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ESCUELA COMERCIAL CÁMARA DE COMERCIO desde 1923 Licenciatura Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales INGRESOS ACUMULABLES Y AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN ACUMULABLE Introducción De forma general podemos definir a los ingresos acumulables como todos los ingresos que la empresa obtiene por sus actividades económicas y que sirven para calcular la base del impuesto sobre la renta. La ley del impuesto sobre la renta nos define a los ingresos acumulables en el siguiente artículo: Artículo 16 LISR. Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. No se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital. Las personas morales residentes en el extranjero, así como cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos atribuibles a los mismos. No se considerará ingreso atribuible a un establecimiento permanente la simple remesa que obtenga de la oficina central de la persona moral o de otro establecimiento de ésta. No serán acumulables los ingresos por dividendos o utilidades que perciban de otras personas morales residentes en México. ECCC - Licenciatura – Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales ‐1‐ ESCUELA COMERCIAL CÁMARA DE COMERCIO desde 1923 Licenciatura Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales FECHA EN QUE SE CONSIDERA QUE SE OBTIENEN LOS INGRESOS Enajenación de bienes o prestación de servicios Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero: a) Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada. b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio. c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos. Tratándose de los ingresos por la prestación de servicios personales independientes que obtengan las sociedades o asociaciones civiles y de ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso doméstico o de recolección de basura doméstica que obtengan los organismos descentralizados, los concesionarios, permisionarios o empresas autorizadas para proporcionar dichos servicios, se considera que los mismos se obtienen en el momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada. Otorgamiento de uso o goce temporal de bienes Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, o cuando éstas sean exigibles a favor de quien efectúe dicho otorgamiento, o se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada, lo que suceda primero. 2.1 Arrendamiento Financiero Opción en caso de arrendamiento financiero Obtención de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento financiero, los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o la parte del precio exigible durante el mismo. ECCC - Licenciatura – Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales ‐2‐ ESCUELA COMERCIAL CÁMARA DE COMERCIO desde 1923 Licenciatura Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales En el caso de enajenaciones a plazo en los términos del Código Fiscal de la Federación, los contribuyentes considerarán como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado. La opción se deberá ejercer por la totalidad de los contratos. La opción podrá cambiarse sin requisitos una sola vez; tratándose del segundo y posteriores cambios, deberán transcurrir cuando menos cinco años desde el último cambio; cuando el cambio se quiera realizar antes de que transcurra dicho plazo, se deberá cumplir con los requisitos que para tal efecto establezca el Reglamento de la LISR. Cuando el contribuyente hubiera optado por considerar como ingresos obtenidos en el ejercicio únicamente la parte del precio pactado exigible y enajene los documentos pendientes de cobro, o los dé en pago, deberá considerar la cantidad pendiente de acumular como ingreso obtenido en el ejercicio en el que realice la enajenación o la dación en pago. En el caso de incumplimiento de los contratos de arrendamiento financiero, respecto de los cuales se haya ejercido la opción de considerar como ingreso obtenido en el ejercicio únicamente la parte del precio exigible, el arrendador considerará como ingreso obtenido en el ejercicio, las cantidades exigibles en el mismo del arrendatario, disminuidas por las cantidades que ya hubiera devuelto conforme al contrato respectivo. En los casos de contratos de arrendamiento financiero, se considerarán ingresos obtenidos en el ejercicio en el que sean exigibles, los que deriven de cualquiera de las opciones a que se refiere el artículo 15 del Código Fiscal de la Federación. ¿Qué es el arrendamiento financiero? El arrendamiento financiero es el instrumento a través del cual una empresa (la Arrendadora), se obliga a comprar un bien para conceder el uso de éste a otra persona (Arrendatario o cliente), durante un plazo forzoso; el arrendatario a su vez se obliga a pagar una renta, que pueden fijar desde un principio las partes siempre y cuando ésta sea suficiente para cubrir el valor de adquisición del bien, y en su caso los gastos accesorios aplicables. Una de las ventajas del arrendamiento es que permite al arrendatario utilizar el bien, sin que sea de su propiedad, lo cual evita que efectúe erogaciones en la compra de activos, al mismo tiempo que facilita la negociación con el proveedor pues le permite obtener precio de contado. ECCC - Licenciatura – Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales ‐3‐ ESCUELA COMERCIAL CÁMARA DE COMERCIO desde 1923 Licenciatura Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales Para qué sirve el arrendamiento Por medio del arrendamiento se puede obtener financiamiento hasta por determinado porcentaje del costo de un bien (coches, inmuebles, equipo industrial o de trabajo, etc.,) incluyendo, dependiendo del caso, otro tipo de costos adicionales, tales como instalación, impuestos, derechos de importación, servicio aduanal, etc., apoyando que el cliente o arrendatario no tenga que hacer desembolsos considerables al inicio del contrato. Otra característica es que el cliente o arrendatario selecciona el equipo y el proveedor, negocia el precio y condiciones de la entrega, por lo que ante el vendedor del bien, el cliente obtiene un precio de riguroso contado, logrando con ello un precio mejor del que obtendría en caso de realizar la compra con financiamiento. Ventajas: • Preserva el capital del usuario para otras inversiones. • Esta alternativa de financiamiento le evita al usuario pagar enganches, adelantos y otros cargos. Hace posible que los gastos que sean necesarios para instalar, fletar, etc., respecto del equipo adquirido, pueden ser incluidos en las rentas mensuales. • Fiscalmente los intereses son deducibles. • Fiscalmente el equipo es propiedad del usuario, de modo tal que la permite depreciarlo. • Debido a que el arrendamiento garantiza un pago fijo, se facilita al usuario una planeación financiera más efectiva. • Minimiza los riesgos de obsolescencia. Ingresos derivados de deudas no cubiertas Ingresos derivados de deudas no cubiertas por el contribuyente, en el mes en el que se consume el plazo de prescripción o en el mes en el que se cumpla el plazo a que se refiere el párrafo segundo de la fracción XV del artículo 27 de la LISR. 2.2 Contrato de obra inmueble, muebles y otros Ingresos acumulables en contratos de obra inmueble En este subtema presentamos el tratamiento que la Ley del Impuesto Sobre la Renta da a los ingresos ECCC - Licenciatura – Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales ‐4‐ ESCUELA COMERCIAL CÁMARA DE COMERCIO desde 1923 Licenciatura Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales obtenidos por las empresas de la construcción. Los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble, considerarán acumulables los ingresos provenientes de dichos contratos, en la fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización; de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos se considerarán acumulables hasta que sean efectivamente pagados. Los contribuyentes que celebren otros contratos de obra en los que se obliguen a ejecutar dicha obra conforme a un plano, diseño y presupuesto, considerarán que obtienen los ingresos en la fecha en la que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización; de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos se considerarán acumulables hasta que sean efectivamente pagados, o en los casos en que no estén obligados a presentarlas o la periodicidad de su presentación sea mayor a tres meses, considerarán ingreso acumulable el avance trimestral en la ejecución o fabricación de los bienes a que se refiere la obra. Los ingresos acumulables por contratos de obra se disminuirán con la parte de los anticipos, depósitos, garantías o pagos por cualquier otro concepto, que se hubiera acumulado con anterioridad y que se amortice contra la estimación o el avance. Los contribuyentes considerarán ingresos acumulables, además de los señalados en el mismo, cualquier pago recibido en efectivo, en bienes o en servicios, ya sea por concepto de anticipos, depósitos o garantías del cumplimiento de cualquier obligación, o cualquier otro. TAMBIEN SE CONSIDERAN INGRESOS: • Los ingresos determinados, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme a las leyes fiscales. • La ganancia derivada de la transmisión de propiedad de bienes por pago en especie. En este caso, para determinar la ganancia se considerará como ingreso el valor que conforme al avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales tenga el bien de que se trata en la fecha en la que se transfiera su propiedad por pago en especie, pudiendo disminuir de dicho ECCC - Licenciatura – Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales ‐5‐ ESCUELA COMERCIAL CÁMARA DE COMERCIO desde 1923 Licenciatura Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales ingreso las deducciones que para el caso de enajenación permite la LISR. • Los que provengan de construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en bienes inmuebles, que de conformidad con los contratos por los que se otorgó su uso o goce queden a beneficio del propietario. • La ganancia derivada de la enajenación de activos fijos y terrenos, títulos valor, acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial emitidos por sociedades nacionales de crédito, así como la ganancia realizada que derive de la fusión o escisión de sociedades y la proveniente de reducción de capital o de liquidación de sociedades mercantiles residentes en el extranjero, en las que el contribuyente sea socio o accionista. • La cantidad que se recupere por seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros, tratándose de pérdidas de bienes del contribuyente. • Las cantidades que el contribuyente obtenga como indemnización para resarcirlo de la disminución que en su productividad haya causado la muerte, accidente o enfermedad de técnicos o dirigentes. • Las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aquél por cuenta de quien se efectúa el gasto. • Los intereses devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno. En el caso de intereses moratorios, a partir del cuarto mes se acumularán únicamente los efectivamente cobrados. • El ajuste anual por inflación que resulte acumulable en los términos del artículo 44 de la LISR. • Las cantidades recibidas en efectivo, en moneda nacional o extranjera, por concepto de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital mayores a $600,000.00, cuando no se cumpla con lo previsto en el artículo 76, fracción XVI de la LISR. 2.3 Ganancia por enajenación de terrenos y valores Artículo 19 LISR. Para determinar la ganancia por la enajenación de terrenos, de títulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto tratándose de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, así como de otros títulos valor cuyos rendimientos no se consideran intereses en los términos del artículo 8 de la LISR, de piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera y de las piezas denominadas onzas troy, los contribuyentes restarán del ingreso obtenido por su enajenación el monto original de la inversión, el cual se podrá ajustar multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido ECCC - Licenciatura – Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales ‐6‐ ESCUELA COMERCIAL CÁMARA DE COMERCIO desde 1923 Licenciatura Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales desde el mes en el que se realizó la adquisición y hasta el mes inmediato anterior a aquél en el que se realice la enajenación. El ajuste no es aplicable para determinar la ganancia por la enajenación de acciones y certificados de depósito de bienes o de mercancías. En el caso de bienes adquiridos con motivo de fusión o escisión de sociedades, se considerará como monto original de la inversión el valor de su adquisición por la sociedad fusionada o escindente y como fecha de adquisición la que les hubiese correspondido a estas últimas. 2.3.1 Enajenación de acciones Artículo 22 LISR. Para determinar la ganancia por enajenación de acciones, los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que enajenen. 2.3.1.1 Cálculo de costo promedio por acción Costo promedio por acción El costo promedio por acción, incluirá todas las acciones que el contribuyente tenga de la misma persona moral en la fecha de la enajenación, aun cuando no enajene todas ellas. Dicho costo se obtendrá dividiendo el monto original ajustado de las acciones entre el número total de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de la enajenación. Monto original ajustado a) Se sumará al costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones que tenga el contribuyente de la misma persona moral, la diferencia que resulte de restar al saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que en los términos del artículo 77 de la LISR tenga la persona moral emisora a la fecha de la enajenación de las acciones, el saldo que tenía dicha cuenta a la fecha de adquisición, cuando el primero de los saldos sea mayor, en la parte que corresponda a las acciones que tenga el contribuyente adquiridas en la misma fecha. Para determinar la diferencia los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta que la persona moral emisora de las acciones que se enajenan hubiera tenido a las fechas de adquisición y de ECCC - Licenciatura – Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales ‐7‐ ESCUELA COMERCIAL CÁMARA DE COMERCIO desde 1923 Licenciatura Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales enajenación de las acciones, se deberán actualizar por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización previa a la fecha de la adquisición o de la enajenación, según se trate, y hasta el mes en el que se enajenen las acciones. b) Al resultado que se obtenga conforme al inciso a) que antecede, se le restarán, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos pagados, así como la diferencia a que se refiere el quinto párrafo del artículo 77 de LISR, de la persona moral emisora de las acciones que se enajenan, actualizados. Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, serán las que la persona moral de que se trate tenga a la fecha de enajenación, que correspondan al número de acciones que tenga el contribuyente a la fecha citada. Dichas pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el que se efectúe la enajenación de que se trate. A las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, no se les disminuirá el monto que de dichas pérdidas aplicó la persona moral para efectos de los pagos provisionales correspondientes a los meses del ejercicio de que se trate. Los reembolsos pagados por la persona moral de que se trate, serán los que correspondan al número de acciones que tenga el contribuyente al mes en el que se efectúe la enajenación. La diferencia a que se refiere el quinto párrafo del artículo 77 de la LISR, será la diferencia pendiente de disminuir que tenga la sociedad emisora a la fecha de la enajenación y que corresponda al número de acciones que tenga el contribuyente al mes en el que se efectúe la enajenación. Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos y la diferencia, a que se refiere este inciso, de la persona moral de que se trate, se asignarán al contribuyente en la proporción que represente el número de acciones que tenga a la fecha de enajenación de las acciones de dicha persona moral, correspondientes al ejercicio en el que se obtuvo la pérdida, se pague el reembolso, o se determine la diferencia citada, según corresponda, respecto del total de acciones en circulación que tuvo la persona moral mencionada, en el ejercicio de que se trate. ECCC - Licenciatura – Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales ‐8‐ ESCUELA COMERCIAL CÁMARA DE COMERCIO desde 1923 Licenciatura Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos pagados y la diferencia, a que se refiere este inciso, obtenidas, pagados o determinadas, respectivamente, sólo se considerarán por el periodo comprendido desde el mes de adquisición de las acciones y hasta la fecha de su enajenación. 2.3.1.2 Enajenación de acciones a costo fiscal de las sociedades en reestructuración. Artículo 24 LISR. Las autoridades fiscales autorizarán la enajenación de acciones a costo fiscal en los casos de reestructuración de sociedades constituidas en México pertenecientes a un mismo grupo, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos: I. El costo promedio de las acciones respecto de las cuales se formule la solicitud se determine, a la fecha de la enajenación, conforme a lo dispuesto en los artículos 22 y 23 de la LISR, distinguiéndolas por enajenante, emisora y adquirente, de las mismas. II. Las acciones que reciba el solicitante por las acciones que enajena permanezcan en propiedad directa del adquirente y dentro del mismo grupo, por un periodo no menor de dos años, contados a partir de la fecha de la autorización a que se refiere este artículo. III. Las acciones que reciba el solicitante por las acciones que enajene, representen en el capital suscrito y pagado de la sociedad emisora de las acciones que recibe, el mismo por ciento que las acciones que enajena representarían antes de la enajenación, sobre el total del capital contable consolidado de las sociedades emisoras de las acciones que enajena y de las que recibe, tomando como base los estados financieros consolidados de las sociedades que intervienen en la operación, que para estos efectos deberán elaborarse en los términos que establezca el Reglamento de la LISR, precisando en cada caso las bases conforme a las cuales se determinó el valor de las acciones, en relación con el valor total de las mismas. IV. La sociedad emisora de las acciones que el solicitante reciba por la enajenación, levante acta de asamblea con motivo de la suscripción y pago de capital con motivo de las acciones que reciba, protocolizada ante fedatario público, haciéndose constar en dicha acta la información relativa a la ECCC - Licenciatura – Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales ‐9‐ ESCUELA COMERCIAL CÁMARA DE COMERCIO desde 1923 Licenciatura Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales operación que al efecto se establezca en el Reglamento de la LISR. La sociedad emisora deberá remitir copia de dicha acta a las autoridades fiscales en un plazo no mayor de 30 días contados a partir de la protocolización. V. La contraprestación que se derive de la enajenación consista en el canje de acciones emitidas por la sociedad adquirente de las acciones que transmite. VI. El aumento en el capital social que registre la sociedad adquirente de las acciones que se enajenan, sea por el monto que represente el costo fiscal de las acciones que se transmiten. VII. Se presente un dictamen, por contador público registrado ante las autoridades fiscales, en el que se señale el costo comprobado de adquisición ajustado de acciones de conformidad con los artículos 22 y 23 de la LISR , a la fecha de adquisición. VIII. El monto original ajustado del total de las acciones enajenadas, determinado conforme a la fracción VII de este artículo al momento de dicha enajenación, se distribuya proporcionalmente a las acciones que se reciban en los términos de la fracción III del Artículo 24. IX. Las sociedades que participen en la reestructuración se dictaminen en los términos del artículo 32‐A del Código Fiscal de la Federación o presenten la declaración informativa sobre su situación fiscal en los términos del artículo 32‐H del citado Código, cuando estén obligadas a ello, en el ejercicio en que se realice dicha reestructuración. X. Se demuestre que la participación en el capital social de las sociedades emisoras de las acciones que se enajenan, se mantiene en el mismo por ciento por la sociedad que controle al grupo o por la empresa que, en su caso, se constituya para tal efecto. En el caso de incumplimiento de cualesquiera de los requisitos a que se refiere este artículo, se deberá pagar el impuesto correspondiente a la enajenación de acciones, considerando el valor en que dichas acciones se hubieran enajenado entre partes independientes en operaciones comparables o bien, considerando el valor que se determine mediante avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales. Se considera grupo, el conjunto de sociedades cuyas acciones con derecho a voto representativas del ECCC - Licenciatura – Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales ‐ 10 ‐ ESCUELA COMERCIAL CÁMARA DE COMERCIO desde 1923 Licenciatura Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales capital social sean propiedad directa o indirecta de las mismas personas en por lo menos el 51%. Referencias • Ley del Impuesto Sobre la Renta. (2015). México: Ediciones Fiscales ISEF • Pérez, J. (2014). Guía práctica fiscal. México: Tax Editores ECCC - Licenciatura – Cálculo de la Carga Fiscal de las Personas Morales ‐ 11 ‐