional de Aduanas.
Más allá de las remotas referencias a las leyes de Reforma
del Estado (n° 23.696) y de Emergencia Económica (n° 23.697), la
génesis de la A.F.I.P. se encuentra en la ley 24.629 ("B.O.", 8/3/
96) por medio de la cual el Congreso de la Nación delegó en el
P.E.N. el ejercicio de facultades en materia de administración, en
los términos del art. 76 de la Constitución nacional, a fin de
reorganizar el sector público nacional y lograr así su racionalización
en pos de mayor eficiencia.
A tal fin, se lo autorizó a centralizar, fusionar, trasferir a las

provincias, reorganizar o suprimir parcialmente, organismos
descentralizados creados por ley, así como también a suprimir
totalmente tales organismos en la medida que estuviera asegurado
el cumplimiento de las funciones esenciales del Estado que ellos
atendieran, y que no se eliminaran funciones o roles con directa
incidencia en el desarrollo regional o comunitario.
En ejercicio de tal delegación el P.E.N. dictó el decreto 1156/
96, cuyo art. 1 dispuso la fusión de la Dirección General
Impositiva (D.G.I.) y la Administración Nacional de Aduanas
(A.N.A.), constituyendo un nuevo organismo denominado
Administración Federal de Ingresos Públicos que, como ente
autárquico en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y
Servicios Públicos de la Nación, asume entonces las competencias,
facultades, derechos y obligaciones de aquellas entidades.
El proceso de fusión iniciado continuó con el dictado del
decreto 1589/96 ("B.O.", 20/1/97), en el que se precisaron diversos
aspectos de aquél, y su culminación tuvo lugar por medio del
decreto 618/97 ("B.O.", 14/07/97), que instituye el marco legal
aplicable al nuevo organismo.
Esta norma establece el ordenamiento de las competencias,
facultades, derechos y obligaciones de la A.F.I.P., sobre la base de
la recepción de la legislación que regía el funcionamiento de los
entes fusionados, por lo que se proyecta sobre diversas leyes
(11.683, 22.091 y 22.415) y sobre el decreto 507/93.
Entrando al análisis del decreto 618/97, por el art. 1 se
ratifica la naturaleza déla A.F.I.P. como entidad autárquica en el
orden administrativo, en el ámbito del Ministerio de Economía y
Obras y Servicios Públicos, que ejercerá la superintendencia
general y el control de legalidad.
Se mantiene así el carácter de los organismos fusionados,
previsto por el art. 3 de la ley 11.683, y el art. 1 de la ley 22.091.
Con relación a su organización y competencia, están esta-
blecidas en el propio decreto 618/97, aclarándose expresamente
que la A.F.I.P. ejercerá todas las funciones que las leyes 11.683,
22.091 y 22.415, el decreto 507/93 y otras leyes y reglamentos
asignaban a la D.G.I. y a la A.N.A.. Esta normativa mantendrá su
vigencia en tanto no se opongan a las disposiciones del decreto
618/97, y sus alcances se entienden modificados en la medida que
resultan ampliados, restringidos o no contemplados por aquél
(art. 1, I o y 2o párr.).
Con lógica, se prevé que toda remisión que la normativa

vigente haga a las normas derogadas por el decreto 618/97, se
entenderá hecha a las disposiciones de dicho decreto. De la misma
manera, las referencias legales a los organismos disueltos (D.G.I.
y A.N.A.), su competencia o autoridades, se tendrán por hechas a
la A.F.I.P. (art. 1, 3 er y 4o párr., decreto 618/97).
Ahora bien, no obstante que la A.F.I.P. se crea como un
organismo indivisible en cuanto ente administrativo y sujeto de
derecho, se crean dos Direcciones Generales que dependen de ella:
la Dirección General de Aduanas (D.G.A.), y la Dirección General
Impositiva (D.G.I.) (art. 2, 4o párr.).
Centraremos ahora el análisis del nuevo organismo,
limitándolo a los aspectos con incidencia en la materia tributaria,
prescindiendo en lo posible de la cuestión aduanera.
En este punto, se debe tener especialmente presente que
conforme al art. 20 del decreto 618/97, se derogan los arts. 1 a 10
y 114 de la ley 11.683.
4.A.I. FUNCIONES Y COMPETENCIAS.— La A.F.I.P. es el

ente de ejecución de la política tributaria de la Nación, a cuyo fin se
la dota de las funciones y facultades de la ex-D.G.I., y específicamente
se dispone que estará a su cargo (art. 3, decreto 618/97) la aplicación,
percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por
las normas legales respectivas, en especial:
1) tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito
territorial y en los espacios marítimos sobre los cuales se ejerce la
potestad tributaria nacional;
2) tributos que gravan la importación y exportación de
mercaderías y otras operaciones regidas por leyes o normas
aduaneras que le hayan sido o le fueran encomendadas;
3) recursos de la seguridad social correspondientes a regímenes
nacionales de jubilaciones y pensiones, tanto de trabajadores
autónomos como en relación de dependencia, subsidios y asignaciones
familiares, Fondo Nacional de Empleo, y todo otro aporte o
contribución que deba recaudarse sobre la nómina salarial;
4) multas, recargos, intereses, garantías y todo otro accesorio.
4.A.2. AUTORIDADES.— La A.F.I.P. está a cargo de un

administrador federal, designado por el P.E.N. a propuesta del
Ministerio de Economía, y en tal carácter se desempeña

actualmente el anterior director general de la ex-D.G.I. (art. 4, y
arts. 4 y 3 de los decretos 1156/96 y 1589/96, respectivamente).
Secundan al administrador un director general de la D.G.I. y
un director general de la D.G.A., y el número de subdirectores
generales que establezca el P.E.N. (art. 4, 3 er párr., decreto 618/97).
4.A.3. FACULTADES DE LAS AUTORIDADES.—

1) El administrador federal representa a la A.F.I.P. ante los
poderes públicos, responsables y terceros; también designa y
remueve a los directores generales, subdirectores generales y a los
jefes de las Unidades de Estructura de primer nivel de jerarquía
escalafonaria (art. 4, 2o y 3 er párr., decreto 618/97).
Tiene a su cargo las funciones, atribuciones y deberes
previstos en los arts. 6, 7 y 8 del decreto recién mencionado, y los
que la normativa genérica le otorgue (art. 4, 1 er párr).
Sintéticamente, tiene las siguientes facultades:
a) de organización y reglamentación interna (art. 6);
b) de reglamentación, mediante normas generales obligatorias
para responsables y terceros, en las materias que las leyes le
autoricen (v.gr., art. 40, ley 11.683), en especial sobre inscripción de
contribuyentes y demás responsables; forma y plazo de presentación
de declaraciones juradas; creación, actuación y supresión de
agentes de retención, percepción e información; etc. (art. 7);
c) de interpretación, con carácter general, de las disposiciones
que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de
la A.F.I.P. (art. 8);
,d) de dirección de la actividad del organismo, fijando las
políticas, planeamiento estratégico, planes, programas y criterios
generales de conducción (art. 9, ap. 1, inc. a);
e) de juez administrativo en la determinación de oficio de la
materia imponible y gravámenes correspondientes, en las
repeticiones, aplicación de multas y resolución de los recursos de
reconsideración, sin perjuicio de las sustituciones pertinentes
(art. 9, ap. 1, inc. b).
2) El director general de la D.G.I. es el responsable de la
aplicación de la legislación impositiva y de los recursos de la
seguridad social (art. 4, 8o párr.).
Desempeña también las funciones de juez administrativo,
participando en las demás actividades relacionadas con la

aplicación, percepción y fiscalización de los tributos, y reemplaza
al administrador federal en caso de ausencia o impedimento, en
el orden de prelación que establezca aquél (art. 4, párrs. 5o y 6o).
Específicamente, tiene las siguientes funciones:
a) establecer con carácter general los límites para disponer el
archivo de casos de fiscalización, determinación de oficio, etc., en
razón de su bajo monto o incobrabilidad (art. 6, ap. 2, inc. a);
b) representar a la A.F.I.P. ante los tribunales judiciales y
administrativos en los asuntos de su competencia (art. 6, ap. 2, inc.
b);
c) designar los funcionarios que ejercerán la representación
judicial de la A.F.I.P. (art. 6, ap. 2, inc. c);
d) ejercer todas las funciones, poderes y facultades que la
normativa le encomiende a los fines de determinar, percibir,
recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver impuestos y
gravámenes de jurisdicción nacional y los recursos de la seguridad
social, e interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se
refieren (art. 9, ap. 3, inc. a);
e) instruir los sumarios de prevención en las causas por
delitos o infracciones impositivas o de los recursos de la seguridad
social (art. 9, ap. 3, inc. b);
f) requerir el auxilio de la fuerza pública para el cumplimiento
de sus funciones y facultades (art. 9, ap. 3, inc. c).
4.A.4. FUNCIONES DE JUEZ ADMINISTRATIVO.— Sin

perjuicio de lo que se ha visto especialmente, y en atención a la
importancia que el tema encierra, resulta importante analizar el
art. 10 del decreto 618/97, en cuanto establece que tanto el
administrador federal como los directores generales, determina-
rán qué funcionarios y en qué medida los sustituirán en sus
funciones de juez administrativo.
Las nuevas designaciones de estos funcionarios deben recaer
en abogados o contadores públicos, excepto circunstancias especiales;
tal como preveía el art. 10 de la ley 11.683, previo al dictado de
resolución y como requisito esencial, el juez administrativo no
abogado debe requerir dictamen del servicio jurídico, salvo en el
caso de la clausura preventiva prevista en el inc. /"del art. 41, y de
la resolución que se dicte en virtud del artículo s/n agregado a
continuación del art. 52, ambos de aquella ley.

Finalmente, los funcionarios de la ex-D.G.I. que revestían la
calidad de jueces administrativos, continuarán ejerciendo esa
función hasta tanto se disponga lo contrario (art. 16, 2° párr.,
decreto 618/97).
4.A.5. IMPUGNACIÓN DE ACTOS DEL DIRECTOR

GENERAL DE LA D.G.I.— Por último, y en una disposición que
merece consideración, el último párrafo del art. 4 del decreto 618/
97 establece que los actos y disposiciones del director general de
la D.G.I. serán impugnables por los mismos recursos que
corresponderían en caso de haber emanado del administrador
federal, sin previa instancia ante éste.
5.A. (p. 436). RECURSO DE RECONSIDERACIÓN.— Con-

forme a la modificación al art. 80 de la ley 11.683 por ley 24.765
("B.O.", 13/1/97), se reduce el plazo de 60 a 20 días contados desde
la interposición del recurso para que el juez administrativo dicte
resolución, debiendo notificarse al interesado con todos sus
fundamentos en la forma dispuesta por el art. 100.
Es plausible este acortamiento de plazos y que el dispositivo
haga hincapié en "todos los fundamentos", lo que parece indicar
que las impugnaciones serán detenidamente estudiadas.
5.C. (p. 442). PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO

CONTRAVENCIONAL (ARTS. 43, 45, 46 Y 47, LEY 11.683).—
En los casos de los dispositivos mencionados, el procedimiento
está fijado por los arts. 72 a 76 de la ley 11.683, que no han
sufrido cambios en general, lo cual significa que rige el sumario
administrativo cuya instrucción se dispone por resolución de
juez administrativo. En esta resolución debe constar claramente
el ilícito atribuido al presunto infractor. Luego se continúa el
procedimiento explicado en el Curso..., p. 443. La única modifi-
cación derivada de la ley 24.765 está en el párrafo 2o del art. 73,
según el cual en los casos del art. 43 (infracción a los deberes
formales) se acordarán 5 días al presunto infractor para que
presente su defensa y ofrezca pruebas. Es decir que mientras los
presuntos infractores de los arts. 45, 46 y 47 (acusados de

conductas más graves) gozarán del plazo de 15 días prorrogable
por otro lapso igual para defenderse, los acusados del art. 43
tendrán que ejercer su derecho defensivo en 5 días improrroga-
bles.
Según Comba esta disposición genera un alto grado de
indefensión, sin otro justificativo que una intención sancionadora,
pues en nada afectaba las pretensiones del fisco acordar un plazo
razonable para preparar la defensa (Luis Alberto Comba, Las
nuevas normas en materia de multas y clausuras, en "Impuestos",
t. LV-A, marzo 1997, p. 598).
5.C.I. (p. 443, último párrafo). PROCEDIMIENTO Y

RECURSOS EN CASO DE CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTO
Y SANCIONES CONEXAS.—
a) Procedimiento.
Según el art. 44.1 de la ley 11.683, reformado por ley 24.765,
las conductas tipificadas en la infracción del art. 44 (ver punto
11.A. 2 del capítulo XI, "Derecho penal tributario", de este
Suplemento) deben ser objeto de un acta de comprobación. Esta
acta reviste gran importancia por encabezar el procedimiento y
porque allí deben contenerse todas las circunstancias fácticas y
jurídicas que den lugar a la infracción, punible.
Según la norma, en el acta de comprobación se dejará
constancia de lo siguiente:
1.- Todas las circunstancias relativas a las infracciones. Esto
significa que el acta debe describir concretamente las operaciones
que los funcionarios consideran violatorias de la normativa
vigente, haciendo una relación circunstanciada de dichas
operaciones de tal forma que del acta surjan sin duda alguna las
razones de orden fáctico que permiten llegar a la conclusión del
fisco de que el contribuyente ha cometido la infracción.
2.- Las razones v pruebas que desee incorporar el interesado.
Dada la importancia del acta como instrumento público y su valor
probatorio, el derecho de defensa del administrado obliga a que
los funcionarios hagan constar en el acta todas las circunstancias
relativas a los hechos u omisiones que desee incorporar el
contribuyente, así como la prueba que quiera agregar. Esta
posibilidad no estaba expresamente prevista en el texto anterior
de la ley, y ante ello hubo casos en que los inspectores se negaron
a consignar la posición del imputado. En consecuencia, es

plausible la reforma.
3.- Todo lo relativo a la prueba del ilícito atribuido. El detalle
circunstanciado de las conductas que se imputan al supuesto
infractor, debe ir acompañado de las pruebas pertinentes. La falta
de este requisito, atribuíble a los inspectores actuantes, impide la
acreditación de la imputación que se intenta formular. Por
ejemplo, si se imputa falta de emisión de facturas por operaciones
comerciales, se debe dejar constancia del nombre y demás datos
de la persona y objeto de la operación. Lo contrario trae una
razonable duda sobre la existencia de la infracción.
4.- Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado
punible. Dado que se trata de un tipo abierto, muchas de cuyas
violaciones surgen de preceptos reglamentarios, el mencionado
encuadre no sólo debe referirse a hacer constar el inciso del art.
44 de la ley 11.683 que se considera vulnerado, sino también los
artículos e incisos de la resolución general de la Dirección General
Impositiva que resulte aplicable (p.ej., la resolución 3419, sobre
régimen de facturación y registración).
Además, el acta de comprobación debe contener una citación
para que el responsable, munido de las pruebas de que intente
valerse (si no las incorporó en oportunidad de labrarse el acta de
comprobación), comparezca a una audiencia para su defensa que
se fijará para una fecha no anterior a los 5 días ni superior a los
15 días. Dispone también la norma en cuestión, que el acta debe
ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o
representante legal de él. En caso de no hallarse presente este
último en el acto del escrito, se notificará el acta labrada en el
domicilio fiscal por los medios establecidos en el art. 100.
En numerosas oportunidades se han declarado nulidades de
las actas de comprobación por calificaciones imprecisas, falta de
pruebas, omisión de consignar las circunstancias concretas y la
falta de fundamentación, entre otras causas.
En la audiencia a que nos referimos precedentemente, el
supuesto infractor deberá demostrar personería suficiente, podrá
contar con asesoramiento letrado y podrá optar por presentar su
defensa por escrito. Deberá ofrecer o producir —además— las
pruebas pertinentes que no haya adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opción de
feconocer la materialidad de la infracción cometida, en cuyo caso
las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal (multa

de $ 300 y clausura de 3 días). Así lo dispone el art. 52.1
incorporado por la ley 24.765.
b) Procedimiento recursivo administrativo.

Una vez finalizada la audiencia y dentro de los 2 días, el juez
administrativo dictará la resolución pertinente que pondrá fin al
procedimiento.
Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta
la resolución, cabe interpretar que se ha producido la caducidad
de la facultad del fisco para imponer la medida punitiva, y que
debe concluirse en que no se ha encontrado mérito suficiente para
aplicar sanción alguna, con la indemnidad para el contribuyente
(Comba, Las nuevas normas..., ob. cit., p. 600).
No concordamos con esta postura, ya que nada indica que se
t r a t e de un término fatal sino meramente ordenatorio, por lo cual
el vencimiento del plazo no producirá consecuencia jurídica
alguna.
La resolución puede significar que la defensa prospere y que
no se aplique sanción alguna al inculpado. Pero puede también
suceder que se decida la aplicación de las penas que conmina el
dispositivo. En este último caso, el presunto infractor puede
interponer el recurso de apelación en sede administrativa ante los
funcionarios superiores que designe el director general de la
D.G.I., lo cual deberá efectuar dentro de los 5 días de dictada la
resolución condenatoria.
Dentro de los 10 días el funcionario autorizado deberá dictar
resolución confirmando la sanción o absolviendo al imputado. Si
la resolución fue condenatoria, causa ejecutoria, correspondiendo
que sin otra sustanciación la Dirección General proceda a la
ejecución de las sanciones impuestas por los medios y en las
formas que para cada caso autorice la ley.
Lo anteriormente dicho sobre esta apelación administrativa
se halla en el nuevo art. 78.1 incorporado mediante la reforma de
la ley 24.765.
c) Recurso ante el iuez de I a instancia.

Conforme al art. 78.2 agregado por ley 24.765, si la resolución
de la apelación administrativa fue desfavorable al recurrente,
éste puede interponer ante la justicia recurso de apelación. Pero,
como se otorga efecto devolutivo al recurso, las sanciones

impuestas por el organismo fiscal pueden ser inmediatamente
ejecutadas no obstante la mencionada interposición.
Nos parece que al disponer la ley que el efecto del recurso de
apelación judicial sea "devolutivo", viola la Constitución nacional
(arts. 18 y 75, inc. 22). Mientras la sentencia del juez natural
competente> no se pronuncie, el imputado debe ser tratado como
inocente, puesto que la culpabilidad debe ser confirmada
judicialmente.
Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a
cesar en las actividades por un período de 3 a 10 días, con la
consiguiente imposibilidad de trabajar y obtener ganancias. Los
perjudicados son el contribuyente, sus subordinados y el propio
fisco, que deja de percibir ingresos sobre lo que debería tributar
por lo producido.
Con este efecto devolutivo se da la anómala situación de que
la sanción debe cumplirse antes de que una sentencia firme, del
juez competente, lo establezca, lo cual significa un atentado a la
presunción de inocencia que en favor del inculpado consagran el
art. 1 del C.P.P. y el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica.
Lá Corte Suprema nacional tiene establecido desde el caso
"Fernández Arias c. Poggio" (19/9/60) que el pronunciamiento
jurisdiccional emanado de órganos administrativos debe quedar
sujeto a control judicial suficiente. En este caso, el control judicial
se concede pero carece de finalidad práctica, porque se hace
cumplir la clausura antes de cualquier resolución que tome el
órgano judicial revisor.
Por otro lado, la Dirección General Impositiva se trasforma
en juez y parte, con la facultad de sancionar y efectivizar la
medida antes del pronunciamiento de la instancia judicial
revisora. De tal manera, si la sentencia del juez fuera favorable
al contribuyente se corre el peligro de que los perjudicados
demanden al Estado por los daños y perjuicios sufridos.
No obstante la disposición legal, han comenzado a producirse
algunos fallos en contra del inconstitucional efecto devolutivo
antes mencionado. Así, la Cámara en lo Penal Económico de la
Capital Federal, Sala B, en la causa "Novagent S.A.", del 26 de
marzo de 1997, acordó la medida de no innovar solicitada por la
firma y ordenó a la Dirección General Impositiva abstenerse de
ejecutar la resolución de la clausura y multas dispuestas hasta

tanto esa resolución fiscal estuviera firme. Advirtió la Cámara
que la decisión de la Dirección General Impositiva sería ejecutable
sin revisión judicial suficiente, contrariando lo dispuesto por la
Corte en el caso "Fernández Arias c. Poggio" que antes hemos
mencionado. Entre sus fundamentos, la Cámara dijo que aguardar
la resolución definitiva sobre el asunto tornaría ilusoria la
protección de los derechos invocados (fallo publicado en
"Impuestos", t. LV-A-1,551, junio 1997).
En los autos caratulados "Delladio, Nelio Cirilo, s/ Recurso de
apelación art. 78, ley 11.683" (expte. 7021/97), el Juzgado Federal
2 de Córdoba, a cargo del Dr. Alejandro Sánchez Freytes, declaró
la inconstitucionalidad del art. 11 de la ley 24.765, que reforma el
art. s/n a cont. del art. 78 de la ley 11.683, en cuanto establece el
efecto devolutivo del recurso de apelación interpuesto en contra de
la sanción de clausura impuesta por la D.G.I. Como consecuencia
de tal declaración de inconstitucionalidad, el magistrado concedió
el recurso con efecto suspensivo. En sus argumentos el juez parte
de la doctrina de la Corte sobre la necesidad de revisión judicial de
los actos administrativos, pero observa que el control de la sanción
de clausura se torna abstracto por parte de la justicia al otorgarse
efecto devolutivo al recurso de apelación. Y agrega: "La justicia no
puede abandonar en este aspecto al contribuyente, privándolo de la
•tutela judicial consagrada en la Constitución nacional". En sentido
idéntico se expidió el Juzgado Federal de Mar del Plata en abril de
1997, en la causa "Citanovic, Andrés Elías-Citanovic, Francisco, s/
Planteo de inconstitucionalidad de la ley 24.765".
d) Recurso ante la Cámara.

El art. 78.2, in fine, introduce la posibilidad de recurrir la
sentencia del juez de I a instancia por ante la Cámara, siguiendo
el trámite de los recursos previstos en el Código de Procedimientos
Penales y nuevamente con efecto devolutivo. Esto implica un
cambio introducido por la reforma, ya que anteriormente el fallo
del juez de I a instancia era inapelable y, por tanto, se consideraba
como definitivo. Ante ello, la única manera de recurrirlo era por
medio del recurso extraordinario contemplado en el art. 14 de la
ley 48.
6. (p. 450). EL PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO

DELICTUAL SEGÚN LA LEY 24.769.— Examinaremos las
normas procedimentales según la ley del rubro, reemplazante de
la 23.771, prescindiendo del desarrollo del proceso que sigue a la
formulación de la denuncia por ser materia procesal penal
regulada por el código respectivo (Código Procesal Penal de la
Nación, ley 23.984).
Para Facilitar la comprensión del tema hemos confeccionado
el cuadro sinóptico que va a continuación.
CUADRO SINÓPTICO DE LOS PROCEDIMIENTOS

ADMINISTRATIVO Y PENAL
(TÍTULO V)
Determinación tributaria o resolución

sobre impugnación de actas previ-
sionales como condición de proce-
dibilidad, ambas aun no firmes (art. 18,
1er párr.).
Denuncia en casos en que no co-
rresponda determinación administra-
Procedimiento tiva (art. 18, 2o párr.).
administrativo Denuncia penal por terceros (art. 18,
3er párr.).
Atribución administrativa de no de-
nunciar (art. 19).
Sustanciación paralela del proceso penal
con la determinación administrativa y
ejecución judicial de la deuda tributaria
y previsional (art. 20).
Medidas de urgencia (art. 21).
— Competencia federal (art. 22).

— Función de querellante (art. 23).
Procedimiento
penal <! — Aplicabilidad, en lo pertinente, del Có-
digo Procesal Penal de la Nación (ley
23.984).
Conforme se desprende del cuadro precedente, la nueva ley

contiene u n título V con disposiciones sobre el procedimiento
administrativo y penal, las que van desde el art. 18 al 23,
continuando luego el procedimiento penal según las pautas del
código respectivo (ley 24.984).
Nos referiremos en primer lugar a las disposiciones procesales
administrativas.
6.1. (p. 450). PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO. LA

DETERMINACIÓN COMO CONDICIÓN DE PROCEDIBI-
LIDAD.— Conforme surge del art. 18 de la ley 24.769, el
organismo recaudador no podrá formular denuncia (salvo los
casos especiales que luego veremos) si no está dictada la
determinación de oficio de la deuda tributaria (ver Curso..., p.
348, punto 7.B) o resuelta en sede administrativa la impugnación
de las actas de determinación de deuda de los recursos de la
seguridad social (Curso..., 6 a ed., 1996, p. 867), aun cuando no
estén recurridos los actos respectivos.
Sobre este asunto ha habido soluciones dispares:
a) El procedimiento original, contenido en la ley 11.683,
condicionaba el ejercicio de la acción penal a que previamente la
determinación del tributo hubiese pasado en autoridad de cosa
juzgada (art. 77). Esto ocasionó que los trámites se alargaran
indefinidamente en el tiempo, lo que ocasionó que los ilícitos
generalmente prescribieran, generando la frustración del sistema
represivo legislado.
b) La ley 23.771 impuso la solución opuesta, permitiendo que
se promoviera la causa penal e incluso se dictara sentencia sin
necesidad de la determinación tributaria o del trámite impugnativo
a la liquidación de deudas previsionales. Se estableció, en cambio,
la prejudicialidad de la sentencia penal firme, quedando suspendido
el dictado de las resoluciones administrativas que debían decidir
la determinación del tributo y la aplicación de sanciones, h a s t a el
momento en que el fallo penal pasase en autoridad de cosa
juzgada (art. 16). Sin embargo, el notorio atraso del procedimiento
de determinación y percepción de deudas denunciadas penalmente,
la magra proporción de condenas en función del gran número de
denuncias efectuadas por el fisco, y la escasa envergadura
económica de los condenados, fueron algunos de los aspectos

negativos que condujeron a la búsqueda y reemplazo de aquel
cuerpo legal.
c) La ley 24.769 ha intentado posibilitar un procedimiento
que otorgue mayor certidumbre al proceso penal tributario, y
previsional, ofreciendo cierto resguardo de los derechos de los
obligados. Ello en cuanto permite la denuncia sólo a partir de la
determinación de la deuda tributaria o del dictado de la
resolución administrativa que resuelva la impugnación de las
actas de determinación de deuda de los recursos de la seguridad
social, lo cual proporciona al administrado la posibilidad de
ejercer su defensa y ofrecer su prueba durante el trámite de
ambos procedimientos administrativos (art. 18, ley 24.769).
Como primer aspecto positivo de esta tercera solución, que
puede ser considerada intermedia, tenemos la exigencia, como
regla general, de un acto administrativo fundado, el cual otorga a
la deuda fiscal o previsional una mínima, aunque provisional,
certidumbre como soporte objetivo del delito que se denuncia.
Otro hecho positivo es la supresión del informe técnico de la
D.G.I., de 30 días, que contenía el anterior art. 16 de la ley
23.771. Este acto impuesto por la ley ocasionó severas críticas de
la doctrina, y la consideración jurisprudencial que en algunos
pronunciamientos sostuvo que "no se logra comprender por qué la
D.G.I. se ha venido a trasformar en una suerte de juez y parte en
los procesos penales" ("Fribe S.A.", Cám. Fed. de San Martín, fallo
del 23/2/93), advirtiéndose que "un proceso judicial seguido en
relación a la llamada ley penal tributaria, no puede conducir al
procesamiento del imputado en función de la sola valoración de
las conclusiones del informe previsto en el art. 16, cuando la
asistencia letrada contradice puntualmente las pruebas ofrecidas
por el ente administrativo".
Asimismo, se dijo que ciñéndose la discusión a cuestiones
técnicas ajenas al conocimiento profesional de los jueces, era
contrario a la defensa en juicio aceptar, sin más, el monto de la
pretensión fiscal desconociendo los descargos del imputado, por lo
que era conveniente la actuación de peritos contadores oficiales o
de parte (Cám. Fed. San Martín, Sala II, 13/12/94, "La
Información", t. 71, p. 1400, año 1995).
Otros problemas se originaron porque el informe técnico no se
presentaba en término o no se presentaba nunca, o se adjuntaba

sin elementos probatorios suficientes o sin conclusiones técnicas
convincentes, por lo que fue adecuada su supresión.
En cambio, y como elemento negativo, podemos computar la
circunstancia de que no obsta a la denuncia el hecho que la
determinación o resolución previsional esté apelada por ante el
Tribunal Fiscal de la Nación o la Cámara de la Seguridad Social.
Ante esto surge la posibilidad de "strepitus fori" por sentencias
contradictorias que se dicten en el proceso penal y en el proceso
contencioso-administrativo originado en la determinación o en el
proceso ante la Cámara Previsional. Estas sentencias tendrían el
carácter de cosa juzgada material y sería lamentable que
generaran un escándalo judicial por resolver, por ejemplo, la
justicia no penal la improcedencia de la deuda tributaria, y la
justicia penal, un delito por la evasión de dicha deuda.
6.1.1. DENUNCIA EN CASOS EN QUE NO CORRESPONDE

LA DETERMINACIÓN.— Según el 2o párrafo del art. 18 de la ley
24.769, en todos aquellos casos en que no corresponde efectuar la
determinación administrativa de la deuda, debe formularse de
inmediato la denuncia, pero tan sólo si los funcionarios
intervinientes llegan a la convicción sobre la presunta comisión de
un hecho delictivo.
Como dice Chiara Díaz, la disposición pretende un
comportamiento fundado y responsable en los organismos fiscales
con el objeto de evitar denuncias inconducentes que prima facie
aparecen como improcedentes y provocan inútiles dispendios de
actividad judicial (Carlos Chiara Díaz, Ley penal tributaria y
previsional 24.769, Santa Fe, 1997, p. 321).
En cuanto a los casos en que no corresponde determinación
de la deuda, son los supuestos de los arts. 10, 11 y 12 de la 24.769
(insolvencia fiscal fraudulenta, simulación dolosa de pago y
alteración dolosa de registros), por ser figuras autónomas cuya
consumación es independiente y separable de la cuantificación de
la deuda. De la misma manera, otras situaciones que por sus
características no hacen imprescindible el procedimiento
determinativo, tales como las declaraciones juradas rectificativas
o las retenciones indubitables contempladas en los arts. 6 y 9.
Está claro que si el contribuyente, por ejemplo, rectifica en más

la deuda que había oportunamente establecido en su declaración
jurada, aparece una certidumbre legal suficiente como para
establecer el ilícito. Algo similar ocurre en los supuestos en que se
ha producido la apropiación indebida de retenciones y percepciones
practicadas en forma indubitable, no siendo el monto de éstas
discutible en sede administrativa.
En estos supuestos la ley exige que la denuncia se formule
una vez formada la "convicción administrativa" de la presunta
comisión del hecho ilícito. Ello indica que la administración
tributaria no solamente debe estar íntimamente convencida de la
existencia del presunto hecho punible, sino que también está
obligada a fundar la denuncia con los elementos de prueba que le
conducen a sostener asertivamente la materialidad del hecho y la
concurrencia del elemento subjetivo requerido para el
perfeccionamiento de la figura que se denuncia. Por ejemplo, la
mera declaración jurada rectificativa importa únicamente el
reconocimiento de una deuda, pero nunca la confesión de un
delito, no estando autorizado el denunciante a presumir por ese
solo hecho la culpabilidad del declarante.
Creemos que lo más rescatable de la disposición es introducir
el razonamiento responsable del funcionario impidiéndole que
actúe como un autómata y exigiéndole el meditado análisis que
lleve a la convicción.
6.1.2. DENUNCIA PENAL POR TERCEROS.— Según el

párrafo 3o del art. 18, si la denuncia penal es formulada por un
tercero ante el propio juez, éste debe remitir los antecedentes al
organismo recaudador a fin de que inmediatamente inicie el
procedimiento de verificación y determinación de la deuda, ya sea
tributaria o previsional. Este organismo debe emitir el acto
administrativo a que se refiere el 1er párrafo del mismo art. 18
(determinación de la deuda tributaria o previsional) en un plazo
de 90 días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento
fundado de dicho organismo. Es decir, el plazo es ordenatorio y
puede ser alargado por el juez siempre que medie pedido fundado.
No se fija término para la prórroga, lo cual queda supeditado al
buen criterio del juzgador. Dicha prórroga tendrá en cuenta las
circunstancias de la causa, la complejidad que puede darse ante

la envergadura de la empresa o de las operaciones que realiza, y
el resguardo de los derechos de defensa del contribuyente.
La solución parece acertada porque busca el equilibrio entre
la actitud denunciante del tercero y la actuación administrativa
tendiente a establecer en primer lugar cuánto hay de realidad en
la denuncia, y en su caso, a cuantifícar el ilícito, siempre que ello
sea posible.
Se debe ser cauto respecto a la denuncia de terceros, ya que
la experiencia demuestra que en muchos anoticiamientos existe
un resentimiento especial en contra del contribuyente que puede
teñir la presentación de un subjetivismo adverso al denunciado, y
cuyo propósito es causarle el mayor daño posible (p.ej., casos de
dependientes despedidos, ex esposas despechadas o competidores
derrotados). El órgano recaudador, con la mesura propia de la
función pública, se encargará de poner las cosas en su lugar.
No queda resuelto por la ley qué sucede si lo denunciado por
el tercero es uno de aquellos casos en que no corresponde la
determinación administrativa de la deuda (p.ej., el no ingreso de
u n aporte previsional retenido —art. 9 de la ley—).
Al no especificar esta situación la norma, el juez debe de
todas maneras remitir los antecedentes al organismo recaudador,
el cual, en el mejor de los casos, podrá verificar el perjuicio fiscal
provocado por el delito y evaluar la conducta del contribuyente.
En cambio, no podrá cumplimentar el acto administrativo a que
se refiere el 1er. párrafo que, como hemos visto, no es otro que la
determinación de la deuda tributaria o previsional, por lo que
cabe preguntarse si en este caso no estamos ante algo semejante
al "informe técnico" eliminado por la ley vigente.
6.2. ATRIBUCIÓN ADMINISTRATIVA DE NO DENUN-

CIAR.— Señala el art. 19 de la ley 24.769, que aunque los montos
alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o
previsional fuesen superiores a los previstos en los arts. 1, 6, 7 y
9, el organismo recaudador no formulará denuncia penal si de las
circunstancias del hecho surgiese manifiestamente que no se h a
ejecutado la conducta punible. Esta decisión debe ser fundada,
debe ser precedida por dictamen jurídico y debe ser adoptada por
funcionarios expresamente competentes. Además la decisión debe

ser comunicada inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la
Nación, que se expedirá al respecto.
Consideramos que esta disposición es alentadora porque
nuevamente recurre al buen criterio del funcionario administrativo,
que con el debido conocimiento de la causa, llegará a la conclusión
de que es patente la ausencia del ilícito punible, y que sería
perder tiempo recurrir a la siempre abarrotada justicia. Esta
facultad está en la misma línea de la preceptuada en el 2o párrafo
del art. 18, que exige de inmediato la denuncia pero una vez
formada la convicción administrativa sobre el ilícito.
Esta posibilidad, sin embargo, ha quedado limitada a las
figuras de los arts. 1, 6, 7 y 9, aunque los montos de la
determinación sean superiores a los montos fijados por las
normas y que funcionan como condiciones objetivas de punibilidad.
Esto quiere decir que se excluye la facultad de no denunciar
para las figuras más graves (arts. 2, 3 y 8), y para otros ilícitos
(arts. 4, 10, 11 y 12), los cuales deberán llevarse a la justicia aun
con la seguridad de que no hay conducta punible. Esta restricción
no aparece razonable, ya que carece de sentido iniciar acciones
que inexorablemente irán a la absolución. Sin embargo, en tales
casos existe la posibilidad de que el agente fiscal no formule
requisitoria (art. 188, C.P.P.N.) o que el juez rechace el
requerimiento (art. 195, 2o párr., C.P.P.N.).
Es correcto que la decisión de la D.G.I. de no denunciar se
funde por escrito con referencia explícita a la situación de hecho,
a las normas legales aplicables y a las razones por las cuales se
llega a la conclusión de que manifiestamente no hay conducta
punible. Respecto al encuadre legal, será útil el previo dictamen
jurídico, y también es importante que el acto sea emitido por
funcionarios expresamente competentes.
Comunicada la decisión a la Procuración del Tesoro, su
dictamen también debe ser fundado y podrá confirmar lo decidido
en la instancia administrativa o discrepar, en cuyo caso será
obligatoria la formulación de la denuncia. Esto significa que, en
definitiva, no es la Dirección General Impositiva sino la Procuración
del Tesoro de la Nación, el órgano que en última instancia, con su
opinión vinculante, decidirá los casos en que la denuncia no debe
formularse. Ante ello nos parecen infundadas las críticas que se
oponen a esta facultad hablando de "delitos dependientes de

instancia fiscal" o sosteniendo que la administración se convierte
en dueña de la acción penal.
Llama la atención que para el ejercicio de esta facultad se
haya prescindido de la intervención del Ministerio Público Fiscal,
que sería el órgano constitucional competente para pronunciarse
sobre el ejercicio o no de la acción en estos casos.
6.3. SUSTANCIACIÓN PAEALELA DE LA DETERMINA-

CIÓN Y EJECUCIÓN.— El art. 20,1er. párrafo, preceptúa que la
formulación de la denuncia penal no impide que los procedimientos
administrativos y judiciales tendientes a la determinación y
ejecución de la deuda tributaria o previsional, se sigan
sustanciando. Sin embargo, prohibe a la autoridad administrativa
imponer sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva
en sede penal. En este caso no será de aplicación el art. 76 de la
ley 11.683, que obliga a atribuir sanciones en la misma resolución
que determina el gravamen, en defecto de lo cual se entiende que
la D.G.I. no encontró mérito para imputar dichas sanciones.
Con este dispositivo se quiere dejar en claro que el organismo
recaudador tiene la obligación de determinar y ejecutar la deuda
tributaria o previsional del obligado, sin que sea impedimento
para ello la formulación de la denuncia penal, en su contra y el
proceso que pueda desencadenarse.
Esto es importante, porque fija con claridad que la competencia
para establecer el alcance del hecho imponible y configurar el
monto de la obligación tributaria o previsional, sigue radicada en
el ente recaudatorio, y eventualmente en el tribunal administrativo
o judicial encargado de entender y resolver la impugnación
presentada por el obligado.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la
ley: la denuncia penal no despoja de competencia a la autoridad
administrativa o judicial para sustanciar los procedimientos a su
cargo, dirigidos a la determinación primero y a la ejecución
después, de las deudas tributarias y previsionales. Sin embargo,
como veremos, le impide aplicar sanciones hasta que se dicte y
quede firme la sentencia en sede penal.
Lo afirmado en último término surge del último párrafo del
art. 20, según el cual una vez firme la sentencia penal, la

autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan
sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia
judicial.
Es decir, no se podrá volver a discutir en sede administrativa
hechos y circunstancias que el juez penal tuvo como ciertos. Esta
disposición es correcta y previene la posible colisión que podría
ocurrir en la doble investigación administrativa y penal, scbre
todo si se considera que la tarea investigativa en ambas
instancias no está regida por los mismos principios.
El objetivo de la norma es plausible, ya que se quiere
mantener la coherencia y unicidad entre la plataforma fáctica
establecida en el proceso penal tributario y previsional judicial
(que es prevaleciente) y las circunstancias de hecho que puedan
surgir del sumario administrativo correspondiente a ilícitos y
sanciones contemplados por la ley 11.683.
Según Corti y colaboradores, la disposición "resulta valiosa
cuando vincula al juez del impuesto con las declaraciones de
hechos imponibles y punibles contenidas en la sentencia penal,
pero debe interpretarse privilegiando la Constitución (en cuanto
consagra el principio "ne bis in idem") a fin de aventar cualquier
posible pretensión del organismo fiscal dirigida a aplicar al mismo
responsable multas por hechos idénticos a los que ya fueron
materia de juzgamiento por parte del juez penal" (Corti, Calvo y
Sferco, en "Impuestos", t. LV-A, abril de 1997, p. 872).
6.4. MEDIDAS DE URGENCIA.— Según el art. 21 de la

nueva ley penal tributaria, si hay motivos suficientes p a r a
presumir que en algún lugar hay elementos de juicio relacionados
con delitos fiscales o previsionales, el organismo recaudador
puede solicitar al juez penal autorización para obtener y resguardar
dichos elementos, y además puede pedir otras medidas de
urgencia que considere necesarias. Estas diligencias pueden ser
encomendadas al organismo recaudador, asignando en tal caso a
los funcionarios que actúen, la calidad de auxiliares de la justicia.
La actuación será conjunta con el organismo de seguridad
competente.
Acertadamente sostiene Chiara Díaz que "la solicitud al juez
penal competente, para ser viable, deberá individualizar

satisfactoriamente el lugar donde se afirma que existen tales
elementos de ponderación y estar suficientemente apoyada en un
mínimo de afirmaciones concretas y evidencias útiles que tornen
verosímil la existencia probable del hecho ilícito previsto en la
presente ley —la razonable vinculación que guardan con el mismo
las autorizaciones, medidas, diligencias y los presuntos elementos
probatorios— y, además, en la necesidad y urgencia de conseguirlos
pronto a fin de no perjudicar la investigación si no son logrados
de inmediato y a través de la vía propuesta". Agrega el
mencionado autor que "la ausencia de tales requisitos en el escrito
respectivo justificará el rechazo de la petición, porque la misma es
una vía excepcional y peligrosa por la falta de contralor defensivo
para las garantías constitucionales del sospechado, cuya
autorización debe tener una base fáctica y legal satisfactoria,
debiendo denegarse si hay otros medios para lograr las evidencias
y constataciones reclamadas" (autor y ob.cit., ps. 329 y 330).
El carácter de auxiliar de justicia a que se refiere el art. 21
de la ley 24.769, debe ser interpretado conforme a lo preceptuado
por el Código, Procesal Penal de la Nación en su art. 224, como
indicativo de una función y no de una repartición creada por la
ley, como es la Policía Federal. Es decir, el hecho de que el
artículo le haya dado al organismo recaudador el carácter de
auxiliar de la justicia, no significa que se le deleguen todas las
facultades propias de la actividad de la Policía Judicial (art. 184,
C.P.P.N.), pero sí aquellas que le permiten conservar los elementos
de juicio relacionados con la comisión de los delitos previstos en
la presente ley, pudiendo solicitar asimismo medidas para su
obtención y resguardo. Las facultades de auxiliar de la justicia se
limitan a objetos del delito, y no a personas, y, por tanto, excluye
arrestos, detenciones, interrogatorios de testigos, etc., estándole
en cambio permitido recibir denuncias, hacer constar el estado de
cosas y lugares y practicar allanamientos y secuestros de papeles.
Es necesario que el organismo de recaudación actúe
juntamente con la fuerza policial, y sólo mediando esa conjunción
puede hacer uso de las facultades de auxiliar de la justicia con
respecto a los elementos involucrados en los delitos que investiga.
Según Corti y colaboradores, si admitimos que entre dichas
medidas figura el allanamiento domiciliario, su solicitud requerirá
invocar y acreditar indicios serios y objetivos del presunto delito,

sujeta su existencia al control judicial. De lo que se sigue que los
registros domiciliarios no podrán constituir "excursiones de
pesca", sino un expediente dirigido a completar otras pruebas ya
obtenidas mediante medios legítimos (conf. autores cit., ob. cit., p.
872).
Habrá que ver cómo se pronuncia la jurisprudencia ante este
tipo de situaciones y en el marco de la nueva ley penal tributaria,
ya que en numerosos fallos se opuso a estos operativos donde se
allanaba y secuestraba "por las dudas" surgiesen elementos
incriminatorios pero sin tener previamente individualizado a un
determinado sospechoso.
6.5. PROCEDIMIENTO JUDICIAL. COMPETENCIA FEDE-

RAL. QUERELLA.— Según el art. 22 de la ley, la Justicia
Nacional en lo Penal Económica es la competente para aplicar la
ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
mientras que en el interior del país es competente la Justicia
Federal. Como antes hemos dicho, esta norma se complementa
con la construcción de varias figuras (arts. 1, 3, 4, 6, 10, 11, 12)
que reiteradamente se refieren al fisco nacional. Esto significa
que pueden surgir hechos dolosos cometidos con las más hábiles
maniobras evasivas y por altos montos que perjudiquen seriamente
a las haciendas provinciales y municipales, y que sin embargo no
revestirán el carácter de delitos castigados por la ley 24.769.
A su vez, el art. 23 faculta al organismo recaudador para
asumir, en el proceso penal, la función de querellante particular
por medio de los funcionarios designados para cumplir tal papel.
Se trata de la querella por delitos de acción pública, regulada por
el art. 82 del C.P.C.C, que dispone que toda persona con
capacidad civil, particularmente ofendida por un delito de acción
pública, tendrá derecho a constituirse en parte querellante y como
tal a impulsar el proceso, proporcionar elementos de convicción,
argumentar sobre ellos, y recurrir con los alcances que establece
el Código. La asunción de tal papel no es obligatoria, ya que el
art. 23 dice que podrá constituirse.
Se trata de un sujeto eventual, es decir, no es imprescindible
ni necesario en el curso de un proceso. La inclusión de las
entidades públicas con capacidad para querellar importa la

intervención de otro acusador público paralelo. Es decir, la
duplicación del acusador público, por cuanto siempre debe
subsistir la intervención del agente fiscal.
La oportunidad para constituirse en querellante es en
cualquier estado del proceso, hasta la clausura de la instrucción
(arta. 84 y 90, C.P.C.C.).
No le está permitido, entre otras actuaciones, asistir a la
declaración indagatoria, asistir a la inspección corporal y mental
del acusado, pero sí puede asistir a los registros domiciliarios y
asistir, si el juez lo permite, a los reconocimientos, inspecciones,
pericias, etc.
La Constitución, como querellante, habilita la actuación a los
fines incriminatorios en la cuestión penal, pero no permite ejercer
la acción civil y concretar el reclamo resarcitorio. Para ello es,
además, necesario que el damnificado por el delito se constituya
en el proceso como actor civil en la forma y condiciones previstas
por los arts. 87 y ss. del C.P.P.N. (conf. Chiara Díaz, ob. cit., p.
332).
979
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Se terminó de imprimir
en enero de 2001,
en CONTACTO GRÁFICO S.R.L.,
Espinosa 3022, Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Tirada 1.000 ejemplares.

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HÉCTOR B.

7- edición, ampliada y actualizada

EDICIONES Jjcpa¿/na BUENOS AIRES

I.S.B.N. 950-14-1644-5 (7S ed.)

NOTA A LA QUINTA EDICIÓN

Esta edición se anuncia como ampliada y actualizada.

tributo últimamente mencionado; la ley 23.905, sancionada y

Córdoba, agosto de 1991.

Se ha dicho con acierto que un autor es el menos indicado para

arbitrario), ni con el orden en que los temas están tratados, pero

inexcusable: hacerse responsable de una opinión propia sobre los

No soy amigo de los "prólogos" o "prefacios" en los cuales el

inmodificable, debería inmediatamente abandonar este campo de

Córdoba, marzo de 1975.

NOTA A LA TERCERA EDICIÓN

La generosa acogida que tuvieron las dos ediciones anteriores,

Córdoba, 21 de setiembre de 1978.

PRÓLOGO A LA CUARTA EDICIÓN

La aparición de nuevos aportes doctrinales y un mejor estudio de

das por las leyes 23.257 (impuesto a la trasferentia de títulos-valores),

Córdoba, setiembre de 1986.

NOTA A IA QUINTA EDICIÓN VII

ACLARACIONES NECESARIAS (DE LA PRIMERA EDICIÓN) IX

PALABRAS PRELIMINARES A LA SEGUNDA EDICIÓN XHT

NOTA A LA TERCERA EDICIÓN XV

PRÓLOGO A LA CUARTA EDICIÓN XVII

CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

1. Finanzas. Concepto y terminología 1

LOS GASTOS PÚBLICOS

IB. Evolución del concepto 53

LOS RECURSOS DEL ESTADO

LOS TRIBUTOS. EL IMPUESTO

7. Consecuencias jurídicas de la traslación 83

LOS TRIBUTOS (cont). LAS TASAS.

1. Las tasas. Noción general 89

DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO

1. Derecho financiero. Noción '. 119

8. El derecho tributario y el derecho común 140

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

3. Limitaciones a la potestad tributaria. Principios jurídicos de los

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

27.4. Principios jurídicos que rigen en caso de su imposición . 303

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

8. Conclusiones sobre las diferentes modalidades de determinación

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

12. Derecho penal tributario delictual. Ley 23.771 399

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

6. El procedimiento penal tributario delictual (ley 23.771) 450

9. El Pacto de San José de Costa Rica y los defechos humanos de

1. Distinción entre capital y renta. Diversas teorías 538

IMPUESTO A LOS PREMIOS DE DETERMINADOS JUEGOS

IMPUESTO SOBRE LA TRASFERENCIA DE TÍTULOS-VALORES

35. Base imponible 610

IMPUESTOS DE SELLOS. IMPUESTO DE JUSTICIA

1. Noción y orígenes de los impuestos a la circulación 651

16.5. Documentación respaldatoria de las ventas que realiza el

1. Antecedentes históricos nacionales 711

8. Uniones aduaneras. Mercados comunes 719

3. Impuestos a la cinematografía 742