NIC NIIF supuestos practicos

SOBRE EL AUTOR Dr. José Javier Jiménez Cano Perito Mercantil-Contable en España y Administrador de Empresas en Colombia, el Dr. José Javier Jiménez Cano pertenece al Ilustre Colegio de Titulares Mercantiles de Madrid, desde el año 1996. Asistió al proceso de Adopción de Normas Internacionales de Información Financiera ocurrido en España entre los años 2002 y 2007. Diplomado en Ciencias Empresariales, en la Rama de Administración y Dirección de Empresas, especialidad en Contabilidad, obtenido en el Centro de Enseñanzas Integradas de Gijón. Se ha desempeñado como conferencista y docente de diplomados y seminarios sobre “Normas Internacionales de Información Financiera (NIC-NIIF)”, impartidos en la Universidad de Manizales y la Universidad Cooperativa de Colombia. Consultor empresarial en las áreas de Implementación de NIIF plenas, NIIF para Pymes, financiera y valoración de empresas. [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 2 INDICE PRESENTACIÓN CAPÍTULO 1. CRITERIOS DE VALORACIÓN 1. Costo histórico 2. Valor razonable 3. Valor neto realizable 4. Valor actual 5. Valor en uso 6. Costos de venta 7. Costo amortizado 8. Costos de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero 9. Valor contable o en libros. 10. Valor residual CAPIÍTULO 2. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN 1. Desarrollo del marco conceptual de la contabilidad. 2. Propiedad, planta y equipo - Valoración inicial. Precio de adquisición y coste de producción - Costos de desmantelamiento - Gastos financieros - Permutas - Aportaciones no dinerarias - Deterioro - Baja en contabilidad 3. Normas particulares sobre propiedad, planta y equipo - Solares sin edificar - Provisión para grandes reparaciones - Inversiones en bienes arrendados 4. Inversiones inmobiliarias 5. Activo intangible 6. Normas particulares sobre activo intangible - Gastos de investigación y desarrollo (I+D) - Propiedad industrial - Crédito mercantil 7. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta 8. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar - Arrendamiento financiero o leasing - Arrendamiento operativo - Venta con posterior arrendamiento financiero o lease-back 9. Instrumentos financieros - Activos financieros - Pasivos financieros - Instrumentos financieros compuestos - Instrumentos de patrimonio propio 10. Existencias (Inventarios) 11. Moneda extranjera 12. IVA, y otros impuestos indirectos José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 3 13. Impuesto sobre la renta - Impuesto corriente e impuesto diferido - Diferencias temporarias - Principio de prudencia - Diferencias temporarias originadas por diferencias temporales - Otras diferencias temporarias - Modificaciones en el tipo de gravamen 14. Ingresos por ventas y prestaciones de servicios 15. Provisiones y contingencias 16. Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal 17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio 18. Subvenciones, donaciones y legados recibidos 19. Combinaciones de negocios - Método de adquisición - Contabilidad provisional - Combinaciones de negocios por etapas 20. Negocios conjuntos 21. Operaciones entre empresas del grupo 22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables 23. Hechos posteriores al cierre del ejercicio CAPÍTULO 3. ESTADOS FINANCIEROS 1. Estado de situación financiera 2. Estado de resultados 3. Estado de cambios en el patrimonio neto 4. Estado de flujos de efectivo. CAPÍTULO 4. RÉGIMEN TRANSITORIO  $1(;26 José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 4 PRESENTACIÓN La obra que presentamos se enmarca en la vertiente financiera de la contabilidad y es un dossier práctico basado en el contenido de las Normas Internacionales de Contabilidad (NICIAS) y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF-IFRS), de los estándares emitidos por el IASB, considerando como un curso de Contabilidad Intermedia, en el que el autor parte de un hecho real y es el de que los alumnos o las personas que van a estudiar el mismo han adquirido previamente conocimientos básicos de contabilidad tomando como punto de referencia los estándares mencionados. Las NIC-NIIF es un modelo contable que toma como punto de partida el principio contable de la empresa en funcionamiento, y todas las normas que contiene van encaminadas a recoger contablemente el acontecer del día a día de los sujetos contables, con un fin fundamental que es la elaboración y presentación de los estados financieros del ejercicio económico. En ese acontecer diario de operaciones de adquisición de activos, compras de inventarios, reflejo contable de gastos, operaciones de ventas, descuentos de efectos y un sinfín de operaciones que reflejan contablemente la actividad económica diaria de las distintas empresas, la forma jurídica del sujeto contable, sea sociedad anónima, limitada, cooperativa o empresario individual, pongamos por caso no añade apenas ninguna peculiaridad a la contabilización de tales operaciones. Por eso, en la contabilidad financiera en la vertiente de la contabilización de las operación es diarias, regularizaciones de ejercicio, modelización de los estados financieros y elaboración de las Notas a los mismos, apenas si tiene una mínima consecuencia la naturaleza jurídica del sujeto contable; precisamente, esos hechos económicos, del día a día son los que se recogen con precisión en los estándares. Igualmente, las NIC-NIIF contemplan otros hechos que tienen fundamentalmente base jurídica, que son situaciones trascendentes para la vida de la empresa, y que se producen de manera intermitente, como, por ejemplo, la necesidad de reflejar contablemente el nacimiento, la transformación, fusión, escisión o disolución de una Sociedad. En estas situaciones enumeradas a título de ejemplo, que son hechos puntuales y no habituales en la vida social, y que no forman el día a día de la empresa. Otros hechos jurídico-económicos que, siendo hechos puntuales, es decir, no habituales, del acontecer económico diario de la empresa, si son recogidos por los estándares internacionales, al menos en sus aspectos fundamentales, son, por ejemplo, la emisión de obligaciones o bonos o su conversión en acciones, ampliaciones de capital y otras modificaciones de la estructura de los fondos propios, o la distribución de los resultados del ejercicio; los estándares sí facilitan las líneas maestras por las que ha de transcurrir la contabilización de tales hechos, siendo dichas cuestiones también materia específica de la contabilidad, ya que en ellas incide notoriamente la personalidad jurídica del sujeto contable. La presente obra va dirigida, por una parte, a estudiantes universitarios de la especialidad de Contaduría, ya que responde al creciente uso de manera global de las NIC-NIIF, y por supuesto al proceso actual en Colombia de convergencia a estos estándares. El otro colectivo, no menos importante y que ha sido tenido muy en cuenta en su redacción, es el conjunto de profesionales que, por una u otra razón, necesitan comprender y usar la información financiera. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 5 La intención ha sido la de que el lector aprenda a manejar la información de acuerdo con sus especiales intereses, sin ver en las NIC-NIIF un conjunto monolítico de reglas inconexas unas con otras, sino que establezca una total interrelación entre ellas y siempre desde el prisma de los objetivos que desea conseguir. Si la economía es una ciencia empírica, en el sentido tradicional que este término tiene en las disciplinas del conocimiento, su objetivo está relacionado con el descubrimiento de la estructura conceptual de la realidad que estudia y, mediante ese conocimiento, con la predicción de sucesos a partir de determinadas hipótesis y condiciones. Esta faceta de predicción constituye la “prueba final de utilidad” de las ciencias empíricas. Es la “contaminación” ideológica de la ciencia, porque a los humanos nos cuesta mucho separar nuestros valores (lo que creemos) del conocimiento científico (lo que sabemos). Algunos dicen que esta separación es, de hecho, imposible. No obstante, suele suceder que el científico más “contaminado” es precisamente el que piensa que no lo está, negándose a ver las limitaciones y, de otra parte, las posibilidades que ofrece la combinación de ciencia y valores, especialmente en las disciplinas más relacionadas con la actuación social. Conocer algo, por tanto, desde el punto de vista científico, significa saber cuál es la estructura a la que responde su comportamiento y, utilizando este conocimiento (estructura y función, una dicotomía muy valiosa para el análisis en cualquier ciencia), poder pronosticar qué sucederá en el futuro si se está en presencia de ciertas condiciones o valores de las variables que se manejan. En otras palabras, conocer nos permite también diseñar cursos de acción para alcanzar objetivos previamente determinados. Esos objetivos no los pone la ciencia, sino los valores que nos asisten individual o colectivamente. Pero conocer algo también, es, en buena parte, saber cómo utilizarlo para conseguir determinados fines generados fuera del propio sistema teórico, y soportados por valores ajenos al mismo. En las ciencias económicas el científico suele caer en la tentación de mezclar ciencia y valores, lo que le lleva a predecir aquello que desea fervientemente desde su convicción no científica, por lo que no es raro ver estudios “científicos” donde ganan los buenos y pierden los malos, y este resultado se justifica desde la posición racional más estricta (por ejemplo, no es raro leer en artículos de revistas prominentes donde se demuestra que las empresas que no contaminan son más rentables, que las empresas que cumplen las reglas del buen gobierno alcanzan precios bursátiles más altos o que los países donde la democracia se está implantando crecen más y mejor). El problema de la ciencia no es que en la actividad científica se mezclen valores (cada investigador es, quiéralo o no, un homo politicus, y por tanto asume valores en su actuación, aunque no lo admita o no lo sepa), sino que el investigador sea capaz en cada momento de discriminar las dos posiciones y sepa cómo y en qué medida se condicionan mutuamente. Esta separación es muy difícil, de hecho, en ciertas etapas de la construcción científica es imposible. Para hacer operativo el conocimiento, y para facilitar la refutación de las teorías que nos dicen cómo funciona la realidad estudiada, es preciso medir, de forma que las ciencias empiezan a convertirse en empíricas cuando son capaces de aportar alguna forma de medición (ya sean meras clasificaciones, o bien ordenamientos u otras variantes de la medición basadas en los diferentes tipos de números, con sus correspondientes propiedades). José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 6 Si somos capaces de asociar nuestras teorías con mediciones, la formulación del conocimiento puede valerse de las herramientas que aportan las ciencias formales (lógica, matemáticas, estadística ….) y con ello la predicción podrá hacerse con más exactitud, lo que implica mayor contenido empírico, o lo que es igual, mayor posibilidad de refutación. Así, no es lo mismo predecir que el beneficio posiblemente aumentará el año siguiente, que afirmar que lo hará entre un cinco y un ocho por ciento en valor sobre el declarado en el ejercicio actual. La interacción entre la medida y la teoría se llega a hacer tan estrecha que, a menudo, se afirma que cualquier nueva teoría lleva implícito un proceso novedoso de medición de sus consecuencias. En las ciencias empíricas es tan peligroso estar ante una teoría que no contenga un proceso de medición (teoría sin la correspondiente medida) como estar ante una medida que no esté contemplada en una teoría que explique el comportamiento de la variable (medida sin la correspondiente teoría explicativa). Esta obra es fruto del análisis y de las reflexiones, estrictamente personales, del autor sobre las NIC-NIIF emitidas por el IASB. El enfoque de la obra se ha pretendido eminentemente práctico, basado sobre una colección de ejemplos y talleres prácticos que ilustran la sucinta exposición de las reglas derivadas de la aplicación de los estándares. Los comentarios que se efectúan a lo largo del Dossier constituyen la opinión personal del autor, por tanto, no pueden ser considerados doctrina oficial ni oficiosa del estándar. Por tanto, el autor no aceptará responsabilidades por las eventualidades en que puedan incurrir las personas o entidades que actúen o dejen de actuar como consecuencia de las opiniones, interpretaciones e informaciones contenidas en esta obra. La intención que se persigue es principalmente, dar claridad al complejo proceso de implantación de las NIC-NIIF en Colombia, por medio de la resolución de los ejercicios prácticos contenidos en la obra, y por lo tanto aportar un material que pueda servir de consulta para los procesos de contabilización de los hechos acaecidos en las empresas. A este respecto, en el principio de cada capítulo se hacen unas recomendaciones principalmente, de lectura previas de la norma correspondiente, y por lo tanto reafirmamos aquí esas recomendaciones, para de este modo llevar a la práctica el gran elenco de conceptos contenidos en los estándares internacionales. Por otra parte, hemos de destacar que la profusión de casos prácticos solucionados en cada uno de los capítulos de la obra facilita la comprensión de las cuestiones estudiadas, y sirve de recordatorio a la hora de repasar cada uno de ellos. En suma, considero que la obra es el fruto de la dilatada experiencia profesional del autor, que ha tenido el acierto de realizar un texto de gran utilidad para los alumnos de la carrera de Contaduría Pública que imparten los distintos centros docentes de Colombia. Igualmente considero que es un texto de fácil lectura y comprensión a pesar de que parte de los temas estudiados son, de por sí, complejos, siendo una obra que sin duda enriquece la literatura contable internacional, y por lo tanto de gran utilidad a Contadores, Empresarios, Gerentes, Administradores de Empresas, Ingenieros Industriales, Economistas y en general a cualquier persona que se quiera iniciar en la comprensión del contenido del sistema contables como son las NIC-NIIF. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 7 En la presentación de una obra de esta naturaleza es obligado abrir un apartado de agradecimientos a todos los que de una u otra manera han colaborado en su publicación, y muy especialmente a todas las personas que me han impulsado con su apoyo. Finalmente quiero reseñar la esperanza y el deseo de que la obra sea útil a quienes va dirigido, esperando de ellos su benevolencia y sus inestimables sugerencias. JOSE JAVIER JIMÉNEZ CANO [email protected] Perito Mercantil-Contable en España Administrador de Empresas en Colombia José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 8 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura del Marco Conceptual emitido por el IASB, en el año 2010, especialmente en el apartado de Criterios de Medición. Debe considerarse como elementos de mediciones que se desarrollarán en capítulos posteriores en las Normas de Registro y Valoración. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. CAPITULO I Criterios de Valoración Son el conjunto de reglas a través de las cuales se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales (activos, pasivos, instrumentos de patrimonio, ingresos y gastos). Las Normas Internacionales de Contabilidad establecen los criterios de valoración que a continuación se analizan. SECCION 1 Costo Histórico. Hay que distinguir entre: 1. Costo histórico o costo de un activo. Es su precio de adquisición o su costo de producción: a) Precio de adquisición. Es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes, pagadas o pendientes de pago, más el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. b) Costo de producción, incluye: • Precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles. • Precio de los factores de producción directamente imputables al activo (costos directos: mano de obra directa). • Parte que razonablemente corresponda de los costos de producción indirectamente relacionados con el activo (costos indirectos: arrendamientos, depreciaciones, reparaciones, suministros, combustibles, mano de obra auxiliar, etc.) siempre que se basen en la capacidad normal de producción (lo que significa que el costo de subactividad queda excluido del costo de adquisición). 2. Costo histórico o costo de un pasivo. Es el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o la cantidad de efectivo y otros activos líquidos que se espera entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio. Supuesto núm. 1: Precio de adquisición de un activo ►El 1.4.20X1 se adquiere un camión por importe de 68.000 u.m.. El concesionario nos aplica un descuento promocional de 3.000 u.m. El impuesto de matriculación y los gastos de rotulación con el anagrama de la empresa ascienden a 7.800 u.m. y 2.500 u.m., respectivamente. ►►Determinar el precio de adquisición del activo. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 9 ☺Solución: Precio según factura -Descuento promocional +Impuesto de matriculación +Gastos de rotulación TOTAL PRECIO DE ADQUISICIÓN: 68.000 3.000 7.800 2.500 75.300 Supuesto núm. 2: Costo de producción de un activo. ►Una empresa dedicada a la fabricación de muebles ha procedido a la renovación del mobiliario de la sala de reuniones, utilizando para ello: - Materias primas (madera): 9.000 u.m. Materias auxiliares (tiradores, bisagras, cerraduras, etc.): 2.000 u.m. Sueldo y cargas sociales de la mano de obra empleada: 5.000 u.m. Costos indirectos imputables (depreciaciones): 3.000 u.m. El nivel de ocupación de las instalaciones fabriles ha sido del 70%. ►►Determinar el costo de producción del activo. ☺Solución: Precio de adquisición de las materias primas Precio de adquisición de las materias auxiliares Costos directos (mano de obra directa) Costos indirectos imputables (depreciaciones) (*) COSTO DE PRODUCCIÓN 9.000 2.000 5.000 2.100 18.100 (*) Las depreciaciones han de realizarse sistemáticamente y suponen una utilización del activo fijo del 100%. Si el nivel de ocupación ha sido del 70%, sólo pueden imputarse al costo del activo el 70% de las mismas y el 30% restante serán un costo de subactividad para la empresa. Supuesto núm. 3: Costo de un pasivo. ►Una sociedad ha comprado mercaderías por un precio de 6.000 u.m., que deja a deber a su proveedor. ►►Determinar el costo histórico del pasivo. ☺Solución: Asciende a 6.000 u.m. que es el valor de la contrapartida (mercaderías) recibida a cambio de incurrir en la deuda. Supuesto núm. 4: Costo de un pasivo. ►La sociedad X ha recibido una liquidación tributaria por el Impuesto sobre predial del ejercicio que asciende a 580 u.m. ►►Determinar el costo histórico del pasivo. ☺Solución: Asciende a 580 u.m. que es la cantidad de efectivo que la sociedad ha de entregar para liquidar la deuda. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 10 SECCION 2 Valor razonable Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. Se determinará sin deducir los costos de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. El pasado 12 de Mayo de 2011, el IASB emitió la NIIF número 13 denominada Mediciones a Valor Razonable, donde nos da la siguiente definición del mismo: “Valor razonable el precio que sería recibido para vender un activo o pagado para transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado en la fecha de medición”. En general, el valor razonable será el valor de mercado, cuando el mercado sea activo y fiable. El precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquel en que: 1. Se intercambian bienes o servicios homogéneos. 2. Prácticamente en cualquier momento hay compradores y vendedores. 3. Los precios son conocidos, accesibles, reales, actuales y regulares. Supuesto núm. 5: Valor razonable. ►Una sociedad ha adquirido 1.000 acciones del Banco de Santander a 14,4 u.m. con la finalidad de venderlas a corto plazo. Al final del ejercicio cotizan a 18,7 u.m. y en caso de venta los gastos asociados serán de 0,2 u.m. por título. ►►Determinar el valor por el que las acciones anteriores figurarán en el balance de la sociedad a final del ejercicio. ☺Solución: Las acciones se han adquirido con una finalidad especulativa, son “activos financieros mantenidos para negociar”, que formarán parte de la llamada “cartera de negociación”, que se valora a valor razonable. En este caso el valor razonable o valor de mercado será el precio de cotización, sin deducir los costos de transacción o de venta. En consecuencia, al cierre del ejercicio se valorarán por 18.700 u.m., por lo que su valor se ha incrementado en (18,7 – 14,4) x 1.000 = 4.300 u.m. SECCION 3 Valor neto realizable Es el importe que la empresa puede obtener por la enajenación de un activo en el mercado, deducidos los costos estimados necesarios para dicha enajenación. En el caso de las materias primas y los productos en curso, también habrá que tener en cuenta los costos necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 11 Supuesto núm. 6: Valor neto realizable. ►Una empresa tiene unos terrenos adquiridos por 640.000 u.m., que estima podría vender en el momento actual por 820.000 u.m., aunque la operación le supondría unos gastos de 6.300 u.m. en concepto de intermediación en la búsqueda de un comprador e impuestos que gravan la operación. ►►Determinar el valor neto realizable de esos terrenos. ☺Solución: Importe que se puede obtener por la enajenación -Costos estimados necesarios para la enajenación VALOR NETO REALIZABLE 820.000 6.300 813.700 Supuesto núm. 7: Valor neto realizable. ►La sociedad X tiene unos inventarios de productos en curso valorados en 350.000 u.m. estando pendiente de incorporar el 30% de los costos totales. El precio de venta de los productos una vez terminados ascenderá a 470.000 u.m. y los gastos de comercialización previstos son de 2.500 u.m. ►►Determinar el valor neto de realización de las existencias finales de productos en curso. ☺Solución: Importe que se puede obtener por la enajenación en el mercado de los productos terminados Menos: Costos pendientes de incurrir (1) Costos estimados necesarios para la enajenación (gastos de comercialización) VALOR NETO REALIZABLE (1) 350.000/0,7 =500.000 470.000 150.000 2.500 317.500 500.000 – 350.000 = 150.000 SECCION 4 Valor actual Es el importe de flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado. Valor actual = (1 + ) +  (1 + ) +  (1 + ) +  (1 + ) + ⋯+  (1 + ) o lo que es los mismo: Valor actual = (1 + ) + José Javier Jiménez Cano   (1 + ) +  (1 + ) +  (1 + ) + ⋯ +   (1 + ) [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 12 Supuesto núm. 8: Valor actual de un activo. ►Se han vendido mercancías a plazos a un cliente que se ha comprometido a pagar dos letras de cambio, una de 5.000 u.m. con vencimiento a 1 año y otra de 6.000 u.m. con vencimiento a 2 años, sabiendo que el tipo de descuento adecuado para este tipo de operaciones es del 6,5%. ►►Calcular el valor actual del crédito del cliente. ☺Solución: Valor actual = 5.000 x (1,065)-1 + 6.000 x (1,065)-2 = 9.984,79 u.m. Supuesto núm. 9: Valor actual de un pasivo. ►Hace 2 años recibimos un préstamo firmando una serie de letras de cambio para la devolución del mismo. A la fecha actual nos quedan pendientes de pago 4 letras con vencimiento anual, de las cuales la primera es de 4.000 u.m. de nominal y las tres últimas de 5.000 u.m. de nominal. Nos ofrecen cancelar la deuda por el valor actual de la misma. ►►Teniendo en cuenta que el tipo de interés de descuento convenido es del 4,5%. ¿Cuál sería el valor actual de la deuda? ☺Solución: V. actual = 4.000 x (1,045)-1 + 5.000 x (1,045)-2 + 5.000 x (1,045)-3 + 5.000 x (1,045)-4 Valor actual = 16.980, 69 u.m. SECCION 5 Valor en uso En el caso de un activo o de una unidad generadora de efectivo(1) es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo (el tipo de interés de los Bonos del Estado a 10 años, DTF, etc.), ajustado por los riesgos futuros. En caso de estar sometidos a incertidumbre, deberán asignarse probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. (1) Conjunto más pequeño de activos que produce flujos de efectivo por su funcionamiento continuado, independientes de las entradas producidas por otros activos. Supuesto núm. 10: Unidad generadora de efectivo. ►Se plantea la situación de las siguientes empresas: 1°. Un grupo editorial tiene diferentes revistas o publicaciones que generan sus propios ingresos por ventas y por publicidad. 2°. Una cadena de comercios al por menor tiene tiendas en diferentes departamentos. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 13 3°. Una empresa tiene 2 fábricas: la fábrica 1, que realiza una fase del proceso productivo; y la Fábrica 2, que termina el producto y lo vende. 4°. Una empresa alquila parte del edificio que constituye su sede social. ►►Determinar cuáles de los anteriores ejemplos constituyen unidades generadoras de efectivo (UGE). ☺Solución: 1°. Si constituye una UGE ya que cada revista o publicación genera sus propios flujos de efectivo diferentes de los de las demás. 2°. Cada tienda sí constituye una UGE ya que, igual que en el caso anterior, cada tienda genera sus propios flujos de efectivo. 3°. La Fábrica 1 no puede considerarse como una UGE ya que no tiene flujos independientes de efectivo, por lo que la UGE, es la empresa en su conjunto, formada por la Fábrica 1 y la Fábrica 2. 4°. La parte de edificio que se alquila no constituye una UGE ya que el activo, globalmente considerado, no genera flujos de efectivo independientes de los que pueda obtener la empresa en su conjunto, que es la UGE. Supuesto núm. 11: Valor en uso de un activo. ►La sociedad X tiene un camión adquirido por 60.000 u.m. Durante los próximos 3 años va a alquilarlo por 18.000 u.m., según la siguiente distribución anual: Año 1 2 3 Alquiler 5.000 6.000 7.000 Finalizado el contrato la empresa tiene la intención de vender el camión por un precio que estima que será de 38.000 u.m. Se considera un tipo de interés de mercado sin riesgo del 3%. ►►Calcular el valor en uso del camión. ☺Solución: El alquiler se supone pagadero por anualidades anticipadas (prepagable). Valor actual = 5.000 + José Javier Jiménez Cano 6.000 7.000 38.000 + + = 52.198,80 u. m.  (1 + 0,03) (1 + 0,03) (1 + 0.03) [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 14 Supuesto núm. 12: Valor en uso de una unidad generadora de efectivo. ►Una empresa colombiana explota en otro país una mina de uranio de la que espera obtener durante los próximos años los siguientes flujos de efectivo: Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Flujos de efectivos 24.000 27.000 33.000 34.000 38.000 39.000 47.000 54.000 59.000 Transcurrido el período de concesión la empresa ha de invertir 30.000 u.m. en trabajos para acondicionar y regenerar los terrenos, que durarán un año más. ►►Calcular el valor en uso de la unidad generadora de efectivo constituida por la mina de uranio, considerando un tipo de interés de mercado sin riesgo del 6%. ☺Solución: Valor en uso = 24.000(1,06)-1 + 27.000(1,06)-2 + 33.000(1,06)-3 + 34.000(1,06)-4+ 38.000(1,06)-5 + 39.000(1,06)-6 + 47.000(1,06)-7 + 54.000(1,06)-8+ 59.000(1,06)-9 – 30.000(1,06)-10= 240.507,42 u.m. SECCION 6 Costos de venta Son los costos directamente atribuibles a la venta de un activo, excluidos los gastos financieros, y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para la transmisión de la propiedad del activo y las comisiones de venta. Supuesto núm. 13: Costos de venta. ►Una sociedad tiene previsto enajenar un vehículo que adquirió por 35.000 u.m. y está depreciado en el 60% de su valor, habiendo incurrido en los siguientes gastos: - Prima del seguro a todo riesgo por 1.200 u.m. Pintura del vehículo para que tenga mejor apariencia: 900 u.m. Se estima que los costos de la gestoría, en caso de venta, ascenderán a 400 u.m. El precio de venta fijado es de 16.000 u.m. y el tipo de gravamen del impuesto sobre la renta es del 30%. ►►Determinar los costos de venta. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 15 ☺Solución: Los costos directamente atribuibles a la venta son: - Pintura del vehículo: 900 u.m. Costos de la gestoría: 400 u.m. Ambos son costos en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender y son directamente atribuibles a la venta (son los llamados gastos incrementales). No son costos de venta: - Seguro a todo riesgo, ya que la empresa habría tenido que pagarlo por igual, aunque no hubiera tomado la decisión de vender el vehículo. El impuesto que tendrá que pagar: 600 u.m. • Precio de venta: 16.000 u.m. • Valor contable: 35.000 – 35.000 x 0,6 = 14.000 • Beneficio: 2.000 • Impuesto: 30% s/2.000 SECCION 7 Costo amortizado El costo amortizado de un instrumento financiero es: El importe al que inicialmente fue valorado. (-) menos los reembolsos de principal, (+/-) más o menos (según proceda) la parte imputada en la cuenta de resultados de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso al vencimiento (calculada según el método del interés efectivo). (-) menos cualquier reducción de valor por deterioro reconocida (en el caso de los activos financieros) como disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora. El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero (activo o pasivo financiero) con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del instrumento (a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras –posibilidad de fallido-), en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación. Supuesto núm 14: Costo amortizado de un pasivo financiero. ►El 1.1.X1 la sociedad X obtiene un préstamo por importe de 1.000.000 u.m. Los gastos de formalización del mismo ascienden a 30.000 u.m. (3% del importe recibido). El préstamo devengará un interés anual del 4% pagadero por anualidades vencidas. El reembolso se realizará en 4 anualidades iguales, por el método francés. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 16 ►►Contabilizar el préstamo siguiendo el método del costo amortizado o método de la deuda viva como también se le conoce. ☺Solución: Para contabilizar el préstamo, lo primero que hay que hacer es calcular la anualidad constante que amortiza el préstamo. Eso puede hacerse de dos formas: 1°. Planteando la ecuación financiera que permite amortizar el préstamo: 1.000.000 = a x a4┐0,04 Donde a4┐0,04 = ( #$,$)%& $,$ por lo tanto la anualidad constante asciende a a = 275.490,05 u.m. 2°. Utilizando la función de Excel = PAGO(B3;B2;B1) en la celda B4 1 2 3 4 A Capital Años Interés anual Anualidad B 1.000.000,00 4 4% -275.490,05 A continuación, se calcula el tipo de interés efectivo, que es aquel que iguala los flujos de caja que recibimos al obtener el préstamo y los que entregamos cuando amortizamos el préstamo. En el momento de la concesión recibimos 970.000 u.m. (1.000.000 – 30.000) y a lo largo de la vida del préstamo entregamos cuatro anualidades iguales de 275.490,05 u.m. al final de los 4 años siguientes: 1.000.000 − 30.000 = 275.490,05 275.490,05 275.490,05 275.490,05 + + + (1 + )) (1 + )) (1 + )) (1 + )) Para calcular el tipo de interés efectivo (TIE) o tasa interna de rendimiento (TIR) pueden utilizarse también dos procedimientos: 1°. El método de la interpolación en el que se calcula el valor de la expresión anterior para dos tipos de interés, uno que dé un resultado superior y otro un resultado inferior a 970.000 (1.000.000-30.000) y luego se hace una interpolación lineal. Esto es: • • Con un tipo de interés del 5% el valor de la expresión anterior es: 976.874,07 u.m. Con un tipo de interés del 6% el valor de la expresión anterior es: 954.602,10 u.m. Por lo tanto el tipo de interés efectivo está entre el 5 y el 6%. La fórmula de la interpolación lineal es: * * * * = + + + + José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 17 Sustituyendo en las fórmulas los valores antes obtenidos tenemos que 0,06 − 0,05 * 0,05 = 954.602,10 − 976.874,07 970.000 − 976.874,07 Y despejando la X, resulta el tipo de interés efectivo del 5,308642% 2°. Volviendo a utilizar de nuevo la hoja de cálculo Excel y su función ±TIR(B2:B6) en la celda B7 A Años 0 1 2 3 4 TIR 1 2 3 4 5 6 7 B Cobros y pagos 970.000,00 -275.490,05 -275.490,05 -275.490,05 -275.490,05 5,30467% Obtenemos así el tipo de interés efectivo o TIR de 5,30467% con el que calculamos el costo amortizado al final de cada uno de los 4 años de duración del préstamo: Fecha 1.1.X1 31.12.X1 Gasto financiero 31.12.X2 31.12.X3 31.12.X4 Pagos 51.455,28 (970.000x5,30467%) 39.570,98 (745.965,23x5,30467%) 27.056,26 (510.046,17x5,30467%) 13.877,67 (261.612,38x5,30467%) 275.490,05 275.490,05 275.490,05 275.490,05 Coste amortizado 970.000,00 745.965,23 (970.000+51.455,28-275.490,05) 510.046,17 (745.965,23+39570,98-275.490,05) 261.612,38 (510.046,17+27.056,26-275.490,05) 0 (261.612,38+13.877,67-275.490,05) Y el cuadro que amortiza el préstamo, por el sistema francés es el siguiente: Ejercicio X1 X2 X3 X4 Capital vivo 970.000,00 745.965,23 510.046,16 261.612,36 Anualidad 275.490,05 275.490,05 275.490.05 275.490,05 interés 51.455,28 39.570,98 27.056,26 13.877,67 131.960,19 Amortización 224.034,77 235.919,07 248.433,79 261.612,38 970.000,00 Finalmente la contabilización: 1.1.X1 Clasificación Activo corriente Pasivo corriente Pasivo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Deudas a corto plazo Deudas a largo plazo Debe 970.000,00 Haber 224.034,77 745.965,23 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 18 31.12.X1 Clasificación Gastos Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Intereses de deudas Deudas a corto plazo Bancos Debe 51.455,28 224.034,77 Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente Cuentas Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo Debe 235.919,07 Clasificación Gastos Pasivo corriente Activo Corriente Cuentas Intereses de deudas Deudas a corto plazo Bancos Debe 39.570,98 235.919,07 Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente Cuentas Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo Debe 248.433,79 Clasificación Gastos Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Intereses de deudas Deudas a corto plazo Bancos Debe 27.056,26 248.433,79 Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente Cuentas Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo Debe 261.612,38 Cuentas Intereses de deudas Deudas a corto plazo Bancos Debe 13.877,67 261.612,38 Haber 275.490,05 Haber 235.919,07 31.12.X2 Haber 275.490,05 Haber 248.433,79 31.12.X3 Haber 275.490,05 Haber 261.612,38 31.12.X4 Clasificación Gastos Pasivo corriente Activo corriente Haber 275.490,05 Supuesto núm. 15: Costo amortizado de un activo financiero. ►La sociedad Y vende el 1.1.X1 por 300.000 u.m. un terreno que había adquirido por 230.000 u.m. Se conviene que el pago se realice mediante 3 letras de cambio de 110.000 u.m. cada una, pagaderas los días 31.12.X1, X2 y X3, respectivamente. ►►Contabilizar las operaciones anteriores. ☺Solución: Los créditos por enajenación de activo fijo forman parte de la cartera de “préstamos y partidas a cobrar”. Esta cartera se valora inicialmente por el valor razonable de la contraprestación y posteriormente por su costo amortizado. Por tanto hay que calcular el cuadro del costo amortizado. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 19 En primer lugar determinamos el tipo de interés efectivo: A 1.1.X1 31.12.X1 31.12.X2 31.12.X3 TIR(B1:B4) 1 2 3 4 B 300.000,00 -110.000,00 -110.000,00 -110.000,00 4,9212% Una vez calculado el tipo de interés efectivo (TIE) o tasa interna de rendimiento (TIR) se procede a formular el cuadro del costo amortizado: Fecha 1.1.X1 31.12.X1 Ingresos financieros 14.763,68 (300.000x4,9212%) 10.076,88 (204.763,68x4,9212%) 5.159,44 (104.840,56x4,9212%) 31.12.X2 31.12.X3 Cobros 110.000,00 110.000,00 110.000,00 Coste amortizado 300.000,00 204.763,68 (300.000+14.763,68-110.000,00) 104.840,56 (204.763,68+10.076,88-110.000,00) 0,00 (104.840,56+5.159,44-110.000,00) Y la misma información en forma de cuadro de amortización del préstamo que la sociedad está concediendo sería el siguiente: Capital vivo 300.000,00 204.763,68 104.840,56 TOTALES Intereses 14.763,68 10.076,88 5.159,44 30.000,00 Amortización 95.236,32 99.923,12 104.840,56 300.000,00 Anualidad 110.000 110.000 110.000 330.000 En cuanto a los asientos contables: 1.1.X1: Por la formalización de la operación de venta. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Activo no corriente Ingresos Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, plante y equipo Créditos a largo plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Terrenos y bienes naturales Beneficios procedentes de propiedad, planta y equipo Debe 95.236,32 Haber 204.763,68 230.000,00 70.000,00 31.12.X1: Por el devengo de los intereses generados durante 20X1. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, plante y equipo Ingresos de créditos José Javier Jiménez Cano Debe 14.763,68 Haber 14.763,68 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 20 31.12.X1: Por el cobro de la letra. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Debe 110.000,00 Haber 110.000,00 31.12.X1: Por la reclasificación del largo plazo al corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Créditos a largo plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Debe 99.923,12 Haber 99.923,12 31.12.X2: Por el devengo de los intereses generados durante 20X2. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Ingresos de créditos Debe 10.076,88 Haber 10.076,88 31.12.X2: Por el cobro de la letra. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Debe 110.000,00 Haber 110.000,00 31.12.X2: Por la reclasificación del largo plazo al corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Créditos a largo plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Debe 104.840,56 Haber 104.840,56 31.12.X3: Por el devengo de los intereses generados durante 20X3. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Ingresos de créditos Debe 5.159,44 Haber 5.159,44 31.12.X3: Por el cobro de la letra. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo José Javier Jiménez Cano Debe 110.000,00 Haber 110.000,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 21 SECCION 8 Costos de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero Son los costos incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no habría incurrido la empresa si no hubiera realizado la transacción (gastos incrementales). Se incluyen: honorarios y comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios (tales como las de corretaje), gastos de fedatario público, etc. Se excluyen: primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, gastos financieros, costos de mantenimiento y costos administrativos internos. Supuesto núm. 16: Costos de transacción de un activo financiero. ►Se adquieren, con carácter permanente, 10.000 acciones de la sociedad X de 15 u.m. nominales al 200%. La entidad bancaria a través de la que se hace la operación nos cobra 600 u.m. de comisiones y el fedatario público que interviene en la misma 800 u.m. más. La empresa encargó un estudio previo acerca de la posible viabilidad de la inversión por el que pagó 1.000 u.m. ►►Contabilizar la adquisición. ☺Solución: Se trata de unos activos financieros que van a integrar la cartera de “activos financieros disponibles para la venta”. Dicha cartera se valora por el valor razonable de la contraprestación entregada, más los costos de transacción directamente atribuibles, que en este caso serán las comisiones, la minuta del fedatario público y el informe de rentabilidad. Por tanto los asientos procedentes serán: Por la inversión: Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio. (10.000x15x200%)+800+600+1.000 Bancos Debe 302.400 Haber 302.400 Supuesto núm. 17: Costos de transacción de un pasivo financiero. ►Se emiten 10.000 obligaciones de 10 u.m. nominales con una prima de emisión de 1 u.m., reembolsables dentro de 1 año, devengando un interés del 5% anual pagadero por semestres vencidos. La operación se realiza a través de un intermediario financiero que cobra una comisión del 2 por 1.000 del valor nominal. Los gastos de otorgamiento de la escritura pública e inscripción ascienden a 2.500 u.m. Los impuestos que gravan la operación y que son a cargo del emisor se elevan a 1.000 u.m. La empresa realizó unos análisis de rentabilidad previos a la emisión cuyo coste fue de 4.000 u.m. ►►Contabilizar la emisión de las obligaciones. ☺Solución: Se trata de un pasivo financiero que forma parte de la cartera de “débitos y partidas a pagar”. Dicha cartera se valora por el valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costos de transacción directamente atribuibles, que en este supuesto son las comisiones, las minutas del notario y del registrador mercantil, los impuestos que gravan la operación y el informe de rentabilidad. Por tanto los asientos procedentes serán: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 22 Por la deuda: Clasificación Activo corriente Cuentas Bancos [(10.000x(10-1)-(100.000x2/1000)-2.500-1.0004.000] Deudas a corto plazo Pasivo corriente Debe 82.300 Haber 82.300 Importante: No se utiliza la cuenta gastos por intereses diferidos ya que la deuda no se contabiliza por el valor de reembolso, sino por el costo amortizado. SECCION 9 Valor contable o en libros El valor contable o valor en libros es el valor registrado en balance menos la depreciación acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro. Supuesto núm. 18: Valor contable o valor en libros. ►Una empresa tiene en el balance de comprobación de sumas y saldos a 31.12.20X2 las siguientes cuentas: Clasificación Activo no corriente Correctora activo n/c Correctora activo n/c Denominación Maquinaria Depreciación acumulada de maquinaria Deterioro de valor de maquinaria Importe 320.000 150.000 40.000 ►►Determinar el valor contable o valor en libros por el que lucirá la maquinaria en el balance de situación a 31.12.20X2. ☺Solución: Maquinaria Menos: D.A. Maquinaria Deterioro de maquinaria VALOR CONTABLE O VALOR EN LIBROS 320.000 150.000 40.000 130.000 Importante: En el balance de situación los diferentes elementos patrimoniales aparecen reflejados por su valor contable, deducidas las depreciaciones y deterioros de valor, de los que si se informará detalladamente en las notas a los estados financieros. SECCION 10 Valor residual El valor residual de un activo es el importe que, en el momento actual, se estima que la empresa podría obtener por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costos estimados para realizar la venta, al final de su vida útil. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 23 La vida útil es el período de tiempo durante el cual la empresa espera utilizar el activo depreciable, o el número de unidades de producción que se espera obtener del mismo. La vida económica es el período de tiempo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios. En el caso de activos re vertibles, su vida útil coincide con el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo. Supuesto núm 19: Valor residual. ►Una sociedad adquiere una maquinaria por importe de 300.000 u.m., con una vida útil de 5 años, estimando que al acabar ésta podrá obtener en el mercado 20.000 u.m., aunque estima unos costos de venta del 10% de dicho valor. ►►Determinar el valor residual de la máquina, teniendo en cuenta un tipo de actualización del 6,5%. ☺Solución: 1°. Cálculo del valor actualizado del activo. V.A.= 20.000 x (1,065)-5 = 14.597,62 u.m. 2°. Cálculo del valor residual. Valor de mercado dentro de 5 años Valor de mercado actualizado Costos de venta: 10% s/v.mercado VALOR RESIDUAL 20.000.00 14.597,62 1.459,72 13.137,90 Supuesto núm. 20: Vida útil de los activos revertibles. ►Una empresa ha adquirido por 100.000 u.m. una concesión administrativa por 20 años para instalar un kiosco de bebidas en la plaza mayor de cierta localidad, pactándose con la administración concedente que la empresa construya las instalaciones necesarias con un costo de 400.000 u.m., que revertirán a la administración al finalizar la concesión. La vida útil de la construcción es de 50 años. ►►Las cuotas de depreciación lineales que corresponden a la concesión administrativa y a la construcción. ☺Solución: Para la concesión administrativa la cuota anual ascenderá a 5.000 u.m. (100.000/20). En el caso de la construcción, al estar sujeta a reversión, su vida útil no es el período de tiempo durante el cual se puede utilizar el activo, sino el período concesional, al ser éste (20 años) inferior a la vida económica del activo (50 años). Por tanto la cuota de depreciación será de 20.000 u.m. (400.000/20). José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 24 Supuesto núm. 21: Vida económica. ►La sociedad X dedicada al arrendamiento de grandes equipos informáticos adquiere un computador por 4.000.000 u.m. y lo entrega con un contrato de arrendamiento, sin opción de compra, a la sociedad Y durante 3 años, transcurridos los cuales procede a alquilarlo de nuevo a otras dos sociedades por sendos períodos de 2 años. ►►Determinar la vida útil del equipo informático para la sociedad Y y la vida económica del mismo. ☺Solución: Para la sociedad Y la vida útil del equipo informático es el período durante el cual ella espera utilizar el activo amortizable, es decir, 3 años, mientras que la vida económica del equipo es el período durante el cual el activo se espera que sea utilizable por uno o varios usuarios, es decir, 7 años. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 25 CAPITULO II Normas de Registro y Valoración Desarrollan el marco conceptual y los principios contables y contienen con carácter obligatorio los criterios de contabilización de los elementos integrantes de los estados financieros. SECCION 1 Norma de Registro y Valoración 1ª Desarrollo del marco conceptual de la Contabilidad. Las normas de registro y valoración son de aplicación obligatoria. Supuesto núm. 22: Desarrollo del marco conceptual contable. ►La sociedad X ha adquirido un equipo informático por 2.600 u.m. El administrador de la sociedad ha visto después que en varias tiendas ese mismo equipo informático se vende por 3.000 u.m. y pregunta a su contador si puede contabilizarse no por el precio de adquisición, sino, excepcionalmente, por su valor de mercado. ►►Respuesta que debe dar el contador a la petición del administrador. ☺Solución: La Propiedad, planta y equipo se valora por el precio de adquisición de acuerdo con la norma de registro y valoración n°2, que es de aplicación obligatoria, por lo tanto no puede contabilizar el equipo informático por su valor de mercado. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 26 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 16 Propiedad, planta y equipo, y la NIC 36 Deterioro de valor de activos, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 2 Norma de Registro y valoración 2a Propiedades, planta y equipo. I. Valoración inicial. Los elementos de Propiedad, planta y equipo se valoran por su costo, ya sea éste: El precio de adquisición, o El precio de producción. El precio de adquisición comprende: • • • • • • Precio de compra. Descuentos y rebajas de toda clase (incluidos los descuentos por pronto pago que ya no tienen carácter financiero). Gastos inherentes a la adquisición hasta su puesta en condiciones de funcionamiento (explanación, derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje, etc.) Impuestos indirectos no recuperables (IVA no deducible, Impuestos Especiales, etc.) Costos de desmantelamiento, retiro y restauración (por su valor actual). Capitalización (obligatoria) de gastos financieros hasta la puesta en condiciones de funcionamiento, siempre que necesiten un período de tiempo superior a 1 año para estar en condiciones de uso. El costo de producción comprende: • • • • Precio de adquisición de las materias primas. Precio de adquisición de otras materias consumibles. Costos directamente imputables (mano de obra directa o gastos generales de fabricación). Parte que razonablemente corresponda de los costos indirectos, en la medida que sean imputables al período de fabricación. Supuesto núm. 23: Propiedad, planta y equipo valorado por el precio de adquisición. ►La sociedad M adquiere mobiliario por importe de 25.000 u.m. El proveedor le ofrece un descuento del 20% por tratarse de modelos ya descatalogados y la sociedad consigue otro descuento del 5% por pronto pago. Los gastos de transporte del mobiliario hasta la sede social ascienden a 500 u.m. y la operación está sujeta al IVA, soportando la empresa 3.120 u.m., de los cuales no son recuperables 1.248 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 27 ►►Contabilizar la operación anterior. ☺Solución: 1°. Determinación del precio de adquisición: Precio según factura -Descuento comercial (20%) -Descuento por pronto pago (5%) IVA no recuperable Transporte PRECIO DE ADQUISICIÓN TOTAL 25.000 -5.000 20.000 -1.000 19.000 +1.248 +500 20.748 2°. Contabilización de la operación: Clasificación Cuentas Activo no corriente Mobiliario Activo corriente IVA Deducible (1) Activo corriente Bancos (1) IVA recuperable: 3.120-1.248 = 1.872 Debe 20.748 1.872 Haber 22.620 Supuesto núm. 24: Propiedad, planta y equipo valorado por el precio de adquisición. ►La sociedad X ha adquirido unas instalaciones técnicas por importe de 450.000 u.m. Además ha incurrido en los siguientes gastos relacionados con dicha adquisición: • • • • • Derechos arancelarios pagados en la aduana: 61.000 u.m. IVA deducible: 72.000 u.m. Transporte hasta la sede social: 11.000 u.m. Formación del personal para el manejo de las instalaciones: 20.000 u.m. Obras de adaptación de la bodega industrial: 8.000 u.m. Las instalaciones estaban en condiciones de entrar en funcionamiento el 1.4.X5, pero al comenzar su actividad se comprobó que su ubicación generaba un alto nivel de ruido en la bodega y fue necesario realizar nuevas obras de adaptación con un costo de 4.000 u.m., entrando las instalaciones en funcionamiento el 1.7.X5 con una vida útil de 5 años. ►►Contabilizar todas las operaciones relativas al ejercicio 20X5. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 28 ☺Solución: 1°. Determinación del precio de adquisición: Precio según factura 450.000 Derechos arancelarios 61.000 IVA deducible NO (1) Transporte 11.000 Formación del personal NO (2) Obras de adaptación 8.000 Obras de reubicación NO (3) PRECIO DE ADQUISICIÓN TOTAL 530.000 (1) IVA deducible. Son impuestos recuperables, por lo tanto no forman parte del precio de adquisición del inmovilizado. (2) Formación del personal. No son necesarios para que el inmovilizado esté en condiciones de entrar en funcionamiento. (3) Obras de reubicación. Son gastos posteriores al momento en que el inmovilizado está en condiciones de entrar en funcionamiento. 2°. Por la adquisición: Clasificación Activo no corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Instalaciones técnicas IVA deducible Bancos Debe 530.000 72.000 Haber 602.000 3°. Por el pago del cursillo de formación al personal. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Otros gastos sociales Bancos Debe 20.000 Haber 20.000 4°. Por las obras de reubicación: Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Reparaciones y conservación Bancos Debe 4.000 Haber 4.000 5°. Por la depreciación del ejercicio: Clasificación Gastos Correctora activo n/c José Javier Jiménez Cano Cuentas Depreciación de Propiedad, planta y equipo (530.000/5x9/12) Depreciación acumulada de instalaciones técnicas Debe 79.500 Haber 79.500 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 29 La depreciación comienza a contarse desde el momento en que la propiedad, planta y equipo está en condiciones de entrar en funcionamiento, el 1.4.X5, no desde el momento en que entra efectivamente en funcionamiento, el 1.7.X5. Supuesto núm. 25: Propiedad, planta y equipo valorado por el costo de producción. ►La sociedad X ha construido sobre un terreno de su propiedad un nuevo edificio para sus oficinas. Los costos devengados y pagados en que ha incurrido durante el ejercicio han sido los siguientes: Costos directos: Materiales consumidos Mano de obra Honorarios de arquitectos Costos indirectos imputables: Depreciaciones Seguros Arrendamientos 350.000 400.000 130.000 20.000 10.000 20.000 Las depreciaciones corresponden a la utilización de elementos de propiedad, planta y equipo (camiones) durante todo el ejercicio, aunque las obras estuvieron paralizadas durante 3 meses, no utilizándose los camiones mientras tanto. ►►Contabilizar las operaciones anteriores. ☺Solución: Por la adquisición de los distintos bienes y servicios empleados en la construcción del activo fijo. Clasificación Gastos Gastos Gastos Gastos Gastos Activo corriente Cuentas Compras de otros aprovisionamientos Gastos de personal Servicios de profesionales independientes Primas de seguros Arrendamientos y cánones Bancos Debe 350.000 400.000 130.000 10.000 20.000 Haber 910.000 Por la depreciación de propiedad, planta y equipo empleados en la construcción. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo. Debe 20.000 Haber 20.000 Por la activación del nuevo activo. Clasificación Activo no corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Construcciones (1) Trabajos realizados para propiedad, planta y equipo. Debe 925.000 Haber 925.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 30 (1) Costo de producción: Costos directos: Materiales consumidos Mano de obra Honorarios de arquitectos Costos indirectos imputables: Depreciaciones (20.000/12x9) Seguros Arrendamientos COSTO DE PRODUCCIÓN II. 350.000 400.000 130.000 15.000 10.000 20.000 925.000 Costos de desmantelamiento. Los costos de desmantelamiento forman parte del valor de propiedad, planta y equipo pero por el valor actual de las obligaciones derivadas de los mismos, siempre que tales obligaciones den lugar al registro de una provisión. Supuesto núm. 26: Propiedad, planta y equipo, Precio de adquisición y costos de desmantelamiento. ►Se adquiere una maquinaria compleja por un precio de 100.000 u.m. Los gastos de transporte ascienden a 2.000 u.m. y para su instalación se necesita realizar algunas modificaciones en la bodega donde va a funcionar que ascienden a 4.500 u.m. Además la empresa estima que al finalizar su vida útil de 4 años será necesario realizar una serie de obras de desmantelamiento que se calcula que ascenderán a 8.000 u.m. ►►Contabilizar la operación anterior sabiendo que el tipo de descuento que utiliza la empresa para operaciones análogas es del 4,5%. ☺Solución: 1.- Determinación del precio de adquisición: Precio según factura +Transporte +Instalación y montaje +Valor actual de los costos de desmantelamiento [8.000x(1,045)-4] TOTAL PRECIO ADQUISICIÓN 100.000,00 2.000,00 4.500,00 6.708,49 113.208,49 2.- Contabilización de la operación: Clasificación Activo no corriente Activo corriente Pasivo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Maquinaria Bancos Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 113.208,49 Haber 106.500,00 6.708,49 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 31 Supuesto núm. 27: Propiedad, planta y equipo con variaciones en la estimación de los costos de desmantelamiento. ►La sociedad X adquiere a principios del ejercicio 20X4 unas instalaciones especializadas por 600.000 u.m. y una vida útil de 5 años. Para su correcta instalación es necesario hacer ciertas obras de adaptación en el taller que tienen un costo de 50.000 u.m. y que habrá que demoler al finalizar la vida útil de la máquina estimándose un costo actualizado de 30.000 u.m. A fin de ejercicio se estima que los gastos financieros derivados de la actualización de los costos de desmantelamiento son del 1.800 u.m. Al comienzo del ejercicio 20X5 se estima que el costo actualizado de los gastos de desmontaje se ha incrementado en 5.000 u.m. ►►Contabilizar todas las operaciones de 20X4 y 20X5 derivadas de la información anterior. ☺Solución: 1.1.20X4. Por la adquisición de las instalaciones. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Pasivo no corriente Cuentas Instalaciones técnicas Bancos Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 680.000 Haber 650.000 30.000 31.12.20X4. Por la depreciación a fin de ejercicio. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo (680.000/5) Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Debe 136.000 Haber 136.000 31.12.20X4. Por el transcurso de un año el valor de la provisión por desmantelamiento ha de actualizarse financieramente. Esa actualización, según el enunciado supone un aumento de la misma de 1.800 u.m., que se considera un gasto financiero. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 1.800 Haber 1.800 1.1.20X5. A principios de 20X5 cambia la estimación de la provisión, que se tratará como un cambio en la estimación contable, aplicándose de forma prospectiva (sin modificar los ejercicios anteriores), salvo que se trate de un error. Núm. cuenta Activo no corriente Pasivo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Instalaciones técnicas Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 5.000 Haber 5.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 32 31.12.20X5. Al haberse modificado el valor del activo como consecuencia de la variación en la estimación de la provisión, ha de modificarse también la cuota anual de depreciación de la siguiente forma: Nuevo valor de la maquinaría: -Depreciación acumulada =Valor neto contable: Vida útil restante: 4 años Nueva cuota anual: 549.000/4 Clasificación Gastos Correctora activo n/c 685.000 -136.000 549.000 137.250 Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Debe 137.250 Haber 137.250 Supuesto núm. 28: Propiedad, planta y equipo. Variación del tipo de descuento en los costos de desmantelamiento. ►La sociedad X ha adquirido el 1.1.20X1 unas instalaciones por 900.000 u.m. que al finalizar su vida útil dentro de 4 años, requerirán unos costos de rehabilitación medioambiental estimados en 60.000 u.m. El tipo de descuento aplicado por la sociedad es del 5%. Transcurridos 2 años la sociedad considera que el tipo de interés de descuento debe ser del 4%. ►►Contabilización de las variaciones de la provisión por desmantelamiento. ☺Solución: 1.1.20X1. Por la adquisición de las intalaciones. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Pasivo no corriente Cuentas Otras instalaciones Bancos Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo [60.000x(1,05)-4] Debe 949.362,15 Haber 900.000,00 49.362,15 El cuadro de variación de la provisión por desmantelamiento con los datos iníciales es el siguiente: Fechas Valor actual Variación anual Costos desmantelamiento Vida útil Tipo de descuento (1) (2) (3) (4) 1.1.X1 49.362,15 60.000,00 4 0,05 31.12.X1 31.12.X2 31.12.X3 31.12.X4 (1)51.830,26 2.468,11 60.000,00 3 0,05 (2)54.421,77 2.591,51 60.000,00 2 0,05 (3)57.142,86 2.721,09 60.000,00 1 0,05 (4)60.000,00 2.857,14 60.000,00 0 0,05 49.362,15x1,05 51.830,26x1,05 54.421,77x1,05 57.142,86x1,05 José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 33 31.12.20X1. Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 2.468,11 Haber 2.468,11 31.12.20X2. Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 2.591,51 Haber 2.591,51 Tras la modificación del tipo de cambio, el cuadro de variaciones de los costos de desmantelamiento pasa a ser el siguiente: Fechas 1.1.X1 Valor actual Variación anual Costos desmantelamiento Vida útil Tipo de descuento 49.362,15 60.000,00 4 0,05 31.12.X1 51.830,26 2.468,11 60.000,00 3 0,05 31.12.X2 54.421,77 2.591,51 60.000,00 2 0,05 31.12.X3 31.12.X4 (1)57.692,31 3.270,54 60.000,00 1 0,04 (2)60.000,00 2.307,69 60.000,00 0 0,04 (1) 60.000/1,04 (2) 57.692,31x1,04 En el ejercicio 20X3, con un tipo de descuento del 5%, el aumento de la provisión debía ser, según el cuadro inicial, de 2.721,09 u.m. Sin embargo, tras modificarse el tipo de descuento del 5% al 4%, el aumento de la provisión ha de ser de 3.270,54 u.m., la diferencia entre ambos valores (3.270,54-2.721,09 = 549,45) tiene también un carácter financiero por lo que el ajuste de la provisión para los 2 últimos años será: Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 3.270,54 Haber 3.270,54 31.12.20X4. Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 2.307,69 Haber 2.307,69 Tras lo cual el saldo de la cuenta Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado será de 60.000 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO III. 34 Gastos financieros. Las normas internacionales de contabilidad imponen la obligación de capitalizar o activar en el valor del activo fijo los gastos financieros girados por el proveedor o que correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición o fabricación del activo fijo. No obstante, sólo será obligatorio en aquellos activos fijos que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso. Supuesto núm. 29: Propiedad, planta y equipo. Activación de gastos financieros. ►Una sociedad de nueva creación procede a realizar el equipamiento necesario para desarrollar su actividad, para ello compra el 1.7.20X2 mobiliario y equipos para proceso de información por importe de 50.000 y 30.000 u.m., con una vida útil de 10 y 6 años respectivamente. También adquiere equipos industriales con una vida útil de 8 años por importe de 70.000 u.m. que requieren un período de instalación de 10 meses y unos gastos de instalación de 500 u.m. Finalmente compra una máquina especial valorada en 30.000 u.m. que necesitará 15 meses para poder estar en condiciones de funcionamiento. Los gastos de montaje ascienden a 550 u.m. La sociedad financia la operación mediante un préstamo bancario a 3 años de 180.000 u.m. al 6% de interés anual, pagadero por semestres vencidos el 30.6 y 31.12 de cada año. ►►Contabilizar las operaciones hasta que todo el activo fijo esté en condiciones de entrar en funcionamiento. ☺Solución: 1.7.20X2. Por la obtención del préstamo. Clasificación Activo corriente Pasivo no corriente Cuentas Bancos Deudas a financieras largo plazo Debe 180.000 con entidades Haber 180.000 1.7.20X2. Por la compra del activo fijo. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Mobiliario Equipos para proceso de información Maquinaria en montaje Bancos Debe 50.000 30.000 100.000 Haber 180.000 31.12.20X2. Por la contabilización y pago de los intereses del años 20X2. Clasificación Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Intereses de deudas con financieras Bancos (180.000x0,06x6/12) entidades Debe 5.400 Haber 5.400 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 35 31.12.20X2. Por la activación de los gastos financieros. Clasificación Activo no corriente Cuentas Debe Haber Maquinaria en montaje (1) 900 (30.000x0,06x6/12) Ingresos Trabajos realizados para propiedad, planta y 900 equipo en curso (1)Del total de gastos financieros sólo se activan los que corresponden a la máquina con período de montaje superior a 1 año. 31.12.20X2. Por la depreciación del activo fijo que ya está en condiciones de entrar en funcionamiento. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo -Mobiliario: 50.000/10x6/12=2.500 -E.P.I.: 30.000/6x6/12=2.500 Depreciación acumulada de mobiliario Depreciación acumulada de equipos para proceso de información Debe 5.000 Haber 2.500 2.500 El activo fijo en curso no se deprecia hasta que esté en condiciones de entrar en funcionamiento. 1.5.20X3. Por el pago de los gastos de instalación y la puesta en condiciones de funcionamiento del equipo industrial (10 meses, desde 1.7.X2 a 1.5.X3). Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Maquinaria Maquinaria en montaje Bancos Debe 70.500 Haber 70.000 500 1.7.20X3. Por la contabilización y pago de los intereses del primer semestre de 20X3. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Intereses de deudas con financieras Bancos (180.000x0,06x6/12) entidades Debe 5.400 Haber 5.400 1.7.20X3. Por la activación de los gastos financieros de la máquina especial. Clasificación Activo no corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Maquinaria en montaje (30.000x0,06X6/12) Trabajos realizados para propiedad, planta y equipo en curso Debe Haber 900 900 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 36 1.10.20X3. Por la contabilización de los intereses devengados hasta la puesta en condiciones de funcionamiento de la máquina especial. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas con entidades financieras (180.000X0,06X3/12) Intereses a corto plazo de deudas con entidades financieras Debe 2.700 Haber 2.700 1.10.20X3. Por la activación de los gastos financieros de la máquina especial. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Maquinaria en montaje (30.000X0,06x3/12) Trabajos realizados para propiedad, planta y equipo en curso Debe Haber 450 450 1.10.20X3. Por el pago de los gastos de instalación y la puesta en condiciones de funcionamiento de la máquina especial. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Maquinaria Maquinaria en montaje Bancos Debe 32.800 Haber 32.250 550 31.12.20X3. Por el devengo de los intereses pendientes de contabilización desde 1.10.X3 hasta 31.12.X3 y el pago de todos los intereses del segundo semestre de 20X3. Clasificación Pasivo corriente Gastos Activo corriente Cuentas Intereses a corto plazo de deudas con entidades financieras (intereses de 1.7.X3 a 1.10.X3: 18.000X0,06x3/12) Intereses de deudas con entidades financieras (intereses de 1.10.X3 a 31.12.X3) Bancos (180.000X0,06x6/12) Debe 2.700 Haber 2.700 5.400 31.12.20X3. Por la depreciación del activo fijo que ya está en condiciones de entrar en funcionamiento. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Correctora activo n/c Correctora activo n/c José Javier Jiménez Cano Cuentas Depreciación del inmovilizado material -Mobiliario: 50.000/10=5.000 -E.P.I.: 30.000/6=5.000 -Equipo industrial:70.500/8x8/12=5.875 -Máquina especial: 32.800/8x3/12=1.025 Depreciación acumulada de maquinaria Depreciación acumulada de mobiliario Depreciación acumulada de equipos para proceso de información Debe 16.900 Haber 6.900 5.000 5.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO IV. 37 Permutas. Se considera permuta, a efectos contables, la adquisición de un elemento de propiedad, planta y equipo: - A cambio de la entrega de activos no monetarios (p.e.: permuta de un computador por una máquina); A cambio de una combinación de activos no monetarios con activos monetarios (p.e.: adquisición de un vehículo pagando parte con dinero y parte entregando un vehículo viejo). Se regulan dos clases de permutas: - Permutas comerciales Son aquellas en las que: • • La configuración de los flujos de efectivo del activo fijo (riesgo, calendario e importe) es diferente en el activo recibido y en el activo entregado, o El valor actual de los flujos de efectivo de las actividades de la empresa afectada por la permuta cambia a consecuencia de ésta. Además se exige que las diferencias anteriores sean significativas en comparación con el valor razonable de los activos permutados. El activo fijo recibido se valora por el menor de los siguientes: - - El valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio (salvo evidencia más clara del valor razonable del activo recibido, es decir, que el valor razonable del activo recibido sea más fiable). El valor razonable del activo recibido. Las diferencias, positivas o negativas, se llevan a resultados. Por lo tanto, se pueden dar beneficios. Importante: Cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, la permuta se contabiliza como una PERMUTA NO COMERCIAL. - Permutas no comerciales. Son aquellas en las que no se dan los requisitos para ser calificadas como comerciales. El activo fijo recibido se valora por el menor de los siguientes: - El valor contable del elemento entregado, más las contraprestaciones monetarias, si las hay. El valor razonable del activo recibido. Las diferencias negativas se llevan a resultados y no se pueden dar beneficios. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 38 Supuesto núm. 30: Propiedad, planta y equipo. Concepto de permuta. ►La sociedad X realiza las siguientes permutas: 1°. Permuta una maquinaría por otra. 2°. Permuta un terreno por un equipo industrial. 3°. Adquiere un elemento de transporte nuevo entregando otro usado y pagando en efectivo la diferencia. ►►Calificar la naturaleza de las permutas anteriores. ☺Solución: 1°. La configuración de los flujos de efectivo en el caso de permuta de una maquinaria por otra no difiere y la permuta se considera no comercial. 2°. Los flujos de caja de un terreno proceden de la venta o del arrendamiento, mientras que los flujos de caja de un equipo industrial proceden de la venta de los productos que dicho equipo genera. Por tanto la permuta se considera como comercial. 3°. La adquisición de un activo con pago parcial en dinero se considera una permuta. Al tratarse de activos de naturaleza y uso similar la configuración de los flujos de efectivo de ambos inmovilizados no difieren y la permuta se considera no comercial. Supuesto núm. 31: Propiedad, planta y equipo. Permuta comercial. ►Se permuta un equipo industrial adquirido por 90.000 u.m., con una depreciación acumulada de 75.000 u.m. y que tiene un valor razonable de 20.000 u.m. por un terreno que tiene un valor razonable de 18.000 u.m. ►►Contabilización de la operación anterior. ☺Solución: Clasificación Correctora activo n/c Activo no corriente Activo no corriente Ingresos Cuentas Depreciación acumulada de maquinaria Terrenos y bienes naturales (1) Maquinaria Beneficios procedentes de propiedad, planta y equipo Debe 75.000 18.000 Haber 90.000 3.000 (1) Valoración del activo fijo recibido: El menor de: Valor razonable del activo entregado Valor razonable del activo recibido 18.000 20.000 18.000 Supuesto núm. 32: Propiedad, planta y equipo. Permuta no comercial. ►Una sociedad que posee un elemento de transporte adquirido por 30.000 u.m. y amortizado en el 80% de su valor adquiere uno nuevo valorado en 50.000 u.m. entregando el usado que se valora en 8.000 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 39 ►►Contabilización de la operación anterior. ☺Solución: Clasificación Correctora activo n/c Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Depreciación acumulada de elementos de transporte [30.000x0,8] Elementos de transporte (nuevo)(1) Elementos de transporte (viejo) Bancos Debe 24.000 Haber 48.000 30.000 42.000 (1) Valoración del activo fijo recibido: El menor de: Valor contable: +Contraprestación monetaria: 48.000 30.000-24.000 50.000-8.000 6.000 42.000 Suma: 48.000 50.000 Valor razonable Existe un beneficio de 2.000 u.m. ya que estamos recibiendo un elemento de transporte que vale 50.000 u.m. y nosotros estamos entregando 48.000 u.m., pero al ser una permuta no comercial, no se permite dar beneficio. Supuesto núm. 33: Propiedad, planta y equipo. Permuta no comercial. ►La sociedad B permuta un mobiliario adquirido por 50.000 u.m., depreciado en el 70% de su valor y que tiene un valor razonable de 17.000 u.m., por un computador. ►1°. Calificación de la permuta. 2°. Contabilizar la operación anterior suponiendo: a) Que el valor de mercado del computador es de 18.000 u.m. b) Que el valor de mercado del computador es de 14.000 u.m. ☺Solución: 1°. Calificación de la permuta. Se trata de una permuta no comercial, ya que los flujos de efectivo generados por el computador y el mobiliario tienen la misma naturaleza: ambos contribuyen por vía de las labores administrativas de la empresa a la obtención de los flujos de efectivo. 2°. Contabilización. a) El valor de mercado del computador es de 18.000 u.m. Clasificación Correctora activo n/c Activo no corriente Activo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Depreciación acumulada de mobiliario [50.000 X 0,7] Equipos para procedo de información (1) Mobiliario Debe 35.000 Haber 15.000 50.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 40 (1) Valoración del activo fijo recibido: El menor de: Valor contable: Valor razonable: 15.000 50.000-35.000 15.000 18.000 Existe un beneficio ya que estamos recibiendo un computador valorado en 18.000 u.m. mientras que estamos entregando un mobiliario valorado en 15.000 u.m., sin embargo las normas internacionales de contabilidad no permiten que se contabilice ese beneficio. b) El valor de mercado del computador es de 14.000 u.m. Clasificación Correctora activo n/c Activo no corriente Gastos Activo no corriente Cuentas Depreciación acumulada de mobiliario [50.000 x 0,7] Equipos para proceso de información (2) Pérdidas procedentes de propiedad, planta y equipo Mobiliario Debe 35.000 Haber 14.000 1.000 50.000 (1) Valoración del activo fijo material recibido: El menor de: Valor contable: Valor razonable: 14.000 50.000-35.000 15.000 14.000 Se ha producido una pérdida ya que estamos recibiendo un computador valorado en 14.000 u.m. mientras que estamos entregando un mobiliario valorado en 15.000 u.m.. En base al principio de prudencia, las normas internacionales de contabilidad obligan a reflejar dicha pérdida como consecuencia del criterio de contabilización del activo fijo recibido. V. Aportaciones no dinerarias (AND). Las AND de elementos del activo fijo se valoran en la sociedad receptora por su valor razonable en el momento de la aportación (el valor escriturado) conforme a lo dispuesto en la NRV 17a (NIIF 2 - transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio), ya que se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes. Para el aportante se aplicará la NRV 9a (NIC 39 - instrumentos financieros), valorando los bienes por el valor razonable de la contraprestación. Supuesto núm. 34: Propiedad, planta y equipo. Aportaciones no dinerarias. ►Aportamos a una nueva sociedad unos terrenos rústicos adquiridos por 80.000 u.m., que acaban de recalificarse como urbanos y tienen un valor razonable (valor de mercado) de 300.000 u.m. que es admitido por el experto independiente. ►►Contabilización de la operación anterior. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 41 ☺Solución: SOCIEDAD RECEPTORA: Clasificación Activo no corriente Patrimonio Cuentas Terrenos y bienes naturales Capital social Debe 300.000 Haber 300.000 SOCIEDAD APORTANTE: Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Ingresos Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Terrenos y bienes naturales Beneficios procedentes de propiedad, planta y equipo VI. Debe 300.000 Haber 80.000 220.000 Depreciación. Se realizará de forma: • • Sistemática y racional, e Independiente para cada parte de un elemento de propiedad, planta y equipo que tenga costo significativo y vida útil distinta. Los cambios en el valor residual, la vida útil y el método de depreciación de un activo se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables (carácter prospectivo), salvo que se tratara de un error. Supuesto núm. 35: Propiedad, planta y equipo. Cálculo de la cuota de depreciación de un elemento complejo. ►Se adquiere un autobús por 120.000 u.m. cuya vida útil es de 8 años, pero se sabe que a los 4 años habrá que hacerle un cambio de motor que representa el 40% del valor del autobús. A los 4 años se produce el cambio con un coste de 50.000 u.m. ►►Contabilización de las operaciones anteriores. ☺Solución: Por la compra del autobús: Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Elementos de transporte Bancos Debe 120.000 Haber 120.000 Depreciación anual durante los cuatro primeros años: Motor Resto del autobús Cuota anual durante los 4 primeros años José Javier Jiménez Cano 120.000x0,4/4 120.000x0,6/8 12.000 9.000 21.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 42 Contabilización de la depreciación (igual asiento durante los 4 primeros años) Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de elementos de transporte Debe 21.000 Haber 21.000 Al finalizar los 4 años se cambia el motor. Clasificación Correctora activo n/c Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Depreciación acumulada de elementos de transporte Elementos de transporte (motor nuevo) Elementos de transporte (motor viejo) Bancos Debe 48.000 Haber 50.000 48.000 50.000 Depreciación anual durante los cuatro último años: Motor Resto del autobús Cuota anual durante los 4 primeros años 50.000/4 120.000x0,6/8 12.500 9.000 21.500 Contabilización de la depreciación (igual asiento durante los 4 últimos años): Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de elementos de transporte Debe 21.500 Haber 21.500 Importante: No existe obligación de separar contablemente cada una de las partes del activo objeto de depreciación diferenciada (el motor por un lado y el resto del autobús por otro). Supuesto núm. 36: Propiedad, planta y equipo. Depreciación de bienes afectos a concesión administrativa. ►La sociedad X adquiere por 40.000 u.m. una concesión administrativa para la gestión de un servicio público de transporte por 5 años. Para el desarrollo de la actividad adquiere varios autobuses valorados en 160.000 u.m. con una vida útil de 8 años, que revertirán a la administración concedente al finalizar la concesión. ►►Contabilizar las operaciones del primer ejercicio. ☺Solución: Por la adquisición de la concesión: Clasificación Activo no corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Concesiones administrativas Bancos Debe 40.000 Haber 40.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 43 Por la compra de los autobuses: Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Elementos de transporte Bancos Debe 160.000 Haber 160.000 Por la amortización de la concesión a fin de ejercicio: Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Amortización del activo intangible Amortización acumulada de concesiones administrativas Debe 8.000 Haber 8.000 Por la depreciación de los autobuses a fin de ejercicio: Clasificación Gastos Cuentas Debe Haber Depreciación de propiedad, planta y equipo 32.000 (160.000/5) (1) Correctora activo n/c Depreciación acumulada de elementos de 32.000 transporte (1) Aunque la vida útil de los autobuses es de 8 años, al tratarse de activos sometidos a reversión, las normas internacionales de contabilidad consideran que su vida útil coincide con el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo (período durante el cual el activo va a utilizarse por el concesionario). VII. Deterioro. Se contabiliza cuando el valor contable es mayor que el importe recuperable. Por importe recuperable se entiende el mayor de los siguientes importes: • • Valor razonable menos los costos de venta, o Valor en uso, que es el valor actual de los flujos futuros estimados de efectivo de un activo fijo, actualizado a un tipo de interés de mercado sin riesgo. Supuesto núm. 37: Propiedad, planta y equipo. Deterioro. ►La sociedad X tiene un edificio superficiario (*) con un valor contable de 100.000 u.m. Como consecuencia de una caída del mercado inmobiliario su valor de mercado se ha reducido a 90.000 u.m. y los costes de venta se estiman en 4.000 u.m. La sociedad tiene alquilado el edificio a otra empresa por 15.000 u.m./año, quedan pendientes de cumplir 9 años del contrato y se estima que el tipo de descuento de actualización es del 5%. (*) La sociedad no es propietaria del suelo, sólo tiene el derecho de superficie y por tanto sólo es propietaria de la construcción. ►►Determinar la corrección valorativa por deterioro. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 44 ☺Solución: Valor contable Importe recuperable El mayor de: Valor razonable-Costos de venta (90.000-4.000) Valor en uso 15.000xa9┐0,05 DETERIORO: 100.000,00 106.617,33 86.000 106.617,33 NO PROCEDE Supuesto núm. 38: Propiedad, planta y equipo. Deterioro. ►Una empresa ha adquirido el 1.1.20X1 una instalación compleja especializada por importe de 400.000 u.m. con una vida útil 5 años. Transcurridos 2 años el valor de realización de la instalación asciende a 238.000 u.m. y los gastos de una hipotética venta serían del 5% del precio de mercado. Los flujos de caja que la instalación puede producir durante los 3 años de vida útil que le quedan ascienden a 83.000, 87.000 y 90.000 u.m. respectivamente. ►►1°. Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa por deterioro teniendo en cuenta que el tipo de interés de mercado sin riesgo es del 5%. 2°. Determinar la cuota de depreciación anual del ejercicio siguiente. ☺Solución: 1°. Cálculo del deterioro: Valor de adquisición -Depreciación acumulada Valor contable Importe recuperable El mayor de: Valor razonable o de mercado -Costos de venta Valor razonable neto Valor en uso (1) 400.000,00 -160.000,00 240.000,00 235.704,57 238.000,00 (12.000,00) 226.000,00 235.704,57 DETERIORO: (1) [83.000(1,05)-1 +87.000(1,05)-2+90.000(1,05)-3] 4.295,43 Contabilización: Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Pérdidas por deterioro de propiedad, planta y equipo Deterioro de valor de instalaciones técnicas Debe 4.295,43 Haber 4.295,43 2°. Determinación de la cuota de depreciación del ejercicio siguiente. Valor en libros Número años de vida útil Cuota anual de amortización José Javier Jiménez Cano 400.000-160.000-4.295,43 3 235.704,57 78.568,19 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 45 Importante: Cuando proceda reflejar una corrección valorativa por deterioro, se ajustarán las depreciaciones de los ejercicios siguientes del activo fijo deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. VIII. Baja en contabilidad. La diferencia entre el importe que se obtenga por la enajenación o disposición por otra vía, neto de los costos de venta, y su valor contable, determinará el resultado de la operación, imputable a la cuenta de resultados. Supuesto núm 39: Propiedad, planta y equipo. Baja en contabilidad. ►Una empresa tiene en su balance una maquinaría valorada en 30.000 u.m., con una depreciación de 14.000 u.m. y una corrección valorativa por deterioro de 3.000 u.m. La empresa enajena la maquinaria con unos costos de venta de 1.000 u.m. ►►Contabilizar la operación anterior bajo las siguientes hipótesis: 1°. El precio de venta es de 11.000 u.m. 2°. El precio de venta es de 15.000 u.m. ☺Solución: 1°. El precio de venta es de 11.000 u.m. Clasificación Correctora activo n/c Correctora activo n/c Activo corriente Gastos Activo no corriente Cuentas Depreciación acumulada de maquinaria Deterioro de valor de maquinaria Bancos (1) Pérdidas procedentes de propiedad, planta y equipo (2) Maquinaria Debe 14.000 3.000 10.000 3.000 Haber 30.000 (1) Precio de venta: Menos: Costos de venta Entrada de dinero líquido: 11.000 1.000 10.000 (2) Valor de adquisición Menos: Depreciación acumulada Deterioro de valor Precio de venta Costos de venta José Javier Jiménez Cano 30.000 14.000 3.000 VALOR CONTABLE 11.000 1.000 PRECIO NETO DE VENTA PÉRDIDA 13.000 10.000 3.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 46 2°. El precio de venta es de 15.000 u.m. Clasificación Correctora activo n/c Correctora activo n/c Activo corriente Ingresos Activo no corriente Cuentas Depreciación acumulada de maquinaria Deterioro de valor de maquinaria Bancos (1) Beneficios procedentes de propiedad, planta y equipo (2) Maquinaria Debe 14.000 3.000 14.000 Haber 1.000 30.000 (1) Precio de venta: Menos: Costos de venta Entrada de dinero líquido: 15.000 1.000 14.000 (2) Valor de adquisición Menos: Depreciación acumulada Deterioro de valor Precio de venta Costos de venta José Javier Jiménez Cano 30.000 14.000 3.000 VALOR CONTABLE 15.000 1.000 PRECIO NETO DE VENTA BENEFICIO 13.000 14.000 1.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 47 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 16 Propiedad, planta y equipo, y la NIC 36 Deterioro de valor de activos, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 3 Norma de Registro y valoración 3a Normas particulares sobre Propiedad, planta y equipo I. Terrenos sin edificar. Tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se deprecian, aunque si en el valor inicial se incluyesen costos de rehabilitación esa porción del terreno se depreciará a lo largo del período en que se obtengan los beneficios por haber incurrido en dichos costos. Supuesto núm. 40: Propiedad, planta y equipo. Costos de rehabilitación de terrenos. ►La sociedad M ha adquirido el 1.1.X1 por 250.000 u.m. unos terrenos para la extracción de áridos destinados a una obra cercana a los mismos. La normativa medioambiental exige que al finalizar la obra se lleve a cabo la rehabilitación de la zona, lo que supondrá unos costos de 50.000 u.m. dentro de 3 años. ►►Contabilización de todas las operaciones derivadas de la información anterior sabiendo que el tipo de descuento adecuado es del 5% y que al final de la vida útil se plantean dos alternativas: a) Que los costos finales asciendan a 47.000 u.m. b) Que los costos finales asciendan a 55.000 u.m. ☺Solución: 1.1.X1: Por la adquisición de los terrenos. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Pasivo no corriente Cuentas Terrenos y bienes naturales Bancos Provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del activo fijo 50.000/(1,05)3 Debe 293.191,88 Haber 250.000,00 43.191,88 31.12.X1: Por la depreciación de los costos de rehabilitación. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Debe 14.397,29 Haber 14.397,29 31.12.X1: Por la actualización de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones [(43.191,88 x 1,05)-43.191,88] Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 2.159,59 Haber 2.159,59 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 48 31.12.X2: Por la depreciación de los costos de rehabilitación. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo (43.191,88/3) Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Debe 14.397,29 Haber 14.397,29 31.12.X2: Por la actualización de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones [(45.351,47 x (1,05) – 45.351,47] Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 2.267,57 Haber 2.267,57 31.12.X3: Por la depreciación de los costos de rehabilitación. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo (43.191,88/3) Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Debe 14.397,29 Haber 14.397,29 31.12.X3: Por la actualización de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones [(47.619,05 x 1,05) – 47.619,05] Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 2.380,95 Haber 2.380,95 Alternativa a): los costos finales ascendieron a 47.000 u.m. Clasificación Pasivo no corriente Cuentas Debe Haber Provisión por desmantelamiento, retiro o 50.000 rehabilitación de propiedad, planta y equipo Activo corriente Bancos 47.000 Activo no corriente Terrenos y bienes naturales (1) 3.000 (1)No se utiliza una cuenta de exceso de provisión, porque el movimiento de la cuenta de provisión ha previsto que las disminuciones en el importe de la provisión originadas por una nueva estimación de su importe distinta a la actualización financiera se registran disminuyendo el valor del activo. Alternativa b): los costos finales ascendieron a 55.000 u.m. Clasificación Pasivo no corriente Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo. Reparaciones y conservación Bancos Debe 50.000 Haber 5.000 55.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO II. 49 Provisión para grandes reparaciones. No aparece regulada entre las provisiones porque desaparece el concepto de “grandes reparaciones”, que se consideran incluidas dentro del valor del bien. Supuesto núm. 41: Propiedad, planta y equipo. Grandes reparaciones. ►La sociedad X adquiere un activo por 5.700.000 u.m., con una vida útil de 18 años. Dada la complejidad del activo se hace necesaria una reparación extraordinaria cada 3 años y el costo aproximado de la primera reparación se estima en 300.000 u.m. ►►Determinar las cuotas de depreciación de los tres primeros años. ☺Solución: Las normas internacionales de contabilidad consideran que, a efectos de depreciación, dentro del importe de propiedad, planta y equipo (5.700.000), hay que diferenciar la parte que corresponde al costo futuro de la reparación extraordinaria (300.000) y la que corresponde a propiedad, planta y equipo propiamente dicho (5.700.000 – 300.000 = 5.400.000), que se deprecia cada una de ellas en función de su vida útil: 3 años para la reparación y 18 años para e propiedad, planta y equipo. Depreciación del activo: Depreciación de la reparación: 5.400.000/18 300.000/3 Depreciación anual: 300.000 100.000 400.000 Supuesto núm. 42: Propiedad, planta y equipo. Grandes reparaciones. ►Se adquiere el 1.1.X1 un equipo industrial por importe de 3.750.000 u.m., con una vida útil de 9 años. Según la normativa vigente, el equipo industrial ha de someterse a una revisión en profundidad cada 3 años y cuyo costo aproximado se estima de 150.000 u.m. La reparación que se realizó el 1.1.X4 tuvo un costo de 180.000 u.m. y la que se llevó a cabo el 1.1.X7 tuvo un costo de 195.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Como ya se ha visto en el ejercicio anterior, las normas internacionales de contabilidad, sólo a efectos de depreciación, considera que dentro del importe de propiedad, planta y equipo (3.750.000), hay que diferenciar la parte que corresponde al costo futuro de la gran reparación (150.000). Es como si el activo fijo tuviera dos componentes que hay que depreciar por separado: - El costo de la reparación (150.000) se deprecia en el período de 3 años dentro del cual ha de realizarse. - El resto del activo fijo (3.600.000) se deprecia en el período de 9 años de vida útil. Pero sin que haya que diferenciar en la contabilidad dos elementos patrimoniales diferentes. Por la adquisición del equipo industrial: Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Maquinaria Bancos Debe 3.750.000 Haber 3.750.000 Durante los tres primeros años (X1,X2 y X3) las cuotas de depreciación anuales serán: Depreciación del activo: Depreciación de la reparación: José Javier Jiménez Cano 3.600.000/9 150.000/3 Depreciación anual: 400.000 50.000 450.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 50 Por la depreciación de los ejercicios 20X1, 20X2 y 20X3 se hará cada año el siguiente asiento de depreciación: Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Debe 450.000 Haber 450.000 Transcurridos los tres ejercicios la contabilidad refleja las siguientes cuentas relacionadas con el activo. Maquinaría Depreciación acumulada de maquinaría 3.750.000 1.350.000 A primeros de 20X4 se realiza la reparación extraordinaria, que se contabiliza como una sustitución. Por la baja de propiedad, planta y equipo (los costos de la reparación “depreciada”). Núm. Cuenta Correctora activo n/c Activo no corriente Cuentas Depreciación acumulada de maquinaria Maquinaria Debe 150.000 Haber 150.000 Por el costo de la reparación que se lleva a cabo a inicios de 20X4 y que va a servir para que propiedad, planta y equipo funcione durante los próximos 3 años. Núm. Cuenta Activo no corriente Activo corriente Cuentas Debe 180.000 Maquinaría Bancos Haber 180.000 En este momento, las cuentas Maquinaria y Depreciación acumulada de maquinaría tienen los siguientes apuntes: DEPRECIACION ACUMULADA DE MAQUINARIA 450.000 450.000 150.000 450.000 MAQUINARIA 3.750.000 150.000 180.000 3.780.000 Saldo Saldo 20X1 20X2 20X3 1.200.000 Durante los tres siguientes años (X4, X5 y X6) las cuotas de depreciación anuales serán: Depreciación del activo: Depreciación de la reparación: José Javier Jiménez Cano 3.600.000/9 180.000/3 Depreciación anual: 400.000 60.000 460.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 51 Por la depreciación de los ejercicios 20X4, 20X5 y 20X6 se hará cada año el siguiente asiento de depreciación: Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Debe 460.000 Haber 460.000 A primeros de 20X7 se realiza la reparación extraordinaria, que se contabiliza como una sustitución. Por la baja de propiedad, planta y equipo (el costo de la reparación “amortizada”). Clasificación Correctora activo n/c Activo no corriente Cuentas Depreciación acumulada de maquinaria Maquinaria Debe 180.000 Haber 180.000 En este momento, las cuentas Maquinaria y Depreciación acumulada de maquinaria tienen los siguientes apuntes: MAQUINARIA 150.000 3.750.000 180.000 180.000 195.000 3.795.000 Saldo DEPRECIACION ACUMULADA DE MAQUINARIA 450.000 450.000 150.000 450.000 460.000 460.000 180.000 460.000 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 Saldo 2.400.000 Durante los tres siguientes años (X7, X8 y X9) las cuotas de depreciación anuales serán: Depreciación del activo: Depreciación de la reparación: 3.600.000/9 195.000/3 Depreciación anual: 400.000 65.000 465.000 Por la depreciación de los ejercicios 20X7, 20X8 y 20X9 se hará cada año el siguiente asiento de depreciación: Clasificación Gastos Correctora activo n/c José Javier Jiménez Cano Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Debe 465.000 Haber 465.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 52 El 31.12.X9, las cuentas Maquinaria y Depreciación acumulada de maquinaria tienen los siguientes apuntes: DEPRECIACION ACUMULADA DE MAQUINARIA 450.000 450.000 150.000 450.000 460.000 460.000 180.000 460.000 465.000 465.000 MAQUINARIA 3.750.000 150.000 180.000 180.000 195.000 3.795.000 Saldo Saldo 3.795.000 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 20X7 20X8 465.000 20X9 Quedando depreciada la totalidad de la cuenta maquinaria, de forma que, cuando se dé de baja en contabilidad el equipo industrial, se hará el asiento: Clasificación Correctora activo n/c Activo no corriente Cuentas Depreciación acumulada de maquinaria Maquinaría III. Debe 3.795.000 Haber 3.795.000 Inversiones en bienes arrendados. En los arrendamientos operativos las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado se contabilizarán como propiedad, planta y equipo cuando cumplan la definición de activo y se depreciarán en función de su vida útil o de la duración del contrato de arrendamiento si éste fuese menor, incluido el período de renovación cuando exista evidencia de que tal renovación se va a producir. Supuesto núm. 43: Propiedad, planta y equipo. Inversiones en bienes arrendados. ►Una sociedad ha alquilado un local comercial durante 5 años por 25.000 u.m. al año pagaderos anticipadamente para instalar en él un restaurante. La sociedad realiza en el mismo obras e inversiones consistentes en: Descripción Obras de albañilería Cámaras frigoríficas Cocinas y otro equipamiento Sillas y mesas Coste 100.000 15.000 30.000 20.000 Vida útil 20 años 10 años 8 años 4 años Todo lo anterior quedará en el local cuando finalice el contrato de arrendamiento. ►►Contabilizar la inversión y la depreciación del primer ejercicio. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 53 ☺Solución: Por la inversión. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Construcciones Otras instalaciones Mobiliario Bancos Debe 100.000 45.000 20.000 Haber 165.000 Por la depreciación del primer ejercicio. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Correctora activo n/c Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de construcciones (100.000/5) Depreciación acumulada de otras instalaciones (45.000/5) Depreciación acumulada de mobiliario (20.000/4) Debe 34.000 Haber 20.000 9.000 5.000 Depreciación de inversiones en bienes arrendados La depreciación de inversiones en bienes arrendados se realizará en función de su vida útil, que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo. Supuesto núm. 12: Propiedad, planta y equipo. Inversiones en bienes arrendados. ►La sociedad X ha alquilado un local por 5 años con posibilidad de prorrogarlo durante 10 años más. En el mismo ha realizado una serie de obras e inversiones: • • Obras de tabiquería y albañilería: 120.000 (vida útil 20 años). Renovación de la instalación eléctrica: 75.000 (vida útil 12 años). El propietario del local es el padre del administrador de la sociedad y principal accionista de la misma. ►►Contabilizar la inversión y la depreciación del primer ejercicio. ☺Solución: Las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado, se contabilizan como propiedad planta y equipo. Por la Inversión. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Construcciones Otras instalaciones Bancos Debe 120.000 75.000 Haber 195.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 54 Para la depreciación, se considera una evidencia de que se va a producir la renovación del contrato el hecho de que la prórroga sea de duración superior al contrato y el que el propietario del local sea principal accionista de la sociedad arrendataria. En consecuencia, se consideran 15 años de vida útil para las obras y 12 años para las instalaciones, al ser la vida económica de éstas inferior a la duración del contrato más sus prórrogas. Por la depreciación. Clasificación Gasto Correctora activo n/c Correctora activo n/c José Javier Jiménez Cano Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de construcciones (120.000/15) Depreciación acumulada de otras instalaciones (75.000/12) Debe 14.250 Haber 8.000 6.250 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 55 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 40 Propiedades de inversión, y la NIC 36 Deterioro de valor de activos, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 4 Norma de Registro y valoración 4a Inversiones inmobiliarias. Las inversiones inmobiliarias se contabilizan en cuentas específicas, y son inmuebles (terrenos, solares, construcciones, edificios) que se tienen con la finalidad de obtener: • • • Rentas (por arrendamiento o cesión) Plusvalías (por enajenación), o Ambas. No tienen la consideración de inversiones inmobiliarias las que la empresa tiene para: • • Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos. Su venta en el curso ordinario de las operaciones. Supuesto núm. 44: Inversiones inmobiliarias. ►La sociedad X destinada al alquiler de oficinas adquiere por 1.300.000 u.m. dos plantas del edificio donde tiene su sede social con la finalidad de dedicar todo el edificio al alquiler, trasladando su sede social a otro edificio más céntrico adquirido por 500.000 u.m. La antigua sede social se adquirió hace 10 años por 300.000 u.m. y estaba depreciada en 1/3 de su valor. ►►Contabilizar las operaciones anteriores, sabiendo que el valor del suelo en todos los casos es del 20% del valor del edificio y que todas las operaciones se realizaron por bando. ☺Solución: Por la compra de las dos plantas del edificio. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Inversiones en terrenos y bienes naturales (0,2 x 1.300.000) Inversiones en construcciones (0,8 x 1.300.000) Bancos Debe 260.000 Haber 1.040.000 1.300.000 Por la reclasificación como inversiones inmobiliarias de la antigua sede social. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo no corriente Activo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Inversiones en terrenos y bienes naturales Inversiones en construcciones Terrenos y bienes naturales (0,2 x 300.000) Construcciones (0,8 x 300.000) Debe 60.000 240.000 Haber 60.000 240.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 56 Por la reclasificación de la depreciación acumulada: Clasificación Correctora activo n/c Correctora activo n/c Cuentas Depreciación acumulada de construcciones (240.000/3) Depreciación acumulada de las inversiones inmobiliarias Debe 80.000 Haber 80.000 Por la compra de la nueva sede social: Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Terrenos y bienes naturales (0,2 x 500.000) Construcciones (0,8 x 500.000) Bancos Debe 100.000 Haber 400.000 500.000 Supuesto: Inversiones inmobiliarias. ►La sociedad X adquiere el 1.4.X4 por 3.000.000 de u.m. un edificio para destinarlo al alquiler de viviendas. El terreno representa el 20% del valor del edificio, cuya vida útil se estima en 60 años. IVA: 7%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 1. Por la compra del inmueble. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Inversiones en terrenos y bienes naturales (3.000.000 x 0,2 x 1,07) Inversiones en construcciones (3.000.000 x 0,8 x 1,07) Bancos Debe 642.000 Haber 2.568.000 3.210.000 Al dedicar el edificio al alquiler de viviendas que es una actividad exenta si derecho a deducción de las cuotas soportadas, se aumenta el valor de los activos en la cuantía del IVA soportado no deducible. 2. Por la depreciación del inmueble. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de las inversiones inmobiliarias (2.568.000/60x9/12) Depreciación acumulada de las inversiones inmobiliarias Debe 32.100 Haber 32.100 Supuesto: Inversiones inmobiliarias. Deterioro. ►La sociedad X posee dos plantas de un edificio de oficinas con un valor en libros de 440.000 u.m. (valor del terreno no incluido: 110.000 u.m.). A 31.12.X3 una de ellas está alquilada con un contrato por 20 años cuyo valor actual es de 312.000 u.m. La otra se encuentra desocupada actualmente y la empresa se está planteando la posibilidad de venderla habiendo comprobado que el valor de mercado es de 300.000 u.m. y los costos de venta ascenderían a 35.000 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 57 ►►Contabilizar las operaciones anteriores, teniendo en cuenta que ya se ha contabilizado la depreciación del ejercicio. ☺Solución: 1. Por el cálculo del deterioro. a) Planta alquilada: Valor en libros (440.000 + 110.000)/2 Importe recuperable: El. Mayor de: Valor en uso (1) Valor razonable – Costos de venta (300.000 – 35.000) 275.000 Valor en libros (440.000 + 110.000)/2 Importe recuperable: El. Mayor de: Valor en uso (2) Valor razonable – Costos de venta (300.000 – 35.000) 275.000 312.000 312.000 265.000 Deterioro NO (1) El valor actual de los flujos de efectivo esperados (alquileres) es lo que el marco conceptual define como valor en uso. b) Planta desocupada: 265.000 0 265.000 Deterioro (2) Con los datos del enunciado no puede calcularse el valor en uso. 10.000 2. Por la contabilización del deterioro. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Correctora activo n/c Cuentas Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias Deterioro de valor de los terrenos y bienes naturales (3) Deterioro de valor de construcciones (4) Debe 10.000 Haber 2.000 8.000 (3) 10.000 x 110.000/550.000 (4) 10.000 x 440.000/550.000 Supuesto: Inversiones inmobiliarias. Elaboración propia. ►La sociedad X dedicada a la compra venta de mercaderías ha adquirido durante 20X3 dos parcelas en el polígono industrial donde tiene sus instalaciones por valor de 120.000 y 200.000 u.m. respectivamente. En la primera ha construido unas bodegas industriales que espera dedicar al alquiler. La obra se ha ejecutado en parte por una constructora cuyas certificaciones de obra han ascendido a 400.000 u.m. y en parte por la propia sociedad X que ha tenido unos gastos de personal y de otros materiales de 50.000 y 70.000 u.m., respectivamente. A 31.12.X3 se da por finalizada la obra y las bodegas quedan en condiciones de ser puestas en alquiler. A primeros de 20X4 la sociedad X, con graves problemas de liquidez decide vender las bodegas industriales por 750.000 u.m. y la otra parcela por 190.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 58 ☺Solución: 1. Por la compra de la parcela. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Inversiones en terrenos y bienes naturales Bancos Debe 320.000 Haber 320.000 2. Por el pago de las certificaciones de obra Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Inversiones en construcciones Bancos Debe 400.000 Haber 400.000 3. Por los gastos realizados por la empresa. Clasificación Gastos Gastos Activo corriente Cuentas Gastos de personal Compras de otros aprovisionamientos Bancos Debe 50.000 70.000 Haber 120.000 4.- Por la activación de los gastos realizados. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Inversiones en construcciones Trabajos realizados en inmobiliarias Debe 120.000 inversiones Haber 120.000 5. Por la venta de las bodegas industriales. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Activo no corriente Ingresos Cuentas Bancos Inversiones en terrenos y bienes naturales Inversiones en construcciones Beneficios procedentes de las inversiones inmobiliarias Debe 750.000 Haber 120.000 520.000 110.000 6. Por la venta de la parcela. Clasificación Activo corriente Gastos Activo no corriente Cuentas Bancos Pérdidas procedentes de las inversiones inmobiliarias Inversiones en terrenos y bienes naturales Debe 190.000 10.000 Haber 200.000 Supuesto: Inversiones inmobiliarias. Reversión del deterioro. ►La sociedad X adquirió el 1.1.X3 un edificio por importe de 700.000 u.m. más 190.000 u.m. de valor del terreno. El edificio tiene una vida útil de 35 años y se adquirió como inversión a largo plazo. A 31.12.X7 el importe recuperable del activo era de 750.000 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 59 ►►Contabilizar los asientos relativos a la depreciación y el deterioro de 20X8 bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: El importe recuperable del activo a 31.12.X8 es de 740.000 u.m. Hipótesis 2: El importe recuperable del activo a 31.12.X8 es de 800.000 u.m. ☺Solución: A 31.12.X7, para el cálculo del deterioro se hizo: Valor contable Valor adquisición Depreciación acumulada (700.000/35x5) Importe recuperable 790.000 890.000 100.000 750.000 40.000 Deterioro A 31.12.X8, para el cálculo de la depreciación se tiene en cuenta del deterioro contabilizado a 31.12.X7. Valor contable a 31.12.X7 Número años de vida útil Depreciación de 20X8 750.000 30 25.000 Por la contabilización de la depreciación a 31.12.X8. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de las inversiones inmobiliarias Depreciación acumulada de las inversiones inmobiliarias Debe 25.000 Haber 25.000 HIPÓTESIS 1: El importe recuperable del activo a 31.12.X8 es de 740.000 u.m. Por el cálculo del deterioro a 31.12.X8. Valor contable Valor adquisición Depreciación acumulada (700.000/35x5) + 25.000 Deterioro de 20X7 Importe recuperable 725.000 890.000 125.000 40.000 Reversión 740.000 15.000 Como la reversión es inferior al deterioro contabilizado, se contabiliza la totalidad de la reversión. Clasificación Correctora activo n/c Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias Reversión del deterioro de las inversiones inmobiliarias Debe 15.000 Haber 15.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 60 HIPÓTESIS 2: El importe recuperable del activo q 31.12.X8 es de 800.000 u.m. Por el cálculo del deterioro a 31.12.X8. Valor contable Valor adquisición Depreciación acumulada (700.000/35x5) + 25.000 Deterioro de 20X7 Importe recuperable 725.000 890.000 125.000 40.000 Reversión 800.000 75.000 Como la reversión es superior al deterioro contabilizado, se contabiliza sólo hasta el límite del deterioro contabilizado. Clasificación Correctora activo n/c Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias Reversión del deterioro de las inversiones inmobiliarias Debe 40.000 Haber 40.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 61 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 38 Activo intangible, y la NIC 36 Deterioro de valor de activos, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 5 Norma de Registro y valoración 5a Activo Intangible. IV. Valoración Inicial. Se aplican los criterios establecidos para propiedad, planta y equipo, sin perjuicio de las reglas particulares de la NRV 6a y de lo establecido para el crédito mercantil en la NRV 19a (combinaciones de negocios). Supuesto núm. 45: Intangible. Valoración inicial con activación de gastos financieros. ►El 1.7.X1 la sociedad X ha comenzado a desarrollar, con medios propios un software informático para la gestión de sus almacenes, habiendo satisfecho los siguientes gastos: • • • Gastos de personal (sueldos y aportaciones): 45.000 u.m. Materiales empleados: 23.000 u.m. Depreciación de equipos informáticos: 32.000 u.m. La aplicación no estará disponible hasta dentro de 18 meses y la empresa ha solicitado para su financiación un préstamo bancario con vencimiento a 3 años al 6% anual pagadero por semestres vencidos. ►►Contabilizar las operaciones anteriores hasta que el activo esté en condiciones de entrar en funcionamiento. ☺Solución: 1.7.X1: Por la obtención del préstamo: Clasificación Activo corriente Pasivo no corriente Cuentas Bancos Deudas a largo plazo con entidades de crédito Debe 100.000 Haber 100.000 1.7.X1: Por la contabilización de los gastos: Clasificación Gastos Gastos Gastos Activo corriente Correctora activo n/c José Javier Jiménez Cano Cuentas Gastos de personal Compras de otros aprovisionamientos Depreciación de propiedad, planta y equipo Bancos Depreciación acumulada de equipos para proceso de información Debe 45.000 23.000 32.000 Haber 68.000 32.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 62 31.12.X1: Por el pago de los intereses: Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Intereses de deudas con entidades de crédito (100.000 x 0,06 x 6/12) Bancos Debe 3.000 Haber 3.000 31.12.X1: Por la activación de los gastos, incluidos los intereses: Clasificación Cuentas Debe Haber Activo no corriente Aplicaciones informáticas en curso (*) 103.000 Ingresos Trabajos realizados para el activo intangible 103.000 (*)Esta cuenta no es amortizable hasta que la aplicación esté en condiciones de entrar en funcionamiento. 30.6.X2: Por el pago de los intereses: Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Intereses de deudas con entidades de crédito. (100.000 x 0,06 x 6/12) Bancos Debe 3.000 Haber 3.000 31.12.X2: Por el pago de los intereses: Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Intereses de deudas con entidades de crédito. (100.000 x 0,06 x 6/12) Bancos Debe 3.000 Haber 3.000 31.12.X2: Por la activación de los intereses. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Aplicaciones informáticas en curso Trabajos realizados para el activo intangible Debe 6.000 Haber 6.000 En la valoración inicial del activo intangible la NRV 5a hace una remisión en bloque al tratamiento del inmovilizado material donde la activación de gastos financieros no es voluntaria sino obligatoria siempre que sea superior a 1 año el período necesario para estar en condiciones de uso. 31.12.X2: Por la entrada en funcionamiento de la aplicación: Clasificación Activo no corriente Activo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Aplicaciones informáticas Aplicaciones informáticas en curso Debe 109.000 Haber 109.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO V. 63 Reconocimiento. Para que un elemento pueda reconocerse como intangible es necesario: 1. Que cumpla la definición de activo (bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro). 2. Que se pueda valorar con fiabilidad y sea probable la obtención de beneficios en el futuro. 3. Que sea identificable, es decir: a. Separable (que se pueda vender, ceder o entregar para su explotación, arrendamiento o intercambio) o b. Que surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones. No se consideran intangibles Marcas Cabeceras de periódicos o revistas Sellos o denominaciones editoriales Listas de clientes Gastos ocasionados con motivo del establecimiento. GENERADAS TODAS INTERNAMENTE Sí se consideran intangibles Derechos comerciales Propiedad intelectual (derechos de autor, derechos de imagen) Licencias QUE CUMPLEN LOS REQUISITOS DEL MARCO CONCEPTUAL Supuesto núm. 46: Intangible. Reconocimiento. ►La sociedad X se plantea la contabilización como activo intangible de los siguientes elementos patrimoniales: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Reformas en un local arrendado. Gastos de adquisición de una cartera de clientes. Diseño industrial novedoso. Inversiones en capital humano (planes de formación) Pactos de no competencia. Conocimientos técnicos (Know how) ►►Determinar si pueden ser considerados como intangibles y su justificación. ☺Solución: 1. No. Las normas internacionales de contabilidad las considera como propiedad, planta y equipo cuando no sean separables del activo arrendado o cedido en uso. 2. No. Porque no cumplen la definición de activo. Se consideran gastos imputables directamente a resultados. 3. Si. Se consideran integrantes de la propiedad industrial. 4. No. Porque no cumplen la definición de activo. Se consideran gastos imputables directamente a resultados. 5. No. Porque no cumplen la definición de activo. Se consideran gastos imputables directamente a resultados. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 64 6. Depende. Si están protegidos mediante derechos legales, se integran en la propiedad industrial y serían un intangible. Si no están protegidos, no cumplen la definición de activo y se consideran gastos imputables directamente a resultados. c) Valoración posterior. Las normas internacionales de contabilidad, dan un tratamiento diferente al activo intangible, atendiendo a su duración: 1) Intangibles con vida útil definida o limitada, se amortizan de forma normal. 2) Intangibles con vida útil indefinida o ilimitada, no se amortizan, aunque cada año se evaluará si existe o no deterioro y se revisará la vida indefinida (según se establece en la NIC 36). La vida útil es indefinida cuando no hay un límite previsible para el período durante el cual se espera que el activo genere flujos netos de efectivo para la empresa. Si un activo intangible que no está siendo amortizado pasa a tener una vida útil definida, se procederá según lo dispuesto para los cambios de criterio contables, errores y estimaciones contables. Supuesto núm. 47: Intangible. Vida útil definida e indefinida. ►La sociedad X adquiere el 1.1.X1 una patente farmacéutica, a la que le queda una vida útil de 8 años, por 200.000 u.m. Al mismo tiempo adquiere una marca comercial por 100.000 u.m. A principios de 20X3 la sociedad considera que la marca ha sufrido un deterioro del 40% de su valor y que dejará de tener valor comercial y por tanto dejará de producir flujos netos de efectivo dentro de 4 años. ►►Contabilizar las operaciones anteriores. ☺Solución: 1.1.X1: Por la adquisición de la patente y de la marca: Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Propiedad industrial. Patente Propiedad industrial. Marca comercial Bancos Debe 200.000 100.000 Haber 300.000 31.12.X1: Por la amortización del activo con vida definida. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Amortización del activo intangible (200.000/8) Amortización acumulada de propiedad industrial Debe 25.000 Haber 25.000 31.12.X1: Para el activo intangible con vida útil indefinida o ilimitada, que es el caso de las marcas comerciales, se evalúa si existe o no deterioro y si la vida útil sigue siendo indefinida. Del enunciado no se desprende que haya deterioro y la vida útil sigue siendo indefinida, por lo que no procede contabilizar ni amortización ni deterioro. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 65 31.12.X2: Por la amortización de la patente. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Amortización del activo intangible (200.000/8) Amortización acumulada de propiedad industrial Debe 25.000 Haber 25.000 1.1.X3: Por el deterioro de la marca comercial. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Pérdidas por deterioro del activo intangible (0,4 x 100.000) Deterioro de valor de propiedad industrial Debe 40.000 Haber 40.000 En cuanto a la amortización, se considera un cambio en la estimación contable, por lo que el ajuste tiene carácter prospectivo (hacia el futuro) y por tanto se comienza a amortizar a partir de 31.12.X2. 31.12.X3: Por la amortización de la patente: Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Amortización del activo intangible (200.000/8) Amortización acumulada de propiedad industrial Debe 25.000 Haber 25.000 31.12.X3: Por la amortización de la marca comercial que ha pasado a tener vida útil limitada o definida. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Amortización del activo intangible (60.000/4) Amortización acumulada de propiedad industrial Debe 15.000 Haber 15.000 Gastos de investigación y desarrollo. Se contabilizan en cuentas independientes: - - Investigación.- Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimiento y superior comprensión de los existentes en los terrenos científico y técnico. Desarrollo.- Es la aplicación concreta de los logros obtenidos de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de bienes o servicios, hasta que se inicia la producción comercial. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 66 Supuesto: Intangible. Gastos de investigación y desarrollo. ►La sociedad X ha iniciado durante 20X6 un proyecto destinado a la obtención de un nuevo sistema que permita aumentar el período de caducidad de los alimentos envasados. Para ello ha incurrido en los siguientes gastos internos: • • • Personal: 25.000 u.m. Materias primas: 15.000 u.m. Depreciaciones: 20.000 u.m. Finalizado el ejercicio la sociedad considera que no existen motivos fundados de éxito técnico, por lo que la sociedad busca el refuerzo de un centro especializado contratando con una prestigiosa universidad un estudio y pagando por ello 45.000 u.m. Al cierre del ejercicio 20X7 existen motivos fundados de éxito técnico, pero no se estima que ello pueda generar rentabilidad económica. La sociedad X continúa el proyecto de investigación durante 20X8 incurriendo en los siguientes gastos: • • Personal: 60.000 u.m. Depreciaciones: 20.000 u.m. Al finalizar el ejercicio existen motivos fundados también de rentabilidad económica, por lo que la empresa decide activarlos y comenzar en 20X9 la fase de desarrollo en la que invierte 90.000 u.m. correspondientes a unos trabajos que encarga a un centro de estudios. Al cierre del ejercicio 20X9 la fase de desarrollo no ha producido el resultado esperado. Éste no tiene lugar sino a finales de 20X10, tras incurrir la empresa en los siguientes costos: • • Personal: 70.000 u.m. Materias primas: 30.000 u.m. Transcurridos 4 años, la sociedad considera que el proyecto ya no contribuye a generar ingresos en la empresa. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 20X6. Por los gastos de investigación internos de 20X6. Clasificación Gastos Gastos Gastos Activo corriente Correctora activo n/c Cuentas Gastos de personal Compras de materias primas Depreciación de propiedad, planta y equipo Bancos Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Debe 25.000 15.000 20.000 Haber 40.000 20.000 Al no existir motivos fundados de éxito técnico, no pueden activarse por lo que se imputan directamente a resultados. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 67 20X7. Por los gastos de investigación externos de 20X7. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio Bancos Debe 45.000 Haber 45.000 A fin de ejercicio, aunque existen motivos fundados de éxito técnico, como no se espera rentabilidad económico-financiera, tampoco pueden activarse los gastos de investigación externos. 20X8. Por los gastos de investigación de 20X8. Clasificación Gastos Gastos Activo corriente Correctora activo n/c Cuentas Gastos de personal Depreciación de propiedad, planta y equipo Bancos Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Debe 60.000 20.000 Haber 60.000 20.000 Al existir motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económico-comercial, se procede a activar los gastos de investigación. 31.12.X8. Por la activación a 31.12.X8. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Investigación Trabajos realizados para activo intangible Debe 80.000 Haber 80.000 20X9. Por los gastos de desarrollo del ejercicio 20X9. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio Bancos Debe 90.000 Haber 90.000 Al no haber alcanzado el éxito técnico, no se procede a activar los gastos de desarrollo. 31.12.X9. Por la amortización de los gastos de investigación activados el ejercicio anterior. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Amortización del activo intangible (80.000/5) Amortización acumulada investigación Debe 16.000 Haber 16.000 20X10. Por los gastos de la fase de desarrollo. Clasificación Gastos Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Gastos de personal Compras de materias primas Bancos Debe 70.000 30.000 Haber 100.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 68 31.12.X10. Por la activación de los gastos de desarrollo, al alcanzarse el éxito técnico y la rentabilidad económico-financiera. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Desarrollo Trabajos realizados para activo intangible Debe 100.000 Haber 100.000 31.12.X10. Por la amortización de los gastos de investigación activados en el ejercicio 20X8. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Amortización del activo intangible (80.000/5) Amortización acumulada investigación Debe 16.000 Haber 16.000 31.12.X11, 31.12.X12 y 31.12.X13. Por la amortización de los gastos de investigación activados en el ejercicio 20X8. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Amortización del activo intangible (80.000/5) Amortización acumulada investigación Debe 16.000 Haber 16.000 Con esto quedan amortizados a 31.12.X13 la totalidad de los gastos de investigación activados el 31.12.X8. 31.12.X11, 31.12.X12, 31.12.X13 y 31.12.X14. Por la amortización de los gastos de desarrollo activados en el ejercicio 20X10. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Amortización del activo intangible (100.000/5) Amortización acumulada de desarrollo Debe 20.000 Haber 20.000 31.12.X14. Por la baja en contabilidad del proyecto. Clasificación Correctora activo n/c Gastos Activo no corriente Cuentas Amortización acumulada de desarrollo Pérdidas procedentes del activo intangible Desarrollo Debe 80.000 20.000 Haber 100.000 Software de computador Los que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al activo intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web. En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 69 Supuesto: Intangible. Página web. ►La sociedad X ha decidido crear una página web con la que dar servicio a sus clientes (pedidos, reclamaciones, facturación, etc.) para ello ha contratado con una empresa de informática quien a primeros de 20X8 le ha facturado a 30 días por los siguientes servicios: Obtención de nombre de dominio Diseño gráfico y de la apariencia de la página Selección, creación, adquisición, preparación y carga de la información Prueba y mejora de la aplicación Mantenimiento Total 1.500 3.000 4.000 2.000 2.500 13.000 ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: La página web puede contabilizarse como un elemento intangible siempre que cumpla los requisitos de reconocimiento que fija la NRV 3.1, que son: 1. Que cumpla la definición de activo del marco conceptual. 2. Que sea identificable, lo que exige a su vez: - Que sea separable, es decir, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado. - Que surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones. En este caso se dan los requisitos anteriores, por lo que la sociedad X contabiliza la página web como un intangible, aunque no por el importe total facturado, ya que los gastos de mantenimiento de la misma no son mayor valor del activo, sino que han de considerarse como gastos del ejercicio. Clasificación Activo no corriente Gastos Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Página web Reparaciones y conservación Proveedores de intangible a corto plazo Debe 10.500 2.500 Haber 13.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 70 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 38 Activo intangible, y la NIC 36 Deterioro de valor de activos, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 6 Norma de Registro y valoración 6a Normas particulares sobre Activo Intangible. VI. Gastos de Investigación y Desarrollo (I+D). Se contabilizan en cuentas separadas: - Los gastos de investigación en la cuenta Investigación. Los gastos de desarrollo en la cuenta Desarrollo. Regla General. Tanto los gastos de investigación como los de desarrollo son gastos del ejercicio en que se realicen. Regla Especial. No obstante, se pueden activar como activo intangible desde que se cumplan las siguientes condiciones: 1. Estar individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para ser distribuido en el tiempo. 2. Tener fundados motivos de éxito técnico y de rentabilidad económico-comercial del proyecto. Si existen dudas razonables, los importes activados se llevan a pérdidas del ejercicio. Amortización: Las normas internacionales de contabilidad diferencian entre: a) Gastos de investigación, se amortizan durante su vida útil y siempre dentro del plazo de 5 años. b) Gastos de desarrollo. Se amortizan durante su vida útil que, salvo prueba en contrario, se presume no superior a 5 años. En ambos casos si hay dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados se imputarán a pérdidas del ejercicio. IMPORTANTE: Las normas internacionales de contabilidad no dicen cuándo comienza la amortización de los gastos de investigación y cuando la de los gastos de desarrollo. Se entiende: - La amortización de los gastos de investigación comienza a partir del ejercicio en que se activan. La amortización de los gastos de desarrollo comienza a partir de la fecha de terminación del proyecto. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 71 Supuesto núm. 48: Intangible. Gastos de Investigación y desarrollo. ►La empresa LATOSA, dedicada a la producción y comercialización de carne en conserva inicia durante el ejercicio 20X1 la investigación sobre un nuevo sistema de envasado en caliente, para ello firma un contrato con el Centro de Investigaciones del Calor (CIC), dependiente del Instituto Politécnico de Manizales, quién le emite una factura, que paga mediante cheque bancario, con el siguiente detalle: • • • Honorarios del personal investigador: 82.000 u.m. Materiales empleados: 34.000 u.m. Depreciación de equipos: 11.000 u.m En el ejercicio 20X2, a la vista de los pobres resultados alcanzados por el CIC, LATOSA decide llevar a cabo directamente la investigación, montando un laboratorio lo que le supone los siguientes costos devengados y pagados por banco: • • • Mano de obra directa: 48.000 u.m. Materiales: 40.000 u.m. Depreciaciones: 6.000 u.m. Durante el ejercicio 20X3, a pesar de que siguen obteniéndose escasos resultados, la empresa decide mantener un año más el proyecto de investigación, pagando los siguientes gastos: • • • • Mano de obra directa: 52.000 u.m. Materiales: 35.000 u.m. Depreciaciones: 19.000 u.m. Factura de investigación externa (CIC): 8.000 u.m. Al final del año la empresa considera que existen motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad comercial. En el ejercicio 20X4 los gastos en que incurre LATOSA hasta el 30 de septiembre son los siguientes: • • • Mano de obra directa: 27.000 u.m. Materiales: 2.500 u.m. Depreciaciones: 6.500 u.m. A partir de esta fecha se considera finalizada la fase de investigación, iniciándose la actividad de desarrollo y pagando los siguientes gastos: • Mano de obra directa: 25.000 u.m. Al cierre del ejercicio se considera finalizada la fase de desarrollo planteándose dos hipótesis: Hipótesis 1: El proyecto se da por concluido esperando que produzca ingresos durante un período de 4 años. Hipótesis 2: Aunque se da por concluido el proyecto se considera que existen dudas razonables sobre su rentabilidad económico-comercial. ►►Contabilizar las operaciones anteriores. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 72 ☺Solución: Ejercicio 20X1: A la recepción de la factura de la investigación externa (CIC). Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio (82.000+34.000+11.000) Bancos Debe 127.000 Haber 127.000 Al no existir motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económico-comercial, se aplica la regla general y se consideran gastos del ejercicio. Ejercicio 20X2: Por los gastos contabilizados según su naturaleza. Clasificación Gastos Gastos Gastos Activo corriente Correctora activo n/c Cuentas Gastos de personal Compras de otros aprovisionamientos Depreciación de propiedad, planta y equipo Bancos Depreciación acumulada de equipos para proceso de información Debe 48.000 40.000 6.000 Haber 88.000 6.000 Al seguir sin existir motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económico-comercial, se sigue aplicando la regla general y se consideran gastos del ejercicio. Ejercicio 20X3: Por los gastos contabilizados según su naturaleza. Clasificación Gastos Gastos Gastos Gastos Activo corriente Correctora activo n/c Cuentas Gastos de personal Compras de otros aprovisionamientos Depreciación de propiedad, planta y equipo Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio Bancos Depreciación acumulada de equipos para proceso de información Debe 52.000 35.000 19.000 8.000 Haber 95.000 19.000 Al existir motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económico-comercial, se aplica la regla especial que permite la activación de los gastos de investigación y desarrollo. 31.12.X3: por la activación. Clasificación Activo no corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Investigación (95.000 + 19.000) Trabajos realizados para el activo intangible Debe 114.000 Haber 114.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 73 Ejercicio 20X4: Por los gastos contabilizados según su naturaleza. Clasificación Gastos Gastos Gastos Activo corriente Correctora activo n/c Cuentas Gastos de personal Compras de otros aprovisionamientos Depreciación de propiedad, planta y equipo Bancos Depreciación acumulada de equipos para proceso de información Debe 27.000 2.500 6.500 Haber 29.500 6.500 Al seguir existiendo motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económico-comercial, se aplica la regla especial que permite la activación de los gastos de investigación y desarrollo. 30.00.X4: Por la activación. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Investigación Trabajos realizados para el activo intangible Debe 36.000 Haber 36.000 31.12.X4: Por los gastos de desarrollo: Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Gastos de personal Bancos Debe 25.000 Haber 25.000 31.12.X4: Por la amortización de los gastos de investigación activados hasta el momento: 114.000 u.m. el 31.12.X3. Se amortiza 1/5: 22.800 36.000 u.m. el 30.09.X4. Se amortiza 1/5 durante 3 meses: 1.800. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Amortización de activo intangible Amortización acumulada de investigación Debe 24.600 Haber 24.600 Una vez realizada la amortización de los gastos activados se plantean las dos hipótesis: Hipótesis 1: El proyecto se da por concluido esperando que produzca ingresos durante un periodo de 4 años. En consecuencia se activan los gastos de desarrollo, que pasarán a amortizarse en los próximos 4 años, desde 31.12.X5 a 31.12.X8. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Desarrollo Trabajos realizados para el activo intangible Debe 25.000 Haber 25.000 Hipótesis 2: Aunque se da por concluido el proyecto se considera que existen dudas razonables sobre su rentabilidad económico-comercial. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 74 Por tanto no se activan los gastos de desarrollo (25.000 u.m.) y los gastos de investigación se imputan directamente a pérdidas del ejercicio. Clasificación Correctora activo n/c Gastos Activo no corriente Cuentas Amortización acumulada de investigación Pérdidas procedentes del activo intangible Investigación Debe 24.600 125.400 Haber 150.000 VII. Propiedad industrial. Comprende tanto los gastos de desarrollo que puedan ser patentados, incorporándose en tal caso al valor de la propiedad industrial el valor contable de aquellos más los gastos de registro, como la adquirida a terceros. Importante: No pueden integrarse en la propiedad industrial los gastos de investigación. Supuesto núm. 49: Intangible. Propiedad industrial. ►La empresa LATOSA ha adquirido a principios de 20X6 un modelo de utilidad por importe de 35.000 u.m., asimismo ha conseguido la inscripción como patente del resultado de su proyecto de I+D acerca de un nuevo sistema de envasado en caliente, pagando por gastos de inscripción y formalización 1.250 u.m. A pesar de los plazos de duración legales (10 años para modelos de utilidad y 20 para la patente), la sociedad estima que ambos activos no generarán flujos de caja más allá de 5 años. ►►Contabilizar las operaciones de 20X5 y 20X6. ☺Solución: Ejercicio 20X5: Sólo procede contabilizar la amortización del proyecto de I+D. 31.12.X5: Por la amortización de los gastos de desarrollo. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Amortización del activo intangible (25.000/4) Amortización acumulada de desarrollo Debe 6.250 Haber 6.250 Ejercicio 20X6: El modelo de utilidad: “es una invención que siendo nueva o implicando una actividad inventiva, consiste en dar a un objeto una configuración, estructura o constitución de la que resulte alguna ventaja prácticamente apreciable para su uso o fabricación”. Por tanto, contablemente, forma parte de la propiedad industrial. 1.1.X6: Por la adquisición del modelo de utilidad. Clasificación Activo no corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Propiedad industrial Bancos Debe 35.000 Haber 35.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 75 1.1.X6: Por la inscripción como patente del proyecto de I+D. No se incluye en el valor de la propiedad industrial los gastos de investigación, sólo los de desarrollo. Clasificación Activo no corriente Correctora activo n/c Activo no corriente Activo corriente Cuentas Propiedad Industrial Amortización acumulada de desarrollo Desarrollo Bancos Debe 20.000 6.250 Haber 25.000 1.250 31.12.X6: Por la amortización de la propiedad industrial. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Amortización del activo intangible (20.000/5) Amortización acumulada de propiedad industrial Debe 4.000 Haber 4.000 VIII. Crédito Mercantil. Sólo puede figurar en el activo cuando se ha adquirido a título oneroso en el contexto de una combinación de negocios. Se valora, según la NRV 19a, por la diferencia entre: • • Valor razonable de la contraprestación entregada (el importe pagado), y Valor razonable de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. El crédito mercantil así calculado se asignará entre las unidades generadoras de efectivo (UGE) o grupos de UGE, sobre las que se espere que recaigan los beneficios de la adquisición. El crédito mercantil no se amortiza. Las UGE a las que se haya asignado el crédito mercantil se someterán a la prueba o test de deterioro, al menos al cierre, y la corrección valorativa no es reversible. IMPORTANTE: Esta prohibición de amortización contable tiene una excepción en el ámbito fiscal, donde se admite la deducibilidad fiscal de la depreciación del crédito mercantil (5% anual aunque no se contabilice como gasto en la cuenta de resultados). La normativa fiscal obliga a dotar una reserva indisponible de, al menos, el 5% del crédito mercantil, siempre que existan beneficios. La reserva se dota con cargo a beneficios o reserva de libre disposición y hasta que alcance el crédito mercantil que aparezca en el activo. Supuesto núm. 50: Intangible. Crédito Mercantil. ►La sociedad H adquiere a principios de 20X2 un negocio en marcha consistente en una academia de preparación de oposiciones. El valor de los activos adquiridos (edificios, mobiliario, equipos para proceso de información, etc.) asciende a 400.000 u.m., pagando por ellos 480.000 u.m. como consecuencia del prestigio que el centro tiene debido al alto número de opositores aprobados. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 76 Transcurridos tres años, a finales de 20X4, el valor contable de la unidad generadora de efectivo (UGE) formada por el centro educativo asciende a 350.000 u.m. mientras que el importe recuperable es de 270.000 u.m. a consecuencia del descenso constante en el número de alumnos aprobados. Ante la grave situación, la sociedad H inicia un proceso de reestructuración organizativa con la contratación de nuevos profesores que provoca que en la siguiente convocatoria el número de opositores aprobados suba espectacularmente y el importe recuperable al finalizar el ejercicio siguiente es de 310.000 u.m., mientras que el valor contable de la UGE es de 300.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones anteriores. ☺Solución: 1.1.X2: Por la adquisición de la UGE. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Propiedad, Planta y equipo Crédito Mercantil Bancos Debe 400.000 80.000 Haber 480.000 31.12.X4: Por la prueba o test del deterioro de la UGE. Valor contable Importe recuperable Deterioro 350.000 270.000 80.000 El apartado 2.2. de la N.R.V. 2a establece que en caso de deterioro de una UGE a la que se hubiere asignado un crédito mercantil, se reducirá en primer lugar el valor contable del crédito mercantil. Por tanto: Núm. cuenta Gastos Activo no corriente Cuentas Pérdidas por deterioro del activo intangible Crédito Mercantil Debe 80.000 Haber 80.000 31.12.X5: Por la prueba o test del deterioro de la UGE. Valor contable Importe recuperable 300.000 310.000 NO HAY DETERIORO Esta prueba parece indicar que se ha producido una reversión en el deterioro del crédito mercantil, pero eso no es cierto ya que el crédito mercantil que se adquirió al comprar la UGE se deterioró por completo a 31.12.X4 y el nuevo crédito mercantil que se ha generado como consecuencia de la reorganización no es el mismo crédito mercantil que se adquirió el 1.1.X2 sino un crédito mercantil interno generado por la empresa, que no puede contabilizar porque no ha sido adquirido a título oneroso. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 77 Supuesto núm. 51: Intangible: recuperación de valor del crédito mercantil. ►Compramos una empresa el 1.1.X1, pagando por ella 8.000.000 u.m. cuando el valor razonable de sus activos (instalaciones técnicas) es de 7.000.000 u.m., constituyendo una UGE. La sociedad amortiza los activos adquiridos en 10 años. Al cierre del ejercicio el valor en uso de la empresa es de 5.850.000 y el valor razonable neto o valor de mercado neto de costos de venta asciende a 5.800.000 u.m. A 31.12.X2 el valor razonable es de 6.750.000 u.m. y los costos de venta esperados son de 50.000 u.m., mientras que el valor en uso es de 6.600.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 1.1.X1: Por la adquisición de la empresa y del crédito mercantil Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Instalaciones técnicas Crédito Mercantil Bancos Debe 7.000.000 1.000.000 Haber 8.000.000 31.12.X1: Por la depreciación de las instalaciones técnicas en 10 años. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo (7.000.000/10) Depreciación acumulada de instalaciones técnicas Debe 700.000 Haber 700.000 31.12.X1: Prueba o test de deterioro de la UGE. Valor de adquisición Depreciación acumulada Valor contable Importe recuperable El mayor de: Valor razonable neto Valor en uso 8.000.000 700.000 7.300.000 5.850.000 5.800.000 5.850.000 DETERIORO: 1.450.000 Como el deterioro supera el crédito mercantil, primero hay que dar de baja el crédito mercantil (1.000.000) y por el resto habrá que reducir el valor de los activos. Clasificación Gastos Activo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Pérdidas por deterioro del activo intangible Crédito Mercantil Debe 1.000.000 Haber 1.000.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 78 Por el resto se reduce el valor de los activos. En este caso sólo hay un activo, las instalaciones técnicas, si hubiese varios la reducción sería proporcional. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Pérdidas por deterioro de propiedad, planta y equipo Deterioro de valor de instalaciones técnicas Debe 450.000 Haber 450.000 Como se ha reducido el valor de las instalaciones técnicas hay que re calcular la depreciación para los ejercicios 20X2 y siguientes, que será: Cuota anual: (7.000.000 – 700.000 – 450.000)/9 =650.000 31.12.X2: Por la depreciación del inmovilizado. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de instalaciones técnicas Debe 650.000 Haber 650.000 31.12.X2: Prueba o test de deterioro de la UGE. Valor de adquisición (1) -Deterioro de valor -Depreciación acumulada (2) Valor contable Importe recuperable El mayor de: Valor razonable Menos: costos de venta Valor razonable neto Valor en uso 7.000.000 -450.000 -1.350.000 5.200.000 6.700.000 6.750.000 50.000 6.700.000 6.600.000 EXCESO: 1.500.000 (1) 8.000.000 – 1.000.000 (2) 700.000 + 650.000 La NRV 2a dice que en este caso se puede aumentar el importe en libros de los activos (5.200.000), pero NO el del crédito mercantil, que no puede ser objeto de reversión, hasta el menor de los siguientes valores: Importe recuperable Activos identificables depreciados según su costo histórico Costo histórico depreciado es: Costo histórico DAIM: 7.000.000/10 x 2 Costo histórico depreciado (1) (1)El costo histórico depreciado es el costo de los activos depreciación del valor. Es el límite máximo de la reversión. José Javier Jiménez Cano 6.700.000 5.600.000 7.000.000 1.400.000 5.600.000 si nunca hubiera habido [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 79 En este caso, el importe de la reversión será: 5.600.000 – 5.200.000 = 400.000 31.12.X2: Por la reversión del deterioro. Clasificación Correctora activo n/c Ingresos Cuentas Deterioro de valor de instalaciones técnicas Reversión del deterioro de propiedad, planta y equipo Debe 400.000 Haber 400.000 El importe neto en libros al final del ejercicio 20X2 será: Costo histórico de las instalaciones técnicas +Costo histórico del crédito mercantil -DAIM (700.000 + 650.000) -Deterioro de propiedad, planta y equipo -Deterioro del crédito mercantil +Reversión deterioro =Importe en libros Vida útil pendiente Depreciación anual 7.000.000 1.000.000 (1.350.000) (450.000) (1.000.000) 400.000 5.600.000 8 años 700.000 Es la cuota de depreciación para el ejercicio 20X3 y siguientes. Supuesto núm. 52: Intangible. Reserva por crédito mercantil. ►La sociedad W ha obtenido un beneficio neto después de impuestos de 28.000 u.m. En su balance figuran, entre otras, las siguientes cuentas: Activo no corriente Patrimonio Patrimonio Pasivo corriente Patrimonio Patrimonio Crédito Mercantil Capital social Reserva legal Dividendo activo a cuenta Reserva por Crédito Mercantil Acciones o participaciones propias en situaciones especiales 45.000 250.000 46.000 12.000 40.000 8.000 ►►Contabilizar la propuesta de aplicación del resultado sabiendo que se va a reconocer a los accionistas un dividendo total del 8% y el exceso, si lo hubiere, se destinará a reservas voluntarias. ☺Solución: Clasificación Patrimonio Patrimonio Patrimonio Pasivo corriente Pasivo corriente Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Resultado del ejercicio Reserva legal (1) Reserva por crédito mercantil (2) Dividendo activo a cuenta Dividendo activo a pagar (3) Reservas voluntarias (4) Debe 28.000 Haber 4.000 2.250 12.000 8.000 1.750 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 80 (1) Reserva legal: Mínimo legal: 20% del capital social (0,2 x 250.000) -Ya dotado =A dotar 50.000 (46.000) 4.000 (2) Reserva por fondo de comercio: Cantidad a dotar: Crédito mercantil Ya dotado Dotación mínima 5% del crédito mercantil (0,5 x 45.000) 45.000 40.000 2.250 (3) Dividendos: Capital social Dividendo total 8% x 250.000 -Dividendo a cuenta =Dividendo complementario 250.000 20.000 (12.000) 8.000 (4) Resto del beneficio: Beneficio total -Reserva legal -Reserva por crédito mercantil -Dividendo activo a cuenta -Dividendo activo a pagar =Reservas voluntarias José Javier Jiménez Cano 28.000 (4.000) (2.250) (12.000) (8.000) 1.750 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 81 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIIF 5 Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 7 Norma de Registro y valoración 7a Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. IX. Activos no corrientes mantenidos para la venta (AMV) Son los elementos del activo fijo cuyo valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado. Deben cumplir los siguientes requisitos: 1. Que el activo esté disponible para la venta en sus condiciones actuales. No lo está cuando esté pendiente de reparaciones o actualizaciones. 2. Que su venta sea altamente probable, lo cual sucede cuando: a. La empresa ha iniciado un plan para vender el activo. b. El activo se ofrece a un precio adecuado con su valor razonable actual. c. Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como disponible para la venta. d. Sea improbable que la empresa vaya a abandonar el plan de venta o que vaya a haber cambios significativos en el mismo. Los activos mantenidos para la venta se reclasifican en el subgrupo que forma parte del activo corriente del balance, valorándose por el menor de: • • Valor contable para cuya determinación se tendrá en cuenta el deterioro del activo en ese momento y se registrará, si procede, una corrección valorativa por deterioro de ese activo. Valor razonable menos los costos de venta. Desde el momento de la reclasificación los AMV no se deprecian, aunque deberán dotarse las oportunas correcciones, al menos, al cierre del ejercicio, cuando: Valor contable > Valor razonable menos los costos de venta. Cuando un AMV deje de cumplir los requisitos exigidos, se reclasificará en la partida del balance que corresponda según su naturaleza y se valorará por el menor de: • Valor contable anterior a su calificación como AMV, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones que se hubiesen practicado de no haberse clasificado como AMV. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO • - 82 Importe recuperable, que es el mayor de: Valor razonable menos los costos de venta, o Valor en uso, que es el valor actual de los flujos de efectivo futuros descontados al tipo de interés de mercado sin riesgo. Registrándose cualquier diferencia en la partida de la cuenta de resultados que corresponda a su naturaleza. No se aplicará el criterio de valoración anterior a los siguientes activos, aunque se clasifiquen a efectos de su presentación en el balance como AMV, aplicándoseles su norma de valoración correspondiente: 1. Activos por impuestos diferido (NRV 13a) 2. Activos procedentes de retribuciones a los empleados (NRV 16a) 3. Activos financieros (NRV 9a) Las correcciones valorativas por deterioro de los AMV así como su reversión se reconocerán en la cuenta de resultados, salvo cuando proceda registrarlas directamente en el patrimonio neto de acuerdo con las reglas aplicables a los activos en sus normas específicas. Supuesto núm. 53: Activos no corrientes mantenidos para la venta. ►Una sociedad adquirió un elemento de transporte el 1.1.X.1 por importe de 60.000 u.m., cuya vida útil es de 5 años. El 1.8.X4 decide dejar de utilizarlo y ponerlo en venta. Su valor razonable es de 16.500 u.m. y los costos de venta son 300 u.m. A 31.12.X4 el valor razonable es de 15.000 u.m. y se estima que los costos de venta siguen siendo iguales. El 1.5.X5 la sociedad abandona el plan de venta. El valor razonable es de 12.300 u.m. y los costos de venta se estiman en 400 u.m. El valor en uso del elemento de transporte es de 10.000 u.m. ►►Contabilización de las anteriores operaciones. ☺Solución: 1.8.X4. Cálculo del deterioro. Valor de adquisición Depreciación acumulada 60.000/5 x 3 + 60.000/5 x 7/12 Valor contable: Valor razonable menos costos venta 60.000 43.000 17.000 16.200 800 16.500 - 300 DETERIORO: 1.8.X4. Contabilización del deterioro. Clasificación Gastos Correctora activo n/c José Javier Jiménez Cano Cuentas Pérdidas por deterioro de propiedad, planta y equipo Deterioro de valor de elementos de transporte Debe Haber 800 800 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 83 1.8.X4. Reclasificación del activo. Clasificación Correctora activo n/c Correctora activo n/c Activo no corriente Activo corriente Cuentas Depreciación acumulada de elementos de transporte Deterioro de valor de elementos de transporte Elementos de transporte Propiedad, planta y equipo mantenido para la venta Debe 43.000 Haber 800 60.000 16.200 Importante: A pesar del cambio, no se reexpresa la información comparativa de las cuentas anuales. 31.12.X4. Cálculo del deterioro. Valor contable Valor razonable menos costos de venta (15.000 – 300) DETERIORO: 16.200 14.700 1.500 31.12.X4. Contabilización del deterioro. Clasificación Gastos Correctora activo Corriente Cuentas Pérdidas por deterioro de propiedad, planta y equipo Deterioro de valor de elementos de transporte Debe 1.500 Haber 1.500 Los activos no corrientes mantenidos para la venta no se deprecian pero a través de la prueba del deterioro se recoge la depreciación que hayan podido sufrir. 1.5.X5. Por el cálculo del valor por el que han de ser nuevamente reclasificados como activos no corrientes. EL MENOR DE: *Valor contable ajustado: Valor adquisición Depreciación Acumulada 60.000/5 x 4 + 60.000/5 x 4/12 *Importe recuperable: es el Mayor De: Valor razonable menos costos venta (12.300 – 400) Valor en uso 8.000 8.000 60.000 52.000 11.900 11.900 10.000 1.5.X5. Por la reclasificación. Clasificación Activo no corriente Gastos Correctora activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Elementos de transporte Pérdidas procedentes de propiedad, planta y equipo (1) Deterioro de valor de elementos de transporte Propiedad, planta y equipo mantenido para la venta Debe 8.000 6.700 Haber 1.500 16.200 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 84 (1) Cálculo de la pérdida. Debería haberse depreciado desde 1.8.X4 a 1.5.X5 (9 meses) (60.000/5 x 9/12) Sólo se ha dado un gasto de A 1.8.X4: Deterioro de 800 A 31.12.X4: Deterioro de 1.500 Depreciación que no se contabilizó 9.000 2.300 6.700 Supuesto: Activos no corrientes mantenidos para la venta. ►La sociedad X, que tiene un edificio en alquiler valorado en 650.000 u.m. (valor del terreno: 20%) y depreciado en el 30% de su valor, decide ponerlo a la venta por necesidades de tesorería. El valor razonable del edificio es de 530.000 u.m. y los costos de venta son del 10% de su valor. Al cierre del ejercicio el valor razonable del ejercicio es de 520.000 u.m. y se mantiene el porcentaje que representan los costos de venta. A mediados del ejercicio siguiente la sociedad consigue vender el edificio. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: El precio de venta es de 500.000 u.m. HIPÓTESIS 2: El precio de venta es de 450.000 u.m. ☺Solución: Cálculo del deterioro. Valor de adquisición Depreciación acumulada (650.000 x 0,8 x 0,3) Valor contable Valor razonable menos costos de venta 650.000 156.000 530.000 x 0,9 Deterioro 494.000 477.000 17.000 Contabilización del deterioro. Clasificación Gastos Correctora activo n/c José Javier Jiménez Cano Cuentas Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias Debe 17.000 Haber 17.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 85 Reclasificación del activo Clasificación Activo corriente Correctora activo n/c Correctora activo n/c Activo no corriente Activo no corriente Cuentas Propiedad, planta y equipo mantenido para la venta Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias Depreciación acumulada de construcciones Inversiones en terrenos y bienes naturales Inversiones en construcciones Debe 477.000 Haber 17.000 156.000 130.000 520.000 Cálculo del deterioro al cierre del ejercicio. Valor contable Valor razonable menos costos de venta 520.000 x 0,9 Deterioro 477.000 468.000 9.000 Contabilización del deterioro Clasificación Gastos Correctora activo c. Cuentas Pérdidas por deterioro de propiedad, planta y equipo mantenido para la venta Deterioro de valor de activo no corriente mantenido para la venta Debe 9.000 Haber 9.000 HIPÓTESIS 1: El precio de venta es de 500.000 u.m. Venta del edificio Clasificación Activo corriente Correctora activo c. Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Deterioro de valor de activo no corriente mantenido para la venta Propiedad, planta y equipo mantenido para la venta Beneficios procedentes de propiedad, planta y equipo mantenido para la venta Debe 500.000 9.000 Haber 477.000 32.000 HIPÓTESIS 2: El precio de venta es de 450.000 u.m. Venta del edificio. Clasificación Activo corriente Correctora activo c. Activo corriente Gastos José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Deterioro de valor de activo no corriente mantenido para la venta Propiedad, planta y equipo mantenido para la venta Pérdidas procedentes de propiedad, planta y equipo mantenido para la venta Debe 450.000 9.000 Haber 477.000 18.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO X. 86 Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Un grupo enajenable es un conjunto de activos y pasivos asociados de los que se va a disponer de forma conjunta en una única transacción. Pueden comprender también elementos no corrientes, siempre que se vayan a enajenar conjuntamente. Se valoran igual que los activos no corrientes mantenidos para la venta. En consecuencia, si existen activos y pasivos asociados excluidos de la valoración general, se les aplica la de su norma específica. El procedimiento es el siguiente: 1. Se valoran los elementos a los que se les aplica su norma específica. 2. Se valora el grupo de forma conjunta por el menor importe entre su valor contable y su valor razonable, neto de costos de venta. 3. Si hay que registrar una corrección por deterioro, se reduce el valor contable de los activos no corrientes según la norma 2.2. (*). (*) Si al grupo enajenable se le hubiera asignado un fondo de comercio, se reduce éste en primer lugar. Si el deterioro de valor supera el valor del crédito mercantil, el exceso se aplica a los activos no corrientes en proporción a su valor. Supuesto núm. 54: Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. ►La sociedad T planea abandonar sus inversiones situadas en Venezuela para lo cual piensa vender conjuntamente todas sus instalaciones situadas en dicho país, compuestas por los siguientes activos y pasivos: Instalaciones técnicas Propiedad industrial Crédito mercantil Inventarios Cuentas por cobrar Cuentas por pagar Deudas a corto plazo 300.000 250.000 50.000 100.000 50.000 270.000 130.000 El valor razonable es de 340.000 u.m. y los costos de venta estimados son 20.000 u.m. Al año siguiente el valor razonable es de 287.000 y los costos de venta estimados se mantienen en 20.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones anteriores, teniendo en cuenta tres hipótesis: • • • Hipótesis 1: Transcurrido 1 año sin encontrar una buena oferta la sociedad decide mantener sus instalaciones en Venezuela, a las que le quedan 4 años de vida útil y tienen un valor razonable neto de 400.000 u.m. y un valor en uso de 500.000 u.m. Hipótesis 2: La sociedad vende el grupo enajenable por 340.000 u.m., con unos costos de venta de 15.000 u.m. Hipótesis 3: La sociedad vende el grupo enajenable por 280.000 u.m., con unos costos de venta de 18.000 u.m. La sociedad considera que el resultado de la operación es imputable en su totalidad a los activos no corrientes. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 87 ☺Solución: Las instalaciones situadas en Venezuela constituyen un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta. Antes de la reclasificación hay que comprobar si existe deterioro y contabilizarlo en su caso. Cálculo del deterioro: Valor contable o valor en libros (300+250+50+100+50-270-130) Valor razonable neto (340.000 – 20.000) Deterioro del valor 350.000 320.000 30.000 Contabilización del deterioro, reduciendo en primer lugar el valor contable del crédito mercantil. Clasificación Gastos Activo no corriente Cuentas Pérdidas por deterioro del activo intangible Crédito mercantil Debe 30.000 Haber 30.000 Reclasificación de los activos no corrientes que forman parte del grupo enajenable. Clasificación Activo corriente Cuentas Propiedad, planta y equipo mantenido para la venta Propiedad industrial Instalaciones técnicas Crédito mercantil Activo no corriente Activo no corriente Activo no corriente Debe 570.000 Haber 250.000 300.000 20.000 Reclasificación de los activos corrientes que forman parte del grupo enajenableClasificación Activo corriente Cuentas Inventarios, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar mantenidos para la venta. Inventarios Cuentas por cobrar Activo corriente Activo corriente Debe 150.000 Haber 100.000 50.000 Reclasificación de los pasivos que forman parte del grupo enajenableClasificación Pasivo corriente Pasivo corriente Pasivo corriente Cuentas Cuentas por pagar Deudas a corto plazo Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar mantenidos para la venta Debe 270.000 130.000 Haber 400.000 Al año siguiente la nueva pérdida de valor es: Valor contable (570 + 150 – 400) Valor razonable neto (287.000 . 20.000) Deterioro de valor José Javier Jiménez Cano 320.000 267.000 53.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 88 Ese deterioro del valor se imputa a los diferentes elementos del grupo enajenable de la siguiente forma: 1°. Se imputa al crédito mercantil en la parte que aún esté pendiente de imputar. En el ejercicio anterior se imputaron 30.000 u.m., luego quedan pendientes de imputar 50.000 – 30.000 = 20.000 u.m. Por tanto, del deterioro total de 53.000 u.m., 20.000 se imputan al crédito mercantil. 2°. Los restantes 33.000 u.m. se distribuyen proporcionalmente entre los activos no corrientes (tangible e intangible) en proporción a su valor. Instalaciones técnicas (P.P.E.) Propiedad industrial (A.I.) 33.000x300.000/(300.000+250.000) 33.000x250.000/(300.000+250.000) 18.000 15.000 33.000 Importante: El deterioro de los grupos enajenables no se imputa a los activos corrientes. Contabilización del deterioro. Clasificación Gastos Cuentas Pérdidas por deterioro del activo intangible (20.000 + 15.000) Gastos Pérdidas por deterioro de propiedad, planta y equipo Correctora activo Deterioro del valor de activos no corrientes corriente mantenidos para la venta (1) (1)Teniendo en cuenta que el desglose sería: * Crédito mercantil: 20.000 * Propiedad industrial: 15.000 * Instalaciones técnicas: 18.000 Debe 35.000 Haber 18.000 53.000 HIPÓTESIS 1: La sociedad decide mantener sus instalaciones en Venezuela. Los activos no corrientes se valoran por el menor importe entre: • • - Valor contable anterior a su calificación como grupo enajenable ajustado por las depreciaciones y deterioros que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta. Importe recuperable: el mayor de: Valor razonable menos costos de venta. Valor en uso. EL MENOR DE: 440.000 *Valor contable ajustado: 440.000 Valor adquisición (300.000 + 250.000) 550.000 Depreciación Acumulada (1) 110.000 [(300.000/5) + (250.000/5)] *Importe recuperable: es el Mayor De: 500.000 Valor razonable menos costos venta 400.000 Valor en uso 500.000 (1)El enunciado dice que transcurrido 1 año desde que se certificaron como grupo enajenable le quedan 4 años de vida útil, luego hace 1 año le quedaban 5. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 89 Por la reactivación como elementos no enajenables, tanto de los activos no corrientes, como de los corrientes y de los pasivos: Clasificación Activo no corriente Cuentas Debe Haber Instalaciones técnicas 240.000 (300.000 – 300.000/5) Activo no corriente Propiedad industrial 200.000 (250.000 – 250.000/5) Correctora activo Deterioro de valor de activos no corrientes 53.000 corriente mantenidos para la venta Gastos Pérdidas procedentes de propiedad, planta y 42.000 equipo (1) Gastos Pérdidas procedentes del activo intangible (1) 35.000 Activo corriente Propiedad, planta y equipo mantenido para la 570.000 venta (1) En la reactivación se ha producido una pérdida de 77.000 u.m. ya que se debería haber contabilizado 110.000 u.m. de depreciación (300.000/5 = 60.000 de instalaciones técnicas y 250.000/5 =50.000 de propiedad industrial y sólo se han contabilizado 33.000 u.m. por deterioro. El Crédito mercantil no genera pérdidas ni diferencia adicional ya que se dio un deterioro por la totalidad (50.000) y ya no se reactiva. El reparto de las 77.000 se hace en proporción al valor de los activos de Propiedad industrial (200.000) e instalaciones técnicas (240.000), según el siguiente detalle: Instalaciones técnicas (P.P.E.) Propiedad industrial (A.I.) 77.000x240.000/(240.000+200.000) 77.000x200.000/(240.000+200.000) 42.000 35.000 77.000 Por la recuperación de los activos corrientes Clasificación Activo corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Inventarios Cuentas por cobrar Inventarios, deudores comerciales y otras cuentas por cobrar mantenidos para la venta Debe 100.000 50.000 Haber 150.000 Por la recuperación de los pasivos. Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Cuentas por pagar Deudas a corto plazo Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar mantenidos para la venta Debe Haber 270.000 130.000 400.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 90 HIPÓTESIS 2: La sociedad vende el grupo enajenable por 340.000 u.m., con unos costos de venta de 15.000 u.m. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Debe Haber Bancos (340.000-15.000) 325.000 Propiedad, planta y equipo mantenido para la 570.000 venta Activo corriente Inventarios, deudores comerciales y otras 150.000 cuentas a cobrar mantenidos para la venta Pasivo corriente Acreedores comerciales y otras cuentas a 400.000 pagar mantenidos para la venta Correctora activo Deterioro de valor de activos no corrientes 53.000 corriente mantenidos para la venta Ingresos Beneficios procedentes del activo intangible 27.473,68 (1) Ingresos Beneficios procedentes de propiedad, planta y 30.526,32 equipo (2) .La imputación del beneficio a los distintos activos (intangible y fijo) se hace en proporción a sus valores contables: (1)58.000 x 270.000/570.000. (2)58.000 x 300.000/570.000. HIPÓTESIS 3: La sociedad vende el grupo enajenable por 280.000 u.m., con unos costos de venta de 18.000 u.m. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Debe Haber Bancos (280.000-18.000) 262.000 Propiedad, planta y equipo mantenido para la 570.000 venta Activo corriente Inventarios, deudores comerciales y otras 150.000 cuentas a cobrar mantenidos para la venta Pasivo corriente Acreedores comerciales y otras cuentas a 400.000 pagar mantenidos para la venta Correctora activo Deterioro de valor de activos no corrientes 53.000 corriente mantenidos para la venta Gastos Pérdidas procedentes del activo intangible (1) 2.368,42 Gastos Pérdidas procedentes de propiedad, planta y 2.631,58 equipo (2) .La imputación del beneficio a los distintos activos (intangible y fijo) se hace en proporción a sus valores contables: (1)5.000 x 270.000/570.000. (2)5.000 x 300.000/570.000. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 91 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 17 Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 8 Norma de Registro y valoración 8a Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. Las normas internacionales de contabilidad regulan cuatro tipos de arrendamientos: Arrendamiento financiero o leasing. Arrendamiento operativo. Venta con arrendamiento financiero posterior o lease-back Arrendamiento de terrenos y edificios. XI. Arrendamiento financiero o leasing. Un contrato de arrendamiento se define como financiero: A) Cuando de las condiciones económicas del contrato se transfieren al arrendatario sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. B) En los arrendamientos con opción de compra, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. Aunque no exista opción de compra, se presume, salvo prueba en contrario, la transferencia sustancial de riesgos y beneficios en los siguientes casos: 1. Cuando la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. 2. Cuando el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo. 3. Cuando al inicio del contrato el valor actual de las cantidades a pagar equivale a la práctica totalidad del valor razonable del activo. 4. Cuando las características de los activos arrendados hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. 5. Cuando el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, pero ha de asumir las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación. 6. Cuando las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones del valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. 7. Cuando el arrendatario puede prorrogar el arrendamiento con unos pagos sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 92 El plazo del arrendamiento del activo, junto con cualquier período irrevocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier período adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción. La calificación de un contrato como arrendamiento financiero u operativo depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador. Supuesto núm. 55: Arrendamiento. Clasificación. ►La sociedad X ha firmado los siguientes contratos de arrendamiento: Contrato 1: • • • • Bien arrendado: camión. Valor al contado: 63.000 u.m. Duración del contrato: 36 meses Importe de cada cuota: 1.900 u.m. Contrato 2: • • • • Bien arrendado: furgoneta. Valor al contado: 15.000 u.m. Duración del contrato: 4 años Importe de cada cuota 220 u.m. Contrato 3: • • • • Bien arrendado: vehículo. Valor al contado 24.000 u.m. Duración del contrato: 5 años. Se estipula que al acabar el contrato el arrendador venderá el vehículo y el exceso sobre el importe de 5.000 u.m. se entregará al arrendatario, quién en caso contrario indemnizará al arrendador con la diferencia. ►►Clasificación de los contratos de arrendamiento como operativos o financieros. Tipo de descuento aplicable: 6,1678% anual efectivo. ☺Solución: Contrato 1: Arrendamiento financiero. Al inicio del contrato el valor actual de las cantidades a pagar equivale a la práctica totalidad del valor razonable del activo. Para ello se calcula primero el tipo de interés mensual i12: (1+i12)12 = (1+i) I12 = (1+0,061678)1/12 – 1 = 0,05 Una vez calculado el tipo de interés mensual se calcula el valor actual de una serie de pagos de 1.900 u.m. mensuales durante 36 meses. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 93 Contrato 2: Arrendamiento operativo. El valor actual de las cantidades a pagar al inicio del contrato no equivale a la práctica totalidad del valor razonable del activo. Valor actual = 220 x a48┐0,005 = 9.367,68 u.m. Valor al contado del activo: 15.000 u.m. Valor actual/Valor al contado: 0,6245. El valor actual de las cuotas sólo cubre el 62,45% del valor del activo. Contrato 3: Arrendamiento financiero, ya que los riesgos y beneficios del activo son del arrendatario que estará interesado en cuidado para que su precio de venta sea lo más superior posible a la cuantía de 5.000 u.m. Importante: A las empresas les interesa mucho más que el arrendamiento se califique como operativo que como financiero, ya que éste último supone un mayor volumen de activos no corrientes en su balance, lo que reduce sustancialmente el ratio beneficio/activo fijo, que constituye uno de los indicadores de la eficiencia de la empresa. Supuesto núm. 56: Arrendamiento. Clasificación. ►La sociedad X ha firmado los siguientes contratos de arrendamiento: Contrato 1: • • • • Bien arrendado: edificio de oficinas. Duración del contrato: 40 años. Importe de cada cuota anual: 9.000 u.m. Vida útil del edificio: 40 años. Contrato 2: • • • • • Bien arrendado: bodega industrial. Duración del contrato: 120 meses. Importe de cada cuota: 1.500 u.m. Vida útil del bien: 30 años. Opción de compra: el arrendatario adquiere la propiedad del inmueble pagando el 80% del valor de tasación al finalizar el contrato. Contrato 3: • • • • Bien arrendado: Montaña rusa de un parque de atracciones. Duración del contrato: 10 años. Posibilidad de prórroga por 3 años más. Vida útil del bien: 12 a 15 años. ►►Clasificación de los contratos de arrendamiento como operativos o financieros. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 94 ☺Solución: Contrato 1: Hay que distinguir los dos elementos del bien arrendado: • • Edificio: arrendamiento financiero ya que la duración del contrato coincide con la vida económica del activo. Terreno: arrendamiento operativo ya que su vida económica es indefinida y el arrendador es quien obtiene sustancialmente todos los beneficios del activo. Contrato 2: Arrendamiento operativo. El período de alquiler no cubre la mayor parte de la vida económica del activo. Los riesgos y beneficios del activo los tiene el arrendador ya que si el valor de tasación aumenta, el arrendador obtendrá un mayor beneficio y si disminuye la pérdida será también suya. Contrato 3: Arrendamiento financiero. El período de alquiler cubre la mayoría de la vida económica del activo. Las características del activo hacen que su utilidad quede prácticamente restringida al arrendatario. Contabilidad del arrendatario. Se lleva a cabo de acuerdo con las siguientes reglas: 1. El activo se contabiliza, según su naturaleza, como inmovilizado material o, en su caso, como intangible. 2. El activo y la deudas se contabilizan por el menor de: a. El valor razonable del activo arrendado. b. El valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos durante el plazo del contrato, calculados al inicio del mismo, incluyendo la opción de compra si no hay dudas razonables de su ejercicio y cualquier importe garantizado directa o indirectamente y excluyendo: i. Las cuotas de carácter contingente (pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable), que serán gasto del ejercicio en que se produzcan. ii. El coste de los servicios e impuestos repercutibles por el arrendador. 3. Los gastos directos iníciales (P.ej.: los de puesta a punto del activo) se imputan como mayor coste del activo. 4. La carga financiera no se activa, sino que se imputa a gastos a través del tipo efectivo. Supuesto núm. 57: Arrendamiento. Contabilidad del arrendatario. ►Se alquila una maquinaria durante un plazo de 4 años. Las cuotas anuales pos pagables ascienden a 15.000 u.m. y el valor de la opción de compra ejercitable al finalizar el contrato es de 2.000 u.m. La vida útil de la máquina es de 6 años. El tipo de interés implícito del contrato es del 5% anual y los costes de puesta en funcionamiento, a cargo del arrendatario, han sido de 500 u.m. El valor razonable de la máquina es de 57.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y relativas al primer año del contrato. ☺Solución: En primer lugar hay que calcular el valor actual de los pagos acordados durante el contrato: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Valor actual = 95 15.000 15.000 15.000 15.000 2.000 + + + + = 54.834,67 (1,05) (1,05) (1,05) (1,05) (1,05) Como el valor actual de los pagos (54.834,67) equivale a la práctica totalidad del valor razonable (57.000), el contrato se considera un arrendamiento financiero y el bien se contabiliza por 54.834,67, más los 500 u.m. de costes de puesta en funcionamiento: Clasificación Activo no corriente Pasivo corriente Pasivo no corriente Activo corriente Cuentas Maquinaria Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo Bancos Debe 55.334,66 Haber 12.258,26 42.576,40 500,00 Cuadro de amortización del leasing. Años 1 2 3 4 5 Capital pendiente 54.834,66 42.576,40 29.705,22 16.190,48 2.000,00 Intereses 2.741,73 2.128,82 1.485,26 809,52 Amortización 12.258,27 12.871,18 13.514,74 14.190,48 2.000,00 54,834,66 Pago anual 15.000,00 15.000,00 15.000,00 15.000,00 2.000,00 Por el devengo de los intereses del primer año: Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Debe 2.741,73 Haber 2.741,73 Por el pago de la cuota: Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Bancos Debe 15.000,00 Haber 15.000,00 Por la reclasificación del primer año: Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Debe 12.871,18 Haber 12.871,18 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 96 Por la depreciación del activo durante el primer año: Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación del inmovilizado material (55.334,66/6) Depreciación acumulada de maquinaria Debe 9.222,44 Haber 9.222,44 Supuesto núm. 58: Arrendamiento. Ejercicio de la opción de compra. ►En el contrato del número anterior, al finalizar la duración del contrato se plantean dos hipótesis: Hipótesis 1: El arrendatario ejercita la opción de compra. Hipótesis 2: El arrendatario no ejercita la opción de compra. ►►Contabilizar las operaciones anteriores en ambas hipótesis. ☺Solución: HIPÓTESIS 1: El arrendatario ejercita la opción de compra. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Bancos Debe 2.000,00 Haber 2.000,00 No procede la reclasificación del activo porque ya estaba contabilizado como inmovilizado material (maquinaria). HIPÓTESIS 2: El arrendatario no ejercita la opción de compra. Clasificación Pasivo corriente Correctora activo n/c Activo no corriente Gastos Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Depreciación acumulada de maquinaria (9.222,44 x 4) Maquinaria Pérdidas procedentes del inmovilizado material Debe 2.000,00 Haber 36.889,76 55.334,66 16.444,90 Contabilidad del arrendador. Se realiza de acuerdo con las siguientes reglas: 1. En el activo se reconoce un crédito por el importe del valor actual de los cobros futuros más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontado al tipo de interés implícito del contrato. 2. El resultado derivado de la operación de arrendamiento se contabilizará como en caso de baja de inmovilizado material, salvo que el arrendador sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se contabilizarán de acuerdo con la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 97 3. La diferencia entre el crédito contabilizado y la cantidad total a cobrar corresponda a intereses no devengados y se imputará a resultados según se devenguen de acuerdo con el tipo de interés efectivo. 4. Las correcciones valorativas por deterioro y la baja de los créditos derivados del arrendamiento se registrarán de acuerdo con la norma relativa a instrumentos financieros. Supuesto núm. 59: Arrendamiento. Contabilidad del arrendador. ►Se adquiere por 140.000 u.m. un equipo industrial para su posterior arrendamiento durante 5 años, percibiendo 35.000 u.m. anuales pos pagables. Interés de la operación 7,5%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y relativas al primer año del contrato. ☺Solución: Por la adquisición de la maquinaria por su precio. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Maquinaria Bancos Debe 140.000,00 Haber 140.000,00 Calculamos el valor actual de los cobros: Valor actual = 35.000 35.000 35.000 35.000 35.000 + + + + = 141.605,97    (1,075) (1,075) (1,075) (1,075), (1,075) Otra forma de calcularlo: Valor actual = 35.000 x a5┐0,075 = 141.605,97 Por la contabilización del crédito su valor actual. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Activo no corriente Ingresos Cuentas Deudores por arrendamiento a corto plazo Deudores por arrendamiento a largo plazo Maquinaria Beneficios procedentes del inmovilizado material Debe 24.379,55 117.226,42 Haber 140.000,00 1.605,97 Por la imputación a resultados de los intereses de acuerdo con un criterio de devengo basado en el tipo de interés efectivo. Años 1 2 3 4 5 Capital pendiente 141.605,97 117.226,42 91.018,40 62.844,78 32.558,14 José Javier Jiménez Cano Intereses Amortización 10,620,45 24.379,55 8.791,98 26.208,02 6.826,38 28.173,62 4.713,36 30.286,64 2.441,86 32.558,14 33.394,03 141.605,97 Pago anual 35.000.00 35.000,00 35.000,00 35.000,00 35.000,00 175.000,00 Deuda viva 117.226,42 91.018,40 62.844,78 32.558,14 0,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Deudores por arrendamiento a corto plazo Ingresos financieros de créditos 98 Debe 10.620,45 Haber 10.620,45 Por el cobro de la cuota del primer año. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Deudores por arrendamiento a corto plazo Debe 35.000,00 Haber 35.000,00 Por la reclasificación del crédito con vencimiento a corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Cuentas Deudores por arrendamiento a corto plazo Deudores por arrendamiento a largo plazo Debe 26.802,02 Haber 26.802,00 XII. Arrendamiento operativo. Es aquel que no tiene el carácter de arrendamiento financiero. El arrendatario contabiliza como un gasto del ejercicio todas las cuotas devengadas. El arrendador contabiliza el activo como un inmovilizado que depreciará en la vida útil. Los ingresos del contrato se contabilizan como un ingreso del ejercicio. El arrendador incrementará el valor contable de los activos en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, que se reconocerán como gastos durante el plazo del contrato, aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del contrato. Cualquier cobro o pago que pueda hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del período de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado. Supuesto núm. 60: Arrendamiento operativo. Contabilidad del arrendatario. ►La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento de unos equipos informáticos por 3 años. No existe opción de compra, pero el arrendador se compromete a sustituirlos por otros más potentes, transcurrido dicho plazo o en cualquier momento en que la sociedad X lo necesite. Las cuotas de 5.000 u.m. mensuales comprenden también el mantenimiento y la asistencia técnica 24 horas. La vida útil de los equipos es de 7 años y su valor de mercado actual asciende a 350.000 u.m. Transcurridos 2 años la sociedad X solicita del arrendador un cambio del equipo informático lo que supone un cambio en la cuota mensual que pasa a ser de 6.000 u.m. manteniéndose el resto de condiciones. ►►Contabilizar las operaciones de los tres primeros años. Tipo de actualización aplicable: 6,1678%. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 99 ☺Solución: El contrato de arrendamiento se califica de operativo por los siguientes motivos: 1. 2. 3. 4. No existe opción de compra. Se trata de un activo estandarizado cuya utilidad no queda restringida al arrendatario. La vida útil de los activos es muy superior al período de arrendamiento. El valor actual de las cuotas a pagar (164.355,08) es muy inferior al valor de mercado de los activos (350.000). Para determinar el valor actual del activo en primer lugar se calcula el tipo de interés mensual i12: (1+i12)12 = (1+i) I12=(1+0,061678)1/12-1 = 0,005 Una vez calculado el tipo de interés mensual se calcula el valor actual de la serie de pagos de 1.900 u.m. mensuales durante 36 meses: Valor actual = 5.000 x a36┐0,005 = 164.355,08 u.m. Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al primer año: Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Arrendamientos y cánones (5.000 x 12) Bancos Debe 60.000 Haber 60.000 Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al segundo año. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Arrendamientos y cánones (5.000 x 12) Bancos Debe 60.000 Haber 60.000 Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al tercer año. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Arrendamientos y cánones (6.000 x 12) Bancos Debe 72.000 Haber 72.000 El cambio en el equipo informático no se recoge en el balance ya que al tratarse de un arrendamiento operativo no se llegan a contabilizar aquéllos como elementos del activo no corriente. La única información se incluiría en las notas a los estados financieros. Supuesto núm. 61: Arrendamiento operativo. Contabilidad del arrendador. ►Una empresa adquiere un autobús, que tiene una vida útil prevista de 6 años, por importe de 96.000 u.m., abonando además 12.000 u.m. por el impuesto de circulación. Posteriormente firma un contrato de renting con una empresa de transporte, asumiendo el arrendador los gastos de reparaciones, que ascienden el primer año a 1.500 u.m. y el pago del seguro de 2.000 u.m. El contrato tiene una duración de 4 años, unas cuotas mensuales de 1.800 u.m. y no existe opción de compra. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 100 ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior referidas al primer año de duración del contrato sabiendo que el tipo de actualización de los flujos de efectivo es del 9,38069% anual. ☺Solución: El contrato de arrendamiento se califica de operativo por las siguientes razones: 1. La vida útil del activo es superior al período de arrendamiento. 2. No existe opción de compra. 3. El valor actual de las cuotas a pagar (72.332,61) no equivale a la totalidad del valor razonable del activo al iniciarse el contrato (96.000 + 12.000 = 108.000). Para calcular el valor actual del activo se calcula primero el tipo de interés mensual i12: (1+i12)12 = (1+i) I12 = (1+0,0938069)1/12-1 = 0,0075 Una vez calculado el tipo de interés mensual se calcula el valor actual de una serie de pagos de 1.800 u.m. mensuales durante 48 meses: Valor actual = 1.800 x a48┐0,0075 = 72.332,61 u.m. Por la compra del autobús. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Elementos de transporte Bancos Debe 108.000 Haber 108.000 Por el cobro de las cuotas del primer año. Clasificación Cuentas Debe Haber Activo corriente Bancos (1.800 x 12) 21.600 Ingresos Ingresos por arrendamientos (1) 21.600 (1)Si la empresa se dedica habitualmente al arrendamiento, la cuenta que procede es prestaciones de servicios. Por el pago de los gastos el primer año. Clasificación Gastos Gastos Activo corriente Cuentas Reparaciones y conservación Primas de seguros Bancos Debe 1.500 2.000 Haber 3.500 Por la depreciación del inmovilizado Clasificación Gastos Correctora activo n/c José Javier Jiménez Cano Cuentas Depreciación del inmovilizado material (108.000/6) Depreciación acumulada de elementos de transporte Debe 18.000 Haber 18.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 101 XIII. Venta con arrendamiento financiero posterior (lease-back). Las normas internacionales de contabilidad, atendiendo el criterio de primacía del fondo económico sobre la forma jurídica, considera que no es una operación de venta de inmovilizado, sino una operación financiera. Contabilización: 1. El activo no se reclasifica, sino que continúa en la misma cuenta que antes de la operación financiera. 2. No se modifica la cuota de depreciación del activo. 3. El arrendatario no reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. 4. El precio de venta recibido se contabiliza como un pasivo financiero y se valora por el valor actual de los pagos futuros. 5. Los intereses se imputan de acuerdo con el tipo de interés efectivo. 6. El arrendador contabiliza el activo financiero de acuerdo con lo dispuesto para el arrendador con un contrato de leasing. Importante: Los intereses no se activan sino que reducen el valor de la deuda, que se refleja no por el valor de reembolso, sino por el costo amortizado. Supuesto núm. 62: Venta con arrendamiento financiero posterior. ►Una empresa con necesidades urgentes de tesorería vende unas instalaciones celebrando un contrato de arrendamiento financiero con el comprador. El valor por el que tenía contabilizadas las instalaciones era de 400.000 u.m. y estaban depreciadas en 80.000 u.m., a razón del 20% anual. El precio de venta es de 950.000 u.m. El vendedor arrendatario se ha comprometido a pagar la renta correspondiente a un tipo de interés del 5%, durante 4 años, siendo la última cuota la opción de compra. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior correspondientes al primer ejercicio, desde el punto de vista del arrendatario y desde el punto de vista del arrendador. ☺Solución: La contabilización de la operación se realiza atendiendo a su naturaleza económica (préstamo) y no a su forma jurídica: venta y posterior arrendamiento. Desde el punto de vista económico lo que en realidad se está produciendo es una operación financiera en la que la empresa está convirtiendo un elemento del activo no corriente (instalaciones) en un activo corriente (tesorería), pero sin por ello perder el control económico del inmovilizado ya que continúa usándolo y al finalizar el contrato tiene la posibilidad de ejercer la opción de compra, con lo que no habrá dejado de tener bajo su exclusivo control el activo fijo y, en realidad, lo único que ha sucedido, desde el punto de vista económico, es que ha obtenido un préstamo (950.000 u.m.) por el que ha pagado unos intereses. En primer lugar hay que calcular el importe de la renta que la empresa se ha comprometido a pagar. Utilizando la función de la hoja de cálculo Excel =PAGO (B3;B2;B1) se calcula fácilmente dicho importe: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 1 2 3 4 A Capital Años Interés anual Anualidad 102 B 950.000,00 4 5% -267.911,24 A continuación, se determina el cuadro de amortización de la operación financiera, que es el siguiente: Años 1 2 3 4 Capital vivo 950.000,00 729.588,76 498.156,96 255.153,56 Intereses 47.500,00 36.479,44 24.907,85 12.757,68 Amortización 220.411,24 231.431,80 243.003,39 255.153,56 Anualidad 267.911,24 267.911,24 267.911,24 267.911,24 Contabilidad del arrendatario. Por la contabilización de la operación financiera Clasificación Activo corriente Pasivo corriente Pasivo no corriente Cuentas Bancos Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo Debe 950.000,00 Haber 220.411,24 729.588,76 Por el devengo de los intereses correspondientes al primer ejercicio. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Debe 47.500,00 Haber 47.500,00 Por el pago de la primera cuota. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Bancos Debe 267.911,24 Haber 267.911,24 Por la reclasificación de la segunda cuota. Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Debe 231.431,80 Haber 231.431,80 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 103 Por la depreciación del ejercicio. Clasificación Gastos Cuentas Depreciación del inmovilizado material (400.000 x 0,2) Depreciación acumulada de instalaciones técnicas Correctora activo n/c Debe 80.000,00 Haber 80.000,00 El inmovilizado se sigue amortizando igual, porque desde el punto de vista económico, la empresa continúa con el control económico del mismo. Contabilidad del arrendador. Por la contabilización de la operación financiera. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Deudores por arrendamiento a corto plazo Deudores por arrendamiento a largo plazo Bancos Debe 220.411,24 729.588,76 Haber 950.000,00 Por el devengo de los intereses correspondientes al primer ejercicio. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Deudores por arrendamiento a corto plazo Ingresos financieros de créditos Debe 47.500,00 Haber 47.500,00 Por el cobro de la primera cuota. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Deudores por arrendamiento a corto plazo Debe 267.911,24 Haber 267.911,24 Por la reclasificación de la segunda cuota. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Cuentas Deudores por arrendamiento a corto plazo Deudores por arrendamiento a largo plazo Debe 231.431,80 Haber 231.431,80 XIV. Arrendamiento de terrenos y edificios. Los arrendamientos conjuntos de terrenos y edificios se clasifican como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activos. Sin embargo, como el terreno suele tener vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto el terreno se clasificará como arrendamiento operativo (salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del arrendamiento). José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 104 Los pagos por el arrendamiento se distribuirán entre terreno y edificio en proporción al valor razonable que representen los derechos de ambos componentes, salvo que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo. Supuesto: Arrendamiento de terrenos y edificios. ►Se realizan las siguientes operaciones de arrendamiento: 1. Arrendamiento de un edificio por un plazo de 60 años, que coincide con la vida económica del activo, transcurrida la cual será demolido. 2. Arrendamiento de un terreno, con opción de compra. 3. Arrendamiento de un inmueble por 50 años con opción de compra al finalizar el contrato. ►►Calificar las anteriores operaciones de arrendamiento. ☺Solución: 1. El arrendamiento de edificio, al obtener el arrendatario sustancialmente todos los riesgos y beneficios, se calificará como financiero. El terreno, al no existir opción de compra y dado que su vida útil es ilimitada, se considera operativo ya que el arrendador mantiene sustancialmente todos los riesgos y beneficios. 2. Aunque el arrendamiento de un terreno, al tener vida económica indefinida normalmente se califica como operativo, al existir opción de compra y por tanto la posibilidad de transferencia de los riesgos y beneficios al finalizar el contrato, se califica como financiero. 3. Al existir opción de compra si se espera que la propiedad se transfiera al finalizar el contrato, se considera arrendamiento financiero. Supuesto: Arrendamiento de terrenos y edificios. ►A principios de 20X1 la sociedad X ha arrendado un edificio industrial mediante un contrato de 40 años de duración. El edificio, construido hace unos años, tiene una vida útil de 45 años y no existe opción de compra. El valor razonable del edificio es de 1.350.000 u.m. y el del suelo es de 360.000 u.m. El tipo de interés de la operación es del 5% y la cuota anual es de 95.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones correspondientes al primer ejercicio. ☺Solución: Aunque no existe opción de compra, el arrendamiento de la construcción se considera arrendamiento financiero ya que: 1. El valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento equivale a la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. Valor actual (1) Valor razonable (2) Porcentaje (1)/(2) (1) 95.000 x a40┐0,05 = 1.630.113,20 (2) 1.350.000 + 360.000 = 1.710.000 José Javier Jiménez Cano 1.630.113,20 1.710.000,00 0,953282573 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 105 2. El plazo del arrendamiento (40 años) cubre la mayor parte de la vida económica del activo (45 años), es decir 89%. El arrendamiento del suelo, dado que su vida útil es ilimitada, se considera operativo ya que el arrendador mantiene sustancialmente todos los riesgos y beneficios. Los pagos mínimo por arrendamiento (95.000) se distribuyen entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razonables de ambos componentes. Terreno Construcción 95.000 x 360.000/1.710.000 95.000 x 1.350.000/1.710.000 20.000 75.000 95.000 Cuadro del costo amortizado correspondiente a la construcción: 75.000 x a40┐0,05 = 1.286.931,48 José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Años 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 106 Intereses Amortización Pago 64.346,57 63.813,90 63.254,60 62.667,33 62.050,69 61.403,23 60.723,39 60.009,56 59.260,04 58.473,04 57.646,69 56.779,03 55.867,98 54.911,38 53.906,95 52.852,29 51.744,91 50.582,15 49.361,26 48.079,32 46.733,29 45.319,95 43.835,95 42.277,75 40.641,64 38.923,72 37.119,90 35.225,90 33.237,19 31.149,05 28.956,51 26.654,33 24.237,05 21.698,90 19.033,85 16.235,54 13.297,32 10.212,18 6.972,79 3.571,43 10.653,43 11.186,10 11.745,40 12.332,67 12.949,31 13.596,77 14.276,61 14.990,44 15.739,96 16.526,96 17.353,31 18.220,97 19.132,02 20.088,62 21.093,05 22.147,71 23.255,09 24.417,85 25.638,74 26.920,68 28.266,71 29.680,05 31.164,05 32.722,25 34.358,36 36.076,28 37.880,10 39.774,10 41.762,81 43.850,95 46.043,49 48.345,67 50.762,95 53.301,10 55.966,15 58.764,46 61.702,68 64.787,82 68.027,21 71.428,59 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 75.000 José Javier Jiménez Cano Costo amortizado 1.286.931,48 1.276.278,05 1.265.091,96 1.253.346,55 1.241.013,88 1.228.064,58 1.214.467,81 1.200.191,20 1.185.200,76 1.169.460,79 1.152.933,83 1.135.580,52 1.117.359,55 1.098.227,53 1.078.138,90 1.057.045,85 1.034.898,14 1.011.643,05 987.225,20 961.586,46 934.665,78 906.399,07 876.719,03 845.554,98 812.832,73 778.474,36 742.398,08 704.517,99 664.743,89 622.981,08 579.130,13 533.086,64 484.740,97 433.978,02 380.676,92 324.710,77 265.946,31 204.243,62 139.455,80 71.428,59 0,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 107 A) Contabilización del arrendamiento del edificio. Por la firma del contrato. Clasificación Activo no corriente Pasivo corriente Pasivo no corriente Cuentas Construcciones Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo Debe 1.286.931,48 Haber 10.653,43 1.276.278,05 Por los intereses devengados. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Debe 64.346,57 Haber 64.346,57 Por el pago de la cuota. Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Bancos Debe 75.000,00 Haber 75.000,00 Por la reclasificación de la segunda cuota. Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Debe 11.186,10 Haber 11.186,10 Por la depreciación de la construcción. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo (1.286.931,48/40) Depreciación acumulada de construcciones Debe 32.173,29 Haber 32.173,29 B) Contabilización del arrendamiento del suelo. Al contabilizarse como un arrendamiento operativo, todas las cantidades pagadas se registran como un gasto del ejercicio, sin que figure entre los activos de la sociedad el valor del terreno. Clasificación Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Arrendamientos y cánones Bancos Debe 20.000 Haber 20.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 108 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación, NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, NIIF 7 Instrumentos Financieros: Información a Revelar y NIIF 9 Instrumentos Financieros, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 9 Norma de Registro y valoración 9a Instrumentos financieros. Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa. XV. Ámbito de aplicación. La norma es aplicable a los siguientes instrumentos financieros: a) 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. b) 1. 2. 3. 4. 5. c) d) 1. 2. Activos financieros: Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios. Créditos a terceros: préstamos y créditos financieros concedidos (incluidos los surgidos de la venta de activos fijos, activos no corrientes). Valores representativos de deuda de otras empresas: obligaciones, bonos y pagarés. Instrumentos de patrimonio de otras empresas: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio. Derivados con valoración favorable para la empresa: futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo. Otros activos financieros: depósitos en entidades de créditos, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio. Pasivos financieros: Débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios. Deudas con entidades de crédito. Obligaciones y otros valores negociables emitidos: bonos y pagarés. Derivados con valoración desfavorable para la empresa: futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo. Otros pasivos financieros: deudas con terceros tales como préstamos y créditos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito, incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones. Instrumentos de patrimonio propio: todos los instrumentos financieros que se incluyen en los fondos propios (acciones ordinarias emitidas). La norma también es aplicable (cajón de sastre) a: Coberturas contables. Transferencias de activos financieros: descuentos comerciales, operaciones de factoring, cesiones temporales y titulizaciones de activos financieros. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 109 XVI. Criterio de reconocimiento. La empresa reconocerá un instrumento financiero en su balance cuando se convierta en parte del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo. Importante: Las provisiones no son un instrumento financiero, porque no hay contrato. Tampoco lo son las partidas derivadas del impuesto sobre beneficios, excepto el impuesto devengado ya contabilizado. A. Activos financieros. Son cualquier activo que sea dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa (p.e.: una acción o una participación social); o suponga un derecho contractual a recibir efectivo (p.e.: una letra de cambio) u otro activo financiero: o a intercambiar activo o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables (p.e.: una obligación convertible) Atendiendo a su finalidad, la empresa ha de clasificar los activos financieros en las siguientes categorías: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos financieros mantenidos para negociar. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de resultados. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Activos financieros disponibles para la venta. 1. Contenido de las diferentes categorías de activos financieros. Préstamos y partidas a cobrar. Comprende: • Créditos comerciales por venta de bienes y prestaciones de servicios (clientes, deudores y efectos comerciales a cobrar). • Créditos no comerciales cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en mercados activos (préstamos concedidos, créditos por enajenación de activo fijo, valores representativos de deuda no cotizados). Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Comprende: • • • • • Valores representativos de deuda, Que se negocien en un mercado activo. Con una fecha de vencimiento fijada. Cobros de cuantía determinada o determinable y Que la empresa tenga intención y capacidad para mantenerlos hasta el vencimiento. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 110 Importante: No se incluyen en esta categoría activos financieros sin fecha de vencimiento fijada tales como renta variable, renta fija perpetua o activos financieros con opción de amortización para el inversor. Activos financieros mantenidos para negociar. Comprende: • • • Activos financieros que se originen o adquieran con el propósito de venderlos en el corto plazo (1 año) (p.e.: valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieran para venderlos en el corto plazo), 0 Formen parte de una cartera de instrumentos gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener beneficios a corto plazo, o Sean un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de resultados. Comprenden: • • Activos financieros híbridos (por ejemplo: una cuenta corriente con una retribución fija y otra dependiendo del calificativo de mercados) Activos financieros que designe la empresa si da información más relevante y elimina o reduce asimetría contables (cubren oscilaciones en el valor razonable de otros activos o pasivos financieros). Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA). No se definen en las Normas de registro y valoración, pero sí en la norma n° 13 de elaboración de las cuentas anuales. Así: 1. Empresas del grupo. Las que estén vinculadas por una relación análoga a la prevista en el Código de Comercio. 2. Empresas asociadas. Cuando sin ser empresa del grupo, se ejerce sobre otra empresa una influencia significativa. En todo caso se presumirá una influencia significativa cuando la empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20% de los derechos de voto de otra sociedad. 3. Empresas multigrupo. Las que está gestionada conjuntamente por la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo, si existe éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas. Activos financieros disponibles para la venta. Es una categoría residual. Comprende todos los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 111 Supuesto núm. 63: Activos financieros. Clasificación. ►La sociedad X ha realizado las siguientes inversiones en activos financieros: 1. 2. 3. 4. 5. Ha adquirido obligaciones de una sociedad cotizada. Un cliente, en pago de su deuda, le ha aceptado unas letras de cambio. Ha comprado en bolsa acciones para invertir en ellas excedentes puntuales de tesorería. Ha comprado obligaciones de una sociedad no cotizada. Ha vendido un activo fijo y el comprador le ha entregado un pagaré a 60 días. ►►Calificar en qué categoría de activos financieros se incluirán cada una de las inversiones anteriores. ☺Solución: 1°. Las obligaciones de sociedades cotizadas puede clasificarlas como activos: - Mantenidos para negociar. Disponibles para la venta. Mantenidos hasta el vencimiento. 2°. Las letras de cambio de los clientes son préstamos y partidas a cobrar. 3°. Las acciones adquiridas con carácter especulativo (venta en un plazo inferior a 1 año) se consideran inversiones mantenidas para negociar. 4°. Las obligaciones de sociedades no cotizadas puede clasificarlas como activos: - Mantenidos para negociar. Disponibles para la venta. Préstamos y partidas a cobrar. 5°. Los créditos no comerciales por enajenación de activo fijo se consideran préstamos y partidas a cobrar. Supuesto núm. 64: Activos financieros. Clasificación. ►La sociedad X ha realizado las siguientes inversiones en activos financieros: 1°. Ha comprado un paquete de acciones que representa el 24% del capital de la sociedad emisora. 2°. Ha comprado unas acciones y no sabe muy bien cuál va a ser su destino. 3°. Ha suscrito más del 20% de un empréstito de obligaciones no cotizado en bolsa. 4°. Ha comprado acciones de una empresa sin cotización que espera mantener a largo plazo. 5°. Ha comprado bonos cotizados con opción de venta anticipada a favor del tenedor. ►►Calificar en qué categoría de activos financieros se incluirán cada una de las inversiones anteriores. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 112 ☺Solución: 1°. Al superar el 20% de los derechos de voto de la sociedad emisora, se consideran inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA), siendo indiferente que coticen en bolsa o no. 2°. No pueden considerarse préstamos y partidas a cobrar. Tampoco inversiones mantenidas hasta el vencimiento porque no son títulos de renta fija. Ni inversiones mantenidas para negociar ya que no está prevista su venta en un plazo inferior a 1 año. No son inversiones en empresa GMA porque no supera el 25% de los derechos de voto. Por tanto debe reflejarlas como activos disponibles para la venta. 3°. El superar el 20% de un empréstito no significa que pueda considerarse empresa GMA ya que en éstas ha de tratarse de una inversión en instrumentos de patrimonio (acciones o participaciones sociales) y no en instrumentos de deuda (obligaciones y bonos). Además no parece razonable que si ha suscrito más del 20% del empréstito, se vayan a vender todas las obligaciones en el corto plazo. Tampoco pueden considerarse inversiones mantenidas hasta el vencimiento ya que han de cotizar en bolsa. Por tanto puede considerarse: - Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones disponibles para la venta. 4°. Sólo puede considerarlas como inversiones disponibles para la venta. 5°. La opción de venta es incompatible con la cartera de “mantenidos hasta el vencimiento”, por lo que puede considerarlas como activos mantenidos para negociar o como inversiones disponibles para la venta. 2. Reglas comunes a todas las categorías de activos financieros. 1°. Los intereses (explícitos e implícitos) y los dividendos de activos financieros que se devenguen con posterioridad al momento de la adquisición se considerarán ingresos en la cuenta de resultados. Se consideran intereses explícitos aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero. Los intereses deben reconocerse de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo y los dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlos. 2°. Los dividendos e intereses explícitos devengados y no devengados en el momento de la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma independiente en la valoración inicial de los activos financieros. 3°. Los dividendos distribuidos que inequívocamente procedan de resultados generados antes de la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se contabilizan como ingresos, sino que minorarán el valor contable de la inversión. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 113 Supuesto núm. 65: Activos financieros. Intereses explícitos devengados y no vencidos. ►La sociedad X adquirió el 1.6.X2 como inversión mantenida al vencimiento 1.000 obligaciones de 10 u.m. nominales por valor de 12.500 u.m. Esas obligaciones devengan un interés anual del 6% anual pagadero por semestres vencidos los días 1.2. y 1.8. de cada año ►►Contabilizar la adquisición de las obligaciones y el cobro del cupón. Retención fiscal: 18%. ☺Solución: Como hay intereses explícitos (6%) devengados (desde 1.2.X2 a 1.6.X2) y no vencidos (ya que se pagan el 1.8.X2) hay que desglosarlos (es el llamado “cupón corrido”) porque no forman parte del valor inicial del activo. Cupón corrido: 1.000 x 10 x 0,06 x 4/12 = 200 1.6.X2. Por la adquisición Clasificación Activo no corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas Bancos Debe 12.300 Haber 200 12.500 1.8.X2. Por el cobro del cupón. Clasificación Activo corriente Activo corriente Ingresos Activo corriente Cuentas Bancos Retenciones y pagos a cuenta Ingresos de valores representativos de deuda Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas. Debe Haber 246 54 100 200 Supuesto núm. 66: Activos financieros. Dividendos devengados. ►La sociedad X ha realizado durante el ejercicio 20X5 las siguientes operaciones en valores negociables, que la sociedad califica como inversiones disponibles para la venta: 1. El 10.3.X5 adquirió 300 acciones de la sociedad GJ de 20 u.m. nominales al 150%. La sociedad anunció el 1.4.X5 el pago de un dividendo de 3 u.m. por acción. El pago se realizó el 15.5.X5. 2. El 20.5.X5 adquirió 100 acciones de la sociedad WK de 10 u.m. nominales, al 148%. La citada sociedad había anunciado el 1.5.X5 el pago de un dividendo de 1,8 u.m. por acción, que se haría efectivo a lo largo del mes de junio. 3. El 19.8.X5 adquirió 400 acciones de la sociedad NH de 25 u.m. nominales al 170%. La sociedad anunció el 5.11.X6 el pago de un dividendo a cuenta de los beneficios de 20X6 de 2 u.m. por acción. El pago se hizo efectivo el 30.11.X6. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta una retención del 18%. ☺Solución: 10.3.X5. Por la compra de las acciones de la sociedad GJ. Clasificación Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (300x20x150%) Bancos Debe 9.000 Haber 9.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 114 1.4.X5. Por el reconocimiento del dividendo correspondiente a beneficios generados con anterioridad a la adquisición de las acciones y que minoran el valor contable de la inversión. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Dividendo a cobrar (300 x 3) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (300 x 3) Debe Haber 900 900 15.5.X5. Por el cobro de dividendo. Clasificación Activo corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos [900 x (1 -0,18)] Retenciones y pagos a cuenta (900 x 0,18) Dividendo a cobrar (300 x 3) Debe Haber 738 162 900 20.5.X5. Por la compra de las acciones de la sociedad WK. Clasificación Activo corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio [100x10x148%)-180] Dividendo a cobrar (100 x 1,8) Bancos (100 x 10 x 148%) Debe 1.300 Haber 180 1.480 30.6.X5. Por el cobro del dividendo. Clasificación Activo corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos [180 x (1 – 0,18)] Retenciones y pagos a cuenta (180 x 0,18) Dividendo a cobrar (100 x 1,8) Debe 147,60 32,4 Haber 180 19.8.X5. Por la adquisición de las acciones de la sociedad NH. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (400x25x170%) Bancos Debe 17.000 Haber 17.000 5.11.X6. Por el reconocimiento del dividendo a cuenta de los beneficios de 20X6, que al ser posterior a la adquisición de las acciones se reconocen como ingresos en la cuenta de resultados. Clasificación Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Dividendo a cobrar (400 x 2) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, de otras empresas Debe Haber 800 800 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 115 30.11.X6. Por el pago del dividendo a cuenta. Clasificación Activo corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos [800 x (1-0,18)] Retenciones y pagos a cuenta (800 x 0,18) Dividendo a cobrar (400 x 2) Debe Haber 656 144 800 3.Criterios de valoración de las diferentes categorías de activos financieros. a. Préstamos y partidas a cobrar. Valoración inicial. Los préstamos y partidas a cobrar se valoran inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción (o valor razonable de la contraprestación), más los costos de transacción atribuibles Excepción: Los créditos comerciales con vencimiento no superior a 1 año y que no tienen un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, es decir sin distinguir nominal e intereses, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Valoración posterior. Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su costo amortizado, siguiendo el método del tipo de interés efectivo. Deterioro del valor. El cálculo se realiza, al menos, al cierre del ejercicio, siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o un grupo de créditos con similares características se ha deteriorado, ocasionando una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros (insolvencia, concurso, etc. Del deudor). Recoge por tanto el riesgo crediticio (probabilidad de impago), no el riesgo de tipo de interés. Se hará con cargo a resultados por el siguiente importe: Valor en libros -Valor actual flujos efectivo futuros (*) =Deterioro (*) Descontados al tipo de interés efectivo calculado en el reconocimiento inicial. Si los activos son a tipo de interés variable, será el tipo de interés efectivo al cierre del ejercicio. En caso de recuperación del valor se abonará a resultados. Importante: La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. Es decir, que por la reversión no se puede aumentar el valor del activo. Supuesto núm. 68: Activos financieros: préstamos y partidas a cobrar. ►Una empresa presta un servicio de asesoramiento el 31.7.X7 acordando un precio de 15.000 u.m. a pagar el 31.4.X8. ►►Contabilizar la operación anterior. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 116 ☺Solución: Aunque parece evidente que en los 15.000 u.m. se incluye una cierta cantidad por aplazamiento, las normas internacionales de contabilidad no exigen diferenciar el nominal y los intereses cuando se trate de créditos comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tienen un tipo de interés contractual cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. En este caso no se dan ninguno de los requisitos, luego la empresa puede hacer el siguiente asiento: Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Clientes Prestaciones de servicios Debe 15.000 Haber 15.000 Supuesto núm. 68: Activos financieros: préstamos y partidas a cobrar. ►La misma empresa del ejemplo anterior presta otro servicio de asesoramiento el 30.9.X7 acordando un precio de 20.000 u.m. a pagar dentro de 15 meses. El tipo de interés de mercado para operaciones similares es del 5%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Al ser el vencimiento de la operación superior a un año, las normas internacionales de contabilidad exigen diferenciar el nominal de los intereses, aunque no se hubieran pactado contractualmente. 30.9.X7. por la venta. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Clientes a largo plazo [20.000/(1,05)1,25] Prestaciones de servicios Debe 18.816,70 Haber 18.816,70 31.12.X7. Por la periodificación de los intereses de 20X7 (3 meses). Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Clientes a largo plazo [18.816,70x(1,05)(3/12) = 19.047,62] (19.047,62 – 18.816,70) Ingresos de créditos Debe 230,92 Haber 230,92 Importante: La periodificación ha de hacerse con capitalización compuesta aunque el plazo sea inferior al año, al tratarse de tipo de interés efectivo. 31.12.X7. Por la reclasificación de los clientes de largo a corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Clientes (18.816,70 + 230,92) Clientes a largo plazo Debe 19.047,62 Haber 19.047,62 31.12.X8. Por la periodificación de los intereses de 20X8 (12 meses). Clasificación Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Clientes [19.047,62x(1,05) = 20.000] (20.000 – 19.047,62) Ingresos de créditos Debe 952,38 Haber 952,38 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 117 31.12.X8. Por el cobro del crédito. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Debe 20.000 Bancos Clientes Haber 20.000 Supuesto núm. 69: Activos financieros: préstamos y partidas a cobrar. ►La sociedad X vende el 1.7.X1 por 100.000 u.m. su flota de camiones adquirida hace 3 años por 200.000 u.m. y amortizada en el 60% de su valor, recibiendo 30.000 u.m. al contado y por el resto le firman dos letras de cambio de 37.000 y 41.000 u.m. pagaderas a 1 y 2 años, respectivamente. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 1°. Determinar el beneficio de la operación. Precio de adquisición 200.000 Depreciación acumulada (60%) 120.000 Valor en libros 80.000 Precio de venta 100.000 Beneficio de la operación 20.000 2°. Esquema financiero. 30.000 37.000 41.000 100.000 1.7.X2 1.7.X3 3°. Determinación del tipo de interés efectivo de la operación, confrontando lo que se entrega ahora (100.000 – 30.000) y lo que se recibe en el futuro (37.000 dentro de 1 año y 41.000 dentro de 2 años). 100.000 – 30.000 = 37.000 (1+ie)-1 + 41.000(1+ie)-2 Ie = 7,395307% Utilizando para ello en la celda B4 de una hoja de cálculo Excel la función +TIR(B1:B3) A 1 2 3 4 PAGO COBRO COBRO TIR B -70.000,00 37.000,00 41.000,00 0,07395307 4°. Determinar el cuadro del costo amortizado con el tipo de interés efectivo. Años 1 2 Deuda al inicio del año 70.000,00 38.176,71 José Javier Jiménez Cano Intereses 5.176,71 2.823,29 Deuda al final del año 75.176,71 41.000,00 Pago 37.000,00 41.000,00 Costo amortizado 38.176,71 0,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 118 5°. Contabilización. 1.7.X1. Venta de propiedad, planta y equipo. Clasificación Correctora activo n/c Activo corriente Activo no corriente Activo corriente Activo no corriente Ingresos Cuentas Depreciación acumulada de elementos de transporte Bancos Créditos a largo plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo [41.000/(1,07395307)2] Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo (37.000/1,07395307) Elementos de transporte Beneficios procedentes de propiedad, planta y equipo Debe 120.000,00 Haber 30.000,00 35.547,84 34.452,16 200.000,00 20.000,00 31.12.X1. Distribución de los intereses totales entre ambas letras y entre ambos ejercicios. Valor actual Ints. 1° año 34.452,16 (1)2.547,84 35.547,84 (2)2.628,87 70.000,00 (3)5.176,71 (1) 34.452,16 x 0,07395307 (2) 35.547,84 x 0,07395307 (3) (35.547,84 + 2.628,87) x 0,07395307 Ints. 2° año 2.823,29 2.823,29 Valor final 37.000,00 41.000,00 78.000,00 Por el devengo del semestre de 1.7.X1 a 31.12.X1. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Ingresos Cuentas Créditos a largo plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo 35.547,84 x [(1+0,07395307)6/12-1] Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo 34.452,16 x [(1 + 0,07394307)6/12-1] Ingresos de créditos (1.290,99 + 1.251,20) Debe 1.290,99 Haber 1.251,20 2.542,19 1.7.X2. Por el devengo del semestre de 31.12.X1 a 1.7.X2. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Ingresos Cuentas Créditos a largo plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo (35.547,84 + 1.290,99) x [(1+0,07395307)6/12-1] Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo (34.452,16 + 1.251,20) x [(1+0,07395307)6/12-1] Ingresos de créditos (5.176,71/2) Debe 1.337,88 Haber 1.296,64 2.634,52 1.7.X2. Por el cobro de la primera letra. Clasificación Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Debe 37.000 Haber 37.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 119 1.7.X2. Por la reclasificación de la segunda letra de largo a corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Créditos a largo plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Debe 38.176,71 Haber 38.176,71 31.12.X2. Por el devengo del semestre de 1.7.X2 a 31.12.X2. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo 38.176,71 x [(1+0,07395307)6/12-1] Ingresos de créditos Debe 1.386,47 Haber 1.386,47 1.7.X2. Por el devengo del semestre de 31.12.X2 a 1.7.X3. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo (38.176,71 + 1.386,47) x [(1+0,07395307)6/12-1] Ingresos de créditos Debe 1.436,82 Haber 1.436,82 1.7.X3. Por el cobro de la segunda letra. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Créditos a corto plazo por enajenación de propiedad, planta y equipo Debe 41.000 Haber 41.000 Supuesto núm. 70: Activos financieros: préstamos y partidas a cobrar. ►El 1.1.X7 se suscriben 25 bonos no admitidos a cotización en un mercado secundario cuyas condiciones son las siguientes: - Valor de emisión: 1.000 u.m. cada bono. - Valor de reembolso: 1.050 u.m. cada bono. - Fecha de reembolso: 1.1.X9 - Gastos de suscripción: 500 u.m. - Interés anual: 3%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de aspectos fiscales. ☺Solución: 1°. Cálculo del tipo de interés efectivo: 25.000 + 500 = 750(1+i)-1 + 750(1+i)-2 + 26.250(1+i)-2 I=4,38025% (tipo de interés efectivo) José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 120 Utilizando la hoja de cálculo Excel. A Años 0 1 2 TIR 1 2 3 4 B Cobros y Pagos 25.500,00 -750 -27.000,00 4,38025% Donde la fórmula para el cálculo de la TIR es: +TIR(B2:B4) 2°. Determinación del cuadro del costo amortizado. Años Interés efectivo 20X7 Interés explícito(1) 750,00 (25.000x3%) 750,00 (25.000x3%) 1.500,00 1.116,96 (25.500x4,38025%) 20X8 1.133,04 (25.866,96x4,38025%) 2.250,00 (1)Se cobran en cada ejercicio. (2)Se cobran al reembolso de los títulos. Interés implícito (2) 366,96 (1.116,96-750) 383,04 (1.133,04-750) 750,00 Costo amortizado 25.866,96 (25.500+1.116,96-750) 26.250,00 (25.866,96+383,04) 3°. Contabilización. 1.1.X7. Suscripción. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Bancos Debe 25.500 Haber 25.500 31.12.X7. Cobro del interés explícito. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Ingresos de valores representativos de deuda Debe 750,00 Haber 750,00 31.12.X7. Devengo del interés implícito. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda Debe 366,96 Haber 366,96 31.12.X7. Reclasificación de los títulos a corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Valores representativos de deudas a corto plazo Valores representativos de deudas a largo plazo Debe 25.866,96 Haber 25.866,96 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 121 31.12.X8. Cobro del interés explícito. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Ingresos de valores representativos de deuda Debe 750,00 Haber 750,00 31.12.X8. Devengo del interés implícito. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas Ingresos de valores representativos de deuda Debe 383,04 Haber 383,04 31.12.X8 Reembolso de los títulos. Clasificación Activo corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Valores representativos de deudas a corto plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas Debe 26.250,00 Haber 25.866,96 383,04 Supuesto núm. 71: Activos financieros: préstamos y partidas a cobrar. Variaciones del tipo de interés. ►Continuando con el ejemplo anterior, el 17.X7 el tipo de interés de actualización pasa a ser del 6%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Esta variación en el tipo de interés de actualización, refleja un aumento derivado del riesgo de mercado. El valor posterior de los préstamos y partidas a cobrar se contabiliza por el costo amortizado teniendo en cuenta el tipo de interés efectivo en el momento inicial y la corrección valorativa prevista por las normas internacionales de contabilidad es la derivada de la posible insolvencia del deudor. En consecuencia, no procedería la práctica de ningún asiento contable. Supuesto núm. 72: activos financieros. Préstamos y partidas a pagar. Deterior. ►En el ejemplo número 70, suponemos a principios del ejercicio 20X8 que la entidad emisora nos comunica que es posible que no vaya a poder pagar los 50 u.m. de la prima por título. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de aspectos fiscales, bajo las hipótesis: Hipótesis 1: La sociedad emisora finalmente no puede pagar la prima de reembolso. Hipótesis 2: La sociedad emisora finalmente sí puede pagar la prima de reembolso. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 122 ☺Solución: 1°. Cálculo del deterioro. Valor en libros Valor actual flujos a cobrar (25.000+750)/(1,0438025) Deterioro: 25.866,96 24.669,42 1.197,54 2°. Contabilización. 1.1.X8. Por el deterioro. Clasificación Gastos Correctora activo Corriente Cuentas Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a corto plazo, de otras empresas. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo Debe 1.197,54 Haber 1.197,54 31.12.X8. Cobro del interés explícito. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Ingresos de valores representativos de deuda Debe 750,00 Haber 750,00 31.12.X8. Devengo del interés implícito. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas Ingresos de valores representativos de deuda Debe 383,04 Haber 383,04 HIPOTESIS 1: La sociedad emisora finalmente no puede pagar la prima de reembolso. 31.12.X8. Reembolso de los títulos. Clasificación Activo corriente Correctora activo Corriente Gastos Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Deterioro de valores representativos de deuda a corto plazo Pérdidas en valores representativos de deuda a corto plazo, otras empresas Valores representativos de deudas a corto plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas Debe 25.000,00 1.197,54 Haber 52.46 25.866,96 383,04 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 123 HIPÓTESIS 2: La sociedad emisora finalmente si puede pagar la prima de reembolso. 31.12.X8. Reembolso de los títulos. Clasificación Activo corriente Correctora activo Corriente Activo corriente Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Deterioro de valores representativos de deuda a corto plazo Valores representativos de deudas a corto plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas Beneficios en valores representativos de deuda a corto plazo, otras empresas Debe 26.250,00 1.197,54 Haber 25.866,96 383,04 1.197,54 Importante: Las retenciones fiscales, caso de haberse tenido en cuenta, sólo minorarían los cobros por intereses explícitos e implícitos, en ningún caso afectarían al tipo efectivo de interés. b. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Valoración Inicial. Los activos comprendidos en esta cartera se valoran por su valor razonable que, salvo evidencia en contrarío, será el precio de transacción (o valor razonable de la contraprestación), más los costos de transacción atribuibles. Valoración posterior. Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán por su costo amortizado, aplicando el tipo de interés efectivo. Deterioro del valor. Tiene el mismo tratamiento que para los préstamos y partidas a cobrar. Como especialidad se admite que el valor actual de los flujos de efectivo futuros se pueda sustituir por el valor de mercado, siempre que éste sea fiable y significativo. Supuesto núm. 73: Activos financieros. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Deterioro y reversión. ►Adquirimos el 1.1.X7 40 bonos cotizados con la intención de mantenerlos hasta su vencimiento dentro de 3 años. El valor de emisión de los bonos es de 40.000 u.m. en total y la sociedad ha pagado unos costos de transacción de 1.400 u.m. El valor de reembolso de los bonos es de 45.000 u.m. y el cupón anual es de 2.700 u.m. A 31.12.X7 los títulos cotizan al 105% y un año después lo hacen al 110%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 124 ☺Solución: 1°. Cálculo del tipo de interés efectivo: 40.000 + 1.400 = 2.700(1+i)-1+2.700(1+i)-2+2.700(1+i)-3+45.000(1+i)-3 i = 9,1700190% En la celda B6 de una hoja de cálculo Excel escribimos la función +TIR(B5:B2). A Años 0 1 2 3 TIR 1 2 3 4 5 6 Años 20X7 20X8 20X9 Interés efectivo 3.796,39 (41.400x9,17%) 3.896,93 (42.496,39x9,17% 4.006,68 (43.693,31x9,17%) 11.700,00 Interés explícito 2.700 2.700 2.700 8.100 B Cobros y Pagos -41.400 +2.700 +2.700 +47.700 9,1700190% Interés implícito 1.096,39 (3.796,39-2.700) 1.196,93 (3.896,93-2.700) 1.306,68 (4.006,69-2.700) 3.600 Costo amortizado 42.496,39 (41.400+1.096,39) 43.693,31 (42.496,39+1.196,93) 45.000,00 (43.693,31+1.306,68) 1.1.X7. Por la compra. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Valores representativos de deuda largo plazo Bancos Debe 41.400,00 Haber 41.400,00 31.12.X7. Cobro del interés explícito. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Ingresos de valores representativos de deuda Debe 2.700,00 Haber 2.700,00 31.12.X7. Devengo del interés implícito. Clasificación Activo no corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda Debe 1.096,39 Haber 1.096,39 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 125 31.12.X7. Cálculo del deterioro. Valor en libros 42.496,39 (41.400+1.096,39) Valor actual de los flujos de efectivo (1) 42.496,39 Valor de mercado (2) 42.000,00 DETERIORO (3) 496,39 (1) 2.700x(1+0,091700190)-1+2.700x(1+0,091700190)-2+45.000x(1+0,091700190)-2 (2) 40 x 1.000 x 1,05 (3) Las normas internacionales de contabilidad admiten el valor de mercado como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo. En este caso, al ser aquél inferior a éste, se toma como valor a 31.12.X7 el valor de mercado. 31.12.X7. Por el deterioro. Clasificación Gastos Correctora activo No corriente Cuentas Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo plazo, de otras empresas, Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo Debe 496,39 Haber 496,39 31.12.X8. Cobro del interés explícito. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Ingresos de valores representativos de deuda Debe 2.700,00 Haber 2.700,00 31.12.X8. Devengo del interés implícito. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda Debe 1.1.96,93 Haber 1.1.96,93 31.12.X8. Cálculo del deterioro. Valor en libros (41.400+1.096,39+1.196,93-496,39) EL MENOR DE: Valor actual de los flujos de efectivo(1) Valor de mercado(2) Reversión del deterioro(3) (1) 2.700x(1+0,0917)-1 + 45.000 x (1+0,0917)-1 (2) 40 x 1.000 x 1,01 (3) 43.693,31-43.196,93 José Javier Jiménez Cano 43.196,93 43.693,31 43.693,31 44.000,00 496,38 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 126 31.12.X8. Por la reversión del deterioro. Clasificación Correctora activo No corriente Ingresos Cuentas Deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo Reversión del deterioro de valores representativos de deuda a largo plazo, de otras empresas Debe 496,38 Haber 496,38 31.12.X8. Reclasificación de los títulos a corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Cuentas Valores representativos de deudas a corto plazo Valores representativos de deudas a largo plazo (41.400+1.096,39+1.196,93) Debe 43.693,32 Haber 43.693,32 31.12.X9. Cobro del interés explícito. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Ingresos de valores representativos de deuda Debe 2.700,00 Haber 2.700,00 31.12.X9. Devengo del interés implícito. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas Ingresos de valores representativos de deuda Debe 1.306,69 Haber 1.306,69 31.12.X9. Reembolso de las obligaciones al vencimiento. Clasificación Activo corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Valores representativos de deudas a corto plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas Debe 45.000,00 Haber 43.693,32 1.306,68 c. Activos financieros mantenidos para negociar. Valoración inicial. Los activos integrantes de esta cartera se valoran por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción (o valor razonable de la contraprestación), incluidos los derechos de suscripción. Los costos de transacción se llevan directamente a cuentas de resultados, no forman parte del valor inicial. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 127 Valoración posterior. Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran por su valor razonable, sin deducir los posibles costos de transacción en la enajenación. Los cambios en el valor razonable se imputarán a resultados. Deterioro del valor. No se calcula porque al valorarse por su valor razonable, si surge algún tipo de deterioro se considera incluido en dicho valor razonable. d. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de resultados. Valoración inicial y posterior. Igual que los activos financieros mantenidos para negociar. Supuesto núm. 74: Activos financieros mantenidos para negociar. ►Adquirimos el 1.10.X7 10.000 acciones de una sociedad cotizada a 23 u.m. por acción. Los gastos derivados de la adquisición han sido de 300 u.m. y la inversión se adquiere con carácter especulativo. A 31.12.X7 las acciones cotizan a 25 u.m. y los costos de transacción previstos son de 200 u.m. El 20.1.X8 se venden las acciones a 26 u.m. con unos gastos de 250 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 1.10.X7. Por la compra. Clasificación Activo corriente Gastos Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (10.000 x 23) Otros gastos financieros Bancos Debe 230.000 Haber 300 230.300 31.12.X7. Por la actualización a valor razonable. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio [(25-23) x 10.000] Beneficios de cartera de negociación Debe 20.000 Haber 20.000 No se tienen en cuenta para nada los costos de transacción. En consecuencia, es la cartera que tiene un impacto más directo en la cuenta de resultados. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 128 20.1.X8. Por la venta de las acciones. Clasificación Activo corriente Gastos Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Otros gastos financieros Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Beneficios de cartera de negociación Debe 259.750 250 Haber 250.000 10.000 Supuesto núm. 75: Activos financieros mantenidos para negociar. ►Adquirimos el 1.4.X1 8.000 acciones de una sociedad cotizada a 15 u.m. por acción. Los gastos derivados de la adquisición han sido de 100 u.m. y la inversión ha sido calificada como “mantenida para negociar”. A 31.12.X1 las acciones cotizan a 13 u.m. y los costos de transacción previstos son de 200 u.m. El 1.3.X2 se venden las acciones a 12 u.m. con unos gastos de 150 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 1.4.X1. Por la compra. Clasificación Activo corriente Gastos Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (8.000 x 15) Otros gastos financieros Bancos Debe 120.000 Haber 100 120.100 31.12.X1. Por la actualización a valor razonable. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Pérdidas de cartera de negociación [(13-15) x 8.000] Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Debe 16.000 Haber 16.000 No se contabiliza el deterioro sino que se reduce directamente el valor de la cartera sin tener en cuenta los costos de transacción. 1.3.X2. Por la venta de las acciones. Núm. cuenta Activo corriente Gastos Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos [(8.000 x 12)-150] Otros gastos financieros Pérdidas de cartera de negociación Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Debe 95.850 150 8.000 Haber 104.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 129 Supuesto núm. 76: Activos financieros mantenidos para negociar. ►El 1.1.X1 se suscriben 2.500 obligaciones no admitidas a cotización cuyas condiciones son las siguientes: - Valor de emisión: 100 u.m. cada una. Valor de reembolso: 105 u.m. cada una. Fecha de reembolso: 1.1.X3. Gastos de suscripción: 100 u.m. Interés anual: 3%. Valor de mercado (ex cupón) a 31.12.X1 = 26.000. Valor de mercado (es cupón) a 31.12.X2 = 26.250. ►►Contabilizar todas las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 1°. Determinar el tipo de interés efectivo o TIR con la función de Excel +TIR(B2:B4). 1 2 3 4 A Años 0 1 2 TIR Años Interés efectivo Interés explícito 20X7 13.536,63 (250.100x5,412886%) 7.500,00 (2.500x100x0,03) 20X8 13.863,37 7.500,00 (256.136,63x5,412886%) (2.500x100x0,03) TOTAL 27.400,00 15.000,00 B Cobros y Pagos -250.100,00 +7.500,00 +270.000,00 5,4124886% Interés implícito 6.036,63 (13.536,637.500) 6.363,37 (13.863,377.500) 12.400,00 Costo amortizado 256.136,63 (250.100+6.036,63) 262.500,00 (256.136,63+6.363,37) 1.1.X1. Por la compra. Clasificación Activo no corriente Gastos Activo corriente Cuentas Valores representativos de deuda largo plazo Otros gastos financieros Bancos Debe 250.000,00 100,00 Haber 250.100,00 31.12.X1. Cobro del interés explícito. Clasificación Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Ingresos de valores representativos de deuda Debe 7.500,00 Haber 7.500,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 130 31.12.X1. Devengo del interés implícito. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda Debe 6.036,63 Haber 6.036,63 31.12.X8. Reclasificación de los títulos a corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Cuentas Valores representativos de deudas a corto plazo Valores representativos de deudas a largo plazo Debe 256.036,62 Haber 256.036,63 31.12.X1. Actualización a valor de mercado. Valor de mercado 260.000,00 Valor en libros (250.000+6.036,63) 256.036,63 APRECIACION 3.963,37 Importante: La contabilidad nos está informando de que ahora es un buen momento para la venta de las obligaciones ya que hay un beneficio. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deudas a corto plazo Ingresos de valores representativos de deuda Debe 3.963,37 Haber 3.963,37 31.12.X2. Cobro del interés explícito. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Ingresos de valores representativos de deuda Debe 7.500,00 Haber 7.500,00 31.12.X2. Devengo del interés implícito. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas Ingresos de valores representativos de deuda Debe 6.363,37 Haber 6.363,37 31.12.X9. Reembolso de las obligaciones al vencimiento. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Debe Haber Bancos 262.500,00 Valores representativos de deudas a corto 260.000,00 plazo Activo corriente Intereses a corto plazo de valores 6.363,37 representativos de deudas Gastos Pérdidas de cartera de negociación (1) 3.863,37 (1)Como no vendimos en su momento, perdemos ahora parte de lo que se ganó. La contabilidad se configura así como un instrumento valioso en la toma de decisiones de inversión. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 131 Supuesto núm. 77: Activos financieros. Activos mantenidos para negociar. Opciones. ►El 19.9.X8 adquirimos una opción call (opción de compra) con precio de ejercicio de 4,1 u.m. obteniendo el derecho a comprar 1.000 acciones de la sociedad X. Para ello desembolsamos una prima de 0,40 u.m. por acción, con unas comisiones de 20 u.m. La empresa contabiliza la opción en la cartera especulativa de “activos financieros mantenidos para negociar”. El 4.11.X8 ejercemos la opción adquiriendo las acciones cuando éstas cotizan a 5,1 u.m. por acción. Las acciones se venden a 5,2 u.m. unos días después, con unos gastos de 25 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 19.9.X8: por la compra de la opción. Clasificación Activo corriente Gastos Activo corriente Cuentas Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación (1.000 x 0,4) Otros gastos financieros Bancos Debe Haber 400 20 420 4.11.X8: Por el ejercicio de la opción de compra. Clasificación Activo corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio [(5,1-4,1-0,4) x 1.000] Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación Bancos (4,1 x 1.000) Debe 4.500 Haber 400 4.100 4.11.X8: Por la venta de las acciones. Clasificación Activo corriente Gastos Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Otros gastos financieros Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Beneficios de cartera de negociación Debe 5.175 25 Haber 4.500 600 Supuesto núm. 78: Activos financieros. Activos mantenidos para negociar. Futuros sobre la Bolsa. ►El 8.4.X8 decidimos comprar un futuro sobre la Bolsa, cuando el futuro cotiza a 14.489 puntos. El contrato tiene vencimiento el 16.4.X8. Al cierre de la sesión el precio de liquidación es de 14.636 puntos. Comisión de 9,5 u.m. por contrato. Garantía prestada: 9.000 u.m. Los precios de liquidación, al final de cada uno de los días siguientes, han sido: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Fecha 9.4.X8 10.4.X8 11.4.X8 Precio 14.897 14.954 14.756 132 Diferencia (puntos) +261 +57 -198 La operación se cierra el día 11.4.X8 al precio de liquidación diaria. La empresa decide contabilizar el futuro en la cartera de “activos financieros mantenidos para negociar”. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 8.4.X8: Por la apertura del contrato y la constitución de las garantías. Clasificación Activo corriente Gastos Activo corriente Cuentas Depósitos constituidos a corto plazo Otros gastos financieros Bancos Debe 9.000,00 9,50 Haber 9.009,50 8.4.X8: Por la liquidación del contrato al finalizar el día. Se hace por diferencias entre el precio de liquidación de la Bolsa de cada día con respecto al día anterior. Y como el precio de la Bolsa se fija en puntos, para convertirlo en u.m. se utiliza el llamado multiplicador que son 10 u.m. por punto. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación [(14.636-14.489) x 10] Beneficios de cartera de negociación Debe 1.470,00 Haber 1.470,00 Al llevarse la cartera de negociación a valor razonable, los beneficios y las pérdidas se llevan día a día a resultados. 9.4.X8: Por la liquidación del contrato al finalizar el día. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación [(14.897 – 14.489) x 10] Beneficios de cartera de negociación Debe 2.610,00 Haber 2.610,00 10.4.X8: Por la liquidación del contrato al finalizar el día. Clasificación Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación [(14.954 – 14.897) x 10] Beneficios de cartera de negociación Debe 570,00 Haber 570,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 133 11.4.X8: Por la liquidación del contrato al finalizar el día. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Pérdidas de cartera de negociación Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación [(14.756 – 14.954) x 10] Debe 1.980,00 Haber 1.980,00 11.4.X8: Por la finalización del contrato, la devolución de las garantías y el pago de la comisión. Clasificación Gastos Activo corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Otros gastos financieros Bancos Activos por derivados financieros a corto plazo, cartera de negociación [(14.756 – 14.489) x 10] O bién: (1.470 + 2.610 + 570 – 1.980) Depósitos constituidos a corto plazo Debe Haber 9,50 11.660,50 2.670,00 9.000,00 e. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA) Valoración inicial. Las inversiones en el patrimonio de empresas GMA se valorarán por el costo, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costos de transacción directamente atribuibles. En la valoración inicial se incluye el importe de los derechos de suscripción preferente. Especialidad: Si existe una inversión anterior a su calificación como empresa GMA, se considera como costo de dicha inversión el valor contable que debiera tener inmediatamente antes de que la empresa pasa a tener esa calificación. Los ajustes valorativos de esa inversión se contabilizan en el patrimonio neto, manteniéndose en éste hasta su baja en contabilidad o su deterioro. Valoración posterior. Se valoran por su costo, menos, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro del valor. En caso de baja del balance, se aplicará el método del costo medio ponderado por grupos homogéneos de valores (los que tienen iguales derechos). En el supuesto de venta de derechos preferentes de suscripción y similares, el importe del costo de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho costo se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación. Deterioro del valor. Se contabiliza al menos a fin de ejercicio, siempre que existan evidencias objetivas de que el valor en libros de la inversión no será recuperable. Se calcula por diferencia entre: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO • • - 134 Valor en libros, e Importe recuperable, que es el MAYOR entre: Valor razonable menos los costos de venta, o Valor actual de los flujos de efectivo futuros descontados (dividendos y precio de enajenación de la inversión). No obstante, salvo mejor evidencia del importe recuperable: Se tomará como tal el valor teórico de las acciones de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración y que correspondan a elementos identificables en el balance de la participada. Tanto el deterioro como su reversión se registrarán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de resultados. La reversión tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiera registrado el deterioro del valor. Especialidad: Si se hubiera producido una inversión en la empresa previa a su calificación como empresa GMA y se hubieran realizado ajustes valorativos imputados al patrimonio neto, dichos ajustes se mantendrán hasta la enajenación o baja de la inversión, momento en que se registrarán en la cuenta de resultados, o hasta que se produzcan las siguientes circunstancias: a) Ajustes previos positivos por aumentos de valor. Las correcciones por deterioro se registran contra la cuenta de patrimonio neto que recoja los ajustes hasta el importe de los mismos y el exceso, si lo hubiera, se llevará a la cuenta de resultados. La corrección valorativa por deterioro imputada directamente en el patrimonio neto no revertirá. b) Ajustes previos negativos por reducciones de valor. Si posteriormente el importe recuperable es mayor que el valor contable de las inversiones, se aumentará el valor en libros hasta el límite del ajuste previo negativo. No obstante, cuando exista evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversión, las pérdidas acumuladas en el patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de resultados. Supuesto núm. 79: Activos financieros. Empresas G.M.A. ►La sociedad AB acude a una ampliación de capital para adquirir con carácter permanente una participación del 30% en el capital social de la sociedad X. Dicho capital estaba compuesto por 100.000 acciones de 10 u.m. nominales y la sociedad X ha realizado una ampliación de capital en la proporción de 3 nuevas por cada 5 antiguas a la par. La sociedad AB ha adquirido los derechos de suscripción necesarios para realizar la inversión a su valor teórico de 2 u.m. por derecho. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: El capital social de la sociedad X después de la ampliación de capital es de: 100.000 + 100.000 x 3/5 = 160.000 acciones de 10 u.m. nominales. La participación que la sociedad AB quiere tener en el capital de la sociedad X es de: 160.000 x 0,3 = 48.000 acciones José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 135 Para ello necesita adquirir 48.000x5/3=80.000 derechos de suscripción Y el costo total de la participación es de: Precio de adquisición de las acciones nuevas (48.000 x 10) Precio de adquisición de los derechos (80.000 x 2) Valor inicial de la participación 480.000 160.000 640.000 La sociedad X es una empresa asociada respecto de la sociedad AB ya que ésta tiene un porcentaje de participación superior al 20% en los derechos de voto de aquélla. Por la compra Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Bancos Debe 640.000 Haber 640.000 Supuesto núm. 80: Activos financieros. Empresa G.M.A. Aportaciones no dinerarias (AND). ►La sociedad X participa en el 25% del capital de la sociedad W. Ésta lleva a cabo una ampliación de capital que la sociedad X cubre mediante la aportación de unos terrenos contabilizados por 130.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información en la sociedad aportante de los terrenos bajo las siguientes alternativas: a) Los terrenos se valoran a efectos de la ampliación de capital en 200.000 u.m. b) Los terrenos se valoran a efectos de la ampliación de capital en 120.000 u.m. ☺Solución: Las normas internacionales de contabilidad establecen que las AND se contabilicen en el aportante por su valor razonable en el momento de la aportación, pudiendo contabilizar beneficios si se produjeran y por supuesto registrando las pérdidas que tengan lugar. Alternativa a): Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Terrenos y bienes naturales Beneficios procedentes de propiedad, planta y equipo Debe 200.000 Haber 130.000 70.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 136 Alternativa b): Clasificación Activo no corriente Gastos Activo no corriente Cuentas Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Pérdidas procedentes de propiedad, planta y equipo Terrenos y bienes naturales Debe 120.000 Haber 10.000 130.000 Supuesgto núm. 81: Activos financieros. Empresas G.M.A. Inversión anterior. ►Adquirimos 10.000 acciones a 10,5 u.m./acción, con un dividendo acordado y no pagado de 0,5 u.m./acción (retención 18%). Las acciones se califican como “disponibles para la venta”. Ampliamos posteriormente la participación hasta el 28% adquiriendo otro paquete de 30.000 acciones a 12 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo en el patrimonio neto. ☺Solución: Por la adquisición inicialClasificación Activo corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Dividendo a cobrar (10.000 x 0,5) Bancos Debe 100.000 Haber 5.000 105.000 Por el cobro del dividendo acordado. Clasificación Activo corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Retenciones y pagos a cuenta Dividendo a cobrar Debe 4.100 900 Haber 5.000 Por el ajuste valorativo previo a la ampliación de la participación. Núm. cuenta Activo corriente Patrimonio Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta [(10.000) x (12-10)] Debe 20.000 Haber 20.000 Por la ampliación de la participación. Clasificación Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Participaciones a corto plazo en empresas asociadas (30.000 x 12) Bancos Debe 360.000 Haber 360.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 137 Por la reclasificación de la participación inicial. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Participaciones a corto plazo en empresas asociadas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Debe 120.000 Haber 120.000 Supuesto núm. 82: Activos financieros, Empresas G.M.A. Inversión anterior. Deterioro. Ajuste previo positivo. ►Adquirimos con carácter permanente 20.000 acciones de la sociedad Y a 10 u.m./acción. Posteriormente ampliamos nuestra participación hasta el 30% del capital social de Y adquiriendo otro paquete de 25.000 acciones a 13 u.m./acción. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo en el patrimonio neto y teniendo en cuenta las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: El importe recuperable de nuestra participación en la sociedad Y es de 570.000 u.m. HIPÓTESIS 2: El importe recuperable de nuestra participación en la sociedad Y es de 515.000 u.m. ☺Solución: Por la adquisición inicial. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (20.000 x 10) Bancos Debe 200.000 Haber 200.000 Por el ajuste valorativo previo a la ampliación de la participación. Clasificación Activo no corriente Patrimonio Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta [20.000 x (13-10)] Debe 60.000 Haber 60.000 Por la ampliación de la participación. Clasificación Activo no corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Participaciones a largo plazo en empresas asociadas (25.000 x 13) Bancos Debe 325.000 Haber 325.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 138 Por la reclasificación de la participación inicial. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Cuentas Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Debe 260.000 Haber 260.000 HIPÓTESIS 1: El valor recuperable de nuestra participación en la sociedad Y es de 570.000 u.m. Cálculo del deterioro a fin de ejercicio. Valor en libros Importe recuperable Deterioro 585.000 570.000 15.000 Por la contabilización del deterioro contra la cuenta del grupo 8 que recoge la transferencia del beneficio imputado al patrimonio neto. Clasificación Patrimonio Activo no corriente Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Debe 15.000 Haber 15.000 HIPÓTESIS 2: El valor recuperable de nuestra participación en la sociedad Y es de 515.000 u.m. Cálculo del deterioro a fin de ejercicio. Valor en libros Importe recuperable Deterioro 585.000 515.000 70.000 Por la contabilización del deterioro contra la cuenta de patrimonio neto que recoja los ajustes. Clasificación Patrimonio Activo no corriente Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Debe 60.000 Haber 60.000 El exceso se registrará directamente en la cuenta resultados. Clasificación Gastos Correctora activo No corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas asociadas Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas asociadas Debe 10.000 Haber 10.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 139 Supuesto núm. 83: Activos financieros. Empresas G.M.A. Inversión anterior. Deterioro. Ajuste previo negativo. ►Al adquirir un paquete de 50.000 acciones de una empresa asociada como inversión temporal, se contabilizó un ajuste de valor negativo por importe de 8.000 u.m. A fin de ejercicio el valor en libros de la participación es de 400.000 u.m. Se plantean dos alternativas: a) El importe recuperable es de 412.000 u.m. b) El importe recuperable es de 390.000. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo en el patrimonio neto. ☺Solución: En el momento de realizarse el ajuste de valor negativo, los asientos resultantes que se hicieron fueron: Clasificación Patrimonio Activo corriente Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Debe 8.000 Cuentas Participaciones a corto plazo en empresas asociadas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Debe 400.000 Haber 8.000 Haber 400.000 Alternativa a): Se aumenta el valor en libros hasta el límite del ajuste previo negativo (8.000) siempre que no supere el importe recuperable (412.000). Clasificación Activo corriente Patrimonio Cuentas Participaciones a corto plazo en empresas asociadas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe 8.000 Haber 8.000 Alternativa b): Cuando exista evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversión, las pérdidas acumuladas en el patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de resultados. Cálculo del deterioro: Valor en libros Importe recuperable Deterioro José Javier Jiménez Cano 400.000 390.000 10.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Clasificación Gastos Patrimonio Correctora activo Corriente 140 Cuentas Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a corto plazo, empresas asociadas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Deterioro de valor de participaciones a corto plazo en empresas asociadas. Debe 10.000 Haber 8.000 2.000 Supuesto núm. 84: Activos financieros. Empresas G.M.A. No cotizadas. Deterioro de valor. ►Adquirimos 10.000 acciones de la sociedad X, que representan el 25% del capital social de la misma. El precio de cada acción, es de 15 u.m. y los costos de transacción ascienden a 2.000 u.m.. La sociedad que no cotiza en bolsa tiene en el momento de la adquisición unos terrenos contabilizados por 20.000 u.m. cuyo valor de mercado es de 100.000 u.m. A final de ejercicio el patrimonio neto de la sociedad X es de 400.000 u.m. y no se han vendido los terrenos antes mencionados. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Por la adquisición. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Participaciones a largo plazo en empresas asociadas [(10.000 x 15) + 2.000] Bancos Debe 152.000 Haber 152.000 A final de ejercicio. 1°. Cálculo del deterior del valor Valor contable Importe recuperable (1) Valor teórico de la participación (2)(3) (10.000 x 10) Plusvalía tácita de la participación (4) (10.000 x 2) DETERIORO 152.000 130.000 100.000 20.000 22.000 (1) Al no cotizar, las normas internacionales de contabilidad permiten que, salvo mejor evidencia del importe recuperable, se tome el patrimonio neto corregido por las plusvalías existentes en el momento de la valoración. (2) Valor teórico de la acción = Patrimonio neto/núm. Acciones total =400.000/40.000=10. (3) Núm. Acciones total= Núm acciones adquiridas/%participación X = 10.000/0,25 =40.000 José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 141 (4) Plusvalía tácita Valor de mercado de los terrenos Valor de adquisición de los terrenos Plusvalía tácita total Núm. Acciones Plusvalía tácita por acción 100.000 20.000 80.000 40.000 2 u.m. 2°. Contabilización del deterioro. Clasificación Gastos Cuentas Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas asociadas. Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas asociadas Correctora activo No corriente Debe 22.000 Haber 22.000 f. Activos financieros disponibles para la venta. Valoración inicial. Por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, más los costos de transacción atribuibles. Se incluyen en la valoración inicial el importe de los derechos de suscripción preferente. Valoración posterior. Por el valor razonable, sin deducir los posibles costos de transacción en la enajenación. Los cambios en el valor razonable se imputarán en el patrimonio neto hasta que el activo cause baja en el balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido se imputará a la cuenta de resultados. Los dividendos y los intereses (éstos según el método de tipo de interés efectivo) se imputarán a la cuenta de resultados. En caso de baja del balance, se aplicará el método del valor medio ponderado por grupo homogéneo de valores. En el supuesto de venta de derechos preferentes de suscripción y similares, el importe del costo de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho costo se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación. Las inversiones en instrumentos de patrimonio (es decir, acciones) cuyo valor razonable no pueda determinarse con fiabilidad, se valorarán por su costo, deducido el importe de las correcciones por deterioro. Especialidad: Las variaciones del valor razonable que resulten de diferencias del tipo de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, se registrarán en la cuenta de resultados (de acuerdo con la norma de valoración de moneda extranjera) José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 142 Deterioro del Valor. Se contabiliza al menos a fin de ejercicio, siempre que existan evidencias objetivas de que el valor de un activo o un grupo de activos financieros con similares características de riesgo valoradas colectivamente se ha deteriorado, ocasionando: - En el caso de instrumentos de deuda (obligaciones): una reducción o un retraso en los flujos de efectivo estimados futuros (p.e.: por insolvencia del deudor). En el caso de instrumentos de patrimonio (acciones): la falta de recuperación del valor en libros del activo (p.e.: descenso significativo del valor razonable). El deterioro se presume cuando hay transcurrido 1 año y medio y una disminución del 40% en su cotización sin que se haya producido la recuperación del valor. El deterioro se calcula por diferencia entre: Costo o costo amortizado (deducido el deterioro previamente reconocido) -Valor razonable =Deterioro Si hay pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable y existe deterioro: las pérdidas se reconocen en resultados. Si en ejercicios posteriores se incrementa el valor razonable, la corrección por deterioro revertirá: • • Con abono a resultados (cuando se trate de instrumentos de deuda) o Aumentando el valor razonable contra el patrimonio neto si se trata de instrumentos de patrimonio. Cuando se trate de instrumentos de patrimonio que se valoren a costo por no poderse determinar con fiabilidad el valor razonable, el deterioro se calculará conforme a la cartera de empresas GMA, y no será posible la reversión del deterioro de ejercicios anteriores. Supuesto núm. 85: Activos financieros. Activos disponibles para la venta. ►La sociedad X para adquirir el 1.8.X1 400 acciones de 40 u.m. nominales al 250% con unos gastos directamente atribuibles del 2% del valor de la transacción, ha necesitado adquirir también 1.200 derechos de suscripción a un precio de 2 u.m./derecho. La sociedad califica la inversión como de “activos disponibles para la venta”. Al cierre de ejercicio 20X1 las acciones cotizaban al 260% y los costos de venta estimados era de 280 u.m. El 15.6.X2 adquirió otras 300 acciones al 269% con unos gastos de 329 u.m. El 20.12.X2 aprovechando una subida de la cotización al 270% vendió la mitad de la cartera con unos costos de transacción de 300 u.m. Al cierre del ejercicio 20X2 las acciones cotizaban al 268% y los costos de transacción estimados eran de 190 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 143 ☺Solución: 1.8.X1. Por la compra de los derechos de suscripción. Clasificación Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (1.200 x 2) Bancos Activo corriente Debe 2.400 Haber 2.400 1.8.X1. Por la compra de las acciones y el pago de los costos de transacción. Clasificación Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (400 x 40 x 250%) x (1,02) Bancos Activo corriente Debe 40.800 Haber 40.800 31.12.X1. Por el cálculo de la valoración al final del ejercicio, sin tener en cuenta los costos de transacción. Valor contable (40.800 + 2.400) Valor razonable (400 x 40 x 260%) DETERIORO 43.200 41.600 1.600 31.12.X1. Por la contabilización del deterioro con cargo al patrimonio neto. Clasificación Patrimonio Activo corriente Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio. Debe 1.600 Haber 1.600 15.6.X2. Por la compra del paquete de 300 acciones Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (300 x 40 x 269%) + 320 Bancos Debe 32.600 Haber 32.600 20.12.X2. Por la venta de la mitad de la cartera. Clasificación Activo corriente Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos (350 x 40 x 270%) - 300 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (40.800 + 2.400 – 1.600 +32.000)/2 Beneficios de disponibles para la venta Debe 37.500 Haber 37.100 400 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 144 20.12.X2. Por la imputación a resultados de la parte proporcional de los títulos vendidos que se llevó a patrimonio neto al final del ejercicio 20X1. Clasificación Gastos Patrimonio Cuentas Pérdidas de disponibles para la venta Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe Haber 800 800 31.12.X2. Por el ajuste de valor de las acciones al valor razonable, sin tener en cuenta los costos de transacción. Valor contable (40.800 + 2.400 - 1.600 + 32.600)/2 Valor razonable (350 x 40 x 268%) APRECIACIÓN Clasificación Activo corriente Patrimonio Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio [(350 x 40 x 268%) – 37.100] Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 37.100 37.520 420 Debe Haber 420 420 Supuesto núm. 86: Activos financieros: Activos disponibles para la venta con valor razonable no determinable con fiabilidad. ►La sociedad X ha adquirido durante 20X1 como inversión permanente y calificada como activos financieros disponibles para la venta 1.000 acciones de una sociedad no cotizada pagando por transferencia bancaria 59.700 u.m. más 400 u.m. de costos de transacción. La sociedad X no puede determinar con fiabilidad el valor razonable de las acciones, pero al cierre del ejercicio ha estimado que el patrimonio neto de la sociedad participada asciende a 580.000 u.m., siendo su participación en el capital del 10%. Al finalizar el ejercicio 20X2 el patrimonio neto de la sociedad participada es de 610.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 20X1. Por la adquisición de la participación. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio. (59.700 +400) Bancos Debe 60.100 Haber 60.100 31.12.X1. Al cierre del ejercicio, al no poderse determinar con fiabilidad el valor razonable de la participación, la norma internacional de contabilidad obliga a que la participación se mantenga valorada, no por el valor razonable con cambios en el patrimonio neto, sino por su costo de adquisición, minorado en su caso por las correcciones valorativas por deterioro. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 145 Cálculo del deterioro: Valor contable 60.100 Importe recuperable (*) 58.000 (0,1 x 580.000) DETERIORO 2.100 (*)En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoran por su costo, el importe recuperable, salvo mejor evidencia, es el patrimonio neto de la sociedad participada. 31.12.X1. Contabilización del deterioro. Clasificación Gastos Cuentas Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Activo no corriente Debe 2.100 Haber 2.100 En consecuencia la participación quedará valorada por: Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio 58.000 31.12.X2. Cálculo del deterioro: Valor contable Importe recuperable (*) (0,1 x 610.000) APRECIACIÓN 58.000 61.000 3.000 Las normas internacionales prohíben que sea objeto de reversión la corrección valorativa por deterioro reconocido en ejercicios anteriores. En consecuencia, no procede asiento. Supuesto núm. 87: Activos financieros. Activos disponibles para la venta. Deterioro y reversión. ►Adquirimos el 1.1.X1. un paquete de acciones por 100.000 u.m., con unos gastos de adquisición de 1.000 u.m. Las acciones se califican como “activos financieros disponibles para la venta” y la evolución de su valor razonable es la siguiente: Fecha 31.12.X1 31.12.X2 31.12.X3 31.12.X4 Valor razonable 150.000 90.000 90.000 100.000 ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo y teniendo en cuenta que la brusca reducción del valor razonable durante el ejercicio 20X2 se produjo en el primer trimestre. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 146 ☺Solución: 1.1.X1. Por la adquisición incial: Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (100.000 + 1.000) Bancos Debe 101.000 Haber 101.000 31.12.X1. Por la actualización de su valor. Clasificación Activo no corriente Patrimonio Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio. (150.000-101.000) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe 49.000 Haber 49.000 31.12.X2. Por la actualización de su valor. Clasificación Patrimonio Activo no corriente Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (90.000-150.000) Debe 60.000 Haber 60.000 31.12.X3. Ha transcurrido más de un año y medio desde que se produjo la reducción del valor razonable y ésta ha sido del 40% (150.000 – 0,4 x 150.000 =90.000) sin que se hay recuperado el valor razonable, luego se presume el deterioro del activo financiero. Núm. cuenta Gastos Patrimonio Cuentas Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras empresas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe 60.000 Haber 60.000 31.12.X4. La corrección valorativa revierte: - Si se trata de instrumentos de deuda: con abono a resultados. - Si se trata de instrumentos de patrimonio: aumentando el valor razonable del activo, contra cuentas de patrimonio neto. Clasificación Activo no corriente Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (100.000 – 90.000) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe 10.000 Haber 10.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 147 4. Reclasificación de activos financieros. Es una operación contable de gran importancia ya que supone un cambio de criterio de valoración y en ocasiones produce cambios en el patrimonio neto. Se lleva a cabo de acuerdo con las reglas que se exponen bajo estas líneas. 1°. La cartera de “préstamos y partidas a cobrar” no se puede reclasificar a ninguna otra, ni de ninguna otra cartera a la cartera de préstamos y partidas a cobrar. 2°. Los títulos de las carteras que se registran a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias (*) no se pueden reclasificar a ninguna otra cartera, ni de ninguna otra cartera a ella, salvo cuando proceda calificar el activo como inversión en el patrimonio de empresas GMA. (*)Activos financieros mantenidos para negociar y otros activos financieros a valor razonable con cambios en resultados. 3°. Si en el ejercicio actual o en los dos anteriores se han vendido o reclasificado “inversiones mantenidas hasta el vencimiento” por un importe significativo en relación al total de dicha cartera, no se pude clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en esa cartera. Tendrían que estar en “disponibles para la venta”. Excepciones: cuando las ventas o reclasificaciones: • • • Sean muy próximas al vencimiento, o Se haya cobrado la práctica totalidad del principal, o Sean un suceso aislado, fuera del control de la empresa y no recurrente. 4°. Cuando como consecuencia de: a. Un cambio en la intención de la empresa, o b. Un cambio en su capacidad financiera, o c. Por la venta o reclasificación de un importe significativo, según lo dispuesto en el n° 3 anterior, deje de ser apropiada la clasificación de un activo como “inversiones mantenidas hasta el vencimiento”, dicho activo y el resto de activos financieros de esa categoría se reclasificarán como “disponibles para la venta”. La diferencia entre el importe registrado y su valor razonable se imputará al patrimonio neto. 5°. Cuando como consecuencia de: a. Un cambio en la intención de la empresa, o b. Un cambio en su capacidad financiera, o c. Si pasados dos ejercicios completos desde la reclasificación de un activo de la categoría de inversión al vencimiento a la de disponible para la venta. Se volviese a reclasificar el activo de nuevo en la categoría de inversión al vencimiento, el valor contable del activo financiero en esa fecha se convertirá en su costo amortizado. Las diferencias contabilizadas en patrimonio se mantienen y se imputan a resultados en función del tipo de interés efectivo. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 148 6°. En la cartera de empresas del GMA, cuando la inversión cumpla las condiciones para serlo, se reclasificará en dicha cartera, y cuando se dejan de cumplir, se dejará de estar en ella, valorándose los activos como disponibles para la venta. En resumen, los movimientos prohibidos y permitidos son: Hacia: De: Créditos y partidas a cobrar Cartera de negociación Créditos y partidas a cobrar Cartera de negociación - Prohibido Prohibido C.Mantenidos al vencimiento Cartera de GMA C.disponible para la venta Prohibido Prohibido Prohibido - Prohibido Permitido Prohibido C.mantenidos al vencimiento Cartera de GMA Prohibido Prohibido - (1) Permitido con penalización Prohibido Prohibido (1) - Permitido C.disponible para la venta Prohibido Prohibido Permitido Permitido - (1)El movimiento no es posible ya que la cartera de mantenidos hasta el vencimiento recoge valores representativos de deuda (títulos de renta fija) y la cartera de inversiones en instrumentos de patrimonio de empresas GMA recoge participaciones en instrumentos de patrimonio (títulos de renta variable). Supuesto núm. 88: Activos financieros. Reclasificación. De “inversión mantenida hasta el vencimiento” a “disponible para la venta”. ►La sociedad X tiene en su balance obligaciones de la sociedad MQ calificadas como inversión mantenida hasta el vencimiento cuyo costo amortizado es a 1.7.X2 de 5.000 u.m., que decide vender ante la falta de liquidez de la empresa ya que el vencimiento de las obligaciones se producirá el 1.1.X4. También tiene bonos de la sociedad ST con vencimiento el 1.1.X7, con un costo amortizado a 1.7.X2 de 8.500 u.m., que por su mayor rentabilidad decide conservar en la cartera de inversiones mantenidas hasta el vencimiento. El valor razonable a 1.7.X2 es de 5.800 u.m. para las obligaciones y de 8.900 u.m. para los bonos. El 15.12.X2 vende las obligaciones por 6.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo en el patrimonio neto. ☺Solución: Distinguiendo entre los dos tipos de activos financieros. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 149 1)OBLIGACIONES DE LA SOCIEDAD “MQ”. 1.7.X2. Por la reclasificación de la cartera y el cambio de criterio de valoración, ya que las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valoran por el costo amortizado (5.000), pero los activos financieros disponibles para la venta se valoran por su valor razonable (5.800) con cambios en el patrimonio neto (Regla 3a). Clasificación Activo corriente Activo no corriente Patrimonio Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo Valores representativos de deuda a largo plazo Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe 5.800 Haber 5.000 800 15.12.X2. Por la venta. Clasificación Activo corriente Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Valores representativos de deuda a corto plazo Beneficios de disponibles para la venta Debe 6.000 Haber 5.800 200 15.12.X2. Por la imputación a resultados de los beneficios derivados del cambio de criterio de valoración a valor razonable. Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Beneficios de disponibles para la venta Debe Haber 800 800 2)BONOS DE LA SOCIEDAD “ST”. 1.7.X2. Aunque la sociedad X decide mantener hasta el vencimiento los bonos, al no haber mantenido la calificación de las obligaciones, las normas internacionales le obliga a calificar toda la cartera de inversiones mantenidas hasta el vencimiento como “disponibles para la venta” (Regla 4a). Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Patrimonio Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo. Disponibles para la venta Valores representativos de deuda a largo plazo. Mantenidos al vencimiento Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe 8.900 Haber 8.500 400 Supuesto núm. 89: Activos financieros. Reclasificación. De “disponibles para la venta” a “inversión mantenida hasta el vencimiento”. ►La sociedad X tenía el 1.7.X2 unos bonos de la sociedad ST con vencimiento 1,1,X7, calificados como inversiones mantenidas hasta el vencimiento y con un costo amortizado de 8.500 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 150 Como consecuencia de que hubo de vender otros activos calificados también como inversión mantenida hasta el vencimiento, hubo de recalificar los bonos de ST como disponibles para la venta por su valor razonable al 1.7.X2 que era de 8.900 u.m. (véase supuesto del n°88) Transcurridos los dos años exigidos por la norma internacional de contabilidad (Regla 5a) la sociedad decide el 1.1.X5 recalificar de nuevo los bonos como inversiones mantenidas hasta el vencimiento teniendo en cuenta los siguientes datos: - Número de bonos: 800 Nominal de cada bono: 10 u.m. Interés: 10% anual pagadero por anualidades vencidas. Durante el periodo 1.7.X2 a 31.12.X4 el valor razonable de los bonos y los cambios en el patrimonio neto han sido los siguientes: Fechas 01.07.X2 31.12.X2 31.12.X3 31.12.X4 Valor razonable 8.900 8.800 9.000 9.100 Cambios en el patrimonio neto 400 -100 200 100 ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales. ☺Solución: Según las normas internacionales de contabilidad (Regla 5a) si transcurridos dos años la sociedad X decide calificar de nuevo los bonos como “inversiones mantenidas hasta el vencimiento”, el valor contable de los activos financieros el 1.1.X5 se convertirá en el costo amortizado (ya que las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valoran de acuerdo con ese criterio) y los cambios que hasta esa fecha se hayan imputado al patrimonio neto se imputarán a resultados en función del tipo de interés efectivo. 1°. Cálculo del tipo de interés efectivo. Utilizando la función de Excel =TIR(B3;B2;B1), teniendo en cuenta que el valor contable coincide con el valor razonable (9.100) y se toma como costo amortizado. A 1 2 3 20X5 20X6 TIR B -9.100,00 800,00 10.400 11,390430% 2°. Cuadro de costo amortizado calculado con el tipo de interés efectivo. Años Interés efectivo Interés explícito 20X5 1.036,53 (9.100x11,390430%) 1.063,47 (9.336,53x11,390430%) 800,00 (800x10x10%) 800,00 (800x10x10% 20X6 José Javier Jiménez Cano Interés implícito 236,53 (1.036,53-800) 263,47 (1.063,47-800) Costo amortizado 9.336,53 (9.100+236,53) 9.600,00 (9.336,53+263,47) [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 151 3° Imputación de los cambios en el patrimonio neto en función del tipo de interés efectivo. El total de cambios ha sido de 700 beneficios y 100 pérdidas. Cambios en el patrimonio neto 700 -100 600 20X5 331,14 700/(1+1+0,1139043) -47,31 -100/(1+1+0,1139043) 283,83 20X6 368,86 (331,14X(1+0,1139043) -52.69 (-47,31X(1+0,1139043) 316,17 TOTAL 700 -100 600 1.1.X5. Por la reclasificación de los activos. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo. Mantenidos al vencimiento Valores representativos de deuda a largo plazo. Disponibles para la venta Debe 9.100 Haber 9.100 31.12.X5. Por los intereses explícitos devengados. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (800x10x0,1) Ingresos de valores representativos de deuda Debe Haber 800 800 31.12.X5 Por los intereses implícitos devengados . Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo. Mantenidos al vencimiento (9.100x11,390430% =1.036,53) (1.036,53 – 800) Ingresos de valores representativos de deuda Debe 236,53 Haber 236,53 31.12.X5. Por la imputación a resultados de los beneficios reconocidos directamente en el patrimonio neto. Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Beneficios de disponibles para la venta Debe 283,83 Haber 283,83 1.1.X6. Por el cobro de los intereses explícitos devengados en 20X5. Clasificación Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (800x10x0,1) Debe Haber 800 800 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 152 31.12.X6. Por los intereses explícitos devengados. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (800x10x0,1) Ingresos de valores representativos de deuda Debe Haber 800 800 31.12.X6. Por los intereses implícitos devengados. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo. Mantenidos al vencimiento (9.336,53 x 11,390% = 1.063,47) (1.063,47 – 800) Ingresos de valores representativos de deuda Debe 263,47 Haber 263,47 31.12.X6. Por la reclasificación de los bonos del largo al corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo. Mantenidos hasta el vencimiento. Valores representativos de deuda a largo plazo. Mantenidos hasta el vencimiento Debe 9.600 Haber 9.600 31.12.X6. Por la imputación a resultados de los beneficios reconocidos directamente en el patrimonio neto. Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Beneficios de disponibles para la venta Debe 316,17 Haber 316,17 1.1.X7. Por el cobro del interés explícito. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (800x10x0,1) Debe Haber 800 800 1.1.X7. Por el cobro de los bonos. Clasificación Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Valores representativos de deuda a corto plazo. Mantenidos hasta el vencimiento Debe 9.600 Haber 9.600 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 153 Supuesto núm. 90: Activos financieros. Reclasificación. De “Empresas G.M.A.” a “Disponible para la venta”. ►La sociedad X tiene en su balance una participación del 30% en el capital de la sociedad GA compuesto por 40.000 acciones de 20 u.m. nominales. El costo de la participación fue de 252.000 u.m. y forma parte de las inversiones estratégicas de la empresa. La sociedad X vende a una empresa del grupo 5.000 acciones a 25 u.m. por acción. A fin de ejercicio el valor razonable de las acciones es de 23 u.m. por acción. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: La sociedad X tenía contabilizada la participación en la sociedad GA, al ser superior al 20% de los derechos de voto, en la cuenta: Participaciones a largo plazo en empresas asociadas: 252.000 u.m. (40.000x0,3 = 12.000 acciones) Tras la venta, la sociedad X tiene 12.000 – 5.000 = 7.000 acciones, que representan el 17,5% del capital de la sociedad GA (7.000/40.000 x 100 =17,5%). Por tanto ha dejado de ser una empresa asociada, por lo que, de acuerdo con las normas internacionales de contabilidad (Regla 6a) se contabiliza en la cartera de “disponible para la venta” con cambios en la patrimonio neto. Por la venta de las acciones. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Ingresos Cuentas Bancos (5.000 x 25) Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Costo de 1 acción: 252.000/(0,3x40.000) = 21 Costo de 5.000 acciones: 5.000 x 21 = 105.000 Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo, empresas asociadas Debe 125.000 Haber 105.000 20.000 Por la reclasificación al no tratarse ya de una participación en una empresa asociada. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (7.000 x 21) Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Debe 147.000 Haber 147.000 Al cierre del ejercicio por su valoración al valor realizable, con cambios en el patrimonio neto. Clasificación Activo no corriente Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio [7.000x(23-21)] Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe 14.000 Haber 14.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 154 5. Baja de activos financieros En las transferencias de activos financieros, de acuerdo con el Marco Conceptual, se debe atender a la realidad económica y no sólo a la forma jurídica ni a la denominación de los contratos. Un activo financiero se dará de baja cuando expire (p.e.: vence el crédito y lo cobramos) o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del mismo (p.e.: cesión de un crédito), siendo requisito fundamental la cesión sustancial de riesgos y beneficios. A modo de ejemplo se consideran cesión sustancial de riesgos y beneficios: 1. Ventas en firme de activos. 2. Cesiones de créditos comerciales en operaciones de factoring en las que la empresa no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés. 3. Ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable. 4. Titulaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo. Cuando no se transfieren ni se retienen los riesgos y beneficios: - Si se ha transferido el control: se da de baja el activo. Si no se ha transferido el control: se reconoce un activo por el compromiso continuo y un pasivo asociado. No se darán de baja los activos financieros y se reconocerá un pasivo financiero por el importe de la contraprestación recibida en la cesión de activos financieros en la que se haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, tales como: 1. Descuento de efectos. 2. Factoring con recurso. 3. Ventas de activos financieros con pacto de recompra a precio fijo o al precio de venta más un interés. 4. Titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que absorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas. Supuesto núm. 91. Activos financieros. Diferentes casos de Baja. ►La sociedad X ha realizado las siguientes operaciones con activos financieros: 1. 2. 3. 4. 5. Venta en bolsa de unas acciones cotizadas. Cesión de un activo con pacto de recompra opcional. Venta de un activo con pacto de recompra obligatorio. Descuento de una letra de cambio. Cesión de una cartera de clientes con riesgo de impago del 1% a un factor, que exige una garantía del 1%. ►►Determinar si se trata o no de baja de activos financieros. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 155 ☺Solución: 1. Se han cedido los riesgos y beneficios (el comprador de las acciones es quien en lo sucesivo cobrará los dividendos y si baja o sube la cotización de las acciones asumirá las pérdidas o los beneficios), por tanto BAJA Si. 2. El cesionario (adquirente) tiene la capacidad de transmitir el activo, en definitiva tiene el control: BAJA SI. 3. No se han cedido los riesgos y beneficios, luego se reconoce un activo financiero y un pasivo asociado: BAJA NO. 4. No se han cedido los riesgos y beneficios porque en caso de impago el banco carga en firme los efectos devueltos, luego se reconoce un activo financiero (efectos comerciales descontados) y un pasivo asociado (deudas por efectos descontados): BAJA NO. 5. No hemos transferido el riesgo que teníamos antes de la cesión (1%), ya que los seguimos teniendo en forma de garantía al factor: BAJA NO. Otra cosa es que el riesgo era del 5% se nos pida una garantía del 1%, eso sí sería un traspaso sustancial del riesgo. Supuesto núm. 92: Activos financieros. Venta de activos con pacto de recompra. ►Vendemos 10 bonos por 1.800 u.m./obligación con pacto de recompra dentro de 3 meses por 1.845 u.m./bono. ►►Contabilizar las operaciones resultantes de la información anterior. ☺Solución: No se han cedido los riesgos y beneficios, luego no damos de baja el activo ya que en realidad lo que hemos hecho es una operación financiera. Cálculo del tipo de interés efectivo: 18.000 (1+i4)3/12 = 18.450 I4 = 2,50% trimestral Como i4 = j/4 j = 10% anual 1 2 3 A 0 1 TIR B -18.000 18.450 2,50% Por la venta con pacto de recompra. Clasificación Activo corriente Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Obligaciones y bonos a corto plazo Debe 18.000 Haber 18.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 156 Mantenemos en el activo los valores de renta fija y contabilizamos la venta con pacto de recompra como una operación financiera. Por el devengo de intereses. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de obligaciones y bonos Obligaciones y bonos a corto plazo Debe Haber Cuentas Obligaciones y bonos a corto plazo Bancos Debe 18.450 450 450 Por la recompra. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Haber 18.450 B. Pasivos Financieros. Son aquellos instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos que, en su totalidad o en una de sus partes, suponen para la empresa una obligación contractual. Directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros con condiciones potencialmente desfavorables, tal como: - - Un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor (p.e.: cesión de un pagaré con pacto de recompra), o Que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable (p.e.: acción rescatable a fecha fija o a opción del inversor), o El derecho a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles (p.e.: acciones sin derecho a voto). Atendiendo a su finalidad, la empresa ha de clasificar los pasivos financieros en las siguientes categorías: 1. Débitos y partidas a pagar. 2. Pasivos financieros mantenidos para negociar. 3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de resultados. Los pasivos financieros originados por transferencias de activos en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera consistente con el activo cedido. 1. Débitos y partidas a pagar. Comprende: • Débitos por operaciones comerciales de compra de bienes y servicios por parte de la empresa (proveedores, acreedores, efectos comerciales a pagar). José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO • 157 Débitos por operaciones no comerciales, incluidos los débitos representados por valores negociables y los resultantes de la compra de activos no corrientes (proveedores de inmovilizado, efectos a pagar, deudas a largo o a corto plazo). Excluidos los instrumentos derivados. Valoración inicial. Por su valor razonable que será el precio de la transacción, más los costos de transacción atribuibles. Excepción: Los débitos comerciales con vencimiento no superior a 1 año, y que no tienen un tipo de interés contractual, así como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, es decir sin distinguir nominal en intereses, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Valoración Posterior. Por el costo amortizado, siguiendo el tipo de interés efectivo. Las aportaciones recibidas por contratos de cuentas en participación y similares, se valorarán al costo incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores. 2. Pasivos financieros mantenidos para negociar. Comprenden: • • • Los que se emiten a corto plazo (tales como obligaciones y otros valores negociables emitidos cotizados que la empresa pueda comprar en el corto plazo en función de los cambios de valor), o Forman parte de una cartera de instrumentos gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes con el objeto de obtener ganancias a corto plazo, o Son instrumentos financieros derivados (siempre que no sea un contrato de garantía ni un instrumento de cobertura). Valoración inicial. Por su valor razonable que será el precio de la transacción. Los costos de transacción se llevan directamente a cuentas de resultados. Valoración posterior. Por el valor razonable, sin deducir los posibles costos de transacción en la enajenación. Los cambios en el valor razonable se imputarán a resultados. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 158 3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de resultados. Comprenden: • • Pasivos financieros híbridos. Los que designe la empresa si da más información relevante o reduce asimetrías contables. Valoración inicial y posterior. Igual que los pasivos financieros mantenidos para negociar. Supuesto núm. 93: Pasivos financieros: débitos y partidas a pagar. ►La sociedad X adquiere el 1.3.X3. mercaderías por 250.000 u.m. pagaderos el 1.12..X3. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: En el precio de 250.000 u.m. pagaderos dentro de 9 meses parece claro que el proveedor estará cobrando alguna cantidad en concepto de intereses por aplazamiento, pero las normas internacionales de contabilidad no exige diferenciar esos intereses siempre que el plazo no se superior a 1 año y que no exista un tipo de interés contractual. En este caso no se dan ninguno de los dos requisitos, por lo que la empresa no tiene que diferenciar el nominal y los intereses. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Compras de mercaderías Proveedores Debe 250.000 Haber 250.000 Supuesto núm. 94: Pasivos financieros: débitos y partidas a pagar. ►La sociedad X compra mercaderías el 1.3.X1 por importe de 200.000 u.m. firmando una letra de cambio a 15 meses. El tipo de interés de mercado para operaciones similares es del 5%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Al ser el vencimiento de la operación superior a 1 año, las normas internacionales de contabilidad obligan a diferenciar el nominal de la deuda por un lado y los intereses por otro lado. 1.3.X1. Por la compra. Clasificación Gastos Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Compras de mercaderías [200.000/(1,05)1,25] Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo Debe 188,166,96 Haber 188.166,96 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 159 31.12.X1. Por la periodificación de los intereses de 20X1 (10 meses). Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas [188.166,96 x (1,05)(10/12)= 195.975,20] (195.975,20 – 188.166,96) Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo Debe 7.808,24 Haber 7.808,24 31.12.X1. Por la reclasificación de la deuda. Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente Cuentas Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo Proveedores, efectos comerciales a pagar Debe 195.975,20 Haber 195.975,20 1.6.X2. Por el devengo de los intereses correspondientes a 5 meses de 20X2. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas [195.975,20 x (1,05)(5/12)=200.000] (200.000 – 195.975,20) Proveedores, efectos comerciales a pagar Debe 4.024,80 Haber 4.024,80 31.12.X8. Por el pago de la letra. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Proveedores, efectos comerciales a pagar Bancos Debe 200.000 Haber 200.000 Supuesto núm. 95: Pasivos financieros: débitos y partidas a pagar. ►La sociedad X realiza el 1.1.X7 una emisión de bonos no cotizados cuyas condiciones son las siguientes: - Valor de emisión: 26.000. Valor de reembolso: 26.250. Fecha de reembolso: 1.1.X9 Gastos de emisión: 500 u.m. Interés anual: cupón de 750 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales. ☺Solución: 1°. Cálculo del tipo de interés efectivo: 26.000 – 500 = 750(1+i)-1+750(1+i)-2+26.250(1+i)-2 i= 4,38025% (tipo de interés efectivo) José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO A Años 0 1 2 TIR 1 2 3 4 5 160 B Cobros y pagos 25.500,00 -750,00 -27.000,00 4,38025% 2°. Cuadro de amortización en función del tipo de interés efectivo. Años Interés efectivo Interés explícito 20X7 1.116,96 (25.500x4,38025% 1.133,04 (25.866,96x4,38025%) 2.250,00 750,00 (25.000x3%) 750,00 (25.000x3%) 1.500,00 20X8 Interés implícito 366,96 (1.116,96-750) 383,04 (1.133,04-750) 750,00 Costo amortizado 25.866,96 (25.500+1.116,96-750) 26.250 (25.866,96+383,04) 1.1.X7. Por la emisión. Clasificación Activo corriente Pasivo no corriente Cuentas Bancos Obligaciones y bonos Debe 25.500 Haber 25.500 IMPORTANTE: No hay gastos a distribuir en varios ejercicios. En su lugar, se reduce el valor del pasivo. La deuda no se refleja por el valor de reembolso, sino por el costo amortizado. El tipo de interés efectivo comprende el cupón o interés explícito, el interés implícito y los gastos de formalización (también los lotes si los hubiera). 31.12.X7. Por el pago del interés explícito. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Interés de deudas. Bancos Debe 750,00 Haber 750,00 31.12.X7. Por el devengo del interés implícito. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas. Debe 366,96 Haber 366,96 31.12.X7. Por la reclasificación de los títulos a corto plazo. Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Obligaciones y bonos Obligaciones y bonos a corto plazo Debe 25.500 Haber 25.500 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 161 31.12.X8. Por el pago del interés explícito. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Intereses de deudas Bancos Debe 750,00 Haber 750,00 31.12.X8. Por el devengo del interés implícito. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas Debe 383.04 Haber 383,04 31.12.X8. Por el reembolso de los títulos. Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Obligaciones y bonos a corto plazo Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (366,96 + 383,04) Bancos Debe 25.500 750 Haber 26.250 Supuesto núm. 96: Pasivos financieros: mantenidos para negociar. ►La sociedad X ha emitido al descuento el 1.7.X3 unos bonos no cotizados con vencimiento a 1 año, valor de reembolso de 1.500.000 u.m. y una rentabilidad del 6%. Los costos de transacción ascienden a 4.000 u.m. Al vencimiento se satisface el valor de reembolso. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: A 31.12.X3 el valor razonable de los bonos es de 1.450.000 u.m. Hipótesis 2: A 31.12.X3 el valor razonable de los bonos es de 1.460.000 u.m. ☺Solución: Al ser un pasivo financiero a corto plazo, se incluye en la cartera de pasivos financieros mantenidos para negociar, que a fin de ejercicio se valoran a valor razonable con cambios en resultados. 1.7.X3. Por la emisión y colocación de los bonos. Clasificación Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Bancos (1.500.000/1,06) Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo Debe 1.415.094,34 Haber 1.415.094,34 1.7.X3. Por los costos de transacción. Clasificación Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Otros gastos financieros Bancos Debe 4.000,00 Haber 4.000,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 162 31.12.X3. Por la contabilización de los gastos financieros devengados. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas [1.415.094,34 x (1,06)(6/12) = 1.456.928,79] [1.456.928,79 – 1.415.094, 34] Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo Debe 41.834,45 Haber 41.834,45 31.12.X3. Por la valoración a valor razonable con cambios en cuenta de resultados. HIPÓTESIS 1: a 31.12.X3 el valor razonable de los bonos es de 1.450.000 u.m. La deuda ha de contabilizarse por el valor razonable La deuda está contabilizada por el valor contable Hay que reducir la deuda, luego hay un beneficio Clasificación Pasivo corriente Ingresos Cuentas Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo [1.456.928,79 – 1.450.000,00] Beneficios de cartera de negociación 1.450.000,00 1.456.928,79 6.928,79 Debe 6.928,79 Haber 6.928,79 1.7.X4. Por el reembolso de los bonos. Clasificación Pasivo corriente Gastos Activo corriente Cuentas Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo Intereses de deudas Bancos Debe 1.450.000,00 Haber 50.000,00 1.500.000,00 HIPÓTESIS 2: A 31.12.X3 el valor razonable de los bonos es de 1.460.000,00 u.m. La deuda ha de contabilizarse por el valor razonable La deuda está contabilizada por el valor contable Hay que aumentar la deuda, luego hay una pérdida Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Pérdidas de cartera de negociación [1.456.928,79 – 1.460.000,00] Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo 1.460.000,00 1.456.928,79 3.071,21 Debe 3.071,21 Haber 3.071,21 1.7.X4. Por el reembolso de los bonos. Clasificación Pasivo corriente Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo Intereses de deudas Bancos Debe 1.460.000,00 Haber 40.000,00 1.500.000,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 163 Supuesto núm. 97: Pasivos financieros. Originados por cesión de un activo cuando no se permita la baja de éste. ►La sociedad X tiene contabilizado como disponible para la venta un bono adquirido el 1.1.X1 por 10.000 u.m. y con un valor de reembolso de 11.025 u.m. el 1.1.X3 (5% de interés anual). Ante una urgente transitoria necesidad de tesorería el 1.7.X1 decide vender el bono por 10.200 u.m. con pacto de recompra el 1.7.X2 por 10.761 u.m. es decir, con unos intereses del 5,5%. A 31.12.X2 el valor razonable del bono coincide con el valor de reembolso, produciéndose éste al día siguiente por el valor pactado. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales y teniendo en cuenta que a 31.12.X1 el tipo de interés de mercado para operaciones similares es del 6%. ☺Solución: De acuerdo con las normas internacionales de contabilidad, tanto el activo cedido como el pasivo generado con la cesión han de valorarse de igual forma, es decir, a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. 1.1.X1. Por la compra del bono. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Bancos Debe 10.000 Haber 10.000 1.7.X1. Por la venta del bono, que se contabiliza como si se tratase de un préstamo ya que se vende con pacto de recompra. Clasificación Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Bancos Obligaciones y bonos a corto plazo Debe 10.200 Haber 10.200 31.12.X1. Por la contabilización de los intereses activos devengados por el bono (ingresos para la sociedad X). Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deudas a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda (10.000 x 1,05 = 10.500 – 10.000) Debe Haber 500 500 31.12.X1. Por la contabilización de los intereses pasivos devengados por el bono (gastos para la sociedad X). Clasificación Gastos Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Intereses de obligaciones y bonos (10.200 x 1,055(6/12)=10.476,75) (10.476,75 – 10.200) Obligaciones y bonos a corto plazo Debe 276,75 Haber 276,75 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 164 31.12.X1. Por la valoración del activo a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. Clasificación Activo no corriente Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo (1) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Patrimonio Debe Haber 100 100 (1) Valor razonable 10.000 x 1,06……………………….. 10.600 Valor contable………………………………………… 10.500 BENEFICIO………………………………………….. 100 31.12.X1. Por la valoración del pasivo a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. Clasificación Patrimonio Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Obligaciones y bonos a corto plazo Pasivo corriente Debe 24,79 Haber 24,79 (1) Valor razonable: 10.200 x 1,966/12 Valor contable (obligaciones y bonos c.p.) PÉRDIDA 10.501,54 10.476,75 24,79 1.7.X2. Por la contabilización de los intereses pasivos devengados por el bono (gastos para la sociedad X). Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de obligaciones y bonos (10.200+276,76 =10.476,75) (10.476,75x1,0556/12=10.761) 10.761 – (10.476,75+24,79) = 259,46 Obligaciones y bonos a corto plazo Debe 259,46 Haber 259,46 1.7.X2. Hasta el momento en la cuenta Intereses de obligaciones y bonos se ha contabilizado 276,75 como intereses devengados a 31.12.X1 y 259,46 como intereses devengados a 1.7.X2, pero no se ha imputado a resultados la pérdida que la sociedad X imputó al patrimonio neto a 31.12.X1 como consecuencia de que el valor razonable del pasivo era mayor que el valor contable y que asciende a 24,79. Esa imputación a resultados de los cambios en el patrimonio neto imputados a 31.12.X1 hay que hacerla ahora. Clasificación Gastos Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Intereses de obligaciones y bonos Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe 24,79 Haber 24,79 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 165 1.7.X2. Por el reembolso del bono. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Obligaciones y bonos a corto plazo (10.200 + 276,76 + 24,79 + 259,46= 10.761) Bancos Debe 10.761,00 Haber 10.761,00 31.12.X2. Por la contabilización de los intereses activos devengados por el bono (ingresos para la sociedad X). Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Ingresos de valores representativos de deuda (10.500x1,05=11.025-10.500 Debe Haber 525 525 31.12.X2. Por la reclasificación del bono del largo al corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo Valores representativos de deuda a largo plazo Debe 11.125 Haber 11.125 31.12.X2. Por el ajuste al valor razonable. Valor contable Valor razonable PERDIDA 11.125 11.025 100 31.12.X2. Por la contabilización al valor razonableClasificación Patrimonio Activo corriente Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Valores representativos de deudas a corto plazo Debe Haber 100 100 1.1.X3. Por el reembolso del bono. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Valores representativos de deuda a corto plazo Debe 11.025 Haber 11.025 Reclasificación de pasivos financieros. No se puede reclasificar ningún pasivo financiero incluido inicialmente en las categorías de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en resultado a otras categorías, ni de éstas a aquéllas. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 166 Baja de pasivos financieros. Los pasivos financieros se darán de baja: 1. Cuando la obligación se haya extinguido. 2. Cuando adquiera pasivos financieros propios aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro. 3. Cuando se produzca un intercambio de instrumentos de deuda entre prestamista y prestatario. Hay que distinguir dos cosas: a. Los instrumentos si tienen condiciones sustancialmente diferentes: Se da de baja el pasivo original y se da de alta el nuevo. La diferencia entre el valor en libros del pasivo dado de baja y la contraprestación pagada (incluidos los gastos de transacción), se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. b. Los instrumentos No tienen condiciones sustancialmente diferentes: El pasivo financiero original no se da de baja y se calcula un tipo de interés efectivo con las nuevas condiciones. Por condiciones sustancialmente diferentes se considera cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo sea diferente al menos en un 10% al valor actual de los flujos de efectivo procedentes del pasivo original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo del pasivo original. Supuesto núm. 98: Pasivos financieros. Intercambio. ►El 1.1.X2 la sociedad X tiene un préstamo con el banco TWA con un capital pendiente de amortización de 450.000 u.m. y un tipo de interés efectivo anual del 8%, faltando 1 año para la amortización total del mismo. La sociedad X ofrece refinanciar la deuda intercambiándola por una serie de pagos. ►►Determinar si las condiciones del intercambio son o no sustancialmente diferentes y contabilizar las operaciones correspondientes, bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: La deuda se sustituye por dos pagos de 215.000 y 260.000 u.m., a realizar al final de los años 20X2 y 20X3, respectivamente. Hipótesis 2: La deuda se sustituye por un único pago de 625.000 u.m. al final de 20X4. ☺Solución: HIPÓTEIS 1: La deuda se sustituye por dos pagos de 215.000 y 260.000 u.m., a realizar al final de los años 20X2 y 20X3, respectivamente. Comparamos: 1. El valor actual del préstamo antiguo a su tipo de interés efectivo del 8%, que será el capital pendiente, es decir, 450.000 u.m. 2. El valor actual de los nuevos instrumentos financieros actualizados al tipo de interés efectivo del pasivo original (8%). VA = 215.000x(1,08)-1+260.000x(1,08)-2 = 421.982,17 José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 167 La diferencia 450.000 – 421.982, 17 = 28.017,83 no es mayor que el 10% del valor actual del pasivo original (450.000 x 0,1 = 45.000), luego las condiciones de ambos no son sustancialmente diferentes. En consecuencia, el pasivo financiero original no se da de baja y se calcula un tipo de interés efectivo con las nuevas condiciones: 1 2 3 4 A 0 1 2 TIR B 450.000 -215.000 -260.000 0,0356609 El cuadro del nuevo costo amortizado es el siguiente. Años X2 X3 Capital inicial 450.000,00 251.047,42 Interés 16.047,42 (450.000 x 0,0356609) 8.952,58 (251.047,42x0,0356609) Pagos 215.000,00 Capital pendiente 251.047,42 (450.000+16.047,42-215.000) 260.000,00 0,00 (251.047,42+8.952,58-260.000) 31.12.X2. Por el devengo de los intereses. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito Debe 16.047,42 Haber 16.047,42 31.12.X2. Por el pago de la deuda. Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito. Deudas a corto plazo con entidades de crédito Bancos Debe 16.047,42 Haber 198.952,58 215.000 31.12.X2. Por la reclasificación de la deuda pendiente del largo al corto plazo. Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente Cuentas Deudas a largo plazo con entidades de crédito Deudas a corto plazo con entidades de crédito Debe 251.047,42 Haber 251.047,42 31.12.X3. Por el devengo de los intereses. Clasificación Gastos Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Intereses de deudas Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito Debe 8.952, 58 Haber 8.952,58 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 168 31.12.X3. Por el pago de la deuda. Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito Deudas a corto plazo con entidades de crédito Bancos Debe 8.952,58 Haber 251.047,42 260.000,00 HIPÓTESIS 2: La deuda se sustituye por un único pago de 625.000 u.m. al final de 20X4. Comparamos: 1. El valor actual del préstamo antiguo a su tipo de interés efectivo del 8%, que será el capital pendiente, es decir, 450.000 u.m. 2. El valor actual del nuevo instrumento financiero actualizado al tipo de interés efectivo del pasivo original (8%). VA = 625.000 x (1,08)-3 = 496.145,15 La diferencia 450.000 – 496.145,15 = -46.145,15 si es mayor que el 10% del valor actual del pasivo original (450.000 x 0,1 = 45.000), luego las condiciones de ambos sí son sustancialmente diferentes. En consecuencia, el pasivo financiero original se da de baja y se da de alta el nuevo pasivo. 1.1.X2. Por la cancelación del pasivo financiero original. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Deudas a corto plazo con entidades de crédito Bancos Debe 450.000 Haber 450.000 1.1.X2. Por el reconocimiento del nuevo pasivo financiero que surge. Clasificación Activo corriente Pasivo no corriente Cuentas Bancos Deudas a largo plazo con entidades de crédito Debe 450.000 Haber 450.000 Por el cálculo del nuevo tipo de interés: 450.000 x (1+i)3 = 625.000 i= 0,115721583 Años 20X2 20X3 20X4 Capital inicial 450.000,00 502.074,71 560.175,59 Interés 52.074,71 58.100,88 64.824,41 Pagos 0,00 0,00 625.000,00 Deuda viva (1) 502.074,71 560.175,59 0,00 (1)También llamada capital amortizado o deuda pendiente. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 169 31.12.X2. Por el devengo de los intereses durante 20X2. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Intereses de deudas Deudas a largo plazo con entidades de crédito Debe 52.074,71 Haber 52.074,71 31.12.X3. Por el devengo de los intereses durante 20X3. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Intereses de deudas Deudas a largo plazo con entidades de crédito Debe 58.100,88 Haber 58.100,88 31.12.X3. Por la reclasificación de la deuda, del largo al corto plazo. Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente Cuentas Deudas a largo plazo con entidades de crédito Deudas a corto plazo con entidades de crédito Debe 560.175,59 Haber 560.175,59 31.12.X4. Por el devengo de los intereses durante 20X4. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito Debe 64.824,41 Haber 64.824,41 31.12.X4. Por el pago de la deuda. Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Deudas a corto plazo con entidades de crédito Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito Bancos Debe 560.175,59 Haber 64.824,41 625.000,00 Instrumentos financieros compuestos. Comprenden componentes de pasivo y de patrimonio neto, simultáneamente. Se reconoce cada componente por separado, asignando: • • Al componente de pasivo, el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el componente de patrimonio. Al componente de patrimonio, la diferencia entre el importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo. Los costos de transacción se distribuyen en la misma proporción. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 170 Valoración posterior. Se realiza según lo previsto para cada tipo de instrumento. 1. El componente de pasivo se registrará en función de la clasificación a la que se asigne. 2. El componente de patrimonio no se altera, ya que los cambios en el valor razonable de los instrumentos de patrimonio propio no se registra. Supuesto núm. 99: Pasivos financieros: instrumentos compuestos. Obligaciones convertibles. ►Una sociedad emite el 1.1.X1 un empréstito convertible con las siguientes características: - Nominal emitido: 50.000 u.m. Cupón anual: 3.000 u.m. (6%) Amortización a la par a los dos años. Relación de canje: 1 Obligación = 1 Acción. Gastos de emisión: 1.000 u.m. Tipo de interés de mercado de empréstitos no convertibles de similar plazo y riesgo: 9%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales y teniendo en cuenta dos hipótesis: • • Hipótesis 1: Los obligacionistas optan por el reembolso en efectivo. Hipótesis 2: Los obligacionistas optan por la conversión de las obligaciones en acciones. ☺Solución: El empréstito convertible es un instrumento compuesto y hay que diferenciar la parte que constituye pasivo, de la parte que constituye instrumento de patrimonio. El valor actual de un empréstito de similar plazo y riesgo, pero no convertible, es: VA = 3.000 3.000 50.000 + + = 47.361,33  (1 + 0,09) (1 + 0,09) (1 + 0,09) El valor de la opción de convertibilidad es la diferencia entre el valor actual del empréstito que la sociedad está emitiendo (50.000) y el valor actual del empréstito no convertible (47.361,33): VO = 50.000 – 47.361,33 = 2.638,67 Los gastos de emisión se dividen entre el instrumento de patrimonio y el pasivo financiero en proporción a la parte que cada uno representa sobre el total del empréstito emitido: Gastos Empréstito Gastos Opción 1.000x47,361,33/50.000 1.000x2.638,67/50.000 Total gastos: 947,23 52,77 1.000,00 Calculamos el tipo de interés efectivo para aplicar el método del costo amortizado. .$$$ .$$$ + ( #/)0 #.) 47.361,33 – 947,23 = 46.414,10 = ( José Javier Jiménez Cano ,$.$$$ #/)0 +( [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 0 1 2 TIR 171 46.414,10 -3.000,00 -53.000,00 10,1400852% i = 10,1400852% Años Interés efectivo 20X1 4.706,43 20X2 4.879,46 Totales 9.585,89 Interés explícito 3.000,00 3.000,00 6.000,00 Interés implícito 1.706,43 1.879,46 3.585,89 Costo amortizado 48.120,54 50.000,00 1.1.X1. Por la emisión del empréstito. Clasificación Activo corriente Patrimonio Pasivo no corriente Cuentas Bancos (50.000 – 1.000) Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos (2.638,67 – 52,77) Obligaciones y bonos convertibles Debe 49.000 Haber 2.585,90 46.414,10 31.12.X1. Por el pago del cupón. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Intereses de obligaciones y bonos Bancos Debe 3.000 Haber 3.000 31.12.X1. Por el devengo del interés implícito. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Intereses de obligaciones y bonos Obligaciones y bonos convertibles Debe 1.706,43 Haber 1.706,43 31.12.X1. Por la reclasificación de la deuda. Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente Cuentas Obligaciones y bonos convertibles Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo Debe 48.120,54 Haber 48.120,54 31.12.X2. Por el pago del cupón. Clasificación Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Intereses de obligaciones y bonos Bancos Debe 3.000 Haber 3.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 172 31.12.X2. Por el devengo del interés implícito. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de obligaciones y bonos Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo Debe 1.879,46 Haber 1.879,46 31.12.X1. HIPÓTESIS 1: Amortización en efectivo. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo Bancos Debe 50.000 Haber 50.000 HIPÓTESIS 2: Amortización por conversión. Clasificación Pasivo corriente Patrimonio Patrimonio Patrimonio Cuentas Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos Capital social Prima de emisión o asunción Debe 50.000,00 Haber 2.585,90 50.000,00 2.585,90 C. Instrumentos de patrimonio propio. Son cualquier negocio jurídico que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de la empresa que los emite, una vez deducidos todos sus pasivos. Son instrumentos que la empresa no tiene la obligación de reembolsar, ni directa ni indirectamente. En caso de adquisición de acciones propias el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, sin que puedan ser reconocidos como activos financieros de la empresa, ni registrarse resultado alguno en resultados. Importante: Desaparecen: • • La provisión por depreciación de acciones propias. La reserva para acciones propias. Los gastos de constitución se contabilizarán como cargo a cuentas de reservas. Los gastos derivados de estas transacciones se registrarán en el patrimonio neto incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos (honorarios de letrados, notarios, registradores, tributos, publicidad, comisiones, etc), que se registrarán como menores reservas. Sin embargo, los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio de la que se haya desistido, se reconocerán en la cuenta de resultados. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 173 Supuesto núm. 100: Instrumentos de patrimonio. Acciones propias. ►La sociedad X adquiere 4.000 acciones propias de 10 u.m. nominales al 250%. Posteriormente vende 1.000 de esas acciones al señor Jota al 280% con unos gastos por minutas de abogados de 2.000 u.m. Más tarde transmite otras 1.500 acciones al señor Zeta al 245% con unos gastos de 1.000 u.m. Finalmente decide reducir capital por las restantes 1.500 acciones al no encontrar ningún inversor interesado en su adquisición. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Por la compra de las acciones propias. Clasificación Patrimonio Activo corriente Cuentas Acciones propias en situaciones especiales (4.000 x 10 x 250%) Bancos Debe 100.000 Haber 100.000 Por la venta de las acciones al señor Jota. Clasificación Activo corriente Patrimonio Patrimonio Cuentas Bancos [(1.000 x 10 x 280%)-2.000] Acciones propias en situaciones especiales (1.000 x 10 x 250%) Reservas voluntarias Debe 26.000 Haber 25.000 1.000 Por la venta de las acciones al señor Zeta. Clasificación Activo corriente Patrimonio Patrimonio Cuentas Bancos [(1.500x10x245%) – 1.500] Acciones propias en situaciones especiales Reservas voluntarias Debe 35.250 Haber 37.500 2.250 Por la reducción de capital. Clasificación Patrimonio Patrimonio Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Capital social (1.500 x 10) Reservas voluntarias Acciones propias en situaciones especiales (1.500 x 10 x 250%) Debe 15.000 22.500 Haber 37.500 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 174 IV. Casos particulares A. Instrumentos financieros híbridos. Son aquellos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denominado derivado implícito, que no puede transferirse de forma independiente y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumento híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma independiente. La empresa reconocerá, valorará y presentará por separado del contrato principal y el derivado implícito cuando se den simultáneamente las siguientes circunstancias: a) Las características y riesgos económicos inherentes al derivado implícito no están estrechamente relacionados con los del contrato principal. b) Un instrumento independiente con las mismas condiciones que las del derivado implícito cumpliría la definición de instrumento derivado. c) El instrumento híbrido no se valora por su valor razonable con cambios en la cuenta de resultados. El derivado implícito se tratará contablemente como un instrumento financiero derivado y el contrato principal se contabilizará según su naturaleza. Esta evolución sólo se realizará en el momento del reconocimiento inicial, a menos que se haya producido una variación en los términos del contrato que modifiquen de forma significativa los flujos de efectivo que se producirán, en cuyo caso, deberá realizarse una nueva evolución. Si la empresa no puede determinar con fiabilidad el valor razonable del derivado implícito, éste será la diferencia entre el valor razonable del instrumento híbrido y el del contrato principal, si ambos pudieran ser determinados con fiabilidad. Si la empresa no puede valorar el derivado implícito de forma separada o no puede determinar de forma fiable su valor razonable, sea en el momento de la adquisición o en fecha posterior, tratará a efectos contables el instrumento financiero híbrido en su conjunto como un activo financiero o un pasivo financiero incluido en la categoría de otros activos/pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de resultados. Se aplicará el mismo criterio cuando la empresa opte, en el momento de su reconocimiento inicial, por valorar el instrumento financiero híbrido a valor razonable. Supuesto: Instrumentos financieros híbridos. ►La sociedad X ha recibido una oferta de su banco sobre un depósito con las siguientes condiciones: - Plazo: 36 meses Rentabilidad: 60% de la revalorización del Euro Stoxx 50, entre la fecha de contratación y la de vencimiento. Rentabilidad mínima acumulada: 7% (2,28% TAE) Capital: 100% garantizado al vencimiento. Si el depósito se cancela anticipadamente se recupera el 100% de la inversión más el 10% de la revalorización del Euro Stoxx 50 hasta ese momento. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 175 ►►Calificación, desde el punto de vista contable, de este instrumento financiero. ☺Solución: Es un instrumento financiero híbrido ya que combina: - Un contrato principal no derivado, el depósito, y Un derivado implícito, la opción sobre el índice Euro Stoxx. La empresa ha de valorarlos por separado ya que las características y los riesgos económicos de ambos no están relacionados: - El depósito dentro de la cartera de préstamos y partidas a cobrar. El derivado implícito dentro de la cartera de Otros activos a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias. B. Coberturas contables. Una operación de cobertura es aquella mediante la que uno o varios instrumentos financieros, denominados instrumentos de cobertura, son designados para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de resultados como consecuencia de: - Variaciones en el valor razonable o Variaciones en los flujos de efectivo de una o varias partidas cubiertas. a. Elementos de la cobertura 1. Instrumento de cobertura.- Es un derivado cuyo valor razonable o cuyos flujos de efectivo futuros compensan las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo futuros de las partidas cubiertas. 2. Partida cubierta.- Son: • Activos y pasivos reconocidos • Compromisos en firme no reconocidos. • Transacciones previstas altamente probables de realizar. • Inversiones netas en un negocio en el extranjero. Que exponen a la empresa a riesgos específicamente identificados de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo. En ningún caso se podrá considerar como partida cubierta una posición neta de activos y pasivos. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 176 b. Requisitos de las coberturas contables. 1. Designación formal en el momento inicial. 2. Documentación de la relación de cobertura. 3. Eficacia de la cobertura. La cobertura se considerará altamente eficaz si prospectivamente, al inicio y durante su vida, la empresa puede esperar que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta que sean atribuibles al riesgo cubierto sean compensados casi completamente por los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura y retrospectivamente, los resultados de la cobertura hayan oscilado dentro de un rango de variación del 80-125% respecto del resultado de la partida cubierta. c. Clases de operaciones de cobertura. Cobertura del valor razonable. Cubre la exposición a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme aún no reconocidos, o de una parte concreta de los mismos atribuible a un riesgo en particular que pueda afectar a la cuenta de resultados (p.ej.: contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés fijo). La partida cubierta se registra a valor razonable con cambios en resultados, aunque se deba registrar a costo amortizado o sea un activo financiero disponible para la venta. El instrumento de cobertura se registra al valor razonable con cambios en resultados. Cobertura de los flujos de efectivo. Cubre la exposición a la variación de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivos reconocidos o a una transacción prevista altamente probable, siempre que pueda afectar a la cuenta de resultados (p.ej: la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas previstas de propiedad planta y equipo, bienes y servicios en moneda extranjera o la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés variable). La cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en firme puede ser contabilizada como una cobertura de los flujos de efectivo. La partida cubierta se registra con el mismo criterio con el que se venía registrando con anterioridad. El instrumento de cobertura. Los cambios en el valor del instrumento de cobertura atribuibles al riesgo cubierto se imputan al patrimonio neto, traspasándose a resultados en el ejercicio en que la operación cubierta afecte al resultado, salvo que la cobertura corresponda a una transacción prevista que termine en el reconocimiento de un activo o pasivo no financiero, en cuyo caso los importes registrados en el patrimonio neto se incluirán en el costo del activo o pasivo cuando sea adquirido o asumido. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 177 Cobertura de la inversión neta en negocio en el extranjero. Cubre el riesgo de tipo de cambio en inversiones en sociedades dependientes, asociadas, negocios conjuntos y sucursales, cuyas actividades estén basadas o se lleven a cabo en una moneda funcional distinta a la de la empresa que elabora las cuentas anuales. El instrumento de cobertura. Los cambios de valor de los instrumentos de cobertura en las inversiones en negocios conjuntos que carezca n de personalidad jurídica y sucursales en el extranjero, se reconocerán en el patrimonio neto, imputándose a resultados en el ejercicio en que se produzca la enajenación o disposición por otra vía de la inversión neta en el negocio en el extranjero. En el caso de inversiones en el extranjero en sociedades GMA, se tratarán como coberturas de valor razonable por el componente de tipo de cambio. La inversión neta en un negocio en el extranjero está compuesta de: - La participación en el patrimonio neto y Cualquier partida monetaria a cobrar o pagar, cuya liquidación no esté contemplada ni es probable que se produzca en un futuro previsible, excluidas las partidas de carácter comercial. Los instrumentos de cobertura se valorarán y registrarán de acuerdo con su naturaleza en la medida en que no sean, o dejen de ser, coberturas eficaces. Supuesto: Instrumentos financieros. Coberturas contables. Cobertura de valor razonable. ►La sociedad X compra el 1.7.X0, como inversión a largo plazo, un paquete de acciones por importe de 150.000 u.m. y las clasifica como activos disponibles para la venta. Con el fin de evitar que su valor razonable disminuya y produzca importantes pérdidas, la sociedad X compra opciones de venta que le dan derecho a vender el paquete de acciones por 150.000 u.m. El precio de la opción es de 10.000 u.m. A 31.12.X0 el valor razonable del paquete de acciones es de 125.000 u.m. y el valor razonable de la opción es de 35.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 1.7.X0. Por la compra del paquete de acciones. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Bancos Debe 150.000 Haber 150.000 Para que la cobertura sea válida como cobertura contable es necesario: - Que haya una designación formal de la cobertura. Que la operación de cobertura esté documentada. Que la cobertura sea altamente eficaz. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 178 En el caso que nos ocupa, suponemos que se cumplen los tres requisitos exigidos por las normas internacionales de contabilidad. 1.7.X0. Por la compra de las opciones. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Activos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura. Bancos Debe 10.000 Haber 10.000 31.12.X0. Por la contabilización de la partida cubierta a valor razonable con cambios en resultados. Clasificación Gastos Activo no corriente Cuentas Pérdidas de disponibles para la venta (150.000 – 125.000) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio. Debe 25.000 Haber 25.000 31.12.X0. Por la contabilización del instrumento de cobertura a su valor razonable, con cambios en pérdidas y ganancias. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Activos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura (35.000 – 10.000) Beneficios de instrumentos de cobertura Debe 25.000 Haber 25.000 Supuesto: Instrumentos financieros. Coberturas contables. Cobertura de flujos de efectivo. ►La sociedad X adquiere 15.000 acciones de un Banco admitido a cotización oficial en bolsa por 270.000 u.m., calificándolas como “activos financieros disponibles para la venta”. Ante la gran volatilidad del mercado financiero y con el fin de asegurar el precio de venta adquiere 15.000 opciones de venta (put) con un precio de ejercicio de 16,5 u.m. y pagando por ellas o,2 u.m./opción. La cobertura cumple los tres requisitos exigidos por las normas internacionales de contabilidad para que sea considerada como una cobertura contable: 1. Designación formal de la cobertura en el momento inicial. 2. Documentación de la relación de cobertura. 3. Eficacia de la cobertura. Al cierre del ejercicio las acciones cotizan a 17,2 u.m. y las opciones a 0,6 u.m. En el ejercicio siguiente la sociedad vende las acciones cuando el precio de contado de las acciones es de 15 u.m./acción. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que el tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios es el 30%. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 179 ☺Solución: Por la compra de las acciones. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Bancos Debe 270.000 Haber 270.000 Por la compra de las opciones de venta (put). Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Activos por derivados financieros a corto plazo, instrumentos de cobertura (15.000 x 0,2) Bancos Debe 3.000 Haber 3.000 Al cierre del ejercicio, la partida cubierta (las acciones) se registra con el mismo criterio que se venía registrando con anterioridad, es decir, a valor razonable con cambios en patrimonio neto. Clasificación Patrimonio Activo no corriente Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta [15.000 x (17,2 – 18)] Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Debe 12.000 Haber 12.000 Por el efecto impositivo del asiento anterior. Clasificación Activo no corriente Patrimonio Cuentas Activos por diferencias temporarias deducibles (12.000 x 0,3) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe 3.600 Haber 3.600 Por la imputación del aumento de valor del instrumento de cobertura a patrimonio neto, de acuerdo con las normas internacionales de contabilidad. Clasificación Activo corriente Patrimonio Cuentas Activos por derivados financieros a corto plazo, instrumentos de cobertura. Cobertura de flujos de efectivo [15.000 x (0,6 – 0,2)] Debe 6.000 Haber 6.000 Por el efecto impositivo de la imputación anterior. Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Cobertura de flujos de efectivo Pasivos por diferencias temporarias imponibles (6.000 x 0,3) Debe 1.800 Haber 1.800 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 180 Por la venta Clasificación Activo corriente Gastos Activo no corriente Activo corriente Cuentas Bancos Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo, otras empresas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Activos por derivados financieros a corto plazo, instrumentos de cobertura Debe 247.500 19.500 Haber 258.000 9.000 Al haber vendido las acciones hay que transferir de patrimonio neto a pérdidas y ganancias todos los ingresos y gastos imputados. Por la pérdida derivada de la valoración de las acciones. Clasificación Gastos Patrimonio Cuentas Pérdidas de disponibles para la venta Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe 12.000 Haber 12.000 Por el efecto impositivo del asiento anterior. Clasificación Patrimonio Activo no corriente Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Activos por diferencias temporarias deducibles Debe 3.600 Haber 3.600 Por el beneficio derivado de la valoración del instrumento de cobertura. Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Cobertura de flujos de efectivo Beneficios de instrumentos de cobertura Debe 6.000 Haber 6.000 Por el efecto impositivo del asiento anterior Pasivo no corriente Patrimonio Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles Cobertura de flujos de efectivo Debe 1.800 Haber 1.800 En total la sociedad ha tenido una pérdida de 25.500, compuesta de: - Cuenta Pérdidas de disponibles para la venta: 19.500 + 12.000 = 31.500 Cuenta Beneficios de instrumentos de cobertura: 6.000 Si no se hubiera hecho la operación de cobertura la pérdida hubiera sido de: (18 – 15) x 15.000 = 45.000 José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 181 La operación de cobertura con las opciones ha supuesto un beneficio de: 16,5 – 15 – 0,2 = 1,3 1,3 x 15.000 = 19.500 Y el resultado total ha sido -45.000 + 19.500 = -25.500. Supuesto: Instrumentos financieros. Coberturas contables. Cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero. ►La sociedad X ha adquirido 10.000 acciones de una sociedad cotizada en la bolsa de Londres, a 20 libras por acción y con un tipo de cambio de 1 libra = 1,8 u.m. Ante la desfavorable evolución de los tipos de cambio de la libra frente a la u.m., la sociedad contrata un seguro de cambio a 1,5 u.m. por libra. Al cierre del ejercicio la cotización de las acciones es de 22 libras, pero el tipo de cambios es de 1 libra = 1,4 u.m. Ante la escasa revalorización de las acciones, en el ejercicio siguiente la sociedad X decide vender las mismas cuando la cotización es de 22 libras y el tipo de cambio de 1 libra = 1,35 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo impositivo del impuesto sobre beneficios es del 30% y que la cobertura cumple los tres requisitos exigidos por las normas internacionales de contabilidad para que sea considerada como una cobertura contable: 1. Designación formal de la cobertura en el momento inicial. 2. Documentación de la relación de cobertura. 3. Eficacia de la cobertura. ☺Solución: Por la adquisición de las acciones. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (10.000 x 20 x 1,8) Bancos Debe 360.000 Haber 360.000 Al cierre del ejercicio la pérdida de la sociedad es: Valor de adquisición Valor razonable a 31.12. 10.000 x 22 x 1,4 Deterioro 360.000 308.000 52.000 Pero de esa pérdida, una parte está cubierta como consecuencia del seguro de cambio contratado por la sociedad X, que asume la pérdida derivada de la reducción del tipo de cambio hasta 1,5 u.m. por libra. Por lo tanto sólo contabilizará la pérdida no cubierta que es la diferencia entre el valor de adquisición y el valor asegurado: Valor de adquisición Valor asegurado José Javier Jiménez Cano 10.000 x 22 x 1,5 Pérdida no cubierta 360.000 330.000 30.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Clasificación Gastos Activo no corriente Cuentas Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras empresas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 182 Debe 30.000 Haber 30.000 Por el resto de la pérdida, la sociedad contabiliza la cobertura imputándola directamente al patrimonio neto. Valor de asegurado Valor razonable a 31.12. 10.000 x 22 x 1,5 10.000 x 22 x 1,4 Pérdida cubierta 330.000 308.000 22.000 Por el registro de la pérdida cubierta. Clasificación Activo no corriente Patrimonio Cuentas Activos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura Cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero Debe 22.000 Haber 22.000 Por el efecto impositivo del asiento anterior. Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente Cuentas Cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero (22.000 x 0,3) Pasivos por diferencias temporarias imponibles Debe 6.600 Cuentas Bancos (10.000 x 22 x 1,35) Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo, otras empresas (1) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Debe 297.000 33.000 Haber 6.600 Por la venta Clasificación Activo corriente Gastos Activo no corriente Haber 330.000 (1) Esta pérdida, sin embargo, no es de la empresa ya que está cubierta con el seguro. La sociedad X ya ha registrado toda la pérdida que le es atribuible (360.000 – 330.000 = 30.000). Tanto la pérdida cubierta que contabilizó a 31.12 (330.000 – 308.000 = 22.000) como la pérdida adicional que aparece ahora, están cubiertas con el instrumento de cobertura. Por el registro de la pérdida cubierta. Clasificación Activo no corriente Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Activos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura (1) Cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero Debe 11.000 Haber 11.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 183 (1) Valor razonable a 31.12. Precio de venta 10.000 x 22 x 1,4 10.000 x 22 x 1,35 Pérdida cubierta 308.000 297.000 11.000 Por el efecto impositivo del asiento anterior. Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente Cuentas Cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero (11.000 x 0,3) Pasivos por diferencias temporarias imponibles Debe 3.300 Haber 3.300 Al haberse vendido los títulos, todo lo que se incluyó en el patrimonio neto en este ejercicio o en el anterior, relacionado con la cobertura, hay que imputarlo ahora a resultados. Cuenta Beneficios por coberturas, imputación en el año anterior Cuenta Beneficios por coberturas, imputación en este ejercicio Ingresos totales imputados al patrimonio neto 22.000 11.000 33.000 Por la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias de los ingresos imputados al patrimonio neto. Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero Diferencias positivas de cambio Debe 33.000 Haber 33.000 Por el efecto impositivo del asiento anterior. Clasificación Pasivo no corriente Patrimonio Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles (33.000 x 0,3) Cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero Debe 9.900 Haber 9.900 Por el cobro derivado de la cancelación de la cobertura. Clasificación Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Activos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura. Debe 33.000 Haber 33.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 184 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 2 Inventarios, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 10 Norma de Registro y Valoración 10ª Inventarios. Son activos: - Poseídos para su venta en el curso normal de la explotación (inventarios comerciales: mercaderías), o En proceso de producción para su venta; o En forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios (inventarios industriales: materias primas, auxiliares, productos en curso, semiterminados, terminados, residuos, subproductos, etc.). También se incluyen en el concepto de inventarios: • • Bienes adquiridos y almacenados por la empresa con intención de revenderse. Terrenos y otras inversiones inmobiliarias que la empresa mantenga con intención de venta. I. Valoración Inicial. Por su costo, ya sea el precio de adquisición o el costo de producción. Precio de adquisición. Está integrado por los siguientes elementos: Importe facturado por el vendedor (precio según factura) -Descuentos de todo tipo, rebajas y partidas similares(1) -Intereses incorporados al nominal de los débitos (2) +Gastos incurridos hasta la entrada en el almacén (3) +Gastos financieros (4) +Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda Pública. =PRECIO DE ADQUISICIÓN (1)Incluidos los descuentos por pronto pago en factura, que ya no tienen carácter financiero. Si constan fuera de factura se contabilizan en la cuenta Descuentos sobre compras por pronto pago. (2)Se pueden incluir los intereses cuando el vencimiento no es superior a 1 año. (3)Tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente vinculados a la adquisición. (4)Exclusivamente en los inventarios que necesiten un periodo de tiempo superior a 1 año para estar en condiciones de ser vendidas (sin el límite del valor razonable, igual que sucedía con propiedad, planta y equipo). José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 185 No se incluirán en el precio de adquisición los siguientes gastos: 1. Costos de almacenamiento posterior. 2. Costos de administración. 3. Costos de venta o comercialización. Supuesto núm. 101: Inventarios. Precio de adquisición. ►Adquirimos 10.000 unidades del producto X en las siguientes condiciones: • • • • • • Precio unitario 6 u.m./ud. Descuento comercial en factura: 2.000 u.m. Descuento en factura por volumen de pedido: 5%. Seguro: 500 u.m. Descuento por pronto pago en factura. 1.100 u.m. Forma de pago: al contado. ►►Factura del proveedor y contabilización de la misma IVA: 16%. ☺Solución: La factura recibida tendrá el siguiente contenido: Precio según factura - Descuento comercial - Descuento volumen de pedido - Descuento pronto pago • +Seguro Base Imponible IVA IVA 16% Total factura 60.000 -2.000 58.000 -2.900 55.100 -1.100 54.000 +500 54.500 +8.720 63.220 La contabilización de la factura se hará de la siguiente forma: Clasificación Gastos Activo corriente Activo corriente Cuentas Compras de mercaderías IVA Deducible Bancos Debe 54.500 8.720 Haber 63.220 Supuesto núm. 102: Inventarios. Precio de adquisición. ►La sociedad B adquiere 10.000 unidades del producto X en las siguientes condiciones: • • • • • Precio unitario 8 u.m./ud. Descuento comercial: 10%. Descuento en factura por volumen de pedido 5%. Seguro: 600 u.m. Forma de pago: 180 días, con unos intereses de 300 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 186 ►►Factura del proveedor y contabilización de la misma IVA: 16%. ☺Solución: La factura recibida tendrá el siguiente contenido: Precio según factura - Descuento comercial - Descuento volumen de pedido + Seguro + Intereses por aplazamiento Base Imponible IVA (1) IVA 16% Total factura 80.000 -8.000 72.000 -3.600 68.400 +600 69.000 300 69.000 +11.040 80.340 (1)Según la ley, los intereses devengados con posterioridad a la entrega del bien o la prestación del servicio no forman parte de la base imponible del IVA. La contabilización de la factura se hará de la siguiente forma: Clasificación Gastos Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Compras de mercaderías (2) IVA Deducible Proveedores Debe 69.000 11.040 Haber 80.040 (2) El precio de adquisición está compuesto por: Precio según factura - Descuento comercial - 80.000 -8.000 72.000 -3.600 68.400 +600 69.000 Descuento volumen de pedido + Seguro =Precio de adquisición Por el devengo de intereses. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas Proveedores Debe Haber 300 300 Por el pago: Clasificación Pasivo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Proveedores Bancos Debe 80.340 Haber 80.340 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 187 No se pueden contabilizar los intereses como mayor importe de la compra, sin desglosar los intereses, porque, aunque el vencimiento no es superior a un año, al figurar expresamente en la factura se entiende que están pactados contractualmente. Supuesto núm. 103: Inventarios. Precio de adquisición. ►Adquirimos de un proveedor marroquí 20.000 kilogramos del producto Z en las siguientes condiciones: • • • • • Precio unitario 5 u.m./kg. Descuento comercial: 10%. Derechos arancelarios: 20.000 u.m. Seguro: 1.000 u.m. Forma de pago: 180 días. Además ha sido necesario hacer frente a los siguientes gastos. • • • Por descarga en el almacén 2.000 u.m. Por mantenimiento de las mercancías en el almacén: 3.500 u.m. IVA pagado en la aduana 17.000 u.m. Pagamos al proveedor a los 90 días por lo que nos concede un descuento por pronto pago de 2.000 u.m. además de un descuento por volumen de pedido de 1.200 u.m. ►►Contabilización de las operaciones anteriores. ☺Solución: El precio de adquisición se compone de: Precio s/fra. (20.000x5) -Descuento comercial (10%) +Seguro +Derechos arancelarios +Descarga en almacén =Precio de adquisición 100.000 -10.000 90.000 +1.000 91.000 +20.000 111.000 2.000 113.000 Por la compra de las mercaderías al proveedor marroquí. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Compras de mercaderías Proveedores Debe 90.000 Haber 90.000 Por los gastos inherentes a la compra (seguro y gastos de descarga). Clasificación Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Compras de mercaderías (1.000 + 2.000) Bancos Debe 3.000 Haber 3.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 188 Por los gastos de mantenimiento de las mercancías en el almacén. No forman parte del precio de las mercaderías ya que son gastos posteriores a la entrada en el almacén. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Otros servicios Bancos Debe 3.500 Haber 3.500 Por el pago de los impuestos aduaneros y el IVA. Clasificación Gastos Activo corriente Activo corriente Cuentas Compras de mercaderías Iva deducible Bancos Debe 20.000 17.000 Haber 37.000 Por el pago al proveedor con el descuento por pronto pago y el “rappel”. Clasificación Pasivo corriente Correctora gastos Correctora gastos Activo corriente Cuentas Proveedores Descuentos sobre compras por pronto pago Rappels por compras Bancos Debe 90.000 Haber 2.000 1.200 86.800 Costo de producción. Está integrado por los siguientes elementos: Consumo de materias primas y otras materias consumibles +Costo de los factores de producción directamente imputables +Parte razonablemente imputables de los costos indirectos(1) +Gastos financieros(2) =COSTO DE PRODUCCIÓN (1)Incluidos tanto los costos fijos como los variables. (2)Exclusivamente en las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a 1 año para estar en condiciones de ser vendidas (sin límite del valor razonable, igual que sucedía con propiedad, planta y equipo). No se incluirán en el costo de producción los siguientes costos: 1. Cantidades anormales de desperdicios de materiales, mano de obra u otros costos de producción (ineficiencias). 2. Costos de almacenamiento posterior, salvo que sean necesarios en el proceso de producción. 3. Costos de administración. 4. Costos de venta. 5. Costos de subactividad. Supuesto núm. 104: Inventarios. Costo de producción. ►La sociedad X se dedica a la fabricación del producto WP. Los costos y las unidades producidas durante el ejercicio 20X7 han sido los siguientes: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO • • - 189 Consumo de materias primas: 305.000. Mano de obra directa: 120.000. Costos indirectos de fabricación: Costos fijos: 80.000 Costos variables: 25.000 Capacidad productiva (en unidades): 20.000 Unidades producidas: 15.000. ►►Determinar el costo unitario y contabilizar las existencias finales del producto terminado WP. ☺Solución: Consumo M.P. 305.000 Mano de obra directa 120.000 Costos indirectos de fabricación 85.000 Costos fijos (15.000 x 4) (1) 60.000 Costos variables 25.000 COSTO DE PRODUCCIÓN DEL EJERCICIO 510.000 UNIDADES PRODUCIDAS 15.000 COSTO UNITARIO 34,00 (1)Existen unos costos de subactividad ya que la capacidad productiva es de 20.000 unidades y sin embargo sólo se han producido 15.000 unidades, luego de los costos fijos totales una parte son imputables a la subactividad. Capacidad productiva (en unidades) Unidades producidas Costos fijos totales Costos fijos por unidad Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Producto terminado WP (15.000 ud x 34 u.m./ud) Variación de existencias de productos terminados 20.000 15.000 80.000 4 Debe 510.000 Haber 510.000 Los costos de subactividad de 20.000 u.m. (80.000 – 60.000) no se integran en el costo de producción, sino que constituyen gastos del ejercicio que se llevan a resultados. Clasificación Cuentas Debe Haber Gastos Cuentas de gastos (1) 20.000 Activo corriente Bancos 20.000 (1)Los costos indirectos de fabricación fijos están integrados por : depreciaciones, arrendamientos, combustibles, suministros, etc. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 190 A. Métodos de asignación de valor. Hay que distinguir 2 supuestos: 1°) Cuando se trate de bienes intercambiables, se adoptará con carácter general el método del precio medio o costo medio ponderado. Se admite método FIFO pero no se admiten el método LIFO y otros análogos (HIFO, NIFO, Precio medio simple). 2°) Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos para un proyecto específico, se utilizará el sistema de identificación de partidas., asignando a cada bien los costos que le sean específicamente imputables. Supuesto núm. 105: Inventarios. Métodos de asignación de valor. Bienes intercambiables. ►La sociedad X tenía unos inventarios iniciales a 1.12.X2 de 10.000 unidades valoradas a 2 u.m./ud. Durante el mes de diciembre de 20X2 ha realizado las siguientes operaciones: 7.12.X2: Compra 10.000 unidades a 2,6 u.m./ud, con unos gastos de transporte de 500 u.m. 15.12.X2: Vende 13.000 unidades a 8 u.m./ud. 19.12.X2: Compra 4.000 unidades a 1,9 u.m./ud. 23.12.X2: Importa 8.000 unidades a 2,4 u.m./ud. Pagando además unos aranceles de 2.000 u.m. y unos gastos de transporte de 400 u.m. 27.12.X2: Vende 10.000 unidades a 8,2 u.m./ud. 28.12.X2: Compra 10.000 unidades a 2,1 u.m./ud. 30.12.X2: Vende 6.000 unidades a 8,3 u.m./ud. ►►Determinar el valor de las existencias finales de acuerdo con los métodos permitidos por las normas internacionales de contabilidad teniendo en cuenta que las mercancías importadas viajan con la cláusula FOB y llegan al almacén de la sociedad X el 5.1.X3 y que todas las existencias son de naturaleza homogénea. ☺Solución: Las normas internacionales de contabilidad admiten como métodos de asignación de valor de las mercancías homogéneas o intercambiables el precio medio ponderado (PMP) y el método FIFO. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 191 FIFO: El valor de las existencias de acuerdo con el método FIFO es el siguiente: Fecha/precio 1.12.X2 7.12.X2 15.12.X2 2,00 10.000 10.000 (10.000) - 2,65(1) 1,90 2,10 10.000 10.000 (3.000) 7.000 19.12.X2 7.000 4.000 4.000 23.12.X2 27.12.X2 2,70(2) 7.000 (7.000) - 4.000 (3.000) 1.000 8.000 8.000 8.000 28.12.X2 10.000 10.000 1.000 8.000 30.12.X2 (1.000) (5.000)(3) Exist. Finales 3.000 10.000 (1) [(10.000 x 2,6) +500]/10.000 = 2,65 (2) [(8.000 x 2,4) + 2.400]/8.000 = 2,7 (3) Aunque las mercancías no hayan llegado al almacén se considera que en la venta del 30.12.X2 han salido del almacén las valoradas a 2,70 porque el criterio FIFO es un criterio “convencional” de valoración de las existencias (es suficiente que formen parte de nuestro activo), no es un criterio “real” (no es necesario que se encuentren físicamente en el almacén) y desde el momento en que viajan bajo cláusula FOB el riesgo corre a cargo de la sociedad X y forman parte del inventario de la misma. Valoración de las existencias finales: (3.000 x 2,7)+(10.000 x 2,1) = 29.100 PMP: El costo o precio medio ponderado admite dos variantes: 1°. El costo medio ponderado del período o precio medio ponderado de las existencias finales: Las existencias finales en unidades físicas se valoran al precio o costo medio ponderado en su adquisición. Existencias finales en unidades físicas: 10.000 + 10.000 – 13.000 + 4.000 + 8.000 – 10.000 + 10.000 + 6.000 = 13.000 unidades. Unidades Precio unitario Precio x Cantidad 10.000,00 2 20.000,00 10.000,00 2,65 26.500,00 4.000,00 1,9 7.600,00 8.000,00 2,7 21.600,00 10.000,00 2,1 21.000,00 42.000,00 96.700,00 PMP= 96.700/42.000= 2,302381 Valor de las existencias finales: 13.000 X 2,302381 = 29.930,95 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 192 2°. El costo medio ponderado de cada compra o precio medio variable. Se diferencia del anterior en que el cálculo del costo medio ponderado (CMP) o precio medio ponderado (PMP) no se hace al final de período sino cada vez que se hace una compra, de forma que va “variando” de ahí la denominación de precio medio variable. Unidades Precio unitario Precio x Cantidad 10.000,00 2,0000 20.000,00 10.000,00 2,6500 26.500,00 20.000,00 2,3250 46.500,00 15.12.X2 -13.000,00 2,3250 -30.225,00 7.000,00 2,3250 16.275,00 19.12.X2 4.000,00 1,9000 7.600,00 11.000,00 2,1705 23.875,00 23.12.X2 8.000,00 2,7000 21.600,00 19.000,00 2,3934 45.475,00 27.12.X2 -10.000,00 2,3934 -23.934,21 9.000,00 2,3934 21.540,79 28.12.X2 10.000,00 2,1000 21.000,00 19.000,00 2,2390 42.540,79 30.12.X2 -6.000,00 2,2390 13.433,93 13.000,00 2.2390 29.106,86 Valor de las existencias finales: 13.000 x 2,2390 = 29.106,86 u.m. 1.12.X2 7.12.X2 B. Inventarios en las prestaciones de servicios. Las prestaciones de servicios, cuyo ingreso no se haya reconocido de acuerdo con la NRV 14a.3, se considerarán inventarios y se valorarán por su costo de producción. No se incluirán en el costo de producción: 1. 2. 3. 4. Costos de ventas. Costos de administración. Márgenes de ganancia. Costos indirectos no distribuibles. Supuesto núm. 106: Costo de las existencias en la prestación de servicios. ►La sociedad X está desarrollando una campaña de publicidad para uno de sus clientes. A 31.12.X1 la campaña está en una fase intermedia que no permite a la sociedad X facturar ninguna cantidad a su cliente. Los costos en los que ha incurrido la sociedad X hasta la fecha son los siguientes: - - Sueldos y salarios y seguridad social de los creativos que intervienen directamente en el diseño de la campaña: 18.000 u.m. Materiales diversos consumidos directamente en la campaña: 3.000 u.m. Suministros, combustibles y otros costos indirectos: 6.000 u.m., de los cuales el 40% son distribuibles en función de las horas trabajadas para la campaña, mientras que el 60% restante no han podido ser distribuidos. Dietas y desplazamientos por visitas de los agentes comerciales de la empresa al cliente: 2.500 u.m. Costos generales de administración y funcionamientos: 10.000 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO - 193 La sociedad espera obtener una rentabilidad bruta del 30% de los costos totales de la campaña. ►►Determinar el valor de las existencias por servicios que puede contabilizar la sociedad X al cierre del ejercicio 20X1. ☺Solución: La sociedad X puede contabilizar como existencias finales por servicios la suma de los siguientes componentes: Mano de obra directa Materiales directos Costos indirectos distribuibles TOTAL 18.000 3.000 2.400 23.400 Reflejará el valor de las existencias finales con el siguiente asiento: Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Productos en curso. Campaña de publicidad Variación de existencias de servicios en curso Debe 23.400 Haber 23.400 No se pueden incluir en el valor de las existencias finales: Costos indirectos no distribuibles Costos de ventas (dietas) Costos de administración TOTAL 3.600 2.500 10.000 16.100 Que se contabilizarán en cuentas de gastos por su naturaleza: Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Cuentas de gastos Bancos Debe 16.100 Haber 16.100 En cuanto al margen de beneficio bruto, no se contabilizará en base al principio de prudencia hasta que no se haya realizado mediante la facturación de la campaña de publicidad al cliente, ya que tanto las existencias de servicios como los gastos se contabilizan por su precio de adquisición. II. Valoración posterior y deterioro. Los inventarios se valoran por su valor neto realizable, y cuando éste sea inferior al precio de adquisición o costo de producción, deberá reflejarse el correspondiente deterioro de valor. Valor neto realizable<Precio adquisición o costo producción =>Deterioro José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 194 El valor neto realizable es el importe que se puede obtener por la enajenación de inventarios, en el curso normal del negocio, deducidos los costos estimados necesarios para llevarla a cabo. Para las materias primas y productos en curso el valor neto realizable será el valor neto realizable del producto terminado, deducidos los costos estimados necesarios para su terminación En el caso de las materias primas y otras materias consumibles, no procederá corrección valorativa cuando los productos terminados a los que se incorporen se vendan por encima del costo. El precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles será la mejor medida disponible de su valor neto realizable. Los bienes o servicios que hayan sido objeto de un contrato de venta en firme no serán objeto de corrección valorativa cuando el precio pactado cubra, al menos, el precio de adquisición o costo de producción de los bienes o servicios más todos los costos pendientes para la ejecución del contrato. Supuesto núm. 107: Inventarios. Corrección valorativa. Mercaderías. ►Una sociedad tiene unos inventarios finales de mercaderías valoradas en 25.000 u.m. El precio de venta de dichas mercaderías es de 26.000 u.m. y los costos de comercialización se calculan en 2.000 u.m. ►►Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa por deterioro. ☺Solución: 1°. Cálculo del deterioro: Precio de adquisición Valor neto realizable (26.000 – 2.000) DETERIORO 25.000 24.000 1.000 2°. Contabilización: Clasificación Gastos Correctora activo c. Cuentas Pérdidas por deterioro de mercaderías Deterioro de valor de las mercaderías Debe 1.000 Haber 1.000 Supuesto núm. 108: Inventarios. Corrección valorativa. Materias primas. ►La sociedad X ha adquirido durante el ejercicio 20X1 20.000 Kg. De materia prima a un precio de 4u.m/kg. A final de ejercicio quedan en el almacén 8.000 Kg., que se estima que tienen un valor neto realizable de 31.000 u.m. y cuyo precio de reposición es de 30.000 u.m. ►►Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa por deterioro. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 195 ☺Solución: Si el precio de venta de los productos terminados a los que se incorporan las materias primas fuera superior al costo de tales productos terminados no procedería la corrección valorativa. Como se desconoce esa información se procede de la siguiente forma: 1°. Cálculo del deterioro: Precio de adquisición (8.000 x 4) 32.000 Precio de reposición (1) 30.000 DETERIORO 2.000 (1)Las normas internacionales de contabilidad establecen que el precio de reposición es la mejor medida posible del valor neto realizable de las mercaderías. 2°. Contabilización: Clasificación Gastos Correctora activo c. Cuentas Pérdidas por deterioro de materias primas Deterioro de valor de las materias primas Debe 2.000 Haber 2.000 Supuesto núm. 109: Inventarios. Corrección valorativa. Productos en curso. ►Una sociedad tiene al final de ejercicio unos productos en curso por importe de 180.000 u.m., estimándose los costos pendientes de incurrir en 70.000 u.m. y los costos de comercialización en 5.000 u.m. El precio de venta una vez terminados es de 248.000 u.m. ►►Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa teniendo en cuenta que la sociedad dotó una provisión en el ejercicio anterior por 10.000 u.m. ☺Solución: 1°. Cálculo del deterioro: Costo de producción Valor neto de realización: Precio de venta Menos: Costos pendientes incurrir Costos de comercialización DETERIORO 180.000 173.000 248.000 70.000 5.000 7.000 2°. Contabilización: Por la reversión del deterior contabilizado en el ejercicio anterior. Clasificación Correctora activo c. Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Deterioro de valor de los productos en curso Reversión del deterioro de productos terminado y en curso de fabricación Debe 10.000 Haber 10.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 196 Por la contabilización del deterioro en el ejercicio actual. Clasificación Gastos Correctora activo c. Cuentas Pérdidas por deterioro de Productos terminados y en curso de fabricación Deterioro de valor de los productos en curso Debe 7.000 Haber 7.000 Supuesto núm. 110: Inventarios. Corrección valorativa. Productos terminados. ►Una sociedad tiene a fin de ejercicio unos inventarios finales de 10.000 unidades de productos terminados por importe de 95.000 u.m. El valor de realización asciende a 150.000 u.m. con unos costos de comercialización de 10.000 u.m. Sin embargo, 500 unidades se han deteriorado y la sociedad no cree que pueda obtener por ellas en el mercado más de 4.000 u.m., una vez deducidos todos los gastos. ►►Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa por deterior. ☺Solución; 1° Cálculo del deterioro en términos globales: Precio de adquisición Valor neto de realización (150.000 – 10.000) DETERIORO 95.000 140.000 NO No obstante en el caso de las unidades deterioradas el cálculo que procede es el siguiente: Precio de adquisición (95.000/10.000 x 500) Valor neto de realización DETERIORO 4.750 4.000 750 2° Contabilización: Clasificación Gastos Correctora activo c. Cuentas Pérdidas por deterioro de Productos terminados y en curso de fabricación Deterioro de valor de los productos terminados Debe Haber 750 750 Supuesto núm. 111: Inventarios. Corrección valorativa. Prestación de servicios. Contrato de venta en firme: ►La sociedad X ha firmado un contrato de venta en firme para la prestación de asesoramiento jurídico durante el ejercicio siguiente. El costo de producción de los servicios hasta la fecha es de 20.000 u.m. y los costos pendientes de incurrir, incluidos los de comercialización ascienden a 100.000 u.m. ►►Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa por deterior, bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: El precio de venta fijado en el contrato es de 140.000 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 197 Hipótesis 2: El precio de venta fijado en el contrato es de 115.000 u.m. ☺Solución: HIPÓTESIS 1: El precio de venta fijado en el contrato es de 140.000 u.m. 1°. Cálculo del deterioro: Costo de producción Valor neto de realización: Precio de venta Menos: Costos pendientes incurrir DETERIORO 20.000 40.000 140.000 100.000 NO HIPÓTESIS 2: El precio de venta fijado en el contrato es de 115.000 u.m. 1°. Cálculo del deterioro: Costo de producción Valor neto de realización: Precio de venta Menos: Costos pendientes incurrir DETERIORO Clasificación Gastos Correctora activo c. José Javier Jiménez Cano Cuentas Pérdidas por deterioro de Productos terminados y en curso de fabricación Deterioro de valor de los productos en curso 20.000 15.000 115.000 100.000 5.000 Debe 5.000 Haber 5.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 198 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 11 Norma de Registro y Valoración 11ª Moneda extranjera. Las transacciones en moneda extranjera son aquéllas cuyo importe se denomina o exige su liquidación en moneda distinta a la funcional. A estos efectos las normas internacionales de contabilidad diferencian entre: Moneda funcional. Es la moneda del entorno económico principal en el que opera una empresa. Si la empresa está domiciliada en Colombia se presume que su moneda funcional es el peso. Moneda de presentación. Es la moneda en la que han de presentarse las cuentas anuales. En el caso de las empresas domiciliadas en Colombia será el peso. A efectos del tratamiento de las transacciones en moneda extranjera las normas internacionales de contabilidad distinguen entre: 1°. Partidas monetarias. Son el efectivo y los activos y pasivos que vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. 2°. Partidas no monetarias. Son aquellos activos y pasivos de los que no se conoce con exactitud la cantidad que se va a recibir o a pagar. Supuesto núm. 112: Moneda extranjera. Clasificación de partidas. ►La sociedad X ha realizado las siguientes operaciones en moneda extranjera: 1°. Vende mercaderías a crédito en dólares USA a un cliente norteamericano. 2°. Suscribe como inversiones mantenidas hasta el vencimiento obligaciones en coronas suecas con cargo a su cuenta corriente bancaria en u.m. 3°. Compra mobiliario a un proveedor inglés, quién financia la operación a 15 meses. 4°. Adquiere en la bolsa de Nueva York acciones a una empresa americana con carácter especulativo. 5°. Adquiere en la bolsa de Nueva York obligaciones de una empresa canadiense que califica como de disponible para la venta. 6°. Compra mercaderías a crédito a un proveedor ruso. ►►Determinar las cuentas en moneda extranjera resultantes de las anteriores operaciones y su calificación como partidas monetarias o no monetarias. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 199 ☺Solución: 1°. Clientes, moneda extranjera, dólares USA. Partida monetaria. 2°. Valores representativos de deuda a largo plazo. Partida monetaria. 3°. Proveedores de propiedad, planta y equipo a largo plazo. Partida monetaria. Mobiliario. Partida no montería. 4°. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio. Partida no monetaria (ya que no se conoce con exactitud la cantidad que se va a recibir procedente de dichas inversiones). 5°. Valores representativos de deuda a corto plazo. Partida monetaria. 6°. Mercaderías. Partida no monetaria. Proveedores moneda extranjera, rublos rusos. Partida monetaria. Supuesto núm. 113: Moneda extranjera. Moneda funcional y moneda de presentación. ►Una sociedad domiciliada en Colombia es filial de una sociedad norteamericana y opera fundamentalmente en Suiza. ►►Determinar la moneda funcional y la moneda en que habrá de presentar sus cuentas anuales. ☺Solución: La moneda funcional de las empresas domiciliadas en Colombia se presume que es el peso. No obstante se trata de una presunción que admite prueba en contrario y si el entrono económico de la empresa es Suiza, entonces la moneda funcional sería el franco suizoEn cuanto a la moneda de representación, no se admite ninguna presunción y para las sociedades domiciliadas en Colombia es el peso. I. Valoración inicial. Se aplicará al importe en moneda extranjera, el tipo de cambio de contado en la fecha de la transacción, es decir, el tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata. También se podrá utilizar un tipo de cambio medio del período (como máximo la media mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese período, en cada una de las clases de moneda extranjera en que las transacciones se hayan realizado. Excepción: Cuando el tipo de cambio haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado (p.e.: una devaluación) II. Valoración posterior. Hay que diferenciar según el tipo de partidas de que se trate, de acuerdo con el siguiente esquema: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO a) b) 1. 2. • • 200 Partidas monetarias. Partidas no monetarias: Partidas no monetarias valoradas a costo histórico. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable: A valor razonable con cambios en patrimonio neto. A valor razonable con cambios en cuenta de resultados. A. Partidas monetarias. Se valoran aplicando el tipo de cambio existente al cierre del ejercicio (tipo medio de cambio de contado en esa fecha). Las diferencias de cambio, positivas o negativas al cierre del ejercicio o al liquidar dichas partidas se imputarán a resultados. Excepción: En los activos financieros monetarios clasificados como disponibles para la venta (que se valoran a valor razonable) las diferencias de cambio producidas por variaciones del tipo de cambio al cierre del ejercicio se determinarán como si aquellos activos se valorasen al costo amortizado en la moneda extranjera. Las diferencias de cambio así calculadas también se imputarán a resultados, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se imputarán directamente al patrimonio neto, de acuerdo con la norma de valoración de activos financieros. Supuestos núm. 114: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Tesorería. ►La sociedad X ha realizado durante el ejercicio 20X1 diversas operaciones en moneda extranjera y como consecuencia de ello ha adquirido, con cargo a su cuenta bancaria, las siguientes divisas: Moneda Dólar USA Franco suizo Lira maltesa Yen japonés Dólar USA Fecha 12/03/X1 25/05/X1 04/07/X1 25/11/X1 15/12/X1 Cantidad 15.000 12.000 6.000 350.000 5.000 Tipo de cambio 0,7329 0,5969 2,3294 0,0059 0,7426 Importe 10.993,50 7.162,80 13.976,40 2.065,00 3.713,00 A 31.12.X1. Las divisas que se encuentran en poder de la sociedad y los tipos de cambio vigentes son los siguientes: Moneda Dólar USA Franco suizo Lira Maltesa Yen japonés Cantidad 17.000 7.800 6.000 300.000 Tipo de cambio 0,7586 0,5742 2,2809 0,0087 ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 201 ☺Solución: Por la adquisición de las diferentes monedas a lo largo del ejercicio 20X1. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Caja moneda extranjera, dólares USA Bancos Debe 10.993,50 Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Caja moneda extranjera, francos suizos Bancos Debe 7.162,80 Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Caja moneda extranjera, liras maltesas Bancos Debe 13.976,40 Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Caja moneda extranjera, yenes japoneses Bancos Debe 2.065,00 Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Caja moneda extranjera, dólares USA Bancos Debe 3.713,00 Haber 10.993,50 Haber 7.162,80 Haber 13.976,40 Haber 2.065,00 Haber 3.713,00 A 31.12.X1. Por la valoración de las diferentes monedas al tipo de cambio vigente. Moneda Dólar USA Franco suizo Lira maltesa Yen japonés VALOR A 31.12.X1 Cantidad Tipo de Importe cambio 17.000 0,7586 12.896,20 7.800 0,5742 4.478,76 6.000 2,2809 13.685,40 300.000 0,0087 2.610,00 33.670,36 VALOR CONTABLE Cantidad Tipo de Importe cambio 17.000 (*)0,7353 12.500,10 7.800 0,5969 4.655,82 6.000 2.3294 13.976,40 300.000 0,0059 1.770,00 32.902,32 Resultado 396,10 -177,06 -291,00 840,00 768,04 (*) 0,7353 = (10.993,50 + 3.713,00)/(15.000 + 5.000) Por el ajuste al tipo de cambio vigente a 31.12.X1. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Caja moneda extranjera, dólares USA Diferencias positivas de cambio Debe 396,10 Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Diferencias negativas de cambio Caja moneda extranjera, francos suizos Debe 177,06 Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Diferencias negativas de cambio Caja moneda extranjera, liras maltesas Debe 291,00 José Javier Jiménez Cano Haber 396,10 Haber 177,06 Haber 291,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Caja moneda extranjera, yenes japoneses Diferencias positivas de cambio 202 Debe 840,00 Haber 840,00 Supuesto núm. 115: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Clientes. ►Vendemos mercaderías a crédito por 8.00 dólares, siendo el tipo de cambio de 1$ = 0,85 u.m. A fin de ejercicio el tipo de cambio es de 1$ = 0,92 u.m. Al vencimiento el tipo de cambio es de 1$ = 0,90 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 1. Por la venta: Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Clientes, moneda extranjera dólares USA (8.000 x 0,85) Ventas de mercaderías Debe 6,800 Haber 6.800 2. Al cierre del ejercicio: Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Clientes, moneda extranjera dólares USA [(8.000 x 0,92) – 6.800] Diferencias positivas de cambio Debe Haber 560 560 3. Al vencimiento: Clasificación Activo corriente Gastos Activo corriente Cuentas Bancos Diferencias negativas de cambio [(8.000 x 0,90) – 7.360] Clientes, moneda extranjera dólares USA Debe 7.200 160 Haber 7.360 Supuesto núm. 116: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Proveedores. ►Compramos en Gran Bretaña mercaderías a crédito por importe de 90.000 libras esterlinas cuando el tipo de cambio vigente es de 1 u.m. = 0,672 libras. Los gastos de transporte ascienden a 285 u.m., satisfechos en metálico. A final del ejercicio el tipo de cambio vigente es de 1 libra = 1,59 u.m. En el ejercicio siguiente se pagan al proveedor las 90.000 libras mediante una transferencia de su contravalor por importe de 140.000 u.m. ►►Contabilizar todas las operaciones derivadas de la información anterior. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 203 ☺Solución: Por la compra de las mercaderías a crédito. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Compras de mercaderías (90.000/0,672) Proveedores, moneda extranjera libras esterlinas Debe 133.928,57 Haber 133.928,57 Por el pago de los gastos de transporte. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Compras de mercaderías Caja Debe 285,00 Haber 285,00 A final de ejercicio, por la actualización del valor de la deuda al tipo de cambio vigente. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Diferencias negativas de cambio (90.000 x 1,59 = 143.100) (143.100 – 133.928,57) Proveedores, moneda extranjera esterlinas Debe 9.171,43 Haber libras 9.171,43 Al pagar la deuda al proveedor británico en el ejercicio siguiente. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Ingresos Cuentas Proveedores, moneda extranjera esterlinas Bancos Diferencias positivas de cambio. libras Debe 143.100 Haber 140.000 3.100 Supuesto núm. 117: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Proveedores y tesorería. ►La sociedad X ha realizado durante el mes de noviembre de 20X4 las siguientes adquisiciones de relojes en Suiza: Fecha 08-nov 14-nov 25-nov 28-nov Importe en francos Suizos 13.000 7.500 21.000 14.000 Tipo de cambio u.m./franco suizo 1,6572 1,6360 1,6381 1,6402 El tipo medio de cambio del mes de noviembre de 20X4 fue de 1 franco suizo =0,6110 u.m. El 20 de diciembre de 20X4 se pagó la factura correspondiente a la entrega del 25 de noviembre. Para ello se emplearon 21.000 francos suizos procedentes de la caja social y adquiridos al tipo de cambio de 1 u.m. = 1,6415 francos suizos. A 31 de diciembre de 20X4 el tipo de cambio del franco suizo era de 1 FS = 0,598 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 204 ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Por la compra, aplicando el tipo de cambio medio mensual. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Compras de mercaderías [(13.000 + 7.500 + 21.000 + 14.000) x 0,6110] Proveedores, moneda extranjera francos suizos Debe 33.910,50 Haber 33.910,50 20.12.X4. Por el pago de la factura de 25 de noviembre. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Ingresos Cuentas Proveedores, moneda extranjera francos suizos (21.000 x 0,6110) Caja, moneda extranjera francos suizos (21.000/1,6415) Diferencias positivas de cambio Debe 12.831,00 Haber 12.793,18 37,82 31.12.X4. Por la valoración de la deuda al tipo de cambio vigente al cierre. Clasificación Pasivo corriente Ingresos Cuentas Proveedores, moneda extranjera francos suizos [(34.500 x 0,6110) – (34.500 x 0,598)] Diferencias positivas de cambio Debe 448,50 Haber 448,50 Supuesto núm. 118: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos para negociar. ►La sociedad Y posee 1.000 obligaciones de una empresa americana de 10$ nominales adquiridos al 100% con unos gastos de 100 dólares. El tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,8 u.m. La sociedad califica las obligaciones como activos financieros mantenidos para negociar. Las obligaciones han devengado a fin de ejercicio unos intereses explícitos de 400$ y unos intereses implícitos de 150$. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior teniendo en cuenta dos hipótesis: HIPÓTESIS 1: A fin de ejercicio el tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,9 u.m. HIPÓTESIS 2: A fin de ejercicio el tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,75 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 205 ☺Solución: Por la adquisición. Clasificación Activo corriente Gastos Activo corriente Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo (1.000 x 10 x 100% x 0,8) Otros gastos financieros (100 x 0,8) Bancos Debe 8.000 Haber 80 8.080 HIPÓTESIS 1: A fin de ejercicio el tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,9 u.m. A fin de ejercicio. Por la periodificación de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (400 x 0,9) Ingresos de valores representativos de deuda Debe Haber 360 360 A fin de ejercicio. Por la periodificación de los intereses implícitosClasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (150 x 0,9) Ingresos de valores representativos de deuda Debe Haber 135 135 A fin de ejercicio. Por la diferencia de cambio de las obligaciones. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo [10.000 x (0,9 – 0,8)] Diferencias positivas de cambio Debe 1.000 Haber 1.000 No se contabiliza el efecto cotización porque no nos indican que haya cambiado la cotización. HIPÓTESIS 2: A fin de ejercicio el tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,75 u.m. A fin de ejercicio. Por la periodificación de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (400 x 0,75) Ingresos de valores representativos de deuda Debe Haber 300 300 A fin de ejercicio. Por la periodificación de los intereses implícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (150 x 0,75) Ingresos de valores representativos de deuda Debe 112,50 Haber 112,50 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 206 A fin de ejercicio. Por la diferencia de cambio de las obligaciones. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Diferencias negativas de cambio Valores representativos de deudas a corto plazo [10.000 x /0,75 – 0,8)] Debe Haber 500 500 No se contabiliza el efecto cotización porque no nos indican que haya cambiado la cotización. Supuesto núm. 119: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos para negociar. ►La sociedad P adquirió 400 obligaciones de una empresa americana de 30$ nominales al 90% con unos gastos de 200$, siendo el tipo de cambio de 1$ = 0,88 u.m. La empresa calificó los activos financieros como mantenidos para negociar. Las obligaciones han devengado a fin de ejercicio unos intereses explícitos de 300$ y unos intereses implícitos de 100$. La cotización de los títulos es del 92%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior teniendo en cuenta dos hipótesis: HIPÓTESIS 1: A fin de ejercicio el tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,95 u.m. HIPÓTESIS 2: A fin de ejercicio el tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,85 u.m. ☺Solución: Por la adquisición. Clasificación Activo corriente Gastos Activo corriente Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo (400x30x90%x0,88) Otros gastos financieros (200 x 0,88) Bancos Debe 9.504 Haber 176 9.680 HIPÓTESIS 1: A fin de ejercicio el tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,95 u.m. A fin de ejercicio. Por la periodificación de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (300 x 0,95) Ingresos de valores representativos de deuda Debe Haber 285 285 A fin de ejercicio. Por la periodificación de los intereses implícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (100 x 0,95) Ingresos de valores representativos de deuda Debe Haber 95 95 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 207 A fin de ejercicio. Por el cálculo del resultado entre el valor razonable, que es el valor por el que las normas internacionales de contabilidad obligan a contabilizar la cartera de activos mantenidos para negociar, y el valor contable, que es el valor por el que hasta ahora figuran registrados en contabilidad: Valor razonable Valor contable 400x30x0,92x0,95 9.504 + 285 + 95 Beneficio 10.488 9.884 604 Este beneficio se descompone en dos efectos: un efecto derivado del cambio en la cotización y otro derivado de la modificación del tipo de cambio. Efecto tipo de cambio 400 x 300 x 0,9 = 10.800 Efecto cotización Cotización a 31.12 Obligaciones: 400x30x0,92x0,95 = 10.488 Menos: Intereses explícitos: (300x0,95 = 285) Menos: Intereses implícitos: (100x0,95=95) Cotización de adquisición (400 x 30 x 0,9 x 0,95) 10.800x(0,95-0,88) 756 -152 10.108 10.260 A fin de ejercicio. Por la contabilización del efecto tipo de cambio y el efecto cotización. Clasificación Activo corriente Gastos Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo Pérdidas de cartera de negociación Diferencias positivas de cambio Debe Haber 604 152 756 HIPÓTESIS 2: A fin de ejercicio el tipo de cambio aplicable fue de 1$ = 0,85 u.m. A fin de ejercicio. Por la periodificación de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (300 x 0,85) Ingresos de valores representativos de deuda Debe Haber 255 255 A fin de ejercicio. Por la periodificación de los intereses implícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (100 x 0,85) Ingresos de valores representativos de deuda Debe Haber 85 85 Por el cálculo del resultado entre el valor razonable, que es el valor por el que las normas internacionales de contabilidad, obligan a contabilizar la cartera de activos mantenidos para negociar, y el valor contable, que es el valor por el que hasta ahora figuran registrados en contabilidad. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Valor razonable Valor contable 208 400x30x0,92x0,85 9.504 + 285 + 95 Pérdida 9.384 9.884 460 Esta pérdida se descompone en dos efectos: un efecto derivado del cambio en la cotización y otro derivado de la modificación del tipo de cambio. Efecto tipo de cambio 400 x 300 x 0,9 = 10.800 Efecto cotización Cotización a 31.12 Obligaciones: 400x30x0,92x0,85 = 9.384 Menos: Intereses explícitos: (300x0,85 = 255) Menos: Intereses implícitos: (100x0,85=85) Cotización de adquisición (400 x 30 x 0,9 x 0,85) 10.800x(0,85-0,88) -324 -136 9.044 9.180 A fin de ejercicio. Por la contabilización del efecto tipo de cambio y el efecto cotización. Clasificación Gastos Gastos Activo corriente Cuentas Pérdidas de cartera de negociación Diferencias negativas de cambio Valores representativos de deuda a corto plazo Debe Haber 136 324 460 Supuesto núm. 120: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos para negociar. ►La sociedad X suscribe el 1.4.X1 9.000 obligaciones de una empresa sueca de 100 coronas nominales emitidas al 100% y con un valor de reembolso del 102% al cabo de 3 años. Las obligaciones devengan un 4% de interés anual pos pagable. El tipo de cambio en el momento de la inversión es de 1 u.m. = 9,172 coronas. La operación se realizó mediante transferencia bancaria con unos costos de transacción de 1.100 coronas. La sociedad X califica las obligaciones como activos financieros mantenidos para negociar. El 31.12.X1 las coronas suecas cotizan a 9,236 coronas por 1 u.m. y el valor razonable de las obligaciones es del 105%. Después de cobrar el cupón el 1.4.X2 a una cotización de 9,251 coronas por u.m. la sociedad decide vender las obligaciones y consigue venderlas el 1.8.X2 a un precio del 110%, siendo el tipo de cambio de 9,20 coronas por 1 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 209 ☺Solución: 1.4.X1. Por la suscripción de las obligaciones. Clasificación Activo corriente Gastos Activo corriente Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo (9.000 x 100 x 100%)/9,172 Otros gastos financieros (1.100/9,172) Bancos Debe 98.124,73 Haber 119,93 98.244,66 31.12.X1. Cálculo del tipo de interés efectivo (en coronas suecas): 900.000 = 1 2 3 4 5 36.000 36.000 36.000 918.000 + + +  (1 + ) (1 + ) (1 + ) (1 + ) A 0 1 2 3 TIR B -900.000 36.000 36.000 954.000 4,636689% El cuadro para determinar el coste amortizado (en coronas) es:. Años Interés efectivo Interés explícito Interés implícito De 1.4.X1 a 1.4.X2 41.730,20 (900.000x4,636689%) 41.995,89 (905.730,20x4,636689%) 42.273,90 (911.726,10x4,636689% 36.000,00 5.730,20 (41.730,20-36.000) 5.995,89 (41.995,89-36.000) 6.273,90 (42.273,90-36.000) 18.000,00 Costo Amortizado De 1.4.X2 a 1.4.X3 De 1.4.X3 a 1.4.X4 36.000,00 36.000,00 108.000,00 905.730,20 911.726,10 918.000,00 Al haberse emitido el empréstito el 1.4. el cuadro anterior también puede expresarse distinguiendo el período de 1.4 a 31.12. y el período de 1.1. a 30.3, para de esa manera facilitar la contabilización. Interés explícito 36.000,00 36.000,00 36.000,00 108.000,00 José Javier Jiménez Cano 1.4./31.12 (9/12) 27.000,00 27.000,00 27.000,00 81.000,00 1.1./30.3 (3/12) 9.000,00 9,000,00 9.000,00 27.000,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 210 31.12.X1. Por el devengo total de intereses (expresado en coronas). Interés efectivo del período de 1.4.X1 a 31.12.X1 900.000x[(1+0,04636689)(9/12)-1] De los cuales son: Intereses explícitos 9.000 x 100 x 0,04 x 9/12 Intereses implícitos 31.119,67 27.000,00 4.119,67 31.12.X1. Por la periodificación de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (27.000/9,236) Ingresos de valores representativos de deuda Debe 2.923,34 Haber 2.923,34 31.12.X1. Por la periodificación de los intereses implícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (4.119,67/9,236) Ingresos de valores representativos de deuda Debe 446,04 Haber 446,04 31.12.X1. Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran al cierre del ejercicio por su valor razonable con cambios en resultados. Valor razonable en coronas 9.000 x 100 x105% Valor razonable en u.m. (945.000/9,236) Valor contable (98.124,73 + 2.923,34 + 446,04) BENEFICIO 945.000,00 102.317,02 101.494,11 822,91 Este beneficio es la suma de dos efectos: Un efecto tipo de cambio desfavorable al subir la cotización de la u.m. frente a la corona sueca, ya que el 1.4.X1 por 1 u.m. nos daban 9,172 coronas y ahora por 1 u.m. nos dan 9,236 coronas. Un efecto cotización favorable ya que la cotización de una obligación es de 105 coronas y el nominal (100) más los intereses explícitos devengados (100x0,04x9/12 = 3) más los intereses implícitos devengados por cada título (4.119,67/9.000 = 0,458) da un total de 103,458 coronas. Numéricamente: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Efecto tipo de cambio (9.000x100/9,236)-(9.000x100/9,172) Efecto cotización Cotización a 31.12.X1: 9.000x100x105% Menos: (Intereses explícitos: 9.000x100x0,04x9/12) (Intereses implícitos: 4.119,67) =Cotización neta a 31.12.X1 Cotización a 1.4.X1: 9.000 x 1000 x 100% Efecto cotización en coronas Efecto cotización en u.m. EFECTO TOAL (Beneficio) 211 -679,95 945.000,00 -27.000,00 -4.119,67 913.880,33 900.000,00 13.880,33 13.880,33/9,236 1.502,86 822,91 31.12.X1. Por la valoración de las obligaciones al valor razonable y al tipo de cambio vigente a fin de ejercicio. Clasificación Activo corriente Ingresos Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo Beneficios de cartera de negociación Debe 1.502,86 Cuentas Diferencias negativas de cambio Valores representativos de deuda a corto plazo Debe 679,95 Haber 1.502,86 Haber 679,95 1.4.X2. Por el devengo de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (9.000/9,251) Ingresos de valores representativos de deuda Debe 972,87 Haber 972,87 1.4.X2. Por el cobro de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Debe Haber Bancos (36.000/9,251) 3.891,47 Intereses a corto plazo de valores 3.896,21 representativos de deudas (2.923,34 + 972,87) Gastos Diferencias negativas de cambio (1) 4,74 [(27.000/9,236) – (27.000/9,251)] (1)Es la diferencia entre el tipo de cambio al que se reconocieron los intereses al 31.12.X1 (9,236) y el tipo de cambio al que se han cobrado (9,251) José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 212 1.8.X2. Por el devengo de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas [(36.000x4/12)/9,20] Ingresos de valores representativos de deuda Debe 1.304,35 Haber 1.304,35 1.8.X2. Por el devengo de los intereses implícitos. Periodo de 1.1.X2 a 1.4.X2 Costo amortizado a 31.12.X1 (900.000 + 27.000 + 4.119,67) Interés efectivo del período de 1.1.X2 a 1.4.X2 931.119,67 x [(1+0,04636689)(3/12)-1] De los cuales son: Intereses explícitos 9.000x100x0,04x3/12 Intereses implícitos Periodo de 1.4.X2 a 1.8.X2 Costo amortizado a 1.4.X2 (Véase cuadro del costo amortizado) Interés efectivo del período de 1.4.X2 a 1.8.X2 905.730,20 x [(1+0,04636689)(4/12)-1] De los cuales son: Intereses explícitos 9.000x100x0,04x4/12 Intereses implícitos Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (1.610,53+1.787,68 = 3.398,21) (3.398,21/9,20) Ingresos de valores representativos de deuda 931.119,67 10.610,53 9.000,00 1.610,53 905.730,20 13.787,68 12.000,00 1.787,68 Debe 369,37 Haber 369,37 1.8.X2. Cálculo de las diferencias de cambio: a) Los intereses explícitos ya se han contabilizado a 9,20 coronas/u.m., luego no generan ajuste por diferencias de cambio. b) Los intereses implícitos del período 1.1.X2 a 1.8.X2 ya se han contabilizado a 9,20 coronas/u.m., luego tampoco generan ajuste por diferencias de cambio. c) Los intereses implícitos del período 1.4.X1 a 31.12.X1 se contabilizaron a 9,236 coronas/u.m., luego hay que ajustarlos a la cotización actual de 9,20 coronas/u.m. d) Los valores representativos de deuda se ajustaron a 31.12.X1 al tipo de cambio de 9,236 coronas /u.m., luego también hay que ajustarlos a la cotización de 9,20 coronas/u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 213 1.8.X2. Por el cálculo de la diferencia de cambio de los intereses implícitos contabilizados el 31.12.X1 a 9,236 coronas por u.m. y que hay que ajustar a la cotización actual de 9,20 coronas por u.m. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de representativos de deudas [(4.119,67/9,2) – (4.119,67/9,236)] Diferencias positivas de cambio Debe valores Haber 1,75 1,75 1.8.X2. Por el cálculo de la diferencia de cambio de las obligaciones, que están contabilizadas a 9,236 coronas por 1 u.m. y ahora valen 9,2 coronas por 1 u.m.. Clasificación Activo corriente Cuentas Debe Haber Valores representativos de deuda a corto 387,31 plazo (1) Ingresos Diferencias positivas de cambio 387,31 (1)Las 900.000 coronas se valoraron a 31.12.X1 a 97.444,78 u.m. (900.000/9,236) al tipo de cambio actual deberían valorarse por 97.826,09 (900.000/9,2), luego la diferencia (387,31) es el ajuste del tipo de cambio. 1.8.X2. Por la venta de las obligaciones. Clasificación Activo corriente Activo corriente Activo corriente Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos (9.000x100x110%)/9,20 Valores representativos de deuda a corto plazo (98.124,73 + 1.502,86 – 679,95 + 387,31) Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas. (intereses explícitos de 1.4.X2 a 1.8.X2) (36.000 x 4/12 = 12.000) (12.000/9,20) Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (1) (intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.8.X2) Beneficios de cartera de negociación Debe 107.608,70 Haber 99.334,95 1.304,35 817,16 6.152,24 (1)Intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.8.X2. Se pueden calcular de dos formas: a) Por el saldo de la cuenta Interese a corto plazo de valores representativos de deudas: 446,04 + 369,37 + 1,75 = 817,16. b) Los intereses implícitos expresados en coronas son: Intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.4.X2 (s/cuadro del costo amortizado) Intereses implícitos de 1.4.X2 a 1.8.X2 (s/cuadro de devengo a 1.8.X2) Total intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.8.X2 (en coronas) Total intereses implícitos en u.m. (9,2 coronas = 1 u.m.) José Javier Jiménez Cano 5.730,20 1.787,68 7.517,88 817,16 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 214 Supuesto núm. 121: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos hasta el vencimiento. ►La sociedad J suscribió en 20X1 3.000 obligaciones de 20 dólares nominales al 95% con un tipo de cambio de 1$ = 0,9 u.m. y vencimiento a 3 años. La sociedad decidió calificar los activos financieros como “mantenidos hasta el vencimiento”. Al cierre del ejercicio los intereses explícitos devengados y no vencidos al 8% de interés anual pagadero por años vencidos ascienden a 2.000$ y el tipo de interés efectivo es del 10,85137%. La cotización a 31.12 es de 1$ = 0,86 u.m. ►►Contabilizar las operaciones relativas a la información anterior y relativas al ejercicio 20X1. ☺Solución: Por la compra de las obligaciones. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo (3.000 x 20 x 0,95 x 0,9) Bancos Debe 51.300 Haber 51.300 31.12. Por la contabilización de los intereses explícitos devengados y no vencidos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas [(2.000 x 0,86)] Ingresos de valores representativos de deuda Debe 1.720 Haber 1.720 Los intereses corresponden a un período de 5 meses, ya que 2.000= 3.000 x 20 x 0,08 x N/12 N=5 Luego el empréstito se emitió el 1.8. 31.12. Por la contabilización de los intereses implícitos. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo (1) (500x0,86) Ingresos de valores representativos de deuda Debe Haber 430 430 (1) Cálculo en dólares Interés efectivo del periodo 1.8 a 31.12 3.000x20 = 60.000 60.000 x 0,95 = 57.000 57.000 x [(1+0,1085137)5/12 – 1] = 2.500 Menos: intereses explícitos =Intereses implícitos (en dólares) José Javier Jiménez Cano 2.500 2.000 500 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 215 31.12. Por la contabilización de la diferencia de cambio. Clasificación Gastos Activo no corriente Cuentas Diferencias negativas de cambio Valores representativos de deuda a largo plazo (1) Debe 2.280 Haber 2.280 (1)Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se contabilizan a fin de ejercicio por su costo amortizado. Costo amortizado en dólares 57.000x(1+0,1085137)5/12 = 59.500 Otra forma: 57.000 + 2.000 + 500 =59.500 Costo amortizado en euros (59.500 x 0,86) Valor contable (en u.m.) (51.300 + 1.720 + 430) Diferencia negativa en cambio (en u.m.) 59.500 51.170 53.450 2.280 La diferencia negativa se produce porque los valores representativos de deuda están contabilizados a un cambio de 0,9 y ahora el cambio es de 0,86. Es decir 3.000x 20 x 0,95 x (0,9 – 0,86) =2.280 Supuesto núm. 122: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. ►El 1.10.X3 adquirimos 500 obligaciones de una empresa canadiense al 99%. Datos de la inversión: Nominal: 20$CAN de valor nominal. Tipo de cambio el 1.10.X3: 1$CAN = 0,70 u.m. Tipo de interés nominal: 5% anual. Fecha de pago: 1.10 de cada año Fecha de reembolso: 1.10.X5. Valor de reembolso: 103%. Gastos de la operación: 200$CAN. La empresa califica las obligaciones como “inversiones mantenidas hasta el vencimiento”. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que las cotizaciones del dólar canadiense han sido las siguientes: Fecha 31.12.X3 01.10.X4 31.12.X4 01.10.X5 José Javier Jiménez Cano Cotización 0,75 u.m. 0,72 u.m. 0,68 u.m. 0,74 u.m. [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 216 ☺Solución: 1.10.X3. Por la adquisición de las obligaciones. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo [(500x20x0,99)+200]x0,7 Bancos Debe 7.070,00 Haber 7.070,00 Cálculo del tipo de interés efectivo en dólares canadienses: 10.100= 500x(1+ie)-1 + (500+10.300) x (1+ie)-2 A 0 1 2 TIR 1 2 3 4 B -10.100 500 10.800 5,912166% Resulta que el tipo de interés efectivo es ie = 5,912166% Cálculo del costo amortizado en dólares canadienses. Años Inversión Interés total 1 2 10.100,00 10.197,13 597,13 602,87 1.200,00 Interés explícito 500,00 500,00 1.000,00 Interés implícito 97,13 102,87 200,00 Costo amortizado 10.197,13 10.300,00 31.12.X3. Por la periodificación de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (500x20x0,05x3/12 = 125) (125 x 0,75 = 93,75 u.m.) Ingresos de valores representativos de deuda Debe 93,75 Haber 93,75 31.12.X3 Por el devengo total de intereses (en $CAN). Interés efectivo del trimestre de 1.10.X3 a 31.12.X3 10.100 x [(1+0,05912166)(3/12) – 1] De los cuales son: Intereses explícitos 500 x 20 x 0,05 x 3/12 Intereses implícitos en $CAN José Javier Jiménez Cano 146,08 125,00 21,08 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 217 31.12.X3 Por la periodificación de los intereses implícitos. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo (21,08 x 0,75) Ingresos de valores representativos de deuda Debe 15,81 Haber 15,81 31.12.X3. Por el cálculo de la diferencia de cambio. Costo amortizado ($CAN) 10.246,08 (10.100 + 125 + 21,08) Costo amortizado (u.m.) 7.684,56 (10.246,08 x 0,75) Valor contable 7.179,56 (7.070 + 93,75 + 15,81) Diferencia positiva de cambio (1) 505,00 (1)Es la diferencia entre el tipo de cambio vigente en la adquisición (0,7) y el vigente al cierre del ejercicio (0,75) multiplicado por el precio de adquisición (10.100). Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo [10.100 x (0,75 – 0,7)] Diferencias positivas de cambio Debe 505,00 Haber 505,00 1.10.X4. Por el devengo y cobro de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Activo corriente Ingresos Gastos Cuentas Bancos (500 x 20 x0,05 = 500) (500 x 0,72) Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (500 x 20 x 0,05 x 3/12 = 125) (125 x 0,75) Ingresos de valores representativos de deuda (500 x 20 x 0,05 x 9/12 = 375) (375 x 0,72) Diferencias negativas de cambio (500 x 20 x 0,05 x 3/12 =125) [375 x (0,72 – 0,75)] Debe 360,00 Haber 93,75 270.000 3,75 31.12.X4. Por el devengo de los intereses implícitos correspondientes a todo el ejercicio 20X4. Periodo de 1.1.X4 a 1.10.X4 Costo amortizado a 31.12.X3 (10.100 + 125 + 21,08) Interés efectivo del período de 1.1.X4 a 1.10.X4 10.246,08 x [(1+0,05912166)(9/12)-1] De los cuales son: Intereses explícitos 500 x 20 x 0,05 x 9/12 Intereses implícitos en $CAN José Javier Jiménez Cano 10.246,08 451,05 375,00 76,05 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Periodo de 1.10.X4 a 31.12.X4 Costo amortizado a 1.10.X4 (10.197,13 s/cuadro) Interés efectivo del semestre de 1.10.X4 a 31.12.X4 10.197,13 x [(1+0,05912166)(3/12)-1] De los cuales son: Intereses explícitos 500 x 20 x 0,05 x 3/12 Intereses implícitos en $CAN Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo (76,05 + 22,49 = 98,54) (98,54 x 0,72) Ingresos de valores representativos de deuda 218 10.197,13 147,49 125,00 22,49 Debe 67,00 Haber 67,00 31.12.X4. Por la reclasificación de los títulos del largo al corto plazo. (También podía haberse hecho con fecha 1.10.X4) Clasificación Activo corriente Activo no corriente Cuentas Valores representativos de deudas a corto plazo Valores representativos de deudas a largo plazo Debe 7.657,81 Haber 7.657,81 31.12.X4. Por la periodificación de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (500 x 20 x 0,05 x 3/12 =125) (125 x 0,68) Ingresos de valores representativos de deuda Debe 85,00 Haber 85,00 31.12.X4. Por el cálculo de la diferencia de cambio. Costo amortizado ($CAN) (10.197,13 + 125 + 22,49) (1) Costo amortizado (u.m.) (10.344,62 x 0,68) Valor contable (7.657,81 + 85,00) Diferencia negativa de cambio (2) 10.344,62 7.034,34 7.742,81 708,47 (1)Otra forma: 10.197,13 x (1+0,05912166)(3/12) = 10.344,62 José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 219 (2)Una parte (707) corresponde al ajuste de los valores “secos” (sin intereses) y el resto al ajuste de los intereses implícitos (4,61) por la diferencia entre el tipo de cambio al que se contabilizaron y el tipo de cambio a 31.12.X4. según el siguiente desglose: Valores 10.100 x (0,68-0,75) Intereses contabilizado a 31.12.X3 21,08 x (0,68 – 0,75) Diferencia negativa de cambio Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Diferencias negativas de cambio Valores representativos de deuda a corto plazo -707,00 -1,47 -708,47 Debe 708,47 Haber 708,47 1.10.X5. Por el devengo y cobro de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Activo corriente Ingresos Ingresos Cuentas Bancos (500 x 20 x0,05 = 500) (500 x 0,74) Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (500 x 20 x 0,05 x 3/12 = 125) (125 x 0,68) Ingresos de valores representativos de deuda (500 x 20 x 0,05 x 9/12 = 375) (375 x 0,74) Diferencias positivas de cambio (500 x 20 x 0,05 x 3/12 =125) [125 x (0,74 – 0,68)] Debe 370,00 Haber 85,00 277,50 7,50 1.10.X5. Por el devengo de los intereses implícitos. Costo amortizado a 31.12.X4 (véase cuadro de cálculo de la diferencia de cambio) Interés efectivo del periodo de 31.12.X4 a 1.10.X5 10.344,62 x [(1+0,05912166)(9/12) - 1] De los cuales son: Intereses explícitos 500 x 20 x 0,05 x 9/12 Intereses implícitos en $CAN Clasificación Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (80,38 x 0,74) Ingresos de valores representativos de deuda 10.344,62 455,38 375,00 80,38 Debe 59,48 Haber 59,48 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 220 1.10.X5. Por el reembolso de las obligaciones. Clasificación Activo corriente Activo corriente Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos (500 x 20 x 103%) Valores representativos de deuda a corto plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (por el saldo de la cuenta) Diferencias positivas de cambio (1) Debe 7.622,00 Haber 6.949,34 59,48 613,18 (1)Una parte (606) corresponde al ajuste de los valores “secos” (sin intereses) y el resto al ajuste de los intereses implícitos (7,18) por la diferencia entre el tipo de cambio al que se contabilizaron y el tipo de cambio a 01.10.X5, según el siguiente desglose: Valores Intereses 31.12.X3: 21,08 x (0,74 – 0,68) 31.12.X4: 98,54 x (0,74 – 0,68) (98,54 = 76,05 + 22,49) Diferencia negativa de cambio 10.100 x (0,74 –0,68) 606,00 7,18 1,26 5,92 613,81 Supuesto núm. 123: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos financieros disponibles para la venta. ►La sociedad X adquiere, como inversión a corto plazo, el 2.1.X1 un bono de 5.000$ a una cotización del 102% y con un tipo de cambio de 1$ = 0,83 u.m. A 31.12.X1 los intereses explícitos devengados y pagaderos el 2.1.X2 son 300 u.m., y los intereses implícitos devengados ascienden a 50 u.m. El tipo de cambio a 31.12.X1 es de 1$ = 0,8 u.m. El tipo de interés efectivo de la operación es de 6,862745%. La sociedad califica los activos financieros como disponibles para la venta. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior relativas al ejercicio 20X1, bajo las siguientes hipótesis y prescindiendo del efecto impositivo en el patrimonio neto: Hipótesis 1: El valor razonable del bono a 31.12.X1 es de 5.500 $. Hipótesis 2: El valor razonable del bono a 31.12.X1 es de 5.300 $. ☺Solución: 2.1.X1. Por la compra del bono. Clasificación Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo (5.000 x 102% x 0,83) Bancos Debe 4.233 Haber 4.233 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 221 31.12.X1. Por los intereses explícitos, devengados y no vencidos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (300 x 0,8) Ingresos de valores representativos de deuda Debe Haber 240 240 31.12.X1. Por los intereses implícitos, devengados y no vencidos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (50 x 0,8) Ingresos de valores representativos de deuda Debe Haber 40 40 31.12.X1. Por el ajuste de la diferencia de cambio, que de acuerdo con las normas internacionales de contabilidad determinan como si dichos activos se valorasen al costo amortizado en la moneda extranjera. Costo amortizado en dólares (5.000x 102% x (1+0,06862745) Costo amortizado en u.m. (5.450 x 0,8) Valor contable (4.233 + 240 +40) Diferencia negativa de cambio Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Diferencias negativas de cambio Valores representativos de deuda a corto plazo 5.450 4.360 4.513 153 Debe Haber 153 153 HIPÓTESIS 1: El valor razonable del bono a 31.12.X1 es de 5.500$. Valor razonable (5.500 x 0,8) Valor contable (4.233 – 153 + 240 + 40) Beneficio imputable al patrimonio neto 4.400 4.360 40 Por la valoración de las obligaciones por su valor razonable. Clasificación Activo corriente Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo Ajustes por valoración en activos financieros Debe Haber 40 40 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 222 HIPÓTESIS 2: El valor razonable del bono a 31.12.X1 es de 5.300$. Valor razonable (5.300 x 0,8) Valor contable (4.233 – 153 + 240 + 40) Pérdida imputable al patrimonio neto 4.240 4.360 120 Por la valoración de las obligaciones por su valor razonable. Clasificación Patrimonio Activo corriente Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros Valores representativos de deuda a corto plazo Debe Haber 120 120 Supuesto núm. 124: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos disponibles para la venta. ►El 1.7.X1 adquirimos, como inversión a largo plazo, 500 bonos de una sociedad inglesa al 96% de su valor nominal, que la empresa califica como activos financieros disponibles para la venta. Datos de la inversión: - Nominal: 10 libras. Tipo de cambio el 1.7.X3: 1 libra = 1,52 u.m. Tipo de interés nominal: 6% anual. Fecha de pago: 1.7 de cada año. Fecha de reembolso: 1.7.X3. Valor de reembolso: 101%. Gastos de la operación: 50 libras. Valor de mercado a 31.12.X1: 5.230 libras Cotización de la libra a 31.12.X1: 1,49 u.m. Cotización de la libra a 1.7.X2: 1,50 u.m. Cotización de la libra a 31.12.X2: 1,51 u.m. Valor de mercado a 31.12.X2: 5.500 libras. Finalmente la empresa decide vender todas las obligaciones el 1.3.X3 al 120% cuando la cotización de la libra es del 1,48 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo del efecto impositivo. ☺Solución: 1.7.X1. Por la adquisición. Clasificación Activo no corriente Bancos José Javier Jiménez Cano Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo (500 x 10 x 0,96 x 1,52) + (50 x 1,52) Bancos Debe 7.372,00 Haber 7.372,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 223 Cálculo del tipo de interés efectivo (en libras): 4.850 = 300 300 5.050 + +  (1 + ) (1 + ) (1 + ) A 0 1 2 TIR 1 2 3 4 B -4.850 300 5.350 8,16653% El cuadro para determinar el costo amortizado (en libras) es: Años Interés efectivo Interés explícito Interés implícito Costo Amortizado De 1.7.X1 a 1.7.X2 De 1.7.X2 a 1.7.X3 396,08 403,92 300,00 300,00 600,00 96,08 103,92 200,00 4.946,08 5.050,00 31.12.X1. Por el devengo total de intereses. Interés efectivo del semestre de 1.7.X1 a 31.12.X1 4.850 x [(1+0,0816653)(6/12) – 1] De los cuales son: Intereses explícitos 500 x 10 x 0,006 x 6/12 Intereses implícitos 194,15 150,00 44,15 31.12.X1. Por el devengo de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (300/2 x 1,49) Ingresos de valores representativos de deuda Debe 223,50 Haber 223,50 31.12.X1. Por el devengo de los intereses implícitos. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo (44,15 x 1,49) Ingresos de valores representativos de deuda Debe 65,78 Haber 65,78 31.12.X1. Por la contabilización de la diferencia de cambio, para lo cual según las normas internacionales de contabilidad se calcula “como si dichos activos se valorasen al costo amortizado”. Costo amortizado en libras Costo amortizado en u.m. Valor contable Diferencia negativa de cambio (1) José Javier Jiménez Cano 4.850 + 150 + 44,15 5.044,15 5.044,15 x 1,49 7.515,78 7.372 + 223,5 + 65,78 7.661,28 145,50 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 224 (1) También puede calcularse de la siguiente forma: 4.850 x (1,49 – 1,52) Clasificación Gastos Activo no corriente Cuentas Diferencias negativas de cambio Valores representativos de deuda a largo plazo Debe 145,50 Haber 145,50 31.12.X1. Por la valoración de las obligaciones como integrantes de la cartera “disponibles para la venta”, que según las normas internacionales de contabilidad son “a valor razonable con cambios en el patrimonio neto”. Valor razonable 5.230 x 1,49 7.792,70 Valor contable 7.372 + 223,50 + 65,78 – 145,50 7.515,78 Beneficio imputable al patrimonio neto 276,92 Otra forma de realizar el mismo cálculo. Valor razonable en libras Costo amortizado en libras (4.850 + 150 + 44,15) Beneficio imputable al patrimonio neto en libras Beneficio imputable al patrimonio neto en u.m. (185,85 x 1,49) Clasificación Activo no corriente Patrimonio Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 5.230,00 5.044,15 185,85 276,92 Debe 276,92 Haber 276,92 1.7.X2. Por el cobro del cupón. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Debe Haber Bancos (300 x 1,50) 450,00 Ingresos de valores representativos de deuda 225,00 (150 x 1,50) Activo corriente Intereses a corto plazo de valores 223,50 representativos de deudas Ingresos Diferencias positivas de cambio (1) 1,50 [150 x (1,50 – 1,49)] (1)Por los intereses del periodo 1.7.X1 a 31.12.X1 que se contabilizaron al cambio de 1,49 u.m. aunque ahora se están pagando a 1,50 u.m. 31.12.X2. Por la periodificación de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (300/2 x 1,51) Ingresos de valores representativos de deuda Debe 226,50 Haber 226,50 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 225 31.12.X2. Por la periodificación de los intereses implícitos. Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo (*) (51,93 + 48,00 = 99,93) [99,93 x 1,51] Ingresos de valores representativos de deuda Debe 150,89 Haber 150,89 (*)Los intereses implícitos de todo ejercicio 20X2 pueden descomponerse en 2 partes; una que comprende los intereses devengados en el primer semestre (1.1.X2 a 1.7.X2) y otra por los intereses devengados en el segundo semestre (1.7.X2 a 31.12.X2) capitalizando al tipo de interés efectivo el respectivo costo amortizado de acuerdo con el siguiente detalle: Costo amortizado a 31.12.X1 (4.850 + 150 + 44,15) Interés efectivo del semestre de 1.1.X2 a 1.7.X2 5.044,15 x [(1+0,0816653)(6/12)-1] De los cuales son: Intereses explícitos 500 x 10 x 0,06 x 6/12 Intereses implícitos 5.044,15 201,93 150,00 51,93 Costo amortizado a 1.7.X2 (4.946,08 s/cuadro) Interés efectivo del semestre de 1.7.X2 a 31.12.X2 4.946,08 x [(1+(0,0816653)(6/12)-1] De los cuales son: Intereses explícitos 500 x 10 x 0,06 x 6/12 Intereses implícitos 4.946,08 198,00 150,00 48,00 31.12.X2. Por la contabilización de la diferencia de cambio, para lo cual se calcula “como si dichos activos se valorasen al costo amortizado”. Costo amortizado en libras Costo amortizado en u.m. Valor contable Diferencia positiva de cambio (1) (1) La diferencia corresponde a: 4.850 + 150 + 44,15 + 99,93 5.144,08 5.144,08 x 1,51 7.767,56 7.372 -145,5+226,5+216,67 7.669,67 97,89 Valores representativos de deuda a largo plazo 4.850 x (1,51 – 1,49) Intereses implícitos devengados a 31.12.X1 44,15 x (1,51 – 1,49) Diferencia positiva de cambio Clasificación Activo no corriente Ingresos Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Diferencias positivas de cambio 97,00 0,89 97,89 Debe 97,89 Haber 97,89 31.12.X2. Por la valoración de las obligaciones como integrantes de la cartera de “disponibles para la venta” que según las normas internacionales de contabilidad han de hacerse “a valor razonable con cambios en el patrimonio neto”. Valor razonable Valor contable Valores representativos de deudas Intereses explícitos Intereses implícitos Beneficio imputable a patrimonio neto José Javier Jiménez Cano 5.500 x 1,51 7.372-145,50+97+276,92 226,50 65,78+150,89+0,89 8.305,00 8.044,48 7.600,42 226,50 217,56 260,52 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Clasificación Activo no corriente Patrimonio Cuentas Valores representativos de deuda a largo plazo Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 226 Debe 260,52 Haber 260,52 31.12.X2. Por la reclasificación de los valores del largo al corto plazo. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo Valores representativos de deuda a largo plazo Debe 8.078,50 Haber 8.078,50 1.3.X3. Por el devengo de los intereses explícitos. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (500 x 10 x 0,06 x 2/12 = 50) (50 x 1,48) Ingresos de valores representativos de deuda Debe 74,00 Haber 74,00 1.3.X3. Por el devengo de los intereses implícitos del periodo comprendido entre 1.1.X3 y 1.3.X3. Costo amortizado a 1.7.X2 (véase el cuadro del costo amortizado) Interés efectivo del período de 1.7.X2 a 1.3.X3 4.946,08 x[(1+0,0816653)(8/12)-1] De los cuales son: Intereses explícitos (1.7.X2 a 1.3.X3) 500 x 10 x 0,06 x 8/12 Intereses implícitos (1.7.X2 a 1.3.X3) Menos ints. Implícitos ya contabilizados de 1.7.X2 a 31.12.X2 Intereses implícitos de 1.1.X3 a 1.3.X3 en Libras 4.946,08 265,74 200,00 65,74 48,00 17,74 Otra forma de calcularlo: Costo amortizado a 31.12.X2 (véase cuadro para cálculo del ajuste del patrimonio neto) Interés efectivo del período de 31.12.X2 a 1.3.X3 5.144 x [(1+0,0816653)(2/12)- 1] De los cuales son: Intereses explícitos (1.1.X3 a 1.3.X3) 500 x 10 x 0,06 x 2/12 Intereses implícitos (1.7.X2 a 1.3.X3) en Libras José Javier Jiménez Cano 5.144,08 67,74 50,00 17,74 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (17,74 x 1,48) Ingresos de valores representativos de deudas 227 Debe 26,26 Haber 26,26 1.3.X3. Por el cálculo de la diferencia de cambio de las obligaciones, que están contabilizadas a 1,51 u.m. y ahora valen 1,48 u.m por libra. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Diferencias negativas de cambio [4.850 x (1,48 – 1,51)] Valores representativos de deuda a corto plazo Debe 145,50 Haber 145,50 1.3.X3. Por el cálculo de la diferencia de cambio de los intereses explícitos, que están contabilizados a 1,51 u.m. y ahora valen 1,48 u.m. por libra. Clasificación Gastos Cuentas Debe Haber Diferencias negativas de cambio (1) 4,50 [150 x (1,48 – 1,51)] Activo corriente Intereses a corto plazo de valores 4,50 representativos de deudas (1)A 1.3.X3 sólo hay que ajustar los intereses explícitos contabilizados a 31.12.X2 (150 libras) ya que los contabilizados con anterioridad ya fueron pagados el 1.7.X2 y los contabilizados el 1.3.X3 lo han sido al tipo de cambio vigente (1,48). 1.3.X3. Por el cálculo de la diferencia de cambio de los intereses implícitos, que están contabilizados a 1,51 u.m. y ahora valen 1,48 u.m. por libra. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Diferencias negativas de cambio (2) Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas Debe Haber 4,32 4,32 (2) Intereses implícitos contabilizados el 31.12.X1 (en libras) Intereses implícitos contabilizados el 31.12.X2 (en libras) Total Diferencia negativa de cambio: 144,08 x (1,48-1,51)= 44,15 99,93 144,08 -4,32 1.3.X3. Por el resultado (beneficio o pérdida) imputable al patrimonio neto: Clasificación Activo corriente Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Valores representativos de deuda a corto plazo (1) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe 629,06 Haber 629,06 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 228 (1)El beneficio pendiente de imputar al patrimonio neto es el siguiente: Valor razonable Valor contable Vlres. Repr. Deuda (valor inicial) Vlres. Repr. Deuda (ajustes tipo cambio) Vlres. Repr. Deuda (ajustes patr. Neto) Intereses explícitos Intereses implícitos 500 x 10 x 120% x 1,48 8.880,00 8.250,94 7.372 7.372,00 97-145,5-145,5 -194,00 260,52+276,92 537,44 226,50+74,00-4,50 296,00 65,78+150,89+0,89+26,26-4,32 239,50 Beneficio 629,06 Otra forma de comprobar el beneficio es la siguiente: Valor razonable Costo amortizado en libras: Valores representativos de deuda Intereses explícitos Intereses implícitos Beneficio total en libras Beneficio total en u.m Beneficio ya imputado al patrimonio neto 276,92(20X1) + 260,52(20X2) 500 x 10 x 1,2 6.000,00 5.211,82 4.850,00 200,00 161,82 788,18 1.166,50 537,44 629,06 1.3.X3. Por la venta de las obligaciones. Clasificación Activo corriente Activo corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos (500 x 10 x 120%) x 1,48 Valores representativos de deuda a corto plazo Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (intereses explícitos de 1.7.X2 a 1.3.X3.) (500 x 10 x 0,06 x 8/12) x 1,48 Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas (intereses implícitos de 1.1.X3 a 1.3.X3) Debe 8.880,00 Haber 8.562,06 296,00 21,95 1.3.X3. Por la imputación a pérdidas y ganancias de los beneficios potenciales imputados hasta ahora al patrimonio neto. Clasificación Patrimonio Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Beneficios de disponibles para la venta (276,92 + 260,52 + 629,06) Debe 1.166,50 Haber 1.166,50 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 229 B. Partidas no monetarias. Ha que diferenciar en la valoración posterior entre las valoradas a costo histórico y la valorada a valor razonable. 1. Partidas no monetarias valoradas a costo histórico. Se valora aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fueron registradas, con el límite de aplicar el importe recuperable el tipo de cambio del cierre del ejercicio. Supuesto núm. 125: Moneda extranjera. Partidas no monetarias. Propiedad, planta y equipo. ►El 1.1.X1 adquirimos una máquina en EEUU que tiene una vida útil prevista de 10 años y cuyo precio es de 125.000 $, siendo el tipo de cambio de 1$ = 0,864 u.m. Al cierre del ejercicio el valor razonable de la máquina es de 120.000 dólares, los costos de venta son de 2.000 dólares y el tipo de cambio 1$ = 0,855 u.m. El valor en uso de la máquina en esa fecha es de 99.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior relativas al ejercicio 20X1. ☺Solución: 1.1.X1. Por la recepción de la máquina. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Maquinaria (125.000 x 0,864) Bancos Debe 108.000 Haber 108.000 31.12.X1. Por la depreciación: Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo (108.000/10) Depreciación acumulada de maquinaria Debe 10.800 Haber 10.800 31.12.X1. Prueba del deterioro. Valor en libros: Importe recuperable: El mayor de: Valor razonable – Costos de venta (120.000 – 2.000) x 0,855 Valor en uso 108.000 – 10.800 100.890 99.000 DETERIORO José Javier Jiménez Cano 97.200 100.890 NO [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 230 Supuesto núm. 126: Moneda extranjera. Partidas no monetarias. Existencias. ►Adquirimos en Polonia 1.000 calentadores eléctricos a 2.400 Zlotys cada uno con un tipo de cambio de 1 u.m. = 4,8 zlotys. El pago se realiza por transferencia bancaria de su contravalor en u.m. A final de ejercicio nos quedan en el almacén 300 calentadores cuyo valor de mercado es de 2.500 Zlotys y los gastos esperados de venta ascienden a 60 zlotys por calentador. El tipo de cambio es de 1 u.m. = 5 zlotys. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Por la compra de los calentadores Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Compras de mercaderías (1.000x2.400/4,8) Bancos Debe 500.000 Haber 500.000 Por las existencias finales. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Mercaderías (300 x 2.400)/4,8 Variación de inventarios de mercaderías Debe 150.000 Haber 150.000 Por el cálculo del deterioro a fin de ejercicio. Valor de adquisición (300 x 2.400)/4,8 Valor de realización [300 x (2.500 – 60)]/5 DETERIORO 150.000 146.400 3.600 Por el deterioro. Clasificación Gastos Correctora activo c. Cuentas Pérdidas por deterioro de existencias Deterioro de valor de las mercaderías Debe 3.600 Haber 3.600 Supuesto núm. 127: Moneda extranjera. Partidas no monetarias. Existencias. ►La sociedad X adquiere el 15.10X1 a 90 días 20.000 barriles del producto XP a 20 dólares por barril. El tipo de cambio al día de la adquisición fue de 1 dólar = 0,8 u.m. Los gastos inherentes a la operación fueron de 1 dólar por barril y fueron pagados al contado. También ha adquirido al contado 4.000 kg del producto AB a 32,5 coronas suecas por Kg. Y a un tipo de cambio de 1 u.m. = 2,6 coronas. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 231 A fin de ejercicio las existencias finales son las siguientes: Producto XP (barriles) AB (KG) Unidades 12.000 1.500 Valor razonable 19 $USA 29 COR Tipo cambio 1$=0,9 u.m. 1u.m.=2,4 COR ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Por la compra de la mercaderías (dólares USA) Clasificación Gastos Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Compras de mercaderías [20.000x(20+1)x0,8] Proveedores, moneda extranjera, dólares (20.000 x 20 x 0,8) Caja, moneda extranjera, dólares (20.000 x 1 x 0,8) Debe 336.000 Haber 320.000 16.000 Por la compra de las mercaderías (coronas suecas). Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Compras de mercaderías (4.000 x 32,5/2,6) Caja, moneda extranjera, coronas Debe 50.000 Haber 50.000 Por el cálculo del deterioro a fin de ejercicio. Producto Valor de adquisición Valor de mercado DETERIORO (12.000 x 21 x 0,8) (12.000 x 19 x 0,9) XP-$ 201.600 205.200 NO (1.500x32,5/2,6) (1.500x29/2,4) AB-Coronas 18.750 18.125 625 Por las existencias finales. Clasificación Activo corriente Gastos Cuentas Mercaderías XP (12.000 x 21 x 0,8) Variación de existencias de mercaderías Debe 201.600 Clasificación Activo corriente Gastos Cuentas Mercaderías AB (1.500 x 32,5/2,6) Variación de existencias de mercaderías Debe 18.750 Haber 201.600 Haber 18.750 Se crean subcuentas en mercaderías para diferenciar los distintos tipos de existencias. Por el deterioro. Clasificación Gastos Correctora activo c. José Javier Jiménez Cano Cuentas Pérdidas por deterioro de existencias Deterioro de valor de las mercaderías Debe Haber 625 625 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 232 Por el ajuste de la deuda con el proveedor americano. Valor contable de la deuda (20.000 x 20 x 0,8) Valor razonable de la deuda a 31.12. (20.000 x 20 x 0,9) Diferencia negativa de cambio 320.000 360.000 40.000 Por la contabilización del ajuste. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Diferencias negativas de cambio Proveedores, moneda extranjera, dólares [20.000 x 20 x (0,8 – 0,9)] Debe 40.000 Haber 40.000 Supuesto núm. 128: Moneda extranjera. Partidas no monetarias. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA). ►La sociedad X adquiere el 30% de las acciones de la sociedad AJ por 150.000$ca un tipo de cambio de 1$ = 0,8 u.m. El patrimonio neto de la sociedad AJ en la fecha de la adquisición asciende a 400.000$ y en su activo figura un edificio con unas plusvalías tácitas de 100.000$. Al cierre del ejercicio el edificio continúa en el activo de la sociedad AJ y el patrimonio neto de ésta es de 450.000$. El tipo de cambio es de 1$ = 0,75 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Por la adquisición. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Participaciones a largo plazo en empresas asociadas (150.000 x 0,8) Bancos Debe 120.000 Haber 120.000 Cálculo de la plusvalía tácita (dólares) Patrimonio neto Valor teórico de la participación Valor de adquisición o valor en libros Plusvalía tácita de la participación Plusvalía tácita de la participación en u.m 400.000$ 0,3 x 400.000 120.000$ 150.000$ 30.000$ (30.000 x 0,8) 24.000 Al cierre del ejercicio la valoración de las empresas GMA se realiza por su costo, deducida, en su caso, la corrección valorativa por deterioro, para cuyo cálculo se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 233 Cálculo del deterioro: Valor en libros Valor teórico de la participación (0,3 x 450.000) +Plusvalía tácita Importe recuperable (en dólares) Importe recuperable (en u.m.) (159.000 x 0,75) Deterioro 120.000 u.m. 135.000$ 24.000$ 159.000$ 119.250 u.m. 750 u.m. Por la contabilización del deterioro. Clasificación Gastos Correctora activo Corriente Cuentas Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, empresas asociadas. Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas asociadas. Debe Haber 750 750 2. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable. Se valoran aplicando el tipo de cambio de la fecha en que se determine el valor razonable. Valoración posterior. Hay que distinguir dos supuestos: 1) Si se reconocen los cambios en el patrimonio neto, las diferencias de cambio también se reconocerán directamente en el patrimonio neto (p.e.: activos financieros disponibles para la venta). 2) Si se reconocen los cambios en resultados, las diferencias de cambio también se reconocerán en el resultado del ejercicio (p.e.: activos financieros mantenidos para negociar). Supuesto núm. 129: Moneda extranjera. Partidas no monetarias. Activos financieros disponibles para la venta. ►Adquirimos 10.000 acciones en la bolsa de Nueva York a 50$ cada una. El tipo de cambio el día de la adquisición fue de 1$ = 0,86 u.m. La inversión se califica como activos financieros disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio la cotización de las acciones es de 48$ y el tipo de cambio es de 1$ = 0,90 u.m. En el ejercicio siguiente se venden las acciones a 52$, siendo el tipo de cambio de 1$ = 0,91 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo, en su caso, del efecto impositivo. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 234 ☺Solución: Por la adquisición: Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (10.000 x 50 x 0,86) Bancos Debe 430.000 Haber 430.000 Al cierre del ejercicio: Valor de adquisición Valor razonable (10.000 x 48 x 0,90) Beneficio 430.000 432.000 2.000 Por la contabilización del beneficio potencial. Clasificación Activo corriente Patrimonio Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe 2.000 Haber 2.000 Al ejercicio siguiente: Por la actualización de las acciones a valor razonable. Valor contable Valor razonable (10.000 x 52 x 0,90) Beneficio Clasificación Activo corriente Patrimonio Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 432.000 473.200 41.200 Debe 41.200 Haber 41.200 Por la venta de las acciones Clasificación Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Debe 473.200 Haber 473.200 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 235 Por la imputación al resultado del ejercicio de todos los resultados imputados por estas acciones al patrimonio neto desde su adquisición hasta el momento de la venta. Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Beneficios de disponibles para la venta Debe 43.200 Haber 43.200 Supuesto núm. 130: Moneda extranjera. Partidas no monetarias. Activos financieros mantenidos para negociar. ►Adquirimos 10.000 acciones en la bolsa de Nueva York a 50$ cada una. Los gastos de compra ascienden a 2.000 u.m. El tipo de cambio el día de la adquisición fue de 1$ = 0,86 u.m. La sociedad clasifica la inversión como mantenidos para negociar. Al cierre del ejercicio la cotización de las acciones es de 48$ y el tipo de cambio es de 1$ = 0,90 u.m. En el ejercicio siguiente se venden las acciones a 52$, siendo el tipo de cambio de 1$ = 0,91 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Por la adquisición: Clasificación Activo corriente Gastos Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (10.000 x 50 x 0,86) Otros gastos financieros Bancos Debe 430.000 Haber 2.000 432.000 Al cierre del ejercicio: Valor de adquisición Valor razonable (10.000 x 48 x 0,90) Beneficio: 430.000 432.000 2.000 Por la contabilización del beneficio. Clasificación Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Beneficios de cartera de negociación Debe 2.000 Haber 2.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 236 Por la venta: Valor de adquisición Valor razonable (10.000 x 52 x 0,91) Beneficio: Clasificación Activo corriente Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Beneficios de cartera de negociación 430.000 473.200 41.200 Debe 473.200 Haber 432.000 41.200 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 237 NOTA: El contenido del presente capítulo, debe ser adaptado a la legislación propia de cada jurisdicción donde se apliquen las NIC-NIIF, debido a lo especial del tratamiento de las distintas normativas en IVA y otros impuestos indirectos. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 12 Norma de Registro y Valoración 12ª Impuesto sobre el valor añadido (IVA) y otros impuestos indirectos. El IVA y otros impuestos indirectos soportados no deducibles serán un mayor precio de adquisición de los servicios y de los activos corrientes o no corrientes. En el caso del autoconsumo interno será un mayor valor de los activos no corrientes. En caso de prorrata, las variaciones del porcentaje de prorrata que sean consecuencia de la regularización de la prorrata definitiva no alteran la valoración inicial de los bienes y servicios adquiridos. Tampoco lo harán las variaciones producidas por la regularización de bienes de inversión. El IVA no forma parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas ni del importe obtenido por la enajenación de activos no corrientes. Los tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios se contabilizarán como gasto y no reducirán la cifra de negocios. Supuesto núm. 131: Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuotas soportadas no deducibles. ►La sociedad X se dedica a la actividad de compra venta de mercaderías y durante el ejercicio 20X1 ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones al contado: - Compra mercaderías por 50.000 u.m. Compra un reloj de oro para la esposa de su principal cliente por 6.000 u.m. Compra un apartamento en Cartagena para solar y esparcimiento de los socios y sus familias por 80.000 u.m. Valor del terreno 20% del total. Compra un automóvil BMW por 30.000 u.m. que los socios de la sociedad utilizan para desplazarse a visitar a los clientes. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que están gravadas por el IVA. Tipo de gravamen 16%. En el caso del apartamento 7%. ☺Solución: El IVA soportado en la compra de las mercaderías es deducible en su totalidad. Clasificación Gastos Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Compras de mercaderías IVA deducible (0,16 x 50.000) Bancos Debe 50.000 8.000 Haber 58.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 238 El IVA soportado en las atenciones a clientes no es deducible, luego se considera mayor gasto. Clasificación Gastos Activo corriente Publicidad, públicas Bancos Cuentas propaganda y relaciones Debe 6.960 Haber 6.960 El IVA soportado en la compra de un apartamento que no está afecto a la realización de actividades sujetas y no exentas de IVA es también no deducible. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Inversiones en terrenos y bienes naturales (0,2x80.000)+(0,07x16.000) Inversiones en construcciones (0,8x80.000)+(0,07x64.000) Bancos [80.000 + (0,07x80.000)] Debe 17.120 Haber 68.480 85.600 El IVA soportado en la compra del automóvil BMW al no ser un vehículo afecto en exclusiva a la actividad, la ley, reguladora del IVA, establece que es deducible en un 50%, sin perjuicio de que el contribuyente pueda acreditar un mayor grado de afectación o la Administración un menor grado. Como no hay información adicional, aceptamos la presunción de la ley (50%). Clasificación Activo no corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Elementos de transporte [30.000 + (30.000 x 0,16 x 0,5)] IVA deducible (0,16 x 30.000 x 0,5) Bancos [30.000 + (30.000 x 0,16)] Debe 32.400 Haber 2.400 34.800 Supuesto núm. 132: Impuesto sobre el Valor Añadido. Regla de prorrata. ►La sociedad X ejerce dos actividades, una con derecho a deducción de las cuotas del IVA soportado y otra sin derecho a deducción, estando sujeta a la regla de prorrata. Durante el ejercicio 20X2 la sociedad ha realizado las siguientes operaciones al contado: 1. 2. 3. 4. 5. Compras de mercaderías y otros gastos: 80.000 u.m. Ventas sujetas y no exentas del IVA: 120.000 u.m. Ventas exentas sin derecho a deducción: 20.000 u.m. Exportaciones: 30.000 u.m. Adquisiciones de propiedad, planta y equipo: 50.000 u.m. La prorrata definitiva del ejercicio 20X1 fue del 80%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y liquidar el IVA del cuarto bimestre sabiendo que en el mismo las cuotas de IVA repercutido e IVA soportado fueron respectivamente 6.800 y 4.500 u.m. ☺Solución: A lo largo de todo el ejercicio 20X2 la sociedad X contabiliza las operaciones utilizando como prorrata provisional la prorrata definitiva del ejercicio anterior (80%) José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 239 Por las compras y gastos. Clasificación Gastos Activo corriente Activo corriente Cuentas Compras y gastos +(80.000x0,16x0,2)] IVA Soportado (0,16x80.000x0,8) Bancos [80.000 Debe 82.560 Haber 10.240 92.800 Por las ventas sujetas y no exentas. Clasificación Activo corriente Ingresos Pasivo corriente Cuentas Bancos Ventas de mercaderías. Operaciones sujetas y no exentas IVA gravable (0,16 x 120.000) Debe 139.200 Haber 120.000 19.200 Por las ventas exentas sin derecho a deducción. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Ventas de mercaderías. Operaciones exentas Debe 20.000 Haber 20.000 Por las exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Ventas de mercaderías. Exportaciones Debe 30.000 Haber 30.000 Por las adquisiciones de propiedad, planta y equipo. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Propiedad, planta y equipo [50.000 + (50.000 x 0,16 x 0,2)] IVA deducible (0,16 x 50.000 x 0,8) Bancos Debe 51.600 Haber 6.400 58.000 Una vez contabilizadas todas las facturas expedidas y recibidas durante el ejercicio 20X2 y antes de liquidar el 4° trimestre se procede a regularizar las cuotas de IVA sin alterar por ello el valor de las compras, gastos y propiedad, planta y equipo contabilizados de acuerdo con la prorrata provisional. Operaciones con derecho a deducción: Ventas sujetas y no exentas Exportaciones Operaciones totales: Operaciones con derecho a deducción Operaciones sin derecho a deducción (ventas exentas sin derecho a deducción) Prorrata definitiva: (Operaciones con derecho a deducción/Operaciones totales)x100 José Javier Jiménez Cano 150.000 120.000 30.000 170.000 150.000 20.000 88,23% (redondeado por exceso) 89% [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 240 La sociedad X se dedujo durante 20X2 el 80% de las cuotas de IVA deducible, como se podía haber deducido el 89%, procede por tanto aumentar las cuotas de IVA deducible, pero sin modificar el valor de propiedad, planta y equipo ni de las compras y gastos, utilizando para ello la cuenta Ajustes positivos en la imposición indirecta. IVA soportado deducido (80%) IVA soportado que puede deducirse (89%) (1) Aumento de las cuotas de IVA deducible (1)80.000 x 0,16 x 0,89 =11.392 10.240+6.400 11.392+7.120 16.640 18.512 1.872 50.000 x 0,16 x 0,89 = 7.120 Clasificación Activo corriente Gastos Cuentas IVA Deducible Ajustes positivos en la imposición indirecta Debe 1.872 Haber 1.872 Liquidación del 4° trimestre de IVA Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Pasivo corriente Cuentas IVA repercutido IVA deducible (4.500+1,872) Acreedor por IVA Debe 6.800 Haber 6.372 428 Supuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuotas recuperables en otro Estado Miembro. ►La sociedad X ha adquirido un vehículo en Alemania por importe de 50.000 u.m. El vendedor alemán le ha girado, además, un 19% en concepto de IVA ya que la sociedad colombiana no está incluida en el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) y por tanto carece del número de operador intracomunitario (NOI). Sin embargo, el vendedor alemán le ha informado que puede pedir la devolución del IVA en Alemania, procediendo la sociedad a realizar las gestiones oportunas a través de su asesor fiscal, que le cobra un 5% del importe reclamado. Pasado 6 meses la sociedad X recibe la transferencia con la devolución del IVA y satisface la correspondiente factura a su asesor fiscal. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Por la compra al proveedor alemán, que le gira el IVA aplicable en AlemaniaClasificación Activo no corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Elementos de transporte IVA deducible (Alemania) Bancos Debe 50.000 9.500 Haber 59.500 Por la solicitud en Alemania de la devolución del IVA deducible. Clasificación Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Deudor por devolución (Alemania) IVA deducible (Alemania) de impuestos Debe 9.500 Haber 9.500 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 241 Por el pago de la factura por la gestión realizada. Clasificación Gastos Activo corriente Activo corriente Cuentas Servicios de profesionales independientes (9.500 x 0,05) IVA deducible Bancos Debe Haber 475 76 551 Supuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuotas no recuperables en otro Estado Miembro. ►La sociedad X ha enviado a varios de sus trabajadores a realizar unos trabajos para un cliente en Lisboa. Durante su estancia, se han pagado gastos de hotel , transporte y manutención por un importe total de 10.000 u.m., más 21% de IVA. No obstante los trabajadores sólo han aportado documentos que cumplen los requisitos formales para solicitar la devolución de las cuotas soportadas por importe de 1.800 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: La sociedad solicita en Portugal la devolución de las cuotas soportadas, pero las autoridades portuguesas sólo admiten la devolución de 1.400 u.m. HIPÓTESIS 2: La sociedad, ante las dificultades existentes, opta por no pedir la devolución de las cuotas soportadas en Portugal. ☺Solución: Por el pago de las diferentes facturas en Portugal. Clasificación Gastos Activo corriente Activo corriente Cuentas Otros servicios IVA deducible (Portugal) Bancos (10.000 x 1,21) Debe 10.300 1.800 Haber 12.100 HIPÓTESIS 1: La sociedad solicita en Portugal la devolución de las cuotas soportadas, pero las autoridades portuguesas sólo admiten la devolución de 1.400 u.m. Por la solicitud en Portugal de la devolución del IVA soportado. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Deudor por devolución (Portugal) IVA deducible (Portugal) de impuestos Debe 1.800 Haber 1.800 Por la devolución parcial de las cuotas solicitadas. Las cuotas no deducibles son mayor gasto. Clasificación Activo corriente Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Otros servicios Deudor por devolución (Portugal) Debe 1.400 400 de impuestos Haber 1.800 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 242 Las cuotas no deducibles finalmente se consideran mayor gasto del ejercicio. HIPÓTESIS 2: La sociedad, ante las dificultades existentes, opta por no pedir la devolución de las cuotas soportadas en Portugal. Las cuotas soportadas cuya devolución no se solicita son mayor gasto. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Otros servicios IVA deducible (Portugal) Debe 1.800 Haber 1.800 Supuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido. Prestaciones de servicios. ►La sociedad X ha solicitado los servicios de un arquitecto holandés para que diseñe la próxima sede social de la compañía. El importe acordado con el arquitecto asciende a 300.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: El arquitecto está establecido en Holanda. HIPÓTESIS 2: El arquitecto tiene un establecimiento permanente a efectos de IVA en Colombia (un estudio desde el que atiende los encargos que le salen en la zona del Mediterráneo). ☺Solución: El servicio que presta el arquitecto está relacionado con bienes inmuebles, y la ley reguladora del IVA, establece que para estos servicios el lugar de realización del hecho imponible es el lugar donde se encuentre el inmueble, es decir, en Colombia, luego habrá que aplicar el IVA Colombiano, pero diferenciando según que el sujeto pasivo (el arquitecto holandés) esté o no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. HIPÓTESIS 1: El arquitecto está establecido en Holanda. Por la factura del arquitecto. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Construcciones en curso (1) Bancos Debe 300.000 Haber 300.000 (1) Al tratarse de la construcción del futuro edificio de la sede social, se considera mayor valor de la construcción. Por otro lado, el arquitecto no nos gira el IVA holandés, porque en Holanda el servicio también se considera prestado fuera de su territorio de aplicación. Por la autorrepercusión del IVA. Clasificación Activo corriente Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas IVA deducible (300.000 x 0,16) IVA gravado Debe 48.000 Haber 48.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 243 La Ley del IVA mediante la inversión del sujeto pasivo, convierte en tal al destinatario de la operación, la sociedad X, quien tiene que repercutir el IVA que tendría que haber repercutido el arquitecto y que éste no hace porque no está establecido. Además, como la empresa es también el destinatario de la operación, también puede deducirse las cuotas de IVA soportado. HIPÓTESIS 2: El arquitecto tiene un establecimiento a efectos de IVA en España. Por la factura del arquitecto. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Construcciones en curso (1) IVA deducible (300.000 x 0,16) Bancos Debe 300.000 48.000 Haber 300.000 Al estar establecido en el territorio de aplicación del IVA español, el arquitecto holandés, está obligado a realizar la repercusión del IVA. Por tanto, para la sociedad X, se trata de un proveedor exactamente igual que cualquier otro proveedor español. Supuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido. Adquisiciones intracomunitarias de bienes. ►La sociedad X ha contactado con un proveedor sueco para comprar 10.000 toneladas de hierro a 45 u.m./tonelada. El proveedor le ha exigido un anticipo de 10.000 u.m. y el resto se pagará contra la entrega de la mercancía que se produce 3 meses después. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Se trata del anticipo de una adquisición intracomunitaria de bienes. Por el pago del anticipo, que no devenga IVA. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Anticipos a proveedores Bancos Debe 10.000 Haber 10.000 En los anticipos de adquisiciones intracomunitarias de bienes no se produce el devengo del IVA, éste se produce por el importe total de la operación en el momento de la adquisición. Por la recepción de la mercancía y la factura. Clasificación Gastos Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Compras de mercaderías Anticipos a proveedores Proveedores Debe 450.000 Haber 10.000 440.000 Por el devengo del IVA Clasificación Activo corriente Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas IVA deducible IVA gravable Debe 72.000 Haber 72.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 244 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 13 Norma de Registro y Valoración 13ª Impuesto sobre beneficios (Renta). Es el impuesto directo, nacional o extranjero, que se liquida a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean aplicables. I. Impuesto corriente e impuesto diferido. Las normas internacionales de contabilidad diferencian dentro del Impuesto sobre la renta entre impuesto corriente e impuesto diferido y entre impuesto imputable a resultados e impuesto imputable al patrimonio neto. Surgen así las siguientes cuentas y subcuentas: - Impuesto sobre la Renta. Recoge el gasto (o ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (o ingreso) por el impuesto diferido. Impuesto corriente. Es la cantidad que paga la empresa por la liquidación fiscal del impuesto sobre la renta del ejercicio. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto (p.e.: bonificaciones) y las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente. En definitiva, el impuesto corriente es la cuota líquida del impuesto sobre la renta del ejercicio. Si el resultado de la liquidación: 1. Está pendiente de pago, se reconocerá un pasivo por la deuda tributaria pendiente. 2. Ha sido ya pagado, se reconocerá un activo por el derecho a la devolución. - Impuesto diferido. Es la cantidad correspondiente a las diferencias temporarias generadas en este ejercicio que revertirán en ejercicios futuros, o generadas en ejercicios anteriores y que revierten en éste. - Impuesto sobre la renta. Recoge el efecto impositivo derivado de la existencia de beneficios y pérdidas que no imputan a resultados sino directamente al patrimonio neto. También se diferencia entre: - Impuesto corriente- Impuesto diferido. Según que reflejen el gasto (o ingreso) generado en este ejercicio, o que generado en otros ejercicio revierta en éste, o que generado en este ejercicio revierta en ejercicios futuros. Las normas internacionales de contabilidad dan un nuevo tratamiento a las diferencias entre la normativa contable y la normativa fiscal: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 245 1. No se definen las diferencias permanentes, aunque el concepto sigue siendo utilizado en la práctica. Podemos definirlas como aquellas diferencias en las que existe una discrepancia total entre la normativa fiscal y la normativa contable acerca de la valoración de un activo, un pasivo, un ingreso o un gasto (p.e.: las multas, la normativa contable dice que son un gasto contable que se registra en la cuenta gastos excepcionales, mientras que la normativa fiscal considera que en ningún caso pueden admitirse como gastos deducibles en el impuesto sobre la renta). 2. Las diferencias temporales se integran dentro de una categoría más amplia que son las diferencias temporarias. Por tanto, no se ha sustituido la expresión “diferencias temporales” por “diferencias temporarias”, sino que son dos conceptos diferentes. 3. Las diferencias temporarias (y por ende las temporales) no se obtienen por diferencias en la cuenta de resultados entre: a. Ingresos contables e ingresos fiscales, o entre b. Gastos contables y gastos fiscales. Sino por diferencias de valoración en el balance entre: a. Activos contables y activos fiscales, o entre b. Pasivos contables y pasivos fiscales. II. Diferencias temporarias. Son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio (acciones o participaciones sociales) de la empresa siempre que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Surgen por los siguientes motivos: A) Por la existencia de diferencias temporales producidas por los distintos criterios de imputación temporal utilizados por las normas contables y las normas fiscales, y que revierten en ejercicios futuros. B) Como consecuencia de: • Ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible. • Combinaciones de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registren por un valor contable que difiere del valor a efectos fiscales. • El reconocimiento inicial de un elemento que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales. IMPORTANTE: Toda diferencia temporal es temporaria, pero no toda diferencia temporaria es temporal. Las diferencias temporarias pueden ser: 1. Imponibles. Son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar (o menores cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros. 2. Deducibles. Son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar (o mayores cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 246 Las diferencias temporarias se contabilizan en las siguientes cuentas: - Las diferencias temporarias deducibles constituyen activos por impuesto diferido y se contabilizan en la cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles. Las diferencias temporarias imponibles constituyen pasivos por impuesto diferido y se contabilizan en la cuenta Pasivos por diferencias temporarias imponibles. Supuesto núm 133: impuesto sobre beneficios. Diferencia temporaria imponible. ►La sociedad X ha adquirido propiedad, planta y equipo por importe de 400.000 u.m., con una vida útil de 8 años. La normativa fiscal permite a la sociedad acogerse al beneficio fiscal de la libertad de amortización, que aquélla se aplica íntegramente en el ejercicio 20X1, fecha de la adquisición del activo fijo. ►►Calificar la diferente consideración entre la normativa fiscal y la contable. ☺Solución: La libertad de amortización supone que en el ejercicio actual la base fiscal del activo va a ser menor que el valor en libros de ese activo porque el activo está fiscalmente amortizado, es decir, tiene un valor de cero u.m. (400.000 – 400.000), mientras que contablemente tiene un valor en libros de 350.000 u.m. (400.000 – 400.000/8). Por tanto, en ejercicios futuros la empresa va a tener que pagar más impuestos ya que la base fiscal, es decir, el valor que la atribuye la normativa fiscal y sobre la que se calcula la amortización fiscal es de 0 u.m. Eso va a suponer un mayor pago de impuestos en el futuro y por ello la diferencia se califica como imponible. Supuesto núm. 134: Impuesto sobre beneficios. Diferencia temporaria deducible. ►La sociedad X se ha deducido contablemente una corrección valorativa por deterioro del crédito de un cliente por importe de 6.000 u.m., que de acuerdo con la normativa fiscal no es deducible en este ejercicio, aunque lo será en ejercicio futuros. ►►Calificar la diferente consideración entre la normativa fiscal y la contable. ☺Solución: Una corrección valorativa por deterioro no deducible significa que la base fiscal del activo deteriorado, en este caso el cliente de dudoso cobro, es mayor que su valor contable (que es cero al estar deteriorado), por lo que en ejercicios futuros la empresa va a tener que pagar menos impuestos cuando se admita la deducción fiscal del cliente de dudoso cobro y la diferencia se califica como deducible. Importante: Para la calificación de la diferencia temporaria como imponible o deducible no se tiene en cuenta la situación en el ejercicio actual, sino que se califica en función de lo que vaya a suceder en el futuro a pagar más (la diferencia temporaria será imponible), si se va a pagar menos (la diferencia temporaria será deducible). José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 247 Supuesto núm. 135: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias. Nacimiento en origen. ►Una sociedad ha obtenido durante el ejercicio 20X5 un beneficio antes de impuestos de 700.000 u.m. Durante el ejercicio le ha sido girado un recargo por presentación de un impuesto fuera de plazo por 15.000 u.m., además ha aplicado libertad de amortización de un inmovilizado adquirido a fin de ejercicio por 55.000 u.m. que tiene una vida útil de 5 años y se ha deducido contablemente una provisión no deducible fiscalmente de 30.000 u.m. Tenía 60.000 u.m. pendientes de compensar procedentes de bases imponibles negativas del ejercicio 20X1 y las deducciones y bonificaciones ascienden a 13.000 u.m. Los pagos a cuenta del ejercicio fueron de 11.000 u.m. ►►Contabilización del impuesto sobre beneficios, teniendo en cuenta que el tipo de gravamen aplicables es del 30%. ☺Solución: La liquidación del impuesto sobre la renta del ejercicio 20X5 es la siguiente: Beneficio antes impuestos Diferencia permanente positiva (multa) Diferencia temporaria deducible (provisión) Diferencia temporaria imponible (libertado de amortización) Base imponible previa B.I. negativa ejercicios anteriores Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones y bonificaciones Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 700.000 15.000 30.000 -55.000 690.000 -60.000 630.000 30% 189.000 -13.000 176.000 -11.000 165.000 Por el impuesto corriente del ejercicio. Clasificación Gastos Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Impuesto corriente Retenciones y pagos a cuenta Acreedor por impuesto sobre la renta Debe 176.000 Haber 11.000 165.000 Por el impuesto diferido, distinguiendo entre las diferencias temporarias: a) Por la diferencia temporaria deducible en origen (provisión no deducible). Clasificación Activo no corriente Gastos José Javier Jiménez Cano Cuentas Activos por diferencias deducibles (30.000 x 0,3) Impuesto diferido temporarias Debe 9.000 Haber 9.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 248 b) Por la diferencia temporaria imponible en origen (libertad de amortización). Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Impuesto diferido (55.000 x 0,3) Pasivos por diferencias temporarias imponibles Debe 16.500 Haber 16.500 c) Por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Impuesto diferido (60.000 x 0,3) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 20X1 Debe 18.000 Haber 18.000 La contabilización del impuesto sobre beneficios ya no puede hacerse en un solo asiento, ya que el gasto total por impuesto sobre beneficios se descompone en impuesto corriente e impuesto diferido. Supuesto núm. 136: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias. Reversión en destino. ►La sociedad del supuesto anterior ha obtenido durante el ejercicio 20X6 un beneficio antes de impuestos de 400.000 u.m. Ha enajenado un activo fijo obteniendo un beneficio contable de 50.000 u.m., de los cuales 40.000 quedan exentos de tributación al aplicarse la corrección por efecto de la inflación. Las deducciones y bonificaciones ascienden a 7.000 u.m. Los pagos a cuenta del ejercicio fueron de 10.000 u.m. ►►Contabilización del impuesto sobre beneficios, teniendo en cuenta que el tipo de gravamen aplicable es del 30%. ☺Solución: La liquidación del impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X6 es la siguiente: Beneficio antes impuestos Diferencia permanente negativa (corrección inflación) Diferencia temporaria imponible (libertado de amortización) Base imponible previa B.I. negativa ejercicios anteriores Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones y bonificaciones Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial José Javier Jiménez Cano 400.000 -40.000 +11.000 371.000 0 371.000 30% 111.300 -7.000 104.300 -10.000 94.300 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 249 Por el impuesto corriente del ejercicio. Clasificación Gastos Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Impuesto corriente Retenciones y pagos a cuenta Acreedor por impuesto sobre la renta Debe 104.300 Haber 10.000 94.300 Por el impuesto diferido. Por la diferencia temporaria imponible en destino (ya que en este ejercicio comienza la reversión de la diferencia provocada por la libertad de amortización.) Clasificación Pasivo no corriente Gastos Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles Impuesto diferido (55.000/5 x 0,3) Debe 3.300 Haber 3.300 Importante: Las normas internacionales de contabilidad no regulan de forma específica la tributación de las empresas de reducida dimensión. Por lo que no se establece cómo ha de hacerse la recuperación de los impuestos diferidos cuando la empresa tributa no mediante un tipo único sino mediante una escala de gravamen. III. Principio de prudencia. Los pasivos por impuesto diferido, generados por diferencias temporarias imponibles, se reconocerán en todo caso. Sin embargo, los activos por impuesto diferido, de acuerdo con el principio de prudencia, sólo se reconocerán en la medida en que la empresa prevea que va a obtener ganancias fiscales futuras que le permitan aplicar estos activos. En consecuencia, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los casos siguientes: • • • Por las diferencias temporarias deducibles. Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales. Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente. Al cierre del ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos, dando de baja aquéllos que ya no resulte probable su recuperación. De igual forma dará de baja los pasivos por impuesto diferido cuando ya no resulte probable su exigibilidad. También reconsiderará aquellos activos que no haya reconocido anteriormente y los registrará siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan su aplicación. Lo mismo sucederá cuando se reconsideren o afloren créditos por pérdidas de ejercicios anteriores o deducciones y bonificaciones no contabilizadas. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 250 Supuesto núm. 137: Impuesto sobre beneficios. Diferencia temporaria deducible. Baja en contabilidad. ►La sociedad X adquirió el 1.1.X1 propiedad, planta y equipo por importe de 60.000 u.m. con una vida útil de 4 años y que fiscalmente goza de libertad de depreciación. Sin embargo al tener bases imponibles negativas pendientes de compensación, durante los dos primeros años la sociedad no depreció fiscalmente ninguna cantidad teniendo previsto depreciar la totalidad del bien en el ejercicio 20X3. A principios de dicho año la sociedad recibe una oferta para la compra del activo por 40.000 u.m. por lo que decide venderlo el 2.1.X3. ►►Contabilizar las operaciones relativas al ejercicio 20X3, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre la renta es del 30%. ☺Solución: 2.1.X3. Por la venta de propiedad, planta y equipo. Clasificación Activo corriente Correctora activo No corriente Activo no corriente Ingresos Cuentas Bancos Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Propiedad, planta y equipo Beneficios procedentes de propiedad, planta y equipo Debe 40.000 30.000 Haber 60.000 10.000 Durante los ejercicios 20X1 y 20X2 ha surgido una diferencia temporaria deducible por importe de 30.000 u.m., ya que Año Valor contable Base fiscal Diferencia temporaria deducible Activos por Dif. Temp. Deducible. 20X1 45.000 (60.000-60.000/4) 30.000 (60.000-60.000/4x2) 60.000 (60.000-0) 60.000 (60.000-0) 15.000 4.500 (15.000x0,3) 9.000 (30.000x0,3) 20X2 30.000 Al haberse dado de baja en contabilidad propiedad, planta y equipo hay que dar también de baja en contabilidad los activos por diferencias temporarias deducibles que no van a poderse ya recuperar en el futuro. Clasificación Gastos Activo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios Activos por diferencias temporarias deducibles Debe 9.000 Haber 9.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 251 Supuestos núm. 138: Impuesto sobre beneficios. Diferencia temporaria imponible. Baja en contabilidad. ►La sociedad X firmó en el ejercicio 20X3 un contrato que fue calificado de arrendamiento financiero. Al finalizar el contrato el 31.12.X6, la sociedad no ha ejercitado la opción de compra valorada en 1.000 u.m. y el camión objeto del contrato, que tenía un valor de adquisición de 75.000 u.m. y estaba depreciado contablemente en un 40%, ha sido devuelto a la empresa arrendadora. El saldo de la cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles asciende a 9.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre la renta es del 30%. ☺Solución: Por la devolución del elemento de transporte al no ejercitar la opción de compra. Clasificación Pasivo corriente Correctora activo No corriente Gastos Activo no corriente Cuentas Deudas a corto plazo Depreciación acumulada de elementos de transporte (75.000 x 0,4) Pérdidas procedentes de propiedad, planta y equipo (75.000 – 30.000 – 1.000) Elementos de transporte Debe 1.000 30.000 Haber 44.000 75.000 Por la cancelación de la diferencia temporaria imponible. Clasificación Pasivo no corriente Gastos Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles(1) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios Debe 10.200 Haber 10.200 (1) Base fiscal (*) 75.000 – 74.000 1.000 Valor contable 75.000 – 40.000 35.000 Diferencia temporaria imponible 34.000 Pasivo por diferencia temporaria imponible (34.000x0,3) 10.200 (*)La sociedad se ha deducido todas las cantidades pagadas, excepto la opción de compra que no la ha pagado. Supuesto núm. 139: Impuesto sobre beneficios. Créditos por pérdidas a compensar de ejercicios anteriores. Baja en contabilidad. ►La sociedad X tiene en su contabilidad a 31.12.X5 un crédito por pérdidas a compensar de un ejercicio anterior cuya base imponible negativa de 20.000 u.m. según la normativa fiscal, ya no le es posible compensar. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades es del 30%. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 252 ☺Solución: Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio XX (20.000 x 0,3) Debe 6.000 Haber 6.000 Supuesto núm. 140: Impuesto sobre beneficios. Reconsideración de activos por diferencias temporarias deducibles y créditos por pérdidas a compensar. ►La sociedad X durante el ejercicio 20X1 tuvo unas diferencias temporarias deducibles (provisiones no deducibles) por importe de 80.000 u.m. que no reconoció en contabilidad ante la posibilidad de que no obtuviera ganancias fiscales futuras que le permitiesen su aplicación. También tuvo una base imponible negativa en el mismo ejercicio por importe de 140.000 u.m. que no registró en contabilidad ya que iba a iniciar un proceso de reestructuración y desconocía el momento en que podría obtener beneficios fiscales que le permitiesen compensar dicha base imponible. Transcurridos 8 años, en el ejercicio 20X9 la sociedad X ha obtenido unos beneficios antes de impuestos de 350.000 u.m. Tiene una diferencia temporaria imponible (leasing) que revierte en este ejercicio por 60.000 u.m., una diferencia temporaria imponible (amortización acelerada) generada en este ejercicio por 45.000 u.m. las deducciones ascienden a 3.000 u.m. y las retenciones y pagos a cuenta son de 2.500 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre la renta es del 30%. ☺Solución: Beneficio antes impuestos 350.000 Diferencia temporaria deducible (destino) (1) -80.000 Diferencia temporaria imponible (destino) (1) +60.000 Diferencia temporaria imponible (Origen) (1) -45.000 Base imponible previa 285.000 B.I. negativa ejercicios anteriores -140.000 Base imponible 145.000 Tipo de gravamen 30% Cuota íntegra 43.500 Deducciones y bonificaciones -3.000 Cuota líquida 40.500 Retenciones y pagos a cuenta -2.500 Cuota diferencial 38.000 (1)A efectos de una mejor comprensión en la resolución del ejemplo, las diferencias temporarias, ya sean deducibles o imponibles, se han clasificado en: a) Diferencias temporarias en origen, surgen en el ejercicio en que nace la diferencia, de forma que: - Las diferencias temporarias imponibles se reflejan en el pasivo, en la cuenta Pasivos por diferencias temporarias imponibles. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 253 . Las diferencias temporarias deducibles se reflejan en el activo, en la cuenta Activos por diferencias deducibles. b) Diferencias temporarias en destino cuando revierte la diferencia, de forma que: - Las diferencias temporarias imponibles se reflejan en el activo. - Las diferencias temporarias deducibles se reflejan en el pasivo. Cancelándose de esta forma las cuentas abiertas en el momento en que la diferencia temporaria surge en origen. Por la reconsideración de los activos no reconocidos. Clasificación Activo no corriente Gastos Cuentas Activos por diferencias temporarias deducibles (80.000 x 0,3) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios Debe 24.000 Haber 24.000 Por la reconsideración de los créditos por bases imponibles de ejercicios anteriores no reconocidas. Clasificación Activo corriente Gastos Cuentas Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio XX (140.000 x 0,3) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios Debe 42.000 Haber 42.000 Por el impuesto corriente del ejercicio. Clasificación Gastos Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Impuesto corriente Retenciones y pagos a cuenta Acreedor por impuesto sobre la renta Debe 40.500 Haber 2.500 38.000 Por el impuesto diferido, distinguiendo entre las diferencias temporarias: a) Por la diferencia temporaria deducible en destino (ya que en este ejercicio revierte la provisión no deducible inicialmente). Clasificación Gastos Activo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Impuesto diferido (80.000 x 0,3) Activos por diferencias deducibles Debe 24.000 temporarias Haber 24.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 254 b) Por la diferencia temporaria imponible en destino (ya que en este ejercicio comienza la reversión de la diferencia provocada por el leasing). Clasificación Pasivo no corriente Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles Impuesto diferido (60.000 x 0,3) Gastos Debe 18.000 Haber 18.000 c) Por la diferencia temporaria imponible en origen (pues es este ejercicio la depreciación fiscal es mayor que la depreciación contable y la base fiscal es menor que el valor contable, luego en el futuro se depreciará contablemente más que fiscalmente y habrá que pagar más impuestos). Clasificación Gastos Pasivo no corriente IV. Cuentas Impuesto diferido (45.000 x 0,3) Pasivos por diferencias temporarias imponibles Debe 13.500 Haber 13.500 Diferencias temporarias originadas por diferencias temporales. Las diferencias temporales son sólo una parte de las diferencias temporarias, que se contabilizan en asientos independientes con cargo o abono, según proceda, a la cuenta impuesto diferido. Como excepción, las normas internacionales de contabilidad permiten que cuando todas las diferencias temporarias al inicio y al cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (o ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes: 1. El importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen: • Al importe de cada una de las diferencias originadas por diferencias temporales existentes al inicio y cierre del ejercicio, reconocidas o aplicadas en el ejercicio y, • A las bases imponibles negativas a compensar, reconocidas o aplicadas en el ejercicio. 2. El importe de las deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a resultados del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que resulte de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan naturaleza económica asimilable a las subvenciones. 3. El importe derivado de cualquier ajuste valorativo: • De los activos o pasivos por impuesto diferido, normalmente por cambio en los tipos de gravamen o • De las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales activos o pasivos. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 255 Supuesto núm. 141: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias originadas por diferencias temporales. ►Una sociedad tiene en el ejercicio 20X7 un beneficio antes de impuestos de 650.000 u.m. Durante el ejercicio se han producido las siguientes diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal: 1. Un cliente cuyo crédito pendiente de pago era de 25.000 u.m. ha resultado impagado al vencimiento el 15.11.X7. 2. La empresa se ha acogido a un plan de libertad de depreciación fiscal de un activo adquirido a finales de año por 35.000 u.m. 3. Un cliente del que se dotó corrección valorativa por deterioro el año pasado por 15.000 u.m. ha sido declarado en situación concursal. En el ejercicio 20X1 tuvo una base imponible negativa de 25.000 u.m que no ha podido compensar fiscalmente todavía y que de acuerdo con el principio de prudencia no tenía contabilizada. En el ejercicio 20X4 no pudo aplicarse una deducción de 3.200 u.m., por ello no fue contabilizada en su día. Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio 20X7 han sido de 45.000 u.m. y las deducciones y bonificaciones 3.800 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre la renta es del 30%. ☺Solución: Liquidación del impuesto sobre la renta: Beneficio antes impuestos Diferencia temporaria deducible (origen) Diferencia temporaria imponible (origen) Diferencia temporaria imponible (destino) Base imponible previa B.I. negativa ejercicios anteriores Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones y bonificaciones (3.200+3.800) Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 650.000 25.000 -35.000 -15.000 625.000 -25.000 600.000 30% 180.000 -7.000 173.000 -45.000 128.000 Por la contabilización del impuesto corriente. Clasificación Gastos Activo corriente Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Impuesto corriente Retenciones y pagos a cuenta Acreedor por impuesto sobre la renta Debe 173.000 Haber 45.000 128.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 256 Por la reconsideración de las bases imponibles negativas de ejercicio anteriores. Clasificación Activo corriente Gastos Cuentas Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio X1 (25.000 x 0,3) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios Debe 7.500 Haber 7.500 Por la reconsideración de las deducciones no contabilizadas. Clasificación Activo corriente Gastos Cuentas Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios Debe 3.200 Haber 3.200 Como en este caso se cumplen los requisitos que exige las normas internacionales de contabilidad para compensar las diferencias temporarias, las bases imponibles negativas y las deducciones no aplicadas, podemos todos estos componentes en un solo cuadro: Diferencia temporaria deducible (origen) 25.000 Diferencia temporaria imponible (origen) -35.000 Diferencia temporaria imponible (destino) -15.000 B.I. negativa ejercicios anteriores -25.000 Suma algebraica -50.000 Tipo de gravamen 30% Importe -15.000 Deducciones y bonificaciones ejercicios anteriores -3.200 Impuesto diferido (1) -18.200 (1)El impuesto deferido sale negativo a consecuencia de que en años anteriores se ha dado un gasto mayor y en el año 20X7 se da un gasto menor, pero como ya no es de este ejercicio, por eso es impuesto diferido y no impuesto corriente. Las normas internacionales de contabilidad permiten agrupar todas las diferencias y hacer un único asiento con el conjunto de todas ellas, en lugar de hacer un asiento para cada diferencia. Clasificación Activo no corriente Cuentas Debe Haber Activos por diferencias temporarias 7.500 deducibles (25.000 x 0,3) Gastos Impuesto diferido 18.200 (por diferencias del asiento) (2) Pasivo no corriente Pasivos por diferencias temporarias 10.500 imponibles (35.000 x 0,3) Activo no corriente Activos por diferencias temporarias 4.500 deducibles (15.000 x 0,3) Activo corriente Crédito por pérdidas a compensar del 7.500 ejercicio 20X1 (25.000 x 0,3) Activo corriente Derechos por deducciones y bonificaciones 3.200 pendientes de aplicar (2)El impuesto se contabiliza en el debe porque el gasto total por impuesto sobre beneficios es de 191.200 u.m. (173.000 + 18.200). ya que el resultado contable (650.000) es mayor que la base imponible (600.000). La diferencia (50.000) ya explicaría parte del impuesto diferido (50.000 x 0,3 = 15.000). El resto del impuesto diferido son los 3.200 de deducciones que contablemente se dedujeron el año X4, pero que fiscalmente no nos habíamos podido deducir (15.000 + 3.200 = 18.200) José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO V. 257 Otras diferencias temporarias. a) Las que se producen en los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto. Es el caso de las subvenciones de capital por la parte recibida y que no se incorpora a los ingresos del ejercicio. b) Las que se producen en una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable distinto del valor atribuido a efectos fiscales. En la combinación de negocios los activos y pasivos identificables adquiridos se valorarán por su valor razonable en la fecha de la adquisición y las diferencias temporarias surgen cuando la base fiscal de los activos y pasivos identificables no se modifique por la combinación de negocios o lo haga de forma diferente al valor razonable. Los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que surjan en la combinación de negocios se contabilizan con cargo o abono: 1) Al crédito mercantil o 2) Como ajuste al exceso que suponga la participación de la empresa adquirente en el valor razonable de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre el costo de la combinación. c) Las que surgen en el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del valor fiscal. Es el caso de las permutas no comerciales. Supuesto núm. 142: Impuesto sobre beneficio. Otras diferencias temporarias. Combinación de negocios. ►La sociedad X adquiere una rama de la actividad de la sociedad PQ compuesta por: Terreno Mercaderías Clientes Deudas a corto plazo 60.000 20.000 30.000 25.000 Los activos y pasivos se transmiten por su valor en libros, excepto el terreno que se ha valorado por 100.000 u.m. La tributación se traspasa a la sociedad X ya que el valor según las normas fiscales es el registrado por la sociedad PQ. Tipo esperado de tributación futura: 30%. ►►Contabilizar los asientos que corresponde efectuar por la sociedad X en la adquisición de la rama de actividad de PQ. ☺Solución: Valoración de los activos identificables de PQ 100.000 + 20.000 + 30.000 Valoración de los pasivos identificables de PQ 25.000+[(100.000-60.000) x 0,3] Costo de la combinación de negocios José Javier Jiménez Cano 150.000 37.000 113.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 258 Contabilización de la adquisición de la rama de actividad por PQ Clasificación Activo no corriente Activo corriente Activo corriente Pasivo corriente Pasivo no corriente Activo corriente Cuentas Terrenos y bienes naturales Mercaderías Clientes Deudas a corto plazo Pasivos por diferencias temporarias imponibles [(100.000 – 60.000) x 0,3] Bancos Debe 100.000 20.000 30.000 Haber 25.000 12.000 113.000 Supuesto núm. 143: Impuesto sobre beneficios. Otras diferencias temporarias. Valor contable diferente del valor fiscal. ►Una sociedad permuta propiedad, planta y equipo adquirido por 450.000 u.m. y depreciado en un tercio de su valor, por otro que tiene un valor de mercado de 320.000 u.m. Ambos activos son de la misma naturaleza y uso para la empresa y tienen la misma configuración de flujos de efectivo. Tipo de gravamen: 30%. ☺Solución: Al ser bienes de la misma naturaleza y uso y con una misma configuración de flujos de efectivo, se trata de una permuta no comercial. El tratamiento es el siguiente: • • El activo recibido se valora por el menor de los siguiente valores: El valor contable del elemento entregado, más las contraprestaciones monterías si las hay. El valor razonable del activo recibido. Las diferencias negativas se llevan a resultados y no se pueden dar beneficios. Clasificación Cuentas Correctora activo Depreciación acumulada de propiedad, No corriente planta y equipo (450.000/3) Activo no corriente Propiedad, planta y equipo (recibido) (1) Activo no corriente Propiedad, planta y equipo (entregado) (1)El activo fijo recibido se valora por el menor de: - VNC activo entregado: 450.000 – 150.000 = 300.000. - Valor de mercado del activo recibido: 320.000. Debe 150.000 Haber 300.000 450.000 El activo fijo recibido se valora contablemente por 300.000 u.m., mientras que su valor fiscal es el valor de mercado (320.000 u.m.), en consecuencia existe una diferencia entre: Valor en libros Base fiscal 300.000 320.000 20.000 Eso va a suponer que en el futuro se paguen menos impuestos (porque una base fiscal mayor generará mayores depreciaciones fiscales) y la diferencia será temporaria deducible, generando un activo diferido: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Clasificación Activo no corriente Cuentas Activos por diferencias deducibles (20.000 x 0,3) Impuesto diferido Gastos 259 temporarias Debe 6.000 Haber 6.000 Esta diferencia revertirá en los años siguientes con uno o varios asientos cuya suma total tendrá el siguiente resultado: Clasificación Gastos Activo no corriente Cuentas Impuesto diferido Activos por diferencias deducibles VI. Debe 6.000 Haber temporarias 6.000 Modificaciones en el tipo de gravamen. Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, de acuerdo con la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación al cierre del ejercicio. La modificación de los tipos de gravamen dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los activos y pasivos por impuesto diferido, que en todo caso no deben ser descontados. Supuesto núm. 144: Impuesto sobre beneficios. Modificación del tipo de gravamen. ►La sociedad X tiene en su balance de situación a 31.12.X0, entre otras, las siguientes cuentas (en miles de u.m.): ACTIVO Diferencia temporaria deducible Crédito por pérdidas a compensar PASIVO 3.500 Difer. Temporaria imponible 2.800 525 A partir del 1.1.X1, el tipo impositivo del impuesto sobre sociedades pasará del 35 al 32,5% y a partir del 1.1.X2 se reducirá al 30%. La sociedad considera que la reversión de las diferencias y la compensación de las pérdidas se producirán a partir de 1.1.X2. ►►Contabilizar los ajustes correspondientes. ☺Solución: En primer lugar hay que calcular cuál es el importe de las diferencias y de la base imponible negativa. DTD x 0,35 = 3.500 luego: Diferencia temporaria deducible = 10.000 DTI x 0,35 = 525 luego: Diferencia temporaria imponible = 1.500 BIN x 0,35 = 2.800 luego: Base Imponible negativa = 8.000 José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 260 Una vez calculada las bases aplicamos el tipo de gravamen al que se espera recuperar o pagar los activos y pasivos por impuesto diferido (30%), sin tener en cuenta el hecho de que en ejercicios intermedios el tipo de gravamen vaya a tener un tipo diferente (32,5%). De esta forma obtenemos el saldo por el que deben figurar las cuentas en el balance: Diferencia temporaria deducible Diferencia temporaria imponible Crédito por pérdidas a compensar Diferencia temporaria deducible Diferencia temporaria imponible Crédito por pérdidas a compensar 10.000 x 0,3= 1.500 x 0,3= 8.000 x 0,3= Saldo al 35% 3.500 525 2.800 3.000 450 2.400 Saldo al 30% 3.000 450 2.400 Ajuste -500 ±75 -400 Como las cifras que figuran en el balance no son éstas, sino las antiguas, para que figuren las nuevas deberemos hacer los siguientes ajustes: Por el ajuste de la diferencia temporaria deducible: Clasificación Gastos Activo no corriente Cuentas Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios Activos por diferencias temporarias deducibles (3.000 – 3.500) Debe Haber 500 500 Por el ajuste de la diferencia temporaria imponible. Clasificación Pasivo no corriente Gastos Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles (450 – 525) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios Debe Haber 75 75 Por el ajuste de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio XX (2.400 – 2.800) Debe Haber 400 400 VII. Empresario individual. La norma de registro y valoración no se aplica en el caso de los empresarios individuales, quienes traspasarán las retenciones y los pagos realizados a cuenta del impuesto de la renta a la cuenta Titular de la explotación. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 261 Supuesto núm. 145: Impuesto sobre beneficios. Empresarios individuales. ►La contabilidad del comerciante individual Sr. Plaza recoge a 31.12.X1 las siguientes cuentas: Clasificación Patrimonio Activo corriente Cuentas Resultados del ejercicio Retenciones y pagos a cuenta Saldo 60.000 8.000 ►Contabilizar, en su caso, el impuesto sobre beneficios. ☺Solución: No se contabiliza ningún gasto por impuesto sobre beneficios. Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio se cancelan contra la cuenta Titular de la explotación. Clasificación Patrimonio Activo corriente Cuentas Titular de la explotación Retenciones y pagos a cuenta Debe 8.000 Haber 8.000 Se produce de esa manera una discriminación según la forma jurídica de la empresa, ya que, en este caso, al tratarse de un empresario individual el beneficio después de impuestos es de 60.000 u.m., mientras que si se tratase de un empresario social el beneficio después de impuestos, suponiendo un tipo de gravamen de 30%, sería de 60.000 x (1-0,3) = 42.000 u.m. Supuesto: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias deducibles. ►La sociedad X adquiere el 1.1.X1 una máquina valorada en 60.000 u.m., cuya vida útil es de 6 años. Las tablas fiscales fijan un coeficiente de depreciación máximo del 10% y un período máximo de 12 años. ►►1°. Calcular la base fisca, el valor contable y el saldo de la cuenta diferencia temporaria deducible durante todo el período. 2°. Contabilizar el impuesto sobre la renta del ejercicio 20X7 sabiendo que el resultado contable fue de 50.000 u.m., el tipo de gravamen del impuesto sobre la renta fue del 30%, las deducciones 1.000 u.m. y las retenciones y pagos a cuenta de 2.700 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 262 ☺Solución: 1° Calcular la base fiscal, el valor contable y el saldo de la cuenta diferencia temporaria deducible durante todo el período. Años 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 20X7 20X8 20X9 Valor de adquisición Base fiscal Base Fiscal –V contable (3)=(1)-(2) (4) (5)=(1)-(4) (6)=(5)-(3) (7) (8) 50.000 40.000 30.000 20.000 10.000 0 6.000 12.000 18.000 24.000 30.000 36.000 42.000 48.000 54.000 60.000 54.000 48.000 42.000 36.000 30.000 24.000 18.000 12.000 6.000 0 4.000 8.000 12.000 16.000 20.000 24.000 18.000 12.000 6.000 0 SUMAS 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 -6.000 -6.000 -6.000 -6.000 0 1.200 1.200 1.200 1.200 1.200 1.200 -1.800 -1.800 -1.800 -1.800 0 Valor contable (1) (2) 60.000 60.000 60.000 60.000 60.000 60.000 10.000 20.000 30.000 40.000 50.000 60.000 20X10 DiferenCia temp Deduc. Activo Por dif. Temp. Ded. Deprec. Fiscal Deprec. Acumul. (1) Precio de adquisición: valor por el que se dio de alta el activo en contabilidad. (2) Depreciación acumulada es el concepto contable, resultante de dividir 60.000/6 y multiplicarlo por el número de años de vida útil (6 años) transcurridos. (3) Valor contable es el valor en libros o valor neto contable, la diferencia entre el valor de adquisición y la depreciación acumulada. (4) Depreciación fiscal, es la admitida por la legislación fiscal, resultante de aplicar al precio de adquisición el coeficiente máximo de las tablas fiscales y multiplicarlo por el número de años de vida útil fiscal (10 años) transcurridos. (5) Base fiscal, es la diferencia entre el precio de adquisición y la depreciación fiscal. (6) La diferencia entre la base fiscal y el valor contable determina la diferencia temporaria acumulada a una fecha determinada. (7) Diferencia temporaria deducible es la que corresponde a cada ejercicio individualmente, como diferencia entre la base fiscal y el valor contable en un ejercicio determinado (diferencia temporaria deducible acumulada) a la que hay que descontar todas las diferencias temporarias existentes hasta la fecha: Ejemplo: 20X3 20X7 Base fiscal 42.000 18.000 - Valor contable -30.000 0 - Diferencia acumulada -8.000 -24.000 Diferencia temporaria del año 4.000 -6.000 (8) Activo por diferencias temporarias deducibles, es el resultado de aplicar a la diferencia temporaria deducible del ejercicio el tipo de gravamen del impuesto sobre la renta. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 263 2°. Contabilización del impuesto en el ejercicio 20X7. Beneficio antes impuestos Diferencia permanente Diferencia temporaria deducible Base imponible previa B.I. negativa ejercicios anteriores Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones y bonificaciones Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 50.000 0 -6.000 44.000 0 44.000 30% 13.200 -1.000 12.200 -2.700 9.500 Por el impuesto corriente. Clasificación Gastos Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Impuesto corriente Retenciones y pagos a cuenta Acreedor por impuesto sobre la renta Debe 12.200 Haber 2.700 9.500 Por la reversión de la diferencia temporaria deducible. Clasificación Gastos Activo no corriente Cuentas Impuesto diferido (6.000 x 0,3) Activos por diferencias temporarias deducibles Debe 1.800 Haber 1.800 Supuesto núm. 71: Impuesto sobre beneficios. Diferencias temporarias imponibles. ►La sociedad X adquiere el 1.1.X1 una máquina valorada en 100.000 u.m., cuya vida útil es de 5 años. Las tablas fiscales fijan un coeficiente máximo del 10% y un período máximo de 8 años. La normativa fiscal concede a la empresa la posibilidad de aplicar depreciación acelerada, permitiendo que deprecie al doble el coeficiente máximo según tablas. ►►1°. Calcular la base fiscal, el valor contable y el saldo de la cuenta diferencia temporaria imponible durante todo el período. 2°. Contabilizar el impuesto sobre la renta del ejercicio 20X8 sabiendo que el resultado contable fue de 60.000 u.m., el tipo de gravamen del impuesto sobre la renta fue del 30%, las deducciones 2.000 u.m. y las retenciones y pagos a cuenta 3.100 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 264 ☺Solución: Años 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 20X7 20X8 20X9 20X10 Valor de adquisición Base fiscal Base Fiscal –V contable (3)=(1)-(2) (4) (5)=(1)-(4) (6)=(5)-(3) (7) (8) 90.000 80.000 70.000 60.000 50.000 40.000 30.000 20.000 10.000 0 20.000 40.000 60.000 80.000 100.000 80.000 60.000 40.000 20.000 0 -10.000 -20.000 -30.000 -40.000 -50.000 -40.000 -30.000 -20.000 -10.000 0 SUMAS -10.000 -10.000 -10.000 -10.000 -10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 0 -3.000 -3.000 -3.000 -3.000 -3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 0 Valor contable (1) (2) 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 10.000 20.000 30.000 40.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000 DiferenCia temp Deduc. Pasivo Por dif. Temp. Imp. Deprec. Fiscal Deprec. Acumul. (1) Precio de adquisición: valor por el que se dio de alta el activo en contabilidad. (2) Depreciación acumulada es el concepto contable, resultante de dividir 100.000/10 y multiplicarlo por el número de años de vida útil (10 años) transcurridos. (3) Valor contable es el valor en libros o valor neto contable, la diferencia entre el valor de adquisición y la depreciación acumulada. (4) Depreciación fiscal, es la admitida por la legislación fiscal, resultante de aplicar al precio de adquisición el coeficiente máximo de las tablas fiscales y multiplicarlo por el número de años de vida útil fiscal (5 años) transcurridos. (5) Base fiscal, es la diferencia entre el precio de adquisición y la depreciación fiscal. (6) La diferencia entre la base fiscal y el valor contable determina la diferencia temporaria acumulada a una fecha determinada. (7) Diferencia temporaria deducible es la que corresponde a cada ejercicio individualmente, como diferencia entre la base fiscal y el valor contable en un ejercicio determinado (diferencia temporaria imponible acumulada) a la que hay que descontar todas las diferencias temporarias existentes hasta la fecha: Ejemplo: 20X3 20X7 Base fiscal 40.000 0 - Valor contable -70.000 -20.000 - Diferencia acumulada -(-20.000) -(-30.000) Diferencia temporaria del año -10.000 10.000 (8) Pasivo por diferencias temporarias imponibles, es el resultado de aplicar a la diferencia temporaria imponible del ejercicio el tipo de gravamen del impuesto sobre la renta. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 265 2°. Contabilización del impuesto en el ejercicio 20X8. Beneficio antes impuestos Diferencia permanente Diferencia temporaria deducible Base imponible previa B.I. negativa ejercicios anteriores Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones y bonificaciones Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial 60.000 0 +10.000 70.000 0 70.000 30% 21.000 -2.000 19.000 -3.100 15.900 Por el impuesto corriente. Clasificación Gastos Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Impuesto corriente Retenciones y pagos a cuenta Acreedor por impuesto sobre la renta Debe 19.000 Haber 3.100 15.900 Por la reversión de la diferencia temporaria deducible. Clasificación Pasivo no corriente Gastos José Javier Jiménez Cano Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles Impuesto diferido (10.000 x 0,3) Debe 3.000 Haber 3.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 266 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 14 Norma de Registro y Valoración 14ª Ingresos por ventas y prestaciones de servicios. Son incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio ya sea - En forma de entradas o aumentos de valor de los activos, o De disminución de los pasivos. Siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. Reconocimiento. Tiene lugar siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por tanto conlleva: - El reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o La desaparición o disminución de un pasivo, Y en ocasiones, el reconocimiento de un gasto. a. Aspectos comunes a ventas y prestaciones de servicios. Criterio general de valoración: los ingresos por venta de bienes o prestaciones de servicios se valoran por el valor razonable de la contrapartida, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes y servicios, minorado por. 1. El importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder. 2. Los intereses incorporados al nominal de los créditos, aunque pueden incluir los intereses incorporados a los créditos con vencimiento no superior a 1 año, que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. No se incluirán en el precio acordado: • • Los impuestos que gravan las operaciones y que la empresa debe repercutir a terceros (IVA, Impuestos especiales). Las cantidades recibidas por cuenta de terceros (suplidos) Permutas de bienes o servicios de similar naturaleza y valor: se contabilizan igual que las permutas no comerciales y no se puede reconocer ningún ingreso. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 267 Impagados. Cuando existan dudas sobre el cobro de un importe previamente reconocido como ingreso por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como incobrable se reconocerá como un gasto por corrección valorativa por deterioro y no como un menor ingreso. Supuesto núm. 146: Ingresos por venta de bienes. ►Vendemos mercaderías al contado por 10.000 u.m. Nuestro cliente acuerda pagarnos 10.600 u.m. dentro de 90 días. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Los intereses incorporados al nominal se incluyen al ser el vencimiento de la operación inferior a 1 año. Clasificación Activo corriente Ingresos Pasivo corriente Cuentas Clientes Ventas de mercaderías Iva repercutido (0,16x10.600) Debe 12.296 Haber 10.600 1.696 Si en la factura se hubiesen desglosado los intereses, se trataría de un interés contractual devengado con posterioridad a la entrega de las mercaderías y que habría que contabilizar de forma separada, excluyéndolo además de la base imponible de IVA. Clasificación Activo corriente Ingresos Pasivo corriente Ingresos Cuentas Clientes Ventas de mercaderías Iva repercutido (0,16 x 10.000) Ingresos de créditos Debe 12.200 Haber 10.000 1.600 600 Supuesto núm. 147: Ingresos por venta de bienes. ►Vendemos mercaderías al contado por 10.000 u.m. Nuestro cliente acuerda pagarnos 10.800 u.m. dentro de 18 meses. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Los intereses incorporados al nominal se excluyen al ser el vencimiento de la operación superior a 1 año. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Clientes Ventas de mercaderías Debe 10.000 Haber 10.000 Conforme se vayan devengando los intereses se irán imputando los intereses. Clasificación Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Clientes Ingresos de créditos Debe Haber 800 800 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 268 Los créditos recogidos en la cuenta de clientes se valorarán de acuerdo con la norma de instrumentos financieros en la cartera de préstamos y partidas a cobrar. Supuesto núm. 148: Permutas de bienes y servicios. ►La sociedad X dedicada a la compra venta de equipos electrónicos acuerda permutar con una empresa irlandesa unos componentes de ordenador situados en Colombia y valorados en 35.000 u.m. por otros de naturaleza similar situados en Irlanda y valorados en 36.000 u.m. ►►Las mercaderías recibidas se contabilizan como una permuta no comercial, sin poder registrar ningún beneficio. ☺Solución: Las mercaderías recibidas se contabilizan como una permuta no comercial, sin poder registrar ningún beneficio. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Mercaderías (Irlanda) Mercaderías (España) Debe 35.000 Haber 35.000 b. Ingresos por ventas Los ingresos por la venta de bienes sólo se contabilizan cuando se cumplan todas las condiciones siguientes: 1. La empresa ha transferido al comprador todos los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes (con independencia de su transmisión jurídica). Se presume que no se ha producido dicha transferencia cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. 2. La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo de los mismos. 3. Los ingresos pueden valorarse con fiabilidad. 4. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos asociados a la transacción. 5. Los costos incurridos o por incurrir se pueden valorar con fiabilidad. Supuesto núm. 149: Ingresos por ventas. Reconocimiento. ►La sociedad X dedicada a la compra venta de obras de arte vende parte de las mismas por valor de 800.000 u.m. con una opción de venta a favor del adquirente en virtud de la cual éste puede obligar a la sociedad X a recomprarle los bienes dentro de dos años por un precio de 930.000 u.m. Las obras de arte tenían un valor en libros de 600.000 u.m. y la compañía realizó el siguiente asiento en el momento de la venta: Clasificación Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Ventas de obras de arte Debe 800.000 Haber 800.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 269 Y al cierre del ejercicio: Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Variación de existencias de mercaderías Mercaderías (obras de arte) Debe 600.000 Haber 600.000 ►►Determinar si es correcto el tratamiento contable realizado por la empresa y en caso contrario contabilizar correctamente la operación. ☺Solución: El tratamiento contable no es correcto, ya que el vendedor está registrando indebidamente un ingreso por la diferencia entre el precio de venta (800.000) y el precio de costo de las obras de arte (600.000). Sin embargo no se cumplen los requisitos para contabilizar un ingreso por ventas ya que el vendedor no ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes. Lo que se ha producido en realidad es una operación financiera en la que el vendedor obtiene un préstamo con garantía en las obras de arte. Por tanto, el tratamiento contable correcto es el siguiente: Clasificación Activo corriente Pasivo no corriente Cuentas Bancos Deudas a largo plazo Debe 800.000 Haber 800.000 A lo largo de los dos ejercicios siguientes, el vendedor deberá ir imputando el gasto financiero derivado del préstamo, de acuerdo con el criterio de costo amortizado y el tipo de interés efectivo que será: 930.000 = 800.000 x (1+ie)2 ie= 0,078192933 Por los intereses del primer año. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Intereses de deudas 0,078192933) Deudas a largo plazo (800.000 x Debe 62.544,35 Haber 62.544,35 Por la reclasificación de la deuda. Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo Debe 862.554,35 Haber 862.554,35 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 270 Por los intereses del segundo año. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas (862.554,35 0,078192933) Intereses a corto plazo de deudas x Debe 67.445,65 Haber 67.445,65 Por la devolución del préstamo. Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Intereses a corto plazo de deudas Deudas a corto plazo Bancos Debe 67.445,65 862.554,35 Haber 930.000,00 c. Ingresos por prestaciones de servicio. Los ingresos por prestaciones de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio al cierre del ejercicio. Por tanto, sólo se contabilizan cuando se cumplan todas las condiciones siguientes: 1. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. 2. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. 3. El grado de realización de la transacción, al cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad. 4. Los costos ya incurridos en la prestación, y los que queda por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad. La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. Cuando el resultado no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán existencias por prestación de servicios, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables. RESUMEN: Si los ingresos se pueden estimar y el resultado puede determinarse de forma fiable Si los ingresos no se pueden estimar de forma fiable, pero los costos se consideran recuperables Si los ingresos no se pueden estimar de forma fiable y no se consideran recuperables los costos Método del realización. Existencias porcentaje de Gastos, sin registrar los ingresos. Supuesto núm. 150: Ingresos por prestación de servicios. Método del porcentaje de realización o grado de avance. ►Una empresa ha firmado un contrato para la realización de un proyecto en las siguientes condiciones: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 271 El presupuesto asciende a 6.000.000 u.m., estimándose los costos en 3.750.000 u.m. La obra se inicia en 20X1 y acaba en 20X3. Los costos incurridos durante la ejecución de la obra han sido: Años 20X1 20X2 20X3 Total Costes 750.000 1.050.000 1.950.000 3.750.000 ►►Determinar el resultado a contabilizar de acuerdo con el método del porcentaje de realización o grado de avance. ☺Solución: Porcentaje=Costos del ejercicio/Costo total x 100 Ingresos del ejercicio = Ingresos totales x porcentaje Años 20X1 20X2 20X3 Total Costos 750.000 1.050.000 1.950.000 3.750.000 Años 20X1 20X2 20X3 TOTAL Porcentaje 750.000/3.750.000 1.050.000/3.750.000 1.950.000/3.750.000 Ingresos 1.200.000 1.680.000 3.120.000 6.000.000 20% 28% 52% 100% Gastos 750.000 1.050.000 1.950.000 3.750.000 Ingresos del ejercicio 6.000.000 x 20% 1.200.000 6.000.000 x 28% 1.680.000 6.000.000 x 52% 3.120.000 6.000.000 Resultado 450.000 630.000 1.170.000 2.250.000 Supuesto núm. 151: Ingresos por prestación de servicios. Existencias finales de servicios. ►La sociedad X está llevando a cabo un proyecto de ingeniería. Durante el ejercicio 20X6 ha incurrido en los siguientes costos relacionados con el mismo: Gastos de personal Materiales diversos Suministros Propiedad, planta y equipo (1) Primas de seguros Servicios de profesionales independientes 120.000 30.000 5.000 400.000 4.000 6.000 (1) El activo fijo se adquirió a primeros de año y tiene una vida útil de 8 años. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, bajo las siguientes hipótesis: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 272 Hipótesis 1: La sociedad X no puede estimar de forma fiable los ingresos del proyecto, pero en todo caso considera que los costos son recuperables, bien en este proyecto o por su aplicación a otros proyectos que lleva a cabo simultáneamente. Hipótesis 2: La sociedad X no puede estimar de forma fiable los ingresos del proyecto, y considera que en caso de que el proyecto no sea aceptado por el cliente los costos no son recuperables. ☺Solución: HIPÓTESIS 1: La sociedad X no puede estimar de forma fiable los ingresos del proyecto, pero en todo caso considera que los costos son recuperables, bien en este proyecto o por su aplicación a otros proyectos que lleva a cabo simultáneamente. Por la contabilización de los gastos en que ha incurrido. Clasificación Gastos Gastos Gastos Gastos Gastos Gastos Activo corriente Correctora activo No corriente Cuentas Gastos de personal Compras de otros aprovisionamientos Suministros Primas de seguros Servicios de profesionales independientes Depreciación de propiedad, planta y equipo Bancos Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Debe 120.000 30.000 5.000 4.000 6.000 50.000 Haber 165.000 50.000 Por la contabilización como existencias de los gastos en que ha incurrido pero que son recuperables. Clasificación Activo corriente Gastos Cuentas Productos en curso. Proyecto de ingeniería Variación de existencias de productos en curso Debe 215.000 Haber 215.000 De esta forma el resultado del ejercicio queda compensado ya que las existencias finales de servicios en curso equilibran en la misma cuantía los gastos contabilizados según su naturaleza. El beneficio final se registrará cuando se facture el proyecto, en cuyo caso los ingresos serán los facturados y los gastos las existencias iníciales del ejercicio siguiente más aquellos gastos en los que se haya incurrido en el ejercicio siguiente. HIPÓTESIS 2: La sociedad X no puede estimar de forma fiable los ingresos del proyecto, y considera que en caso de que el proyecto no sea aceptado por el cliente los costos no son recuperables. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Clasificación Gastos Gastos Gastos Gastos Gastos Gastos Activo corriente Correctora activo No corriente 273 Cuentas Gastos de personal Compras de otros aprovisionamientos Suministros Primas de seguros Servicios de profesionales independientes Depreciación de propiedad, planta y equipo Bancos Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Debe 120.000 30.000 5.000 4.000 6.000 50.000 Haber 165.000 50.000 No procedería su contabilización como existencias en curso, por lo que se darían en su totalidad como gasto del ejercicio. Supuesto núm. 152: Ingresos por ventas y por prestaciones de servicios. ►La sociedad X, distribuidora oficial de vehículos industriales, vende a mediados de diciembre de 20X1 un camión por 45.000 u.m. El precio incluye el servicio de mantenimiento y asistencia técnica (SAT) durante un período de 3 años. La póliza anual que la sociedad X cobra a sus clientes por el servicio de mantenimiento y asistencia técnica es de 600 u.m. El camión que ha sido necesario pintar y rotular con el logo del cliente ha sido entregado el 15.01.20X2. ►►Distribución temporal de ingresos. ☺Solución: Hay que diferenciar entre los ingresos por venta y los ingresos por prestación de servicios. Ingresos por: Venta del camión (1) 45.000 – (600 x 3) Mantenimiento y SAT Mantenimiento y SAT Mantenimiento y SAT Importe 43.200 Año 20X2 600 600 600 20X3 20X4 20X5 (1) La venta se entiende producida en 20X2 que es cuando se produce la transferencia de los riesgos y beneficios del vendedor al comprador. Supuesto: Ingresos por prestación de servicios. Método del porcentaje de realización o grado de avance. Cambio de las estimaciones. ►La sociedad X va a llevar a cabo un proyecto de ingeniería a realizar en varios ejercicios por un precio pactado de 9.000.000 u.m. y cuyos gastos presupuestados son los siguientes: Costos presupuestados Ejercicio 20X5 Ejercicio 20X6 Ejercicio 20X7 José Javier Jiménez Cano 6.480.000 1.944.000 3.564.000 972.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 274 Durante la ejecución del proyecto, los costos incurridos en cada uno de los ejercicios son los siguientes: Costos reales Ejercicio 20X5 Ejercicio 20X6 Ejercicio 20X7 7.660.000 3.060.000 3.835.000 765.000 ►►Determinar el resultado a contabilizar de acuerdo con el método del porcentaje de realización o grado de avance. ☺Solución: Ejercicio 20X5.- Calculamos el grado de avance utilizando el dato real de los costos de 20X5 y los estimados de 20X6 y 20X7, ya que no se dispone de otra información. Costos 20X5 20X6 20X7 Total - Cuantía 3.060.000 3.564.000 972.000 7.596.000 Dato Real Estimado Estimado Grado de avance: Costos del ejercicio/costo total x 100 Grado de avance: 3.060.000/7.596.000 x 100 = 40,28% Ingresos de 20X5: Ingresos totales x Grados de avance: Ingresos del ejercicio = 9.000.000 x 0,4028 = 3.625.200 Resultado: Ingresos – Gastos: 3.625.200 – 3.060.000 = 565.200 Ejercicio 20X6.- Calculamos el grado de avance utilizando el dato real de los costos de 20X5 y 20X6, y el estimado de 20X7, ya que no se dispone de otra información. Costos 20X5 20X6 20X7 Total - Cuantía 3.060.000 3.835.000 972.000 7.867.000 Dato Real Real Estimado Grado de avance: Costos del ejercicio/costo total x 100 Grado de avance: (3.060.000 + 3.835.000)/7.867.000 x 100 = 87,64% Ingresos de 20X6: [Ingresos totales x Grado de avance]-Ingresos de 20X5 Ingresos de 20X6 = (9.000.000 x 0,8764) – 3.625.200 = 4.262.400 Resultado: Ingresos – Gastos: 4.262.400 – 3.835.000 = 427.400 Ejercicio 20X7.- Como ya está totalmente terminado el proyecto, los ingresos totales son la cantidad pactada (9.000.000) y los del ejercicio son los ingresos totales menos los que ya se han imputado en 20X5 y 20X6: - Ingresos de 20X7 = 9.000.000 – 3.625.200 – 4.262.400 = 1.112.400 Resultado: Ingresos – Gastos: 1.112.400 – 972.000 = 140.400 José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 275 Resumen: Costos 20X5 20X6 20X7 Total Ingresos 3.625.200 4.262.400 1.112.400 9.000.000 Gastos 3.060.000 3.835.000 972.000 7.867.000 Resultado 565.200 427.400 140.400 1.133.000 Supuesto: Ingresos por prestación de servicios. Método del porcentaje de realización o grado de avance. Contabilización. IVA. ►La sociedad X ha firmado un contrato para realizar la edición facsímil de un importante incunable. El proyecto durará dos años. El importe total del contrato es de 2.500.000 u.m. más 16% de IVA. Los costos necesarios para dar cumplimiento al contrato han sido de 800.000 u.m. en 209X1 y se espera que en 20X2 sean de 1.200.000 u.m. En 20X2 los costos pagados por bando han sido de 1.100.000 u.m., finalizándose el proyecto en la fecha prevista de 1.9.X2. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior sabiendo que el IVA es del 16% y bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: La sociedad X ha cobrado la totalidad del precio del proyecto al finalizar el mismo. HIPÓTESIS 2: La sociedad X ha cobrado un anticipo a finales del ejercicio 20X1 de 600.000 u.m. ☺Solución: HIPÓTESIS 1: La sociedad X ha cobrado la totalidad del precio del proyecto al finalizar el mismo. Ejercicio 20X1. Por los gastos del ejercicio. Clasificación Gastos Activo corriente Activo corriente Cuentas Gastos IVA deducible Bancos Debe 800.000 128.000 Haber 928.000 Por los ingresos imputables de acuerdo con el criterio del grado de avance. Grado de avance: 800.000/(800.000+1.200.000) x 100 = 40% Ingresos del ejercicio: 2.500.000 x 40% = 1.000.000 u.m. Clasificación Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Clientes, facturas pendientes de formalizar Prestaciones de servicios Debe 1.000.000 Haber 1.000.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 276 Ejercicio 20X2. Por los gastos del período. Clasificación Gastos Activo corriente Activo corriente Cuentas Gastos IVA deducible Bancos Debe 1.100.000 176.000 Haber 1.276.000 Por los ingresos imputables. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Clientes, facturas pendientes de formalizar Prestaciones de servicios (2.500.0001.000.000) Debe 1.500.000 Haber 1.500.000 Por la emisión de la factura. Clasificación Activo corriente Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Clientes Clientes, facturas pendientes de formalizar IVA gravado (0,16x2.500.000) Debe 2.900.000 Haber 2.500.000 El IVA se devenga a la prestación del servicio, que en este caso se produce con la entrega del proyecto. Por el cobro. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Clientes Debe 2.900.000 Haber 2.900.000 HIPÓTESIS 2: La sociedad X ha cobrado un anticipo a finales del ejercicio 20X1 de 600.000 u.m. Ejercicio 20X1. Por los gastos del ejercicio. Clasificación Gastos Activo corriente Activo corriente Cuentas Gastos IVA deducible Bancos Debe 800.000 128.000 Haber 928.000 Por el cobro del anticipo. Clasificación Activo corriente Pasivo corriente Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Anticipos de clientes IVA gravable Debe 696.000 Haber 600.000 96.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 277 Por los ingresos imputables de acuerdo con el criterio del grado de avance. Grado de avance: 800.000/(800.000 + 1.200.000) x 100 = 40% Ingresos del ejercicio: 2.500.000 x 40% = 1.000.000 u.m. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Clientes, facturas pendientes de formalizar Prestaciones de servicios Debe 1.000.000 Haber 1.000.000 Ejercicio 20X2. Por los gastos del período. Clasificación Gastos Activo corriente Activo corriente Cuentas Gastos IVA deducible Bancos Debe 1.100.000 176.000 Haber 1.276.000 Por los ingresos imputables. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Clientes, facturas pendientes de formalizar Prestaciones de servicios (2.500.0001.000.000) Debe 1.500.000 Haber 1.500.000 Factura al cliente: Proyecto -Anticipo a cuenta Base imponible IVA Total factura 2.500.000 600.000 1.900.000 304.000 2.204.000 Por la emisión de la factura. Clasificación Activo corriente Pasivo corriente Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Clientes (2.500.000 – 600.000) x 1,16 Anticipos de clientes Clientes, facturas pendientes de formalizar IVA gravable Debe 2.204.000 600.000 Haber 2.500.000 304.000 Por el cobro. Clasificación Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Clientes Debe 2.204.000 Haber 2.204.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 278 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 15 Norma de Registro y Valoración 15ª Provisiones y contingencias. Reconocimiento Las provisiones son los pasivos que resulten indeterminados en cuanto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Pueden surgir: - Por una disposición legal Por una disposición contractual o Por una obligación implícita o tácita, es decir, por una expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de ella. Se reconocerán en el pasivo del balance cuando se den las siguientes condiciones: 1. La empresa tiene una obligación presente derivada de un suceso pasado. 2. Es probable que tenga que desprenderse de recursos económicos para cancelar tal obligación. 3. Puede estimarse de forma fiable el importe de la obligación. Importante: Desaparecen las siguientes provisiones: -Provisión para grandes reparaciones. -Fondo de reversión. Las contingencias no se definen en las normas internacionales de contabilidad, pero según la NIC 37 son: • Obligaciones posibles, surgidas de sucesos pasados cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o no de uno o más sucesos futuros inciertos que no están bajo el control de la empresa. • Obligaciones presentes surgidas de sucesos pasados que no se han reconocido contablemente porque: i. No es probable que la empresa tenga que satisfacerlas (probabilidad <50%), 0 ii. No pueden ser valoradas con suficiente fiabilidad. Las contingencias no se reconocen contablemente en el balance y sólo se informará de ellas en las Notas a los estados financieros. Supuesto núm. 153: Provisiones y contingencias. Diferencias. ►Se han producido las siguientes circunstancias durante el ejercicio 20X4: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 279 1°. La sociedad X publicita habitualmente que durante un plazo de 7 días se compromete a devolver a sus clientes el doble de la diferencia entre el precio de venta de sus productos y el de cualquier empresa de la competencia. La venta semanal asciende a 10.000 u.m. y la sociedad considera que sólo en un 1% de los casos puede ser necesario cumplir la garantía. 2°. En un siniestro se ha demandado a la sociedad T encargada de la seguridad del edificio exigiendo una indemnización de 4 millones de u.m., aunque todos los informes técnicos aseguran que la sociedad T no tuvo responsabilidad alguna en el mismo y que actuó correctamente. 3°. La sociedad Y es una inmobiliaria que ha sido demandada por defectos en la construcción de sus últimas promociones solicitándose una indemnización de 8 millones de u.m. Sin embargo los informes técnicos recabados por la sociedad consideran que el importe total de las responsabilidades no superaría los 5 millones de u.m. 4°. La sociedad X ha prestado un aval a la sociedad J, calificada con la máxima solvencia. 5°. La sociedad X ha sido demandada por una empresa, habiendo comprobado los abogados de X que se trata de un manifiesto error. ►►Calificación como provisión o contingencia. ☺Solución: 1°. La sociedad X debe dotar una provisión ya que se trata de una obligación implícita o tácita. La cuantía debe ser: 10.000 x 0,01 x 52 semanas = 5.200 u.m. 2°. Se trata de una contingencia, ya que es poco probable que surja una obligación para la sociedad. 3°. La sociedad Y debe dotar una provisión por importe de 5 millones de u.m., ya que según los informes técnicos es probable que haya de hacer frente a tales responsabilidades. 4°. Se trata de una contingencia porque la probabilidad de que surja la obligación de pago para la sociedad X es muy pequeña, aunque puede producirse. 5°. La probabilidad de que surja una obligación es remota, por tanto no se califica ni de provisión ni de contingencia y no se indica en las notas a los estados financieros. Valoración. Se valorarán al cierre del ejercicio: 1. Si su vencimiento es superior a 1 año, por el valor actual del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes por actualización como un gasto financiero conforme se vayan devengando. 2. Si su vencimiento es igual o inferior a 1 año y el efecto financiero no es significativo, se valorarán por el mismo importe, sin llevar a cabo ningún tipo de descuento. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 280 Si en el momento de liquidar la obligación existe compensación de un tercero: • • • No se minorará el importe de la deuda. Se reconocerá, en su caso, en el activo el derecho de cobro, siempre que no existan dudas de su percepción. El importe de dicho activo no podrá exceder del de la obligación contabilizada. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión. Importante: Se crean subcuentas de la cuenta provisiones a corto plazo, donde se reclasificarán las provisiones, cuya cancelación se prevea en el corto plazo. Supuesto núm. 154: Provisiones y contingencias. Actualización financiera de la provisión. ►Una empresa piensa llevar a cabo una reestructuración empresarial dentro de 3 años, cuyo costo estimado es de 50 millones de u.m. El valor actual durante los próximos tres años suponiendo un tipo de descuento del 5% es: Inicio año 1 2 3 Valor actual 43.191,88 45.351,47 47.619,05 ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 31.12.X1. Por la dotación de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos de personal Provisión para reestructuraciones Debe 43.191,88 Haber 43.191,88 31.12.X2. Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones (45.351, 47 – 43.191,88) Provisión para reestructuraciones Debe 2.159,59 Haber 2.159,59 31.12.X3. Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones (47.619,05 – 45.351,47) Provisión para reestructuraciones Debe 2.267,58 Haber 2.267,58 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 281 31.12.X4. Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones (50.000,00-47.619,05) Provisión para reestructuraciones Debe 2.380,95 Haber 2.380,95 Supuesto núm. 155: Provisiones y continencias. Reconocimiento. ►Un contratista se ha comprometido a ejecutar una obra con una cláusula de penalización de 50.000 u.m. si no la entrega en una fecha determinada. A su vez ha subcontratado parte de la obra. Poco antes de la finalización de la obra el contratista descubre que debido al retraso del subcontratista no va a poder cumplir con el plazo de entrega pactado y le reclama a éste una garantía similar por 6.000. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Por la dotación de la provisión por parte del contratista. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos excepcionales Provisión para otras responsabilidades Debe 50.000 Haber 50.000 Por la contabilización del crédito por parte del contratista. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Créditos a corto plazo Ingresos excepcionales Debe 6.000 Haber 6.000 Supuesto núm. 156: Provisiones y contingencias. Reconocimiento. ►La sociedad X se ha comprometido a presentar un proyecto de ingeniería con una cláusula de penalización de 8.000 u.m. si no se entrega en una fecha determinada. A su vez los cálculos matemáticos del proyecto, que precisan de un programa informático específico han sido encargados a otra empresa con quien se ha estipulado que, en caso de no cumplir los plazos pactados con ella, deberá satisfacer directamente una penalización de 6.000 u.m a quien ha encargado el proyecto. Dos meses antes del plazo estipulado la sociedad X considera que, debido al retraso de la compañía a quién ha encargado los cálculos matemáticos, no va a poder entregar el proyecto en el plazo pactado. ►►Contabilizar las operaciones que la sociedad X deberá realizar derivadas de la información anterior. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 282 ☺Solución: Al existir un vínculo contractual por el que se ha exteriorizado parte del riesgo y en virtud del cual la empresa no está obligada a responder, se puede reducir el importe de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos excepcionales Provisión para otras responsabilidades Debe 2.000 Haber 2.000 Supuesto núm. 157: Provisiones y contingencias. Provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal. ►La empresa ha despedido a un trabajador pagándole una indemnización de 25.000 u.m. el trabajador ha demandado a la sociedad por despido improcedente solicitando una indemnización total de 40.000 u.m. El abogado de la empresa recuerda que en otros casos similares la indemnización fue semejante. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: Al año siguiente la empresa es finalmente condenada a pagar una indemnización total de 45.000 u.m. Hipótesis 2: Al año siguiente la empresa es finalmente condenada a pagar una indemanización total de 38.000 u.m. ☺Solución: Por el pago de la indemnización inicial al trabajador. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Indemnizaciones Bancos Debe 25.000 Haber 25.000 Por la dotación de la provisión al cumplir todos los requisitos. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Indemnizaciones (40.000 – 25.000) Provisiones a corto plazo por retribuciones al personal Debe 15.000 Haber 15.000 HIPÓTESIS 1: Al año siguiente la empresa es finalmente condenada a pagar una indemnización total de 45.000 u.m. Por el pago de la indemnización adicional. Núm. cuenta Pasivo corriente Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Provisiones a corto plazo por retribuciones al personal Indemnizaciones (20.000 – 15.000) Bancos (45.000 – 25.000) Debe 15.000 Haber 5.000 20.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 283 HIPÓTESIS 2: Al año siguiente la empresa es finalmente condenada a pagar una indemnización total de 38.000 u.m. Por el pago de la indemnización adicional. Clasificación Pasivo corriente Cuentas Provisiones a corto plazo por retribuciones al personal Bancos (38.000 – 25.000) Exceso de provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal Activo corriente Ingresos Debe 15.000 Haber 13.000 2.000 Supuesto núm. 158: Provisiones y contingencias. Provisión para otras responsabilidades. ►La sociedad X ha constituido un aval, a título gratuito, a favor de uno de sus clientes en garantía del cumplimiento de una obligación que ascenderá a 140.000 u.m. dentro de 3 años. Llegado el momento del cumplimiento el cliente no hace frente a sus obligaciones y el acreedor ejecuta el aval contra la sociedad que paga 150.000 u.m. Tipo de actualización: 4%. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Años 1 2 3 4 Valor actual al inicio año 124.459,49 129.437,87 134.615,38 140.000,00 Intereses 4.978,38 5.177,51 5.384,62 Por la dotación inicial al principio del año 1. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos excepcionales Provisión para otras responsabilidades Debe 124.459,49 Haber 124.459,49 Por la actualización financiera del valor de la provisión al final del año 1. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones (129.437,87 – 124.459,49) Provisión para otras responsabilidades Debe 4.978,38 Haber 4.978,38 Por la actualización financiera del valora de la provisión al final del año 2. Clasificación Gastos Pasivo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones. (134.615,38 – 129.437, 87) Provisión para otras responsabilidades Debe 5.177,51 Haber 5.177,51 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 284 Por la reclasificación de la provisión del largo al corto plazo. Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente Cuentas Provisión para otras responsabilidades Provisión a corto plazo para otras responsabilidades Debe 134.615,38 Haber 134.615,38 Por la actualización del valor de la provisión al final del año 3. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones (140.000,00 – 134.615,38) Provisión a corto plazo para otras responsabilidades Debe 5.384,62 Haber 5.384,62 Por el pago al acreedor. Clasificación Pasivo corriente Gastos Activo corriente Cuentas Provisión a corto plazo responsabilidades Gastos excepcionales Bancos para otras Debe 140.000,00 Haber 10.000,00 150.000,00 Por el pago la sociedad X se subroga en los derechos y acciones del acreedor, de forma que cuando el cliente pague a la sociedad X el asiento que procederá será: Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Ingresos excepcionales Debe 150.000 Haber 150.000 Supuesto núm. 159: Provisiones y contingencias. Provisión para reestructuraciones. ►El consejo de administración de la sociedad X ha acordado llevar a cabo un proceso de reestructuración con el objetivo de mejorar la competitividad de la empresa y hacer frente a los nuevos retos de la globalización. Eso va a suponer que dentro de 2 años una parte del proceso productivo se realizará pro empresas externas en la India, lo que implicará el cierre de algunas plantas industriales en Colombia. Las indemnizaciones a pagar a los trabajadores despedidos se estima que ascenderán a 80.000 u.m. Además habrá que satisfacer 29.000 u.m. de minutas de abogados y 15.000 u.m. en diversas campañas de publicidad para que no quede dañada la imagen de la empresa. Algunos directivos habrán de desplazarse a la India para supervisar la producción y eso generará costos adicionales (transporte, estancia, dietas, etc.) de 8.000 u.m. Al cabo de dos años se hace efectiva la reestructuración, pagándose 850.000 u.m. en indemnizaciones, 25.000 u.m. a los abogados de la empresa y 20.000 u.m. en publicidad. Los gastos de transporte de los directivos ascienden a 10.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, suponiendo un tipo de actualización del 5%. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 285 ☺Solución: Por la dotación de la provisión, incluyendo sólo aquellos costos que cumplen las condiciones exigidas por las normas internacionales. 1. Que estén necesariamente impuestos por la reestructuración. 2. Que no estén asociados con las actividades que continúan en la empresa. Los gastos de estancia, dietas y transportes de los directivos están asociados con las actividades que continúan en la empresa y por tanto no son provisionables. Valor actual de la provisión: Valor actual (a) Indemnizaciones Minutas abogados Publicidad Total Clasificación Gastos Gastos Gastos Pasivo no corriente 725.623,58 26.303,85 13.605,44 765.532,88 Valor fin año 1 (b) 761.904,76 27.619,05 14.285,71 803.809,52 Fin año 1V.Actual (c)=(b)-(a) 36.281,18 1.315,19 680,27 38.276,64 Cuentas Indemnizaciones [800.000/(1,05)2] Servicios de profesionales independientes (por las minutas de los abogados) [29.000/(1,05)2] Publicidad, propaganda y relaciones públicas [(15.000/(1,05)2] Provisión para reestructuraciones Valor fina año 2 (d) 800.000,00 29.000,00 15.000,00 844.000,00 Debe 725.623,58 26.303,85 Fin año 2Fin año 1 (e)=(d)-(b) 38.095,24 1.380,95 714,29 40.190,48 Haber 13.605,44 765.532,88 Por la actualización del valor de la provisión al final del año 1. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones (803.809,52 – 765.532,88) Provisión para reestructuraciones Debe 38.276,64 Haber 38.276,64 Por la reclasificación de la provisión del largo al corto plazo Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente Cuentas Provisión para reestructuraciones Provisión a corto plazo reestructuraciones Debe 803.809,52 para Haber 803.809,52 Por la actualización del valor de la provisión a final del año 2. Clasificación Gastos Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones (844.000,00 – 803.809,52) Provisiones a corto plazo para reestructuraciones Debe 40.190,48 Haber 40.190,48 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 286 Por el pago de los gastos de la reestructuración. Clasificación Pasivo corriente Cuentas Provisión a corto plazo para reestructuraciones Indemnizaciones (850.000 – 800.000) Publicidad, propaganda y relaciones públicas (20.000 – 15.000) Bancos (850.000 + 25.000 + 20.000) Exceso de provisión para reestructuraciones (25.000 – 29.000) Gastos Gastos Activo corriente Ingresos Debe 844.000,00 Haber 50.000,00 5.000,00 895.000,00 4.000,00 Por el pago de los gastos de transporte y estancia de los directivos. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Otros servicios Bancos Debe 10.000,00 Haber 10.000,00 Supuesto núm. 81: Provisiones y contingencias. Provisión para impuestos. ►La sociedad X, tras una comprobación inspectora referida al impuesto sobre sociedades de 20X2, ha firmado el 3.1.X4 un acta de disconformidad que contenía la siguiente propuesta de regularización: Cuota Intereses de demora 36.000 3.900 Además, la inspección ha hecho constar en el acta que la conducta de la sociedad es sancionable y la sanción que puede recaer sobre la empresa, como consecuencia del acta de inspección es de 18.000 u.m. La resolución de la Oficina Técnica de Inspección (OTI) ha estimado en parte las alegaciones de la sociedad y ha practicado la siguiente liquidación: Cuota Intereses de demora 24.000 2.600 También ha procedido a notificar a la sociedad la apertura del expediente sancionador derivado de la anterior liquidación por importe de 12.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo en cuenta que la sociedad X está conforme con la liquidación de la OTI y no piensa recurrirla. ☺Solución: Por la firma del acta de inspección. Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente Cuentas Reservas voluntarias (1) Provisión para impuestos Debe 39.900 Haber 39.900 (1) En los motivos de cargo y abono de la cuenta Provisión para impuestos se dice: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 287 “Se abonará por la estimación del devengo anual, con cargo a las cuentas de gasto correspondientes a los distintos componentes que las integren. En particular: a) A la cuenta, gastos extraordinarios en su caso por la sanción asociada. b) A la cuenta de patrimonio por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores. Por la sanción. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos excepcionales Provisión para impuestos Debe 18.000 Haber 18.000 Por la liquidación de la OTI Clasificación Pasivo no corriente Patrimonio Ingresos Cuentas Provisión para impuestos Reservas voluntarias Ingresos excepcionales Debe 19.300 Haber 13.300 6.000 Supuesto núm. 82: Provisiones y contingencias. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo. ►La sociedad X, dedicada a la producción de un nuevo envase con una alta resistencia al calor, ha adquirido al contado una nueva máquina para su proceso productivo por importe de 800.000 u.m. con unos gastos de instalación y montaje de 70.000 u.m. La máquina tiene una serie de componentes altamente contaminantes que exigirán al final de su vida útil de 4 años un complejo desmantelamiento que se estima que ascenderá a 100.000 u.m. a valor actual (tipo de actualización: 6%). La sociedad considera que el costo de desmantelamiento depende del número de unidades producidas, que se mantendrá constante durante el período de vida útil. ►►Contabilizar todas las operaciones durante la vida útil de la máquina. ☺Solución: Por la adquisición de la maquinaria. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Maquinaria Bancos Debe 870.000 Haber 870.000 La provisión por desmantelamiento no se incorpora al valor del activo, ya que en la parte 5 de las normas internacionales de contabilidad (relaciones y definiciones contables) en la cuenta provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo, se establece que: “Cuando se incurra en la obligación [del desmantelamiento] como consecuencia de haber utilizado propiedad, planta y equipo para producir existencias, su movimiento es análogo al señalado para la cuenta (provisión para otras responsabilidades)”, lo que supone que el costo de desmantelamiento en este caso se incorpora como un costo más a las existencias producidas con la maquinaria. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 288 Según el enunciado la dotación anual a la provisión por desmantelamiento es constante durante los 4 ejercicios y su valor actual es de 100.000 u.m., luego se puede calcular la dotación anual y constante haciendo: 100.000 = a x a4┐0,06 28.859,15 a= 28.859,15 28.859,15 28.859,15 28.859,15 Por la contabilización de la provisión por desmantelamiento del primera año. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Otros servicios Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 28.859,15 Haber 28.859,15 La cuenta otros servicios se incorporará al costo de producción del ejercicio, integrándose de esta forma la dotación de la provisión como un costo más. Por la contabilización de la provisión por desmantelamiento del segundo año. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Otros servicios Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 28.859,15 Haber 28.859,15 Por la actualización financiera de la provisión dotada en el primer año. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones [28.859,15 x (1,06 – 1)] Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 1.731,55 Haber 1.731,55 Por la contabilización de la provisión por desmantelamiento del tercer año. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Otros servicios Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 28.859,15 Haber 28.859,15 Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones [(28.859,15 + 28.859,15 + 1.731,55) x (1,06 – 1)] Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 3.566,99 Haber 3.566,99 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 289 Por la contabilización de la provisión por desmantelamiento del cuarto año. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Otros servicios Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 28.859,15 Haber 28.859,15 Por la actualización financiera de la provisión. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Gastos financieros por actualización de provisiones (1) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Debe 5.512,56 Haber 5.512,56 (1) [(28.859,15+28.859,15+1.731,55+28.859,15+3.566,99)x(1,06 – 1) = (1,06-1)] 91.875,99 x El saldo de la cuenta Provisión por desmantelamiento, es: Provisión por Desmantelamiento 28.859,15 28.859,15 1.731,55 28.859,15 3.566,99 28.859,15 5.512,56 126.247,70 Que, además, coincide con el valor final que tendrían los costos de desmantelamiento que actualizados al inicio del primer año eran de 100.000 u.m. y que capitalizados al final del cuarto año son: 100.000 x (1,06)4 = 126.470,70 José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 290 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 19 Beneficios a los Empleados y NIC 26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 16 Norma de Registro y Valoración 16ª Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. Comprenden: • • Las prestaciones post-empleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, y Cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica a satisfacer con carácter diferido respecto al momento en el que se presta el servicio. No se entienden comprendidas: • • • Las retribuciones basadas en instrumento de patrimonio (NRV 17a). Las indemnizaciones por despido. Las retribuciones a corto plazo a los empleados (nóminas). Las normas internacionales de contabilidad distinguen dos tipos de retribuciones a largo plazo. Retribuciones a largo plazo de aportación definida. Cuando consistan en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada, siempre que la empresa no tenga la obligación legal, contractual o implícita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos. Las contribuciones a realizar por retribuciones de aportación definida darán lugar a un pasivo por retribuciones a largo plazo al personal cuando al cierre del ejercicio figuren contribuciones devengadas y no satisfechas. Ejemplo: La sociedad X aporta 3.000 u.m. a una compañía aseguradora, pero no se compromete a lo que ésta pague luego. Retribuciones a largo plazo de prestación definida. Se definen de forma negativa como aquellas que no tengan el carácter de aportación definida. El importe a reconocer como provisión será la diferencia entre: • • • Valor actual de las retribuciones comprometidas (1) y Valor razonable de los eventuales activos afectos (2) a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones. Asimismo se minorará, en su caso, en el importe de los costos por servicios pasados todavía no reconocidos. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 291 (1) Calculada con métodos actuariales. (2) Incluyen las pólizas de seguro. No son propiedad de la empresa, sino de un tercero separado legalmente y sólo están disponibles para la liquidación de las retribuciones a los empleados. No pueden retornar a la empresa salvo cuando los activos remanentes para cumplir con todas las obligaciones sean suficientes. Si la diferencia anterior fuese positiva se dotará una provisión por retribuciones al personal a largo plazo. Si la diferencia anterior fuese negativa, surgirá un activo cuya valoración no podrá superar el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, más, en su caso, la parte pendiente de imputar a resultados de costos por servicios pasados. Los costos por servicios pasados son el aumento en el valor actual de las obligaciones a causa de los servicios prestados por los empleados en el pasado que se pone de manifiesto en el ejercicio corriente por la introducción de nuevas prestaciones post-empleo. Se reconocerán como gasto en resultados y se imputarán: a) Si son derechos irrevocables, de forma inmediata. b) Si son derechos revocables, se imputarán de forma lineal en el período medio que resta hasta que los derechos sean irrevocables. Los costos por servicios pasados también pueden ser negativos si las prestaciones existentes se reducen. Supuesto núm. 160: Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. Retribuciones a largo plazo de aportación definida. ►A finales del ejercicio 20X7 la sociedad X constituye un plan de aportaciones definidas con sus trabajadores por el cual se aportan a un Plan de Pensiones externo 150.000 u.m., que se incrementará un 10% anualmente. La aportación del ejercicio 20X8, debido a un problema de tesorería, se realiza el 10.01.X9. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 31.12.X7. Por la aportación realizada a finales de 20X7. Clasificación Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Retribuciones a largo plazo sistemas de aportación definida Bancos mediante Debe 150.000 Haber 150.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 292 31.12.X8. Por el devengo de la aportación anual a finales de 20X8. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida (150.000 x 1,1,) Remuneraciones por aportaciones definidas pendientes de pago Debe 165.000 Haber 165.000 10.1.X9. Por el pago de la aportación de 20X8. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Remuneraciones por aportaciones definidas pendientes de pago Bancos Debe 165.000 Haber 165.000 Supuesto núm. 161: Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. Retribuciones a largo plazo de prestación definida. ►La sociedad X ha realizado durante el ejercicio 20X1 aportaciones mediante transferencia bancaria a un sistema de prestación definida por importe de 50.000 u.m. Al final del ejercicio los datos relativos al mismo son los siguientes: HIPÓTESIS 1 Valor actual de las retribuciones comprometidas Valor razonable de los activos afectos HIPÓTEIS 2 470.000 400.000 70.000 500.000 530.000 -30.000 ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Por las aportaciones al sistema de prestación definida. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Contribuciones anuales Bancos Debe 50.000 Haber 50.000 HIPÓTESIS 1: El valor actual de las retribuciones comprometidas es mayor que el valor razonable de los activos afectos. Por la diferencia en el cálculo del valor actual de la retribuciones y el valor razonable de los activos. Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Reservas por pérdidas y ganancias actuariales Provisión para retribuciones y otras prestaciones al personal Debe 70.000 Haber 70.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 293 HIPÓTESIS 2: El valor actual de las retribuciones comprometidas es menor que el valor razonable de los activos afectos. Por la diferencia en el cálculo del valor actual de las retribuciones y el valor razonable de los activos. Clasificación Activo no corriente Patrimonio Cuentas Derechos de reembolso derivados de contratos de seguro relativos a retribuciones a largo plazo al personal Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes. Debe 30.000 Haber 30.000 Supuesto núm. 162: Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. Imputación del costo de los servicios pasados. ►La sociedad X tiene un plan de jubilación mediante prestaciones definidas en virtud del cual los trabajadores que permanezcan más de 10 años en la empresa perciben un 1% mensual por cada año trabajado. La sociedad X ha negociado con el comité de empresa la elevación del porcentaje al 2% con efectos 1.1.X3. En esa fecha el valor actual de las retribuciones comprometidas correspondientes a trabajadores con una antigüedad de más de 10 años es de 55.000 u.m. y para trabajadores con una antigüedad inferior a 10 años es de 30.000 u.m. Estos últimos tienen una antigüedad media de 6 años. ►►Contabilizar los asientos que procedan de acuerdo con la información anterior. ☺Solución: De acuerdo con las normas internacionales de contabilidad hay que diferenciar entre los derechos revocables y los irrevocables. Para los derechos irrevocables, el gasto ha de imputarse a resultados de forma inmediata. Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Debe Haber Otros costos (1)55.000 Provisión para retribuciones y otras 55.000 prestaciones al personal (1)Al elevarse al doble el porcentaje del 1% al 2% se eleva también al doble la cuantía de la provisión Para los derechos revocables, el gasto ha de imputarse a resultados de forma lineal en el período medio que resta hasta que los derechos sean irrevocables (10-6 = 4 años). Clasificación Gastos Pasivo no corriente Cuentas Otros costos (30.000/4) Provisión para retribuciones prestaciones al personal Debe 7.500 y otras Haber 7.500 Ejercicio núm. 1: Retribuciones a los empleados a corto plazo. Un ingeniero industrial trabaja en una empresa que se encuentra acogida al convenio colectivo de la industria siderometalúrgica del departamento de Caldas. Dispone de un contrato indefinido. Su salario mensual es el siguiente: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Concepto Salario mensual Paga extra Plus del convenio Antigüedad 294 En u.m. 1.124,44 1.124,44 200 120 Para trabajos tóxicos, penosos y que entrañen peligro hay un plus de 0,53 u.m./hora para todas las categorías profesionales; el de nocturnidad asciende a 0,65 u.m./hora. Para el ingeniero, que no está constantemente desarrollando su actividad en la fábrica y que nunca hace trabajos nocturnos, se han pactado 75 u.m./mensuales, por los conceptos anteriores. Durante el presente mes de mayo, no ha realizado ninguna hora extraordinaria remunerada. El ingeniero, no participa de las primas de rendimiento óptimo que tiene establecidas la empresa para las categorías laborales de maestro de taller, oficiales, peones y ayudantes. Las cotizaciones a la Seguridad Social, según Orden TAS/77/2005, de 18 de enero, son las que figuran en el cuadro siguiente: Motivos de cotización a la Seguridad Social Empresa Trabajador Contingencias comunes 23,60% 4,70% Cotización adicional de las horas extraordinarias 12% 2% motivadas por fuerza mayor Cotización adicional de las horas extraordinarias sin 23,60% 4,70% causa de fuerza mayor Paro: -Contratación indefinida 6% 1,55% -Contratación de duración determinada a tiempo completo 6,70% 1,60% -Contratación de duración determinada a tiempo parcial 7,70% 1,60% Fondo de garantía salarial (*) 0,40% Formación profesional 0,60% 0,10% (*)Recordamos que el Fondo de Garantía Salarial es un organismo autónomo dependiente del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, que abonará a los trabajadores el importe de los salarios pendientes de pago en caso de insolvencia o concurso de acreedores de los empresarios. De acuerdo con el artículo 26.2 del Estatuto de los Trabajadores (en adelante ET), las prestaciones e indemnizaciones de la Seguridad Social no tendrán la consideración de salario. También hemos de tener en cuenta que las cargas fiscales y de la Seguridad Social que corresponden al trabajador tienen que ser satisfechas por éste. Cualquier pacto en sentido contrario deberá considerarse nulo. Con las indicaciones anteriores, y con las retenciones fiscales vigentes, se pide que sean calculados los siguientes apartados: a) b) c) d) e) La base de cotizaciones por contingencias comunes. Las cuotas a pagar por el empresario y el empleado a la Seguridad Social. Las retenciones del IRPF. La liquidación de la nómina correspondiente al mes de mayo. La contabilización de la nómina del ingeniero. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 295 Solución: a) Cálculo de la base de cotización por contingencias comunes: Salario mensual +Plus del convenio +Antigüedad =Subtotal +Prorrata pagas extra =Total 1.124,44 +200,00 +120,00 1.444,44 +240,74 1.685,18 b) Cálculo de las cuotas a pagar por el empresario y el empleado a la Seguridad Social: Conceptos Por contingencias comunes +Por paro +Por los fondos de garantía salarial +Por formación profesional =Total Empresa 397,70 +101,11 +6,74 +10,11 515,66 Trabajador 79,20 +26,12 -,+1,69 107,01 c) Cálculo de la retención del impuesto sobre los rendimientos del trabajos personal (IRPF): Retribución anual (1.444,44x12) + (1,124,44 x 2) -Deducciones por cuotas seguridad social (107,01x12) =Rendimiento neto -Reducción por rentas del trabajo -Reducción por mínimo personal =Base Importe de la retención: Hasta 4.000 u.m. +El resto al 24% (8.292,04) =Total 19.582,16 -1.284,12 18.298,04 -2.400,00 -3.606,00 12.292,04 600,00 u.m. +1.990,09 u.m. 2.590,09 u.m. Esto significa un tipo de retención del 13,23% Al aplicarlo a la nómina del mes de mayo, la retención sería: 13,23% s/1.444,44 José Javier Jiménez Cano 191,05 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 296 d) Liquidación de la nómina del mes de enero para el ingeniero: Salario base +Plus del convenio +Antigüedad =Total Deducciones: IRPF Seguridad Social Importe líquido 1.124,44 +200,00 +120,00 1.444,44 191,05 107,01 1.146,38 e) Contabilización de la nómina de mayo del ingeniero. Tal como señala la NIC 19, la contabilización de las prestaciones a los empleados a corto plazo, normalmente se realiza de forma inmediata ya que no hay que hacer hipótesis actuariales para calcular las obligaciones y los costos, ni se tiene que practicar ningún tipo de descuento a los importe correspondientes, ni aparecerán pérdidas o ganancias actuariales. Cuenta Seguridad social a cargo empresa Sueldos y salarios HPC por conceptos fiscales Organismos seguridad social acreedores Remuneraciones pendientes de pago Débito 515,66 1.444,44 Crédito 191,05 622,67 1.146,38 Nota: La empresa ajusta el prorrateo de las pagas extraordinarias al final del ejercicio. Justificación: El párrafo 8 de la NIC 19 establece que las remuneraciones a corto plazo con los empleados comprenden partidas tales como las siguientes: a) Sueldos, salarios y cotizaciones a la Seguridad Social. b) Permisos retribuidos a corto plazo, siempre que se espere que tengan lugar los mismos dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado los servicios que les otorgan los derechos correspondientes. c) Participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes. d) Retribuciones no monetarias a los empleados en activo. Según el párrafo 10 de la NIC 19, cuando un empleado ha prestados sus servicios en la empresa durante el ejercicio, se debe reconocer el importe sin descontar de las retribuciones a corto plazo que ha de pagar por tales servicios: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 297 a) Como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho (465 Remuneraciones pendientes de pago). Si el importe pagado es superior al importe sin descontar de las retribuciones, la empresa debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto), en la medida en que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo. b) Y como un gasto del ejercicio (640 Sueldo y salarios), a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusión de las mencionadas retribuciones en el costo de un activo (ver, por ejemplo la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovilizado Material). Ejercicio núm. 2: Planes de pensiones con aportaciones definidas. Una empresa tiene un plan de aportaciones definidas para poder proporcionar determinadas prestaciones a sus empleados. Este plan, que se financia con aportaciones periódicas que la empresa hace a una compañía de seguros, dispone de unas cláusulas: • • • - El plan hace frente a las siguientes situaciones: Muerte Jubilación Incapacidad permanente Una vez el empleado tiene derecho a percibir las prestaciones, las recibirá con un único libramiento, como un capital. La compañía de seguros ha calculado las aportaciones que tiene que hacer cada mes del año 2005, y supone 3.250 u.m. Se nos pide que realicemos el asiento para registrar la operación mensualmente. Solución: La NIC 19 nos dice que en sus estados financieros, la empresa tendrá que ofrecer información de las cantidades que tiene que aportar al plan. Las obligaciones de la empresa en relación con el plan se valoran sin proceder al descuento, excepto si no son devengadas totalmente en el período de los 12 meses siguientes al cierre del ejercicio durante el cual los empleados han realizado las prestaciones. En el momento del devengo realizaremos el asiento siguiente: Cuenta Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones Acreedores por planes de pensiones Débito 3.250 Crédito 3.250 De acuerdo con lo que señala la NIC 19, la empresa tiene que reconocer un pasivo (gasto devengado), a la cuenta Acreedores por planes de pensiones, y un gasto del período a la cuenta Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 298 En el pago el asiento que haremos será: Cuenta Acreedores por planes de pensiones Tesorería Débito 3.250 Crédito 3.250 Justificación: De acuerdo con el párrafo 44 de la NIC 19, cuando un empleado ha prestado sus servicios en la empresa durante un ejercicio, ésta deberá proceder a reconocer la contribución a realizar al plan de aportaciones definidas a cambio de tales servicios: a) Como un pasivo (obligaciones por gastos devengados), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe ya pagado es superior a las aportaciones que se deben realizar según los servicios prestados hasta la fecha del balance, la empresa debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo. b) Como un gasto del ejercicio, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusión de las mencionadas prestaciones en el costo de un activo. Ejercicio núm. 3: Planes de pensiones con prestaciones definidas. Una empresa tiene un plan de prestaciones definidas constituido con una compañía de seguros, que es quien recauda las aportaciones, a la vez que hace efectivas las prestaciones a los empleados y se encarga de administrar y gestionar el fondo. • • • El plan hace frente a las siguientes situaciones: Jubilación. Incapacidad permanente Una vez establecido que el empleado tiene derecho a percibir las prestaciones, recibirá de forma periódica, como una renta hasta su traspaso. La compañía de seguros calcula la cantidad que debe entregar la empresa a partir de la siguiente fórmula: 3% x Antigüedad x Salario – Pensión de Seguridad Social. Para el año 2005 disponemos de la siguiente información: - - La compañía de seguros le comunica a la empresa que tiene que entregar 40.000 u.m. en concepto de aportaciones calculadas de acuerdo con la fórmula señalada anteriormente. El fondo tiene 18.000 u.m. de resultados positivos actuariales que están pendientes de imputación y un pasivo neto de 23.700 u.m. A 31 de diciembre de 2004, las obligaciones por prestaciones que tenía el fondo, una vez actualizadas eran de 450.000 u.m., mientras que el valor razonable de los activos era de 425.000 u.m. Una vez incorporados los diversos costos y resultados actuariales el valor actual de las obligaciones a 31 de diciembre de 2005 son de 493.000 u.m. Después de añadir las aportaciones del período y los resultados actuariales el valor razonable de los activos del fondo a 31 de diciembre de 2005 son de 486.000 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO - 299 Los gastos del período (incluyen el costo de los servicios, intereses, rendimientos de los activos, etc.) han sido de 27.200 u.m. El ejercicio consiste en hallar el asiente contable, teniendo en cuenta el gasto, el pasivo y la aportación a hacer al fondo. Solución: Para contabilizar estos planes necesitaremos introducir hipótesis actuariales en la valoración de las obligaciones derivadas del propio plan. También nos encontraremos, con la posibilidad de que aparezcan pérdidas o ganancias de tipo actuarial, que se tendrán que reconocer. En primer lugar, analizaremos, con la información de la que disponemos, si hemos de dotar una provisión; para saberlo haremos lo siguiente: Cálculo del pasivo/activo a reconocer en el balance: Valor actual de las obligaciones (31/12/05) -Valor razonable de los activos afectos al plan (31/12/05) =Diferencia (pasivo) +Ganancias actuariales no reconocidas del ejercicio =Pasivo del balance Pasivo a 31/12/04 493.000 u.m. -486.000 u.m. 7.000 u.m. +18.000 u.m. 25.000 u.m. 23.700 u.m. El pasivo se ha incrementado en 1.300 u.m. El asiento a realizar, en el momento del devengo, será el siguiente: Cuenta Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones Acreedores por planes de pensiones Provisión para pensiones Débito 41.300 Crédito 40.000 1.300 Y al hacer el pago, lo registraremos con el siguiente apunte: Cuenta Acreedores por planes de pensiones Tesorería Débito 40.000 Crédito 40.000 Justificación: El párrafo 50 de la NIC 19 establece los pasos que deben seguirse en la contabilización de los planes de prestaciones definidas, por parte de la empresa, y que son los que figuran a continuación: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 300 a) Utilizar técnicas actuariales para hacer una estimación fiable del importe de las prestaciones que los empleados han devengado en razón de los servicios que han prestado durante el ejercicio corriente y en los anteriores. Este cálculo exige que la empresa determine la cuantía de las prestaciones que resultan atribuibles al ejercicio corriente y a los anteriores, y que realice las estimaciones pertinentes (hipótesis actuariales) respecto a las variables demográficas y financieras que influyen en el costo de las prestaciones a suministrar. b) Descontar las anteriores prestaciones utilizando el método de la unidad de crédito proyectada, a fin de determinar el valor actual de la obligación que suponen las prestaciones definidas y el costo de los servicios del ejercicio corriente. c) Determinar el valor razonable de cualquier activo afecto al plan. d) Determinar el importe total de las pérdidas o ganancias actuariales, así como el importe de aquellas pérdidas o ganancias que deban ser reconocidas. e) En el caso de que el plan haya sido introducido de nuevo o hayan cambiado las condiciones, determinar el correspondiente costo por los servicios anteriores. La NIC 19 también nos indica que si ha habido reducciones o liquidación en el plan, debe determinarse la ganancia o pérdida correspondiente, pero este aspecto no se ha incorporado en el ejercicio. Ejercicio núm. 4: Permisos retribuidos. Una empresa tiene en plantilla un total de 187 empleados con derecho a ausentarse por asuntos propios un máximo de 12 días anuales. Este derecho si no se utiliza no se pierde, pudiéndose disfrutar en años sucesivos. El procedimiento a la práctica podría ser como el que explicamos seguidamente: - Un empleado durante el año 2000 ha empleado 8 días propios. Le quedan 4. El mismo empleado en el año 2001 ha precisado de 10 días propios. Le quedan 6 (4 de 2000, más 2 de 2001). - Si en el año 2002 necesita 15, querrá decir que ha agotado la totalidad de días propios de 2002 y ha cogido 3 de los 6 que le quedaban de años anteriores. - En el año 2003, el empleado en cuestión tiene 12 días propios correspondientes al presente ejercicio y 3 que le quedan de ejercicios anteriores, concretamente 1 de 2000 y 2 de 2001 (es como si utilizásemos el sistema LIFO, pero en días por asuntos propios). A) Año 2004: Continuando con la empresa del ejercicio anterior, encontramos que en el 2004, los 187 empleado han utilizado una media de 9 días de los 12 a los que tienen derecho por asuntos propios. La empresa considera que en el 2005 habrá unos 23 empleados que utilizarán 15 días propios, mientras que el resto no llegarán a los 12 días a los que tienen derecho. Si suponemos que cada empleado tiene una remuneración diaria de 87 u.m., se pide el importe del gasto y del pasivo que se tendrá que reconocer para el año 2005. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 301 Solución año 2004: La NIC 19 señala que, cuando las ausencias retribuidas a corto plazo disponen de derechos acumulativos, la obligación existirá, para la empresa, incluso si se trata de ausencias revocables; aunque si existe la posibilidad de que el empleado abandone la empresa antes de percibir el disfrute del derecho esto podrá afectar la valoración de la obligación. Este hecho supondrá para la empresa, el cálculo, en el momento de realizar el balance, del importe de los derechos de ausencia. Gastos del ejercicio 2004: 187 empleados x 9 días propios x 87 u.m. diarios de salario = 146.421 u.m. Costo estimado (se tendrá que aprovisionar): 23 empleado x 3 días propios excedidos x 87 u.m. diarios de salario = 6.003 u.m. Total gasto por asuntos propios = 146.421 + 6.003 = 152.424 u.m. Incremento del pasivo (deuda a corto plazo): 23 empleados x 3 días propios excedidos x 87 u.m. diarios de salario = 6.003 u.m. La NIC 19 nos dice que el reconocimiento del costo que suponen las ausencias retribuidas de tipo acumulativo se tiene que hacer mientras los trabajadores ofrecen sus servicios, que son precisamente los que proporcionarán el derecho a percibir en el futuro los permisos remunerados. B) Año 2005 Supongamos que para el año 2005 la información es la siguiente (mantenemos el número de trabajadores y el salario, por comodidad en el cálculo): Los 187 trabajadores han usado 10 días de media. Al mismo tiempo, una vez usados los días disponibles del 2005, hay 17 trabajadores que han cogido 3 días más, en concepto de derechos acumulados del ejercicio anterior. Para el 2006, se estima que 15 trabajadores usarán 14 días de permiso remunerado. Solución año 2005: Gastos del ejercicio 2005: 187 empleados x 10 días propios x 87 u.m. diarios de salario = 162.690 u.m. Costo estimado (se tendrá que aprovisionar): 15 empleados x 2 días propios excedidos x 87 u.m. diarios de salario = 2.610 u.m. Total gasto por asuntos propios = 162.690 + 2.610 = 165.300 u.m. Incrementos del pasivo (deuda a corto plazo): 15 empleados x 2 días propios excedidos x 87 u.m. diarios de salario = 2.610 u.m. Ahora vamos a ver si ha existido exceso o déficit de la provisión que se dotó en 2004: Provisión dotada: (23 empleados x 3 días propios excedidos x 87 u.m. diarios de salario = 6003 u.m.) José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 302 Realidad: (17 empleados x 3 días propios excedidos x 87 u.m. diarios de salario = 4.437 u.m.) Exceso de provisión: 6.003 – 4.437 = 1.566 u.m. C) Año 2006. Supongamos que para el año 2006 la información es la siguiente (mantenemos el número de trabajadores y el salario, por comodidad en el cálculo): Los 187 trabajadores han usado 9 días de media. Al mismo tiempo, una vez usados los días disponibles de 2006, hay 23 trabajadores que han cogido 4 días más, en concepto de derechos acumulados del ejercicio anterior. Para el 2007, se estima que 45 trabajadores usarán 14 días de permiso remunerado. Solución año 2006: Gastos del ejercicio 2006: 187 empleados x 9 días propios x 87 u.m. diarios de salario = 146.421 u.m. Costo estimado (se tendrá que aprovisionar): 45 empleados x 2 días propios excedidos x 87 u.m. diarios de salario = 7.830 u.m. Total gasto por asuntos propios = 146.421 + 7.830 = 154.251 u.m. Incremento del pasivo (deuda a corto plazo): 45 empleados x 2 días propios excedidos x 87 u.m. diarios de salario = 7.830 u.m. Ahora vamos a ver si ha existido exceso o déficit de la provisión que se dotó en 2005: Provisión dotada: (15 empleados x 2 días propios excedidos x 87 u.m. diarios de salario = 2.610 u.m.) Realidad: (23 empleados x 4 días propios excedidos x 87 u.m. diarios de salario = 8.004 u.m.) Déficit de provisión: 2.610 – 8.004 = -5.394 u.m. Justificación: Según el párrafo 11 de la NIC 19, la empresa debe reconocer el costo esperado de las retribuciones a corto plazo a los empleados en forma de permisos remunerados como a) Un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe pagado es superior al importe sin descontar de las retribuciones, la empresa debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida en que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos que efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo. b) Un gasto del ejercicio, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusión de las mencionadas retribuciones en el costo de un activo (ver, por ejemplo la NIC 2 Existencias, y la NIC 16 Propiedad, Planta y Equipo.). José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 303 Lo que acabamos de reseñar se aplicará de la siguiente manera: a) En el caso de permisos remunerados cuyos derechos se van acumulando, a medida que los empleados prestan los servicios que les permiten disfrutar de futuros permisos retribuidos. b) En el caso de permisos remunerados no acumulativos, cuando tales permisos se hayan producido efectivamente. Ejercicio núm. 5: Determinación de los resultados actuariales en un plan de pensiones. En la figura siguiente, tenemos las características más relevantes del plan de pensiones de la empresa para el año 2005. Valor razonable de los activos afectos al plan a 31/12/2004 Ganancias actuariales no reconocidas a 31/12/2005 Prestaciones pagadas por el plan en el 2005 Aportaciones recibidas para el plan en el 2005 Valor razonable de los activos afectos al plan a 31/12/2005 Valor actual de las obligaciones del plan a 31/12/2005 Pérdidas actuariales del ejercicio 2005 870.000 u.m. 73.000 u.m. 124.000 u.m. 143.000 u.m. 962.000 u.m. 785.000 u.m. 7.900 u.m. Las estimaciones realizadas a 1 de enero de 2005 fueron las siguientes: a) b) c) d) Tipo de interés de las inversiones del plan: 3,20% Porcentaje de ganancias de los activos del plan: 0,80% Costos de gestión del plan: 0,25% Tasa de rentabilidad estimada: 4,60% Se tiene que tener en cuenta, según la NIC 19, que el origen de las pérdidas o ganancias actuariales se encuentra en las variaciones del valor actual de la obligación o en el valor razonable de los activos del plan y comprenderán: - Los ajustes por diferencias de tipo técnico entre las hipótesis actuariales y la realidad acontecida. Las consecuencias en los cambios de los supuestos actuariales. Con la información anterior, se pide que calculemos la rentabilidad prevista y la real de los activos del plan, los límites de la banda de fluctuación y el reconocimiento del resultado actuarial. Solución: En primer lugar se tiene que calcular la rentabilidad prevista del plan: Rentabilidad de los activos del plan durante 12 meses: 4,60% s/870.000 +Rentabilidad de las aportaciones – prestaciones: 4,60% s/19.000 =Rentabilidad prevista para los activos del plan José Javier Jiménez Cano 40.020 +874 40.894 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 304 Ahora calcularemos la rentabilidad real: Valor razonable de los activos del plan a 31/12/2005 -Valor razonable de los activos del plan a 31/12/2005 =Incrementos de los activos en 2005 +Prestaciones pagadas durante 2005 -Aportaciones recibidas durante 2005 =Rentabilidad real de los activos del plan 962.000 -870.000 92.000 +124.000 -143.000 73.000 Como la rentabilidad real ha sido de 73.000 u.m. y la prevista de 40.894 u.m., las ganancias actuariales obtenidas en el 2005 son: 73.000 – 40.894 = 32.106 u.m. Para determinar los resultados actuariales no reconocidos a 31/12/2005, haremos: Ganancias actuariales no reconocidas a 31/12/2005 +Ganancias actuariales del ejercicio 2005 -Pérdidas actuariales del ejercicio 2005 =Ganancias actuariales no reconocidas a 31/12/2005 73.000 +32.106 -7.900 97.206 Según la NIC 19, las pérdidas o ganancias actuariales se contabilizarán utilizando un sistema de diferimiento que reconocerá un ingreso o gasto, según el importe neto acumulado no reconocido de las ganancias o pérdidas actuariales en el momento de cierre del ejercicio anterior exceda el mayor de los siguientes importes: - El 10% del valor actual de las obligaciones por prestaciones en la fecha de cierre y antes de sacar los activos del plan. El 10% del valor razonable de los activos del plan en la fecha de cierre del ejercicio. Los límites de la banda de fluctuación serán: 1. El 10% s/el valor razonable de los activos del plan a 31/12/2005: 96.200, 2. El 10% s/el valor actual de las obligaciones del plan a 31/12/2005: 78.500. La cantidad que se tendrá que reconocer como un ingreso o gasto en el ejercicio se obtendrá dividiendo el exceso entre los años de trabajo que, de media, queden a los empleados participantes del plan. El valor que hemos de coger es 96.200, y la empresa reconocerá una ganancia actuarial de 97.206 – 96.200 = 1.006 u.m. Justificación: De acuerdo con el párrafo 94 de la NIC 19, las pérdidas y ganancias actuariales pueden producirse por incrementos o disminuciones en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, o bien por variaciones en el valor razonable de los activos afectos al plan. Entre las causas de tales pérdidas o ganancias se encuentran las siguientes: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 305 a) Elevada o reducida tasa de rotación de empleados, por retiros anticipados, por mortalidad, o de incremento de salarios, así como variaciones en las prestaciones (si las condiciones formales o implícitas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica. b) El efecto de los cambios en las estimaciones de las tasas de rotación de empleados, por mortalidad, por retiros anticipados o de incrementos de salarios de los empleados, así como el efecto de las variaciones en las prestaciones (si las condiciones formales o asumidas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica. c) El efecto de las variaciones en el tipo de descuento. d) Las diferencias entre el rendimiento real y el previsto de los activos afectos al plan. Ejercicio núm. 6: Despido por falta de adaptación a las innovaciones tecnológicas de la empresa. Una empresa contrató a un empleado en 2003 para hacer trabajos de tipo administrativo (registrar contabilidad, hacer facturación, etc.). En el año 2005, la empresa matriz comunica que han adoptado un nuevo programa de gestión integrada y que en tres meses los empleados lo tienen que adoptar. Para ello disponen de unos cursos de formación o perfeccionamiento profesional a cargo de la empres. La duración del curso ha sido de un mes y el trabajador ha recibido el equivalente al salario medio que estaba ganando. El 30 de junio de 2005, la empresa decide despedir al empleado contratado el 1 de abril de 2003, dada la incapacidad, que él mismo reconoce, de adaptarse al nuevo software. El empleado cobraba los importes que tenemos en el cuadro siguiente: Concepto Salario mensual Plus del Convenio Antigüedad Dos pagas extra En u.m. 1.150 u.m./mensuales 80 u.m. / mensuales 75 u.m. / mensuales S.B. + P.C. La empresa, de acuerdo con el artículo 53 del E.T., ha enviado la comunicación escrita al empleado expresándole el motivo. Se pide, calcular la indemnización y registrar la operación, si sabemos que le corresponden 20 días por año trabajado, con prorrateo por meses de los períodos inferiores al año, y con un máximo de doce mensualidades. Solución: Liquidación del empleado: - Salario base: 1.150 u.m./mensuales Plus del convenio: 80 u.m./mensuales Antigüedad: 75 u.m./mensuales Salario mensual= 1.150 + 80 + 75 = 1.305 u.m. - Cada paga extra supone: 1.150 + 80 = 1.230 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 306 Salario mensual con la prorrata de las pagas extras: 1.305 + [(2x1.230)/12] = 1.510 u.m. Salario diario = 1.510/30 = 50,33 u.m. Importe de la liquidación (art. 53 ET): 20 días por año trabajado Tiempo trabajado: del 1 de abril de 2003 al 30 de junio de 2005 = 2 años y 3 meses. A recibir por parte del trabajador: 20 x 50,33 x 2,25 = 2.264,85 u.m. El registro contable será: Cuenta Indemnizaciones Remuneraciones pendientes de pago Débito 2.264,85 Crédito 2.264,85 Justificación: En función del párrafo 135 de la NIC 19, la empresa puede estar comprometida, ya sea por ley, por convenio colectivo u otro tipo de acuerdos con los empleados o sus representantes, ya sea por una obligación implícita, basada en las prácticas habituales de la misma, o por el deseo de actuar de forma equitativa, a realizar pagos cuando resuelve sus contratos laborales. Tales pagos son las indemnizaciones por cese. Aunque éstas son normalmente pagos que consisten en una cantidad única de dinero, a veces pueden consistir en: a) Mejora de las prestaciones por retiro u otras prestaciones pos empleo. Ya sea directa o indirectamente a través de un plan de prestaciones determinado; y también en b) Pagos de salarios hasta el final de un período específico de tiempo, siempre que el empleado en cuestión no preste servicios posteriores que suministren prestaciones económicas a la empresa. Ejercicio núm. 7: Expediente de regulación de ocupación. Una empresa con 83 trabajadores en plantilla, debido a problemas económicos de producción, quiere hacer un despido colectivo de 36 empleados. De acuerdo con el artículo 51.2 del ET, el empresario pidió autorización para emprender un Expediente de Regulación de Ocupación (ERO) a la autoridad laboral y comunicó a los representantes legales de los trabajadores la situación. Al mismo tiempo, comenzaron las negociaciones con los representantes sindicales, que han acabado con acuerdo, por lo que hay una autorización para llevar a cabo el despido de los 16 trabajadores. Los trabajadores despedidos son de diferentes categorías laborales. En la figura siguiente tenemos las cantidades que cobraban mensualmente y las partidas que integran las pagas extraordinarias, para poder calcular el salario diario a efectos del cálculo de la indemnización. Conceptos Salario base Plus del Convenio Antigüedad Dos pagas extra José Javier Jiménez Cano Of. 1a 1.000 110 47 SB + PC Of. 2a 980 105 39 SB + PC Of. 3a 940 100 35 SB + PC Aprendiz 610 36 SB [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 307 Si bien en el artículo 51.8 del ET se establece en 20 días por año trabajado la indemnización que atañe a los empleados despedidos, los sindicatos han conseguido 37 días pro año o fracción de este trabajo. En la siguiente figura, tenemos la distribución por categorías y años trabajados incluidas las fracciones. 1 3 4 3 5 15 a Of. 1 Of. 2a Of. 3a Aprendiz Total 2 2 1 1 5 Años trabajados en la empresa 3 4 5 6 3 1 2 4 1 2 1 1 4 4 3 4 7 1 1 El ejercicio consiste en calcular las indemnizaciones, y en averiguar el asiento que registrará la operación del expediente de regulación de ocupación. Solución: En primer lugar calcularemos el salario diario de cada categoría, incluyendo la parte proporcional de las pagas extraordinarias: O2icial 1 − −→ 1.000 + 110 + 47 2x[1.000 + 110] + = 44,73 u. m. 360 30 O2icial 2 − −→ 980 + 105 + 39 2x[980 + 105] + = 43,49 u. m. 30 360 O2icial 3 − −→ 940 + 100 + 35 2x[940 + 100] + = 41,61 u. m. 30 360 Aprendiz − −→ 610 + 36 2x610 + = 24,92 u. m. 30 360 En función de los años trabajados calcularemos la cantidad a la que tiene derechos cada trabajador de acuerdo con su categoría laboral: Antigüedad 1 año Oficial 1a Oficial 2a Oficial 3a Aprendiz Total José Javier Jiménez Cano 3 x 37 x 44,73 4 x 37 x 43,49 3 x 37 x 41,61 5 x 37 x 24,92 4.965,03 6.436,52 4.618,71 4.610,20 20.630,46 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 308 Antigüedad 2 años Oficial 1a Oficial 2a Oficial 3a Total 2 x 37 x 2 x 44,73 1 x 37 x 2 x 43,49 1 x 37 x 2 x 41,61 6.620,04 3.218,26 3.079,14 12.917,44 4 x 37 x 3 x 43,49 19.309,56 19.309,56 3 x 37 x 4 x 44,73 1 x 37 x 4 x 41,61 19.860,12 6.158,28 26.018,40 1 x 37 x 5 x 44,73 1 x 37 x 5 x 43,49 1 x 37 x 5 x 41,61 8.275,05 8.045,65 7.697,85 24.018,55 2 x 37 x 6 x 44,73 2 x 37 x 6 x 43,49 19.860,12 19.309,56 39.169,68 1 x 37 x 7 x 44,73 11.585,07 11.585,07 Antigüedad 3 años Oficial 2a Total Antigüedad 4 años Oficial 1a Oficial 3a Total Antigüedad 5 años Oficial 1a Oficial 2a Oficial 3a Total Antigüedad 6 años Oficial 1a Oficial 2a Total Antigüedad 7 años Oficial 1a Total Los totales representan la siguiente cantidad: Oficial 1a Oficial 2a Oficial 3a Aprendiz Total El registro contable será: Cuenta Indemnizaciones Remuneraciones pendientes de pago José Javier Jiménez Cano 71.165,43 56.319,55 21.553,98 4.610,20 153.649,16 Débito 153.649,16 Crédito 153.649,16 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 309 La NIC 19 establece que si las anteriores cantidades se hacen efectivas pasados doce meses a la fecha de los estados financieros, se tendrá que descontar el importe utilizando la tasa de descuento. Justificación: La NIC 19 nos dice que la empresa reconocerá un pasivo por las prestaciones por rescisión de contrato y un gasto cuando se haya comprometido a: a) Rescindir el contrato de trabajo de uno o varios empleados antes de la fecha normal de jubilación. b) Satisfacer indemnizaciones como resultado de una oferta realizada para incentivar la finalización de contrato de forma voluntaria por parte de los trabajadores. Se considerará demostrable que la empresa está comprometida con la finalización del contrato si existe un plan formal donde se detallen los términos de la rescisión y sin que se pueda retirar la oferta. El plan tendrá que incluir, como mínimo, los siguientes apartados: a) Las características laborales de los empleados a los cuales afectará la rescisión, así como el número aproximado. b) Las indemnizaciones por rescisión para cada categoría laboral. c) La fecha en la cual el plan entrará en acción, que tendrá que ser lo más pronto posible y con una duración lo más corta posible, para evitar que se produzcan cambios importantes en el plan o a lo largo del proceso. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 310 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 17 Norma de Registro y Valoración 17ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Son aquéllas en que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, la empresa entrega instrumentos de patrimonio propio (acciones suyas) o un importe basado en el valor de sus acciones (p.e.: opciones sobre acciones o derechos o derechos sobre la revalorización de las acciones). a. Reconocimiento Las normas internacionales de contabilidad distinguen varios supuestos: Transacción liquidada con instrumento de patrimonio propio. Los bienes o servicios recibidos se contabilizarán como un activo o como un gasto, según su naturaleza, en el momento de su obtención, con contrapartida en un incremento del patrimonio neto. Cuando sea necesario completar un determinado período de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado período. Hay que diferenciar según que se trate de concesión de instrumentos irrevocables (se van a pagar aunque el empleado deje de serlo) o revocables (solo se van a pagar a los trabajadores que continúen en la empresa). - Si los instrumentos de patrimonio son irrevocables: El reconocimiento del incremento del patrimonio neto de la entidad es inmediato por la totalidad. Si los instrumentos de patrimonio son revocables: El reconocimiento se realiza a lo largo del período que reste hasta la irrevocabilidad (aunque las normas internacionales de contabilidad no dicen si se hace linealmente). Transacción liquidada en efectivo. Cuando la transacción se liquide con efectivo que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio, los bienes o servicios recibidos se contabilizarán como un activo o como un gasto, según su naturaleza, en el momento de su obtención, con contrapartida en el correspondiente pasivo. Transacción liquidada en efectivo o en instrumento de patrimonio, a opción. - Si la opción corresponde a la empresa. Esta reconocerá un pasivo si hubiera incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos, y en caso contrario, una partida de patrimonio neto. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO • • 311 Si la opción corresponde al proveedor de bienes o prestador de servicios. La empresa registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá: Un pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo. Un instrumento de patrimonio neto, por el derecho a recibir la remuneración con instrumentos de patrimonio propio. b. Valoración posterior. Transacción liquidada con instrumento de patrimonio propio. Las normas internacionales de contabilidad distinguen dos posibilidades: 1. Transacciones con los empleados. Los servicios prestados y el incremento en el patrimonio neto se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, en la fecha del acuerdo de concesión. 2. Transacciones con personas distintas de los empleados (p.e. el abogado de la sociedad). Si los bienes o servicios se pueden estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben. Si el valor razonable no se puede estimar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento del patrimonio neto se valorarán al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes o reciba los servicios. Una vez reconocidos los bienes o servicios recibidos y el incremento de patrimonio, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad. Transacciones liquidadas en efectivo. Los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán por el valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. El pasivo correspondiente se valorará, hasta su liquidación, por el valor razonable en la fecha de cierre de ejercicio, imputándose a resultados los cambios de valoración. Supuesto núm. 163: Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Transacciones liquidadas en efectivo. ►El 1.7.X4 la sociedad X concede a sus 100 empleados, por los servicios prestados, un incentivo consistente en el importe en efectivo equivalente al valor de cotización que tengan sus acciones (100 acciones por trabajador) a finales de 20X4. El 1.7.X4 las acciones cotizan a 32 u.m. por acción. Los trabajadores adquirirán el derecho a percibir las acciones si permanecen en la sociedad hasta 1.7.X5. A finales de 20X4 el valor de cotización de las acciones es de 44 u.m. y la sociedad X estima que el 1.7.X5 permanecerán 90 trabajadores. Finalmente el 1.7.X5 sólo permanecen en la empresa 85 trabajadores. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 312 ☺Solución: 31.12.X4. Por el reconocimiento del derecho de los trabajadores en proporción al tiempo transcurrido. Clasificación Gastos Cuentas Retribuciones al personal liquidadas en efectivo basado en instrumentos de patrimonio (100 accx44u.m. x 90 trabajad. 6/12) Provisión a corto plazo por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio Pasivo corriente Debe 198.000 Haber 198.000 1.7.X5 Por el reconocimiento del segundo semestre y el pago de la totalidad. Clasificación Pasivo corriente Cuentas Provisión a corto plazo por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio Retribuciones al personal liquidadas en efectivo basado en instrumentos de patrimonio (por diferencias: 374.000 – 198.000) Bancos (100 acc x 44 u.m. x 85 trabajad.) Gastos Activo corriente Debe 198.000 Haber 176.000 374.000 Supuesto núm. 164: Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Transacciones liquidadas en acciones. ►Una sociedad acuerda a principios del año 20X4 con sus 100 trabajadores concedentes un incentivo consistente en la entrega de 200 acciones de la empresa a cada uno de ellos. La cotización de las acciones el 1.1.X4 es de 45 u.m. por acción. La evolución de la plantilla y de las cotizaciones es: Fecha 31.12.X4 31.12.X5 Plantilla 85 trabajadores 70 trabajadores Cotización 48 u.m. 51 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, bajo dos hipótesis: Hipótesis 1: La concesión es irrevocable, es decir, independiente de que el trabajador continúe trabajando o no en la empresa. Hipótesis 2: El trabajador ha de continuar en la empresa a 31.12.X5 para cobrar el incentivo. ☺Solución: HIPÓTESIS 1: La concesión es irrevocable, es decir, independiente de que el trabajador continúe trabajando o no en la empresa. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 313 1.1.X4. Por el nacimiento del derecho irrevocable de los trabajadores a percibir las acciones. Clasificación Gastos Cuentas Debe Haber Retribuciones al personal liquidadas con 900.000 instrumentos de patrimonio (200accx45u.m.x100 trabajadores) Patrimonio Capital social (1) 900.000 (1)Las acciones utilizadas para pagar a sus trabajadores pueden ser: -Capital social si la sociedad no tiene autocartera de acciones (acciones propias) y ha de emitir acciones nuevas para el pago a los trabajadores, o bien -Acciones propias que la empresa tenga en su poder, en cuyo caso la cuenta que refleje el instrumento de patrimonio no sería capital social, sino Acciones propias en situaciones especiales, y la diferencia si la hubiera, positiva o negativa, entre el gasto y el instrumento de patrimonio se llevaría a cuentas de reservas. HIPÓTESIS 2: El trabajador ha de continuar en la empresa a 31.12.X5 para cobrar el incentivo. 1.1.X4 Los servicios recibidos se valoran por el valor de los instrumentos de patrimonio entregados en el momento de la fecha de la concesión, pero se reconocen a medida que sean prestados a lo largo del citado período, luego el 1.1.X4 como no se ha prestado todavía ningún servicio, no procede asiento. Tampoco se reconoce el pasivo, porque no coincidiría con el concepto de pasivo del marco conceptual, que se basa en hechos pasados, no en hechos futuros, como sucede en este caso. 31.12.X4. Por el reconocimiento de la parte del primer ejercicio durante el que se han prestado los servicios. Clasificación Gastos Patrimonio Cuentas Retribuciones al personal liquidadas con instrumentos de patrimonio (200acc 48 u.m. x 85 trabajadores x ½) Capital social Debe 408.000 Haber 408.000 31.12.X5. Por el reconocimiento de la parte del segundo ejercicio en que se han prestados los servicios. Clasificación Gastos Patrimonio Cuentas Retribuciones al personal liquidadas con instrumentos de patrimonio [(200acc x 51 u.m. x 70 trabajadores) 408.000] Capital social Debe 306.000 Haber 306.000 Supuesto núm. 165: Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, Transacciones liquidadas en acciones. ►La sociedad X ha acordado con su abogado realizar el pago de sus últimas minutas mediante la entrega de 200 acciones propias adquiridas a 30 u.m. por acción. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales y bajo las siguientes hipótesis: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 314 Hipótesis 1: El valor razonable de los servicios prestados se estima en el importe de las facturas emitidas por el abogado, que asciende a 5.000 u.m. Hipótesis 2: El valor razonable de los servicios prestados se estima en el importe de las facturas emitidas por el abogado, que asciende a 8.000 u.m. Hipótesis 3: No puede determinarse el valor razonable de los servicios prestados por el abogado, pero se sabe que la cotización actual de las acciones de X es de 32 u.m. por acción. ☺Solución: HIPÓTESIS 1: El valor razonable de los servicios prestados se estima en el importe de las facturas emitidas por el abogado, que asciende a 5.000 u.m. Clasificación Gastos Patrimonio Patrimonio Cuentas Servicios de profesionales independientes Reservas voluntarias Acciones o participaciones propias en situaciones especiales Debe 5.000 1.000 Haber 6.000 HIPÓTESIS 2: El valor razonable de los servicios prestados se estima en el importe de las facturas emitidas por el abogado, que asciende a 8.000 u.m. Clasificación Gastos Patrimonio Patrimonio Cuentas Servicios de profesionales independientes Reservas voluntarias Acciones o participaciones propias en situaciones especiales Debe 8.000 Haber 2.000 6.000 HIPÓTESIS 3: No puede determinarse el valor razonable de los servicios prestados por el abogado pero se sabe que la cotización actual de las acciones de X es de 32 u.m. por acción. Clasificación Gastos Patrimonio Patrimonio Cuentas Servicios de profesionales independientes (200 x 32) Reservas voluntarias Acciones o participaciones propias en situaciones especiales Debe 6.400 Haber 400 6.000 Ejercicio núm. 1: Pagos basados en acciones. Transacciones con pagos basados en acciones Liquidadas mediante Instrumentos de Patrimonio (Equity Settled) (Párrafos 10 a 24 NIIF 2). Con la fecha 1 de junio de 2005 (Fecha de Concesión), una empresa llega a un acuerdo con sus 8 directores, para otorgar 8.000 opciones sobre acciones, bajo las condiciones de que permanezcan en la empresa por un período de 3 años a contar de la fecha de concesión y además, que las ganancias de las acciones de la empresa logren un incremento de un 40% sobre el valor al 31 de mayo de 2005. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 315 Estimaciones: - El valor razonable se estima en 15 u.m. La empresa cree que 1 de los 8 directivos de la empresa dejará la entidad antes de cumplirse el plazo de tres años exigidos para ejercer la opción. También estima que el objeto de incremento se cumplirá en el plazo determinado. Esta estimación se mantiene durante el período exigido. Supuestos: Año 2005 2006 2007 2008 Directivos Todos los directivos continúan en la empresa Dos directivos dejan la empresa durante este año El resto de los directivos (6) continúa en la empresa Los restantes directivos continúan en la empresa, pero la exigencia de incremento de las acciones no se cumple, por tanto, no se puede ejercitar la opción sobre las acciones. Se pide: - Calcular el gasto para cada período. Solución: Un esquema general, válido para todos los casos, permite una visualización global de los conceptos que están involucrados en estos ejercicios. Fecha de Concesión Período en que se satisfacen las condiciones para la irrevocabilidad, incluidas las condiciones de mercado. Período de irrevocabilidad o consolidación de la concesión La empresa contabilizará los servicios a medida que sean prestados por la otra pare Irrevocabilidad o Consolidación José Javier Jiménez Cano Fecha del acuerdo entre la empresa y terceros (entre los terceros se incluyen los empleados) Consecución del derecho o derecho del tercero a recibir el pago basado en acciones, si se cumplen las condiciones de concesión pactadas [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 316 Cálculo del gasto: Número de opciones x (Número empleados – Estimación de bajas) x Valor razonable estimado x Proporción del período de tiempo = Gasto del período a.- Gasto del año 2005: 8.000 x (8-1) x 15 x 7/36 = 163.333,33 u.m. Se reconoce el gasto el primer año por 163.333,33 u.m. b.- Gasto del año 2006: 8.000 x (8-2) x 15 x 19/36 = 380.000 u.m. Se reconoce el gasto para el año 2006 de 380.000 – 163.333,33 = 216.666,67 u.m. c.- Gasto para el año 2007: 8.000 x (8-2) x 15 x 31/36 = 620.000 u.m. Se reconoce como gasto para el año 2007, el diferencial entre el importe calculado total en este año menos el gasto acumulado (620.000 – 380.000), por lo tanto, el gasto será de 240.000 u.m. d.- Año 2008: En mayo de este año, al no ser ejercitable la opción y siempre y cuando no se hubiese contabilizado el gasto de este año de 100.000 u.m., se deberá revertir los gastos acumulados contabilizados a la fecha, es decir, se revierten los 620.000 u.m. Si se hubiesen contabilizado los 100.000 u.m. de gasto correspondiente al año 2008, entonces se revertirá el total del gasto acumulado de 720.000 u.m. Justificación: La NIIF 2 establece: Párrafo 15: “Si los instrumentos de patrimonio concedidos no se convierten inmediatamente en irrevocables, y lo hacen cuando la otra parte complete un determinado período de servicios, la entidad presumirá que los servicios se van a prestar por la otra parte, como contrapartida de esos instrumentos de patrimonio que recibirá en el futuro, durante el período para la irrevocabilidad (o consolidación) de la concesión a lo largo del cual esos derechos se convierten en irrevocables. La entidad contabilizará esos servicios a medida que sean prestados por la otra parte, durante el período en que se convierten en irrevocables, junto con el correspondiente aumento en el patrimonio neto”. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 317 Párrafo 15 b: “Si a un empleado se le conceden opciones sobre acciones, condicionadas a alcanzar un determinado nivel de rendimiento y a permanecer en la entidad hasta que dicho nivel de rendimiento se haya alcanzado, y la duración del período de consolidación de las opciones varía dependiendo de cuándo se alcance ese nivel de rendimiento, la entidad presumirá que los servicios a prestar por el trabajador, como contrapartida de las opciones sobre acciones, se recibirán en el futuro, a lo largo del período esperado de consolidación del derecho. La entidad estimará la duración de ese período de consolidación en la fecha de concesión de las opciones sobre acciones, basándose en el desenlace más probable de la condición de rendimiento impuesta. Si el rendimiento se midiese sobre una condición relativa al mercado, la estimación de la duración del período esperado será coherente con las hipótesis empleadas para estimar el valor razonable de las opciones emitidas, y no se revisará posteriormente. Si la condición de rendimiento no fuese una condición relativa al mercado, la entidad revisará su estimación acerca de la duración del período de consolidación de los derechos, si fuera necesario, siempre que la información posterior indicara que la duración del período de cumplimiento de la condición difiere de la estimada previamente.” Como se manifiesta en este último párrafo 15b, si la condición de incremento de la acción hubiese estado sujeta a una condición de mercado, el valor razonable de las opciones no se revisará por lo tanto, el gasto sigue siendo reconocido y la empresa seguirá informando sobre este gasto por las opciones, cuyas condiciones no se cumplirán. Ejercicio núm. 2: Pagos basados en acciones. Transacciones con pagos basados en acciones Liquidadas en Efectivo. (Cash settled) (Párrafos 30 a 33 NIIF 2). Con fecha 1 de enero de 2005 una empresa concede 2.000 derechos sobre la revalorización de acciones a 8 de sus directivos, condicionando este otorgamiento a que permanezcan en la dirección de la empresa durante 3 años. Estos derechos sobre la revalorización de las acciones serán ejercitables a fines del año siguiente de transcurrido el período exigido de permanencia y darán derecho a los directivos a recibir el exceso del precio de la acción, tomando como base el precio al 1 de enero de 2005 de 5 u.m. Estimaciones: - Dos de los directores dejarán la empresa antes de que transcurran los tres años de permanencia, a partir del 1 de enero de 2005, perdiendo el derecho a la opción. Valor del derecho sobre la revalorización. Al 31 de diciembre de: 2005 2006 2007 2008 José Javier Jiménez Cano Valor del derecho sobre la revalorización Valor Razonable (modelo de opciones multivariables) 2,18 0,67 2,37 2,5 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 318 Supuestos: - En el año 2005 los directivos permanecen en sus cargos y la empresa mantiene la estimación de que dos de ellos dejarán sus cargos. Al año siguiente (2006) dos de los directivos dejan la empresa, por lo que ésta cambia la estimación de dos a tres directivos que dejarán la empresa hasta ejercitar la opción. Sin embargo, el tercer año ninguno de los directivos deja la empresa y los restantes ejercen la opción al año siguiente (2008), a un precio de la acción de 8 u.m. Precio de la Acción Al 31 de diciembre de: 2005 2006 2007 2008 Precio de la Acción 5,8 4,7 7,1 7,5 Se pide: Calcular el importe de cada uno de los años como Gasto y como Pasivo. Solución: Como formulación general para este caso, se tiene: Derechos de Revalorización de Acciones x Valor Razonable del Derecho x (Número de Directivos – Estimación de Bajas de Directivos) x Proporción según los años para ejercer la opción = Gasto del período Dada esta formulación, el gasto del período estará en función del valor razonable del derecho de revalorización de las acciones y la estimación a las bajas de los directivos, los demás valores serán constantes (Derechos de revalorización de acciones, Número de Directivos y la proporción anual según los plazos acordados). Esto significa que si sólo el valor razonable del derecho se reduce de un año a otro el gasto disminuirá; igualmente ocurrirá si sólo la estimación de las bajas de directivos aumenta, el gasto disminuirá. Esto se puede apreciar en el desarrollo de cada uno de los años, a continuación: a.- Para el año 2005 en particular: 2.000 x 2,18 x (8-2) x 1/3 años = 8.720 u.m. Se reconoce el gasto y el pasivo por 8.720 u.m. b.- Para el año 2006: 2.000 x 0,67 x (8-3) x 2/3 años = 4.466,67 u.m. Por lo tanto, el gasto para el año 2006 es de: 4.466,67 – 8.720 = -4.253,33 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 319 En el año 2006, las variables Derechos de revalorización de las acciones disminuye y número de bajas de los directivos aumenta, lo que produce una disminución del gasto para este período. c.- Para el año 2007: 2.000 x 2,37 x (8-2) = 28.440 u.m. Por lo tanto, el gasto para el año 2007 es de: 28.440 – 4.466,67 = 23.973,33 u.m. d.- Para el año 2008: Si los directivos ejercitan la opción de sus derechos de revalorización, se tiene que: Derechos de Revalorización de Acciones x (Valor de la acción a la fecha de ejercer la opción – Valor de acción a la fecha de concesión) = Pago a los directivos 2.000 x (7,5 – 5) x 6 = 30.000 u.m. Por lo tanto, el gasto para el año 2008 será de: 30.000 – 23.973,33 = 6.026,67 u.m. Justificación: La NIIF 2 establece: Párrafo 30: “Para las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo, la entidad valorará los bienes o servicios adquiridos y el pasivo en le que haya incurrido, por el valor razonable del pasivo. Hasta que el pasivo sea liquidado, la entidad recalculará el valor razonable del pasivo en cada fecha en la que presente información, así como en la fecha de liquidación, llevando cualquier cambio en el valor reconocido al resultado del ejercicio”. Párrafo 31: “Por ejemplo, la entidad podría conceder a los empleados derechos sobre la revalorización de las acciones como parte de su remuneración, por lo cual los empleados adquirirán el derecho a un pago futuro de efectivo (más que el derecho a un instrumento de patrimonio), que se basará en el incremento del precio de la acción de la entidad a partir de un determinado nivel, a lo largo de un período de tiempo determinado. O bien, la entidad podría conceder a sus empleados el derecho a recibir un pago de efectivo futuro, concediéndoles un derecho sobre acciones (incluyendo acciones a emitir según el ejercicio de opciones sobre acciones) que sean canjeables por efectivo, ya sea de manera obligatoria (por ejemplo, por cese del empleo) o a elección del empleado”. Párrafo 33: “El pasivo se valorará, tanto inicialmente como en cada fecha en la que se presente información hasta su liquidación, al valor razonable de los derechos sobre la revalorización de las acciones, mediante la aplicación de un modelo de valoración de opciones, teniendo en cuenta los plazos y condiciones de concesión de los citados derechos, y en la medida en que los empleados hayan prestado sus servicios hasta la fecha.” José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 320 También, para estos casos en general es aplicable todo lo relativo a la estimación del valor razonable del Apéndice B, en el caso particular de las opciones sobre acciones, los modelos deben considerar como mínimo: - El precio de ejercicio de la opción. La vida de la opción. El precio actual de las acciones subyacentes. La volatilidad esperada del precio de la acción. Los dividendos esperados sobre las acciones. El tipo de interés libre de riesgo para la vida de la opción. Ejercicio núm. 3: Transacciones con pagos basados en acciones en las que los términos del acuerdo proporcionan a la contraparte la elección del medio de liquidación. (Cash settled o Equity settled). El 1 de enero de este año una empresa otorga a sus 5 directivos el derecho a adquirir 5.000 acciones a finales del próximo año, siempre y cuando éstos permanezcan en la empresa y además mantengan durante dos años como mínimo estas acciones, cada uno de ellos en su poder. En caso contrario, tendrán un castigo o prima por acción de 15 u.m. La otra posibilidad es que cada uno de ellos, elija un pago en efectivo en la misma fecha del equivalente a 4.000 acciones. Supuestos: Precio de la Acción: Año Al 1° de enero Año 1 Al 31 de diciembre Año 1 Al 31 de diciembre Año 2 Precio de la Acción 16 u.m. 18 u.m. 23 u.m. Se pide: - Liquidación de la transacción en efectivo. Liquidación mediante la emisión de instrumentos de patrimonio. Solución: Como formulación general para este caso, se tiene: (Valor Razonable de Liquidación mediante Pago de Acciones – Valor Razonable mediante Cobro en Efectivo)/Número de años = Gasto del Período a Fondos Propios Valor Razonable mediante Cobro en Efectivo al final del período/Número de años = Gasto del Período a Pasivo José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 321 Año 1: De esta forma el gasto para el primer año se conforma de la siguiente forma: Gasto del período a Fondo Propios. Valor Razonable de Liquidación mediante Pago de Acciones: 15 x 5000 x 5 = 375.000 u.m. Valor Razonable mediante Cobro en Efectivo: 16 x 4.000 x 5 = 320.000 u.m. Gasto del Período a Fondos Propios: (375.000 – 320.000) / 2 = 27.500 u.m. Gasto del período a pasivo Valor Razonable mediante Cobro en Efectivo al final del período / Número de años: (18x4.000x5) / 2 = 180.000 u.m. Año 2: Gasto del Período a Fondos Propios = 27.500 u.m. Gasto del Período a Pasivo Valor Razonable mediante Cobro en Efectivo al final del período, descontado el pasivo del período anterior: (23x4.000x5) – 180.000 = 280.000 u.m. Liquidación de la transacción en efectivo. En este caso, el pago sería de: (23x4.000x5) = 460.000 u.m. a cada uno 92.000 u.m., correspondientes al pasivo que se hace efectivo y (375.000 – 320.000) = 55.000 u.m. correspondientes a Fondos Propios. El total de gasto será de 515.000 u.m. Liquidación mediante la emisión de instrumentos de patrimonio. Corresponderá a 5.000 acciones entregadas por 460.000 u.m., cuyo origen es el pasivo traspasado a Fondos Propios, más el incremento de Fondos Propios contabilizado de 55.000 u.m. El total de gasto será de 515.000 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 322 Justificación: La NIIF 2 establece: Párrafo 34: “En las transacciones con pagos basados en acciones en las que los términos del acuerdo proporcionen a la entidad o a la otra parte la opción de que la entidad liquide la transacción en efectivo (u otros activos) o mediante la emisión de instrumentos de patrimonio, la entidad contabilizará esa transacción, o sus componentes, como una transacción con pagos basados en acciones que se va a liquidar en efectivo si, y en la medida en que, la entidad hubiese incurrido en un pasivo para liquidar en efectivo u otros activos, o como una transacción con pagos basados en acciones que se va a liquidar con instrumentos de patrimonio neto si, y en la medida en que, no haya incurrido en ese pasivo”. Párrafo 35: “Si la entidad ha concedido a la otra parte el derecho a elegir si una transacción con pagos basados en acciones va a ser liquidada en efectivo (incluyen también otros activos de la entidad) o mediante la emisión de instrumentos de patrimonio, entonces la entidad habrá concedido un instrumento financiero compuesto, que incluye un componente de deuda (esto es, el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo) y un componente de patrimonio neto (es decir, el derecho de la otra parte par solicitar que la liquidación se realice mediante instrumentos de patrimonio en lugar de hacerlo en efectivo)”. Párrafo 39: “En la fecha de liquidación, la entidad volverá a calcular el pasivo por su valor razonable. Si la entidad emitiese instrumentos de patrimonio para la liquidación, en lugar de hacerla en efectivo, el pasivo se transferirá directamente al patrimonio neto, como contrapartida por los instrumentos de patrimonio emitidos”. Párrafo 40: “Si la entidad liquidase la transacción en efectivo, en lugar de emitir instrumentos de patrimonio, dicho pago se aplicará a liquidar el pasivo en su totalidad. Cualquier componente de patrimonio neto reconocido previamente permanecerá dentro del mismo. Al elegir recibir efectivo para liquidar la transacción, la contraparte anula su derecho a recibir instrumentos de patrimonio. En cambio, este requerimiento no impide a la entidad reconocer una transferencia dentro del patrimonio neto, esto es, una transferencia de un componente del patrimonio a otro”. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 323 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 18 Norma de Registro y Valoración 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Las normas internacionales de contabilidad diferencian entre los otorgados por terceros y los otorgados por socios o propietarios. A. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros. Reconocimiento inicial. 1. Subvenciones No reintegrables: son ingresos directamente imputables al patrimonio neto. Se reconocen en la cuenta de resultados de forma sistemática y correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado. 2. Subvenciones reintegrables: son pasivos hasta que se conviertan en no reintegrables (por el cumplimiento de las condiciones establecidas para la concesión o cuando no existan dudas razonables sobre el cumplimiento futuro, ni sobre la recepción). Valoración. 1. Monetarias: valor razonable del importe concedido. 2. No monetarias o en especie: valor razonable del bien recibido. Ambos valores en el momento de su reconocimiento. Criterios de imputación a resultados. Atendiendo a su finalidad. Si se conceden: a. Para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación: se imputan como ingresos del ejercicio en que se concedan, salvo que sean para financiar déficit de ejercicios futuros en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios. b. Para financiar gastos específicos: se imputan como ingresos del ejercicio en que se devenguen los gastos financieros. c. Para adquirir activos o cancelar pasivos: se imputan a resultados de acuerdo con distintos criterios según el tipo de activos: 1°. Propiedad, planta y equipo, activo intangible o inversiones inmobiliarias: en proporción a la depreciación y amortización, o cuando se enajenen, o se den de baja en balance, o se reduzca su valor por corrección valorativa por deterioro. 2°. Existencias: cuando se produzca su enajenación, deterioro o baja en balance. 3°. Activos financieros: cuando se produzca su enajenación, deterioro o baja en balance. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 324 4°. Cancelación de deudas: cuando se produzca la cancelación. Salvo cuando se otorguen por financiación específica de ciertos activos, en que la imputación se hará en función del elemento financiado. En todos los casos el tratamiento es el mismo ya sea la subvención monetaria o en especie. d. Los importes monetarios recibidos sin finalidad específica: se imputan como ingresos del ejercicio de concesión. Las correcciones valorativas por deterioro de elementos en la parte que han sido financiados gratuitamente, se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible. B. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios. • • • No constituyen ingresos. Se imputan directamente en los fondos propios, cualquiera que sea el tipo de subvención, donación o legado. Se valoran igual que las otorgadas por terceros. Excepción: Subvenciones recibidas por empresas del sector público procedentes de la entidad pública dominante para realizar actividad de interés público o general: se siguen los criterios generales (subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros). Supuesto núm. 166: Subvenciones, donaciones y legados. Propiedad, planta y equipo. ►Una sociedad recibe una subvención pública para adquirir un equipo industrial valorado en 200.000 u.m., con una vida útil de 5 años y depreciación constante. La subvención cubre el 100% del precio de propiedad, planta y equipo, que se adquiere el 1.1.X1. ►►Contabilizar las operaciones derivada de la información anterior, sabiendo que el tipo de gravamen del impuesto sobre la renta es del 30%. ☺Solución: 1.1.X1. Por la concesión de la subvención. Clasificación Activo corriente Patrimonio Cuentas Deudores por subvenciones concedidas Subvenciones oficiales de capital Debe 200.000 Haber 200.000 1.1.X1. Por el cobro de la subvención. Clasificación Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Deudores por subvenciones concedidas Debe 200.000 Haber 200.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 325 1.1.X1. Por la compra del equipo industrial. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Maquinaria Bancos Debe 200.000 Haber 200.000 31.12.X1. Por la depreciación del equipo industrial. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de maquinaria Debe 40.000 Haber 40.000 31.12.X1. Por la imputación a resultados de la parte de subvención correspondiente a la depreciación del ejercicio. Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Subvenciones oficiales de capital Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio Debe 40.000 Haber 40.000 Con estos tres últimos asientos se consigue: 1°. Contabilizar el ingreso en resultados contra una cuenta de patrimonio neto que en el estado de cambios en el patrimonio neto nos indicará la parte que habiendo sido imputada al patrimonio neto (en el asiento siguiente) ha sido después traspasada desde el patrimonio neto a la cuenta de resultados. 2°. Imputar la subvención en su totalidad a una cuenta de patrimonio neto, ya que las subvenciones se contabilizan inicialmente como ingresos imputados directamente al patrimonio neto. 3°. Reducir el patrimonio neto en la parte que en el asiento 1° se imputó a resultados. De esta forma se ha imputado a resultados la subvención en proporción a la depreciación (20% del valor del activo) y queda en patrimonio neto el restante 80% de la subvención (160.000 u.m.). Pero de esa cantidad hay una parte (30%), que no forma parte del patrimonio neto de la sociedad, sino que corresponde a los impuestos que en su momento habrá que pagar. Por tanto hay que reducir el importe de la cuenta subvenciones oficiales de capital y contabilizar el efecto impositivo, pero no en una cuenta del subgrupo de tributos que va a pérdidas y ganancias, sino en una cuenta del grupo 8 que minorará el patrimonio neto. Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Subvenciones oficiales de capital (160.000 x 0,3) Pasivos por diferencias temporarias imponibles Debe 48.000 Haber 48.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 326 31.12.X2, 31.12.X3, 31.12.X4 y 31.12.X5. Se repetirán durante los 4 años los siguientes asientos a fin de ejercicio. Depreciación. Clasificación Gastos Correctora activo n/c Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de maquinaria Debe 40.000 Haber 40.000 Imputación a resultados. Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Subvenciones oficiales de capital Subvenciones, donaciones y legados de capital de transferidos al resultado del ejercicio Debe 40.000 Haber 40.000 Reversión de las diferencias temporarias imponibles. Clasificación Pasivo no corriente Patrimonio Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles. Subvenciones oficiales de capital (40.000 x 0,3) Debe 12.000 Haber 12.000 Supuesto núm. 167: Subvenciones, donaciones y legados. Gastos específicos. ►La sociedad X ha recibido el 1.1.X1 una subvención oficial de 12.000 u.m. para reducir las cotizaciones a la Seguridad Social de un empleado durante los próximos dos años cuyos datos de la nómina mensual son los siguientes: • • Sueldo bruto: 2.200 Retención: 330 Seguridad social: Cuota patronal: 515 Cuota obrera: 102 ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior relativas al ejercicio 20X1, suponiendo un tipo de gravamen del impuesto sobre la renta del 30%. ☺Solución: Por la concesión de la subvención. Clasificación Activo corriente Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Deudores por subvenciones concedidas Subvenciones oficiales de capital Debe 12.000 Haber 12.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 327 Por el cobro de la subvención. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Deudores por subvenciones concedidas Debe 12.000 Haber 12.000 Por el pago de la nómina mensual la sociedad X repite los dos asientos siguientes por cada una de las nóminas pagadas. Clasificación Gastos Gastos Pasivo corriente Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Sueldos y salarios Seguridad social a cargo de la empresa Organismos seguridad social acreedores Acreedor por retenciones practicadas Bancos Debe 2.200 515 Haber 617 330 1.768 Por la imputación a pérdidas y ganancias de la parte de la subvención concedida correspondiente al gasto del ejercicio. Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Subvenciones oficiales de capital Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio Debe Haber 500 500 El asiento Total de la imputación a resultados es de: Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Subvenciones oficiales de capital (500 x 12) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio Debe 6.000 Haber 6.000 31.12.X1, Pasivo por impuesto diferido. Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente Cuentas Subvenciones oficiales de capital (6.000 x 0,3) Pasivos por diferencias temporarias imponibles Debe 1.800 Haber 1.800 Supuesto núm. 168: Subvenciones, donaciones y legados. Subvenciones de explotación de ejercicios futuros. ►A la sociedad X le conceden el 15.12.X1 una subvención para compensar el déficit de explotación que se estima que tendrá en el año 20X2 por el ejercicio de una actividad subvencionada por una administración pública por un importe de 50.000 u.m. El 20.5.X2 la sociedad cobra la subvención concedida. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, relativas a los ejercicios 20X1 y 20X2. Tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades: 30%. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 328 ☺Solución: 15.12.X1. Por la concesión de la subvención. Clasificación Activo corriente Patrimonio Cuentas Deudores por subvenciones concedidas Otras subvenciones, donaciones y legados Debe 50.000 Haber 50.000 31.12.X1. Por el impuesto diferido. Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente Cuentas Otras subvenciones, donaciones y legados (50.000 x 0,3) Pasivos por diferencias temporarias imponibles Debe 15.000 Haber 15.000 20.5.X2. Por el cobro de la subvención concedida. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Deudores por subvenciones concedidas Debe 50.000 Haber 50.000 31.12.X2. Por la imputación de la subvención a resultadosClasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Otras subvenciones, donaciones y legados Otras subvenciones, donaciones, y legados transferidos al resultados del ejercicio Debe 50.000 Haber 50.000 31.12.X2. Por la reversión del efecto impositivo. Clasificación Pasivo no corriente Patrimonio Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles Otras subvenciones, donaciones y legados Debe 15.000 Haber 15.000 Supuesto núm. 169: Subvenciones, donaciones y legados. Activos financieros. ►A la sociedad X le conceden una subvención de 150.000 u.m. para la adquisición de acciones de la sociedad MC. La sociedad X contabiliza la participación como activos financieros mantenidos para negociar. El valor razonable de las acciones a fin de ejercicio es de 140.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. Tipo de gravamen del impuesto sobre la renta: 30%. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 329 ☺Solución: Por la concesión de la subvención. Clasificación Activo corriente Patrimonio Cuentas Deudores por subvenciones concedidas Subvenciones oficiales de capital Debe 150.000 Haber 150.000 Por la adquisición de las acciones. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Bancos Debe 150.000 Haber 150.000 Por el cobro de la subvención. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Deudores por subvenciones concedidas Debe 150.000 Haber 150.000 Al cierre del ejercicio, los activos financieros mantenidos para negociar se registran por su valor razonable con cambios en resultados. Por el ajuste al valor razonable. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Pérdidas de cartera de negociación Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Debe 10.000 Haber 10.000 Por la imputación de la subvención a pérdidas y ganancias al haberse producido la depreciación de las acciones. Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Subvenciones oficiales de capital Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio Debe 10.000 Haber 10.000 Por el efecto impositivo. Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Subvenciones oficiales de capital (140.000 x 0,3) Pasivos por diferencias temporarias imponibles Debe 42.000 Haber 42.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 330 Supuesto núm. 170: Subvenciones, donaciones y legados. Subvenciones sin finalidad específica. ►La sociedad X recibe un legado sin finalidad específica por importe de 25.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Se le da el mismo tratamiento que a las subvenciones sin finalidad específica, se consideran ingresos del ejercicio en que se reconozcan. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Ingresos excepcionales Debe 25.000 Haber 25.000 No procede contabilizar efecto impositivo alguno ya que los ingresos excepcionales se integran en la base imponible del impuesto sobre la renta y el impuesto correspondiente a los mismos formará parte del impuesto corriente del ejercicio. Supuesto núm. 171: Subvenciones, donaciones y legados: irreversibilidad de las correcciones valorativas. ►La sociedad X tiene en su contabilidad a 1.1.X3 las siguientes cuentas: Elementos de transporte (vida útil: 5 años) Depreciación acumulada de elementos de transporte Subvenciones oficiales de capital 100.000 40.000 60.000 A 31.12.X3. El importe recuperable del elemento de transporte es de 35.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. Tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades: 30%. ☺Solución: Por la depreciación. Clasificación Gastos Correctora activo No corriente Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo (100.000/5) Depreciación acumulada de elementos de transporte Debe 20.000 Haber 20.000 Por la imputación de la subvención en proporción a la depreciación. Clasificación Patrimonio Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Subvenciones oficiales de capital Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio Debe 20.000 Haber 20.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 331 Por el efecto impositivo y la diferencia temporaria imponible Clasificación Pasivo no corriente Patrimonio Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles Subvenciones oficiales de capital (20.000 x 0,3) Debe 6.000 Haber 6.000 Por la contabilización del deterioro 1. Cálculo del deterioro. Valor en libros [100.000 – (20.000 x 3)] Importe recuperable DETERIORO 40.000 35.000 5.000 2. Contabilización del deterioro. Clasificación Gastos Activo no corriente Cuentas Pérdidas procedentes de propiedad, planta y equipo Elementos de transporte Debe 5.000 Haber 5.000 Según las normas internacionales de contabilidad, se considerarán irreversibles las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente. Por tanto hay que imputar la parte de la subvención correspondiente al deterioro. Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Subvenciones oficiales de capital Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio. Debe 5.000 Haber 5.000 Por el efecto impositivo y la diferencia temporaria imponible. Clasificación Pasivo no corriente Patrimonio Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles Subvenciones oficiales de capital (5.000 x 0,3) Debe 1.500 Haber 1.500 Supuesto núm. 83: Subvenciones, donaciones y legados: Subvenciones reintegrables. ►La sociedad X ha obtenido una subvención reintegrable el 1.5.X4 por importe de 20.000 u.m. La subvención habrá de ser devuelta dentro de 4 años. En el momento del reintegro la Administración pública concedente acuerda exigir sólo el 80% dando carácter no reintegrable al resto de la subvención. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 332 ☺Solución: 1.5.X4. Por la concesión de la subvención. Clasificación Activo corriente Pasivo no corriente Cuentas Bancos Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados Debe 20.000 Haber 20.000 Por la reclasificación a corto plazo. 31.12.X7 Por la reclasificación a corto plazo. Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente Cuentas Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados Debe 20.000 Haber 20.000 1.5.X8. Por la modificación de la cantidad a reintegrar. Clasificación Pasivo corriente Ingresos Pasivo corriente Cuentas Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio Acreedor por subvenciones a reintegrar Debe 20.000 Cuentas Acreedor por subvenciones a reintegrar Bancos Debe 16.000 Haber 4.000 16.000 1.5.X8. Por el pago. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Haber 16.000 Supuesto núm. 84: Subvenciones, donaciones y legados: existencias. ►A la sociedad X le han concedido el 1.10.X4 una subvención para financiar la adquisición de una partida de mercaderías con características especiales por importe de 30.000 u.m. Las mercaderías se adquirieron, tras el cobro de la subvención, el 1.12.X4 y a fin de ejercicio estaban deterioradas en 5.000 u.m. Finalmente, se vendieron por 26.000 u.m. el 1.2.X5. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: 1.10.X4. Por la concesión de la subvención. Clasificación Activo corriente Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Deudor por subvenciones concedidas Otras subvenciones, donaciones y legados Debe 30.000 Haber 30.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 333 1.10.X4. Por el efecto impositivo de la concesión de la subvención. Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente Cuentas Otras subvenciones, donaciones y legados (30.000 x 0,3) Pasivo por diferencias temporarias imponibles Debe 9.000 Haber 9.000 1.12.X4. Por el cobro de la subvención. Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Bancos Deudor pro subvenciones concedidas Debe 30.000 Haber 30.000 1.12.X4. Por la compra de las mercaderías. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Compras de mercaderías Bancos Debe 30.000 Haber 30.000 31.12.X4. Por el deterioro, teniendo en cuenta que según las normas internacionales de contabilidad, las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiadas gratuitamente se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible. En consecuencia, las existencias finales de mercaderías se reducen en el valor del deterioro como si éste fuera irreversible. Clasificación Activo corriente Gastos Cuentas Mercaderías (30.000-5.000) Variación de existencias de mercaderías Debe 25.000 Haber 25.000 31.12.X4. Por la imputación a resultados de la subvención en la parte que se ha deteriorado. Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Otras subvenciones donaciones y legados Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio Debe 5.000 Haber 5.000 31.12.X4. Por el efecto impositivo de la imputación anterior. Clasificación Pasivo no corriente Patrimonio Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles (5.000 x 0,3) Otras subvenciones, donaciones y legados Debe 1.500 Cuentas Bancos Ventas de mercaderías Debe 26.000 Haber 1.500 1.2.X5. Por la venta. Clasificación Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Haber 26.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 334 1.2.X5. Por la imputación de la subvención a la cuenta de resultados, como consecuencia de la venta de las mercaderías. Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Otras subvenciones, donaciones y legados Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio Debe 25.000 Haber 25.000 1.2.X5. Por el efecto impositivo de la imputación anterior. Clasificación Pasivo no corriente Patrimonio Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25.000 x 0,3) Otras subvenciones, donaciones y legados Debe 7.500 Haber 7.500 A. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios Supuesto núm. 85: Subvenciones, donaciones y legados recibidos de socios. ►La sociedad X recibe una subvención de sus socios por importe de 50.000 u.m. que se destina a compensar parte de las pérdidas acumuladas que ascienden a 60.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Las subvenciones de socios no se consideran en las normas internacionales de contabilidad como ingresos, sino que se registran directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. En este caso se trata de una aportación de socios para compensación de pérdidas. Por la aportación del dinero. Clasificación Activo corriente Patrimonio Cuentas Bancos Aportaciones de socios o propietarios Debe 50.000 Haber 50.000 Por la aplicación a la compensación de pérdidas. Clasificación Patrimonio Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Aportaciones de socios o propietario Resultados negativos de ejercicios anteriores Debe 50.000 Haber 50.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 335 Ejercicio núm. 1: Registro contable de subvenciones relacionadas con activos (o de capital). Subvenciones no monetarias. Una empresa industrial decide instalarse en una zona poco desarrollada y calificada por la Administración Pública como de interés especial. Por este motivo, la Administración le cede, gratuitamente, terrenos para construir en ellos sus instalaciones. El valor razonable de dichos terrenos se establece en 900.000 u.m., y la vida útil estimada de la nave industrial a construir es de 50 años. Se deben realizar los asientos contables que procedan. Solución: Cuenta Terrenos de información Subvenciones oficiales de capital (ingresos diferidos) Débito 900.000 Crédito 900.000 Registro de los terrenos y la subvención por el valor razonable de los mismos Cuenta Subvenciones oficiales de capital (ingresos diferidos) Resultados (ingresos) Débito 18.000 Crédito 18.000 Reconocimiento de la subvención como ingreso a los largo de la vida útil de la nave construida sobre ellos. Justificación: La NIC 20 establece en su apartado 23 que, para el caso de subvenciones oficiales no monetarias, se determinará el valor razonable de cada activo no monetario y se contabilizará, tanto la subvención, como cada activo por su correspondiente valor razonable. En cuanto a su imputación a resultados, y en referencia a las subvenciones relacionadas con activos no depreciables que requieren ciertas obligaciones, en el párrafo 18 establece que dichas subvenciones serán reconocidas como ingresos en los ejercicios que soporten los gastos necesarios para cumplir con tales obligaciones. Ejercicio núm. 2: Registro contable de subvenciones relacionadas con ingresos. Alternativas posibles. Devolución de subvenciones. Realizar los asientos contables que procedan. a) Subvención recibida por la transformación de contratos de trabajo eventuales en contratos fijos. Importe, 1.000 u.m. b) Una empresa de transporte colectivo recibe una subvención bianual de 60.000 u.m. para sufragar las pérdidas relacionadas con el mantenimiento de una determinada línea de autobuses en una zona rural. A comienzos del segundo año, la empresa decide no continuar con la citada línea, teniendo que devolver la subvención correspondiente a ese ejercicio. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 336 Solución: a) Cuenta Tesorería/ Administración pública deudora Subvenciones oficiales de explotación (ingreso) Débito 1.000 Crédito 1.000 a’) Cuenta Tesorería/ Administración Pública deudora Sueldos y salarios (gasto) Débito 1.000 Crédito 1.000 Reconocimiento de la subvención como deducción de los gastos con los que se relaciona. b) Cuenta Tesorería/ Administración Pública deudora Subvenciones oficiales (ingresos diferidos) Subvenciones oficiales de explotación (ingresos) Débito 60.000 Crédito 30.000 30.000 Registro de la subvención en el primer ejercicio. Cuenta Subvenciones oficiales de capital (ingresos diferidos) Tesorería/ Administración Pública acreedora Débito 30.000 Crédito 30.000 Reconocimiento de la obligación de devolver la subvención al inicio del segundo año. Justificación: a’) El apartado 29 de la NIC 20 permite el reconocimiento de la subvención como deducción de los gastos con los que se relaciona. b)El apartado 12 de la NIC 20 establece que las subvenciones oficiales deben reconocerse como ingresos sobre una base sistemática, a lo largo de los ejercicios necesarios para compensarlas con los costos relacionados. Lo recibido en concepto de tales subvenciones no será contabilizado directamente en el neto patrimonial. Por otro lado, y en referencia a la devolución de subvenciones relacionadas con los ingresos, el párrafo 32 establece que ésta debe tener como contrapartida, en primer lugar, cualquier ingreso diferido, o si éste no existe, que la contrapartida del reembolso será un cargo inmediato a resultados. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 337 Ejercicio núm. 3: Registro contable de subvenciones relacionadas con activos. Devolución de subvenciones. Una empresa ha recibido el 1/1/X5 una subvención del 60% del valor de unas instalaciones, cuyo costo es de 70.000 u.m., condicionada a que en los dos próximos años la compañía ponga en marcha una serie de medidas de protección medioambiental. La vida útil de las instalaciones es de 5 años. Deben realizarse los asientos contables que procedan considerando que la empresa opta por el reconocimiento de las subvenciones como deducciones del valor de los activos con los que se relacionan y que el 31/12/X6 no ha cumplido la condición estipulada. Solución: Costo inicial de las instalaciones 70.000 u.m. Deducción de valor por subvención -42.000 u.m. Valor en Balance 28.000 u.m. Cutas de depreciación: 28.000/5 5.600 u.m. Al adquirir los activos por importe de 70.000 u.m. Cuenta Instalaciones técnicas (Activo) Tesorería Débito 70.000 Crédito 70.000 Al adquirir las instalaciones: Cuenta Tesorería/ Administración Pública deudora Instalaciones técnicas (Activo) Débito 42.000 Crédito 42.000 Registro de la subvención el 1.1.X5. Cuenta Dotación depreciación P.P.E. (Resultados) Depreciación acumulada P.P.E. Débito 5.600 Crédito 5.600 Depreciación a 31.12.X5 y 31.12.X6 Cuenta Instalaciones técnicas (Activo) Dotación depreciación P.P.E. (Resultados) Tesorería/ Administración Pública acreedora Depreciación acumulada P.P.E. Débito 42.000 16.800 Crédito 42.000 16.800 Restitución de la subvención y ajuste del valor del activo y de su depreciación acumulada. En Esta situación se plantea: - La recuperación del valor del activo por baja de la subvención. - El ajuste de la depreciación de 16.800 u.m. se origina por la menor depreciación efectuada en los ejercicios 20X5 y 20X6. Depreciación anual que corresponde sin subvención: 70.000/4 = 14.000 u.m. Depreciación anual realizada al considerar la subvención: 5.600 u.m. Diferencia: 14.000 – 5.600 = 8.400 u.m. (8.400 x 2 años = 16.800 u.m.) José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 338 Justificación: La NIC 20 establece: - - - Respecto al tratamiento de las subvenciones relacionadas con activos (o de capital): según establece el párrafo 24 estas subvenciones deben presentarse en el balance, bien reconociéndolas como partidas de ingresos diferidos, bien como deducciones del valor de los activos con los que se relacionan. Asimismo, el párrafo 27 indica que el método consiste en deducir cada subvención del valor por el que se ha contabilizado el activo correspondiente. Las subvenciones se reconocen en la cuenta de resultados a los largo de la vida útil de los activos minorando la dotación anual por la depreciación de cada activo. En relación con la devolución de una subvención: el párrafo 32 indica que la devolución de una subvención de capital ha de registrarse teniendo como contrapartida un aumento del importe en libros del activo correspondiente. La depreciación acumulada que pudiera haber sido cargada adicionalmente hasta la fecha, en ausencia de la subvención, se debe cargar inmediatamente a resultados. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 339 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 19 Norma de Registro y Valoración 19ª Combinaciones de negocios. Son operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios. Por control se entenderá: “el poder de dirigir la política financiera y de explotación de una unidad económica con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades”. El negocio se define a su vez como: “el conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad económica dirigida y gestionada con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costos u otros beneficios económicos a sus propietarios o partícipes”. Las combinaciones de negocios se pueden clasificar según su forma jurídica en: A) • • B) Fusiones y escisiones. Pudiéndose distinguir: Entre empresas independientes. Entre empresas del grupo. Adquisición de un patrimonio que constituye un negocio (p.e., adquisición de una rama de actividad). También distinguimos: • Entre empresas independientes. • Entre empresas del grupo. C) Adquisición de un paquete de acciones o participaciones en el capital de una sociedad que da el control (p.e., por compra o por aportación no dineraria de otros bienes). D) Operaciones en que se adquiere el control sin realizar una inversión (p.e., compra de acciones propias). Las NRV que se aplican a cada una de las combinaciones de negocios anteriores son las siguientes: Tipo de combinación Fusiones y escisiones de empresas independientes Adquisición de un patrimonio que constituye un negocio Fusiones y escisiones de empresas del grupo Aportación no dineraria de un negocio entre empresas del grupo Adquisición de un paquete de acciones de control Otras operaciones de adquisición del control sin inversión José Javier Jiménez Cano NRV aplicable NRV 19a Combinaciones de negocios. NRV 21a Operaciones entre empresas del grupo. NRV 9a Instrumentos financieros. [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 340 En las combinaciones de negocios de los tipos A) y B) se aplicará el método de adquisición. En las combinaciones de negocios de los tipos C) y D) la sociedad inversora aplica la NRV 9a de instrumentos financieros, en sus cuentas anuales individuales. Es en las cuentas anuales consolidadas donde se aplican las normas de consolidación. Supuesto núm. 172: Combinaciones de negocios. Concepto de control. ►La sociedad X tiene el 100% de las acciones de la sociedad Y, que a su vez es propietaria de la totalidad de las acciones de la sociedad Z. La junta General de accionistas de la sociedad X acuerda adquirir por 500.000 u.m. la totalidad de las acciones de la sociedad Z, propiedad hasta ahora de la sociedad Y. ►►Contabilizar y analizar, en su caso, si la operación constituye o no una combinación de negocios. ☺Solución: Para que se trate de una combinación de negocios ha de adquirirse el control del negocio. Si ya se tiene dicho control la operación no puede considerarse como una combinación de negocios en el sentido de la NRV 19a. En consecuencia, la contabilización de la operación por la sociedad X será: Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Bancos Debe 500.000 Haber 500.000 Supuesto núm. 173: Combinaciones de negocios. Concepto de negocio. ►La sociedad X adquiere por 800.000 u.m. el 100% de las acciones de la sociedad Y cuyo único activo es un palacete en el que la sociedad X pretende instalar su nueva sede social. ►►Contabilizar y analizar, en su caso, si la operación constituye o no una combinación de negocios. ☺Solución: La operación descrita no constituye una combinación de negocios, ya que la sociedad Y no forma un negocio tal y como lo define la NRV 19a porque no existe ningún tipo de gestión, tiene sólo carácter patrimonial. En consecuencia no pueden aplicarse las normas sobre combinaciones de negocios y la adquisición se reflejará como la compra de un elemento patrimonial, por su costo y sin reflejar crédito mercantil alguno aunque lo hubiera. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Bancos Debe 800.000 Haber 800.000 A. Método de adquisición. Supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de la adquisición, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, la diferencia entre el valor de dichos activos y pasivos y el costo de la combinación de negocios, conforme a las siguientes reglas. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 341 Fases del método. Fase I. Identificar al adquirente. Se atenderá a la realidad económica y no sólo a la forma jurídica de la combinación. El adquirente es la empresa que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos. También se considerará adquirente a la parte de una empresa que como consecuencia de la combinación se escinde de la empresa en la que se integraba y obtiene el control sobre otro u otros negocios. Cuando se cree una nueva empresa (fusión por creación de nueva empresa), se identificará como empresa adquirente a una de las empresas o negocios que participen en la combinación y que existan con anterioridad a la misma. Regla general: Se considera empresa adquirente la que entrega la contraprestación a cambio del control. Regalas especiales (compatibles con la regla general): También se podrá considerar como empresa adquirente (entre otros criterios): • • • • La de mayor valor razonable, o La que tiene la capacidad de nombrar el equipo de dirección, o La que inició la combinación, o La de mayor tamaño (volumen de activos, ingresos o resultados). En consecuencia, puede ser que el negocio adquirido sea el de la sociedad absorbente, el de la beneficiaria o el de la que realiza la ampliación de capital. Importante: Hay que identificar al adquirente porque él no contabiliza plusvalías. Fase 2. Determinar la fecha de adquisición. Aquella en que la empresa adquirente obtiene el control del negocio o negocios adquiridos. Fase 3. Cuantificar el costo de la combinación de negocios. Determinado por la suma de: a. 1. 2. 3. b. Valor razonable, en la fecha de la adquisición, de: Los activos entregados, Los pasivos asumidos, y Los instrumentos de patrimonio emitidos. Valor razonable de las contraprestaciones contingentes (dependientes de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones), siempre que tal contraprestación se considere probable y su valor razonable pueda estimarse de forma fiable. Ejemplo.- La sociedad X al adquirir una rama de actividad de la sociedad Y pacta que pagará 100.000 u.m. adicionalmente si en los próximos 3 años los beneficios de esa rama de actividad superan el 15% del valor de los activos afectos. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 342 c. Costos directamente atribuibles a la combinación (honorarios de asesores legales u otros profesionales intervinientes). Los gastos relacionados con la emisión de los pasivos financieros o de los instrumentos de patrimonio entregados a cambio de los elementos patrimoniales adquiridos en ningún caso forman parte de la contraprestación entregada. El valor razonable de la contraprestación adicional que dependa de sucesos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones será ajustado cuando, a consecuencia de circunstancias sobrevenidas: - Proceda modificar las estimaciones de los importes. Se altere la probabilidad de ocurrencia de la contraprestación, o Cuando se pueda realizar una estimación fiable del valor razonable, no habiendo sido posible realizar ésta con anterioridad. Fase 4. Valoración de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos. La empresa debe identificar los activos y pasivos de la sociedad adquirida que van a pasar a su balance, que se valorarán por el valor razonable, siempre que pueda medirse con fiabilidad. No obstante, la NRV 19a establece las siguientes excepciones: • • • • • Activos no corrientes mantenidos para la venta. Se registrarán por su valor razonable menos los costos de venta. Activos y pasivos por impuesto diferido, se valorarán por la cantidad que se espere recuperar o pagar en el futuro (sin descontarse o actualizarse). Contratos de arrendamiento operativo: Si tienen condiciones mejores que las de mercado: se reconocerá un activo intangible. Si tienen condiciones menos favorables que las de mercado: se reconocerá una provisión. Activos y pasivos asociados a planes de pensiones de prestación diferida. Se contabilizarán por el valor actual de las retribuciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos. Si la contabilización de un inmovilizado intangible identificado (cuyo valor no pueda calcularse por referencia a un mercado activo) implica el registro de una diferencia negativa en combinaciones de negocios, dicho activo se valorará deduciendo de su valor razonable la citada diferencia negativa. Si el importe de la diferencia negativa fuera superior al valor total del activo intangible, éste no deberá ser registrado. Fase 5. Determinar el importe del crédito mercantil o de la diferencia negativa. El crédito mercantil se obtiene por diferencia entre: Valor razonable de la contraprestación entregada -Valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. =CRÉDITO MERCANTIL (no se amortiza, se comprueba el deterioro) José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 343 En el caso excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos fuera superior al valor razonable de la contraprestación entregada, el exceso se contabilizará en Resultados como un ingreso en la cuenta diferencia negativa en combinaciones de negocios. Supuesto núm. 174: Combinaciones de negocios. Determinación del adquirente. ►La sociedad X y la sociedad W acuerdan fusionarse por absorción de la sociedad W por la sociedad X a instancias de ésta. En los acuerdos de fusión se establece que el valor razonable de la sociedad X es de 800.000 u.m. y el de la sociedad W es de 1.000.000 u.m. La sociedad absorbente X procede a emitir acciones por dicho importe para entregar a los accionistas de W. ►►Determinar quién es el adquirente, sabiendo que la sociedad W tiene un accionariado muy amplio, mientras que la sociedad X está controlada por la familia Wilson. ☺Solución: De acuerdo con la regla general, la empresa adquirente en este caso es la que entrega la contraprestación a cambio del control del negocio. Es decir X entrega las acciones a los socios de W a cambio de los activos y pasivos que componen el negocio adquirido (la sociedad W). • • • La sociedad W es la que tiene un valor razonable mayor. Los socios de W van a controlar la mayoría de los derechos de voto de X tras la combinación. Tendrán 55,56% de los derechos de voto de la sociedad X (1.000.000/(1.000.000 + 800.000) x 100 =55,56%). La sociedad X es la que inició la combinación. No obstante, el hecho de que el accionariado de W esté muy dividido mientras que el de X esté concentrado nos lleva a la conclusión de que el adquirente es la sociedad X, que es quien de hecho controlará la sociedad tras la combinación. Supuesto núm. 175: Combinaciones de negocios. Determinación del adquirente. ►La sociedad Y propuso a la sociedad X fusionarse mediante la creación de una nueva sociedad llamada Equisigriega, S.A. En los acuerdos de fusión se establece que el valor razonable de la sociedad X es de 3 millones de u.m. y el de la sociedad Y es de 2,9 millones de u.m. La administración se llevará a cabo por un consejo con igual número de consejeros nombrados por los accionistas de X e Y. No obstante, el accionariado de Y se ha reservado la facultad de nombrar al presidente del Consejo y al Consejero Delegado. ►►Determinar quién es el adquirente en esta combinación de negocios. ☺Solución: No cabe aplicar la regla general, porque ninguna de las sociedades participantes en la combinación entrega la contraprestación a cambio del control del negocio. Además Equisigriega, S.A. sólo emite las acciones pero no entrega la contraprestación. Los demás criterios dan resultados contradictorios: • • La sociedad X tiene un valor razonable mayor, pero la diferencia de valora no parece significativa. El consejo de administración tiene una composición paritaria y las decisiones han de tomarse por mayoría. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO • 344 La sociedad Y fue la que inició la combinación. Sin embargo, en este caso, se considera que el hecho de que la sociedad Y se reserve la facultad de nombrar al Presidente del Consejo y, sobre todo, al Consejero Delegado determina claramente que es ella quien controlará la nueva sociedad tras la combinación. Supuesto núm. 176: Combinaciones de negocios. Fecha de la combinación. ►El consejo de administración de la sociedad X en su reunión del 15.11.X1 adoptó el acuerdo de fusionarse por absorción con la sociedad AB. El 1.12.X1 comenzaron las negociaciones para la fusión. El acuerdo final establece que la adquisición producirá efectos desde 1.1.X2, determinándose el precio de compra de las acciones de AB por referencia al balance a dicha fecha. El acuerdo se aprueba por las Juntas Generales el 1.3.X2, fecha a partir de la cual la sociedad X pasa a dirigir las explotaciones y políticas de la sociedad AB. Finalmente ambas sociedades hacen constar el acuerdo de fusión en escritura pública de 15.3.X2 que se inscribe en el Registro Mercantil el 15.4.X2 y se publica en al Boletín Oficial del Registro Mercantil de 3.5.X2. ►►Determinar la fecha de la adquisición. ☺Solución: La fecha de adquisición es aquella en que la empresa adquirente, la sociedad X adquiere el control del negocio adquirido. En este caso, la fecha de la adquisición es el 1.3.X2 que es cuando la sociedad X pasa a dirigir las explotaciones y políticas de la sociedad AB. Sin que sea relevante, a estos efectos, la inscripción en el Registro Mercantil. Supuesto núm. 177: Combinación de negocios. Cuantificación del costo de la combinación. ►La sociedad X ha adquirido mediante fusión por absorción a la sociedad Y. El valor razonable de la sociedad Y es de 500.000 u.m. y su capital está dividido en 20.000 acciones. El valor razonable de la sociedad X es de 2.500.000 u.m. y su capital está dividido en 250.000 acciones de 8 u.m. nominales. La relación de canje es de 1 acción de la sociedad Y por 2 acciones de la sociedad X más 5 u.m. en efectivo. En el proceso de fusión se han producido los siguientes costos: Minutas de abogados Gastos de notario y registrador Publicidad legal y confección de los títulos Auditoría y valoración de acciones Costos de la asesoría jurídica interna 38.000 2.000 3.500 12.000 10.000 Además se ha pactado que la sociedad X satisfaga a los accionistas de Y 150.000 u.m. si los beneficios derivados de los activos de Y aumentan un 20% en los próximos 3 años, situación ésta altamente probable. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 345 ►►Determinar el costo de la combinación. ☺Solución: El costo de la combinación en este caso se compone de: 1°. Valor de los activos entregados. En este caso, el dinero entregado. Como la relación de canje es de 1 acción de Y(1) = 2 acciones de X(2) + 5 u.m., por las 20.000 acciones de Y, habrá que entregar, en efectivo 20.000 x 5 = 100.000 u.m. (1)Valoradas en 500.000/20.000 = 25 u.m. (2)Valoradas en 2.500.000/250.000 = 10 u.m. 2 acciones = 2 x 10 = 20 u.m. 2° Valor razonable de los instrumentos de patrimonio emitidos. Con la relación de canje anterior, por las 20.000 acciones de Y, la sociedad X tendrá que emitir 40.000 acciones de 8 u.m. nominales y una prima de emisión de 2 u.m. (8+2 = 10 u.m. de valor razonable de las acciones de X). 3°. Valor razonable de las contraprestaciones contingentes, siempre que se consideren probables y su valor razonable pueda estimarse de forma fiable: 150.000 u.m. 4°. Costos directamente atribuibles a la combinación. De los costos pagados por la sociedad X. Son atribuibles: Minutas de abogados externos Auditoría y valoración de acciones TOTAL 38.000 12.000 50.000 No son atribuibles a la combinación de negocios: - - Gastos relacionados con la emisión de los instrumentos de patrimonio: honorarios de notario y registrador, publicidad legal y confección de los títulos, que de acuerdo con la NRV 9a se consideran como reservas (negativas). Gastos internos: costos de la asesoría jurídica interna, que no se pudieran haber evitado. Por tanto, el costo total de la combinación de negocios será: Valor de los activos entregados Valor de los instrumentos de patrimonio emitidos Valor razonable de las contraprestaciones contingentes Costos directamente atribuibles a la combinación TOTAL 100.000 400.000 150.000 50.000 700.000 Supuesto núm. 178: Combinación de negocios. Valoración de activos y pasivos. ►La sociedad X adquiere mediante fusión por absorción a la sociedad FJ. El valor contable y el valor razonable de los activos y pasivos del FJ es el siguiente: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Cuentas Propiedad, planta y equipo Mercaderías Clientes Proveedores Deudas a corto plazo Valor contable 10.000 30.000 24.000 33.000 5.000 346 Valor razonable 12.000 28.000 21.000 33.000 5.400 Además se dispone de la siguiente información relacionada con la sociedad FJ: 1°. Ha sido demandada en los tribunales, reclamándosele una indemnización por daños y perjuicios. La asesoría jurídica considera que existe una probabilidad de ser absuelta del 80%, de ser condenada al pago de 30.000 u.m. del 15% y de ser condenada al pago de 50.000 u.m. del 5%. 2°. Ha venido desarrollando una aplicación informática propia cuyos costos acumulados hasta la fecha han sido de 8.000 u.m. y se considera que cumple los requisitos para ser considerada como un activo intangible. ►►Valoración de los activos y pasivos que intervienen en la combinación. ☺Solución: Los activos y pasivos se valoran por su valor razonable: Cuentas Propiedad, planta y equipo Mercaderías Clientes Activo intangible (aplicación informática) TOTAL ACTIVO Proveedores Deudas a corto plazo Provisión otras responsabilidades (1) TOTAL PASIVO (1) 30.000 x 0,15 + 50.000 x 0,05. Valoración 12.000 28.000 21.000 8.000 69.000 33.000 5.400 7.000 45.400 Supuesto núm. 179: Combinaciones de negocios. Determinación del crédito mercantil o de la diferencia negativa. ►A partir de los datos de valoración de los activos y pasivos del ejercicio anterior. ►►Determinar y contabilizar el crédito mercantil o la diferencia negativa bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: El costo de la combinación de negocios asciende a 25.000 u.m. HIPÓTESIS 2: El costo de la combinación de negocios asciende a 22.000 u.m. ☺Solución: HIPÓTESIS 1: Costo de la combinación Valor de los activos y pasivos identificables: 69.000-45.400 CRÉDITO MERCANTIL José Javier Jiménez Cano 25.000 23.600 1.400 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 347 Clasificación Cuentas Debe Haber Activo no corriente Propiedad, planta y equipo 12.000 Activo corriente Mercaderías 28.000 Activo corriente Clientes 21.000 Activo no corriente Activos intangibles 8.000 Activo no corriente Crédito mercantil 1.400 Pasivo corriente Proveedores 33.000 Pasivo corriente Deudas a corto plazo 5.400 Pasivo no corriente Provisiones para otras responsabilidades 7.000 Patrimonio Capital social (1) 25.000 (1)Como la combinación se lleva a cabo mediante fusión por absorción, la sociedad X emitirá las acciones necesarias para pagar con ellas a los accionistas de la sociedad FJ. HIPÓTESIS 2: Costo de la combinación Valor de los activos y pasivos identificables: 69.000-45.400 DIFERENCIA NEGATIVA 22.000 23.600 1.600 Clasificación Activo no corriente Activo corriente Activo corriente Activo no corriente Pasivo corriente Pasivo corriente Pasivo no corriente Ingresos Cuentas Debe Haber Propiedad, planta y equipo 12.000 Mercaderías 28.000 Clientes 21.000 Activos intangibles 8.000 Proveedores 33.000 Deudas a corto plazo 5.400 Provisiones para otras responsabilidades 7.000 Diferencia negativa en combinaciones de 1.600 negocios Patrimonio Capital social (1) 22.000 (1)Como la combinación se lleva a cabo mediante fusión por absorción, la sociedad X emitirá las acciones necesarias para pagar con ellas a los accionistas de la sociedad FJ. Supuesto núm. 180: Combinaciones de negocio. Fusión por absorción. ►La sociedad X adquiere mediante fusión por absorción la totalidad del patrimonio de la sociedad FL cuyo valor en libros y valor razonable son los siguientes: Propiedad, planta y equipo Mercaderías Clientes Créditos c.p. Inversiones Financieras Temporales TOTAL ACTIVO Deudas a L.P. Deuda a c.p. Proveedores TOTAL PASIVO PATRIMONIO NETO José Javier Jiménez Cano Valor en libros 480.000 145.000 160.000 50.000 35.000 870.000 110.000 70.000 120.000 300.000 570.000 Valor razonable 520.000 140.000 150.000 50.000 45.000 905.000 110.000 75.000 120.000 305.000 600.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 348 El capital de la sociedad FL está compuesto por 30.000 acciones de 15 u.m. nominales. El valor razonable de la sociedad X es de 3.000.000 u.m. y su capital está dividido en 500.000 acciones de 5 u.m. nominales. La relación de canje fijada es de 1 acción de la sociedad FL por 3 acciones de la sociedad X más 3 u.m. en efectivo (incluido el sobreprecio pactado). El acuerdo de fusión se firma el 16.6.X1 momento a partir del cual pasa a tener el control de los activos y pasivos, aunque se inscribe en el Registro Mercantil y es oponible frente a terceros 1.7.X1. En el proceso de fusión la sociedad X ha tenido los siguientes costos: Estudios de viabilidad Minutas de abogados Honorarios de notario y registrador Publicidad legal y confección de los títulos Auditorías externas Horas extras del departamento contable fiscal 6.000 15.000 1.000 3.000 5.000 10.000 ►►Contabilizar las operaciones de fusión en la sociedad absorbente y en la sociedad absorbida. ☺Solución: SOCIEDAD ABSORBENTE (Sociedad X). Aplica el método de adquisición, debiendo realizar las siguientes etapas: 1°. Identificación de la empresa adquirente. En este caso la empresa adquirente es la sociedad X, que es la que entrega la contraprestación. Además su valor razonable (3.000.000 u.m.) es mayor que el valor razonable de la sociedad FL (600.000 u.m.) 2°. Determinar la fecha de la adquisición. Es el momento en que el adquirente del negocio pasa a tener el control sobre el mismo, es decir, el 15.6.X1, con independencia de que la fusión no sea oponible frente a terceros hasta el 1.7.X1. 3°. Cuantificar el costo de la combinación de negocios. Es la suma de los siguientes valores: (1) (a) (b) (2) (3) Valor de los activos entregados (1) 90.000 Valor de los instrumentos de patrimonio emitidos (2) 540.000 Costo directamente atribuibles a la combinación (3) 26.000 TOTAL 656.000 Como la relación de canje es de 1 acción de FL (a) 3 acciones de X (b) + 3 u.m. [1x20 (3x6)+3], por las 30.000 acciones de FL, habrá que entregar, en efectivo 30.000 x 3 = 90.000 u.m. Valor razonable/número de acciones = 6.000.000/30.000 = 20 u.m. Valor razonable/número de acciones = 3.000.000/500.000 = 6 u.m. Con la relación de canje anterior, por las 30.000 acciones de FL, la sociedad X tendrá que emitir 90.000 acciones de 5 u.m. nominales y una prima de emisión de 1 u.m. De los costos pagados por la sociedad X José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 349 Son atribuibles: Minutas de abogados externos Auditorías externas TOTAL 21.000 5.000 26.000 No son atribuibles a la combinación de negocios: - Gastos relacionados con la emisión de los instrumentos de patrimonio: honorarios de notarios y registrador, publicidad legal y confección de los títulos. Gastos internos: horas extras del departamento contable-fiscal. 4°. Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos. Son los resultantes de la información sobre el valor razonable facilitada por el enunciado. Propiedad, planta y equipo Mercaderías Clientes Créditos CP Inversiones Financieras Temporales TOTAL ACTIVO Deudas LP Deudas CP Proveedores TOTAL PASIVO Valor razonable 520.000 140.000 150.000 50.000 45.000 905.000 110.000 75.000 120.000 305.000 5°. Determinar el importe del crédito mercantil o de la diferencia negativa. Costo de la combinación Valor razonable de los activos y pasivos identificables (905.000 – 305.000) Crédito mercantil 656.000 600.000 56.000 El crédito mercantil (56.000 u.m.) por tanto, está integrado por dos componentes: • • El sobreprecio pagado por las acciones de la sociedad FL, ya que tiene un valor razonable de 20 u.m., pero van a recibir 3 acciones de 6 u.m. de valor razonable más 3 u.m. en efectivo (21):30.000 acciones x 1 u.m. = 30.000 u.m.. Los gastos atribuibles a la combinación: 26.000 u.m. 6°. Contabilización de la combinación de negocios en la contabilidad de la sociedad X. Por la emisión de los instrumentos de capital (acciones) Clasificación Patrimonio Patrimonio Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Acciones o participaciones emitidas (90.000 x 6) Capital social (90.000 x 5) Prima de emisión o asunción (90.000 x 1) Debe 540.000 Haber 450.000 90.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 350 Por el pago de los gastos atribuibles a la combinación: minutas de abogados, gastos de notario y registrador y auditorías externas. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Servicios de profesionales independientes (15.000 + 6.000 + 5.000) Bancos Debe 26.000 Haber 26.000 Por el pago de emisión de los instrumentos de patrimonio (acciones). Clasificación Patrimonio Activo corriente Cuentas Prima de emisión o asunción Bancos Debe 4.000 Haber 4.000 Por las horas extra del departamento contable-fiscal. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Gastos de personal Bancos Debe 10.000 Haber 10.000 Por la recepción de los activos y pasivos de la sociedad FJ Clasificación Activo no corriente Activo corriente Activo corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Debe Haber Propiedad, planta y equipo 520.000 Mercaderías 140.000 Clientes 150.000 Créditos a corto plazo 50.000 Inversiones financieras a corto plazo en 45.000 instrumentos de patrimonio Activo no corriente Crédito Mercantil 56.000 Pasivo corriente Proveedores 120.000 Pasivo corriente Deudas a corto plazo 75.000 Pasivo no corriente Deudas a largo plazo 110.000 Ingresos Ingresos por servicios diversos (1) 26.000 Cuenta puente Socios de sociedad disuelta 630.000 (1)Los gastos directamente atribuibles a la combinación no son un gasto del ejercicio, sino que son un mayor costo de la combinación, por tanto, hay que compensar con una cuenta de ingresos los gastos imputados a resultados (cuenta servicios de profesionales independientes) Por la entrega a los accionistas de FJ de las acciones de la sociedad X y el dinero resultante de la relación de canje. Clasificación Cuenta puente Patrimonio Activo corriente Cuentas Socios de sociedad disuelta Acciones o participaciones emitidas Bancos Debe 630.000 Haber 540.000 90.000 SOCIEDAD ABSORBIDA (Sociedad FL): Las normas internacionales de contabilidad establecen que las empresas que se extingan en la combinación de negocios, como sucede en el caso de la fusión por absorción, deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos, cancelando las correspondientes partidas de activo, pasivo y patrimonio neto. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 351 Por los ajustes correspondientes al valor razonable de los activos y pasivos de la sociedad absorbida. Propiedad, planta y equipo Mercaderías Clientes Créditos c.p. Inversiones Financieras Temporales TOTAL ACTIVO Deudas a L.P. Deuda a c.p. Proveedores TOTAL PASIVO PATRIMONIO NETO Valor en libros 480.000 145.000 160.000 50.000 35.000 870.000 110.000 70.000 120.000 300.000 570.000 Valor razonable 520.000 140.000 150.000 50.000 45.000 905.000 110.000 75.000 120.000 305.000 600.000 Clasificación Activo no corriente Patrimonio Cuentas Propiedad, planta y equipo Ajustes o resultados de fusión Debe 40.000 Clasificación Patrimonio Activo corriente Cuentas Ajustes o resultados de fusión Mercaderías Debe 5.000 Clasificación Patrimonio Activo corriente Cuentas Ajustes o resultados de fusión Clientes Debe 10.000 Clasificación Activo corriente Debe 10.000 Patrimonio Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Ajustes o resultados de fusión Clasificación Patrimonio Pasivo corriente Cuentas Ajustes o resultados de fusión Deudas a corto plazo Debe 5.000 Haber 40.000 Haber 5.000 Haber 10.000 Haber 10.000 Haber 5.000 Por el traspaso del activo y pasivo a la sociedad absorbente: Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente Pasivo no corriente Cuenta puente Activo no corriente Activo corriente Activo corriente Activo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Proveedores Deudas a corto plazo Deudas a largo plazo Socios, cuenta de fusión Propiedad, planta y equipo Mercaderías Clientes Créditos a corto plazo Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Debe 120.000 75.000 110.000 600.000 Haber 520.000 140.000 150.000 50.000 45.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 352 Por el reconocimiento del neto a los accionistas de la sociedad FL. Clasificación Patrimonio Patrimonio Patrimonio Cuenta puente Cuentas Capital social (30.000 x 15) Reservas (570.000 – 450.000) Resultados o ajustes de fusión Socios, cuenta de fusión Debe 450.000 120.000 30.000 Haber 600.000 De esta forma quedan canceladas todas las cuentas en la contabilidad de la sociedad absorbida y los que eran accionistas de la sociedad FL pasan ahora a ser accionistas de la sociedad X. También puede añadirse dos asientos adicionales en los que se recoge: 1°) La recepción de las acciones y el dinero de la sociedad X para su entrega a los accionistas de la sociedad FL. Clasificación Activo corriente Cuenta puente Cuenta puente Cuentas Bancos Acciones de la sociedad X Sociedad absorbente X, cuenta fusión Debe 90.000 540.000 Haber 630.000 2°) La entrega de las acciones y el dinero a los accionistas de la sociedad FL. Clasificación Cuenta puente Activo corriente Cuenta puente Cuentas Sociedad absorbente X cuenta fusión Bancos Acciones de la sociedad X Debe 630.000 Haber 90.000 540.000 Supuesto núm. 181: Combinaciones de negocios. Adquisición de una empresa con pago en metálico. Efecto impositivo. ►La sociedad XOL adquiere por 60.000 u.m. el patrimonio de la sociedad LUNA, que tiene el siguiente balance de situación: BALANCE DE SITUACIÓN DE LA SOCIEDAD LUNA ACTIVO PASIVO Activo No corriente 40.000 Capital social Activo corriente 63.000 Reservas Deudas 103.000 18.000 25.000 60.000 103.000 Existen unas plusvalías en el activo no corriente que no tributan por aplicación del régimen especial de fusiones por importe de 5.000 u.m. Tipo impositivo del impuesto sobre la renta: 30% ►►Registrar el asiento de la adquisición del patrimonio. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 353 ☺Solución: Costo de la combinación 60.000 Valor contable 43.000 Diferencia de precio 17.000 La diferencia se justifica con: 1) Plusvalía 5.000 2) Impuesto diferido (*) (5.000 x 0,3) -1,500 Lo que queda pendiente es los que no se puede justificar nada más que con: Crédito mercantil [17.000 – 5.000 – (-1.500)] 13.500 (*)Aunque el estándar dice que no se descuenten efectos contables, es más que probable que en la negociación de la venta sí se actualice el pago futuro del impuesto sobre la renta. Por la adquisición. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Activo no corriente Pasivo no corriente Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Activo no corriente Activo corriente Crédito mercantil Pasivos por diferencias imponibles Deudas Bancos Debe 45.000 63.000 13.500 temporarias Haber 1.500 60.000 60.000 Supuesto núm. 182: Combinaciones de negocios. Adquisición de una empresa mediante la compra de las acciones. ►La sociedad SOL adquiere el patrimonio de la sociedad LUNA mediante la compra por 60.000 u.m. de todas las acciones de LUNA, que tiene el siguiente balance de situación: BALANCE DE SITUACIÓN DE LA SOCIEDAD LUNA ACTIVO PASIVO Activo No corriente 40.000 Capital social Activo corriente 63.000 Reservas Deudas 103.000 18.000 25.000 60.000 103.000 Existen unas plusvalías en el activo no corriente que no tributan por aplicación del régimen especial de fusiones por importe de 5.000 u.m. Tipo impositivo del impuesto sobre la renta: 30%. ►►Registrar el asiento de la adquisición del patrimonio. ☺Solución: Clasificación Activo no corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Bancos Debe 60.000 Haber 60.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 354 Las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valoran inicialmente por el costo. Las plusvalías del terreno, el crédito mercantil y el impuesto diferido se pondrán de manifiesto a través del proceso de consolidación de estados financieros. Supuesto núm. 183: Combinaciones de negocios. Adquisición de una empresa mediante fusión. Efecto impositivo. ►La sociedad SOL adquiere por 60.000 u.m. el patrimonio de la sociedad LUNA, que tiene el siguiente balance de situación: BALANCE DE SITUACIÓN DE LA SOCIEDAD LUNA ACTIVO PASIVO Activo No corriente 40.000 Capital social Activo corriente 63.000 Reservas Deudas 103.000 18.000 25.000 60.000 103.000 Existen unas plusvalías en el activo no corriente que no tributan por aplicación del régimen especial de fusiones por importe de 5.000 u.m. Tipo impositivo del impuesto sobre la renta: 30%. La adquisición se realiza mediante fusión. Sabiendo que a afectos de canje el valor razonable del patrimonio de la otra sociedad es de 150.000 u.m. El capital social de SOL está compuesto de 6.000 acciones de 15 u.m. cada una y el capital social de LUNA está dividido en 900 acciones de 20 u.m. cada una. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior en la sociedad adquirente. ☺Solución: Costo de la combinación 60.000 Valor contable 43.000 Diferencia de precio 17.000 La diferencia se justifica con: 1) Plusvalía 5.000 2) Impuesto diferido (*) (5.000 x 0,3) -1,500 Lo que queda pendiente es lo que no se puede justificar nada más que con: Crédito mercantil [17.000 – 5.000 – (-1.500)] 13.500 Para el cálculo de las acciones a emitir: Valor razonable de las acciones de SOL (150.000/6.000) Acciones a emitir para los accionistas de LUNA (60.000/25) Capital social (2.400 x 15) Prima de emisión (2.400 x 10) José Javier Jiménez Cano 25 2.400 36.000 24.000 60.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 355 Por la emisión de las acciones. Clasificación Patrimonio Patrimonio Patrimonio Cuentas Acciones o participaciones emitidas Capital social (2.400 x 15) Prima de emisión o asunción (2.400x10) Debe 60.000 Haber 36.000 24.000 Por la recepción de los activos y pasivos y el pago de las acciones. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Activo no corriente Pasivo no corriente Cuentas Activo no corriente Activo corriente Crédito mercantil Pasivos por diferencias temporarias imponibles Deudas Acciones o participaciones emitidas Pasivo corriente Patrimonio Debe 45.000 63.000 13.500 Haber 1.500 60.000 60.000 Supuesto núm. 184: Combinaciones de negocios. Adquisición del control sin realizar inversión. ►La sociedad X posee en su balance una inversión en empresas del grupo, multigrupo y asociadas por importe de 346.000 u.m. correspondiente a 98.000 acciones de la sociedad Y, cuyo capital está constituido por 200.000 acciones. El 1.5.X7 la sociedad Y adquiere 10.000 acciones propias. ►►Analizar el efecto que esta adquisición produce en la participación que la sociedad X tiene en el capital de la sociedad Y. ☺Solución: Como consecuencia de la adquisición la participación de la sociedad X pasa de ser el 49% (98.000/200.000) a ser el 51,58% [98.000/(200.000 – 10.000)], ya que las acciones propias no tienen derecho de voto. Se trata, por tanto, de una combinación de negocios ya que se adquiere el control de la sociedad Y. Por tanto, la sociedad X al tener más del 50% de los derechos de voto en la sociedad Y tendrá que reclasificar su participación. Clasificación Activo no corriente Cuentas Participaciones a largo plazo en empresas del grupo Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Activo no corriente Debe 346.000 Haber 346.000 B. Casos especiales: Contabilidad provisional. Si al cierre del ejercicio en que se produjo la combinación de negocios no se puede concluir la valoración necesaria para aplicar el método de adquisición, las cuentas anuales se elaborarán utilizando valores provisionales, que serán ajustados durante el año siguiente a la adquisición. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 356 Los ajustes tienen carácter retroactivo, es decir, han de hacerse de forma que los valores resultantes sean los que se derivarían de haber tenido inicialmente la información que se incorpora y el período para obtener la información requerida para completar la contabilización inicial en ningún caso será superior a un año. Transcurrido dicho plazo sólo se practicarán ajustes en los siguientes casos: 1. Cuando proceda ajustar las contraprestaciones adicionales que dependan de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones. 2. Cuando se reconozcan activos por impuesto diferido no contabilizados previamente conforme a los dispuestos en la NRV 13a. 3. Cuando proceda corregir errores conforme a los establecido en la NRV 22a. Las restantes modificaciones producidas con posterioridad se reconocerán como cambios en las estimaciones contables (de forma prospectiva) conforme a lo establecido en la NRV 22a. Supuesto núm. 185: Combinaciones de negocios. Contabilidad provisional. ►La sociedad X adquiere el 1.7.20X1 el patrimonio de la sociedad Y por valor de 90.000 u.m., que está compuesto de los siguientes elementos: - Patentes: 120.000. Proveedores de propiedad, planta y equipo a largo plazo: 15.000. Las patentes se estima que tienen una vida útil de 5 años y en la combinación se les asigna un valor provisional de 75.000 u.m. a la espera de una valoración definitiva por un experto independiente. La deuda se mantiene por el valor contable que tenía. A principios de 20X2 se recibe la tasación definitiva de las patentes que se fija en 45.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Cálculo del crédito mercantil: Costo de la combinación de negocios Valor contable (75.000 – 15.000) Crédito mercantil 90.000 60.000 30.000 1.7.20X1: Por la compra de la empresa. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Pasivo no corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Propiedad industrial Crédito mercantil Proveedores de propiedad, planta y equipo a largo plazo Bancos Debe 75.000 30.000 Haber 15.000 90.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 357 31.12.X1: Por la amortización de las patentes. Clasificación Gastos Cuentas Amortización del activo intangible (75.000/5 x 6/12) Amortización acumulada de propiedad industrial Correctora activo No corriente Debe 7.500 Haber 7.500 1.1.X2: Por el valor definitivo de las patentes. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Cuentas Crédito mercantil (75.000 – 45.000) Propiedad industrial Debe 30.000 Haber 30.000 1.1.X2: Por el ajuste de las reservas: Amortización dotada Amortización correcta (45.000/5 x 6/12) Exceso de amortización Clasificación Correctora activo No corriente Patrimonio Cuentas Amortización acumulada industrial Reservas voluntarias de propiedad 7.500 4.500 3.000 Debe 3.000 Haber 3.000 C. Casos especiales: Combinaciones de negocios por etapas. Son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el control de la empresa adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes. Se contabilizan aplicando el método de adquisición con las siguientes particularidades: 1. En la determinación del costo de la combinación se considerará el costo de cada transacción individual. 2. En cada transacción individual se determinará el crédito mercantil o diferencia negativa, en su caso. 3. La diferencia entre el valor razonable de la participación adquirida en momentos anteriores y su valor razonable en la fecha de la adquisición se contabilizará en reservas, deducido el efecto impositivo. 4. Si previamente la participación se hubiese valorado por su valor razonable, se desharán los ajustes valorativos realizados previamente, para dejarla valorada por su costo histórico. Supuesto núm. 186: Combinaciones de negocios. Adquisición por etapas. ►El 1.1.20X7 la sociedad PEZ GRANDE, adquiere por 200.000 u.m. el 40% del capital de la sociedad PEZ CHICO. El patrimonio de ésta última está formado sólo por un edificio en alquiler que tiene un valor contable de 400.000 u.m. y un valor razonable de 450.000 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 358 El 31.12.X9 la sociedad PEZ GRANDE acuerda fusionarse con la sociedad PEZ CHICO para ello la sociedad PEZ GRANDE emitirá 100.000 acciones de 15 u.m. nominales a un valor razonable de 22 u.m. El balance de la sociedad PEZ CHICO A 31.12.x9 es el siguiente: BALANCE DE SITUACIÓN DE LA SOCIEDAD PEZ CHICO A 31.12.20x9 ACTIVO PASIVO Activo No corriente (1) 400.000 Capital social 400.000 Activo corriente 600.000 Reservas 250.000 Resultados 350.000 1.000.000 1.000.000 (1) Valor razonable del terreno: 800.000 u.m. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la combinación de negocios por etapas. ☺Solución: 1.1.X7: Por la adquisición de las acciones por PEZ GRANDE. Clasificación Activo no corriente Cuentas Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Bancos Activo corriente Debe 200.000 Haber 200.000 También hay que calcular el crédito mercantil de cada transacción, aunque no surge hasta que se adquiere el control de PEZ CHICO: Costo combinación Valor contable (400.000 x 40%) Diferencia 200.000 160.000 40.000 La diferencia se justifica con: Mayor valor del terreno (450.000-400.000)x0,4 Crédito mercantil 20.000 20.000 Nota: No se ha tenido en cuenta el efecto impositivo por motivos de claridad en la exposición. 31.12.X9. Se produce la fusión de la sociedad PEZ GRANDE Y PEZ CHICO. Cálculo del crédito mercantil, Costo combinación (1) Valor contable (1.000.000 x 60%) Diferencia 2.200.000 600.000 1.600.000 La diferencia se justifica en parte con: Mayor valor del terreno (800.000 – 400.000) x 0,6 La parte que no se puede identificar será el: Crédito mercantil (1) 100.000 acciones x (15+7) u.m. = 2.200.000 u.m. José Javier Jiménez Cano 240.000 1.360.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Clasificación Activo no corriente Activo corriente Activo no corriente Cuentas Activo no corriente Activo corriente Crédito mercantil De 20X7: 20.000 De 20X9: 1.360.000 Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Capital social (100.000 x 15) Prima de emisión o asunción (100.000 x 7) Reservas Pasivos por diferencias temporarias imponibles Activo no corriente Patrimonio Patrimonio Patrimonio Pasivo no corriente 359 Debe 800.000 600.000 1.380.000 Haber 200.000 1.500.000 700.000 266.000 114.000 La cifra de Reservas de 380.000 se obtiene de: Patrimonio a 31.12.X9 Patrimonio a 31.12.X7 Incremento Nos corresponde: (600.000 x 40%) Valor del terreno 31.12.X9 Valor del terreno 31.12.X7 Incremento Nos corresponde: (350.000 x 40%) Suma total (240.000 + 140.000) José Javier Jiménez Cano 1.000.000 400.000 600.000 240.000 800.000 450.000 350.000 140.000 380.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 360 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos, Derogada por la NIIF 11 Negocios Conjuntos en Mayo de 2011, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 20 Norma de Registro y Valoración 20ª Negocios conjuntos. Son actividades económicas controladas conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. Por control conjunto se entiende: “un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas (partícipes) convienen en compartir el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una actividad económica de forma que las decisiones estratégicas requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes”. Clasificación. Los negocios conjuntos pueden ser instrumentados sin constituir o constituyendo una persona jurídica independiente. 1. Sin constituir una persona jurídica independiente. a. Explotaciones controladas de forma conjunta. Son un negocio conjunto llevado a cabo por cada partícipe, mediante la utilización de sus propios activos en una explotación conjunta, es el caso de las Uniones temporales de empresas (UTE) (se trata de “actividades”). Reflejo contable. Cada uno de los partícipes recogerá en su contabilidad (balance, cuenta de resultados y estado de cambios en el patrimonio neto): - Los activos bajo su control (cada partícipe utiliza sus propios activos). Los pasivos y gastos en que haya incurrido. La parte de ingresos que contractualmente le corresponda. b. Activos controlados de forma conjunta. Son un negocio conjunto llevado a cabo con activos controlados conjuntamente y no mediante una entidad separada. Es el caso de las Comunidades de bienes (CB) (se refiere a “activos”). Reflejo contable. Cada uno de los partícipes incluye en su contabilidad (balance, cuenta de resultados y estado de cambios en el patrimonio neto): José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO - 361 Su parte de los activos controlados de forma conjunta. Los pasivos y gastos en que haya incurrido. La parte que le corresponda en la venta o uso de su parte de la producción. En ninguno de los dos casos el negocio conjunto (UTE o CB) está obligado a presentar cuentas anuales, sin embargo, un adecuado control interno hará que normalmente lleven unos registros similares a los libros de contabilidad de las empresas. En tales supuestos los partícipes integrarán en su contabilidad los activos, pasivos, ingresos y gastos del negocio conjunto según su grado de participación (método de integración proporcional), lo que supone llevar a cabo las siguientes fases: 1°. Homogeneización temporal. La fecha de cierre del ejercicio ha de ser igual en el negocio conjunto que en el partícipe. 2°. Homogeneización valorativa. El negocio conjunto y el partícipe han de utilizar los mismos criterios valorativos. 3°. Ajustes y eliminaciones. Se eliminarán los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el negocio conjunto y el partícipe. También se eliminarán los saldos recíprocos de activos, pasivos, ingresos y gastos entre el negocio conjunto y el partícipe. 2. Construyendo una persona jurídica independiente. Empresas controladas de forma conjunta. Son un negocio conjunto realizado a través de una sociedad. El partícipe registrará su participación conforme a las reglas generales de contabilización de instrumentos financieros (NRV 9a). Supuesto núm. 187: Negocios conjuntos. Unión temporal de empresas. ►La sociedad X participa en el 40% de una UTE. A 31.12.X1 el balance y la cuenta de resultados de la sociedad X son los siguientes: ACTIVO Aplicaciones informáticas Terrenos y bienes naturales Construcciones Maquinaria Utillaje Mobiliario Otras instalaciones Mercaderías Clientes C/C con UTES Gastos anticipados Bancos José Javier Jiménez Cano 45.000 70.000 220.000 23.000 4.000 10.000 40.000 200.000 190.000 60.000 8.000 30.000 900.000 PATRIMONIO NETO Y PASIVO Capital social 250.000 Prima de emisión 150.000 Reserva legal 50.000 Reservas voluntarias 55.000 Resultado del ejercicio 11.200 Provisiones reestructuración 7.800 Deudas LP entidades de crédito 134.000 Pasivos por impuesto diferido 11.000 Deudas CP entidades de crédito 25.000 Proveedores 170.000 Anticipos de clientes 34.000 Ingresos anticipados 2.000 900.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 362 CUENTA DE RESULTADOS Ventas Descuentos s/ventas por pronto pago Devoluciones de ventas Compras de materias primas Devoluciones de compras Sueldos y salarios Seguridad social a cargo empresa Arrendamientos y cánones Transportes Primas de seguros Suministros Tributos Depreciaciones RESULTADO DE EXPLOTACIÓN Otros ingresos financieros Intereses de deudas RESULTADO FINANCIERO RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS Impuesto sobre la renta RESULTADOS DEL EJERCICIO 740.000 -4.500 -11.000 -504.000 9.900 -130.000 -34.000 -5.000 -4.100 -4.000 -10.000 -3.300 -17.000 23.000 1.000 -8.000 -7.000 16.000 -4.800 11.200 El balance y la cuenta de resultados de la UTE a 31.12.X1 son los siguientes: ACTIVO Utillaje Mercaderías Clientes Bancos PATRIMONIO NETO Y PASIVO 11.000 C/C con socios 150.000 152.000 Resultado del ejercicio 42.000 70.000 Proveedores 40.000 12.000 Anticipos de clientes 13.000 245.000 245.000 CUENTA DE RESULTADOS Ventas Descuentos s/ventas por pronto pago Devoluciones de ventas Compras de materias primas Devoluciones de compras Ingresos por servicios diversos Sueldos y salarios Seguridad social a cargo empresa Arrendamientos y cánones Transportes Primas de seguros Suministros Tributos RESULTADO DE EXPLOTACIÓN Otros ingresos financieros RESULTADO FINANCIERO RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS Impuesto sobre la renta RESULTADOS DEL EJERCICIO José Javier Jiménez Cano 300.000 -6.000 -15.000 -120.000 8.100 11.500 -91.000 -18.000 -2.000 -3.000 -1.000 -3.500 -1.000 59.100 900 900 60.000 -18.000 42.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 363 ►►Reformular las cuentas anuales de la sociedad X. ☺Solución: Para la formulación de las cuentas anuales de la sociedad X hay que integrar tanto la información individual de la sociedad X, como la parte de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la UTE que corresponden a la sociedad X, siguiendo el método de integración proporcional. En este caso: 1°. La fecha de cierre del ejercicio en la UTE y en la sociedad X es la misma, 2°. No se facilita información sobre discrepancias en los criterios valorativos empleados por ambas empresas, luego suponemos que desde el punto de vista valorativo son homogéneas. 3°. Sólo se realizará la eliminación consistente en sustituir en la sociedad X el saldo de la cuenta corriente con uniones temporales de empresas por el valor de los activos y pasivos que representa. Balance total desglosando la parte que corresponde a la sociedad X y a la participación de ésta en la UTE. ACTIVO Aplicaciones informáticas Terrenos y bienes naturales Construcciones Maquinaria Utillaje Mobiliario Otras instalaciones Mercaderías Clientes C/C con UTE Gastos anticipados Bancos TOTAL 45.000 70.000 220.000 23.000 8.400 10.000 40.000 260.800 218.000 0 8.000 34.800 938.000 Sociedad X 45.000 70.000 220.000 23.000 4.000 10.000 40.000 200.000 190.000 0 8.000 30.000 840.000 40% UTE 0 0 0 0 4.400 0 0 60.800 28.000 0 0 4.800 98.000 PASIVO Y PATRIMONIO NETO Capital social Prima de emisión Reserva legal Reservas voluntarias Resultado del ejercicio Provisiones reestructuración Deudas LP con entidades de crédito Pasivos por impuesto diferido Deudas CP con entidades de crédito Proveedores Anticipos de clientes Ingresos anticipados TOTAL 250.000 150.000 50.000 55.000 28.000 7.800 134.000 11.000 25.000 186.000 39.200 2.000 938.000 Sociedad X 250.000 150.000 50.000 55.000 11.200 7.800 134.000 11.000 25.000 170.000 34.000 2.000 900.000 40% UTE 0 0 0 0 16.800 0 0 00 0 16.000 5.200 0 38.000 José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 364 Cuenta de resultados total, desglosando la parte que corresponde a la sociedad X y a la participación de ésta en la UTE. CUENTA DE RESULTADOS Ventas Descuentos s/ventas por pronto pago Devoluciones de ventas Compras de materias primas Devoluciones de compras Ingresos por servicios diversos Sueldos y salarios Seguridad social a cargo empresa Arrendamientos y cánones Transportes Primas de seguros Suministros Tributos Depreciaciones RESULTADO DE EXPLOTACIÓN Otros ingresos financieros Intereses de deudas RESULTADO FINANCIERO RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS Impuestos sobre la renta RESULTADO DEL EJERCICIO TOTAL 860.000 -6.900 -17.000 -552.000 13.140 4.600 -166.400 -41.200 -5.800 -5.300 -4.400 -11.400 -3.700 -17.000 46.400 1.360 -8.000 -6.640 40.000 -12.000 28.000 Sociedad X 740.000 -4.500 -11.000 -504.000 9.900 0 -130.000 -34.000 -5.000 -4.100 -4.000 -10.000 -3.300 -17.000 23.000 1.000 -8.000 -7.000 16.000 -4.800 11.200 40% UTE 120.000 -2.400 -6.000 -48.000 3.240 4.600 -36.400 -7.200 -800 -1.200 -400 -1.400 -400 0 23.640 360 0 360 24.000 -7.200 16.800 Supuesto núm. 188: Negocios conjuntos. Comunidades de bienes. ►El 1.1.X1 la sociedad X ha adquirido a partes iguales, junto con la sociedad B, un moderno rascacielos por importe de 140 millones de u.m. constituyendo la comunidad de bienes Equisbe, CB. El terreno representa el 25% del valor del edificio y se espera que éste pueda generar ingresos durante un período de 50 años. Durante el ejercicio 20X1 los ingresos y gastos producidos han sido los siguientes: Alquileres Suministros Seguro de incendios Impuesto Predial Depreciaciones 4.000.000 400.000 330.000 900.000 1.050.000 ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior en la sociedad X y en la sociedad B, suponiendo que todos los cobros y pagos se han realizado mediante transferencia bancaria. ☺Solución: Al realizarse el negocio conjunto por ambas sociedades con igual porcentaje de participación (50%), los asientos serán iguales en ambas sociedades. Por la adquisición de la parte indivisa del edificio. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Cuentas Terrenos y bienes naturales (140.000.000 x 0,25 x0,5) Construcciones (140.000.000 x 0,75 x 0,5) Bancos 365 Debe 17.500.000 Haber 52.500.000 70.000.000 Por la parte que le corresponde en los ingresos y gastos del arrendamiento. Clasificación Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Ingresos por arrendamiento Debe 2.000.000 Clasificación Gastos Gastos Gastos Activo corriente Cuentas Suministros Primas de seguros Otros tributos Bancos Debe 200.000 165.000 450.000 Clasificación Gastos Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo (140.000.000 x 0,02 x 0,75 x 0,5 x 6/12) Depreciación acumulada de construcciones Debe 525.000 Correctora activo n/c Haber 2.000.000 Haber 815.000 Haber 525.000 Supuesto núm. 189: Negocios conjuntos. Participación en empresa controlada de forma conjunta. ►La sociedad X y la sociedad Y acuerdan constituir una sociedad para distribuir sus productos en la que ambas sociedades tendrán el 50% del capital social y la gestión se realizará conjuntamente. El capital de la nueva sociedad será de 400.000 u.m. y la constitución se realizará mediante aportaciones dinerarias. ►►Contabilizar la participación de la sociedad X en la nueva sociedad bajo las siguientes hipótesis: Hipótesis 1: Al finalizar el ejercicio la nueva sociedad ha tenido unas pérdidas de 30.000 u.m. Hipótesis 2: Al finalizar el ejercicio la nueva sociedad ha tenido unos beneficios de 20.000 u.m. ☺Solución: Las normas internacionales de contabilidad establecen que las empresas controladas de forma conjunta se valoren de acuerdo con la norma de valoración de instrumentos financieros (NRV 9a) Ésta dispone que la valoración inicial será por el costo, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 366 Por tanto en este caso la contraprestación entregada es el 50% del capital social, es decir 200.000 u.m. Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Participaciones a largo plazo en otras partes vinculadas Bancos Debe 200.000 Haber 200.000 Al cierre del ejercicio se valoran por el costo, menos, en su caso, las correcciones valorativas acumuladas por deterioro. HIPÓTESIS 1: Al finalizar el ejercicio de la sociedad X, que participa en un 50% del capital social de la nueva sociedad será de 15.000 u.m. (50% de 30.000), luego procederá dotar una corrección valorativa por deterioro. Clasificación Gastos Activo no corriente Cuentas Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras partes vinculadas. Participaciones a largo plazo en otras partes vinculadas Debe 15.000 Haber 15.000 La participación de la sociedad X figurará en le balance por el valor neto, es decir, 200.00015.000 = 185.000 u.m. HIPÓTESIS 2: Al finalizar el ejercicio la nueva sociedad ha tenido unos beneficios de 20.000 u.m. No se ha producido deterioro y tampoco puede valorarse la participación de la sociedad X por encima de su costo, luego el valor por el que figurará en balance dicha participación será de 200.000 u.m. Ejercicio núm. 1.- Operaciones controladas conjuntamente. Debe determinarse qué participaciones en operaciones controladas conjuntamente reconocen los partícipes en sus estados financieros, en una empresa donde han unido su experiencia dos entidades jurídicas, A y B, para fabricar un producto farmacéutico. Las inversiones, financiación, gastos e ingresos que se han producido en el último período han sido los siguientes: j) Una máquina que solamente usa A, con precio de adquisición de 20.000 u.m. k) Una patente de A, valorada en 50.000 u.m., que se ha utilizado en un 50% para fabricar productos de la empresa controlada conjuntamente. l) Unos terrenos adquiridos por la empresa B, por 70.000 u.m., cuyo valor de mercado es de 100.000 u.m., que servirán de base para construir la fábrica donde se realizarán, en el futuro, operaciones controladas conjuntamente. m) Unos gastos de asesoramiento jurídico realizado a la empresa A, por valor de 4.000 u.m., para analizar la viabilidad del proyecto de operaciones controladas conjuntamente. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 367 n) Unos ingresos por alquileres de unas oficinas propiedad de la empresa B a una empresa que no participa de las operaciones mencionadas, por valor de 12.000 u.m. Solución: Opción 1 Información limitada a los estados financieros de cada empresa: Balance A Propiedad, planta y equipo Activo intangible Resultados A Gastos Ingresos Balance B 20.000 Propiedad, planta y equipo 50.000 Activo intangible Resultados B 4.000 Gastos 0 Ingresos 70.000 0 0 12.000 Justificación 1. La NIC 31 (punto 17) indica que puede no ser necesario, para la empresa controlada conjuntamente, llevar registros contables por separado ni preparar estados financieros, aunque los participantes podrán elaborar informes para evaluar la gestión de la empresa controlada conjuntamente. Opción 2. Información sobre la situación individual de cada empresa: Balance A Propiedad, planta y equipo Activo intangible Resultados A Gastos Ingresos Balance B 20.000 Propiedad, planta y equipo 50.000 Activo intangible Resultados B 4.000 Gastos 0 Ingresos 70.000 0 0 12.000 Información sobre el negocio conjunto José Javier Jiménez Cano Balance de explotación Propiedad, planta y equipo Activo intangible 70.000 25.000 Resultados consolidados Gastos Ingresos 4.000 0 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 368 Justificación 2. La NIC 31 (punto 15) ofrece la posibilidad, respecto a la participación en operaciones controladas conjuntamente, de que los partícipes reconozcan los activos que están bajo su control, los pasivos en que se ha incurrido, así como los gastos incurridos y los ingresos obtenidos en los estados financieros individuales y en los estados financieros consolidados. En este sentido, el párrafo 17 indica que podría no ser necesarios, para el negocio conjunto, llevar registros contables por separado o elaborar estados financieros. No obstante, los partícipes podrían decidir elaborar informes contables para la dirección, de manera que se pueda evaluar el rendimiento del negocio conjunto. Ejercicio núm. 2.- Activos controlados conjuntamente. Determinar cómo deben reconocerse los activos controlados conjuntamente en los estados financieros de una empresa, donde, en unión de su experiencia en el sector, dos entidades jurídicas, A y B, están explotando un producto biosanitario. Estos activos están siendo utilizados para la obtención de beneficios. Los activos que se han adquirido o producido en el último período han sido los siguientes. a) Un edificio donde se situarán las oficinas técnicas con precio de adquisición de 40.000 u.m., con la propiedad compartida por ambas empresas a razón del 50%. b) Un equipo informático para el control de la producción, con precio de adquisición de 60.000 u.m., de los cuales la empresa A es propietaria del 80% y la empresa B del 20%. c) Una inversión en acciones de la empresa ZK, del sector biosanitario, por valor de 120.000 u.m., para controlar más del 5% de su capital, de los cuales la empresa A es propietaria de un 40% y la empresa B de un 60%. d) Un valor de producción de productos acabados estimado en 25.000 u.m., con la propiedad del 50% para cada empresa participante. e) Una inversión en materias primas valorada en 6.000 u.m. para hacer frente a posibles rupturas de stock, de los cuales la empresa A es propietaria en un 70% y la empresa B en un 30%. Solución: Información sobre la situación individual de cada empresa en relación con los activos (la valoración y reconocimiento de los elementos patrimoniales se realiza en función del porcentaje de participación del el negocio conjunto): Balance A Propiedad, planta y equipo (50% 40.000+80% 60.000) Activo financiero (40% 120.000) Inventarios (50% 25.000 + 70% 6.000) José Javier Jiménez Cano Balance B 68.000 Propiedad, planta y equipo (50% 40.000 + 20% 60.000) 48.000 Activo financiero (60% 120.000) 16.700 Inventarios (50% 25.000 + 30% 6.000) 32.000 72.000 14.300 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 369 Información sobre el negocio conjunto Balance de consolidado Propiedad, planta y equipo Activo financiero Inventarios 100.000 120.000 31.000 Justificación: La NIC 31 (punto 18) expresa que en algunas empresas controladas conjuntamente se produce una implicación en la propiedad conjunta de los partícipes sobre uno o más activos aportados para que los partícipes obtengan beneficios. Entre otros, deben reconocerse en los estados financieros individuales y en los estados consolidados la parte de los activos controlados conjuntamente, clasificados de acuerdo con su naturaleza. La misma normativa (punto 23) expone la posibilidad de no preparar estados financieros para la empresa controlada conjuntamente, aunque al haber, en este caso, propiedad conjunta, nos parece más acertado realizarlo tal como expone la solución. Ejercicio núm. 3.- Información a incluir en los estados financieros. La empresa A presenta en fecha 31/12/04 el siguiente balance de situación valorado en u.m.: Activo Propiedad, planta y equipo Activo financiero Clientes Tesorería 30.000 2.000 5.000 1.000 38.000 Pasivo Capital Resultados Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo 20.000 3.000 10.000 5.000 38.000 Entre otras, la empresa A ha realizado durante el año 2005, las siguientes operaciones y transacciones: a) Ingresos por ventas no relacionadas con la empresa controlada conjuntamente por valor de 30.000 u.m. b) Concesión de un aval a la empresa controlada conjuntamente por valor de 12.000 u.m., sin prácticamente existir riesgo en esta operación por las garantías adquiridas. c) Gastos no relacionados con la empresa controlada conjuntamente por valor de 23.000 u.m. d) Compra del 40% de las acciones de la empresa TX, cuyo valor del patrimonio neto es de 4.000 u.m. La adquisición de estas acciones ha supuesto el desembolso de 1.600 u.m. e) Reparto de dividendos del 100% de los resultados obtenidos en el período anterior. A resultas de la operación expuesta en el apartado d) y debido al valor estratégico de la inversión en TX, la empresa A ejerce el control sobre TX conjuntamente con la empresa B. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 370 Elaborar los balances de situación necesarios en fecha 31/12/05 teniendo en cuenta que A no tiene empresas dependientes. Solución: - El aval no debe registrarse (no tiene incidencia en el balance final). La inversión financiera en el negocio conjunto (inversión en empresa TX) debe presentarse de forma separada en el balance de situación. Activo Propiedad, planta y equipo Activo financiero Activo financiero (ECJ) Clientes Tesorería 30.000 2.000 1.600 1.000 2.400 37.000 Pasivo Capital Resultados Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo 20.000 7.000 5.000 5.000 37.000 La inversión en TX (empresa controlada conjuntamente) = 40% de 4.000 = 1.600 u.m. El resultado del ejercicio refleja la diferencia entre ingresos y gastos. Las modificaciones que sufren algunas partidas del balance, respecto a las cifras de 31/12/04, son debido a operaciones del ejercicio que no se indican en el enunciado. Justificación: En este caso, siguiendo la NIC 31 (punto 54), solamente elaboramos el balance de la empresa A porque la citada norma especifica que un partícipe debe incluir información relacionada con la empresa controlada conjuntamente en sus estados financieros individuales cuando no emita estados financieros consolidados por no tener empresas dependientes, como se produce en el ejemplo. Por otra parte, la no inclusión del aval concedido a la empresa controlada conjuntamente, se justifica porque en la norma permite esta situación cuando la probabilidad de pérdida es remota. En cambio, la inversión financiera relacionada con la empresa controlada conjuntamente, debe incluirse en los estados financieros del partícipe de forma separada respecto al resto de los compromisos. El resto de aumento o disminución de los diferentes epígrafes responden únicamente a movimientos de tesorería que no tienen demasiada importancia respecto a la cuestión planteada. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 371 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados, Modificada por la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados y la NIC 28 Inversiones en Asociadas, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 21 Norma de Registro y Valoración 21ª Operaciones entre empresas del grupo. Alcance y regla general. Las normas internacionales de contabilidad definen las empresas del grupo como aquellas que estén vinculadas por una relación de control (directa o indirecta) análoga a la prevista en el Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. Las operaciones entre empresas del grupo se contabilizan de acuerdo con las normas generales, cualquiera que sea el grado de vinculación. Por tanto, se valoran en el momento inicial por su valor razonable. Si el precio acordado en una operación difiere de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. Aportaciones no dinerarias de un negocio. La inversión se valorará en el patrimonio del aportante por el valor contable de los elementos patrimoniales que integran el negocio. Operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio. Se siguen los siguientes criterios: • • Operaciones entre la matriz y la filial: Los elementos del negocio adquirido se valorarán por el importe que correspondería a los mismos en las cuentas anuales consolidadas del grupo, según las Normas de Consolidación. Operaciones entre filiales: sus elementos patrimoniales se valoran según los valores contables existentes antes de la operación en sus cuentas anuales individuales. Supuesto núm. 190: Operaciones entre empresas del grupo. Aportaciones no dinerarias. ►La sociedad X cuyo capital está dividido en 400.000 acciones de 10 u.m. nominales, realiza una ampliación de capital en la proporción de 4 acciones nuevas del mismo nominal por 1 antigua. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 372 La ampliación de capital va a ser cubierta en un 20% por la sociedad Z mediante aportaciones dinerarias y en un 80% por la sociedad Y, mediante la aportación de un inmueble que la empresa tiene en alquiler y está valorado en 15.200.000 u.m. (valor del terreno 3.200.000 u.m.) habiéndose depreciado el 20% de su valor. La sociedad Z es la sociedad dominante de la sociedad Y de la que posee el 70% de su capital social. ►►Contabilizar la operación anterior en las sociedades X, Y y Z. ☺Solución: La ampliación de capital de la sociedad X será de 400.000 x 4 = 1.600.000 acciones y 1.600.000 x 10 = 16.000.000 u.m. siendo cubierta: - En un 20% (3.200.000 u.m.) mediante aportación dineraria por la sociedad Z. En un 80% (12.800.000 u.m.) mediante aportación no dineraria por la sociedad Y. Contabilidad de la sociedad X. Clasificación Activo corriente Activo no corriente Activo no corriente Correctora activo n/c Patrimonio Cuentas Bancos Terrenos y bienes naturales Construcciones Depreciación acumulada de construcciones Capital social (1.600.000 x 10) Debe 3.200.000 3.200.000 9.600.000 Haber 2.400.000 16.000.000 Contabilidad de la sociedad Y. Clasificación Activo no corriente Cuentas Debe Haber Participaciones a largo plazo en empresas 12.800.000 del grupo (1) Correctora activo n/c Depreciación acumulada de construcciones 2.400.000 Activo no corriente Terrenos y bienes naturales 3.200.000 Activo no corriente Construcciones 12.000.000 (1)De acuerdo con la NRV 21a la AND de un negocio se contabiliza en el aportante por el valor contable de los elementos patrimoniales que integran el negocio. Contabilidad de la sociedad Z. Clasificación Activo no corriente Cuentas Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (2) Activo corriente Bancos (2) La sociedad Z tiene en la sociedad X una participación total del 76% * 20% de participación directa. * 56% de participación indirecta 0,8 x 0,7 = 0,56. Debe 3.200.000 Haber 3.200.000 Supuesto núm. 191: Operaciones entre empresas del grupo. Fusión entre filiales del mismo grupo. ►La sociedad X y la sociedad Y forman parte de un mismo grupo empresarial en el que la matriz es la sociedad Z que posee el 60% del capital de X y el 90% del capital de Y. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 373 La sociedad Z pretende reestructurar su grupo empresarial y se acuerda que la sociedad X adquiera mediante fusión por absorción la totalidad del patrimonio de la sociedad Y. Los balances de la sociedad X y de la sociedad Y son los siguientes: ACTIVO Terrenos y bienes naturales Construcciones Maquinaria Mobiliario Equipos para procesos de información Mercaderías Clientes Bancos TOTAL ACTIVO Valor Contable 40.000 150.000 30.000 5.000 10.000 200.000 130.000 35.000 600.000 SOCIEDAD X Valor PATRIMONIO NETO Y Razonable PASIVO 80.000 Deudas a largo plazo 220.000 Deudas a corto plazo 30.000 Provisiones 5.000 Proveedores 9.000 Acreedor por conceptos fiscales 215.000 TOTAL PASIVO 125.000 35.000 Patrimonio neto 719.000 TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO Valor Contable 180.000 70.000 50.000 19.000 3.000 Valor Razonable 186.000 73.000 48.000 19.000 3.000 322.000 329.000 278.000 600.000 390.000 719.000 El capital social de X está compuesto por 10.000 acciones de 25 u.m. nominales. ACTIVO Terrenos y bienes naturales Construcciones Maquinaria Mobiliario Equipos para procesos de información Mercaderías Clientes Bancos TOTAL ACTIVO Valor Contable 15.000 80.000 20.000 4.000 8.000 120.000 95.000 30.000 372.000 SOCIEDAD Y Valor PATRIMONIO NETO Y Razonable PASIVO 25.000 Deudas a largo plazo 100.000 Deudas a corto plazo 23.000 3.250 Proveedores 8.000 Acreedor por conceptos fiscales 115.000 TOTAL PASIVO 90.000 30.000 Patrimonio neto 394.250 TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO Valor Contable 150.000 30.000 Valor Razonable 150.000 32.000 19.000 5.000 22.000 5.000 204.000 209.000 168.000 372.000 185.250 394.250 ►►Contabilizar las operaciones de fusión por absorción de la sociedad Y por parte de la sociedad X. ☺Solución: 1°. Calculamos el importe del capital que la sociedad X tiene que emitir para pagar a los accionistas de Y, que es el valor razonable total de la sociedad Y dividido entre el valor razonable de las acciones de X. Valor razonable de las acciones de X = 390.000/10.000 = 39 u.m./acción. Importe a emitir: 185.250/39 = 4.750 acciones. El nominal de las acciones de X es de 25 u.m. y la prima de emisión será de 14 (39-25), luego el desglose entre capital social y prima de emisión totales será: Capital social (4.750 x 25) Prima de emisión (4.750 x 14) Total José Javier Jiménez Cano 118.750 66.500 185.250 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 374 2°. Por la emisión de las acciones por parte de X. Clasificación Patrimonio Patrimonio Patrimonio Cuentas Acciones o participaciones emitidas Capital social Prima de emisión o asunción Debe 185.250 Haber 118.750 66.500 3°. Por la recepción del patrimonio de Y, valorado al valor contable anterior a la fusión. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo no corriente Activo no corriente Activo no corriente Activo corriente Activo corriente Activo corriente Pasivo no corriente Pasivo corriente Pasivo corriente Pasivo corriente Pasivo corriente Cuentas Terrenos y bienes naturales Construcciones Maquinaria Mobiliario Equipos para procesos de información Mercaderías Clientes Bancos Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo Proveedores Acreedor por conceptos fiscales Socios de sociedad disuelta Debe 15.000 80.000 20.000 4.000 8.000 120.000 95.000 30.000 Haber 150.000 30.000 19.000 5.000 168.000 4°. Por la entrega de las acciones a los socios de la sociedad disuelta Y. Clasificación Pasivo corriente Patrimonio Patrimonio Cuentas Socios de sociedad disuelta Acciones o participaciones emitidas Prima de emisión o asunción Debe 168.000 Haber 185.250 17.250 Ejercicio núm. 1.- Estudio inversiones financieras en capital, determinación de los coeficientes de participación y control; identificación de las entidades del grupo. La sociedad I ha invertido un total de 63.500 u.m. en la adquisición del 35% de los títulos de la sociedad A. La operación se ha realizado en fecha 1 de enero de 2002; en ese momento el neto contable de la sociedad participada ascendía a 140.000 u.m. y el valor razonable del mismo era de 160.000 u.m. En la fecha de cierre del ejercicio 2004, dicho neto contable se ha convertido en 185.000 u.m., de los cuales 15.000 u.m. corresponden a resultados del ejercicio, sin que existan variaciones del neto debidas a variaciones del valor razonable del mismo. Se pide determinar la contabilización y los ajustes a introducir en los estados financieros de I correspondientes al cierre del ejercicio 2004, de acuerdo con el método de participación. Solución: 1) Contabilización de la inversión inicial. - Importe de la inversión: 63.500 u.m. - Valor razonable de la participación en el neto de A: 0,35 x 160.000 = 56.000 u.m. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 375 - Diferencia imputable a Crédito Mercantil derivado de la inversión: 63.500 – 56.000 = 7.500 u.m. Dicho crédito mercantil deberá someterse a una revisión periódica de su valor, a los efectos de determinar posibles deterioros. 2) Ajustes a introducir en los estados financieros de I al cierre de 2004. - Variación del neto contable: 185.000 – 140.000 = 45.000 u.m. - Acumulación de los resultados retenidos por la sociedad participada desde la inversión: 45.000 – 15.000 = 30.000 u.m. - Aplicación a la inversión de I en A del aumento por resultados retenidos: 0,35 x 30.000 = 10.500 u.m. La contrapartida de dicho ajuste estará en las reservas de la sociedad I. - Aplicación a la inversión de I en A de los resultados del período: 0,35 x 15.000 = 5.250 u.m. La contrapartida será la cuenta de resultados de I. Justificación: Para la aplicación de la NIC 28 se establece que: - - “La inversión en una asociada se registrará inicialmente al costo” (punto 11) En la fecha de adquisición, la diferencia entre el costo de la inversión y la porción que corresponda al inversor en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la asociada será contabilizada de acuerdo con la NIIF 3… El crédito mercantil relacionado con la asociada se incluirá en el importe en libros de la inversión… la amortización de dicho fondo de comercio no está permitida (punto 23) La inversión se incrementará o disminuirá para reconocer la porción que corresponde al inversor en el resultado del ejercicio por la entidad participada, después de la fecha de adquisición (punto 11). Ejercicio núm. 2.- Transmisiones de la sociedad inversora a la sociedad asociada. La sociedad X posee el 25% de los títulos de Y. Durante el ejercicio 2004 ha vendido a la sociedad participada mercaderías por valor de 80.000 u.m., que incorporaban un margen intragrupo de 12.000 u.m. A final del ejercicio, existen saldos pendientes de cancelación entre ambas sociedades por valor de 15.000 u.m. Asimismo, en dicha fecha la sociedad Y sigue manteniendo en su activo mercaderías procedentes de X, por valor de 20.000 u.m. Se pide determinar las eliminaciones que practicar y su imputación, siguiendo el método de la participación. Solución: En cuanto al volumen de operaciones y los saldos intragrupo en la fecha de cierre, no será preciso realizar ningún tipo de eliminación, por cuanto sólo figurarán en los estados financieros de la sociedad inversora. En cuanto al margen incorporado en las existencias de Y, procedentes de X, deberá eliminarse la porción que afecta a la inversión entre ambas empresas. Si imputación serán en el balance y cuenta de resultados de X, tal como se indica en el cuadro siguiente: Concepto Importe Margen Coeficiente Inventarios 20.000 3.000 0,25 José Javier Jiménez Cano Elim. Balance -Inversión en Y -Resultados Importe Elim. Cta. Resultados Importe 750 750 -Ventas 750 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 376 El importe del margen se obtiene aplicando el coeficiente que resulta de comparar el margen incorporado al total de las compraventas internas con dicho total. La eliminación en balance supone una disminución del importe de la inversión y del resultado del ejercicio. Justificación: La NIC 28 establece que “las pérdidas y ganancias procedentes de las transacciones …. “descendentes” entre el inversor y la asociada, se reconocerán en los estados financieros de éste sólo en la medida que correspondan a las participaciones de otros inversores en la asociada no relacionados con el inversor” (punto 22). Esto equivale a decir que deberán eliminarse los resultados de la inversora derivados de estas operaciones que corresponden a la participación del inversor. En cuanto al volumen de operaciones internas y saldos pendientes, derivados de las mismas, la norma no hace ninguna referencia a ellos. Ejercicio núm. 3.- Transmisiones de la sociedad asociada a la sociedad inversora. La sociedad Y del ejercicio anterior, ha transmitido a la sociedad X dos parcelas iguales, por un importe total de 300.000 u.m. El valor conjunto de ambas unidades, según figuraba en los libros de la vendedora, en el momento de la operación era de 240.000 u.m. Del importe total establecido, en la fecha de cierre del ejercicio quedan pendientes de liquidación 200.000 u.m. A lo largo del ejercicio la empresa X ha transmitido uno de los terrenos indicados a un comprador externo, por un importe de 180.000 u.m. Se pide determinar, aplicando el método de la participación, las eliminaciones que practicar y su imputación. Solución: Sólo deberán eliminarse los beneficios procedentes de la transmisión interna que todavía figuran como componentes del valor de los bienes transmitidos. En este caso, serán los correspondientes a la parcela que la sociedad X sigue manteniendo en su Activo. El margen total resultante de la transmisión interna de las dos parcelas fue de 60.000 u.m., según se desprende de comparar el importe de la operación con el valor en libros previo a dicha operación. Tratándose de una transmisión conjunta de dos parcelas iguales, podemos considerar que el margen interno incorporado en cada una de ellas era de 30.000 u.m. Por lo tanto, el margen activado, correspondiente a la parcela que sigue en poder de X será de 30.000 u.m., y sobre él deberán hacerse los cálculos pertinentes. El resultado de tales cálculos y la imputación de las eliminaciones será el que figura en el cuadro que sigue: Concepto Terrenos Margen Coeficiente 30.000 0,25 Elim. Balance -Terrenos -Resultados Importe 7.500 7.500 Elim. Cta. Resultados -Resultados procedentes de Y Importe 7.500 La eliminación en balance supone una disminución de la partida de terrenos que figura en el balance de X al mismo tiempo que se reduce su resultado. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 377 Justificación: La NIC 28 establece que “las pérdidas y ganancias procedentes de las transacciones… “ascendentes” entre el inversor y la asociada, se reconocerán en los estados financieros de éste sólo en la medida que correspondan a las participaciones de otros inversores en la asociada no relacionados con el inversor” (punto 22). Esto equivale a decir que deberán eliminarse los resultados de la participada derivados de estas operaciones, que corresponden a la participación del inversor. En cuanto a los saldos pendientes entre ambas sociedades, derivados de las mismas, en la norma no se hace ninguna referencia. EJERCICIOS NIC 27 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS Y SEPARADOS Ejercicio núm. 1.- Estudio de inversiones financieras en capital, determinación de los coeficientes de participación y control; identificación de las entidades del grupo. La sociedad M posee en su cartera de valores las inversiones siguientes: - Sociedad 1: 17.300 u.m. (570 títulos). Sociedad 2: 13.600 u.m. (800 títulos). Sociedad 3: 6.700 u.m.(300 títulos). Así mismo, la sociedad 1 posee 315 títulos de A, contabilizado por un importe de 2.700 u.m.; y la sociedad 2 posee 280 títulos de B, que figuran contabilizados por un importe de 2.200 u.m. El capital de cada una de las sociedades participadas, antes descritas, en el momento de la inversión era el que figura en el detalle siguiente: Sociedad 1 2 3 A B Capital emitido 10.000 10.000 12.000 3.500 3.500 Número de títulos 1.000 1.000 800 700 500 Se pide determinar los coeficientes de participación entre las sociedades indicadas, los coeficientes de control existentes entre ellas, además de señalar si existe grupo y, de ser así, cuáles son las sociedades que lo integran. Se sabe que ninguna sociedad tenía en su cartera de valores títulos emitidos por ella misma. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 378 Solución: 1) Determinación de los coeficientes de participación. a) Inversiones de la sociedad M Sociedad participada 1 2 3 Títulos poseídos 570 800 300 Títulos emitidos 1.000 1.000 800 Coeficiente de participación 0,57 0,80 0,375 Títulos emitidos 700 Coeficiente de participación 0,45 Títulos emitidos 500 Coeficiente de participación 0,56 b) Inversión de la sociedad 1. Sociedad participada A Títulos poseídos 315 c) Inversiones de la sociedad 2. Sociedad participada B Títulos poseídos 280 M 0,57 0,375 0,8 1 2 0,45 3 0,56 A B 2) Coeficiente de control entre las sociedades. Control de 1 2 M M M M M Sobre A B 1 2 3 A B Coeficiente 0,45 0,56 0,57 0,80 0,375 0,45 0,56 3) Existencia de grupos. - Grupo principal • Dominante: M • Dependientes: 1, 2 y B José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO - 379 Subgrupo • Dominante: 2 • Dependiente: B Justificación: La NIC 27 establece que: - - Se presume que existe control cuando una sociedad posee más de la mitad de los derechos de voto de otra entidad. Aunque también se prevén otras posibilidades alternativas de existencia de control, del enunciado no se desprende ninguna de las circunstancias establecidas para ello. El grupo es el conjunto formado por una matriz y todas sus subordinadas (subordinada es una entidad controlada por otra). Aplicado al presente caso, observamos que sólo las sociedades M y 2 ejercen control sobre otra u otras sociedades, tal como queda expuesto en la solución. Ejercicio núm. 2.- Dispensa de la formulación de los estados financieros consolidados. Tomando en consideración el enunciado del ejercicio anterior, debe estudiarse la posibilidad de que no sea necesaria la formulación de los estados consolidados. Se sabe que la sociedad B ha emitido títulos que cotizan en una bolsa de Colombia. Solución: Cabe la posibilidad de que la sociedad 2 no tenga necesidad de formular los estados financieros consolidados del subgrupo que forma conjuntamente con la sociedad B. Para ello será preciso que los socios propios de B, es decir, todos los socios distintos de la sociedad 2, sean informados de la intención de no consolidar y no hayan formulado objeciones al respecto. Justificación: La NIC 27, en el punto 10, establece que “no será necesario que la dominante elabore estados financieros consolidados si, y sólo sí: a) Dicha dominante es, a su vez, una dependiente total o parcialmente dominada por otra entidad, y sus restantes propietarios …. Han sido informados y no han manifestado objeciones a que la dominante no elabore estados financieros consolidados. b) Los instrumentos de pasivo o de patrimonio neto de la dominante no se negocian en un mercado público. c) La dominante no registra, ni está en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público. d) La dominante última, o alguna de las dominantes intermedias, elaboran estados financieros consolidados, disponibles para el público, que cumplen con las Normas internacionales de Información Financiera”. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 380 Si se cumplen los requisitos del apartado a) y d), la sociedad 2 no tendría la necesidad de consolidar. Hay que entender que los apartados b) y c) sí se cumplen, dado que no consta que la sociedad dominante haya emitido, o esté en proceso de ello, títulos admitidos a cotización en un mercado público. No debe afectar el hecho que de que la sociedad B tengan títulos cotizados en una bolsa colombiana, puesto que dicha sociedad no es la dominante del subgrupo. Ejercicio núm. 3.- Eliminación Inversión Neto en la primera consolidación. La sociedad A adquiere el 70% de los títulos representativos del capital de la sociedad B, por un importe de 16.500 u.m. En la fecha de la operación, el neto de la sociedad participada era: Concepto Capital Reservas Total Importe 16.000 5.700 21.700 Al final del ejercicio correspondiente a dicha adquisición, la cuenta de resultados de la sociedad B presenta un saldo positivo de 3.000 u.m. Se pide determinar la atribución del neto a la sociedad inversora y a los socios minoritarios a final de ejercicio y practicar la eliminación patrimonial correspondiente, con indicación de la diferencia de primera consolidación resultante. Solución: La base de reparto comprenderá el valor del neto inicial de B y los resultados obtenidos hasta el final del ejercicio. El cálculo de la distribución que realizar podría hacerse de acuerdo con el cuadro que sigue: Concepto Capital Reservas Resultados Total Importe 16.000 5.700 3.000 24.700 Inicial 16.000 5.700 Resultados 3.000 3.000 21.700 Y a partir de él, la distribución daría como resultado: Concepto Sociedad A Socios minoritarios Total Participación 70% 30% Importe 17.290 7.410 24.700 Inicial 15.190 6.510 21.700 Resultados 2.100 900 3.000 Por lo tanto, a la sociedad dominante se le atribuiría un total de 17.290 u.m., de los cuales 15.190 corresponden a su participación en el neto existente en el momento de la inversión, y 2.100 a los resultados obtenidos desde tal fecha y hasta el final del ejercicio. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 381 Y a los socios minoritarios les correspondería un total de 7.410 u.m., que proceden del neto inicial, 6.510 u.m., y de los resultados del ejercicio, 900 u.m. En cuanto a la eliminación Inversión Neto, los importes afectados son: - Inversión de A] sobre B: 16.500 u.m. Porción del neto inicial correspondiente a dicha inversión: 15.190 u.m. De la eliminación de importes indicada, resultará una diferencia de primera consolidación que importa 1.310 u.m., cuya interpretación e imputación correspondiente deberá hacerse de acuerdo con lo que establece la sección 19. Justificación: La NIC 27, en su punto 22, establece que: a) “El importe en libros de la dominante en cada una de las dependientes será eliminado junto con la porción del patrimonio neto en cada una de las dependientes (véase la NIIF 3, donde se describe el tratamiento del crédito mercantil resultante). b) Se identificarán los intereses minoritarios en los resultados de ejercicio de las dependientes consolidadas, que se refieran al ejercicio sobre el que se informa. c) Se identificarán los intereses minoritarios en los activos netos de las dependientes consolidadas, de forma separada de la parte del patrimonio neto que corresponda a la dominante….” Se ha considerado oportuno no entrar en la interpretación de la diferencia de primera consolidación, determinando únicamente su importe, por tratarse de un tema cuyo desarrollo figura en otra norma (NIIF 3). Ejercicio núm. 4.- Eliminaciones derivadas de situaciones procedentes de operaciones intragrupo. La sociedad M posee el 60% de los títulos de la sociedad F. Durante el ejercicio “T”, la sociedad inversora ha adquirido de su filial productos elaborados por ella, por un importe total de 150.000 u.m. Estas ventas han supuesto para la sociedad F un margen de 30.000 u.m. Al final del período, queda un saldo pendiente de liquidar por varias de las operaciones indicadas, que asciende a 12.000 u.m. Asimismo, a final de ejercicio siguen en poder de M existencias procedentes de F por un valor de 22.500 u.m. Se pide determinar las eliminaciones que practicar, de acuerdo con los datos de que se dispone. Solución: La operación del enunciado plantea la eliminación de diferentes magnitudes en el balance y la cuenta de resultados, que hacen referencia al volumen de operaciones, los saldos y el margen activado como mayor valor de las existencias. Su determinación e imputación queda reflejada en el cuadro siguiente: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Concepto Volumen operaciones Saldos Inventarios finales Elim. Balance Clientes Proveedores Inventarios Resultados F (*) Importe 12.000 12.000 4.500 4.500 382 Elim. Resultados Compras Ventas Importe Coste ventas 4.500 150.000 150.000 (*) El importe resulta de aplicar el coeficiente del margen resultante de la operación de compraventa (30.000/150.000), al inventario final del ejercicio (22.500). La imputación a resultados de F, al ser ésta participada por M, deberá atribuirse a la sociedad inversora, en un 60%, y a los socios minoritarios de F, en un 40%. Justificación: La NIC 27 establece que “se eliminarán en su totalidad los saldos, transacciones, ingresos y gastos intragrupo” (punto 24]); y que “las pérdidas y ganancias que se deriven de las transacciones intragrupo y que hayan sido reconocidas como activos…. Se eliminarán en su totalidad”. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 383 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 22 Norma de Registro y Valoración 22ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. Las normas internacionales de contabilidad distinguen dos supuestos: Cambio de criterios contables y corrección de errores. a) Cambio de criterios contables. Se aplica de forma retroactiva, esto es, como si se hubiese aplicado el nuevo criterio “ab initio” y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Ello motiva un ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado y la modificación de las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio. El ajuste se hace cargando o abonando la cuenta de Reservas voluntarias, salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida de patrimonio neto. b) Subsanación de errores. Se entiende por errores contables las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. Se aplican las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. Cambio de estimaciones contables. Cuando el cambio es consecuencia de: - Obtención de información adicional, Mayor experiencia o Conocimiento de nuevos hechos. Se aplica de forma prospectiva, es decir, desde el momento en el que se produce el cambio de criterio y afectará a la cuenta de resultados del ejercicio actual y de las siguientes, o cuando proceda, directamente al patrimonio neto. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 384 Supuesto núm. 192: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables. Nuevo criterio de valoración. ►La sociedad X ha venido aplicando en la valoración de existencias el método del precio medio ponderado (PMP). Dada la continua caída de los precios decide aplicar el método FIFO desde el ejercicio 20X6. De la comparativa de la aplicación de ambos métodos en los ejercicios de los que se dispone de información, resulta lo siguiente: Fecha 31.12.X5 31.12.X6 FIFO 39.500 48.800 PMP 38.100 45.600 Diferencia +1.400 +3.200 ►►Contabilizar los ajustes que procedan de acuerdo con la información anterior. ☺Solución: A 31.12.X6 proceden los siguientes asientos. Por el ajuste de las existencias iníciales de 20X6 y finales de 20X5: Clasificación Activo corriente Patrimonio Cuentas Mercaderías (39.500 – 38.100) Reservas voluntarias Debe 1.400 Haber 1.400 Por la regularización de las existencias iníciales. Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Variación de existencias de mercaderías Mercaderías Debe 39.500 Haber 39.500 Por la regularización de las existencias de mercaderías. Clasificación Activo corriente Gastos Cuentas Mercaderías Variación de existencias de mercaderías Debe 48.800 Haber 48.800 Supuesto núm. 193: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables. Errores. ►La sociedad X adquirió el 1.1.X1 un elemento de transporte por 60.000 u.m. con una vida útil de 6 años. A finales de 20X3 se descubre que, por error, el elemento de transporte se ha venido depreciando un 20% anualmente. ►►Contabilizar los asientos correspondientes al ejercicio 20X3. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 385 ☺Solución: Como se trata de un error, el ajuste ha de ser retrospectivo. Depreciación correcta (60.000/6 x 2) Depreciación practicada (60.000/5 x 2) Exceso de depreciación 20.000 24.000 4.000 Por el ajuste del exceso de depreciación practicado. Clasificación Correctora activo No corriente Patrimonio Cuentas Depreciación acumulada de elementos de transporte Reservas voluntarias Debe 4.000 Haber 4.000 Por la depreciación correcta correspondiente al ejercicio 20X3. Clasificación Gastos Correctora activo No corriente Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de elementos de transporte Debe 10.000 Haber 10.000 Supuesto núm. 194: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables. Cambio de estimación contable. ►La sociedad X adquirió el 1.1.X1 un elemento de transporte por 60.000 u.m. con una vida útil de 5 años. A finales de 20X3 el fabricante le comunica que la excelente repuesta de algunos de los materiales empleados permite considerar que la vida útil del elemento de transporte será de 6 años. ►►Contabilizar los asientos correspondientes al ejercicio 20X3. ☺Solución: Como se trata de un cambio en la estimación de la vida útil, el ajuste es prospectivo. Nueva cuota de amortización de acuerdo con las nuevas condiciones: Valor en libros Valor de adquisición Depreciación acumulada Nueva vida útil Cuota de depreciación 36.000 60.000 24.000 20X3 a 20X6 4 años 9.000 Por la nueva cuota de depreciación, que se practicará a partir de 20X3. Clasificación Gastos Correctora activo No corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de elementos de transporte Debe 9.000 Haber 9.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 386 Supuesto núm. 86: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables: errores. ►Como consecuencia de unas actuaciones de comprobación, a la sociedad X le han sido descubiertas por la inspección de Hacienda unas inversiones financieras en bonos de Singapur adquiridas por 150.000 u.m. y que no figuran en su contabilidad. El resultado de la inspección ha finalizado con un acta por el Impuesto sobre las ganancias del ejercicio 20X4 con la siguiente propuesta de regularización. Cuota Intereses de demora 45.000 5.200 La sociedad va a prestar conformidad a la liquidación, así como a la propuesta de sanción por importe de 30.000 u.m. Los intereses de demora corresponden 4.000 a ejercicios anteriores y 1.200 al ejercicio actual. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. ☺Solución: Por la contabilización de los activos ocultos. Clasificación Activo no corriente Patrimonio Cuentas Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Reservas voluntarias Debe 150.000 Haber 150.000 Por la firma del acta de inspección. Clasificación Patrimonio Gastos Pasivo corriente Cuentas Reservas voluntarias (45.000 + 4.000) Otros gastos financieros Acreedor por impuesto sobre ganancias Debe 49.000 1.200 Cuentas Gastos excepcionales Acreedor por impuesto sobre ganancias Debe 30.000 Haber 50.200 Por la sanción. Clasificación Gastos Pasivo corriente Haber 30.000 Supuesto núm. 87: Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables: errores. ►La sociedad X recibió en el ejercicio 20X4 una factura de 15.000 u.m. más 16% de IVA correspondiente a unos trabajos de mantenimiento en sus instalaciones fabriles realizados durante el ejercicio 20X3, dándose cuenta el contador en 20X4, al realizar el pago, que no se había contabilizado el gasto. ►►Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 387 ☺Solución: Por la contabilización del gasto en 20X4 correspondiente a 20X3. Clasificación Patrimonio Activo corriente Activo corriente Cuentas Reservas voluntarias IVA deducible Bancos Debe 15.000 2.400 Haber 17.400 Al no existir la cuenta Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores, el gasto se contabiliza en Reservas voluntarias y será deducible en el ejercicio 20X4 aunque no figure en una cuenta de gastos ya que el principio de inscripción contable del artículo 19,3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Ganancias ha sido reformulado al establecer que: “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de resultados o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan depreciarse libremente.” Ejercicio núm. 1: Distinción entre cambios en las políticas contables, cambios en las estimaciones y los errores. Se debe determinar el tratamiento contable de los siguientes supuestos: 1. Cambio en la estimación de la provisión de clientes de dudoso cobro. 2. Reexpresión retroactiva de la provisión por obsolescencia de existencias omitida en el ejercicio anterior. 3. Modificación de la vida útil o efecto en los beneficios futuros incorporados en los activos depreciables. 4. Revalorización de activos, por primer vez, de acuerdo con las normas NIC 16 Propiedad, Planta y Equipo o a NIC 38 Activos Intangibles. 5. Aplicación de una política contable en transacciones que no han sucedido con anterioridad en la empresa. 6. Subsanación de un error de cálculo en la provisión por garantías del ejercicio anterior. 7. Detección de un fraude contable en los estados financieros del ejercicio anterior. Solución: 1. 2. 3. 4. 5. Cambio de estimación contable. Error. Cambio de estimación contable. Se ha de tratar de acuerdo la NIC 16 y/o 38 no se ha de aplicar la NIC 8. No supone un cambio de política contable, porque el hecho es nuevo y, por tanto, es la primera vez que se aplica. 6. Error. 7. Error. Justificación: Tal como establece la NIC 8 (párrafo 5), las políticas contables son principios específicos, bases, acuerdos, reglas y procedimientos en la confección y presentación de los estados financieros. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 388 Por otra parte, diversas partidas de los EEFF no pueden ser valoradas con precisión y se han de realizar estimaciones, cuyo uso es esencial para la elaboración de los EEFF (párrafos 32 y 33). Por tanto, un cambio en el criterio de valoración NO es un cambio en una política contable. También se establece (párrafo 35) que un cambio en los criterios de valoración aplicados es un cambio en una política contable, y no un cambio en una estimación contable. Los errores de ejercicios anteriores (párrafo 5) son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar fiable que: a) Estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron formulados. b) Podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros. Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, el no advertir o mal interpretar hechos, así como fraudes. En este sentido, la NIC 8 (párrafo 41) indica que los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la información de los elementos de los estados financieros. Los estados financieros no cumplen con las NIIF si contienen errores, materiales o bien errores inmateriales, cometidos intencionadamente para conseguir una determinada presentación de la situación financiera, del rendimiento financiero o de los flujos de efectivo de una entidad. Ejercicio núm. 2: Cambio en la estimación de vida útil. La empresa POL, S.A. tiene establecidas las siguientes estimaciones sobre la vida útil de sus activos materiales y fecha de adquisición: - Construcciones: 2% (50 años) – año adquisición 1990 Maquinaria: 10% (10 años) – año adquisición 2004 Otras instalaciones: 20% (5 años) – año adquisición 2004 Mobiliario: 10% (10 años) – año adquisición 2003 Equipos proceso información: 20% (5 años) – años adquisición 2003 Elementos de transporte: 10% (10 años) – año adquisición 2002 Al cierre del ejercicio 2005 presenta el siguiente detalle de propiedad planta y equipo (sin tener en cuenta las nuevas estimaciones de vida útil): Elementos Terreno Construcciones Maquinaria Otras instalaciones Mobiliario Equipos proceso información Elementos de transporte Total José Javier Jiménez Cano Valor Bruto 200.000,00 500.000.00 400.000,00 150.000,00 100.000,00 250.000,00 300.000,00 1.900.000,00 Depreciación Acumulada 0,00 150.000,00 80.000,00 60.000,00 30.000,00 150.000,00 120.000,00 590.000,00 Valor Neto 200.000,00 350.000,00 320.000,00 90.000,00 70.000,00 100.000,00 180.000,00 1.310.000,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 389 Se ha encargado un estudio técnico sobre la bondad de las estimaciones de la vida útil, que ha llevado a revisar y modificar la estimación de vida útil de los siguientes elementos: - Construcciones: 3% (33,33 años) Otras instalaciones: 10% (10 años) Equipos proceso información: 25% (4 años) Elementos de transporte: 20% (5 años) Proponer el tratamiento contable y calcular el efecto en el ejercicio 2005 y futuros. Solución: A efecto de cálculo se establece que todos los activos se han puesto en funcionamiento el 1 de enero del año de adquisición. • Construcciones: disminución de la vida útil del elemento, aumentando en un 1% el coeficiente de amortización. El efecto (aumento) sobre la dotación del ejercicio 2005 es: 500.000,00 x 1% = 5.000 u.m. El efecto sobre ejercicios futuros sería el mismo; además, el elemento estará totalmente depreciado en el año 2028 en vez del año 2039 (estimación inicial). Quedan 23 años (2005 hasta 2008): 23 x 15.000 +2029 1/3 de 15.000 =5.000 Total depreciación ejercicios posteriores • =345.000 =350.000 Otras instalaciones: aumento de la vida útil del elemento, disminuyendo en un 10% el coeficiente de depreciación. El efecto (disminución) sobre la dotación del ejercicio 2005 es: 150.000,00 x 10% = 15.000,00 u.m. El efecto sobre ejercicios futuros sería el mismo importe; además el elemento estará totalmente depreciado en el año 2012 en vez del año 2008 (estimación inicial). • Equipos proceso información: disminución de la vida útil del elemento, aumentando en un 5% el coeficiente de depreciación. El efecto (aumento) sobre la dotación del ejercicio 2005 es: 250.000,00 u.m. x 5% = 12.500 u.m. El efecto sobre ejercicios futuros sería el mismo importe; además el elemento estará totalmente depreciado en el año 2007; es decir, el mismo que el previsto pero en el primer semestre, antes del final del año (estimación inicial). • Elemento de transporte: disminución de la vida útil del elemento, aumentando en un 10% el coeficiente de depreciación. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 390 El efecto (aumento) sobre la dotación del ejercicio 2005 es: 300.000 x 10% = 30.000,00 u.m. El efecto sobre ejercicios futuros sería el mismo importe; además el elemento estará totalmente depreciado en el año 2007 en vez de en el año 2012 (estimación inicial). En resumen: Elementos Construcciones Otras instalaciones Equipos proceso información Elementos de transporte Total Efecto dotación 2005 +5.000,00 -15.000,00 +12.500,00 +30.000,00 +32.500,00 Efecto dotación Ejercicios futuros +5.000,00 -15.000,00 +12.500,00 +30.000,00 +32.500,00 Año elemento Totalmente Depreciado 2028 2012 2007 2007 A partir del ejercicio 2007, el importe del efecto será menor, puesto que los Equipos de proceso de información y los elementos de transporte estarán totalmente depreciados. En el ejercicio 2008 y posteriores, el efecto (disminución) será, sólo, de 10.000 u.m. Justificación: Estamos ante un cambio de estimación (vida útil) que está basado en un estudio técnico. Por tanto, de acuerdo con la NIC 8 (párrafos 36, 37 y 38) recalcularemos la dotación a la depreciación de estos activos para el ejercicio 2005 y para los futuros. Cabe destacar que un cambio de estimado (suficientemente justificado) no es un cambio de política contable ni un error. En este sentido: - El párrafo 36 establece que el efecto de un cambio en una estimación contable, diferente de aquellos cambios a los que se aplique el párrafo 37, se reconocerá de forma prospectiva, incluyendo el resultado del: a) Ejercicio en que tenga lugar el cambio, si éste afecta a un solo ejercicio; o b) Ejercicio en que tenga lugar el cambio y los futuros, si afectase a varios ejercicios. - El párrafo 37 indica que en la medida en que un cambio en una estimación contable dé lugar a cambios en activos y pasivos, o se refiera a una partida de patrimonio neto, se reconocerá ajustando el valor en libros de la correspondiente partida de activo, pasivo o patrimonio neto en el ejercicio en que tenga lugar el cambio. Se ha de tener presente que un cambio en el estimado (coeficiente de depreciación) causa un avance / retroceso en el año de finalización de la vida útil del elemento. Ejercicio núm. 3: Cambio en la estimación de la provisión por insolvencias de clientes. La empresa POLARI, S.A. contabiliza la provisión por insolvencias de acuerdo al método global (la empresa mantiene saldos con numerosos clientes de importantes poco significativos). José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 391 Desde hace varios ejercicios ha estimado su valoración en el 3% de los saldos deudores al cierre del ejercicio (sin tener en cuenta las empresas del grupo ni las entidades públicas). Alk cierre del ejercicio 2005, ha revisado el cálculo de esta estimación y ha detectado que las incidencias (insolvencias) reales en los dos últimos ejercicios son significativamente superiores al 3%. Por este motivo, y teniendo en cuenta que se prevé que se mantenga esta tendencia, se acuerda aumentar el porcentaje de dotación al 5% de los saldos. La empresa presenta los siguientes saldos: - Saldo clientes (base provisión) 2004: Saldo clientes (base provisión) 2005: Provisión insolvencias 2004 (3%): 45.000.000,00 55.000.000,00 1.350.000,00 Solución: Cálculo provisión insolvencias 2005 - Provisión 2005: 55.000.000,00 x 5% =2.750.000,00 Efecto neto del cambio de estimado: 55.000.000,00x2% =1.100.000,00 Los asientos contables a 31 de diciembre 2005 serían: Baja saldo inicial existente a 1 de enero de 2005: Cuenta Deterioro cartera clientes (Cuenta correctora activo) Deterioro aplicado cartera clientes (ingreso) Débito 1.350.000 Crédito 1.350.000 Alta saldo final: Cuenta Dotación deterioro cartera clientes (Gasto) Deterioro cartera clientes (Cuenta correctora activo) Débito 2.750.000 Crédito 2.750.000 Este cambio de estimación contable para la valoración de la provisión de insolvencias de clientes afecta sólo a este ejercicio 2005. Justificación: Según la NIC 8, la revisión de las estimaciones es necesaria y su efecto no se ha de imputar en los ejercicios anteriores ni es una corrección de un error (párrafos 33 y 34), ni tampoco se debe tratar como un cambio en una política contable (párrafo 35). El cambio se debe reconocer en el ejercicio actual. Y puesto que es significativo, se debe proporcionar información sobre la naturaleza del cambio en los Estados Financieros (párrafo 39). José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 392 Ejercicio núm. 4: Cálculo de la provisión por depreciación de existencias (falta de información relativa a ejercicios anteriores). La sociedad ARI, S.A. presentó en sus estados financieros cerrados a 31/12/04 la siguiente información: - Existencias materias primas Existencias de productos acabados 900.000,00 u.m. 600.000,00 u.m. Las existencias finales a 31/12/05 son las siguientes: - Existencias materias primas Existencias de productos terminados 850.000,00 u.m. 750.000,00 u.m. La política contable de la empresa en los dos ejercicios sobre la dotación a la provisión de existencias por obsolescencia (baja rotación) indica: - 50% de provisión en existencias sin movimiento durante 1 año 100% de provisión en existencias sin movimiento durante 2 años. En este sentido, la empresa no pudo obtener al cierre del 2004 la información relativa a las rotaciones de los dos últimos años y, por tanto, no pudo realizar la estimación de la depreciación. Al cierre del ejercicio 2005 la empresa obtiene los importes de las existencias sin movimiento que le permiten calcular la depreciación de 2004 y 2005: Existencias Sin movimiento 1 año (2004) Sin movimiento 2 años (2004) Sin movimiento 1 año (2005) Sin movimiento 2 años (2005) Materias Primas 50.000,00 75.000,00 10.000,00 100.000,00 Productos Acabados 100.000,00 50.000,00 5.000,00 150.000,00 Total 150.000,00 125.000,00 15.000,00 250.000,00 El ejercicio consiste en calcular el efecto del error en las Cuentas Anuales del ejercicio 2004 (por falta de información) y el cálculo de la provisión para el ejercicio 2005. Solución: Los cálculos se efectúan en el 2005 una vez se ha podido obtener la información de los dos últimos años. Por tanto, todos los asientos son realizados en el año 2005. Cálculo provisión depreciación existencias ejercicio 2004. - Dotación 50% sobre 150.000 = 75.000 u.m. Dotación 100% sobre 125.000 = 125.000 u.m. El efecto total del error en los Estados Financieros del ejercicio 2004 es de 200.000,00 u.m. Este importe se ha de aplicar en las cuentas del ejercicio 2004 (reexpresión retroactiva), afectando el importe neto de las existencias y el patrimonio neto al cierre del 2005 (inicio 2005) (*). José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 393 Registro contable efectuado en el 2005 que refleja el error (por falta de información) de la situación relativa al ejercicio 2004: Cuenta Reservas (Patrimonio) Deterioro existencias o Existencias (Cuenta correctora) Débito 200.000 Crédito 200.000 (*) El efecto fiscal sobre este ajuste se ha de realizar de acuerdo con la norma NIC 12. Cálculo provisión depreciación existencias ejercicio 2005 - Dotación 50% sobre 15.000 u.m. = 7.500 u.m. Dotación 100% sobre 250.000 u.m. = 250.000 u.m. El cálculo del efecto neto en las cuentas del ejercicio 2005 es: 257.500,00 u.m. – 200.000,00 = 57.500 u.m. (**) (**) La diferencia entre la provisión que se debería haber contabilizado en el ejercicio 2004 y la provisión del ejercicio 2005. Los asientos contables en el ejercicio 2005 serían: Baja saldo inicial (registrado en el asiento anterior contra patrimonio neto): Alta saldo final: Cuenta Deterioro existencias o Existencias (Cuenta correctora) Deterioro existencias aplicada (Ingresos) Débito 200.000 Cuenta Dotación Deterioro existencias (Gastos) Deterioro existencias o Existencias (Cuenta Correctora) Débito 257.000 Crédito 200.000 Crédito 257.000 Justificación: En el ejercicio 2004 se ha tratado como un error, puesto que la información sobre la rotación de existencias debería haber estado disponible en la fecha de formulación del los EEFF del ejercicio (párrafo 41). Con esta información, podemos aplicar la reexpresión retroactiva para el ejercicio 2004, tal y como establece la NIC 8 (párrafos 42 y 43). Por este motivo, se reexpresa el valor del Patrimonio Neto del ejercicio 2004 y el importe neto de las existencias (sin tener en cuenta el efecto fiscal). Las Cuentas Anuales del ejercicio 2005 han de incorporar el cálculo de la provisión por depreciación de existencias, que afecta directamente el resultado del ejercicio (antes de impuestos). José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 394 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 10 Hechos Ocurridos Después del Periodo sobre el que se Informa, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. SECCION 23 Norma de Registro y Valoración 23ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio. Hay que distinguir dos supuestos: Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio. Deberán tenerse en cuenta para la formulación, o en su caso la reformulación, de las cuentas anuales, antes de su aprobación por el órgano competente (Junta General). Producen en las cuentas anuales: - Ajuste, o Información en las notas a los estados financieros, o Ambos. Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio. No dan lugar a ningún ajuste en las cuentas anuales, aunque si son de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la interpretación que se pueda hacer de las cuentas anuales, debería incluirse en la memoria información referida a tales hechos, junto con una estimación de su efecto (o manifestación acerca de la imposibilidad de hacer dicha estimación). En todo caso debe incluirse información sobre hechos posteriores que afecten a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. Por tanto las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo. Supuesto núm. 195: Hechos posteriores que ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio. ►A la sociedad X le notifican a mediados de enero de 20X2 que uno de sus principales clientes ha sido declarado en situación de concurso. ►►Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de 20X1 de la sociedad X. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 395 ☺Solución: La situación anterior implica que al cierre del ejercicio 20X1 ese cliente era de hecho insolvente lo que supone, en este caso, la obligación de hacer un ajuste en las cuentas anuales a 31.12.X1, contabilizando la insolvencia de dicho cliente. Supuesto núm. 196: Hechos posteriores que ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio. ►En el mes de marzo de 20X4 la sociedad X resulta condenada en firme por un delito ecológico denunciado por el SEPRONA a mediados de 20X3 y por el que no se había realizado ningún apunte contable hasta la fecha. ►►Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de 20X3 de la sociedad X. ☺Solución: La situación anterior implica que al cierre del ejercicio 20X3 la sociedad X tenía que haber dotado una provisión por otras responsabilidades. En consecuencia, procede hacer un ajuste en las cuentas anuales a 31.12.X3 por la provisión correspondiente. Supuesto núm. 197: Hechos posteriores que ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio. ►Durante el mes de abril de 20X4 se produce una fuerte caída del sector inmobiliario en la bolsa, lo que provoca que nuestra cartera de valores de ese sector que asciende a 240.000 u.m. se vea reducida a 30.4.X4 en un 40% de su valor contable. ►►Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de nuestra sociedad. ☺Solución: La caída en la cotización en el mes de abril de 20X4 no tiene ninguna relación con la valoración de las inversiones a 31.12.X3 por lo que no hay que modificar las cuentas anuales ni practicar ningún ajuste. Sin embargo, debería incluirse en las notas a los estados financieros información respecto a tal hecho junto con una estimación de su efecto o, en su caso, manifestación de que no es posible realizar dicha estimación. Supuesto núm. 198: Hechos posteriores que ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio. ►En el mes de febrero de 20X4 la sociedad sufre un voraz incendio que destruye la nave industrial que tenía en las afueras de su localidad. ►►Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de la sociedad. ☺Solución: El incendio es un hecho posterior al cierre que no tiene ninguna relación con la situación de la empresa a 31.12.X3, por lo que no hay que modificar las cuentas anuales ni hacer ningún ajuste. Sin embargo, debería incluirse en las notas a los estados financieros información respecto a tal hecho junto con una estimación de su efecto o, en su caso, manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 396 Supuesto núm. 88: Hechos que ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio. ►La sociedad X ha sido demandada ante los tribunales exigiéndosele una indemnización de 20 millones de u.m. como consecuencia del incumplimiento de un contrato, que la sociedad ha rescindido unilateralmente en el mes de enero de 20X4. ►►Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de 20X3 de la sociedad X. ☺Solución: Se trata de un hecho ocurrido con posterioridad al cierre del ejercicio de 20X3, por lo tanto no procede realizar ningún ajuste en los estados contables a 31.12.20X3, sin perjuicio de su inclusión en las notas a los estados financieros junto con una estimación del efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación. Supuesto núm. 89: Hechos que ponen de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio. ►La sociedad X ha recibido el 20.3.X3 un informe solicitado acerca de la valoración de un terreno que no se encuentra afecto a la actividad de la sociedad y a la vista del cual se ha producido un deterioro del valor del mismo como consecuencia de los nuevos volúmenes de edificación del terreno modificados por el plan urbanístico, aprobado a finales de 20X2. ►►Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de 20X2 de la sociedad X. ☺Solución: Al haberse aprobado el plan urbanístico a finales de 20X2, la sociedad X deberá ajustar el valor del activo en las cuentas anuales de 20X2 informando en las notas a los estados financieros de las causas que han motivado el citado ajuste. Ejercicio núm. 1: Hechos posteriores que requieren ajustes en los estados financieros. El saldo de un cliente, significativo por su importe, planteaba dudas respecto a su cobrabilidad. Por dicho motivo, la entidad había reflejado, al cierre del ejercicio 20XX, la correspondiente corrección valorativa de dicho activo, de acuerdo con las cuentas y definiciones contables previstas al efecto por las normas internacionales de contabilidad. No obstante, a primeros de enero de 20XX+1, el cliente hizo efectivos 175.000 u.m. del importe total de su deuda. Solución: La corrección valorativa quedó reflejada del siguiente modo en las cuentas anuales del referido ejercicio: ACTIVO D) Activo Circulante III Deudores 1. Clientes por ventas y prestación de servicios 2. Deterioro (por insolvencias de tráfico) José Javier Jiménez Cano 200.000 (200.000) [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 397 Por su parte, aparecerá el correspondiente cargo en la cuenta de resultados mediante la correspondiente cuenta “Gastos por deterioro por insolvencias de tráfico”: DEBE A) GASTOS 5. Variación del deterioro de tráfico b) Variación de deterioro y pérdidas créditos incobrables 200.000 Al procederse al cobro, la empresa acometió, lógicamente, su reflejo contable en que se produjo el mismo, es decir, en el mes de enero de 20XX+1, Cuenta Tesorería Clientes Débito 175.000 Crédito 175.000 Pero, paralelamente, deberá modificar las estimaciones realizadas en las cuentas anuales del ejercicio 20XX, ante las nuevas condiciones que se han presentado: Cuenta Gastos por deterioro insolvencias de tráfico Deterioro insolvencias de tráfico Débito -175.000 Cuenta Resultados del ejercicio Gastos por deterioro provisión insolvencias de tráfico Débito -175.000 Crédito -175.000 Crédito -175.000 Hemos planteado los dos últimos asientos en negativos exclusivamente para indicar que se trata de una modificación de la estimación inicial realizada, por lo que, con la nueva situación, los datos de los estados financieros correspondientes al ejercicio 20XX quedarían como sigue: ACTIVO D) Activo Circulante III Deudores 1. Clientes por ventas y prestación de servicios 2. Deterioro (insolvencias de tráfico) 200.000 (25.000) Por su parte, aparecerá el correspondiente cargo en la cuenta de resultados mediante la correspondiente cuenta “Dotación a la provisión por insolvencias de tráfico”: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 398 DEBE A)GASTOS 5. Variación del deterioro de tráfico b) Variación de deterioro y pérdidas créditos incobrables 25.000 Si la rectificación no ha podido llevarse formalmente a cabo en los registros del propio ejercicio 20XX por encontrarse los libros ya cerrados, debería procederse de acuerdo con lo previsto al efecto en la sección 32. Justificación: La NIC 10 dispone que: “Los hechos ocurridos después de la fecha del cierre del balance son todos aquellos acontecimientos, ya sean favorables o desfavorables, ocurridos entre la fecha del cierre del balance y la fecha de su autorización para su publicación que: a) Suministran evidencia adicional de condiciones que existían ya en la fecha del balance (hechos ocurridos que implican ajustes). b) Son indicativos de condiciones que han aparecido después de la fecha del balance (hechos ocurridos que no implican ajustes). Por tanto, en el supuesto planteado nos encontramos ante un hecho posterior (el cobro de una parte importante de la deuda del clientes que se había tenido por incobrable) producido en enero del año siguiente a aquél al que se refieren las cuentas anuales en cuestión. Dicho cobro altera sustancialmente la estimación de insolvencia total que había sido realizada, afectando al resultado del ejercicio y, por tanto, debe procederse a su ajuste en los estados financieros. Ejercicio núm. 2: Hechos posteriores que requieren ajustes en los estados financieros. Durante el año 20XX se han tenido unas diferencias importantes con un cliente por determinados fallos en los suministros que le han sido realizados, según las estipulaciones contractuales con el mismo. Finalmente, en enero de 20XX+1, se recibe la comunicación de la interposición de una demanda judicial por parte de dicho cliente en la que se solicitan, por daños y perjuicios, un importe de 500.000 u.m. Solución: La empresa no había procedido a reflejar contablemente la situación de conflicto con el cliente en cuestión debido a que, hasta la fecha de cierre del ejercicio, se trataba exclusivamente de la discusión con el mismo referente a los supuestos perjuicios que le habían sido provocados como consecuencia de los hipotéticos incumplimientos contractuales. No obstante, la interposición de la demanda por parte del cliente materializa y da firmeza a sus quejas y supone la aparición de un pasivo contingente cuantificable del que se tiene conocimiento, no obstante, después del cierre del ejercicio 20XX. Por tanto, debería procederse al reflejo contable de dicho pasivo en forma de provisión, ajustando para ello las cuentas anuales de dicho ejercicio, utilizando las cuentas y las definiciones y relaciones contables previstas al efecto por las normas internacionales de contabilidad: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 399 Cuenta Otras pérdidas de gestión corriente Provisión para responsabilidades Débito 500.000 Cuenta Resultados del ejercicio Otras pérdidas de gestión corriente Débito 500.000 Crédito 500.000 Crédito 500.000 Justificación: Nos hallamos ante un supuesto que, igual que en el anterior, se puede enmarcar en lo previsto por la NIC 10, a pesar de que, en este caso, el acontecimiento posterior al cierre del ejercicio 20XX es desfavorable para la cuenta de resultados y para la estructura financiera del balance. Por tanto nos encontramos nuevamente ante un hecho posterior (la notificación de la interposición de la demanda judicial por parte del cliente) producido en enero del año siguiente a aquel al que se refieren las cuentas anuales. La demanda en cuestión supone la aparición de una situación que encaja perfectamente con la definición de pasivo del marco conceptual de la NIC 1 aunque, al desconocer exactamente cuál será, en tiempo y en importe, el desenlace final de la situación, se enmarca en lo dispuesto al efecto por la NIC 37. Por tanto, debe procederse al pertinente ajuste en los estados financieros, mediante la dotación de la correspondiente provisión. Por otra parte, se ha utilizado la cuenta “Otras pérdidas de gestión corriente” debido a que las NIC en general y la NIC 8 en particular han rehuido, finalmente, a utilizar las cuentas de gastos e ingresos extraordinarios, más frecuentes en nuestra normativa, en aquellas situaciones que, aunque totalmente aperiódicas y no recurrentes, forman parte de la actividad normal y cotidiana de las empresas. Se ha interpretado que el caso que nos ocupa es un supuesto no habitual, pero común y absolutamente relacionado con la actividad “normal” de una empresa. Ejercicio núm. 3: Hechos posteriores que no requieren ajuste en las cuentas anuales, pero si divulgación en las notas a los estados financieros. Una empresa, que cierra su ejercicio contable coincidiendo con el año natural, ha sufrido durante el mes de febrero un incendio en una de sus fábricas que ha dejado la planta prácticamente inutilizada para un largo período de tiempo. Dicha fábrica supone un volumen del total de su producción de un 30 por ciento. No obstante, la sociedad, además de hallarse adecuadamente cubierta con las correspondientes pólizas de seguros, estima que la práctica totalidad de la producción fabricada en la factoría siniestrada podrá ser absorbida por el resto de sus plantas y que el suministro se verá escasamente perjudicado mediante una adecuada reestructuración, de acuerdo con los propios clientes, en los plazos y prioridades de entrega, en función de las necesidades y la urgencia de cada uno de los pedidos. Los administradores tienen previsto haber elaborado las cuentas anuales, considerando el plazo reglamentario previsto para ello por la normativa vigente, alrededor del 15 de marzo. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 400 Solución: En este caso, nos hallamos ante un suceso de evidente importancia como para su divulgación, pero que corresponde a condiciones que han aparecido en su totalidad después de la fecha del balance. Por tanto, no se requiere ajuste en los estados financieros, pero sí una necesaria e indudable divulgación en las notas a los estados financieros correspondiente al último ejercicio cerrado y del cual los administradores aún no han procedido a la formulación de las correspondientes cuentas anuales, de acuerdo con los plazos legales previstos al efecto. La divulgación debería realizarse aproximadamente en los términos descritos en el propio enunciado del supuesto tratando de cuantificar lo más exactamente posible el importe de los daños causados por el siniestro. Justificación: De acuerdo con el contenido de la NIC 10, el incendio o cualquier otro siniestro que cause unas importantes e inesperadas pérdidas en la empresa, será, en general consecuencia de un hecho que al cierre del ejercicio no se conoce, sino de situaciones totalmente nueva y, por tanto, de imposible ajuste en las cuentas anuales, aunque, por su importancia deberá procederse a su adecuada divulgación en las notas a los estados financieros (cuentas anuales). Otros ejemplos de hechos posteriores de este tipo pueden ser: - Adquisición de participaciones mayoritarias de otras empresas o cualquier situación análoga que suponga relaciones de dominio (activo o pasivo). Aumentos o reducciones de capital importantes acordadas con posterioridad al cierre del ejercicio. Cese o reestructuraciones en determinadas líneas de negocios de la entidad que afecten significativamente a sus futuras actividades. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 401 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. CAPITULO III Estados Financieros. La tercera parte regula los Estados Financieros y distingue entre modelos normales y modelos abreviados: a) 1. 2. 3. 4. 5. b) 1. 2. 3. 4. 5. Modelos normales: Balance Cuenta de Resultados Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) Estado de flujos de efectivo (no es obligatorio cuando puedan formularse balance, ECPN y notas a los estados financieros en modelo abreviado) Notas a los estados financieros. Modelos abreviados: Balance Cuenta de resultados Estado de cambios en el patrimonio neto. Notas a los estados financieros. a. Normas elaboración de las cuentas anuales. Características generales: 1. Periodicidad: se elaborarán cada 12 meses, salvo en los casos de constitución, escisión o fusión. 2. Formulación: por el empresario o los administradores. 3. Firma: en todos sus documentos por el empresario, los administradores o todos los socios ilimitadamente responsables de las deudas sociales. 4. Identificación de cada documento, de la empresa a la que pertenecen y del ejercicio. 5. Los valores se expresarán en u.m., miles o millones de u.m., indicándose dicha circunstancia. b. Normas comunes a todos los Estados Financieros. 1. Cada partida debe contener los valores del ejercicio actual y del ejercicio anterior. Si ambas cifras no son comparables se procederá a adaptar el ejercicio precedente a efecto de su presentación en el ejercicio actual. 2. No pueden modificarse la estructura ni los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, si se hace por causas excepcionales se indicarán y justificarán en las notas a los estados financieros. 3. Las partidas sin importe en el ejercicio actual y en el ejercicio anterior no figurarán. 4. Podrán añadirse nuevas partidas a las existentes en los modelos. 5. Podrán hacerse subdivisiones más detalladas de las partidas que aparecen en los modelos. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 402 6. Podrán agruparse las partidas cuando representen un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si ello favorece la claridad. 7. Cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente en las notas a los estados financieros. 8. Figurarán de forma separada los ingresos, gastos, créditos y deudas con empresas del grupo, multigrupo y asociadas. 9. En los negocios conjuntos sin personalidad jurídica (UTE´s, Comunidades de bienes, etc) se informará del desglose de cada partida en las notas a los estados financieros. c. Balance. Tiene la siguiente estructura. ACTIVO A)ACTIVO NO CORRIENTE B)ACTIVO CORRIENTE PATRIMONIO NETO Y PASIVO A)PATRIMONIO NETO B)PASIVO NO CORRIENTE C)PASIVO CORRIENTE Activo Corriente. Comprende: 1. Activos que se espera vender, consumir o realizar en el ciclo normal de explotación, que con carácter general no excederá de 1 año. 2. Activos distintos a los anteriores cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera en el corto plazo (1 año) 3. Activos financieros incluidos en la cartera de negociación. 4. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. Novedades más importantes: 1. Aparecen los activos no corrientes mantenidos para la venta, que son un epígrafe nuevo y aunque comprende elementos de propiedad, planta y equipo al preverse la venta en el corto plazo, se incluyen en el activo corriente. 2. Las acciones recíprocas a corto plazo desaparecen del activo y pasas a minorar los fondos propios. 3. No se desglosan las correcciones valorativas de elementos no corrientes (existencias, clientes y deudores, etc.). 4. Existe una mayor separación de las inversiones en empresas del grupo y asociadas respecto de las inversiones en empresas independientes. 5. Las existencias de ciclo superior a 1 año se separarán de las de ciclo inferior a 1 año, pero manteniéndose ambas dentro del activo corriente. 6. Los deudores comerciales con vencimiento superior a 1 año también se desglosarán dentro del activo corriente en función del plazo. 7. Se separan los activos por impuesto corriente. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 403 Activo no corriente. Comprende todos los demás elementos del activo no clasificados como corrientes. Novedades más importantes: 1. Los accionistas por desembolsos no exigidos desaparecen del activo del balance, pasando a minorar las cuentas de neto. 2. Desaparecen las cuentas del antiguo subgrupo Gastos de establecimiento, que ahora pasan a ser considerados como gastos del ejercicio. 3. Desaparecen también los Gastos a distribuir en varios ejercicios, que ahora reducen el valor de la deuda. 4. Redenominación del activo inmaterial que ahora pasa a denominarse activo intangible, más acorde con la nomenclatura de las NIC (Normas internacionales de contabilidad). 5. Aparecen nuevas subdivisiones de propiedad, planta y equipo: - Inversiones inmobiliarias. - Activos por impuesto diferido. 6. Presentación de la información en el balance en valores netos (deducida la depreciación acumulada y la corrección valorativa por deterioro) 7. Mayor información en el caso de inversiones en empresas del GMA. 8. Las acciones propias desaparecen el activo, pasando a minorar siempre el patrimonio neto. Patrimonio neto. Comprende: 1. Fondos propios. 2. Ajustes por cambio de valor. 3. Subvenciones, donaciones y legados. Novedades más importantes: 1. El capital no exigido minora el patrimonio neto y ya no forma parte del activo. 2. Las acciones propias minoran en todo caso el patrimonio neto, con independencia de que se adquieran para su posterior enajenación o para reducción de capital. 3. Desaparece la agrupación “ingresos a distribuir en varios ejercicios” y el destino de las cuentas que la integraban es: a. Subvenciones de capital. Pasan al patrimonio neto. b. Diferencias positivas de moneda extranjera. Desaparecen. La NRV de moneda extranjera, cuando surgen, las considera ingresos del ejercicio. c. Ingresos por intereses diferidos. Desaparecen, pasando a minorar el valor de los activos. Pasivo corriente. Comprende: 1. Las obligaciones que la empresa espera liquidar en el ciclo normas de explotación 2. Las obligaciones con vencimiento o extinción en el plazo máximo de 1 año desde el cierre. Por tanto, los pasivos financieros no corrientes se reclasificarán en corrientes cuando el plazo sea inferior a 1 año. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 404 3. Los pasivos financieros incluidos en la cartera de negociación. Pasivo no corriente. Comprende los demás elementos del pasivo no clasificados como pasivo corriente. Novedades más importantes del pasivo corriente y no corriente: 1. Instrumentos compuestos (obligaciones convertibles) se agregarán, una parte en patrimonio neto y otra en pasivo. 2. Se incluyen las provisiones a corto plazo. 3. Desaparece el epígrafe “Provisiones para operaciones de tráfico” aunque la cuenta sigue existiendo. 4. Nuevo epígrafe de “Pasivos por impuesto diferido”. 5. Los acreedores comerciales con vencimiento superior a 1 año se desglosarán dentro del activo corriente en función del plazo. 6. Las deudas por operaciones de arrendamiento financiero tendrán una partida específica en el pasivo. 7. Las emisiones que sean pasivos financieros con características especiales tendrán un epígrafe específico en el pasivo. d. Cuenta de resultados. La clasificación de los gastos e ingresos del ejercicio se siguen haciendo en función de su naturaleza, pero cambia el formato, sustituyéndose el anterior en forma de cuenta por una en forma de lista. La cuenta de resultados distingue dos grandes apartados: operaciones continuadas y operaciones interrumpidas. Operaciones continuadas. Comprende el resultado normal del ejercicio, distinguiéndose entre: a. b. c. d. Resultado de explotación. Resultado financiero. Resultado antes de impuestos. Resultado del ejercicio procedente de operaciones continuadas. Operaciones interrumpidas (o discontinuas). Comprende el resultado obtenido en la enajenación o disposición por otra vía de un activo disponible para la venta y que: a. Represente una línea de negocio o un área geográfica, que sea significativa y pueda considerarse separada del resto. b. Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar una línea de negocio o de un área geográfica de la explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto. c. Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla en el plazo de 1 año desde el momento de su adquisición. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 405 Las operaciones interrumpidas no se desglosan en cuanto a ingresos y gastos, sino que se incluyen en la cuenta de resultados el importe neto (beneficio o pérdida), deducido el efecto impositivo. La estructura resumida de la Cuenta de resultados es: Nota (Debe)Haber 200X 200X-1 A)OPERACIONES CONTINUADAS +Ventas y otros ingresos de explotación -Gastos de explotación A.1)RESULTADO DE EXPLOTACIÓN +Ingresos financieros -Gastos financieros A.2)RESULTADO FINANCIERO A.3.)RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS -Impuesto sobre beneficios A.4)RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS B)OPERACIONES INTERRUMPIDAS ±Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos. A.5)RESULTADO DEL EJERCICIO Novedades más importantes respecto del anterior PGC: 1. Formato de lista en lugar del formato en forma de cuenta, más ininteligible. 2. Incluye ingresos por ajuste a valor razonable. 3. Desaparece la categoría de los resultados extraordinarios, pasando las cuentas que lo integraban a las restantes categorías del resultado (explotación, financiero). 4. Aparece un epígrafe nuevo que recoge los resultados procedentes de operaciones interrumpidas, netos de impuestos. Supuesto núm. 199: Cuentas anuales. Formulación del balance y de la cuenta de resultados. ►El libro mayor de la sociedad X contiene al cierre del ejercicio el 31.12.X1 las siguientes cuentas y saldos: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Clasif. P P P P P P P P P P P P PNC PNC PNC ANC ANC ANC ANC ANC ANC ANC ANC ANC CANC CANC CANC CANC CANC CANC AC CAC PC PC PC AC AC PC AC ANC PC PC PC PNC AC CAC AC PC PC PC AC AC 406 Nombre de la cuenta Capital social Socios por desembolsos no exigidos Acciones o participaciones propias en situaciones especiales Prima de emisión o asunción Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos Reserva legal Reserva por crédito mercantil Remanente Resultados negativos de ejercicios anteriores Subvenciones oficiales de capital Donaciones y legados de capital Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de propiedad, planta y equipo Provisión por transacciones con pagos vasados en instrumentos de patrimonio. Deudas a largo plazo Propiedad industrial Crédito mercantil Terrenos y bienes naturales Construcciones Maquinaria Equipos para proceso de información Inversiones en terrenos y bienes naturales Inversiones en construcciones Maquinaria en montaje Amortización acumulada de propiedad industrial Depreciación acumulada de construcciones Depreciación acumulada de maquinaria Depreciación acumulada de equipos para proceso de información Depreciación acumulada de inversiones inmobiliarias Deterioro de valor de los terrenos y bienes naturales Mercaderías Deterioro de valor de las mercaderías Proveedores Envases y embalajes a devolver a proveedores Acreedores por prestaciones de servicios Clientes Efectos comerciales en cartera Anticipos de clientes Anticipos de remuneraciones Activos por diferencias temporarias deducibles Acreedor por retenciones practicadas Acreedor por IVA Organismos seguridad social acreedores Pasivos por diferencias temporarias imponibles Gastos anticipados Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Deudas a corto plazo Dividendo activo a pagar Intereses a corto plazo de deudas Provisión a corto plazo para reestructuraciones Valores representativos de deuda a corto plazo de empresas asociadas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio José Javier Jiménez Cano Importe 500.000 120.000 20.000 200.000 11.000 80.000 40.000 1.500 24.000 20.000 12.000 65.000 40.000 43.000 160.000 25.000 55.000 100.000 350.000 80.000 38.000 90.000 44.000 34.500 17.500 28.000 24.000 17.000 8.000 14.000 130.000 12.000 115.000 8.000 23.000 250.000 76.000 7.000 2.000 5.000 12.000 8.000 9.500 6.000 3.000 15.000 45.000 15.000 2.000 13.000 22.000 40.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO N°Cta. AC AC AC AC CAC Nombre de la cuenta Dividendo activo a cuenta Bancos Propiedad, planta y equipo mantenidos para la venta Otros activos G G G G G G G G G G G G G G G G G G G G G G G G G I I I I I I I I I Compras de mercaderías Descuentos sobre compras por pronto pago Rappels por compras Variación de existencias de mercaderías Arrendamientos y cánones Servicios de profesionales independientes 407 Deterioro de valor de propiedad, planta y equipo no corriente mantenido para la venta Primas de seguros Suministros Impuesto corriente Otros tributos Devolución de impuestos Sueldos y salarios Seguridad social cargo empresa Retribuciones al personal liquidadas con instrumentos de patrimonio Pérdidas de créditos comerciales incobrables Intereses de deudas Pérdidas de cartera de negociación Intereses por descuento de efectos y operaciones de “factoring” Diferencias negativas de cambio Gastos excepcionales Amortización del activo intangible Depreciación de Propiedad, planta y equipo Depreciación de las inversiones inmobiliarias Pérdidas por deterioro de mercaderías Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales Ventas de mercaderías Descuentos sobre ventas por pronto pago Devoluciones de ventas y operaciones similares Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio. Ingresos por servicios diversos Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio Ingresos de valores representativos de deuda, empresas asociadas Reversión del deterioro de propiedad, planta y equipo Exceso de provisión para impuestos Importe 15.000 30.000 38.000 10.000 3.000 350.000 2.600 2.100 12.000 1.800 2.400 1.200 11.500 24.000 8.800 1.900 102.000 29.000 11.000 12.000 11.700 4.000 3.400 10.800 4.500 9.000 18.500 4.000 12.000 15.000 660.000 3.800 4.100 8.000 2.600 2.200 1.700 1.100 3.300 ►►Elaborar el balance y la cuenta de resultados de acuerdo con los modelos establecidos en las Normas Internacionales de Información Financiera. ☺Solución: Para comprobar que se han transcrito todas las cuentas del mayor y que las cantidades han sido correctamente anotadas, comenzaremos por elaborar el balance de comprobación de sumas y saldos (en este caso sólo saldos, ya que no disponemos de las sumas de las cuentas del mayor). José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO N| Cta. P P P ANC ANC ANC ANC ANC ANC ANC ANC ANC AC AC AC AC AC ANC AC AC AC AC AC AC AC G G G G G G G 408 BALANCE DE COMPROBACIÓN DE SUMAS Y SALDOS A 31.12.20X1 Saldos deudores Saldos acreedores Nombre de la cuenta Importe N° Nombre de la cuenta Cta. Socios por desembolsos no 120.000 P Capital social exigidos Acciones o participaciones propias 20.000 P Prima de emisión o asunción en situaciones especiales Resultados negativos de ejercicios 24.000 P Patrimonio neto por emisión de anteriores instrumentos financieros compuestos Propiedad industrial 25.000 P Reserva legal Crédito mercantil 55.000 P Reserva por crédito mercantil Terrenos y bienes naturales 100.000 P Remanente Construcciones 350.000 P Subvenciones oficiales de capital Maquinaria 80.000 P Donaciones y legados de capital Equipos para proceso de 38.000 PC Ajuste por valoración en activos información financieros disponibles para la venta Inversiones en terrenos y bienes 90.000 PNC Provisión por desmantelamiento, naturales retiro o rehabilitación del inmovilizado Inversiones en construcciones 44.000 PNC Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio Maquinaria en montaje 34.500 PNC Deudas a largo plazo Mercaderías 130.000 CANC Amortización acumulada de propiedad industrial Envases y embalajes a devolver a 8.000 CANC Depreciación acumulada de proveedores construcciones Clientes 250.000 CANC Depreciación acumulada de maquinaria Efectos comerciales en cartera 76.000 CANC Depreciación acumulada de equipos para procesos de información Anticipos de remuneraciones 2.000 CANC Depreciación acumulada de las inversiones inmobiliarias Activos por diferencias 5.000 CANC Deterioro de valor de los terrenos temporarias deducibles y bienes naturales Gastos anticipados 3.000 CAC Deterioro de valor de las mercaderías Valores representativos de deuda a 22.000 PC Proveedores corto plazo de empresas asociadas Inversiones financieras a corto 40.000 PC Acreedores por prestaciones de plazo en instrumentos de servicios patrimonio Dividendo activo a cuenta 15.000 PC Anticipos de clientes Bancos 30.000 PC Acreedor por IVA Propiedad, planta y equipo 38.000 PC Acreedor por retenciones mantenidos para la venta practicadas Otros activos 10.000 PC Organismos de la seguridad social acreedores Compras de mercaderías 350.000 PNC Pasivos por diferencias temporarias imponibles Arrendamientos y cánones 1.800 CAC Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Servicios de profesionales 2.400 PC Deudas a corto plazo independientes Primas de seguros 1.200 PC Dividendo activo a pagar Suministros 11.500 PC Intereses a corto plazo de deudas Impuesto corriente 24.000 PC Provisión a corto plazo para reestructuraciones Otros tributos 8.800 CANC Deterior de valor de propiedad, planta y equipo no corriente mantenido para la venta José Javier Jiménez Cano Importe 500.000 200.000 11.000 80.000 40.000 1.500 20.000 12.000 65.000 40.000 43.000 160.000 17.500 28.000 24.000 17.000 8.000 14.000 12.000 115.000 23.000 7.000 8.000 12.000 9.500 6.000 15.000 45.000 15.000 2.000 13.000 3.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO N| Cta. G G G G G G G G G G G G G G G G 409 BALANCE DE COMPROBACIÓN DE SUMAS Y SALDOS A 31.12.20X1 Saldos deudores Saldos acreedores Nombre de la cuenta Importe N° Nombre de la cuenta Cta. Sueldos y salarios 102.000 I Descuentos sobre compras por pronto pago Seguridad social cargo de la 29.000 G Rappels por compras empresa Retribuciones al personal 11.000 G Variación de existencias de liquidadas con instrumentos de mercaderías patrimonio Pérdidas de créditos comerciales 12.000 G Devolución de impuestos incobrables Intereses de deudas 11.700 I Ventas de mercaderías Pérdidas de cartera de negociación 4.000 I Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio Intereses por descuento de efectos 3.400 I Ingresos por servicios diversos Diferencias negativas de cambio 10.800 I Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio Gastos excepcionales 4.500 I Ingresos de valores representativos de deuda, empresas asociadas Amortización del activo intangible 9.000 I Reversión del deterioro de propiedad, planta y equipo Depreciación de propiedad, planta 18.500 I Exceso de provisión para y equipo impuestos Depreciación de las inversiones 4.000 inmobiliarias Pérdidas por deterioro de 12.000 mercaderías Pérdidas por deterioro de créditos 15.000 por operaciones comerciales Descuentos sobre ventas por 3.800 pronto pago Devoluciones de ventas y 4.100 operaciones similares TOTAL SALDOS ACREEDORES TOTAL SALDOS DEUDORES 2.264.000 Importe 2.600 2.100 12.000 1.900 660.000 8.000 2.600 2.200 1.700 1.100 3.300 2.264.000 Una vez comprobados que la transcripción de las cuentas y los saldos es la correcta, se procede a confeccionar el balance y la cuenta de resultados. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 410 BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20X1 ACTIVO PASIVO N| Nombre de la cuenta Importe N° Nombre de la cuenta Cta. Cta. A)ACTIVO NO CORRIENTE 713.000 A)PATRIMONIO NETO I.Activo intengible 62.500 A.1)Fondos propios ANC Patentes, licencias, marcas y 7.500 I.Capital similares ANC Crédito mercantil 55.000 P Capital escriturado II. Propiedad, planta y equipo 533.500 P II. Prima de emisión ANC Terrenos y construcciones 422.000 III. Reservas ANC Instalaciones técnicas, maquinaria, 77.000 P Legal y estatutarias utillaje, mobiliario y otro activo fijo ANC Propiedad, planta y equipo en 34.500 P Otras reservas curso y anticipos III.Inversiones inmobiliarias 112.000 P IV: (Acciones y participaciones en patrimonio propias) ANC Inversiones en terrenos y bienes 76.000 P V. Resultados de ejercicios naturales anteriores ANC Inversiones en construcciones 36.000 P Remanente (Resultados negativos de VI. Activos por impuesto 5.000 P ejercicios anteriores) diferido P VII. Resultado del ejercicio P VIII. (Dividendo activo a cuenta) P IX. Otros instrumentos de patrimonio B) ACTIVO CORRIENTE 571.000 P A.2)Ajustes por cambios de valor I.Activos no corrientes 45.000 P I.Activos financieros mantenidos para la venta disponibles para la venta AC Propiedad, planta y equipo 35.000 P A.3)Subvenciones, donaciones y mantenidos para la venta legados recibidos AC Otros activos 10.000 B)PASIVO NO CORRIENTE II. Existencias 118.000 I:Provisiones a largo plazo AC Comerciales 118.000 PNC Otras provisiones III. Deudores comerciales y otras 313.000 II. Deudas a largo plazo cuentas a cobrar AC Clientes por ventas y prestaciones 311.000 PNC Otras deudas a largo plazo de servicios AC Personal 2.000 PNC IV. Pasivos por impuesto diferido IV. Inversiones en empresas del 22.000 C)PASIVO CORRIENTE grupo y asociadas a corto plazo AC Créditos a empresas del grupo y 22.000 PC II.Provisiones a corto plazo asociadas a corto plazo V. Inversiones financieras a 40.000 III. Deudas a corto plazo corto plazo. AC Acciones y participaciones en 40.000 PC Otras deudas a corto plazo patrimonio a corto plazo AC VI. Periodificaciones 3.000 V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar Proveedores VII. Efectivo y otros activos 30.000 PC líquidos equivalentes. AC Tesorería 30.000 PC Acreedores varios PC Otras deudas con las Administraciones Públicas PC Anticipos de clientes TOTAL ACTIVO 1.284.000 TOTAL PASIVO José Javier Jiménez Cano Importe 793.500 696.500 380.000 380.000 200.000 120.000 80.000 40.000 -20.000 -22.500 1.500 -24.000 43.000 -15.000 11.000 65.000 65.000 32.000 249.000 83.000 83.000 160.000 160.000 6.000 241.500 13.000 62.000 62.000 166.500 107.000 23.000 29.500 7.000 1.284.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO I I G G I G G G G G G I I G G I I G G G G 411 CUENTA DE RESULTADOS DEL EJERCICIO TERMINADO EL 31.12.20X1 A)OPERACIONES CONTINUADAS 1.Importe neto de la cifra de negocios 652.100 Ventas 652.100 2.Aprovisionamientos -345.300 Consumo de mercaderías. -333.300 Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos -12.000 5.Otros ingresos de explotación 2.600 Ingresos accesorios y otros de gestión corriente 2.600 6.Gastos de personal -142.000 Sueldos, salarios y asimilados -113.000 Cargas sociales -29.000 7.Otros gastos de explotación -50.800 Servicios exteriores -16.900 Tributos -6.900 Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones -27.000 comerciales 8.Depreciación de propiedad, planta y equipo -31.500 9.Imputación de subvenciones inmovilizado no financiero y otras. 8.000 10.Excesos de provisiones 3.300 11.Deterioro y resultado por enajenaciones de propiedad, planta y 1.100 equipo Deterioros y pérdidas 1.100 (*)Otros resultados -4.500 A.1)RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 93.000 12.Ingresos financieros 3.900 De participaciones en instrumentos de patrimonio 2.200 De valores negociables y otros instrumentos financieros 1.700 13.Gastos financieros -15.100 Por deudas con terceros -15.100 14.Variaciones de valor razonable en instrumentos financieros -4.000 Cartera de negociación y otros. -4.000 15.Diferencias negativas de cambios -10.800 A.2)RESULTADO FINANCIERO -26.000 A.3)RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 67.000 17.Impuesto sobre beneficios -24.000 A.4)RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE 43.000 OPERACIONES CONTINUADAS B)OPERACIONES INTERRUMPIDAS 18.Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas, 0 neto de impuestos A.5)RESULTADO DEL EJERCICIO 43.000 (*)Las normas de elaboración de la cuenta de resultados establecen que: “9. En caso de que la empresa presente ingresos o gastos de carácter excepcional y cuantía significativa, como por ejemplo los producidos por inundaciones, incendios, multas o sanciones, se creará una partida con la denominación “Otros resultados”, formando parte del resultado de explotación e informará de ellos detalladamente en las notas a los estados financieros. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 412 e.Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) Es un estado nuevo. Dado que en las nomas internacionales de contabilidad no todos los ingresos y gastos se imputan a resultados, se distinguen dos partes diferenciadas: 1. Estado de ingresos y gastos reconocidos. Recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de: • El resultado de la cuenta de resultados. • Los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto. • Las transferencias realizadas a la cuenta de resultados. 2. Estado total de cambios en el patrimonio neto. Informa de los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de: • La totalidad de los ingresos y gastos reconocidos. • Las operaciones realizadas con socios o propietarios. • Los ajustes debidos a cambios de criterio. • Los ajustes debidos a corrección de errores. • Las restantes variaciones en el patrimonio neto. Supuesto núm. 200: Cuentas anuales. Formulación del estado de cambios en el patrimonio neto. ►La sociedad X ha realizado durante el ejercicio 20X7 las siguiente operaciones: 1. El 1.1.X7 recibió una subvención de 25.000 u.m. para financiar al 100% la adquisición de un equipo informático cuya vida útil es de 5 años. 2. El 1.7.X7 adquirió un paquete de acciones clasificado como disponible para la venta cuyo precio de adquisición fue de 20.000 u.m. A 31.12.X7 su valor razonable era de 24.000 u.m.. 3. El 31.12.X7 los intereses devengados por las cuentas corrientes de la empresa ascendieron a 2.000 u.m. (retención: 18%). Durante el ejercicio 20X8 las operaciones que realizó fueron las siguientes: 1. Vendió la mitad del paquete de acciones por 15.000 u.m. A 31.12.X8 el valor razonable de las mismas era de 11.000 u.m. 2. Los intereses devengados por las cuentas corrientes de la empresa ascendieron a 1.500 u.m. (retención: 18%). ►►Confeccionar el Estado de ingresos reconocidos correspondiente al Estado de Cambios en el Patrimonio Neto de los ejercicios 20X7 y 20X8. ☺Solución: La contabilización de las operaciones en el diario de la sociedad X da lugar a los siguientes asientos contables: 20X7 Apartado 1) 1.1.X7. Por la subvención recibida: Clasificación Activo corriente Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Subvenciones oficiales de capital Debe 25.000 Haber 25.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 413 1.1.X7. Por la compra de propiedad, planta y equipo: Clasificación Activo no corriente Activo corriente Cuentas Equipos para procesos de información Bancos Debe 25.000 Haber 25.000 31.12.X7. Por el efecto impositivo de la imputación anterior: Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente Cuentas Subvenciones oficiales de capital (25.000 x 0,3) Pasivos por diferencias temporarias imponibles Debe 7.500 Haber 7.500 31.12.X7. Por la depreciación de propiedad, planta y equipo: Clasificación Gastos Correctora activo No corriente Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de equipos para proceso de información Debe 5.000 Haber 5.000 31.12.X7. Por la imputación a resultados de la subvención en proporción a la depreciación: Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Subvenciones oficiales de capital Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio Debe 5.000 Haber 5.000 31.12.X7. Por el efecto impositivo de la imputación anterior: Clasificación Pasivo no corriente Patrimonio Cuentas Pasivos por diferencias temporales imponibles Subvenciones oficiales de capital Debe 1.500 Haber 1.500 Apartado 2) 1.17.X7. Por la compra de las acciones: Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Bancos Debe 20.000 Haber 20.000 31.12.X7. Por la valoración de las acciones a valor razonable: Clasificación Activo corriente Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe 4.000 Haber 4.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 414 31.12.X7. Por el efecto impositivo: Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Pasivos por diferencias temporarias imponibles Debe 1.200 Haber 1.200 Apartado 3) 31.12.X7. Por los intereses devengados: Clasificación Activo corriente Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Retenciones y pagos a cuenta Otros ingresos financieros Debe 1.640 360 Haber 2.000 31.12.X7. Por la contabilización del impuesto sobre beneficios: Clasificación Gastos Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Impuesto corriente Retenciones y pagos a cuenta Acreedor por impuesto sobre beneficios Debe Haber 600 360 240 31.12.X7. Por la regularización de resultados. Clasificación Ingresos Ingresos Gastos Gastos Patrimonio Cuentas Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultados del ejercicio Otros ingresos financieros Depreciaciones de propiedad, planta y equipo Impuesto corriente Resultado del ejercicio Debe 5.000 Haber 2.000 5.000 600 1.400 En el balance a 31.12.X7 las cuentas que aparecerán relacionadas con estas operaciones son: BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20x7 ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO ACTIVO NO CORRIENTE PATRIMONIO NETO Equipos para proceso información 20.000 Resultado del ejercicio 1.400 Ajustes por activos financieros 2.800 disponibles para la venta Subvenciones donaciones y 14.000 legados recibidos ACTIVO CORRIENTE PASIVO NO CORRIENTE Inversiones financieras a C.P. 24.000 Pasivos pro diferencias 7.200 temporarias imponibles José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 415 En la cuenta de resultados las operaciones anteriores han dado lugar al siguiente resultado: Depreciación de propiedad, planta y equipo Imputación de subvenciones del activo no financiero RESULTADO DE EXPLOTACIÓN Ingresos financieros -Gastos financieros RESULTADO FINANCIERO RESULTADOS ANTES DE IMPUESTOS Impuesto sobre beneficios RESULTADO DEL EJERCICIO -5.000 5.000 0 2.000 0 2.000 2.000 600 1.400 En el Estado de cambio en el patrimonio neto (ECPN) la información que se recoge es la siguiente: A)Resultado de la cuenta de resultados Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto I.Por valoración de instrumentos financieros 1.Activos financieros disponibles para la venta III.Subvenciones, donaciones y legados recibidos V.Efecto impositivo B)Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto Transferencias a la cuenta de resultados VIII.Subvenciones, donaciones y legados recibidos IX. Efecto impositivo C)Total transferencia a la cuenta de resultados TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS A±B±C 20X7 1.400 20X6 4.000 25.000 -8.700 20.300 0 -5.000 +1.500 -3.500 18.200 Aquí se pone de manifiesto cómo el patrimonio neto ha aumentado en 18.200 u.m. a cuya cifra también llegamos mediante el siguiente desglose: Resultado después de impuestos +Subvención pendiente de imputar, neta del impuesto sobre beneficios (20.000 – 20.000 x 0,3) +Ajuste de valoración de los activos financieros (4.000-4.000x0,3) TOTAL 1.400 14.000 2.800 18.200 La única diferencia es que ECPN nos suministra más información, indicando los aumentos “brutos” del patrimonio neto y las transferencias a la cuenta de resultados. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 416 20X8 Apartado 1) 20X8. Por la venta de las acciones: Clasificación Activo corriente Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Beneficios de disponibles para la venta Debe 15.000 Haber 12.000 3.000 20X8. Por el traspaso a pérdidas y ganancias del beneficio imputado hasta ahora en el patrimonio neto correspondiente a la mitad de las acciones vendidas: Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Beneficios de disponibles para la venta Debe 2.000 Haber 2.000 20X8. Por el efecto impositivo derivado del traspaso anterior. Clasificación Pasivo no corriente Patrimonio Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe Haber 600 600 31.12.X8. Por la valoración de las acciones a valor razonable: Clasificación Patrimonio Activo corriente Cuentas Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Debe 1.000 Haber 1.000 31.12.X8. Por el efecto impositivo: Clasificación Pasivo no corriente Patrimonio Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe Haber 300 300 Apartado 2) 31.12.X8. Por los intereses devengados: Clasificación Activo corriente Activo corriente Ingresos José Javier Jiménez Cano Cuentas Bancos Retenciones y pagos a cuenta Otros ingresos financieros Debe 1.230 270 Haber 1.500 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 417 Finalmente por las operaciones derivadas de la subvención recibida en 20X7. 31.12.X8. Por la depreciación de propiedad, planta y equipo: Clasificación Gastos Correctora activo No corriente Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de equipos para procesos de información Debe 5.000 Haber 5.000 31.12.X8. Por la imputación a resultados de la subvención en proporción a la amortización: Clasificación Patrimonio Ingresos Cuentas Subvenciones oficiales de capital Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio Debe 5.000 Haber 5.000 31.12.X8. Por el efecto impositivo de la imputación anterior: Clasificación Pasivo no corriente Patrimonio Cuentas Pasivos por diferencias temporarias imponibles Subvenciones oficiales de capial Debe 1.500 Haber 1.500 31.12.X8. Cálculo del impuesto sobre beneficios: Total de ingresos Total de gastos Beneficio antes de impuestos 11.500 5.000 6.500 31.12.X8. Por la contabilización del impuesto sobre beneficios: Clasificación Gastos Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Impuesto corriente (0,3 x 6.500) Retenciones y pagos a cuenta Acreedor por impuesto sobre la renta Debe 1.950 Haber 270 1.680 31.12.X8. Por la regularización de resultados. Clasificación Ingresos Ingresos Ingresos Gastos Gastos Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio Beneficios de disponibles para la venta Otros ingresos financieros Depreciación de propiedad, planta y equipo Impuesto corriente Resultado del ejercicio Debe 5.000 Haber 5.000 1.500 5.000 1.950 4.550 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 418 En el balance a 31.12.X8 las cuentas que aparecerán relacionadas con estas operaciones son: BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20x7 ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO ACTIVO NO CORRIENTE PATRIMONIO NETO Equipos para proceso información 15.000 Resultado del ejercicio 4.550 Ajustes por activos financieros 700 disponibles para la venta Subvenciones donaciones y 10.500 legados recibidos ACTIVO CORRIENTE PASIVO NO CORRIENTE Inversiones financieras a C.P. 11.000 Pasivos pro diferencias 4.800 temporarias imponibles En la cuenta de resultados las operaciones anteriores han dado lugar al siguiente resultado: Depreciación de propiedad, planta y equipo Imputación de subvenciones del activo no financiero RESULTADO DE EXPLOTACIÓN Ingresos financieros -Gastos financieros Imputación al resultado del ejercicio por activos disponibles para la venta Resultados por enajenaciones y otras RESULTADO FINANCIERO RESULTADOS ANTES DE IMPUESTOS Impuesto sobre beneficios RESULTADO DEL EJERCICIO -5.000 5.000 0 1.500 0 2.000 3.000 6.500 6.500 1.950 4.550 En el Estado de cambio en el patrimonio neto (ECPN) la información que se recoge es la siguiente: A)Resultado de la cuenta de resultados Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto I.Por valoración de instrumentos financieros 1.Activos financieros disponibles para la venta III.Subvenciones, donaciones y legados recibidos V.Efecto impositivo B)Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto Transferencias a la cuenta de resultados VI.Por valoración de instrumentos financieros 1.Activos financieros disponibles para la venta VIII.Subvenciones, donaciones y legados recibidos IX. Efecto impositivo C)Total transferencia a la cuenta de resultados TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS A±B±C José Javier Jiménez Cano 20X8 4.550 20X7 1.400 -1.000 4.000 25.000 -8.700 20.300 0 300 -700 -2.000 -5.000 +2.100 -4.900 -5.000 +1.500 -3.500 -1.050 18.200 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 419 Aquí se pone de manifiesto ahora cómo el patrimonio neto ha disminuido en 1.050 u.m. a cuya cifra también llegamos mediante el siguiente desglose: Resultado después de impuestos -Ajuste de valoración de los activos financieros (1.000-1.000x0,3) -Subvención ya imputada a resultados que reduce el patrimonio neto porque aumenta el beneficio del ejercicio (5.000 – 5.000 x 0,3) -Beneficio imputado a resultados, que reduce el patrimonio porque aumenta el beneficio del ejercicio (2.000 – 2.000 x 0,3) TOTAL 4.550 -700 -3.500 -1.400 -1.050 Supuesto núm. 201: Cuentas anuales. Formulación del estado de cambio en el patrimonio neto. ►El balance de situación de la sociedad X a 31.12.X6 contiene, entre otras, las siguientes cuentas de patrimonio neto: • • • • Capital social: 120.000 (12.000 acciones x 10u.m./acción). Prima de emisión: 60.000. Resultado del ejercicio: 3.000 (saldo acreedor) Reservas: 12.000. La sociedad X, además de las operaciones descritas en el supuesto anterior, ha realizado las siguientes operaciones: Ejercicio 20X7: a) El 1.4.X7 se realiza un aumento de capital en la proporción de una acción nueva de 10 u.m. nominales, emitida al 200%, por cada 5 acciones antiguas. Las nuevas acciones se desembolsan totalmente. b) La distribución del resultado del ejercicio 20X6 fue la siguiente: • 50% a la Reserva legal. • 50% para pago de dividendos. c) Adquirió el 1.10.X7 1.200 acciones propias a 25 u.m./acción. Ejercicio 20X8: a) • • b) c) La distribución del resultado del ejercicio 20X7 fue la siguiente: Reserva legal: 500 u.m. Dividendos: 900 u.m. El 1.8.X8 vendió la mitad de las acciones propias por 16.000 u.m. El 31.10.X8 se reconoció un dividendo a cuenta de los beneficios de 20X8 de 2.000 u.m. ►►Confeccionar el Estado total de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio 20X8, reflejando también la información de los cambios producidos en el ejercicio 20X7. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 420 ☺Solución: Capital EscriTurad o A.SALDO FINAL DEL AÑOS 20X6 i.Ajustes por cambios de criterio 20X6 y anteriores II.Ajustes por errores 20X6 y anteriores B.SALDO AJUSTADO INICIO DEL AÑO 20X7 I.Total ingresos y gastos reconocidos II.Operaciones con socios y propietarios 1.Aumentos de capital 2.(-)Reducciones de capital 4.(-)Distribución de dividendos 5.Operaciones con acciones o participaciones propias (netas) C.SALDO FINAL DEL AÑO 20X7 I.Ajustes por cambios de criterio 20X7 II.Ajustes por errores 20X7 D.SALDO AJUSTADO INICIO DEL AÑO 20X8 I.Total ingresos y gastos reconocidos II.Operaciones con socios o propietarios 1.Aumentos de capital 2.(-)Reducciones de capital 4.(-)Distribución de dividendos 5.Operaciones con acciones o participaciones propias (netas) III.Otras variaciones del patrimonio neto E.SALDO FINAL DEL AÑO 20X8 No exigido 120.000 120.000 0 Prima De emi sión ReserVas 60.000 12.000 60.000 12.000 Accio Nes y ParticiPacio Nes en PatriMonio propias 0 ResulTado Del Ejercicio DiviDemdp A cuen ta 3.000 0 3.000 0 Ajustes Por CamBios de valor 1.400 SubVencióNes, DonaCiones Y legaDos Recibidos Total 195.000 0 0 195.000 2.800 14.000 18.200 0 24.000 24.000 1.500 48.000 0 -1.500 -3.000 -30.000 -30.000 144.000 0 84.000 13.500 -30.000 1.400 0 2.800 14.000 229.700 144.000 0 84.000 13.500 -30.000 1.400 0 2.800 14.000 229.700 -2.100 -3.500 -1.050 4.550 0 500 1.000 -1.400 0 0 -2.900 -2.000 15.000 16.000 0 144.000 0 84.000 15.000 -15.000 4.550 -2.000 700 10.500 241.750 f.Estado de flujos de efectivo (EFE) Es un nuevo componente de las cuentas anuales. No es obligatorio para empresas que formulen balance, ECPN y notas a los estados financieros abreviados. Informa acerca del origen y la utilización (entradas y salidas) de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, tales como: • Tesorería depositada en la caja. • Depósitos bancarios a la vista. • Instrumentos financieros convertibles en efectivo con vencimiento no superior a 3 meses, que se reflejan en la nueva cuenta Inversiones a corto plazo de gran liquidez. El EFE pretende explicar las variaciones de la tesorería y otros activos líquidos y equivalentes mediante la conciliación entre sus saldos iníciales y finales. Dichas variaciones de efectivo se clasifican en: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO • • • 421 Flujos de efectivo de las actividades de explotación. Flujos de efectivo de las actividades de inversión. Flujos de efectivo de las actividades de financiación. Flujos de efectivo de las actividades de explotación. Son los que intervienen en la determinación del resultado de la empresa y también aquéllos que no se incluyen en ninguna otra clasificación. Se sigue el método indirecto en el que el resultado del ejercicio (antes de impuestos es objeto de corrección para eliminar los gastos e ingresos que no hayan producido movimiento de efectivo e incorporar las transacciones de ejercicios anteriores cobradas o pagadas en el actual. Se clasificarán separadamente, es decir, no forman parte de los flujos de explotación, los siguientes conceptos: 1. Ajustes para la eliminación de: • Correcciones valorativas (amortizaciones, deterioro, resultados surgidos por la aplicación del valor razonable). • Operaciones de inversión o financiación (resultados por enajenación de propiedad, planta y equipo o de instrumentos financieros). • Remuneración de activos y pasivos financieros cuyos flujos de efectivo han de mostrarse separados, conforme al punto 3 siguiente. El descuento comercial o el anticipo por cualquier otro tipo de acuerdo, del importe de las ventas a clientes se tratará como un cobro a clientes que se ha adelantado en el tiempo. 2. Cambios en el capital corriente que tengan su origen en una diferencia en el tiempo entre la corriente real de bienes y servicios y la corriente monetaria. 3. Flujos por intereses y cobros de dividendos. 4. Flujos de efectivo por impuesto sobre beneficios. La utilización del método indirecto sólo afecta a los flujos de explotación (en los que puede optarse entre el método directo o el indirecto); los demás flujos (los de inversión y financiación) se obtienen por el método directo. Flujos de efectivo de las actividades de inversión. Son pagos y cobros que tienen su origen en adquisiciones y enajenaciones de activos no corrientes (propiedad, planta y equipo, activos intangibles, inversiones inmobiliarias, financieras, etc.). Flujos de efectivo de las actividades de financiación. Son cobros y pagos procedentes de la colocación y cancelación de pasivos financieros, instrumentos de patrimonio o dividendos. Supuesto núm. 202: Cuentas anuales. Estado de flujos de efectivo. Clasificación de los flujos. ►La sociedad X a la hora de formular el estado de flujos de efectivo se plantea a cuál de ellos afectarán las siguientes operaciones: José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO • • • • • • • • • • • • 422 Pago de las nóminas a los trabajadores de la empresa. Traspaso de una cuenta bancaria a otra Concesión de un préstamo a terceros Cobro de un cupón de una emisión de obligaciones Desembolso por los accionistas de un dividendo pasivo. Cobros de las facturas por prestación de servicios de la actividad Retirada de fondos de un banco por cheque para ingresar en la caja Cobro de una letra por la venta de una maquinaria usada. Pago de dividendos a los accionistas Pago de las cuotas de IVA soportado en una factura Dotación de una corrección valorativa por deterioro del inmovilizado material Pago de la liquidación del impuesto sobre beneficios ►►Clasificar las distintas actividades en cada uno de los flujos que establece el estado de flujos de efectivo. ☺Solución: ACTIVIDAD Pago de las nóminas a los trabajadores de la empresa Traspaso de una cuenta bancaria a otra Concesión de un préstamo a terceros Cobro de un cupón de una emisión de obligaciones Desembolso por los accionistas de un dividendo pasivo Cobros de las facturas por prestación de servicios de la actividad Retirada de fondos de un banco por cheque para ingresar en la caja Cobro de una letra por la venta de una maquinaria usada Pago de dividendos a los accionistas Pago de las cuotas de IVA soportado en una factura FLUJO AFECTADO EXPLOTACIÓN NO AFECTA INVERSIÓN INVERSIÓN FINANCIACIÓN EXPLOTACIÓN NO AFECTA INVERSIÓN FINANCIACIÓN DEPENDE (1) Dotación de una corrección valorativa por deterioro del inmovilizado material NO AFECTA Pago de la liquidación del impuesto sobre beneficios EXPLOTACIÓN (1)Si es un bien de circulante: explotación. Si es propiedad, planta y equipo: inversión José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 423 Supuesto núm. 203: Cuentas anuales. Formulación del estado de flujos de efectivo. ►La sociedad X presenta las siguientes cuentas anuales relativas a los ejercicios 20X6 y 20X7. BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12 N| Cta. ANC CANC AC CAC AC AC AC AC AC CAC AC AC AC AC I G G G I G G G G G G G I G G I G G ACTIVO Nombre de la cuenta Propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Mercaderias Deterioro de valor de mercaderías Clientes Ef. Comerciales en cartera Ef. Comerciales descontados Clientes de dudoso cobro Deudores Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Fianzas constituidas a corto plazo Bancos Gastos anticipados TOTAL ACTIVO 20X6 20X7 N° Cta. PASIVO Nombre de la cuenta 3.000 -480 3.100 .750 P P Capital social Socios por desembolsos no exigidos 1.300 -200 1.100 -150 P P Reserva legal Reservas voluntarias 300 460 1.000 750 1.750 0 P PNC PC 80 160 50 240 PC PC -80 -50 PC 1.000 900 450 0 500 180 7.670 3.980 190 11.110 20X6 20X7 2.000 -450 2.000 0 150 0 450 700 Resultados del ejercicio Deudas a largo plazo Proveedores 1.500 2.390 370 3.510 1.700 0 Deudas a corto plazo Deudas por efectos descontados Intereses a corto plazo deudas 610 1.000 690 0 100 90 PC Acreedor por impuesto sobre beneficios. 0 1.808 PC Acreedor por practicadas 0 162 7.670 11.110 retenciones TOTAL PASIVO CUENTA DE RESULTADOS DEL EJERCICIO TERMINADO EL 31.12.20X1 Ventas de mercaderías 10.064 Compras de mercaderías (2.650) Variación de existencias de mercaderías (200) Pérdidas por deterioro de existencias (150) Reversión del deterioro de existencias 200 Sueldos y salarios (330) Seguridad social a cargo de la empresa (80) Reparaciones y conservación (20) Primas de seguros (370) Suministros (156) Pérdidas de créditos comerciales incobrables (80) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales (50) Reversión de deterioro de créditos por operaciones comerciales 80 Depreciación propiedad, planta y equipo (270) Gastos excepcionales (450) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 5.538 Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda 170 Intereses de deudas (390) RESULTADO FINANCIERO (220) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 5.318 Impuesto corriente (1.808) RESULTADO DEL EJERCICIO 3.510 José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 424 ►►Elaborar el Estado de Flujos de Efectivo, teniendo en cuenta la siguiente información adicional: 1. La fianza constituida quedó en poder de la otra empresa por incumplimiento por parte de la sociedad X de la obligación garantizada. 2. Los gastos anticipados corresponden a la periodificación de unas primas de seguros. 3. El beneficio del ejercicio 20X6 se repartió de la siguiente forma: a. Reserva legal: 300 b. Reservas voluntarias: 700 c. Dividendos: 500 4. La retención practicada en el pago a los accionistas del dividendo y en el pago de los intereses de la deuda fue del 18%. ☺Solución: Los pasos para elaborar el Estado de Flujos de Efectivo son los siguientes: 1°. Se elabora una hoja de trabajo con las diferencias entre los balances a 31.12.X6 y 31.12.X7, a la que se incorpora la cuenta de resultados y con la que se obtienen las siguientes variaciones. • • En la columna de la izquierda aquellas variaciones que suponen aumento de activo o disminución de pasivo o de neto. En la columna de la derecha aquellas variaciones que suponen disminución de activo o aumento de pasivo o de neto. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO CUENTAS P P P P P PNC PC PC PC PC PC PC ANC CANC AC AC CAC AC AC AC AC CAC AC AC AC AC I G I I I G G G G G G G G G G G G G Capital social Socios por desembolsos no exigidos Reserva legal Reservas voluntarias Resultados del ejercicio Deudas a largo plazo Proveedores Deudas a corto plazo Deudas por efectos descontado Intereses a corto plazo deudas Acreedor por impuesto sobre beneficios Acreedor por retenciones practicadas Propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Deudores Mercaderías Deterioro de valor de las mercaderías Clientes Ef. Comerciales en cartera Ef. Comerciales descontados Clientes de dudoso cobro Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Fianzas constituidas corto plazo Bancos Gastos anticipados Ventas de mercaderías Variación de existencias de mercaderías Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales Reversión del deterioro de existencias Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales Sueldos y salarios Seguridad social a cargo de la empresa Reparaciones y conservación Pérdidas de créditos comerciales incobrables Suministros Pérdidas por deterioro de existencias Compras de mercaderías Intereses de deudas Gastos excepcionales Primas de seguros Depreciación de propiedad, planta y equipo Impuesto corriente José Javier Jiménez Cano 425 Ejercicios 20X6 20X7 2.000 2.000 -450 0 150 450 0 700 1.500 0 2.390 1.700 370 0 610 690 1.000 0 100 90 0 1.808 0 162 3.000 3.100 -480 -750 Variaciones(*) +A-P-PN -A+P+PN 0 0 0 0 1.500 690 370 0 1.000 10 0 0 100 0 0 450 450 700 0 0 0 80 0 0 1.808 162 0 270 160 1.300 -200 300 460 1.000 80 -80 240 1.100 -150 750 1.750 0 50 -50 80 0 50 450 1.290 0 0 30 0 200 0 0 0 1.000 30 0 1.000 900 0 100 450 500 180 0 200 0 0 3.980 190 10.064 0 170 0 3.480 10 0 200 0 450 0 0 10.064 0 170 0 80 0 80 0 50 200 0 0 50 200 0 330 80 20 80 0 0 0 0 330 80 20 80 0 0 0 0 156 150 2.650 390 450 370 270 1.808 0 0 0 0 0 0 0 0 156 150 2.650 390 450 370 270 1.808 0 0 0 0 0 0 0 0 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 426 (*)Las variaciones recogen los aumentos de cuentas de activo o disminuciones de cuentas de pasivo o de patrimonio neto en la primera columna (aparentemente “presuntos” pagos) y en la segunda columna las disminuciones de cuentas de activo o aumentos de cuentas de pasivo o de patrimonio neto (aparentemente “presuntos” cobros). 2°. Calculadas las variaciones se procede a realizar los ajustes y eliminaciones, ya que no todos los aumentos y diminuciones de activos, pasivos y neto suponen cobro y/o pagos. Los ajustes y eliminaciones, expresados en forma de diario, a los solos efectos de elaborar el EFE, son los siguientes. 1. En la distribución de dividendos se realizó el asiento: Clasificación Patrimonio Patrimonio Patrimonio Pasivo corriente Cuentas Resultado del ejercicio Reserva legal Reservas voluntarias Dividendo activo a pagar Debe 1.500 Haber 300 700 500 Procede deshacer el asiento porque no hubo ningún movimiento de tesorería: Clasificación Patrimonio Patrimonio Pasivo corriente Patrimonio Cuentas Reserva legal Reservas voluntarias Dividendo activo a pagar Resultados del ejercicio Debe Haber 300 700 500 1.500 2. En el pago del principal de las deudas que figura en balance se hizo: Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Deudas a corto plazo Bancos Debe Haber 610 610 Y por la reclasificación del largo al corto plazo Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente Cuentas Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo Debe Haber 690 690 Procede deshacer el segundo asiento ya que no hubo ningún movimiento de tesorería: Clasificación Pasivo corriente Pasivo no corriente Cuentas Deudas a corto plazo Deudas a largo plazo Debe Haber 690 690 3. Por el vencimiento de los efectos descontados se realizó el asiento: Clasificación Pasivo corriente Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Deudas por efectos descontados Efectos comerciales descontados Debe 1.000 Haber 1.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 427 Procede deshacer el asiento porque no hubo ningún movimiento de tesorería: Clasificación Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Efectos comerciales descontados Deudas por efectos descontados Debe 1.000 Haber 1.000 4. En la venta de las inversiones financieras a corto plazo, se realizó el siguiente asiento, según se desprende del movimiento de las cuentas de balance y de resultados: Clasificación Activo corriente Activo corriente Ingresos Cuentas Bancos Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Beneficio en participaciones y valores representativos de deuda Debe Haber 270 100 170 Una parte del asiento no recoge movimientos de tesorería sino ingresos y cancelación de cuentas de deterioro. Por tanto el ajuste que procede es: Clasificación Ingresos Activo corriente Cuentas Beneficio en participaciones y valores representativos de deuda Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Debe Haber 170 170 5. Por el pago de las primas de seguros y la periodificación de parte del gasto, el asiento que se hizo fue: Clasificación Gastos Activo corriente Activo corriente Cuentas Primas de seguros Gastos anticipados Bancos Debe Haber 370 10 380 Una parte del mismo no refleja movimientos de tesorería, por tanto el ajuste que procede es el siguiente: Clasificación Activo corriente Gastos Cuentas Gastos anticipados Primas de seguros Debe Haber 10 10 6. Por el incumplimiento de la obligación garantizada y la pérdida de la fianza, el asiento que se hizo fue: Clasificación Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Gastos excepcionales Fianzas constituidas a corto plazo Debe Haber 450 450 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 428 Procede deshacer el asiento porque no ha existido ningún movimiento de tesorería: Clasificación Activo corriente Gastos Cuentas Fianzas constituidas a corto plazo Gastos excepcionales Debe Haber 450 450 7. Por la dotación de la depreciación del ejercicio el asiento que se hizo fue: Clasificación Gastos Correctora activo No corriente Cuentas Depreciación de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Debe Haber 270 270 Procede deshacer el asiento porque no ha existido ningún movimiento de tesorería: Clasificación Correctora activo No corriente Gastos Cuentas Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Depreciación de propiedad, planta y equipo Debe Haber 270 270 8. Por la contabilización de la variación de existencias, el asiento que se hizo fue: Clasificación Gastos Activo corriente Cuentas Variación de existencias de mercaderías Mercaderías Debe Haber 200 200 Procede deshacer el asiento porque no ha existido ningún movimiento de tesorería: Clasificación Activo corriente Gastos Cuentas Mercaderías Variación de existencias de mercaderías Debe Haber 200 200 9. Por el movimiento de los clientes de dudoso cobro los asientos que se hicieron fueron: Clasificación Activo corriente Activo corriente Cuentas Clientes de dudoso cobro Clientes Debe Clasificación Gastos Cuentas Pérdidas por deterior de créditos por operaciones comerciales Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Debe Cuentas Pérdidas por créditos incobrables Clientes de dudoso cobro Debe Correctora activo Corriente Clasificación Gastos Activo corriente José Javier Jiménez Cano Haber 50 50 comerciales Haber 50 50 Haber 80 80 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO Clasificación Correctora activo Corriente Ingresos Cuentas Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales 429 Debe Haber 80 80 Ninguno de los cuatro asientos ha supuesto un movimiento de tesorería, por lo que procede el siguiente ajuste: Clasificación Activo corriente Activo corriente Ingresos Correctora activo Corriente Gastos Gastos Cuentas Clientes de dudoso cobro Clientes Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales Pérdidas de créditos comerciales incobrables Debe Haber 30 50 80 30 50 80 10. Por la contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios, se hizo el siguiente asiento: Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Impuesto corriente Acreedor por impuesto sobre beneficios Debe 1.808 Haber 1.808 Procede deshacer el asiento porque no ha existido ningún movimiento de tesorería: Clasificación Pasivo corriente Gastos Cuentas Acreedor por impuesto sobre beneficios Impuesto corriente Debe 1.808 Haber 1.808 11. Por el pago de los dividendos del ejercicio 20X6 a los accionistas, se hizo: Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Dividendo activo a pagar Bancos Acreedor por retenciones practicadas Debe Haber 500 410 90 Una parte del mismo no refleja movimientos de tesorería, por tanto el ajuste que procede es el siguiente: Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Acreedor por retenciones practicadas Dividendo activo a pagar Debe Haber 90 90 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 430 12. En el pago de los intereses generados por las deudas que figuran en balance, los asientos realizados fueron los siguientes: Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Pasivo corriente Cuentas Intereses a corto plazo de deudas Bancos Acreedor por retenciones practicadas Debe Clasificación Gastos Activo corriente Pasivo corriente Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas Bancos Acreedor por retenciones practicadas Intereses a corto plazo de deudas Debe Haber 100 82 18 Haber 390 246 54 90 De ambos asientos, sólo una parte corresponde con movimiento de tesorería, por lo tanto hay que ajustar el resto: Clasificación Pasivo corriente Pasivo corriente Gastos Cuentas Acreedor por retenciones practicadas Intereses a corto plazo de deudas Intereses de deudas Debe Haber 72 10 62 13. Por la corrección valorativa por deterioro de las mercaderías, los asientos que se hicieron fueron: Clasificación Gastos Correctora activo Corriente Cuentas Pérdidas por deterioro de existencias Deterioro de valor de las mercaderías Debe Clasificación Correctora activo Corriente Ingresos Cuentas Deterioro de valor de las mercaderías Debe Haber 150 150 Haber 200 Reversión del deterioro de existencias 200 Ninguno de ellos afecta a la tesorería, por tanto procede practicar el siguiente ajuste: Clasificación Ingresos Gastos Correctora activo Corriente Cuentas Reversión del deterioro de existencias Pérdidas por deterioro de existencias Deterioro de valor de las mercaderías Debe Haber 200 150 50 3°. Practicados los ajustes se incorporan a la hoja de trabajo dos nuevas columnas añadías para ajustes y eliminaciones. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO CUENTAS P P P P P PNC PC PC PC PC PC PC ANC CANC AC AC CAC AC AC AC AC CAC AC AC AC AC PC I G I I I G G G G G G G G G G G G G Capital social Socios por desembolsos no exigidos Reserva legal Reservas voluntarias Resultados del ejercicio Deudas a largo plazo Proveedores Deudas a corto plazo Deudas por efectos descontado Intereses a corto plazo deudas Acreedor por impuesto sobre beneficios Acreedor por retenciones practicadas Propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Deudores Mercaderías Deterioro de valor de las mercaderías Clientes Ef. Comerciales en cartera Ef. Comerciales descontados Clientes de dudoso cobro Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Fianzas constituidas corto plazo Bancos Gastos anticipados Dividendo a pagar Ventas de mercaderías Variación de existencias de mercaderías Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales Reversión del deterioro de existencias Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales Sueldos y salarios Seguridad social a cargo de la empresa Reparaciones y conservación Pérdidas de créditos comerciales incobrables Suministros Pérdidas por deterioro de existencias Compras de mercaderías Intereses de deudas Gastos excepcionales Primas de seguros Depreciación de propiedad, planta y equipo Impuesto corriente José Javier Jiménez Cano 431 Ejercicios 20X6 20X7 2.000 2.000 -450 0 Ajustes y eliminaciones Variaciones(*) +A-P-PN -A+P+PN 0 0 0 450 150 0 1.500 2.390 370 610 1.000 100 0 450 700 0 1.700 0 690 0 90 1.808 0 0 1.500 690 370 0 1.000 10 0 300 700 0 0 0 80 0 0 1.808 0 162 0 162 3.000 -480 3.100 -750 100 0 0 270 160 1.300 -200 240 1.100 -150 80 0 50 0 200 0 300 460 1.000 80 -80 750 1.750 0 50 -50 450 1.290 0 0 30 0 0 1.000 30 0 1.000 900 0 100 450 500 180 0 3.980 190 0 3.480 10 450 0 0 Debe Haber (1)300 (1)700 (1)1.500 (2)690 (2)690 (3)1.000 (12)10 (10)1.808 (11 y 12) 162 (7)270 (8)200 (13)50 (9)50 (3)1.000 (9)30 (9)30 (4)170 (6)450 (1)500 (5)10 (11)90 0 200 10.064 0 0 200 10.064 0 0 170 0 170 (4)170 0 80 0 80 (9)80 0 200 0 200 (13)200 50 0 50 0 330 80 0 0 330 80 0 0 20 80 0 0 20 80 0 0 (9)80 156 150 0 0 156 150 0 0 (13)150 2.650 390 450 370 270 0 0 0 0 0 2.650 390 450 370 270 0 0 0 0 0 1.808 0 1.808 0 (8)200 (9)50 (12)62 (6)450 (5)10 (7)270 (10)1.808 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 432 4°. Sumando algebraicamente las columnas de ajustes y eliminaciones a las de variaciones se obtienen ya los totales, que permitirán atribuir a cada uno de los 3 tipos diferentes de flujos (de explotación, de financiación y de inversión). CUENTAS P P P P P PNC PC PC PC PC PC PC ANC CANC AC AC CAC AC AC AC AC CAC AC AC AC AC PC I G I I I G G G G G G G G G G G G G Capital social Socios por desembolsos no exigidos Reserva legal Reservas voluntarias Resultados del ejercicio Deudas a largo plazo Proveedores Deudas a corto plazo Deudas por efectos descontado Intereses a corto plazo deudas Acreedor por impuesto sobre beneficios Acreedor por retenciones practicadas Propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Deudores Mercaderías Deterioro de valor de las mercaderías Clientes Ef. Comerciales en cartera Ef. Comerciales descontados Clientes de dudoso cobro Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Fianzas constituidas corto plazo Bancos Gastos anticipados Dividendo activo a pagar Ventas de mercaderías Variación de existencias de mercaderías Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales Reversión del deterioro de existencias Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales Sueldos y salarios Seguridad social a cargo de la empresa Reparaciones y conservación Pérdidas de créditos comerciales incobrables Suministros Pérdidas por deterioro de existencias Compras de mercaderías Intereses de deudas Gastos excepcionales Primas de seguros Depreciación de propiedad, planta y equipo Impuesto corriente José Javier Jiménez Cano TOTALES 0 450 0 0 0 0 -370 -610 0 0 0 0 -100 0 -80 0 0 -500 -1.290 0 0 0 Flujos de explotación Flujos de financiación 450 -370 -610 -100 -80 -500 -1.290 270 0 0 0 -410 10.064 0 0 Flujos de inversión 270 -410 10.064 0 0 0 -330 -80 -20 0 -330 -80 -20 -156 0 -2650 -328 0 -380 0 0 3.480 -156 0 -2650 -328 -380 3.880 -570 170 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 433 5°. Por último sólo queda traspasar la información de la hoja de trabajo al modelo de Estado de flujos de efectivo previsto en las normas internacionales de contabilidad. ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO DEL EJERCICIO 20x7 A)FLUJOS DE EFECTIVO DE ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN 3.880 1 Resultado antes de impuestos 5.318 2 Ajustes del resultado Depreciación de propiedad, planta y equipo 270 Correcciones valorativas por deterioro (1) -50 Valoración de las provisiones (2) -30 Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros -170 Otros ingresos y gastos (fianza) 450 Otros ingresos y gastos (periodificación) -10 Otros ingresos y gastos (pérdidas de créditos incobrables) 80 3 Cambios en el capital corriente Existencias 200 Deudores y cuentas a cobrar (aumento en deudores) -80 Deudores y cuentas a cobrar (aumento en clientes) -500 Deudores y cuentas a cobrar (efectos comerciales en cartera) -1.290 Acreedores y cuentas a pagar (disminución en proveedores) -370 4 Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación. Pago de intereses 62 Pagos (cobros) por impuesto sobre beneficios (3) 0 B)FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN 170 6 Pagos por inversiones Propiedad, planta y equipo -100 7 Cobros por desinversiones Otros activos financieros 270 C)FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACION -570 8 Aumentos y disminuciones de instrumentos de patrimonio Emisión de instrumentos de patrimonio (aumento de capital) 450 10 Aumentos y disminuciones en instrumentos de pasivo financiero Devolución y amortización de deudas con entidades de crédito -610 Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio 11 Dividendos (pago de dividendos) -410 E)AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES 3.480 500 • Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio 3.980 • Efectivo o equivalentes al final del ejercicio (1)Pérdidas por deterioro de existencias Reversión por deterioro de existencias=150-200=-50. (2)Pérdidas por deterior de créditos por operaciones comerciales – Reversión del deterioro de créditos comerciales = 50-80 =-30. (3)No se ha pagado nada por el impuesto sobre beneficios de 20X7, sólo se ha devengado el gasto, en el 20X6 el balance no nos dice que a 31.12.X6 hubiera deudas pendientes que se hayan pagado en 2007. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 434 NOTA: El contenido del presente capítulo, puede ser ampliado con la lectura de la NIIF 1 Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera, emitidos por el IASB. Se han utilizado descripciones para las cuentas clasificadas en activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos. CAPITULO V Régimen transitorio. Supuesto núm. 205: Régimen transitorio. ►La sociedad X tiene a 31.12.2007 el siguiente balance de situación: N| Cta. A.N.C. A.N.C. A.N.C. C.A.NC A.N.C. A.N.C. A.N.C. C.A.NC C.A.NC P A.N.C. A.C. A.C. A.C. A.C. A.C. BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20X4 ACTIVO PASIVO Nombre de la cuenta Importe N° Nombre de la cuenta Cta. Gastos de constitución 4.000 P Capital social Gastos de 1° establecimiento 5.000 P Prima de emisión Derechos sobre bienes en régimen 31.000 P Reserva legas de arrendamiento financiero Amortización acumulada del -1000 P Reserva para acciones propias activo intangible Maquinaria 12.000 P Pérdidas y ganancias Mobiliario 9.500 P.N.C. Subvenciones oficiales de capital Equipos para proceso de 20.000 P.N.C. Deudas a largo plazo información Depreciación acumulada de -15.500 P.N.C. Acreedores por arrendamiento propiedad, planta y equipo financiero LP Provisión por depreciación de -3.000 P.C. Acreedores por arrendamientos propiedad, planta y equipo financiero CP Acciones propias en situaciones 14.000 P.C. Proveedores especiales Gastos por intereses diferidos 3.600 P.C. Acreedor por conceptos fiscales Mercaderías 85.000 P.C. Organismos de la seguridad social acreedores Clientes 57.000 P.C. Ingresos anticipados Efectos comerciales a cobrar 12.000 Inversiones financieras a corto 49.000 plazo Bancos 35.800 TOTAL ACTIVO 318.400 TOTAL PASIVO Importe 100.000 30.000 20.000 14.000 9.000 14.000 12.800 28.800 4.800 76.000 1.900 1.100 6.000 318.400 Información adicional: 1°. Las acciones propias en situaciones especiales corresponden a 500 acciones de 10 u.m. nominales adquiridas al 250%. 2°. Las inversiones financieras a corto plazo están compuestas por: • • 8.000 acciones de la sociedad W adquiridas a 5 u.m./acción. 3.000 acciones de la sociedad Z adquiridas a 3 u.m./acción. Las acciones de la sociedad W se adquirieron con carácter especulativo t a 31.12.2007 su valor razonable es de 5,8 u.m./acción. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 435 Las acciones de la sociedad Z se adquirieron sin una finalidad precisa y a 31.12.2007 su valor razonable es de 4,2 u.m./acción. 3°. La sociedad tiene un contrato de leasing del que quedan por pagar 7 años, con unas cuotas anuales de 4.800 u.m, para financiar la adquisición de unos camiones frigoríficos especiales, habiendo comprometido el ejercicio de la opción de compra. 4°. La sociedad X es avalista de la sociedad JV por 20.000 u.m. La sociedad estima que tiene un 20% de probabilidad de tener hacer frente al aval. ►►Formular el balance de apertura a 1.1.2008 ajustado al nuevo Plan General de Contabilidad. ☺Solución: La disposición transitoria primera del proyecto de Real Decreto de aprobación de las normas internacionales de contabilidad establece que el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez la norma internacional de contabilidad se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: 1°. Deben registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige la NIC. Ejemplo: Los avales, reflejados en las Notas según el anterior plan y que en la NIC se registran en la Provisión para otras responsabilidades. 2°. Deben darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por la NIC. Ejemplo: Los gastos de establecimiento que según la NIC no tienen la consideración de activos. 3°. Deben reclasificarse los elementos patrimoniales de acuerdo con lo dispuesto en la NIC. Ejemplo: Reclasificar el inmovilizado inmaterial o intangible de los contratos de leasing como inmovilizado material. 4°. Deben valorarse todos los activos y pasivos conforme a las NRV de la NIC. Se presumirá que las valoraciones realizadas conforme al anterior reglamento son equivalentes a las de la NIC, salvo las aplicadas a los instrumentos financieros valorados por su valor razonable. Ejemplo: La cartera especulativa o cartera de mantenidos para negociar contabilizada por el precio de adquisición según la anterior regulación deberá registrarse por su valor razonable. La contrapartida de todos estos ajustes será una cuenta de reservas, salvo lo dispuesto en las NRV sobre utilización de otras partidas del patrimonio neto. 1°. La reserva para acciones propias ha desaparecido en la NIC, por tanto procede reclasificarla como Reservas voluntarias. Clasificación Patrimonio Patrimonio José Javier Jiménez Cano Cuentas Reserva para acciones propias Reservas voluntarias Debe 14.000 Haber 14.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 436 En cuanto a las acciones propias, se reclasifica el nombre y el número de cuenta. Clasificación Patrimonio Patrimonio Cuentas Acciones o participaciones propias en situaciones especiales Acciones propias en situaciones especiales Debe 14.000 Haber 14.000 2°. Las inversiones financieras a corto plazo se clasifican en dos categorías diferentes de la NIC. - - Acciones de la sociedad W: tienen carácter especulativo, por tanto se clasifican en la cuenta de activos financieros mantenidos para negociar, que se valora a valor razonable con cambios en resultados. Acciones de la sociedad Z: al no tener una finalidad precisa, se clasifican en la cartera de activos financieros disponibles para la venta, que se valora a valor razonable con cambios en patrimonio neto. En consecuencia, proceden los siguientes ajustes: Sociedad W. Clasificación Activo corriente Cuentas Debe Haber Inversiones financieras a corto plazo en 46.400 instrumentos de patrimonio. Cartera de mantenidos para negociar (1). Activo corriente Inversiones financieras a corto plazo 40.000 Patrimonio Reserva por cambio de plan contable (2) 4.480 Pasivo no corriente Pasivos por diferencias temporarias 1.920 imponibles [0,3 x (46.600 – 40.000)] (1)Se ha creado una subcuenta para diferenciar las distintas carteras. La NIC no ha creado en el cuadro de cuentas ninguna cuenta específica para cada tipo de cartera. No obstante, en la solución se ha optado por crear subcuentas para una mejor claridad expositiva. (2)Esta cuenta no existe en el plan, se crea para reflejar más claramente su procedencia. Sociedad Z. Clasificación Activo corriente Activo corriente Patrimonio o Ingresos Pasivo no corriente Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio. Cartera de disponibles para la venta Inversiones financieras a corto plazo Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta [0,7 x (12.600-9.000)] Pasivos por diferencias temporarias imponibles [0,3 x (12.600 – 9.000)] Debe 12.600 Haber 9.000 2.520 1.080 3°. El leasing está contabilizado como un activo intangible. Con la NIIF para PYMES hay que determinar si por las condiciones del mismo ha de considerarse como arrendamiento operativo o financiero. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 437 En este caso, al haberse garantizado el ejercicio de la opción de compra, se atiende a la realidad económica, más que a la forma jurídica de la operación, y se contabiliza como arrendamiento financiero, lo que supone registrar el activo como un inmovilizado material y la deuda por su coste amortizado, cancelándose la cuenta gastos por intereses diferidos. Por la reclasificación de propiedad, planta y equipo como tangible, en lugar de intangible. Clasificación Correctora activo No corriente Activo no corriente Correctora activo No corriente Activo no corriente Cuentas Amortización acumulada del activo intangible Elementos de transporte Depreciación acumulada de elementos de transporte Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero Debe 1.000 Haber 31.000 1.000 31.000 Por el reconocimiento de la deuda con el arrendador por su costo amortizado. La sociedad X tiene que pagar en total 4.800 + 28.000 = 33.600 u.m. en los próximos 7 años, a razón de 4.800 u.m. anuales. Calculamos en primer lugar el tipo de interés efectivo de la operación: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 A 0 1 2 3 4 5 6 7 TIR B -30.000 4.800 4.800 4.800 4.800 4.800 4.800 4.800 2,916230% Para pagar un activo fijo que vale 3l 1.1.2008 30.000 u.m. (31.000-1.000) hay que pagar 4.800 u.m. durante los próximos 7 años, eso supone un tipo de interés equivalente del 2,91623%. Una vez calculado el TIR calculamos el cuadro del coste amortizado. Años 1.1.2008 31.12.2008 31.12.2009 31.12.2010 31.12.2011 31.12.2012 31.12.2013 31.12.2014 José Javier Jiménez Cano Intereses 874,87 760,40 642,60 521,36 396,58 268,17 136,01 3.600,00 Pagos 4.800,00 4.800,00 4.800,00 4.800,00 4.800,00 4.800,00 4.800,00 33.600,00 Costo amortizado 30.000,00 26.074,87 22.035,27 17.877,87 13.599,23 9.195,82 4.663,99 0,00 93.447,05 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 438 Por tanto, el asiento del ajuste será: Clasificación Pasivo corriente Pasivo no corriente Activo no corriente Pasivo corriente Pasivo no corriente Cuentas Acreedores por arrendamiento corto plazo Acreedores por arrendamiento largo plazo Gastos por intereses diferidos Acreedores por arrendamiento corto plazo (4.800 – 874,87) Acreedores por arrendamiento largo plazo financiero a Debe 4.800,00 financiero a 28.800,00 Haber financiero a 3.600,00 3.925,13 financiero a 26.074,87 A lo largo del ejercicio se hará la imputación a gastos financieros. Clasificación Gastos Pasivo corriente Cuentas Intereses de deudas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Debe 874,87 Haber 874,87 Y el pago de las cuotas. Clasificación Pasivo corriente Activo corriente Cuentas Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo Bancos Debe 4.800,00 Haber 4.800,00 4°. La sociedad X no tenía contabilizado el aval, pero de acuerdo con la NIC se cumplen las condiciones para reconocer en el pasivo la provisión: • • • La empresa tiene una obligación presente derivada de un suceso pasado. Es probable que tenga que desprenderse de recursos económicos para cancelar tal obligación. Puede estimarse de forma fiable el importe de la obligación. Por tanto, se procede a dotar una provisión para otras responsabilidades, con cargo a reservas. Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente Cuentas Reserva por cambio de plan contable Provisión para otras responsabilidades (0,2 x 20.000) Debe 4.000,00 Haber 4.000,00 5°. La subvención de capital que figura en el balance, debe imputarse en el nuevo balance desglosando la parte correspondiente al efecto impositivo. Clasificación Patrimonio Pasivo no corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Subvenciones oficiales de capital Pasivos pro diferencias temporarias imponibles (0,3 x 14.000) Debe 4.200,00 Haber 4.200,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 439 6°. Los gastos de establecimiento, entre los que se incluyen los gastos de constitución y los gastos de primer establecimiento, no tienen la consideración de activos de acuerdo con la definición del marco conceptual de la NIC, por tanto es necesario eliminarlos con cargo a reservas. Clasificación Patrimonio Activo no corriente Activo no corriente Cuentas Reserva por cambio de plan contable Gastos de constitución Gastos de primer establecimiento Debe 9.000 Haber 4.000 5.000 7°. Por último hay algunas cuentas que cambian la denominación y/o el número de cuenta, pero no su valoración, ya que la Disposición transitoria presume que las valoraciones realizadas según los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley de reforma mercantil (el ejercicio 2007) son equivalentes a las de la NIC. Clasificación Activo no corriente Activo no corriente Activo no corriente Activo no corriente Activo no corriente Activo no corriente Correctora activo No corriente Correctora activo No corriente Correctora activo No corriente Correctora activo No corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Maquinaria Maquinaria Mobiliario Mobiliario Equipos para proceso de información Equipos para procesos de información Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Depreciación acumulada de propiedad, planta y equipo Provisión por depreciación de propiedad, planta y equipo Deterioro de valor de propiedad, planta y equipo Debe 12.000 Haber 12.000 9.500 9.500 20.000 20.000 15.500 15.500 3.000 3.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 440 Como resultado de todo lo anterior, el nuevo balance de situación a 1.1.2008 formulado de acuerdo con los principios y normas recogidos en la NIC será el siguiente: BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20X4 ACTIVO PASIVO N| Nombre de la cuenta Importe N° Nombre de la cuenta Cta. Cta. A)ACTIVO NO CORRIENTE 53.000 A)PATRIMONIO NETO A.N.C. I.Activo intangible A.1)Fondos propios I.Capital P Capital escriturado II. Propiedad, planta y equipo 53.000 II. Prima de emisión A.N.C. Terrenos y construcciones III. Reservas A.N.C. Instalaciones técnicas, maquinaria, 53.000 P Legal y estatutarias utillaje, mobiliario y otra propiedad, planta y equipo P Otras reservas P IV.Inversiones en empresas del IV: (Acciones y participaciones grupo y asociadas a largo plazo en patrimonio propias) A.N.C. Acciones y participaciones en V. Resultados de ejercicios patrimonio a largo plazo anteriores P Remanente P (Resultados negativos de V. Inversiones financieras a ejercicios anteriores) largo plazo P VII. Resultado del ejercicio A.N.C. Acciones y participaciones en P VIII. (Dividendo activo a patrimonio a largo plazo cuenta) P IX. Otros instrumentos de patrimonio B) ACTIVO CORRIENTE 248.800 P A.2)Ajustes por cambios de valor P I.Activos no corrientes I.Activos financieros mantenidos para la venta disponibles para la venta A.C. Propiedad, planta y equipo P A.3)Subvenciones, donaciones mantenidos para la venta y legados recibidos B)PASIVO NO CORRIENTE II. Existencias 85.000 I:Provisiones a largo plazo A.C. Comerciales 85.000 P.N.C. Otras provisiones III. Deudores comerciales y 69.000 II. Deudas a largo plazo otras cuentas a cobrar A.C. Clientes por ventas y prestaciones 69.000 P.N.C. Otras deudas a largo plazo de servicios P.N.C. IV. Pasivos por impuesto diferido IV. Inversiones en empresas del C)PASIVO CORRIENTE grupo y asociadas a corto plazo A.C. Créditos a empresas del grupo y II.Provisiones a corto plazo asociadas a corto plazo V. Inversiones financieras a 59.000 III. Deudas a corto plazo corto plazo. A.C. Acciones y participaciones en 59.000 P.C. Otras deudas a corto plazo patrimonio a corto plazo VI. Periodificaciones V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar Proveedores VII. Efectivo y otros activos 35.800 P.C. líquidos equivalentes. A.C. Tesorería 35.800 P.C. Acreedores varios P.C. Otras deudas con las Administraciones Públicas P.C. VI. Periodificaciones TOTAL ACTIVO 301.800 TOTAL PASIVO José Javier Jiménez Cano Importe 162.800 150.480 100.000 100.000 30.000 27.400 20.000 5.480 -14.000 9.000 2.520 2.520 9.800 50.075 4.000 4.000 38.875 38.875 7.200 88.925 3.925 3.925 79.000 76.000 3.000 6.000 301.800 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 441 Supuesto núm.: Régimen transitorio. Gastos de establecimiento. ►La sociedad X se constituyó el 1.7.2007 satisfaciendo los siguientes gastos: Honorarios de notario y registrador Tributos de constitución Estudios de viabilidad Análisis de mercados Total 2.400 5.600 5.000 9.000 22.000 La sociedad decidió contabilizarlos como gastos de establecimiento en las cuentas siguientes: • • Gastos de constitución: 8.000 Gastos de primer establecimiento: 14.000 ►►Contabilizar el ajuste que proceda como consecuencia de la primera aplicación de la NIIF para PYMES. Tipo impositivo del impuesto sobre la renta: 25%. ☺Solución: La sociedad X ha amortizado a 31.12.2007 la parte proporcional de los gastos de establecimiento, luego el saldo de las cuentas a esa fecha es el siguiente: Gastos de constitución Gastos de primer establecimiento 8.000-8.000/5x6/12 14.000-14.000/5x6/12 7.200 12.600 Con la entrada en vigor de la NIIF para PYMES es necesario elaborar un balance de apertura donde no figuren aquellas cuentas que, como los gastos de establecimiento no tienen la consideración de activo. En consecuencia, la sociedad X deberá hacer el siguiente ajuste: Clasificación Patrimonio Activo no corriente Activo no corriente Activo no corriente Cuentas Reserva por cambio de plan contable Activos por diferencias temporarias deducibles (19.800 x 0,25) Gastos de constitución Gastos de primer establecimiento Debe 14.850 4.950 Haber 7.200 12.600 Dado que estos son gastos deducibles en el Impuesto sobre la renta, es necesario recoger el crédito fiscal derivado de esa deducibilidad. Supuesto núm. 121 (PYMES): Régimen transitorio. Préstamo con gastos. ►La sociedad X tiene un préstamo con una entidad bancaria del que a 31.12.2007 quedan pendientes de pago 160.000 u.m. La cuota anual asciende a 37.983,42 u.m. y de los gastos iniciales del préstamo quedan 3.000 u.m. pendientes de sanear en los próximos 5 años. Tipo de interés contractual: 6%. ►►Contabilizar el ajuste que proceda como consecuencia de la primera aplicación de la NIIF para PYMES. José Javier Jiménez Cano [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 442 ☺Solución: Según el enunciado y de acuerdo con la normativa vigente antes de 1-1-2008 la sociedad X ha contabilizado el préstamo a valor de reembolso y ha activado los gastos de formalización del préstamo, por tanto las cuentas existentes en el balance a 31-12-2007 relacionadas con el préstamo son: • • • Deudas a corto plazo con entidades de crédito: 28.383,42 Deudas a largo plazo con entidades de crédito: 131.616,58 Gastos de formalización de deudas: 3.000 Tal como resulta del cuadro de amortización calculado con el tipo de interés contractual (6%): Años Anualidad Intereses Amortización 1 2 3 4 5 37.983,42 37.983,42 37.983,42 37.983,42 37.983,42 9.600,00 7.896,99 6.091,81 4.178,31 2.150,01 29.917,12 28.383,42 30.086,43 31.891,62 33.805,11 33.833,42 160.000,00 Capital vivo 160.000,00 131.616,58 101.530,15 69.638,53 35.833,42 0,00 Los gastos de formalización de deudas no cumplen la definición de activo del Marco Conceptual de la NIIF para PYMES (Sección 2), por tanto han de ser cancelados, a la vez que la deuda debe quedar registrada por su costo amortizado y no por el valor de reembolso. Para ello calculamos el tipo de interés efectivo contrastando 160.000-3.000 = 157.000 con los pagos pendientes al banco que son las cinco cuotas de 37.983,42 u.m. Utilizando la función +TIR (B1:B6) llegamos al siguiente resultado: 1 2 3 4 5 6 7 A 0 1 2 3 4 5 B 157.000 -37.983,42 -37.983,42 -37.983,42 -37.983,42 -37.983,42 6,6996606% Después se calcula el cuadro del costo amortizado con el tipo de interés efectivo del 6,6996606%: Años Anualidad Intereses Amortización 1 2 3 4 5 37.983,42 37.983,42 37.983,42 37.983,42 37.983,42 10.518,47 8.678,41 6.715,07 4.620,20 2.384,98 32.917,12 27.464,96 29.305,02 31.268,35 33.363,23 35.598,45 157.000,00 José Javier Jiménez Cano Capital vivo 157.000,00 129.535,04 100.230,03 68.961,67 35.598,45 0,00 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 443 La deuda debe por tanto quedar valorada por los siguientes importes: • • Deudas a corto plazo con entidades de crédito: 27.464,96 Deudas a largo plazo con entidades de crédito: 129.535,04 Y el ajuste que procede es: Clasificación Pasivo no corriente Pasivo corriente Activo no corriente Cuentas Deudas a largo plazo con entidades de crédito (131.616,58 – 129.535,04) Deudas a corto plazo con entidades de crédito (28.383,42 – 27.464,96) Gastos de formalización de deudas Debe 2.081,54 Haber 918,46 3.000 Supuesto núm. 122 (PYMES): Régimen transitorio. Activos financieros valorados a valor razonable. ►La sociedad X tiene en su cartera 2.000 acciones de una sociedad cotizada valoradas por su costo de adquisición de 15 u.m./acción y que adquirió con la intención de invertir un excedente puntual de tesorería y obtener una rentabilidad a corto plazo. ►►Contabilizar el ajuste que proceda como consecuencia de la primera aplicación de la NIIF para PYMES, teniendo en cuenta que el tipo impositivo del Impuesto sobre la renta es del 25% y bajo las siguientes hipótesis: HIPÓTESIS 1: La cotización de las acciones a 31.12.2007 es de 16,5 u.m. HIPÓTESIS 2: La cotización de las acciones a 31.12.2007 es de 13,8 u.m. ☺Solución: Se trata de unas acciones adquiridas con carácter especulativo, por tanto se integran en la cartera de “activos financieros mantenidos para negociar” que se valora a valor razonable. HIPÓTESIS 1: La cotización de las acciones a 31.12.2007 es de 16,5 u.m. En el balance de apertura a 1.1.2008 deberán figurar por importe de 2.000 x 16,5 = 33.000, lo que supone un aumento de valor de 33.000 – (2.000 x 15) = 3.000 u.m. Además deberá tenerse en cuenta el efecto impositivo. Por tanto, el asiento que procede es el siguiente: Clasificación Activo corriente Pasivo no corriente Patrimonio Activo corriente José Javier Jiménez Cano Cuentas Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (nuevo plan) (33.000 – 30.000) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (3.000 x 0,25) Reserva por cambio de plan contable Inversiones financieras temporales en capital (antiguo plan) Debe 33.000 Haber 750 2.250 30.000 [email protected] NIIF DESDE UN PUNTO DE VISTA PRÁCTICO 444 HIPÓTESIS 2: La cotización de las acciones a 31.12.2007 es de 13,8 u.m. En el balance de apertura a 1.1.2008 deberán figurar por importe de 2.000 x 13,8 = 27.600 u.m., lo que supone una disminución de valor de 27.600 – (2.000 x 15) = -2.400 u.m. Además deberá tenerse en cuenta el efecto impositivo. Por tanto, el asiento que procede es el siguiente: Clasificación Patrimonio Activo no corriente Activo corriente Activo corriente Cuentas Reserva por cambio de plan contable Activos por diferencias temporarias deducibles (2.400 x 0,25) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (nuevo plan) Inversiones financieras temporales en capital (antiguo plan) Debe 1.800 600 Haber 27.600 30.000 DERECHOS DE AUTOR: Esta obra es el resultado de un estudio técnico elaborado por su Autor D. José Javier Jiménez Cano Perito Mercantil-Contable en España Administrador de Empresas en Colombia. No está permitida la reproducción total o parcial de esta obra, ni su tratamiento informático, ni la transmisión de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, por fotocopia, por registro u otros métodos, sin el permiso previo y por escrito del titular. José Javier Jiménez Cano [email protected] ANEXOS IMPACTO DE LAS NIC EN LAS COOPERATIVAS 1 IAS 32 Una gran amenaza para el sector Cooperativo Europeo. "La aplicación de la propuesta del IAS Board plantea problemas para las cooperativas de crédito y las cooperativas en general, lo que conducirá a no volver a clasificar las aportaciones sociales como capital sino como una deuda" Aunque el sector europeo haya recibido con satisfacción la publicación del reglamento de 22 de julio de 2003 sobre la sociedad cooperativa europea, tendrá que hacer frente, a partir de ahora, a una importante amenaza consecuencia de las normas contables internacionales. En efecto, el IAS Board ha iniciado un trabajo de revisiones de las normas contables y, en particular, una actualización de la norma IAS 32 en relación con la revisión de la norma IAS 39. En el cuerpo de la revisión de la norma IAS 32 aparece un pasaje en que se establece la distinción, a efectos contables, entre lo que debe registrarse como capital y lo que se considera como una deuda. Precisamente este punto es el que plantea problemas para las cooperativas de crédito y las cooperativas en general. La aplicación de la propuesta del IAS Board conducirá a no volver a clasificar las aportaciones sociales como capital sino como una deuda. ¿A qué se debe esta medida? ¿Cuáles serían las consecuencias para las cooperativas? ¿Qué podemos esperar del legislador? EL PORQUÉ DE LAS NUEVAS NORMAS CONTABLES INTERNACIONALES Para contribuir a mejorar el funcionamiento de los mercados financieros, las sociedades que capten ahorro del público al ahorro tendrán que aplicar unas normas contables internacionales de alta calidad. El objetivo a largo plazo es crear un conjunto único de normas contables internacionales. Para conseguir dicho objetivo, el IAS Board, compuesto por 14 miembros y presidido por Sir D. Tweedie (hoy Hans Hoogervorst), promulga normas contables. Por su parte, los Estados Unidos siguen desarrollando su propio sistema normativo, a saber, el USGAAP. A nivel europeo, en julio de 2002, el Parlamento Europeo y el Consejo adoptaron un reglamento que avala las normas IAS. Sin embargo, el Consejo ECOFIN de julio de 2003 solicitó un retraso en la adopción de las normas IAS 39 e IAS 32, porque las discusiones con los profesionales no habían llegado a buen puerto. “Para contribuir a mejorar el funcionamiento de los mercados financieros, las sociedades que capten ahorro del público al ahorro tendrán que aplicar unas normas contables internacionales de alta calidad” “Para las cooperativas ya constituidas, la reclasificación contable de las aportaciones sociales como instrumentos de deudas conduciría inmediatamente, a un deterioro de su solvencia y a un aumento de su endeudamiento” José Javier Jiménez Cano [email protected] IMPACTO DE LAS NIC EN LAS COOPERATIVAS 2 ¿QUÉ PASA CON LA NORMA IAS 32? La norma IAS 32 especifica, en particular, la clasificación de los instrumentos financieros emitidos por las entidades financieras, distinguiendo los que se consideran como elementos del capital y los que hay considerar como elementos de las deudas. De este modo, en el párrafo 18, se establece que el emisor de un instrumento financiero deberá clasificar dicho instrumento en función de su contenido, y no de su forma jurídica. En realidad, el problema se plantea en el párrafo 22B que equipara una aportación social de una cooperativa con un instrumento financiero que incorpora una opción. Evidentemente, el propietario podrá en todo momento ejercer su opción y exigir la restitución de su capital. En base a esto, una aportación social cumpliría las características de una obligación financiera y sería tratada como una deuda. EL IAS 32 TIENE QUE TENER EN CUENTA EL MARCO REGLAMENTARIO EUROPEO EXISTENTE La aplicación de la norma IAS 32 en su forma actual está en contradicción con la reglamentación europea. En primer lugar, el reglamento 1.606/2002, de 19 de julio de 2002 establecía que la aplicación de las normas contables internacionales tendrá que responder al interés público europeo. Y, sobre este punto preciso, el IAS Board no ha aportado ningún elemento de respuesta y se ha limitado a un análisis normativo del problema, olvidando los aspectos económicos. Pero lo más interesante es, sin duda, el reglamento 1.435/2003, de 22 de julio de 2003, relativo al estatuto de la sociedad cooperativa europea (SCE). Después de veinte años de discusiones, las cooperativas disponen de un marco reglamentario que les permite beneficiarse plenamente del mercado único. Además, este nuevo marco reglamentario servirá de referencia en los países de la Unión y en los países en vías de adhesión que no disponen de legislación propia sobre las cooperativas. Para el tema que nos ocupa, el estatuto de la SCE es interesante porque describe lo que es una cooperativa, define el capital de una cooperativa, que está compuesta por aportaciones de los miembros, y el resultado distribuible a los socios se realiza con el saldo del excedente. Por último, se reconoce que la SCE es una sociedad de capital variable. Este repaso de las disposiciones legislativas ilustra bien la falta de realismo del análisis que pretende realizar el IAS Board. En otros términos, la lógica del IAS Board aparece como una negación del derecho cooperativo europeo. LAS CONSECUENCIAS PARA LAS COOPERATIVAS En primer lugar, una cooperativa ya no tendrá ningún interés en emitir aportaciones sociales que serían consideradas como una deuda. De este modo, sería imposible crear cooperativas, independientemente del objeto económico, porque no tendrían capital. Para las cooperativas ya constituidas, la reclasificación contable de las aportaciones sociales como instrumentos de deudas conduciría, inmediatamente, a un deterioro de su solvencia y a un aumento de su endeudamiento. Todo ello llevaría a la aparición de dificultades financieras, sobre todo, para la obtención de nuevos créditos. Para las cooperativas de crédito, el IAS 32 tendría una incidencia importante en los aspectos de supervisión prudencial. Si se produjera el deterioro de los ratios de solvencia, por ejemplo, podemos imaginarnos reacciones por parte de las autoridades supervisoras, que podrían solicitar una recapitalización de las cooperativas de crédito, incluso aunque ya no tuvieran interés en emitir capital social. Por su parte, los socios ya no serían propietarios de su cooperativa, pero conservarían el derecho de voto en la asamblea general, seguirían beneficiándose de los servicios de la cooperativa y, en general, de todos los derechos y obligaciones que les otorgara la ley cooperativa y los estatutos de su cooperativa. Resulta difícil imaginarse cómo serían esas empresas sin propietario, sin capital, pero con socios acreedores que dispondrían de todos los poderes. José Javier Jiménez Cano [email protected] IMPACTO DE LAS NIC EN LAS COOPERATIVAS 3 Este reducido número de ejemplos muestra hasta qué punto los trabajos que está realizando el IAS Bord están desconectados de la realidad económica e ignoran el funcionamiento de una cooperativa. 13 LA POSTURA DE LA COMISIÓN EUROPEA FRENTE A LAS COOPERATIVAS En primer lugar, el Presidente de la Comisión Europea, durante un discurso en el Comité Económico y Social Europeo recordó que la Comisión tenía la intención de hacer todo lo posible para ayudar a las cooperativas en Europa. Añadió que las cooperativas necesitan un marco jurídico adaptado a sus características específicas. Por otra parte, la Comisión Europea publicará próximamente una comunicación sobre el papel de las cooperativas en el desarrollo económico y social de la Unión Europea. El Parlamento Europeo, por su parte, también es sensible a los intereses del movimiento cooperativo. De este modo, se ha creado, en 2003, un intergrupo de economía social, que favorecerá fructíferos intercambios entre los parlamentarios y el mundo cooperativo. Asimismo, en 2003 se organizó en Praga una conferencia sobre la economía social apoyada por la Comisión Europea, y en ella los representantes de la Comisión Europea subrayaron y reconocieron la importancia del papel desempeñado por las cooperativas. Se han creado, por tanto, grandes expectativas en el movimiento cooperativo europeo para ver la voluntad de la Comisión Europea, por lo que respecta al IAS Board. LA REACCIÓN DE LAS COOPERATIVAS DE CRÉDITO EUROPEAS La reacción del GEBC tiene en cuenta los dos principios recogidos por el IAS Board, a saber, primar el contenido sobre la forma y tener en cuenta la noción de imagen fiel. A este respecto, aunque las aportaciones sociales sean reembolsables y presenten, en apariencia, la calidad de deuda, un cierto número de elementos hacen pensar que tienen que ser, en el marco de las normas IAS, consideradas como capital: – Se rigen por un derecho específico relativo a las sociedades cooperativas que, en función de su modo de constitución y su objeto, están dotadas de capital variable, y sus aportaciones no pueden cederse en un mercado organizado. De hecho, en este marco jurídico específico, el reembolso es un sustituto de la negociación en un mercado organizado que permite, así, a los socios finalizar su inversión, a semejanza de los inversores en el capital de las sociedades comerciales. En la práctica, las estructuras se aseguran del mantenimiento de su nivel de capital, al llevar a cabo una política de colocación activa de las aportaciones sociales entre sus socios; – En todo caso, el reembolso se someterá a restricciones como la fijación de un preaviso que puede alcanzar los 5 años en ciertas legislaciones, y la existencia de mínimos reglamentarios o internos, por debajo de los que no puede descender el capital; – Cada uno de los socios podrá participar en la Asamblea General con voz y voto. De todo ello resulta que, al igual que las acciones, las aportaciones tienen obligación de responder a los compromisos de la sociedad cooperativa en proporción a su aportación respectiva (eventualmente con un cociente multiplicador); – Por último, al igual que los dividendos de las acciones, en algunos países, el tratamiento fiscal de la remuneración constituye un reparto de resultado que da derecho, para las personas físicas, a créditos fiscales y a exenciones. Por todas estas razones, parece que, tanto en el fondo como para responder a la exigencia de imagen fiel, las aportaciones sociales cooperativas tienen que ser consideradas como capital. De hecho, tratarlas como elementos de deudas no permitiría dar cuenta de su auténtico estatus para las sociedades cooperativas. En conclusión, los componentes nacionales y europeos del movimiento cooperativo tienen que movilizarse para pedir a sus respectivas autoridades y a las instancias europeas una exención parcial del IAS 32 y conseguir que las aportaciones sociales sigan siendo capital, como ocurre desde hace más de 150 años. José Javier Jiménez Cano [email protected] BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108273 III. OTRAS DISPOSICIONES MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas. El Derecho contable ha sido objeto de una importante modificación a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, fruto de la decisión del legislador de seguir aplicando en las cuentas anuales individuales la normativa contable española, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información financiera en el marco de las nuevas exigencias contables europeas para las cuentas consolidadas. La disposición final primera de la Ley otorga al Gobierno la competencia para aprobar mediante real decreto el Plan General de Contabilidad (PGC) con el objetivo de configurar el correspondiente marco reglamentario, a día de hoy materializado en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) y los criterios contables específicos para microempresas. La disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge la habilitación al Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante orden ministerial, para la aprobación de adaptaciones del Plan General de Contabilidad por razón del sujeto contable. Todo lo anterior, en cualquier caso, tiene base en las competencias exclusivas en materia de legislación mercantil que se atribuyen al Estado en virtud del artículo 149.1.6.ª de la Constitución Española, sin perjuicio de atender y contemplar en las normas que ahora se aprueban las peculiaridades que, con incidencia en el ámbito contable, han recogido las distintas leyes autonómicas, en virtud de las competencias asumidas por las comunidades autónomas en sus respectivos estatutos de autonomía en materia de cooperativas, pero siempre respetando la legislación mercantil, a la que se hacen continuas remisiones en el articulado de dichas disposiciones. La aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad exige inevitablemente la modificación de los desarrollos reglamentarios de su antecedente, el Plan de 1990, entre otros, de las normas contables especiales por razón del sujeto contable y en particular las aprobadas para las sociedades cooperativas por Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas. El objetivo de las normas que ahora se aprueban es revisar las anteriores a la luz de los criterios incluidos en el nuevo Plan General de Contabilidad, pero considerando la especialidad del régimen sustantivo de la sociedad cooperativa. En el marco de esta reforma cabe destacar que el nuevo Plan introdujo un cambio en la calificación de las fuentes de financiación de las empresas y, por tanto, en su situación patrimonial. Trasladado a las sociedades cooperativas, este cambio supone, con carácter general, que las aportaciones de los socios y otros partícipes a las mismas, en la medida en que no otorguen a la sociedad el derecho incondicional a rehusar su reembolso, deban calificarse como pasivo reduciendo de forma significativa los fondos propios de la entidad. Con el ánimo de evitar este desequilibrio patrimonial, la Ley 16/2007, de 4 de julio, introdujo una serie de modificaciones en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, permitiendo que la asamblea de la cooperativa modificase los estatutos otorgando al Consejo Rector la facultad de rehusar el reembolso de las aportaciones. Esta Ley, aplicable a las cooperativas de competencia estatal, tuvo su antecedente, en términos muy similares, en la Ley aplicable en la Comunidad Autónoma de Euskadi (Ley 4/1993, de 24 de junio, cve: BOE-A-2010-20034 20034 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108274 modificada por la Ley 1/2000 de 29 de junio) y en la Comunidad Foral de Navarra (Ley Foral 14/2006, de 11 de diciembre). En aras de facilitar el cambio de criterio contable, la Disposición transitoria quinta. Desarrollos normativos en materia contable, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, al que a su vez se remite la disposición transitoria sexta del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, incluía en el apartado 4 una cláusula específica aplicable a las sociedades cooperativas, con el siguiente contenido: «4. Los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16 de diciembre, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009.» El objetivo de este régimen transitorio era doble. En primer lugar, otorgar a las sociedades cooperativas sometidas a la Ley Estatal, de Euskadi o de Navarra un plazo de dos años para modificar sus estatutos atribuyendo al Consejo Rector el derecho incondicional a rehusar el reembolso del capital social bajo determinados requisitos, y, en segundo lugar, conceder a las restantes comunidades autónomas un plazo de tiempo razonable para que pudieran aprobar una reforma similar a la incluida a nivel estatal. Una vez transcurrido dicho plazo, y ante la ausencia de los cambios necesarios en gran parte de la legislación autonómica para que el capital social pueda incluirse en los fondos propios, se consideró necesario modificar a través del Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre, el apartado 4 de la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de tal forma que se ampliase de forma excepcional y por un plazo de un año la vigencia de los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos. Las presentes normas se aprueban con la finalidad de que, una vez que concluya el régimen transitorio descrito, las sociedades cooperativas puedan tener a su disposición unas normas contables que les permitan seguir suministrando información financiera en el marco del Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, en sintonía por tanto con las Normas internaciones de información financiera adoptadas por la Unión Europea, pero sin abandonar gran parte de la regulación especial aprobada en el año 2003, a la que en algunos casos simplemente se le incluyen meras revisiones formales. El artículo 1 de la Orden aprueba las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas que más adelante se detallan. En el artículo 2 se delimita el ámbito de aplicación. En este sentido, se establece la aplicación obligatoria para todas las cooperativas de las normas que regulan los aspectos contables de estas sociedades, indicando que las mismas complementan, modifican o adaptan lo regulado en el Plan General de Contabilidad y en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, por lo que, salvo lo estrictamente modificado por las normas que ahora se aprueban, se aplica en su integridad el Plan General de Contabilidad o el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas para las sociedades que, estando dentro de su ámbito de aplicación, hubiesen optado por aplicarlo. También son de aplicación en los mismos términos las adaptaciones sectoriales elaboradas en virtud de la disposición final primera del Real Decreto de aprobación del Plan General de Contabilidad, así como las resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en cumplimiento de la disposición final tercera de dicho Real Decreto. Otro aspecto que ha sido necesario recoger específicamente en el ámbito de aplicación es el relativo a las sociedades cooperativas de crédito y las cooperativas de seguros, que deberán aplicar la normativa contable específica establecida para este tipo de entidades, por lo que las presentes normas solo les serán de aplicación en lo no regulado expresamente en aquéllas. Del mismo modo, las cooperativas con sección de crédito, respecto a ésta, deberán aplicar la normativa específica que aprueben las comunidades autónomas en desarrollo del Plan General de Contabilidad. cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108275 La Orden contiene una disposición adicional única que delimita, en línea con el artículo 36 del Código de Comercio, el concepto de capital cooperativo a efectos mercantiles, que será el previsto en cada caso por la ley de cooperativas que sea aplicable, independientemente de que a efectos estrictamente contables dicho capital haya sido clasificado como fondos propios o como pasivo. Se incluye asimismo una disposición transitoria única relativa a la primera aplicación de las normas que se aprueban, debido fundamentalmente a los conceptos de patrimonio y pasivo recogidos en la nueva normativa contable, que obliga en la mayoría de los casos a efectuar una reclasificación de patrimonio a pasivo financiero por su valor contable. La Orden incluye también una disposición derogatoria de las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga al establecido en la misma, en particular la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, así como dos disposiciones finales, que recogen, respectivamente, el título competencial al amparo del que se dicta la Orden y su fecha de entrada en vigor. Las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas se estructuran a su vez en trece Normas. La Norma primera tiene por objeto delimitar el patrimonio neto, detallando las partidas que integran los fondos propios de las sociedades cooperativas e incluyendo, dentro de los fondos propios, a los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa que reúnan las características que se detallan en la Norma quinta. La Norma segunda desarrolla el concepto de capital social cooperativo, su calificación y valoración como fondos propios, instrumento financiero compuesto o pasivo financiero, así como el tratamiento de la remuneración asociada al citado capital. El criterio delimitador entre dichas categorías lo constituye fundamentalmente la obligación frente al socio de la cooperativa, tanto de devolución del capital aportado como de pago de una remuneración, criterio que a su vez delimitará el tratamiento contable de la remuneración que lleva aparejada la aportación al capital social. En sintonía con el anterior planteamiento, las aportaciones a título de «Capital temporal» previstas en determinadas leyes siguen el tratamiento previsto en la Orden de 2003, y en tanto estén condicionadas a una duración determinada se califican como deuda con características especiales sobre las que habrá de informarse en la memoria. No obstante, la previsión de que otras aportaciones de los socios también deban calificarse como pasivo, por ejemplo, si la cooperativa no tiene un derecho incondicional a rehusar el reembolso, es lo que justifica la supresión de la referencia expresa al capital temporal, cuyo tratamiento contable queda subsumido en el régimen general del capital social. La Norma tercera trata otras aportaciones de los socios, que se califican como fondos propios en la medida en que no sean reintegrables y no se perciban por la cooperativa en contraprestación de bienes o servicios prestados por ella a los socios. La Norma cuarta recoge los aspectos contables de los fondos de reserva específicos de las sociedades cooperativas. La distinción a efectos contables entre patrimonio neto y pasivo también determina el tratamiento contable de estos fondos. En particular, el Fondo de Reserva Obligatorio se calificará como patrimonio neto o como pasivo en función de si es exigible. La Norma quinta regula los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa. Estos fondos se calificarán como propios siempre que de sus características se desprenda la similitud con el capital social que goce de dicha calificación. Es decir, que únicamente exista obligación de reembolso en el momento de la liquidación de la cooperativa y que no lleven aparejada una remuneración obligatoria. La Norma sexta trata el Fondo de Educación, Formación y Promoción, aspecto específico de las sociedades cooperativas que se contabiliza como un pasivo corriente o no corriente en función de su vencimiento, en una agrupación independiente. En cuanto a su movimiento, en la cuenta de pérdidas y ganancias se abre una partida en la que de forma desagregada se refleja la dotación al Fondo, las subvenciones, donaciones u otras ayudas, y las sanciones que deban imputarse al mismo. cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108276 La Norma séptima, a efectos de la determinación del resultado del ejercicio y de la elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas, establece que se aplicarán los principios y normas obligatorios contenidos en la primera, segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de PYMES, sin perjuicio de las reglas específicas recogidas en las presentes normas. Las Normas octava, novena y décima, relativas al registro contable de ingresos y gastos consecuencia de operaciones con socios, apenas experimentan modificaciones respecto a las anteriores Normas. Por su parte, la Norma undécima, dedicada a la distribución de resultados, cuenta con tres apartados para reflejar la incidencia en las cuentas anuales de la aplicación de los beneficios y de las pérdidas de las sociedades cooperativas, así como, en su caso, el tratamiento contable de las aportaciones al Fondo de reconversión de resultados. La Norma duodécima regula las reglas generales de registro del gasto por impuesto sobre beneficios que grava el resultado cooperativo y extracooperativo. Por último, la Norma decimotercera se refiere a las cuentas anuales de las cooperativas, que se elaborarán de acuerdo con las normas establecidas en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de PYMES. La Norma incluye, en línea con el antecedente del año 2003, la información adicional específica, que en todo caso se deberá incluir en la memoria, que se ha considerado necesaria para la comprensión de las cuentas anuales de las sociedades cooperativas. Como anexos I y II a las Normas se incorporan los modelos de cuentas anuales que deben presentar las sociedades cooperativas. En su virtud, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y de acuerdo con el Consejo de Estado, dispongo: Artículo 1. Aprobación de las Normas. Se aprueban las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, cuyo texto se inserta a continuación. Artículo 2. Ámbito de aplicación. 1. Las presentes Normas serán de aplicación obligatoria para las sociedades cooperativas. En todo lo no modificado específicamente en estas Normas, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobadas al amparo de las disposiciones finales primera y tercera, respectivamente, del citado Real Decreto. 2. Las cooperativas que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 2 y 4 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o, en su caso, los criterios aplicables por microempresas allí contenidos, aplicarán dicho Plan o criterios en todo lo no modificado por las Normas que se insertan a continuación. 3. No obstante, las cooperativas de crédito y de seguros se regirán por las disposiciones específicas contables que les sean de aplicación, siendo las presentes Normas aplicables únicamente en lo no previsto en aquéllas. En el caso de las cooperativas que dispongan de sección de crédito, en cuanto a ésta, seguirán la normativa contable específica que les sea de aplicación y, en su defecto, o para aquellos aspectos no contemplados en las mismas, las presentes Normas contables. Disposición adicional única. Capital cooperativo. Las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas no afectarán a la calificación del capital social a los efectos regulados en la ley de cooperativas que resulte de aplicación, los estatutos sociales y la legislación mercantil en general. Es decir, el capital de la sociedad cooperativa será el emitido como tal ajustándose a los requisitos cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108277 previstos en dicha legislación, independientemente de que haya sido clasificado como fondos propios o como pasivo de acuerdo con lo dispuesto en las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas. Disposición transitoria única. Primera aplicación de la normativa. Las cooperativas, en el primer ejercicio en que apliquen las Normas que aprueba la presente disposición, en la medida que deban reclasificar determinadas partidas de patrimonio al pasivo de la entidad, lo harán por el valor contable que presenten las mismas al inicio de dicho ejercicio. Adicionalmente, no se rectificarán los importes que se hubieran contabilizado de acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio anterior a la primera aplicación de estas Normas, por lo que los valores contenidos al cierre de dicho ejercicio se considerarán valores iniciales a los efectos de la nueva norma. Disposición derogatoria única. Derogación normativa. Quedan derogadas las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga a lo establecido en esta Orden Ministerial, en particular, la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, y las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas aprobadas por la misma. Disposición final primera. Título competencial. La presente Orden se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6.ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de legislación mercantil. Disposición final segunda. Entrada en vigor. La presente Orden entrará en vigor el 1 de enero de 2011 y será de aplicación para los ejercicios económicos que se inicien a partir de dicha fecha. Madrid, 21 de diciembre de 2010.–La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía y Hacienda, Elena Salgado Méndez. NORMAS SOBRE LOS ASPECTOS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS INTRODUCCIÓN 1. Las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas han sido elaboradas por un grupo de expertos que han desarrollado su trabajo en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). En el curso de las reuniones celebradas se han estudiado diferentes cuestiones que afectan a la materia, profundizando en los aspectos más característicos de estas entidades y proponiendo, en cada caso, las soluciones contables que se han estimado más razonables para ajustarse a las condiciones particulares de las sociedades cooperativas. 2. Las cooperativas están formadas por un grupo de personas, físicas o jurídicas, que llevan a cabo su actividad en régimen de cooperación y bajo el interés común de desarrollar una actividad en la que ellos mismos intervienen, bien como suministradores de bienes o servicios, o bien como clientes de la propia sociedad cooperativa. A la hora de abordar los aspectos contables de las sociedades cooperativas ha sido decisivo considerar su naturaleza de sociedades mercantiles, de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio, pero, a diferencia de las sociedades capitalistas, de base mutualista, lo que también se ha venido a denominar «sociedades de personas». cve: BOE-A-2010-20034 I BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108278 Mientras las sociedades capitalistas, especialmente las sociedades anónimas, no toman en cuenta las condiciones personales de los socios, sino su aportación de capital, en las sociedades cooperativas su propia finalidad de satisfacer las necesidades socioeconómicas de los socios convierte en obligatoria la participación del socio en la actividad empresarial que desarrolla la cooperativa. Esta diferencia es fundamental en la medida en que, mientras el socio capitalista percibe un dividendo proporcional a su aportación al capital social, el cooperativista percibirá, en su caso, un retorno cooperativo en proporción a la actividad desplegada en la cooperativa. Todo ello sin perjuicio de la presencia en determinadas cooperativas de fórmulas mixtas (sociedad de personas-sociedad capitalista) en las que, junto a las aportaciones de los socios vinculadas a la actividad de la cooperativa, concurren fórmulas de financiación permanente, similares a las acciones ordinarias, que no originan a la cooperativa una obligación, directa ni indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero. Por ejemplo, en el caso de las denominadas partes sociales con voto en las cooperativas mixtas. Asimismo, la liquidación de ambos tipos de sociedades es distinta. En las sociedades capitalistas el haber social resultante de su liquidación se reparte a los socios, participando éstos en el valor residual de los activos de la sociedad una vez deducidos sus pasivos. Frente a este régimen, el carácter social de la sociedades cooperativas supone que en el momento de su liquidación el socio recupere el importe de las aportaciones, actualizadas en su caso, una vez abonadas o deducidas las cantidades previstas en la ley, destinándose el haber líquido sobrante, si lo hubiere, a la sociedad cooperativa o entidad federativa que figure expresamente recogida en los estatutos o que se designe por acuerdo de la Asamblea General. Del mismo modo, las distintas leyes sustantivas pueden establecer la obligación de poner el haber líquido sobrante a disposición de la Administración Pública u otro órgano designado por las distintas leyes sustantivas, como es el caso de la Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas, que establece dicho extremo a favor del Consejo Andaluz de Cooperación con carácter imperativo. Esta diferencia, que encuentra su justificación en el carácter social de las cooperativas, no es óbice para que, desde un punto de vista contable, tanto las aportaciones del socio capitalista como las del cooperativista que no tengan la consideración de pasivo financiero formen parte del patrimonio neto de la sociedad. A mayor abundamiento, también se califican como fondos propios las aportaciones de los socios colaboradores o determinados fondos subordinados que gocen de características similares a las del capital social calificado como patrimonio neto. Las presentes Normas toman en consideración estas especialidades para, en el marco de los criterios generales incluidos en el Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad, facilitar a las sociedades cooperativas españolas unos criterios contables en sintonía con las Normas internaciones de información financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE). En particular, con la Norma internacional de contabilidad (NIC) n.º 32 Instrumentos financieros: Presentación y la Interpretación n.º 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares del Comité de Interpretaciones de las Normas internacionales de información financiera. 3. Con carácter general, el régimen jurídico de las sociedades cooperativas lo constituyen la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, y la normativa autonómica en los términos apuntados más adelante, ofreciendo un sistema completo de regulación ajustada a los principios cooperativos proclamados por la Alianza Cooperativa Internacional. 4. Las presentes Normas dictadas en cumplimiento de la habilitación contenida en la disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y que tienen por objeto la adaptación de las normas de registro y valoración y de elaboración de las cuentas anuales a las peculiaridades de las sociedades cooperativas, pueden aplicarse por todas ellas, con independencia de dónde desarrollen su actividad principal y de la normativa autonómica a que estén sometidas. A estos efectos, el hecho de resultar aplicables a todas las cooperativas ha exigido que se tomen en consideración las peculiaridades que, con incidencia en el ámbito contable, han recogido las distintas leyes autonómicas. cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108279 Sin embargo, en aras de profundizar en la convergencia de los criterios contables de la sociedad cooperativa y del resto de empresas, fundamentalmente en beneficio de la propia sociedad cooperativa, las citadas peculiaridades en ningún caso pueden llevar a adoptar soluciones que sean contradictorias con el Marco Conceptual de la Contabilidad incluido en el Código de Comercio, sino a la búsqueda de una interpretación contable del régimen económico de la sociedad cooperativa consistente con el citado Marco. II 5. Las Normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas se estructuran en trece Normas e incorporan dos anexos con los modelos de balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo, documentos que integran las cuentas anuales conjuntamente con la memoria, adaptados a las peculiaridades de este tipo de sociedades. 6. La Norma primera adquiere especial importancia dada la nueva configuración de la situación patrimonial de las sociedades cooperativas a raíz de la aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad, que incorpora los criterios previstos en las Normas internacionales de información financiera vigentes en la Unión Europea (NIIF-UE) para calificar los instrumentos financieros como fondos propios o pasivos. En este sentido, la Norma recoge el concepto de patrimonio neto y desarrolla los epígrafes que, dentro del patrimonio neto, configuran los fondos propios de las sociedades cooperativas, de los que cabe destacar el capital social y los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa, siempre que cumplan los requisitos desarrollados en la Norma segunda y quinta, respectivamente. 7. La Norma segunda regula el régimen contable del capital social. Se considera capital social, a efectos puramente mercantiles –capital social mínimo con que puede constituirse y funcionar la sociedad cooperativa o capital social por debajo del cual la sociedad cooperativa se disolverá–, el que aparece definido como tal en la Ley de Cooperativas. Las características básicas del capital social son: a) Su carácter de permanencia o estabilidad, de forma que su reembolso o reducción está sometido a una serie de limitaciones impuestas por la ley y los estatutos de la sociedad cooperativa. b) Está afecto a la actividad de la sociedad y, por tanto, a la absorción de las posibles pérdidas sociales, en la forma establecida por la ley. c) Actúa como garantía de los acreedores sociales. d) Su disponibilidad está sometida, con carácter general, a una serie de limitaciones y requisitos legales de forma que, en la liquidación de la sociedad, los titulares se sitúan, con respecto al reembolso de los fondos propios que les correspondan, detrás de todos los acreedores comunes. Además, el capital social cooperativo reúne los siguientes aspectos específicos: a) No sirve, con carácter general, para estructurar el derecho de voto. b) No se utiliza como base de reparto de beneficios e imputación de pérdidas. Con carácter general, el resultado se distribuye en función de la participación de cada socio en la actividad cooperativizada. A efectos contables, sin embargo, el capital social de las cooperativas puede tener la calificación de fondos propios, pasivo o instrumento financiero compuesto. Es el propio Plan General de Contabilidad el que delimita en la norma de registro y valoración (NRV) 9.ª Instrumentos financieros, en su apartado tercero, cómo se deben calificar los instrumentos financieros que emite una empresa, en los siguientes términos: «Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108280 en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles». La nueva regulación contable de las fuentes de financiación supone para las sociedades cooperativas que las aportaciones de los socios, en la medida en que no otorguen a la sociedad el derecho incondicional a rehusar su reembolso, pasen a tener parcialmente la calificación de pasivo, con el consiguiente impacto patrimonial. Ello motivó la modificación de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, con el ánimo de evitar que estas sociedades viesen reducido al mínimo sus fondos propios. A raíz de la citada modificación el capital social que tendrá la calificación de fondos propios será aquél que cumpla dos condiciones: que su reembolso en caso de baja del cooperativista pueda ser rehusado por el Consejo Rector y que no conlleve una remuneración obligatoria al socio o partícipe. Cuando el reembolso de las aportaciones en caso de baja no sea rehusable o la remuneración o el retorno no sean discrecionales, el capital social tendrá la consideración de instrumento financiero compuesto (definido en el Plan General de Contabilidad), o de pasivo financiero. Las aportaciones se mostrarán como un pasivo financiero cuando los citados componentes tengan dicha calificación, en particular, cuando el socio no tenga derecho al retorno, como pudiera ser el caso de determinados socios colaboradores o adheridos, y su aportación y remuneración sean exigibles. En caso contrario, es decir, en el supuesto de que alguno de los citados componentes deba identificarse en la fecha de reconocimiento inicial como un componente de patrimonio neto, las aportaciones se calificarán como instrumentos financieros compuestos. A tal efecto, con carácter general, el derecho del socio al retorno cooperativo en función de la actividad cooperativizada, salvo que venga predeterminado por los estatutos, tiene la calificación de fondos propios en la medida que puede identificarse desde un punto de vista económico como un componente del instrumento financiero cuyo pago puede ser evitado. En el mismo sentido, el derecho del socio a la remuneración de las aportaciones, cuando dicha remuneración sea discrecional, se identifica como un componente de patrimonio neto en la fecha de reconocimiento inicial de la aportación. 8. A efectos de valorar los instrumentos financieros compuestos, el Plan General de Contabilidad exige que se valore de forma separada el componente de pasivo financiero y el componente de patrimonio neto. El criterio a seguir para valorar ambos componentes fue una cuestión ampliamente debatida en el grupo de trabajo. Algunos miembros del grupo opinaban que la solución en nada debería diferir de la prevista en el PGC y, en consecuencia, cuando el reembolso no se pudiese rehusar, este componente de pasivo financiero no podría medirse por un importe inferior al valor de la obligación de pago al cierre del ejercicio que, con carácter general, coincidiría con el valor nominal del instrumento. Del mismo modo, cuando el pasivo trajera causa de una remuneración o retorno obligatorio, debería concluirse que el componente de patrimonio neto es insignificante, siempre que se retribuyese por un importe similar a la retribución del mercado para instrumentos con características económicas equivalentes. En ambos supuestos, la valoración posterior sería la prevista en el Plan General de Contabilidad para los pasivos financieros a coste amortizado, registrándose la distribución del retorno cooperativo opcional o la remuneración discrecional, en todo caso, como un reparto de excedente cuando se acordase. Sin perjuicio de lo anterior, la mayoría del grupo también estaba de acuerdo en que la solución que finalmente se incluyese en la Norma no debería prescindir de la singularidad que caracteriza a la aportación del cooperativista, en cuya virtud tiene acceso al desarrollo de una actividad económica, circunstancia que exige matizar el puro análisis financiero de la operación. Buscando el objetivo de conciliar ambas posiciones, la Norma segunda ofrece una solución basada en la especialidad del sujeto contable analizado, donde el análisis de la remuneración asociada a las aportaciones del socio, por comparación con la rentabilidad cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108281 que podría ofrecer otra empresa con la misma configuración de riesgo, no puede llevarse a cabo sin considerar que la aportación constituye una puerta abierta al desarrollo de la citada actividad. Sobre la base de este razonamiento, puede concluirse que la Norma incorpora la presunción legal de que la remuneración pactada con la cooperativa por su aportación, en los supuestos en que ésta sea obligatoria, y el precio de los bienes y servicios que socio y sociedad intercambian, están fijados en su conjunto en términos de valor de mercado y, en consecuencia, que la aportación debe contabilizarse como un pasivo financiero, ya que el componente de patrimonio neto, con carácter general y bajo esta premisa, debería valorarse en el momento inicial por un importe insignificante. Es decir, se presume que la remuneración obligatoria y el precio de los bienes y servicios que socio y sociedad intercambian están fijados en su conjunto en términos de valor de mercado siempre que la lógica económica presente en la actividad de la cooperativa ponga de manifiesto que su objeto social se configura como medio para canalizar la actividad del cooperativista en el mercado y, en consecuencia, que en el citado contexto, un mercado singular, los citados precios constituyen la mejor estimación del valor razonable de estas operaciones. En este sentido, la mayoría de las leyes autonómicas establecen como límite del precio que puede abonar la cooperativa al cooperativista el propio precio de mercado o de liquidación frente a terceros, asumiendo que la lógica del ánimo de lucro inherente a cualquier actividad empresarial y el correspondiente valor añadido, en estos casos, se desplaza de la sociedad al cooperativista. Por último, la valoración del pasivo financiero al coste incrementado en los intereses se justifica por la escasa fiabilidad que la aplicación del criterio del coste amortizado incorporaría a las cuentas anuales. Fundamentalmente, por la incertidumbre que rodea a las estimaciones en los supuestos de remuneración contingente, esto es, obligatoria, pero condicionada a la existencia de beneficio, así como sobre la fecha en que el cooperativista solicitará la baja y la cooperativa acordará el reembolso. 9. El registro contable de las aportaciones de capital se desarrolla en una serie de cuentas subdivisionarias de la cuenta de capital social, distinguiendo, de acuerdo con la normativa específica de las cooperativas (leyes de cooperativas), en función del carácter obligatorio o voluntario de la aportación, de su calificación como fondos propios o pasivo financiero, así como en función de si se trata de aportaciones efectuadas por socios colaboradores y asociados o adheridos. Lo anterior obliga a precisar que para casos en que un colaborador no pueda tener la condición de socio, la aportación efectuada por éste se registrará atendiendo a su naturaleza. 10. En cuanto a la remuneración de las aportaciones al capital social, la Norma establece un criterio consistente con la naturaleza contable del importe retribuido y, en este sentido, cuando se retribuye el componente de patrimonio neto identificado en el reconocimiento inicial de la aportación del cooperativista al amparo de la discrecionalidad de los flujos de efectivo que genera la remuneración se contabiliza como una distribución de resultados, mientras que en los casos en que se remunere un pasivo financiero, es decir, cuando la remuneración es obligatoria, se reconoce un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este mismo criterio se aplica para contabilizar el retorno cooperativo. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, el gasto debe figurar individualizado en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma que pueda conocerse expresamente su incidencia en el resultado de la cooperativa. A estos efectos se ha incluido un desglose específico con la denominación de «Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital social y de otros fondos calificados con características de deuda» en la partida de «Gastos financieros» de la cuenta de pérdidas y ganancias. La interpretación de este artículo debe ser coherente con el criterio contable para reconocer la remuneración de las aportaciones. En consecuencia, en el nuevo marco contable la referencia legal debe interpretarse como una exigencia de presentación separada del gasto financiero, cuya calificación como tal, en todo caso, corresponde a la cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108282 norma contable. Este mismo razonamiento procede realizar respecto a la correcta interpretación de los artículos de las leyes autonómicas que establecen una regulación similar a la estatal en esta materia. 11. Las sociedades cooperativas pueden reducir su capital por las diferentes causas reguladas específicamente en sus leyes, si bien desde una perspectiva contable se ha tratado en particular la forma de registrar las reducciones motivadas por el reembolso de las aportaciones del socio que cause baja. Cuando el capital social se califica como fondos propios, este tipo de reducciones, incluso en el supuesto de que como consecuencia del reembolso dicho capital social quedara por debajo del importe mínimo fijado estatutariamente y la cooperativa debiera disolverse a menos que en el plazo legalmente establecido se reintegrara o se redujera el importe de su capital social mínimo en cuantía suficiente, producen, desde el momento en que adquiere firmeza el acuerdo de reembolso, el nacimiento de una deuda a registrar en las cuentas acreedoras abiertas en los subgrupos 17 ó 52, dependiendo del plazo de vencimiento, por los importes acreditados de las aportaciones de capital y de cualquier otra partida de los fondos propios, como ocurre en el caso del reparto parcial del Fondo de Reserva Obligatorio, regulado en el apartado 3 del artículo 84 de la Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas. En los supuestos en que el capital social se contabiliza como un pasivo financiero, el acuerdo de reembolso determinará, en su caso, la reclasificación al corto plazo del pasivo financiero en que luce la citada aportación, así como la presentación en el pasivo de los fondos especiales que deban ser objeto de reembolso, salvo que por su carácter exigible dichos fondos ya luciesen contabilizados como una deuda. Cualquier deducción que se efectúe en los valores a reembolsar al socio que cause baja por pérdidas que se le deban imputar se reconocerá en las reservas de la sociedad, independientemente de que el capital se califique como fondos propios o pasivo financiero. Las deducciones que se practiquen por bajas no justificadas se contabilizarán en las reservas o en la cuenta de pérdidas y ganancias, en función de que la aportación esté contabilizada como fondos propios o pasivo financiero, respectivamente. 12. La Norma tercera recoge el tratamiento de otras aportaciones de los socios no reintegrables que, en la medida en que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o servicios prestados por la cooperativa, se califican como fondos propios aunque no formen parte del capital social; éste es el caso de lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas. La incorporación al balance de estas aportaciones o cuotas no reintegrables que la cooperativa exija a sus socios se efectuará en el epígrafe «Reservas», cuando se trate de cuotas de ingreso o de aportaciones destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva de la cooperativa, y en el epígrafe «Otras aportaciones de socios», siempre que se trate de aportaciones exigidas a los socios con la finalidad de compensar total o parcialmente las pérdidas de la sociedad cooperativa. Entre estas aportaciones reguladas en la Norma tercera y consideradas como reservas pueden estar las aportaciones de los socios a los fondos operativos de las cooperativas reconocidas como organizaciones de productores de frutas y hortalizas (OPFH) conforme al Reglamento CE 1234/2007 del Consejo, de 22 de octubre, modificado en este aspecto por el Reglamento CE 361/2008 del Consejo, de 14 de abril. Estos fondos operativos se constituyen para la financiación de los programas operativos previstos en la normativa europea, siendo un importante instrumento de ayuda que la Unión Europea articula para las OPFH, al contribuir con carácter general con el 50 por ciento de la financiación de los mismos, siempre que se cumplan las condiciones y límites establecidos. Estas ayudas comunitarias, en todo caso, son subvenciones que las correspondientes cooperativas contabilizarán, con carácter general, como de capital, ya que los objetivos de los programas operativos afectan al propio establecimiento y estructura de las OPFH, aunque también cabe su calificación como subvenciones de explotación, por ejemplo, cuando financien retiradas de productos. Además de a través de la ayuda financiera comunitaria o, en su caso, de la posible ayuda financiera nacional, los fondos operativos se financian con las contribuciones cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108283 financieras de los miembros o de la propia OPFH. Conforme al apartado 2 de la NRV 18.ª del PGC, estas contribuciones o aportaciones, en la medida que sean aportaciones no reintegrables realizadas por los socios de la cooperativa, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios sin perjuicio del régimen jurídico que corresponda aplicar en relación con la disponibilidad de las citadas aportaciones. 13. Los aspectos contables del Fondo de Reserva Obligatorio y del Fondo de Reembolso o Actualización se regulan en la Norma cuarta. Adicionalmente, en esta Norma se desarrolla el tratamiento contable del Fondo de Reserva Voluntario previsto en todas las leyes de cooperativas, en sintonía con las reservas voluntarias de las sociedades de capital, sin perjuicio del particular régimen de dotación y disponibilidad recogido en las citadas leyes. El Fondo de Reserva Obligatorio es una reserva legal impuesta por la normativa aplicable a las cooperativas que se caracteriza por estar destinado a la consolidación, garantía y desarrollo de aquéllas. El artículo 58.1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, establece la obligación de destinar a este Fondo un porcentaje de los excedentes contabilizados para la determinación del resultado cooperativo, una vez deducidas las pérdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto sobre Sociedades. Adicionalmente se destinarán necesariamente al Fondo de Reserva Obligatorio otros conceptos detallados en las distintas leyes de cooperativas, entre los que se incluyen: las cuotas de ingreso de los socios, las deducciones sobre las aportaciones obligatorias en caso de baja de los socios y los resultados de las operaciones que realicen en virtud de los acuerdos cooperativos regulados en el artículo 79.3 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas. Con carácter general, el Fondo de Reserva Obligatorio tiene carácter irrepartible entre los socios, por lo que su calificación es la de patrimonio neto. Sin embargo, en algunas legislaciones autonómicas como la andaluza y la murciana el Fondo es parcialmente repartible en caso de baja del socio cuando así lo prevén los estatutos, en cuyo caso, el Fondo repartible vinculado al capital social cuyo reembolso no puede rehusarse se contabiliza como un pasivo financiero. En sintonía con dicha calificación, la Norma dispone que en estos casos la dotación obligatoria al Fondo se contabilice con cargo a un gasto del ejercicio. La naturaleza del citado gasto fue una cuestión debatida en el grupo de trabajo. Algunos miembros consideraban que si su importe se cuantificaba por referencia a la actividad que el socio desplegaba con la cooperativa, debería contabilizarse como un mayor valor de las adquisiciones o menor importe de las ventas. Otros pensaban sin embargo que, con carácter general, en la medida que estaba llamado a actualizar el valor de un pasivo financiero, ésta debería ser su naturaleza, tesis que finalmente ha prosperado en la redacción de la Norma. El Fondo de Reembolso o Actualización es una reserva especial regulada en algunas leyes autonómicas de cooperativas que se constituye para permitir la actualización de las aportaciones al capital social que se restituyan a los socios y asociados salientes con el fin exclusivo de corregir los efectos de la inflación, y al que se destinan determinados porcentajes establecidos de los beneficios disponibles. Este Fondo se nutre de los excedentes de la cooperativa por decisión de la Asamblea General (fondo de reembolso) y, en su caso, de las reservas de revalorización como consecuencia de una actualización de balances (fondo de actualización). De forma similar a lo que ocurre con el Fondo de Reserva Obligatorio, la calificación contable del Fondo de Reembolso o Actualización, como fondos propios o como pasivo financiero, dependerá de si es o no exigible. En cuanto a su dotación, también deberá diferenciarse la parte del Fondo que se incrementa con cargo a la reserva de revalorización y la que se dota como aplicación del resultado, del supuesto en que el fondo es exigible y la dotación obligatoria, en cuyo caso se contabilizará con cargo a un gasto financiero. Por último, para ambos fondos, la valoración posterior de la parte que se haya calificado como pasivo financiero, en la medida en que su dotación se efectúa sobre la base de cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108284 magnitudes previstas en la ley, se efectuará por su valor de reembolso o nominal, es decir, por el importe que la cooperativa está obligada a desembolsar. 14. La Norma quinta se destina a la regulación de los aspectos contables de los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa. Estos fondos constituyen otra fuente de financiación de este tipo de sociedades a raíz de la emisión de participaciones especiales a favor de socios o terceros. Estas participaciones, de acuerdo con lo previsto en la legislación de cooperativas, tienen carácter subordinado y se considerarán como capital social cuando su vencimiento no tenga lugar hasta la liquidación de la cooperativa. La calificación contable de estos fondos, como fondos propios o como pasivo financiero, fue ampliamente debatida en el seno del grupo de trabajo. La opinión mayoritaria era que debían considerarse fondos propios, siempre que no incorporasen una obligación, directa ni indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero. A tal efecto, en sintonía con el criterio recogido en la NIC 32, el grupo concluyó que la cláusula de liquidación contingente que solo se aplicaría en caso de liquidación de la cooperativa no debería considerarse para realizar dicha calificación, porque en caso contrario la solución no sería coherente con el principio de empresa en funcionamiento. Adicionalmente, estos fondos subordinados con vencimiento en la liquidación tienen dos características que les aproxima desde un punto de vista económico al capital social contabilizado como fondos propios: la función de financiación permanente (no exigible) y el lugar subordinado que ocupan en la prelación de cobro. 15. Por su parte, el Fondo de Educación, Formación y Promoción, específico de las sociedades cooperativas, se regula en la Norma sexta. Con carácter general, la dotación al Fondo de Educación, Formación y Promoción se efectúa en función del resultado positivo de la cooperativa en el ejercicio, así como mediante las subvenciones, donaciones y ayudas concedidas a la cooperativa, y las sanciones impuestas a los socios que, de acuerdo con la normativa sobre cooperativas, se vinculen al citado Fondo. A raíz de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, este Fondo se califica como pasivo, y así se recogió en la Consulta número 3 publicada en el «Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» número 76. En relación con el Fondo de Educación, Formación y Promoción se han suscitado ciertas cuestiones. En primer lugar, considerando que su dotación (importe) viene impuesta por la correspondiente ley sustantiva, la indeterminación asociada a este pasivo viene dada por la incertidumbre sobre el plazo de cancelación. Por ello, en principio, su tratamiento contable debería asimilarse al previsto en la norma de registro y valoración (NRV) 15.ª «Provisiones y contingencias» del Plan General de Contabilidad y, en consecuencia, reconocerse por el valor actual de la mejor estimación posible para cancelar la obligación. No obstante, considerando que la ley sustantiva también exige que este Fondo se materialice en activos afectos al cumplimiento de los fines que justifican su dotación, sin que el factor temporal del dinero parezca estar presente en dicha regulación, parece oportuno que la dotación al Fondo se siga realizando en términos nominales en función del importe determinado a nivel legal. En segundo lugar, en sintonía con la calificación de provisión, parece razonable que la dotación del Fondo se incluya en una partida específica dentro del margen de la explotación, en lugar de en una agrupación inmediatamente después del resultado del ejercicio, como prevén las Normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas que ahora se derogan. Asimismo, y a efectos de facilitar la información que se exige en la memoria, se precisa que, cuando la aplicación del Fondo se realice empleando la estructura interna de la cooperativa, los gastos en los que incurra la misma al realizar las actividades correspondientes se registrarán y figurarán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza y, simultáneamente, se dará de baja la cuenta representativa del Fondo con abono a un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, figurando dicho cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108285 ingreso en la partida «Trabajos realizados por la cooperativa con la estructura interna», sin perjuicio de que a nivel de cuenta se diferencie la naturaleza del ingreso. 16. La Norma séptima prevé que, a efectos de la determinación del resultado del ejercicio y la elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas, se aplicarán los principios y normas obligatorios contenidos en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de PYMES, sin perjuicio de las reglas específicas recogidas en las presentes Normas. Las Normas octava a décima recogen reglas específicas para el registro de determinados ingresos y gastos de las sociedades cooperativas. Tal y como ya se ha apuntado, la cooperativa es la unión de personas físicas o jurídicas cuyo objeto es realizar actividades de interés común entre todos los socios, siendo ellos mismos parte del proceso económico, lo cual implicará que el socio pueda ser considerado como suministrador de bienes o servicios o como cliente, interviniendo por tanto de manera decisiva en la configuración del excedente de la entidad. Las Normas octava, sobre adquisiciones de bienes a los socios, y novena, sobre adquisiciones de servicios de trabajo a los socios y trabajadores, prevén un tratamiento contable específico para los supuestos en que el socio interviene como suministrador de bienes, como es el caso de las cooperativas agrarias y de otras cooperativas, que actúan en el ámbito de la comercialización de los productos de los socios o del aprovisionamiento, o como suministrador de servicios, como es el caso de las cooperativas de trabajo asociado. En el caso de la adquisición de bienes a los socios, el objetivo principal del socio es dar salida a las mercancías que él mismo va a producir, consiguiendo ventajas diferenciales respecto a otro tipo de sociedades como son la concentración de la oferta, la seguridad de dar salida a su producción, los menores costes de manipulación y transformación o la homogeneidad en la producción. Por ende, el objetivo fundamental de la cooperativa es ofrecer el mejor servicio al mejor precio para los socios, trasladando al socio parte de las economías obtenidas y descontando, por supuesto, todos los costes necesarios para la comercialización del producto a terceros. En los casos en los que la cooperativa adquiere bienes a los socios, lo hace a resultas de la liquidación, es decir, al precio de venta a terceros, una vez deducidos los gastos necesarios para realizar la venta y, en su caso, los necesarios para transformar los bienes adquiridos (valor neto realizable). Ello justifica que la Norma octava incluya un tratamiento especial en la valoración de las adquisiciones de bienes a los socios para la gestión cooperativa, especialmente en aquellos casos en que el precio de adquisición se fije en función de circunstancias futuras y, de forma particular, cuando las leyes de cooperativas de las distintas comunidades autónomas impongan un límite a dicho precio, o cuando se pacte que el precio de adquisición no pueda superar el valor neto realizable u otro valor. Para el registro contable de estos bienes o servicios se parte de un precio de adquisición estimado que, en la medida en que supere el precio pagado o comprometido a pagar en firme, tendrá como contrapartida una cuenta acreedora con socios pendiente de liquidación, creada a estos efectos en el subgrupo 40. El precio de adquisición será estimado de nuevo al cierre de cada uno de los ejercicios que medien entre las fechas de adquisición y de liquidación, así como cuando se elaboren estados financieros intermedios, teniendo en cuenta la mejor estimación posible en cada momento. Finalmente, cuando se liquide la operación, se ajustarán los excesos o defectos del precio de adquisición estimado sobre los límites impuestos, en su caso, por la ley o por acuerdos entre las partes. A efectos del registro anterior, las presentes Normas han creado cuentas específicas en los grupos 3, 4 y 6 del Plan General de Contabilidad. La incorporación a la cuenta de pérdidas y ganancias de las cuentas del grupo 6 se efectúa en la partida «Adquisiciones a los socios». 17. Del mismo modo, para cuando el socio interviene como cliente de la cooperativa, la Norma décima contempla el tratamiento contable de los ingresos consecuencia de las entrega de bienes o de la prestación de servicios cooperativizados, que se entienden cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108286 realizados en términos de compensación de costes. Los ingresos se registran en la cuenta abierta al efecto en el grupo 7 incluido en la cuarta y quinta parte del Plan. La incorporación a la cuenta de pérdidas y ganancias de las cuentas del grupo 7 se efectúa mediante un desglose con la denominación «Ingresos por operaciones con socios», que forma parte de la partida de «Otros ingresos de explotación», salvo en los casos en que la actividad con los socios se realice en el ámbito de la actividad ordinaria de la cooperativa, en cuyo caso forman parte de la cifra de negocios. 18. Por su parte, la Norma undécima, dedicada a la distribución de resultados, cuenta con dos apartados para reflejar la incidencia en las cuentas anuales de la aplicación de beneficios y pérdidas de las sociedades cooperativas. El resultado del ejercicio en una sociedad cooperativa se obtiene por la suma algebraica del resultado cooperativo y del extracooperativo. A estos efectos, la normativa sobre cooperativas define como resultados extracooperativos, básicamente, los procedentes de operaciones de la actividad cooperativizada cuando se realiza con terceros no socios, los derivados de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa y los obtenidos de inversiones y participaciones financieras en otras sociedades que no constituyan actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a la propia cooperativa, así como determinados resultados derivados de plusvalías obtenidas en la enajenación de ciertos elementos del inmovilizado. 19. Cuando el resultado del ejercicio sea positivo, atendiendo a lo establecido en las distintas leyes de cooperativas, debe procederse a efectuar las deducciones correspondientes en conceptos tales como los resultados negativos de ejercicios anteriores y el gasto por impuesto sobre sociedades, así como a dotar el Fondo de Reserva Obligatorio de acuerdo con los porcentajes y bases de cálculo legales. Una vez efectuadas las deducciones anteriores el resultado positivo disponible se distribuye atendiendo a las disposiciones de los estatutos o a los acuerdos de la Asamblea General, en forma de retorno cooperativo a los socios, fondos de reserva voluntarios, dotaciones superiores a las legales del Fondo de Reserva Obligatorio y aportaciones de los socios al capital social y a otras partidas de los fondos propios reguladas en leyes autonómicas de cooperativas. No obstante, cabe precisar que en sintonía con el tratamiento contable descrito para la remuneración al capital social, en aquellos supuestos en que el retorno venga predeterminado por los estatutos y, en consecuencia, no sea opcional, la cooperativa deberá reconocer un pasivo al cierre del ejercicio y el correspondiente gasto financiero. A efectos del registro contable de las deudas con socios procedentes del retorno cooperativo, de la remuneración discrecional y, en su caso, de los intereses devengados por dichos retornos, tal y como regulan determinadas legislaciones, se han creado cuentas en los subgrupos 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» y 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos». Cuando el pago del retorno cooperativo sea a largo plazo y devengue intereses por aplazamiento el pasivo se valorará por su coste amortizado. En este ámbito cabe señalar que, en el supuesto de que se aprueben en Asamblea dotaciones a los fondos y reservas específicos de la cooperativa distintos de los estimados al formular las cuentas anuales, se deberá actuar conforme a lo previsto en la norma de registro y valoración 22.ª para la subsanación de errores, por lo que las dotaciones definitivas se aplicarán de forma retroactiva, no afectando a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio siguiente al de las cuentas formuladas. 20. Cuando el resultado del ejercicio sea negativo, en el ejercicio siguiente se traspasará a la partida de resultados negativos de ejercicios anteriores y se compensará, de conformidad con lo establecido en las leyes de cooperativas, con cargo a reservas voluntarias o al Fondo de Reserva Obligatorio –que puede incluso llegar a ser negativo en los casos en que la normativa de la comunidad autónoma lo permita–, o se imputará a los socios. En particular, se imputará a resultados negativos de ejercicios anteriores cuando los estatutos de la cooperativa así lo prevean, sin que en estos casos proceda el reconocimiento de un crédito por retornos cooperativos a compensar. cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108287 El importe de los resultados negativos imputado a los socios o a clases de socios, con carácter general, puede satisfacerse por medio de aportaciones directas, compensaciones de pasivos, reducciones de capital y, en su caso, con cargo a retornos cooperativos futuros. El registro contable de los retornos cooperativos futuros se efectúa en cuentas abiertas en los subgrupos 25 ó 54 del Plan General de Contabilidad, dependiendo de su vencimiento, que se cargan con abono a la cuenta 118. «Aportaciones de socios o propietarios» y que se reflejan en el activo del balance en la partida «Crédito por retornos cooperativos a compensar». 21. Por último, la Norma decimotercera detalla la información adicional que las cooperativas deben incorporar a los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales. El objetivo de la memoria es completar, ampliar y comentar la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma que se ha optado por añadir a la información solicitada en los modelos de memoria establecidos en el Plan General de Contabilidad y en el modelo del Plan General de Contabilidad de PYMES otra información que se ha considerado necesaria para la comprensión de las cuentas anuales presentadas por las sociedades cooperativas, con el fin de que aquéllas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad cooperativa. Con esta finalidad se ha ampliado el número de apartados de los modelos normal y abreviado de memoria para incluir información sobre la separación de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias para la determinación de los distintos resultados y sobre la separación por secciones, así como para informar del Fondo de Educación, Formación y Promoción y sobre las operaciones con socios. Asimismo, se ha dado nueva redacción al apartado de aplicación de los resultados, que ha pasado a denominarse intereses de capital y distribución de resultados, y al de fondos propios, incluyendo este último como un nuevo apartado en el modelo abreviado en sustitución del apartado relativo al capital social. Mediante esta Norma dedicada a proporcionar información específica sobre cooperativas en los modelos de memoria se han tratado de atender los requerimientos de la Ley Estatal y de todas las leyes autonómicas de cooperativas, por lo que dependiendo del área geográfica en que cada cooperativa desarrolla principalmente su actividad cooperativizada, pueden surgir casos en que la información solicitada con carácter general no sea significativa y por tanto no sea necesario cumplimentar los puntos correspondientes. Como anexos I y II a estas Normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas se presentan, respectivamente en sus modelos normal y abreviado, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto, así como, en el anexo I, dentro de los modelos normales de cuentas anuales, el estado de flujos de efectivo. Estos estados componen, junto a la memoria, las cuentas anuales de las sociedades cooperativas. NORMAS Primera. Patrimonio neto. Dentro de los fondos propios se pueden distinguir: 1. El capital social, en los términos previstos en la Norma Segunda. 2. Las reservas procedentes de beneficios generados en ejercicios anteriores o aportadas por los propios socios; entre otras, las reservas voluntarias, el Fondo de Reserva Obligatorio no reintegrable o las reservas especiales como la Reserva derivada de revalorizaciones legales del activo. cve: BOE-A-2010-20034 1. Concepto. El patrimonio neto de una sociedad cooperativa constituye la parte residual de los activos, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas por sus socios o partícipes que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. 2. Partidas que integran los fondos propios. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 3. Sec. III. Pág. 108288 Otras partidas, como son: a) Con signo positivo: El resultado positivo de la cooperativa, las aportaciones de socios para compensación de pérdidas, el remanente, otros instrumentos de patrimonio neto emitidos por la sociedad cooperativa y los fondos subordinados a que se refiere la Norma Quinta. b) Con signo negativo: El resultado negativo de la cooperativa, el «retorno discrecional a cuenta», la remuneración discrecional a cuenta, los resultados negativos de ejercicios anteriores y, en su caso, las participaciones propias adquiridas. Segunda. 1.1 Capital social. Concepto, calificación y valoración del capital social cooperativo. 1.1.1 Concepto. El capital social de una sociedad cooperativa, tal y como aparece definido en la ley, está constituido por las aportaciones, obligatorias y voluntarias, efectuadas con ese fin, tanto de carácter dinerario como no dinerario, ya sea en el momento de su constitución o en otro posterior, bien por la incorporación de nuevos socios o bien como consecuencia de posteriores acuerdos de aumento de capital o aportaciones voluntarias, y se corresponde con el capital suscrito de acuerdo con la ley. 1.1.2 Calificación. El capital social de las cooperativas se calificará como patrimonio neto, en particular, como fondos propios, como un instrumento financiero compuesto, o como pasivo, en función de las características de las aportaciones de los socios o partícipes. 1.1.2.1 Fondos propios. Tendrán la consideración de fondos propios las aportaciones al capital social cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector o la Asamblea General, según establezcan la ley aplicable y los estatutos sociales de la cooperativa, siempre que no obliguen a la sociedad cooperativa a pagar una remuneración obligatoria al socio o partícipe y el retorno sea discrecional. En particular, las aportaciones anteriores se clasifican como fondos propios a pesar de que los estatutos sociales prevean: También tendrá la calificación de fondos propios (patrimonio neto), el derecho del socio al retorno cooperativo en función de la actividad cooperativizada y el derecho a la remuneración al capital social, siempre que tengan naturaleza discrecional. 1.1.2.2 Instrumentos financieros compuestos. Las aportaciones al capital social tendrán la consideración de instrumentos financieros compuestos, en la medida en que incluyan, al menos, un componente de patrimonio neto y un componente de pasivo financiero, de acuerdo con lo previsto en la presente Norma, en la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad y en la norma de registro y valoración 9.ª Pasivos financieros del PGC-PYMES. En particular, se considerará que incluyen un componente de pasivo financiero las aportaciones de los socios con derecho de reembolso en el caso de baja y las que tienen asociada una remuneración o retorno obligatorio. cve: BOE-A-2010-20034 a) Que las aportaciones obligatorias iniciales de las nuevas personas socias deban efectuarse mediante la adquisición de las aportaciones cuyo reembolso hubiese sido rehusado por la cooperativa. b) Limitaciones sobre la distribución del resultado en tanto en cuanto existan aportaciones cuyo reembolso ha sido rehusado. c) Que cuando en un ejercicio el importe de la devolución de las aportaciones supere un determinado porcentaje del capital social, los nuevos reembolsos estarán condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector o de la Asamblea General. En estos casos, se calificará como fondos propios el importe del capital social que supere el citado porcentaje. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108289 1.1.2.3 Pasivos financieros. En los supuestos no previstos en los apartados anteriores, las aportaciones al capital social se calificarán como pasivos financieros. 1.1.3 Valoración. 1.1.3.1 Fondos propios. El capital social que tenga la consideración de fondos propios se valorará por el importe de las aportaciones suscritas, minorado en la parte del capital no exigido. Los gastos de emisión que le sean directamente atribuibles se reconocerán minorando las reservas de la sociedad. 1.1.3.2 Instrumentos financieros compuestos. Cuando la sociedad cooperativa emita instrumentos financieros compuestos reconocerá, valorará y presentará el instrumento en su conjunto como un pasivo financiero, de acuerdo con lo dispuesto en el siguiente apartado, sin perjuicio del tratamiento contable que corresponda otorgar, en su caso, a la remuneración o retorno discrecional. 1.1.3.3 Pasivos financieros. El capital social que deba contabilizarse como un pasivo financiero se incluirá en la categoría de «Débitos y partidas a pagar», en los términos previstos en la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, o en la categoría «Pasivos financieros a coste amortizado» regulada en la norma de registro y valoración 9.ª Pasivos financieros del PGC-PYMES. La valoración inicial del pasivo será el importe de las aportaciones suscritas, minorado en la parte del capital no exigido. Los gastos de emisión que le sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se incurra en ellos, salvo que pueda realizarse una imputación fiable de acuerdo con un criterio financiero, en cuyo caso se seguirá este criterio. Su valoración posterior será al coste incrementado en los intereses que se vayan devengando. 1.1.4 Cuentas anuales. El capital social que tenga la consideración de fondos propios lucirá en el epígrafe «Capital» de la subagrupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance, en las partidas «Capital cooperativo suscrito» y «Capital cooperativo no exigido», figurando esta última con signo negativo y reflejando los desembolsos no exigidos a los socios. Cuando el colaborador no tenga la condición de socio, la aportación efectuada se registrará de acuerdo con su naturaleza. Las aportaciones de los socios con derecho de reembolso en caso de baja, retorno o remuneración obligatoria se presentarán en un epígrafe del pasivo no corriente o corriente del balance, dependiendo de su vencimiento, denominado «Deudas con características especiales a largo plazo» y «Deudas con características especiales a corto plazo», en una partida creada al efecto con la denominación de «Capital reembolsable exigible». En la memoria se detallarán las características de estas emisiones. 1.1.5 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de las aportaciones al capital social que tengan la consideración de fondos propios, la cuenta 100 «Capital social» incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES presentará el siguiente desarrollo: 10020. 10021. «Capital social cooperativo: aportaciones obligatorias». «Capital social cooperativo: aportaciones voluntarias». «Capital social cooperativo: socios colaboradores y asociados o adheridos». «Socios colaboradores». «Asociados o adheridos». Las definiciones y movimientos de estas cuentas serán los siguientes: 1000/1001/1002/10020/10021. «Capital social cooperativo». Capital suscrito en las sociedades cooperativas, salvo que atendiendo a las características económicas de la operación deba contabilizarse como pasivo financiero. cve: BOE-A-2010-20034 1000. 1001. 1002. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108290 Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones, incluyendo la capitalización obligatoria de ciertos importes. b) Se cargará por las reducciones del capital social y a la extinción de la sociedad, una vez transcurrido el período de liquidación. Se emplearán las cuentas 103, 104 y 558 para reflejar los desembolsos pendientes del capital monetario y no monetario. A efectos del registro contable de las aportaciones al capital social que se contabilicen como pasivo financiero a largo plazo, podrán emplearse las siguientes cuentas: 150. «Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros» incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse con el siguiente desarrollo: 1500. «Capital social cooperativo a largo plazo considerado pasivo financiero: aportaciones obligatorias». 1501. «Capital social cooperativo a largo plazo considerado pasivo financiero: aportaciones voluntarias». 1502. «Capital social cooperativo a largo plazo considerado pasivo financiero: socios colaboradores y asociados o adheridos». 15020. 15021. «Socios colaboradores». «Asociados o adheridos». 1500/1502/15020/15021. largo plazo». «Capital social cooperativo con características de deuda a Capital social cooperativo suscrito que, atendiendo bien al derecho del cooperativista a exigir su reembolso o bien a su retribución, deba contabilizarse como pasivo financiero. Figurarán en el pasivo no corriente del balance. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones, con cargo generalmente a cuentas de tesorería, resultados o reservas incluyendo la capitalización obligatoria de ciertos importes. b) Se cargará por la cancelación o reducciones del mismo y a la extinción de la sociedad, una vez transcurrido el periodo de liquidación, y por su traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5020. Se empleará el siguiente desglose de las cuentas 153 y 558 para reflejar los desembolsos pendientes del capital monetario: 1530. «Desembolsos no exigidos por Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero». El movimiento es el siguiente: a) Se cargará por el valor nominal no desembolsado, con abono, generalmente, a las cuentas 195 ó 197. b) Se abonará por los desembolsos exigidos, con cargo a la cuenta 55850. cve: BOE-A-2010-20034 Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero, suscrito no exigido. Figurará en el pasivo no corriente del balance con signo negativo, minorando partida «Capital cooperativo con características de deuda». BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108291 55850. «Desembolsos exigidos sobre Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero». Importe correspondiente a Capital social cooperativo contabilizado como pasivo financiero, pendiente de desembolso, cuyo importe ha sido exigido a los suscriptores. Se desglosarán adicionalmente con el debido desarrollo en cuentas de seis cifras, los desembolsos pendientes en mora. Figurará en el pasivo no corriente del balance, con signo negativo, minorando el epígrafe «Capital cooperativo con características de deuda». Su movimiento es el siguiente: a) Se cargará por los desembolsos exigidos, con abono a la cuenta 153. b) Se abonará en la medida en que dichos desembolsos se vayan efectuando, con cargo a las cuentas del subgrupo 57. A efectos del registro contable de las distintas aportaciones al capital social contabilizado como pasivo financiero a corto plazo, dentro del subgrupo 50. «Empréstitos, deudas con características especiales y otras emisiones análogas a corto plazo», la cuenta 502. «Acciones o participaciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros» incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se desglosará incluyendo la siguiente cuenta: 5020. «Capital social cooperativo con características de deuda a corto plazo». Capital social cooperativo suscrito que, atendiendo bien al derecho del cooperativista a exigir su reembolso o bien una retribución, deba contabilizarse como pasivo financiero. Figurará en el pasivo corriente del balance. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones, incluyendo la capitalización obligatoria de ciertos importes, con cargo, generalmente, a cuentas de tesorería, resultados o reservas. b) Se cargará por la cancelación o reducciones del mismo y a la extinción de la sociedad, una vez transcurrido el periodo de liquidación. 1.2 Remuneración de las aportaciones al capital social. a) Si la remuneración es obligatoria, motivará el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.1.3.3. b) Si la remuneración es discrecional, se contabilizará como una distribución de resultados en la fecha en que la Asamblea General adopte el acuerdo de distribución en la medida que retribuye un componente de patrimonio neto. 1.2.2 Cuentas anuales. Se observarán las siguientes reglas: a) Cuenta de pérdidas y ganancias: La remuneración de las aportaciones al capital social y otros instrumentos de patrimonio neto que deban mostrarse en la cuenta de cve: BOE-A-2010-20034 1.2.1 Concepto. La remuneración de las aportaciones, obligatorias y voluntarias, al capital social y, en su caso, la de otras partidas de los fondos propios, es la establecida en los estatutos de la sociedad cooperativa o en el acuerdo de admisión adoptado por el órgano competente, de conformidad con lo dispuesto por la ley. Cuando las aportaciones se hayan calificado como fondos propios, la remuneración que pueda acordarse por la sociedad cooperativa se considerará una distribución de resultados y, por lo tanto, supondrá una minoración directa del patrimonio neto. Cuando las aportaciones se contabilicen como un pasivo financiero, la remuneración se reconocerá aplicando los siguientes criterios: BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108292 pérdidas y ganancias lucirá en la partida 14. Gastos financieros, bajo la siguiente denominación: «Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital social y de otros fondos». b) Balance: La remuneración de las aportaciones al capital social calificadas como fondos propios y la remuneración discrecional al capital con características de deuda se contabilizará como una aplicación del excedente o un reparto de reservas, registrándose la baja de estos epígrafes por el importe acordado. 1.2.3 Cuentas a emplear. En la cuenta 664 «Gastos por dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros» incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta: 6647. «Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital cooperativo y de otros fondos calificados con características de deuda». Importe de los intereses y del retorno no discrecional devengado durante el ejercicio. Se cargará por el importe de los intereses o del retorno devengado con abono, generalmente, a la cuenta 507. En la cuenta 507 «Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros» incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se abrirá el correspondiente desglose para contabilizar los intereses y el retorno no discrecional pendiente de pago. Reducciones de capital social. 1.3.1 Concepto. La reducción del capital social cooperativo se corresponde con la disminución de dicho concepto como consecuencia del reembolso de las aportaciones de los socios que causen baja, del reembolso de aportaciones a socios o partícipes por acuerdo de la Asamblea General, de la imputación de pérdidas y de otras causas, de acuerdo con lo dispuesto por la ley. 1.3.2 Reducción de capital por baja de socios. Las reducciones del capital social cooperativo que tengan la consideración de fondos propios motivadas por el reembolso de las aportaciones al socio que cause baja producirán, desde el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la cooperativa por el que se formaliza dicho reembolso, el cambio de naturaleza de la partida, de forma que se calificará como deuda por el importe del valor acreditado de las aportaciones al capital social en la fecha en la que se produzca. Si como consecuencia de la reducción de capital se reembolsase algún otro importe correspondiente a otras partidas de fondos propios, se calificará en los mismos términos que los señalados anteriormente. Esta operación requiere que el importe a reembolsar de las aportaciones al socio que cause baja se registre en la partida «Deudas con socios», creada al efecto, dentro del epígrafe «Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios», del pasivo no corriente o corriente del balance, dependiendo del vencimiento; en cualquier caso, se tendrá en cuenta el efecto financiero derivado de la operación. Si el capital social se ha contabilizado como pasivo financiero, las reducciones se consideran devoluciones del importe acordado por la cooperativa recogido en el pasivo del balance, como una devolución o reembolso, considerando los intereses devengados hasta ese momento. Su importe se contabilizará, una vez hecho efectivo, minorando la partida que refleje el pasivo financiero. 1.3.3 Deducciones a efectuar en los importes a reembolsar al socio. Cuando se produzcan deducciones sobre el valor acreditado de las aportaciones derivadas de la existencia de pérdidas imputadas e imputables y de bajas no justificadas que originen un resultado para la sociedad cooperativa, éste se reconocerá en las partidas de reservas que correspondan de acuerdo con lo dispuesto por la ley, siempre que las aportaciones se califiquen como fondos propios. cve: BOE-A-2010-20034 1.3 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108293 Si las aportaciones se contabilizan como un pasivo financiero, las deducciones que traigan causa de pérdidas imputadas e imputables, también se contabilizarán en las reservas, pero aquéllas que procedan de bajas no justificadas se registrarán como un ingreso financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias de la cooperativa, sin perjuicio de su posterior dotación al Fondo de Reserva Obligatorio, cuando la ley así lo prevea. A los citados efectos, las pérdidas no específicamente determinadas en contabilidad en el momento en que se produce la baja, pero que se tendrán en cuenta en el balance de cierre que servirá de base para el cálculo del importe definitivo a reembolsar al socio de acuerdo con la ley, se considerarán pérdidas imputables. 1.3.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de las operaciones de reducción de capital se podrán utilizar las cuentas de capital a que se refiere el apartado 1.1.5 anterior, con abono a una cuenta que se adecue a la operación efectuada, es decir, reservas o deudas. En particular, cuando se proceda a reembolsar a los socios las aportaciones efectuadas, así como los intereses que pudieran resultar exigibles, se podrá utilizar, dentro de los subgrupos 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» y 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» incluidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, las cuentas creadas al efecto con la siguiente denominación 1710 «Deudas a largo plazo por reembolso de aportaciones a los socios» y 5210 «Deudas a corto plazo por reembolso de aportaciones a los socios»; cuya definición y movimiento son: 1710. «Deudas a largo plazo por reembolso de aportaciones a los socios». Deudas contraídas por la sociedad cooperativa como consecuencia del reembolso de las aportaciones a los socios que causen baja en los términos previstos en la ley. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará: a1) Por el importe del reembolso a largo plazo de las aportaciones a los socios que causen baja, así como por los eventuales intereses que pudieran resultar exigibles en el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la cooperativa por el que se formaliza la baja del socio. a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda con cargo, generalmente, a la cuenta 662. b) b 1) b 2) Se cargará: Por el traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5210. Por el reintegro anticipado, total o parcial, con abono a cuentas del subgrupo 57. 5210. «Deudas a corto plazo por reembolso de aportaciones a los socios». Deudas a corto plazo contraídas por la sociedad cooperativa como consecuencia del reembolso de las aportaciones a los socios que causen baja en los términos previstos en la ley. Su movimiento es el siguiente: Se abonará: a1) Por el importe del reembolso a corto plazo de las aportaciones a los socios que causen baja, así como por los eventuales intereses que pudieran resultar exigibles en el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la cooperativa por el que se formaliza la baja del socio. a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda con cargo, generalmente, a la cuenta 662. cve: BOE-A-2010-20034 a) BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108294 b) Se cargará cuando se produzca el pago con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. Tercera. Otras aportaciones de los socios no reintegrables. 1. Aportaciones o cuotas no reintegrables. El importe exigido por la sociedad cooperativa a sus socios en concepto de aportaciones o cuotas no reintegrables, ya sean de carácter dinerario o no dinerario, se calificará como fondos propios cuando no constituya la contraprestación o retribución de los bienes o servicios prestados por la cooperativa a sus socios que se regulan en la Norma Décima, distinguiendo: a) «Cuotas de ingreso» de nuevos socios, en los términos legalmente establecidos. b) Aportaciones o cuotas que se exijan con la finalidad de compensar total o parcialmente pérdidas de la sociedad cooperativa. c) Aportaciones o cuotas destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva de la cooperativa. Cuando los importes exigidos a los socios constituyan la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios cooperativizados se calificarán como ingresos cuando se devenguen, compensando el coste de aquellos de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Décima. 2. Cuentas anuales. Las aportaciones a que se ha hecho mención se recogerán en las cuentas anuales en la subagrupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance de acuerdo con lo siguiente: a) Las «cuotas de ingreso» de nuevos socios a que se refiere la letra a) del apartado 1 anterior deberán figurar formando parte de la partida «Fondo de Reserva Obligatorio» contenida en el epígrafe «Reservas» del patrimonio neto del balance, según se indica en la Norma Cuarta, salvo que dicho Fondo tuviera la calificación de reintegrable, en cuyo caso se contabilizarán como un pasivo. b) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior figurarán en el epígrafe «Otras aportaciones de socios». c) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra c) del apartado 1 anterior se recogerán en la partida correspondiente del epígrafe «Reservas», de acuerdo con lo que al respecto haya acordado la sociedad cooperativa. 3. Cuentas a emplear. El registro contable de las operaciones con el «Fondo de Reserva Obligatorio» se podrá realizar empleando la cuenta 112 «Fondo de Reserva Obligatorio» contenida en la Norma Cuarta. Por otra parte, la cuenta 118 «Aportaciones de socios o propietarios» contenida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES se podrá desglosar en una cuenta de cuatro cifras con la denominación «1181. Aportaciones de socios en cooperativas» para efectuar el registro de las operaciones a que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, cuya definición y desglose es el siguiente: Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 o a las cuentas representativas de los bienes no dinerarios aportados. cve: BOE-A-2010-20034 1181. «Aportaciones de socios en cooperativas». BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 b) b 1) b 2) Se cargará: Generalmente, con abono a la cuenta 121. Por la disposición que de la aportación pueda realizarse. Cuarta. 1.1 Sec. III. Pág. 108295 Fondos de reserva específicos de las sociedades cooperativas. Fondo de Reserva Obligatorio. 1.1.1 Concepto. El «Fondo de Reserva Obligatorio» constituye un fondo que se destina a la consolidación, desarrollo y garantía de la sociedad cooperativa, por lo que se identifica con una partida de los fondos propios, calificándose como una reserva legal. Si el «Fondo de Reserva Obligatorio» es parcialmente repartible y reúne la definición de pasivo financiero tendrá tal calificación en la parte que corresponda. 1.1.2 Dotación. Se dotará mediante la aplicación del resultado de la cooperativa cuando el Fondo no sea exigible o cuando siendo exigible su dotación no sea obligatoria, y se dotará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando el Fondo sea exigible y, además, la dotación sea obligatoria, con los límites establecidos en la ley. Si la ley así lo establece también se nutrirá con el importe que corresponda de la revalorización de balances, observando el cumplimiento de las obligaciones que se deriven de la correspondiente ley de actualización. Cuando la sociedad muestre un resultado negativo y la ley cooperativa obligue a dotar el Fondo, por ejemplo, ante la existencia de resultados extracooperativos positivos y cooperativos negativos, la dotación se realizará con cargo al resultado extracooperativo. Sin perjuicio de lo indicado, se consideran dotaciones a esta reserva los importes de las deducciones que pudieran establecerse sobre las aportaciones obligatorias al capital social derivados de la baja de socios y los importes de las cuotas de ingreso de socios de acuerdo con lo indicado en las Normas Segunda y Tercera. Igualmente, la parte del resultado cooperativo correspondiente a acuerdos intercooperativos deberá destinarse al «Fondo de Reserva Obligatorio» si así lo establece la ley, de acuerdo con lo siguiente: Con posterioridad a la dotación inicial, el «Fondo de Reserva Obligatorio» que deba calificarse como un pasivo financiero se medirá por su valor de reembolso. 1.1.3 Cuentas anuales. El «Fondo de Reserva Obligatorio» figurará generalmente en el patrimonio neto, en la subagrupación «Fondos propios», dentro del epígrafe «Reservas» en la partida «Fondo de Reserva Obligatorio». Si el «Fondo de Reserva Obligatorio» se califica como pasivo financiero se mostrará en el pasivo no corriente o corriente del balance, en función de su vencimiento, en el epígrafe de «Deudas con características especiales a largo plazo» y «Deudas con características especiales a corto plazo», en la partida «Fondos especiales calificados como pasivos». 1.1.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable del «Fondo de Reserva Obligatorio» calificado como fondos propios podrá emplearse la cuenta 112. «Fondo de Reserva Obligatorio», creada al efecto en el subgrupo 11. «Reservas» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES. Su definición y movimiento son los siguientes: 112. «Fondo de Reserva Obligatorio». Esta cuenta registrará el «Fondo de Reserva Obligatorio» calificado como reserva legal. cve: BOE-A-2010-20034 Si es positivo, incrementará dicha reserva hasta el límite del beneficio disponible; si éste no fuera suficiente y la ley obligara a su dotación, se aplicarán reservas voluntarias. Si fuera negativo, por dicho importe se reducirá el «Fondo de Reserva Obligatorio» afectando, en el caso de que no existiera importe suficiente de dicho fondo, a las reservas voluntarias. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108296 Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará: a1) Por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129. a2) Por el importe de las deducciones sobre las aportaciones obligatorias al capital social derivadas de la baja no justificada de socios con cargo a las cuentas en las que figuren dichas aportaciones. a3) Por el importe de las cuotas de ingreso de socios que corresponda. b) Se cargará por la disposición que se haga de esta reserva, en los términos previstos en la ley. Para el «Fondo de Reserva Obligatorio» repartible que se califique como pasivo financiero, a efectos de su registro contable, podrán emplearse, dentro de los subgrupos 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» y 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» contenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, respectivamente, las cuentas 1711 «Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a largo plazo» y 5211 «Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a corto plazo», con el siguiente movimiento y definición: 1711. «Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a largo plazo». Importe del Fondo de Reserva Obligatorio repartible que tenga la calificación de pasivo financiero. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará: a1) Por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129, o a la cuenta 6647, en caso de que la dotación no sea discrecional. a2) Por el importe de las cuotas de ingreso de socios que corresponda. b) Se cargará por la disposición que se haga del fondo, en los términos previstos en la ley, y por su traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5211. 5211. «Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a corto plazo». Importe del Fondo de Reserva Obligatorio repartible que tenga la calificación de pasivo financiero. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará, por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129, o a la cuenta 6647, en caso de que la dotación no sea discrecional. b) Se cargará por la disposición que se haga del fondo, en los términos previstos en la ley. Fondo de Reembolso o Actualización. 1.2.1 Concepto. El «Fondo de Reembolso o Actualización» constituye una partida generada por la sociedad cooperativa destinada a incrementar el valor de las aportaciones que se restituyan en el futuro, en los términos previstos por la ley. El «Fondo de Reembolso o Actualización», tendrá la consideración de fondos propios de la sociedad cooperativa siempre que no sea exigible; en caso contrario será un pasivo financiero. cve: BOE-A-2010-20034 1.2 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108297 1.2.2 Dotación. La dotación al «Fondo de Reembolso o Actualización» tendrá el siguiente tratamiento contable: a) Si la dotación es discrecional o el fondo no es exigible, se reconocerá mediante la aplicación del resultado de la cooperativa, con cargo a la cuenta 129, de acuerdo con lo previsto por la ley. b) Si la dotación es obligatoria y el fondo es exigible, se registrará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias en la cuenta 6647. Si de acuerdo con el Código de Comercio se promulgara una ley que permitiera la revalorización de activos, se generaría, en su caso, una reserva de revalorización; cuando ésta fuera disponible se incorporaría a este fondo la parte que correspondiera o, en su caso, lo que señalara la ley. Con posterioridad a la dotación inicial, el «Fondo de Reembolso o Actualización» que deba calificarse como un pasivo financiero se medirá por su valor de reembolso. 1.2.3 Cuentas anuales. Si el «Fondo de Reembolso o Actualización» figura en el patrimonio neto del balance, se mostrará en la subagrupación «Fondos propios», dentro del epígrafe «Reservas», en la partida «Fondo de Reembolso o Actualización». Si el «Fondo de Reembolso o Actualización» se califica como pasivo financiero, figurará en el pasivo no corriente o corriente del balance, dependiendo de su vencimiento, en el epígrafe «Deudas a largo plazo con empresas de grupo, asociadas y socios» y «Deudas a corto plazo con empresas de grupo, asociadas y socios», en la partida «Fondos especiales calificados como pasivos». 1.2.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable, podrán emplearse las siguientes cuentas: Cuando el fondo se clasifique como patrimonio neto podrá emplearse la Cuenta 1145 «Fondo de Reembolso o Actualización», creada en el subgrupo 11 «Reservas» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES. Su definición y movimiento son los siguientes: 1145. «Fondo de Reembolso o Actualización». 11450. «Fondo por incorporación de beneficios». 11451. «Fondo por revalorización de activos». Reservas constituidas por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorización o actualización de las aportaciones que se restituyan en los términos previstos por la ley. Su movimiento es el siguiente: Cuando el fondo se clasifique como pasivo financiero, dentro de los subgrupos 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» y 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» contenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrán emplearse, respectivamente, las cuentas 1712 «Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualización a largo plazo» y 5212 «Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualización a corto plazo», con el siguiente movimiento y definición: 1712. «Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualización a largo plazo». Pasivos constituidos por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorización o actualización de las aportaciones que se restituyan en los términos previstos por la ley. cve: BOE-A-2010-20034 a) Se abonará con cargo a la cuenta 129 por la aplicación del resultado de la cooperativa, siempre que exista beneficio disponible, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorización o actualización de balances, cuando la reserva originada en tales operaciones fuera disponible de acuerdo con lo establecido en la ley. b) Se cargará, con carácter general, por la disposición que se haga de esta reserva en los términos previstos en la ley. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108298 Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará: a1) Con cargo a la cuenta 129 por la aplicación del resultado de la cooperativa, siempre que la dotación sea discrecional, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorización o actualización de balances, cuando la reserva originada en tales operaciones fuera disponible, de acuerdo con lo establecido en la ley. a2) Con cargo a la cuenta 6647, siempre que la dotación sea obligatoria. b) Se cargará: b1) Con carácter general, por la disposición que se haga de esta reserva en los términos previstos en la ley. b2) Por el traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5212. 5212. «Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualización a corto plazo». Pasivos constituidos por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorización o actualización de las aportaciones que se restituyan en los términos previstos por la ley. a) Se abonará: a1) Con cargo a la cuenta 129 por la aplicación del resultado de la cooperativa, siempre que la dotación sea discrecional, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorización o actualización de balances, cuando la reserva originada en tales operaciones fuera disponible de acuerdo con lo establecido en la ley. a2) Con cargo a la cuenta 6647, siempre que la dotación sea obligatoria. b) Se cargará, con carácter general, por la disposición que se haga de esta reserva, en los términos previstos en la ley. «Fondo de Reserva Voluntario». 1.3.1 Concepto. El «Fondo de Reserva Voluntario» constituye un fondo que se destina a la consolidación, desarrollo y garantía de la sociedad cooperativa, por lo que se identifica con una partida de los fondos propios, calificándose como una reserva voluntaria. Si el «Fondo de Reserva Voluntario» es parcialmente repartible y reúne la definición de pasivo financiero, tendrá tal calificación en la parte que corresponda. 1.3.2 Dotación. Se dotará mediante la aplicación del resultado de la cooperativa siempre que la dotación sea voluntaria y con cargo a un gasto reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias por la parte del Fondo que sea exigible, cuando la dotación sea obligatoria. Con posterioridad a la dotación inicial, el «Fondo de Reserva Voluntario» que deba calificarse como un pasivo financiero se medirá por su valor de reembolso. 1.3.3 Cuentas anuales. El «Fondo de Reserva Voluntario» figurará generalmente en el patrimonio neto, en la subagrupación «Fondos propios», dentro del epígrafe «Reservas» en la partida «Fondo de Reserva Voluntario». Si el «Fondo de Reserva Voluntario» se califica parcialmente como pasivo financiero se mostrará en la parte que corresponda en el pasivo no corriente o corriente del balance, en función de su vencimiento, en el epígrafe de «Deudas con características especiales a largo plazo» y «Deudas con características especiales a corto plazo», en la partida «Fondos especiales calificados como pasivos». 1.3.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable del fondo de reserva voluntario calificado como fondos propios podrá emplearse la cuenta 113 «Fondo de Reserva Voluntario», creada al efecto en el subgrupo 11 «Reservas» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES; su definición y movimiento son los siguientes: cve: BOE-A-2010-20034 1.3 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108299 113. «Fondo de Reserva Voluntario». Esta cuenta registrará el «Fondo de Reserva Voluntario» calificado como reserva voluntaria. Con carácter general, su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129. b) Se cargará por la disposición que se haga de esta reserva, en los términos previstos en la ley. Para la parte del «Fondo de Reserva Voluntario» que se califique como pasivo financiero, a efectos de su registro contable, podrán emplearse, dentro de los subgrupos 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» y 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» contenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, respectivamente, las cuentas 1713 «Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a largo plazo» y 5213 «Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a corto plazo», con el siguiente movimiento y definición: 1713. «Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a largo plazo». Importe del Fondo de Reserva Voluntario repartible que tenga la consideración de pasivo financiero. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129 o a la cuenta 6647 si la dotación es obligatoria. b) Se cargará por la disposición que se haga del fondo, en los términos previstos en la ley y por su traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5213. 5213. «Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a corto plazo». Importe del Fondo de Reserva Voluntario repartible que tenga la consideración de pasivo financiero. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129 o a la cuenta 6647 si la dotación es obligatoria. b) Se cargará por la disposición que se haga del fondo, en los términos previstos en la ley. Quinta. Fondo de participaciones. 1.1.1 Concepto. Son participaciones emitidas por las cooperativas suscritas por terceros o socios, destinadas a su financiación, cuyo vencimiento no tendrá lugar hasta la aprobación de la liquidación de la cooperativa, que pueden ser reembolsadas discrecionalmente por las cooperativas, y que, a efectos de prelación de créditos, se situarán detrás de todos los acreedores comunes. Estas participaciones se considerarán fondos propios de la cooperativa siempre que cumplan las siguientes características: 1. Que únicamente exista obligación de reembolso en caso de liquidación de la cooperativa. cve: BOE-A-2010-20034 1.1 Fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108300 2. Que no lleven aparejado el pago de una remuneración obligatoria por parte de la cooperativa. Cuando las participaciones no cumplan con las condiciones descritas se calificarán como pasivo financiero. 1.1.2 Remuneración. El tratamiento contable de la remuneración de estas participaciones será el dispuesto en la Norma Segunda, en función de su naturaleza discrecional u obligatoria. 1.1.3 Cuentas anuales. Las participaciones a que se ha hecho mención en los números anteriores figurarán en un epígrafe creado al efecto, dentro de la subagrupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance, con la denominación «Fondos capitalizados». Si estos fondos se califican como pasivos financieros, las participaciones figurarán en las partidas creadas al efecto, dentro del epígrafe «Deudas con características especiales a largo plazo» y «Deudas con características especiales a corto plazo», según corresponda, del pasivo no corriente y corriente del balance, con la denominación «Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo» y «Acreedores por fondos capitalizados corto plazo», respectivamente. 1.1.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable, dentro del subgrupo 10 «Capital y fondos capitalizados» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 107 «Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidación», con el siguiente movimiento y definición: 107. «Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidación». 1070. 1071. «Fondo de participaciones con vencimiento en la liquidación». «Otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidación». Participaciones emitidas o fondos obtenidos por las cooperativas destinados a su financiación, suscritas por terceros o socios, cuyo vencimiento no tenga lugar hasta la aprobación de la liquidación de la cooperativa y que de acuerdo con lo previsto en esta Norma tengan la consideración de fondos propios. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por el importe de las participaciones suscritas con cargo a cuentas del subgrupo 57. b) Se cargará, con carácter general, en el momento de la liquidación de la cooperativa o en el momento en que la cooperativa acuerde discrecionalmente su reembolso. 1714. «Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo». Participaciones emitidas o fondos obtenidos por las cooperativas destinados a su financiación, suscritas por terceros o socios, cuyo vencimiento no tenga lugar hasta la aprobación de la liquidación de la cooperativa y que de acuerdo con lo previsto en esta Norma se contabilicen como pasivo financiero. cve: BOE-A-2010-20034 Cuando el fondo se clasifique como pasivo financiero, dentro de los subgrupos 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» y 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» contenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrán emplearse, respectivamente, las cuentas 1714 «Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo» y 5214 «Acreedores por fondos capitalizados a corto plazo», con el siguiente movimiento y definición: BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108301 Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará, con carácter general, por el importe de las participaciones suscritas con cargo a cuentas del subgrupo 57. b) Se cargará, con carácter general, en el momento de la liquidación de la cooperativa y por el traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5214. 5214. «Acreedores por fondos capitalizados a corto plazo». Participaciones emitidas o fondos obtenidos por las cooperativas destinados a su financiación, suscritas por terceros o socios, cuyo vencimiento no tenga lugar hasta la aprobación de la liquidación de la cooperativa y que de acuerdo con lo previsto en esta Norma se contabilicen como pasivo financiero. a) Se abonará por el traspaso al corto plazo. b) Se cargará, con carácter general, en el momento de la liquidación de la cooperativa. 1.2 Otros fondos subordinados. Concepto. Fondos de financiación obtenidos por las cooperativas cuyo vencimiento no tendrá lugar hasta la aprobación de la liquidación de la cooperativa y que, a efectos de prelación de créditos, se situarán detrás de todos los acreedores comunes. El tratamiento contable de la remuneración de estos fondos, su incorporación en las cuentas anuales y las cuentas a emplear para su registro contable, se realizará de acuerdo con lo previsto en el apartado 1.1 de esta Norma. Fondo de Educación, Formación y Promoción y otras contribuciones obligatorias 1. Concepto. El «Fondo de Educación, Formación y Promoción» se identifica con los importes que obligatoriamente deben constituirse en las cooperativas con la finalidad de que se apliquen a determinadas actividades que benefician a los socios, trabajadores y, en su caso, a la comunidad en general, por lo que su dotación es un gasto para la cooperativa. El registro contable de dicho fondo se corresponde con una partida específica del pasivo del balance creada al efecto para estas sociedades con la siguiente denominación: «Fondo de Educación, Formación y Promoción». 2. Dotación. De acuerdo con lo anterior, la dotación correspondiente al fondo afectará al resultado como un gasto, reflejándose debidamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de que su cuantificación se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio, en los términos señalados en la ley. La dotación discrecional seguirá el mismo criterio. En aquellos casos en que la cooperativa perciba subvenciones, donaciones u otras ayudas, o fondos derivados de la imposición de sanciones, vinculables al fondo de acuerdo con la ley, tales partidas se registrarán como un ingreso de la cooperativa en la cuenta de pérdidas y ganancias, motivando la correlativa dotación al «Fondo de Educación, Formación y Promoción». 3. Aplicación. La aplicación de este fondo a su finalidad producirá su baja, registrándose con abono, generalmente, a una cuenta de tesorería. No obstante, cuando la aplicación del fondo se materialice mediante actividades realizadas por las sociedades a través de su estructura interna o de otras entidades, se emplearán las cuentas necesarias para poder reflejar la información solicitada en la memoria de las cuentas anuales, de forma que se puedan detallar las aplicaciones del fondo efectuadas. En particular, cuando el fondo se materialice en la adquisición de un activo, desde una perspectiva estrictamente contable la aplicación del Fondo se producirá a medida que se amortice, deteriore o enajene el citado activo. cve: BOE-A-2010-20034 Sexta similares. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108302 4. Cuentas anuales. La dotación y aplicación del fondo se mostrará en las cuentas anuales siguiendo los siguientes criterios: El «Fondo de Educación, Formación y Promoción» figurará en el pasivo corriente o no corriente del balance, dependiendo de su vencimiento, en una partida creada al efecto con la denominación «Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo» o «Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo». En la cuenta de pérdidas y ganancias se abrirá una partida con la denominación «Fondo de Educación, Formación y Promoción» que figurará en el resultado de explotación. En esta partida se mostrará de forma desagregada: a) La dotación del ejercicio al Fondo de Educación, Formación y Promoción. b) Las subvenciones, donaciones u otras ayudas que se obtengan y las sanciones que se impongan a los socios que se deban imputar al Fondo de Educación, Formación y Promoción. Dicha imputación provocará la dotación simultánea, por igual importe, al Fondo de Educación, Formación y Promoción, de acuerdo con lo señalado anteriormente. La aplicación del fondo mediante actividades realizadas por la cooperativa a través de su estructura interna se mostrará en la partida 3 «Trabajos realizados por la cooperativa con su estructura interna» de la cuenta de pérdidas y ganancias. 5. Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de las operaciones anteriores se podrán emplear las siguientes cuentas: Dentro de los subgrupos 14 «Provisiones» y 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» incluidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crean las cuentas 148 «Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo» y 5298 «Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo», respectivamente, con el siguiente contenido: 148. «Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo». Fondos destinados a cumplir con las obligaciones establecidas en la ley cuya finalidad consista en la realización de actividades de educación y promoción. En esta cuenta se incluirá el importe que esté previsto cancelar o aplicar en el largo plazo. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por el importe de las dotaciones realizadas con cargo a la cuenta 657. b) Se cargará: b1) Por el traspaso al corto plazo, con abono a la cuenta 5298. b2) En el momento de la aplicación anticipada de la provisión con abono, con carácter general, a cuentas del subgrupo 57 o a la cuenta 737. 5298. «Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo». Fondos destinados a cumplir con las obligaciones establecidas en la ley cuya finalidad consista en la realización de actividades de educación y promoción. En esta cuenta se incluirá el importe que esté previsto cancelar o aplicar en el corto plazo. a) Se abonará por el importe de las dotaciones realizadas con cargo a la cuenta 657. b) Se cargará en el momento de la aplicación de la provisión con abono, con carácter general, a cuentas del subgrupo 57 o a la cuenta 737. Dentro del subgrupo 65 «Otros gastos de gestión y específicos de las cooperativas» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, cve: BOE-A-2010-20034 Su movimiento es el siguiente: BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108303 se crea la cuenta 657 «Dotación al Fondo de Educación, Formación y Promoción», cuyo contenido es: 657. «Dotación al Fondo de Educación, Formación y Promoción». Dotación que se realiza al Fondo de Educación, Formación y Promoción. Se cargará por el importe de la dotación con abono a la cuenta 148 ó 5298, según proceda. Dentro del subgrupo 73 «Trabajos realizados para la cooperativa» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta 737 «Trabajos realizados para el Fondo de Educación, Formación y Promoción», cuyo contenido es: 737. «Trabajos realizados para el Fondo de Educación, Formación y Promoción». Desembolsos en los que incurre la cooperativa cuando la aplicación del fondo se materializa mediante actividades realizadas por la sociedad a través de su estructura interna. Se abona por el importe de los gastos incurridos con cargo a la cuenta 148 ó 5298, según proceda. Dentro del subgrupo 75 «Otros ingresos de gestión y específicos de las cooperativas» incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta 757 «Ingresos imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción», con el siguiente contenido: 757. «Ingresos imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción». 7570. «Sanciones impuestas a socios imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción». 7571. «Subvenciones imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción». 7572. «Donaciones imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción». 7573. «Otros ingresos imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción». Ingresos correspondientes a sanciones impuestas a los socios de la sociedad cooperativa, subvenciones, donaciones y cualquier tipo de ayuda recibida para el cumplimiento de los fines propios del fondo que, de conformidad con lo establecido por la ley, deban imputarse al «Fondo de Educación, Formación y Promoción». Se abonará por el importe de las sanciones impuestas a los socios, subvenciones, donaciones y otros con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. 6. Otras contribuciones. Cuando se prevean contribuciones que de forma obligatoria hayan de destinarse para fines de interés publico, obligando a establecer un fondo irrepartible, indisponible e inembargable, se contabilizarán de acuerdo con lo previsto en los apartados anteriores para el Fondo de Educación, Formación y Promoción Cooperativa. Resultado. 1. Concepto. El resultado del ejercicio económico de las sociedades cooperativas se determinará de acuerdo con los principios y normas de valoración contenidos en el Plan General de Contabilidad o en el PGC-PYMES, según proceda, y los criterios especiales contenidos en estas Normas. 2. Cuenta de pérdidas y ganancias. La cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas se formulará de acuerdo con las normas de elaboración y estructura del Plan General de Contabilidad o del PGC-PYMES, según proceda, sin perjuicio de las reglas específicas establecidas en las presentes Normas. cve: BOE-A-2010-20034 Séptima. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108304 Octava. Adquisiciones de bienes a los socios. 1. Valoración. La valoración de las adquisiciones de bienes a los socios para la gestión cooperativa se realizará, en el momento en que se lleve a cabo la operación, por el precio de adquisición, es decir, por el importe pagado o pendiente de pago correspondiente a la transacción efectuada, sin perjuicio de lo indicado posteriormente. Si dicho precio se fija en función de circunstancias futuras, entre las que puede estar el valor neto realizable o cualquier otro parámetro, se efectuará una estimación inicial con el fin de determinar el precio de adquisición. La parte del precio de adquisición estimado que supere el importe pagado o comprometido a pagar en firme figurará, a efectos de su registro contable, en una partida acreedora del pasivo del balance. Si media un cierre de ejercicio desde la adquisición hasta la liquidación definitiva, se estimarán de nuevo dichas circunstancias en esa fecha de cierre de acuerdo con la información disponible; esta nueva estimación se efectuará también en el caso de elaboración de estados financieros intermedios. No obstante, en el caso de que la ley imponga, o cuando se haya pactado que el precio de adquisición no pueda superar el valor neto realizable u otro valor, y finalmente cualquiera de estos últimos sea menor que el precio de adquisición estimado inicialmente, la diferencia existente entre ambos minorará el valor de los bienes, de forma que si se hubiera pagado o comprometido a pagar un importe superior al que finalmente se liquidará, se pondrá de manifiesto un crédito a favor de la cooperativa frente al socio, o un menor importe de la deuda inicialmente registrada. Por el contrario, si el precio de adquisición estimado inicialmente es menor que el precio definitivo a pagar al socio finalmente determinado, la diferencia existente entre ambos aumentará el valor de los bienes adquiridos, y, como consecuencia, se registrará una partida acreedora con el socio en el pasivo del balance. 2. Cuentas anuales. En la partida de «Aprovisionamientos» del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias se incorporará una letra específica para reflejar las adquisiciones de bienes a los socios, con la denominación de «Consumos de existencias de socios». 3. Cuentas a emplear. Para registrar lo indicado, se podrán crear: Dentro del subgrupo 40 «Proveedores», en la cuenta 400 «Proveedores» contenida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, la cuenta 4007 «Proveedores socios cooperativos». Su definición y movimiento son los siguientes: 4007. «Proveedores socios cooperativos». Importe estimado o correspondiente a pagar por los bienes adquiridos a los socios cuando dicho precio se fije en función de circunstancias futuras. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por el importe de la estimación realizada pendiente de pago con cargo, generalmente, a la cuenta 605. b) Se cargará, con carácter general, en el momento de la liquidación de la operación con abono a cuentas del subgrupo 57 o, en su caso, a la cuenta 605. 447. «Socios deudores: créditos por operaciones efectuadas con socios». Importe a devolver por los socios como consecuencia de haber percibido inicialmente una cantidad superior a la prevista. cve: BOE-A-2010-20034 Dentro del subgrupo 44 «Deudores varios» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 447 «Socios deudores: crédito por operaciones efectuadas con socios», con el siguiente contenido: BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108305 Su movimiento es el siguiente: a) Se cargará por el importe del desembolso efectuado por la compra que exceda al precio final con abono, generalmente, a la cuenta 605. b) Se abonará, con carácter general, en el momento de la percepción de la devolución, con cargo a cuentas del subgrupo 57. Dentro del subgrupo 60 «Compras» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 605 «Compras efectuadas a los socios», cuyo movimiento y definición son los siguientes: 605. «Compras efectuadas a los socios». Aprovisionamiento de la sociedad cooperativa de bienes incluidos en los subgrupos 30 y 31 adquiridos a los socios de la cooperativa. Esta cuenta se cargará por el importe de las compras efectuadas a los socios de acuerdo con lo dispuesto en esta Norma, a la recepción de las remesas de los socios o a su puesta en camino si las mercaderías y bienes se transportasen por cuenta de la cooperativa, con abono a la cuenta 4007 o a cuentas del subgrupo 57. En particular, las estimaciones de las circunstancias en que se apoya el precio de adquisición producirán, en su caso, el cargo o abono de esta cuenta, con abono o cargo, respectivamente, a la cuenta 4007, con carácter general. Dentro del subgrupo 61 «Variación de existencias» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 617 «Variación de existencias adquiridas a socios»: 617. «Variación de existencias adquiridas a socios» Se cargará por el importe de las existencias iniciales adquiridas a socios y se abonará por el de las existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a las cuentas 307 y 317. El saldo que resulte en esta cuenta se cargará o abonará, según los casos, a la cuenta 129. 4. Operaciones efectuadas por cuenta de los socios. No obstante todo lo anterior, si la cooperativa realiza las operaciones indicadas por cuenta del socio, de forma que no se producen adquisiciones o ventas de los bienes, se registrarán los movimientos financieros que correspondan y, en su caso, la retribución que aquélla obtenga por el servicio de mediación prestado como un ingreso del ejercicio, sin perjuicio de dotar la correspondiente provisión por las responsabilidades que puedan afectar a la cooperativa por dicho proceso. 5. Otras adquisiciones a los socios. Cuando se adquieran servicios a los socios distintos de los de trabajo que se recogen en la Norma siguiente, se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores de esta Norma con las necesarias adaptaciones. cve: BOE-A-2010-20034 Dentro del subgrupo 30 «Comerciales» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 307 «Mercaderías adquiridas a socios». Igualmente, dentro del subgrupo 31 «Materias primas» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 317 «Materias primas adquiridas a socios». En las cuentas 606, 608, 609 incluidas en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crearán cuentas de cuatro dígitos para las operaciones realizadas con socios en lo que se refiere a descuentos en las adquisiciones. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Novena. Sec. III. Pág. 108306 Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios y a los trabajadores. 1.1 Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios. 1.1.1 Valoración. La valoración de los servicios prestados por los socios trabajadores o de trabajo a la cooperativa se realizará por el precio de adquisición que corresponda al servicio prestado, aplicándose, en su caso, las reglas dispuestas en la Norma anterior. El reconocimiento del gasto de personal atenderá a la corriente real asociada a los citados servicios independientemente de la corriente financiera, por lo que los anticipos a que se refiere la ley, en la medida que constituyan la retribución de un servicio imputable a un ejercicio, se considerarán gasto de dicho ejercicio sin perjuicio de que las retribuciones finales de los socios trabajadores o de trabajo pudieran cuantificarse teniendo como base el resultado del ejercicio económico, de acuerdo con lo dispuesto en los estatutos sociales o mediante acuerdo de la Asamblea General. 1.1.2 Cuentas anuales. En la partida de «Gastos de personal» del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias se incorporará una letra específica para reflejar las retribuciones por los servicios prestados por los socios, con la denominación de «Servicios de trabajo de socios». 1.1.3 Cuentas a emplear. Con objeto de recoger en contabilidad las retribuciones por los servicios prestados por los socios se podrá crear en el subgrupo 64. «Gastos de personal» de la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, la cuenta 647. «Retribución a los socios trabajadores» cuya definición y movimiento son los siguientes: 647. «Retribución a los socios trabajadores». Remuneraciones fijas y eventuales, por cualquier concepto, derivadas del trabajo realizado por los socios trabajadores o de trabajo de la sociedad cooperativa. Se cargará, en general, por el importe íntegro de las remuneraciones devengadas con abono a los siguientes conceptos: a1) Por el pago efectivo, con abono a cuentas del subgrupo 57. a2) Por las devengadas y no pagadas, con abono a cuentas del subgrupo 46. a3) Por las retenciones de tributos y, en su caso, cuotas de la Seguridad Social a cargo del trabajador, con abono a cuentas del subgrupo 47. a4) Por compensación de deudas pendientes, con abono a las cuentas del grupo 2, 4 ó 5 que correspondan. 1.2 Adquisiciones de servicios a los trabajadores. El importe devengado de las retribuciones de los trabajadores asalariados de la cooperativa se registrará de acuerdo con lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad y el PGC-PYMES. Se considerarán gasto del ejercicio, sin perjuicio de que las retribuciones finales de los trabajadores asalariados pudieran cuantificarse teniendo como base el resultado del ejercicio económico, de acuerdo con lo dispuesto en los estatutos o mediante acuerdo de la Asamblea General. Ingresos consecuencia de operaciones con los socios. 1. Concepto. Las aportaciones que constituyan la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios cooperativizados, presentes o futuros, se entienden realizadas en términos de compensación de costes. 2. Cuentas anuales. Los ingresos derivados de las operaciones realizadas con los socios en relación con la actividad normal u ordinaria de la cooperativa formarán parte de la cifra de negocios. Cuando no tengan el carácter de actividades ordinarias, para el registro de las operaciones anteriores se creará un desglose en la cuenta de pérdidas y ganancias con la cve: BOE-A-2010-20034 Décima. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108307 siguiente denominación: «Ingresos por operaciones con socios», que formará parte de la partida 5 «Otros ingresos de explotación». 3. Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de lo dispuesto en esta Norma, dentro del subgrupo 75 «Otros ingresos de gestión y específicos de las cooperativas» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 756 «Ingresos por operaciones con socios», con el siguiente contenido: 756. «Ingresos por operaciones con socios». Importe de la contraprestación, en términos de compensación de costes, efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios cooperativizados. Se abonará por el importe de los ingresos que constituyen la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios cooperativizados, cuando éstos no estén relacionados con la actividad normal u ordinaria de la cooperativa, con cargo a cuentas del subgrupo 44 ó 57. Undécima. Distribución de resultados.–Cuando la cooperativa tenga establecida legalmente más de una sección de actividad, la distribución del resultado y la imputación de pérdidas se realizarán de forma separada para cada una de ellas siempre que la ley lo permita y los estatutos sociales así lo exijan. 1. Aplicación del beneficio. La distribución del resultado positivo de la sociedad cooperativa, es decir, del beneficio o excedente obtenido por la cooperativa en el ejercicio que resulta de la suma algebraica de los excedentes o beneficios cooperativos y de los beneficios extracooperativos y extraordinarios, en los términos definidos en la ley, se realizará de acuerdo con las siguientes reglas: a) La cuantificación del posible reparto al «Fondo de Reserva Obligatorio» y de la dotación al «Fondo de Educación, Formación y Promoción» a que se refiere el apartado 2 de la Norma Sexta anterior se llevará a cabo de acuerdo con los porcentajes y bases de cálculo establecidos en la ley. b) El beneficio disponible resultante de aplicar lo dispuesto anteriormente, esto es, una vez deducidos los importes establecidos en la ley, se destinará, según lo establecido en los estatutos o lo acordado por la Asamblea General, a: b.1) Retorno cooperativo y remuneración discrecional a los socios; debiendo figurar, en caso de que se acuerde su pago, en el pasivo corriente del balance dentro del epígrafe «Deudas a corto plazo con empresas del grupo, asociadas y socios», en la partida «Deudas con socios». A efectos de registro contable, dentro del subgrupo 52. «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 526. «Retorno cooperativo y remuneración discrecional a pagar a corto plazo», con la siguiente definición y contenido: «Retorno cooperativo y remuneración discrecional a pagar a corto plazo». Deudas a corto plazo con socios por retornos cooperativos y remuneraciones discrecionales al capital social resultantes del reparto del beneficio disponible en los términos previstos por la ley. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará, con carácter general, por el importe del retorno cooperativo o remuneración discrecional, al aprobarse la aplicación de los excedentes, con cargo a la cuenta 129. cve: BOE-A-2010-20034 526. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 b) Sec. III. Pág. 108308 Se cargará: b1) Por la retención a cuenta de impuestos, con abono a la cuenta 475. b2) Al pago, con abono a cuentas del subgrupo 57. Cuando el pago del retorno cooperativo o remuneración discrecional a los socios sea a largo plazo y devengue intereses por el aplazamiento, el importe de esta deuda figurará en el pasivo no corriente del balance por su coste amortizado, dentro del epígrafe «Deudas a largo plazo con empresas del grupo, asociadas y socios». A efectos del registro contable, dentro del subgrupo 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 1715 «Retorno cooperativo y remuneración discrecional a pagar a largo plazo», con la siguiente definición y contenido: 1715. «Retorno cooperativo y remuneración discrecional a pagar a largo plazo». Deudas a largo plazo con socios por retornos cooperativos y remuneraciones discrecionales al capital social resultantes del reparto del beneficio disponible, en los términos previstos en la ley. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará: a1) Por el importe del retorno cooperativo o remuneración discrecional a largo plazo, al aprobarse la aplicación de los excedentes, con cargo a la cuenta 129. a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso con cargo, generalmente, a la cuenta 662. b) Se cargará: b1) Por la retención a cuenta de impuestos con abono a la cuenta 475. b2) Al pago anticipado con abono a cuentas del subgrupo 57. b3) Por el traspaso al corto plazo, con abono a la cuenta 526. No obstante, cuando al cierre del ejercicio el retorno o remuneración discrecional sea exigible y en consecuencia deba identificarse como un componente de pasivo cuyo pago no puede evitarse, se reconocerá de acuerdo con lo establecido en la Norma Segunda, apartado 1.2. 2. Fondo de reconversión de resultados. Aquellas cooperativas de un grupo cooperativo que tengan incluida en sus estatutos sociales la obligación de aportar de forma periódica recursos a un «Fondo de Reconversión de resultados», en función de la evolución de su actividad o su cuenta de resultados, aplicarán los siguientes criterios: a) Si el fondo económico de la operación es una adquisición o prestación de servicios –como ocurre, por ejemplo, cuando su finalidad sea redistribuir de forma solidaria dichos recursos, así como la promoción y desarrollo de nuevas cooperativas o de nuevas actividades– se contabiliza con el adecuado desglose como un gasto o ingreso el saldo cve: BOE-A-2010-20034 b.2) Fondos de reserva voluntarios, de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Cuarta, apartado 1.3. b.3) Fondo de Reserva Obligatorio, en un importe superior al obligatorio. b.4) Capital social, incrementando las aportaciones de los socios en los términos establecidos por la ley. b.5) Otras partidas, de acuerdo con las características con que las configure la ley. Cuando la ley establezca que el importe de estas partidas sirva de base para el reconocimiento de «intereses» a los socios, dicha remuneración se registrará contablemente de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.2 de la Norma Segunda. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108309 neto entre lo aportado y lo recibido del fondo, en la partida «Otras gastos de explotación» u «Otros ingresos de explotación», respectivamente, de la cuenta de pérdidas y ganancias. b) Si el fondo económico se identifica como una operación de aportación o distribución sin contraprestación se contabilizará como un abono o cargo en los fondos propios, según proceda. 3. Aplicación de las pérdidas. En el caso de que el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias sea deudor, es decir, que la cooperativa genere pérdidas durante un ejercicio, dicho importe se aplicará en el ejercicio siguiente registrándose en la partida «Resultados negativos de ejercicios anteriores» del epígrafe «Resultados de ejercicios anteriores» dentro de la subagrupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance, sin perjuicio de las reglas contenidas en la presente Norma a efectos de la imputación de las pérdidas registradas en dicha partida. El importe de la partida «Resultados negativos de ejercicios anteriores», se compensará: a) Con cargo a reservas voluntarias, de conformidad con lo indicado en la ley. b) Con cargo al «Fondo de Reserva Obligatorio», en los términos previstos en la ley, de forma que si ésta obliga a que cuando dicho Fondo resulte insuficiente se recoja en una partida especial, la diferencia existente figurará en la partida «Fondo de Reserva Obligatorio» con signo negativo, incorporando información específica en la memoria de las cuentas anuales. c) La cuantía restante, en su caso, que será imputada a las distintas clases de socios de la cooperativa de acuerdo con lo dispuesto en la ley, se aplicará de alguna de las formas siguientes, salvo que los estatutos prevean de forma expresa su compensación con cargo a futuros resultados positivos: Mediante su abono directo; a estos efectos, se podrán aplicar las aportaciones o cuotas recogidas en la partida «Otras aportaciones de socios» a que se refiere la letra b) del apartado 1 de la Norma Tercera. Mediante disminución del capital social calificado como patrimonio neto o pasivo, reduciendo el importe de las aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios. Mediante deducción o compensación de cualquier partida representativa de las inversiones financieras realizadas por socios en la cooperativa, ya se trate de fondos propios o de fondos ajenos, según lo establecido en la Norma Segunda. Con cargo a los «retornos cooperativos» futuros en los términos establecidos en la ley. A estos efectos, el citado retorno se registrará por su valor nominal en el activo del balance en la partida correspondiente a «Créditos a socios», y en una partida que figurará en el epígrafe «Otras aportaciones de socios» de la subagrupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance. Para el registro contable, dentro de los subgrupos 25 «Otras inversiones financieras a largo plazo» y 54 «Otras inversiones financieras a corto plazo» incluidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrán emplearse las cuentas 2527 «Créditos con socios por pérdidas a compensar a largo plazo» y 5427 «Créditos con socios por pérdidas a compensar a corto plazo», que tendrán el siguiente contenido: «Créditos a largo plazo con socios por pérdidas a compensar». Créditos a largo plazo frente a socios como consecuencia de la imputación de pérdidas a través de la minoración de los retornos cooperativos futuros, de conformidad con lo dispuesto por la ley. Su movimiento es el siguiente: a) Se cargará por el importe del crédito a largo plazo frente a socios como consecuencia de la imputación de pérdidas con abono a la cuenta 1181. cve: BOE-A-2010-20034 2527. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108310 b) Se abonará cuando se apliquen anticipadamente los beneficios disponibles con cargo a la cuenta 129 o, en su caso, a la cuenta 526. 5427. «Créditos a corto plazo por pérdidas a compensar». Créditos a corto plazo frente a socios como consecuencia de la imputación de pérdidas a través de la minoración de los retornos cooperativos futuros, de conformidad con lo dispuesto por la ley. Su movimiento es el siguiente: a) Se cargará por el importe del crédito a corto plazo frente a socios como consecuencia de la imputación de pérdidas con abono a la cuenta 1181. b) Se abonará cuando se apliquen los beneficios disponibles con cargo a la cuenta 129 o, en su caso, a la cuenta 526. Duodécima. Gasto por impuesto sobre beneficios. 1. El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. 2. El gasto (ingreso) por impuesto corriente, que es la cantidad que resulta de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio, se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta, así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente. 3. El gasto (ingreso) por impuesto diferido se corresponderá, en general, con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, que se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, conforme a la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo. La cuantificación de los respectivos activos y pasivos por impuestos diferidos se realizará teniendo en cuenta el tipo de gravamen, cooperativo o extracooperativo, que corresponda a la naturaleza de los resultados relacionados con dichos créditos y débitos, así como, en su caso, la calificación fiscal de protegida o especialmente protegida de que goce la cooperativa. Decimotercera. Cuentas anuales. A) «Separación de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias» para la determinación de los distintos resultados.–Se deberá detallar, cuando la ley así lo exija o, en todo caso, cuando sea necesario para la obtención de la imagen fiel, lo siguiente: a) Para las cooperativas que formulen el modelo normal de memoria, el importe de las distintas partidas integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias correspondientes a: Resultados cooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la actividad cooperativizada con los socios. cve: BOE-A-2010-20034 1.1 Las sociedades cooperativas elaborarán las cuentas anuales de acuerdo con los modelos y normas establecidos en el Plan General de Contabilidad o en el PGC-PYMES, según proceda, con las especificidades establecidas en las presentes Normas. A tal efecto, se incorporan como anexos I y II los modelos normales y abreviados de balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y el modelo normal de estado de flujos de efectivo adaptados. 1.2 Sin perjuicio de lo indicado en el apartado anterior, la memoria de las cuentas anuales recogerá la información requerida en las normas anteriores y se incluirán, específicamente, los siguientes apartados: BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108311 Resultados extracooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la actividad cooperativizada con terceros no socios. Resultados de actividades económicas distintas de la cooperativizada, incluidos los derivados de las fuentes ajenas que las financien, sin perjuicio de los gastos financieros que correspondan a los resultados cooperativos y extracooperativos que formarán parte de sus respectivos resultados. Adicionalmente, se informará de forma específica sobre el importe de las partidas que forman el resultado derivado de: Inversiones o participaciones financieras en sociedades. Enajenación del inmovilizado con las excepciones establecidas en la ley. Acuerdos intercooperativos. b) En el caso de que la cooperativa pueda formular el modelo abreviado de memoria o pueda optar por la aplicación del PGC-PYMES, se podrán agrupar las distintas partidas integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias que afectan a los distintos resultados a que se ha hecho mención anteriormente. Para la elaboración de la información anterior, se deberán aplicar las siguientes normas de elaboración de las cuentas anuales: La asignación de los ingresos y gastos directos y la imputación de los ingresos y gastos comunes se realizará teniendo en cuenta los siguientes criterios: 1. Se identificarán cada una de las actividades realizadas por la cooperativa de acuerdo con lo indicado anteriormente. 2. A cada actividad se le asignarán los gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o directa y se imputarán con criterios racionales los comunes a dos o más actividades. 3. La imputación de los gastos e ingresos comunes se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientación de que los gastos e ingresos imputados a cada actividad sean lo más paralelos al coste o costes que tengan una relación funcional más importante con las actividades realizadas, en sintonía con la adecuada correlación de ingresos y gastos. 4. De acuerdo con el principio de uniformidad, los criterios de asignación e imputación de gastos e ingresos deberán establecerse y aplicarse sistemáticamente, manteniéndose de manera uniforme a lo largo del tiempo. Se detallarán en la memoria los criterios de asignación e imputación utilizados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deberá darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, así como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoración, considerando que los cambios se producen al inicio del ejercicio. En las cooperativas integrales la información anterior solo se referirá a las actividades cooperativizadas en función de las cuales se distribuya el resultado. B) «Información separada por secciones».–Cuando las sociedades cooperativas tengan distintas secciones informarán separadamente sobre activos, pasivos, gastos e ingresos correspondientes a cada una de las secciones de la sociedad cooperativa, teniendo en cuenta los estatutos y las siguientes reglas recogidas en las normas de elaboración de las cuentas anuales: a) Se identificará cada una de las secciones constituidas por la sociedad cooperativa, definidas conforme a la normativa específica, siempre que sean significativas. Las operaciones financieras que no sean imputables específicamente a una sección de las indicadas anteriormente se imputarán a la «Sección general de la cooperativa». cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108312 b) A cada sección se le asignarán los activos, pasivos, gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o directa y se imputarán con criterios racionales, teniendo en cuenta lo indicado en las letras siguientes de esta Norma, los comunes a dos o más secciones. c) En aquellos casos en que con criterios racionales no se pueda realizar la imputación específica a una o varias secciones de los activos, pasivos, ingresos y gastos derivados de: Inversiones financieras. Tesorería. Deudores por operaciones de tráfico. Patrimonio neto. Provisiones. Acreedores. Fondo de Educación, Formación y Promoción. Su asignación se realizará a la «Sección general de la cooperativa», explicando en la memoria las circunstancias que motivan esta asignación. d) La imputación de los activos, pasivos, gastos e ingresos comunes se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto, siempre con la orientación de que los gastos e ingresos imputados a cada sección sean lo más paralelos al coste o costes que tengan una relación funcional más importante con las actividades realizadas. e) Los criterios de asignación e imputación de activos, pasivos, gastos e ingresos deberán establecerse y aplicarse sistemáticamente, manteniéndose de manera uniforme a lo largo del tiempo. f) La distribución del resultado, sea éste positivo o negativo, se realizará o no de forma diferenciada en cada una de las secciones, según los criterios que la ley y los estatutos sociales de cooperativa establezcan al respecto. Se detallarán en la memoria los criterios de asignación e imputación utilizados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deberá darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, así como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoración, considerando que los cambios se producen al inicio del ejercicio. Los modelos que recogen la información anterior son los siguientes: cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 ACTIVO NO CORRIENTE ACTIVO CORRIENTE Inmovilizado Inmovilizado intangible Inmovilizado material Inversiones inmobiliarias Inversiones financieras TOTAL Importe % Sección 1 Importe % EJERCICIO N-1 Sección m Sección General Importe % Importe % PATRIMONIO NETO CONCEPTOS PASIVO EJERCICIO N Sección m Sección General Importe % Importe % TOTAL Importe % Sección 1 Importe % EJERCICIO N-1 Sección m Sección General Importe % Importe % cve: BOE-A-2010-20034 Se abrirá una columna por cada sección de la sociedad cooperativa en los términos señalados en el apartado B) de la Norma Decimotercera. TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) Fondo de Educación, Formación y Promoción B) Deudas con características especiales C) Provisiones D) Acreedores a largo plazo E) Acreedores a corto plazo Sección 1 Importe % SEPARACIÓN DE PATRIMONIO NETO Y PASIVO POR SECCIONES TOTAL Importe % TOTAL Importe % Miércoles 29 de diciembre de 2010 * EJERCICIO N Sección m Sección General Importe % Importe % Se abrirá una columna por cada sección de la sociedad cooperativa en los términos señalados en el apartado B) de la Norma Decimotercera. A) Fondos propios B) Ajustes por cambios de valor C) Subvenciones, donaciones y legados recibidos * TOTAL ACTIVO Sección 1 Importe % Núm. 316 A) Activos no corrientes mantenidos para la venta B) Deudores C) Tesorería D) Otro activo no corriente A) − − − B) CONCEPTOS Modelo normal SEPARACIÓN DE ACTIVOS POR SECCIONES* BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108313 Sección 1 Importe % EJERCICIO N Sección m Sección General Importe % Importe % TOTAL Importe % Sección 1 Importe % cve: BOE-A-2010-20034 - Dotación al fondo de educación, formación y promoción + Ingresos imputables al fondo de educación, formación y promoción 657 757 = RESULTADO BRUTO DE EXPLOTACIÓN - Gastos de personal - Otros gastos = VALOR AÑADIDO - Compras imputadas entre secciones Consumos = INGRESOS DE LA SECCIÓN - Otros ingresos imputados entre secciones + Otros ingresos relacionados con la explotación - Importe neto de la cifra de negocios imputada entre secciones Importe neto de la cifra de negocios CONCEPTO Importe Sección 1 % Importe % Importe % Sección General EJERCICIO N Sección m Importe % Miércoles 29 de diciembre de 2010 64 62, 631, 634, (636) (639), 651, 659 60, 61 71, 73, 74, 75, (757), 795 70 Nº CUENTAS CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS POR SECCIONES(*)(**) Núm. 316 Modelo normal TOTAL Importe % TOTAL EJERCICIO N-1 Sección m Sección General Importe % Importe % * Se abrirá una columna por cada sección de la sociedad cooperativa en los términos señalados en el apartado B) de la Norma Decimotercera. PATRIMONIO NETO Y PASIVOS ACTIVOS CONCEPTOS SEPARACIÓN DE ACTIVOS, PATRIMONIO NETO Y PASIVOS POR SECCIONES* Modelo abreviado BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108314 - Pérdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales 67 - Gastos financieros por remuneración del capital + Ingresos financieros Importe % Importe % Importe TOTAL cve: BOE-A-2010-20034 Se abrirá una columna por cada sección de la sociedad cooperativa en los términos señalados en el apartado B) de la Norma Decimotercera. Se realizará un cuadro por el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales y otro del ejercicio anterior. RESULTADO DEL EJERCICIO = RESULTADO PROCEDENTE DE OPERACIONES INTERRUMPIDAS NETO DE IMPUESTOS Operaciones interrumpidas = RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE LAS ACTIVIDADES CONTINUADAS Impuesto sobre Sociedades % Sección General EJERCICIO N Sección m % Miércoles 29 de diciembre de 2010 * ** 630, 633, (638) = RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS = RESULTADO FINANCIERO - Otros gastos financieros 696, (6961), 697, 698, - Dotaciones para y deterioros de instrumentos financieros 699, (796), 7960, 7961, (797), (798), (799) 66, (6647) 6647 76 = RESULTADO NETO DE EXPLOTACIÓN Importe Sección 1 Núm. 316 691, 692, 6960, 6961, - Variación de deterioro de inmovilizado intangible, (790), (791), (792), material y cartera de control (7960), (7961) + Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales - Insolvencias de créditos y variación de deterioro de la actividad -Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado CONCEPTO 77 650, 693, (793), 694, (794), 695, (7954) 68 Nº CUENTAS BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108315 TOTAL Importe % Sección 1 Importe % EJERCICIO N-1 Sección m Sección General Importe % Importe % Se abrirá una columna por cada sección de la sociedad cooperativa en los términos señalados en el apartado B) de la Norma Decimotercera. EJERCICIO N Sección m Sección General Importe % Importe % TOTAL Importe % Miércoles 29 de diciembre de 2010 cve: BOE-A-2010-20034 * RESULTADO DEL EJERCICIO Gastos Financieros Ingresos financieros RESULTADO DE EXPLOTACIÓN GASTOS DE EXPLOTACIÓN INGRESOS DE EXPLOTACIÓN Sección 1 Importe % Núm. 316 CONCEPTOS CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS POR SECCIONES* Modelo abreviado BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108317 C) “Fondo de Educación, Formación y Promoción”. Se informará sobre: - Análisis del movimiento de esta agrupación del balance durante el ejercicio, indicando: * * * * - Saldo inicial. Dotaciones. Aplicaciones. Saldo final. Detalle de las dotaciones del ejercicio, desglosando los distintos conceptos que las integran: DOTACIÓN DEL FONDO DE EDUCACIÓN, FORMACIÓN Y PROMOCIÓN DEL EJERCICIO: CONCEPTOS QUE LA INTEGRAN Importe Importe en función de los beneficios de la cooperativa de acuerdo con la ley Intereses o rendimientos de las inversiones financieras del fondo - Sanciones económicas impuestas a los socios - Subvenciones, donaciones y otras ayudas - Otros conceptos ... ... TOTAL DOTACIONES DEL EJERCICIO - Detalle de las aplicaciones del ejercicio, desglosando los distintos conceptos que las integran: APLICACIONES AL FONDO DE EDUCACIÓN, FORMACIÓN Y PROMOCIÓN DEL EJERCICIO: CONCEPTOS EN QUE SE MATERIALIZAN Importe Se detallarán las distintas operaciones e importes de acuerdo con la naturaleza de la aplicación - … - … TOTAL APLICACIONES DEL EJERCICIO Activos afectos al cumplimiento de los fines de esta partida, detallando lo siguiente: • • • - los elementos significativos afectos al cumplimiento de las finalidades del fondo, las amortizaciones de dichos elementos, y las provisiones y otras correcciones valorativas que les afecten. Cuando la ley así lo exija deberá informarse acerca de la liquidación del presupuesto de ingresos y gastos del fondo correspondiente al ejercicio anterior y del plan de inversiones y gastos de éste para el ejercicio en curso. cve: BOE-A-2010-20034 - BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 D) Sec. III. Pág. 108318 "Operaciones con socios". En el modelo normal de memoria: 1. Se informará sobre la política seguida por la cooperativa respecto de las adquisiciones en operaciones con los socios, indicando en particular para cada tipo de operación significativa lo siguiente: PARTIDAS DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS RELATIVAS A ADQUISICIONES DE LOS SOCIOS - … - … - … Importe de adquisición En relación con las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias relativas a adquisiciones de socios, se deberá efectuar el desglose necesario de cada una de ellas de acuerdo con su naturaleza. 2. Se informará sobre la política seguida por la cooperativa respecto de los ingresos obtenidos en operaciones con los socios, indicando en particular para cada tipo de operación lo siguiente: PARTIDAS DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS RELATIVAS A INGRESOS DE SOCIOS - … - … - … Coste de los bienes y servicios entregados En las cooperativas integrales la información anterior solo se referirá a las actividades cooperativizadas en función de las cuales se distribuya el resultado. En el modelo abreviado de memoria o en el modelo de memoria de las cooperativas que opten por aplicar el PGC-PYMES: Se informará sobre las políticas seguidas por la cooperativa respecto a las operaciones cooperativizadas, activas y pasivas, realizadas con los socios. A estos efectos, en las cooperativas integrales se entenderá por actividad cooperativizada aquélla o aquéllas en función de las cuales se distribuye el resultado. E) El apartado 3. “Aplicación de resultados” de los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales incluidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad y del modelo de memoria de las cooperativas que opten por aplicar el PGCPYMES quedará redactado de la siguiente manera: 3. “Intereses del capital y distribución de resultados” - Características e importe de la remuneración de las aportaciones al capital social de acuerdo con lo dispuesto en el presente Plan de Contabilidad adaptado a las condiciones concretas de las sociedades cooperativas. Cuantía de las remuneraciones de las aportaciones obligatorias y voluntarias al capital social, señalando la forma de cálculo de dicha remuneración; indicando, asimismo y de forma expresa, que se cumplen los requisitos establecidos por la ley y que, en ningún caso, dicha remuneración excede de los límites establecidos legalmente. cve: BOE-A-2010-20034 3.1. Información sobre: BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 - Sec. III. Pág. 108319 Cuantía de la remuneración de los fondos subordinados de las cooperativas que tenga la consideración de fondos propios. 3.2. Información sobre la propuesta de distribución de beneficios de acuerdo con el siguiente esquema: Base de reparto Pérdidas y ganancias (beneficio disponible) Remanente Fondo de reserva voluntario Otras Reservas...... Total ....... Importe ------ Importe Distribución o aplicación A fondo de reserva obligatorio A fondo de reservas voluntario A fondo de reembolso o de actualización A retorno cooperativo a pagar A compensación de pérdidas de ejercicios anteriores (crédito por retornos cooperativo a compensar) A capital social Total ...... ------- Se aportará información específica de las compensaciones que se realicen, en su caso, de la partida “Resultados negativos de ejercicios anteriores” con cargo al “Fondo de Reserva Obligatorio” en los casos en que dicho Fondo resulte insuficiente, figurando la diferencia en la partida “Fondo de Reserva Obligatorio” con signo negativo, conforme al apartado 2.b) de la Norma Undécima. 3.3. Limitaciones para la distribución de “retornos cooperativos”. G) El apartado “Fondos propios” de la memoria de las cuentas anuales incluido en la tercera parte del Plan General de Contabilidad quedará redactado de la siguiente manera: En el modelo normal de memoria: 9.4 Fondos propios a) Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupación; indicando el origen de los aumentos y las causas de las disminuciones, así como los saldos iniciales y finales. - El importe del capital social mínimo fijado en los estatutos y la justificación, en su caso, de su total desembolso desde la constitución de la cooperativa. En el caso de aportaciones no dinerarias al capital social, se deberá señalar en el ejercicio que se incorpora la valoración fijada por el Consejo Rector. Asimismo, deberá indicarse y justificar, en su caso, que el importe de las aportaciones realizadas por los socios colaboradores no excede del porcentaje fijado por la ley. También se informará sobre el importe del capital social correspondiente a los asociados o adheridos. cve: BOE-A-2010-20034 b) Información sobre: BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108320 - Importe del capital social que ha sido calificado de acuerdo con lo previsto en estas Normas como pasivo financiero o, en su caso, instrumento financiero compuesto. Adicionalmente, se detallarán las características de estas emisiones. - El importe del capital social que corresponde a los socios inactivos, no usuarios o excedentes, a los socios honoríficos, así como el número de socios que se encuentran en cada una de estas situaciones. - El número de los socios a prueba y la proporción que representan en relación con el total de los socios de la cooperativa. - El importe de la aportación obligatoria mínima al capital social para ser socio, así como, en su caso, el importe de las nuevas aportaciones obligatorias acordadas por la Asamblea General y la justificación del desembolso efectuado de acuerdo con lo dispuesto por la ley. - El importe de las aportaciones voluntarias al capital social, así como la justificación del desembolso efectuado en el momento de la suscripción y, en su caso, la fecha de exigibilidad y cuantía de los desembolsos pendientes. - Ampliación de capital social en curso, indicando las aportaciones a suscribir, su importe, el desembolso inicial, los derechos que incorporarán y restricciones que tendrán, así como el plazo concedido para la suscripción. - Reducciones de capital social en curso, indicando su naturaleza, importe, así como cualquier otra circunstancia que resulte significativa. - Circunstancias específicas que restringen la disponibilidad de las reservas. - El importe del reembolso resultante de la liquidación de las aportaciones de conformidad con lo establecido en la ley, señalando la cuantía de las deducciones practicadas. Asimismo se indicará el plazo de reembolso y la cuantía de los intereses que deberán abonarse anualmente junto con la parte de la cantidad a reembolsar. - El importe de la financiación subordinada con vencimiento en la liquidación que, de acuerdo con lo dispuesto en la Norma quinta, tenga la naturaleza de fondos propios. Asimismo se informará sobre el importe y las características de la remuneración de la deuda subordinada con vencimiento en la liquidación. - Cuando la ley así lo exija, se informará sobre los importes pendientes de dotar en el ejercicio al "Fondo de Reserva Obligatorio". - Importe de reservas voluntarias que tienen la consideración de repartibles y no repartibles de acuerdo con la ley. - La información que afecta al capital social de la sociedad cooperativa deberá suministrarse con el adecuado detalle, diferenciando el capital calificado como fondos propios y el calificado como instrumento financiero compuesto. En el modelo abreviado de memoria y en el de las cooperativas que opten por aplicar el PGC-PYMES: a) Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupación; indicándose los orígenes de los aumentos y las causas de las disminuciones, así como los saldos iniciales y finales. En particular, se informará sobre: el importe del capital social mínimo fijado en los estatutos y la justificación de su total desembolso desde la constitución de la cooperativa; en el caso de aportaciones no dinerarias al capital social se deberá señalar la valoración fijada por el Consejo Rector; el importe de las aportaciones realizadas por los socios colaboradores; el importe del capital social correspondiente a los asociados o adheridos; el importe del capital social que corresponde a los socios inactivos, no usuarios o excedentes, a los socios honoríficos, así como el número de socios que se encuentran en cada una de estas situaciones y el número de los socios a prueba y la proporción que representan en relación con el total de los socios de la cooperativa. cve: BOE-A-2010-20034 8. Fondos propios: BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108321 b) Información sobre: - Importe del capital social que ha sido calificado de acuerdo con lo previsto en estas normas como pasivo financiero o instrumento financiero compuesto. Se detallarán las características de estas emisiones. - Cuando la ley así lo exija, se informará sobre los importes pendientes de dotar en el ejercicio al "Fondo de Reserva Obligatorio". - Importe de las reservas voluntarias que tienen la consideración de repartibles y no repartibles. - La información que afecta al capital social de la sociedad cooperativa deberá suministrarse con el adecuado detalle, diferenciando el capital calificado como fondos propios y el calificado como instrumento financiero compuesto. H) En la memoria normal, en el apartado 12. Situación Fiscal y en el apartado 9. de la memoria abreviada o de las sociedades cooperativas que opten por aplicar el PGCPYMES, se incluirá información sobre: cve: BOE-A-2010-20034 Cuotas íntegras negativas pendientes de compensar fiscalmente, indicando el plazo y las condiciones para poderlo hacer. Se identificará separadamente el impuesto corriente así como los respectivos activos y pasivos por impuestos diferidos, teniendo en cuenta el tipo de gravamen, cooperativo o extracooperativo, que corresponde a la naturaleza de los resultados relacionados. cve: BOE-A-2010-20034 3. Inmovilizado en curso y anticipos. III. Inversiones inmobiliarias. 1. Terrenos. 2. Construcciones. IV. Inversiones a largo plazo en empresas del grupo, asociadas y socios. 1. Instrumentos de patrimonio. 2. Créditos a empresas. a) Del grupo. b) Asociadas. 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5. Otros activos financieros. 6. Créditos a socios. V. Inversiones financieras a largo plazo. 1. Instrumentos de patrimonio. 2. Créditos a terceros. 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5. Otros activos financieros. VI. Activos por impuesto diferido. NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 Miércoles 29 de diciembre de 2010 2405, (2495), 250, (259) 2425, 252, (2527), 253, 254, (2955), (298) 2415, 251, (2945), (297) 255 258, 26 474 2527 2423, (2953) 2424, (2954) 2413, 2414, (2943), (2944) 2403, 2404, (2493), (2494), (293) 220, (2920) 221, (282), (2921) 23 210, 211, (2811), (2910), (2911) 212, 213, 214, 215, 216, 217, 218, 219, (2812), (2813), (2814), (2815), (2816), (2817), (2818), (2819), (2912), (2913), (2914), (2915), (2916), (2917), (2918), (2919) I. Inmovilizado intangible. 1. Desarrollo. 2. Concesiones. 3. Patentes, licencias, marcas y similares. 4. Fondo de comercio. 5. Aplicaciones informáticas. 6. Otro inmovilizado intangible. II. Inmovilizado material. 1. Terrenos y construcciones. 2. Instalaciones técnicas, y otro inmovilizado material. A) ACTIVO NO CORRIENTE ACTIVO Núm. 316 201, (2801), (2901) 202, (2802), (2902) 203, (2803), (2903) 204 206, (2806), (2906) 205, 209, (2805), (2905) Nº CUENTAS BALANCE AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X DE CUENTAS ANUALES Modelos normales ANEXO I BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108322 cve: BOE-A-2010-20034 570, 571, 572, 573, 574, 575 576 TOTAL ACTIVO (A + B) NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 Miércoles 29 de diciembre de 2010 5305, 540, (5395), (549) 5325, 5345, 542, (5427), 543, 547, (5955), (598), 5315, 5335, 541, 546, (5945), (597) 5590, 5593 5355, 545, 548, 551, 5525, 565, 566 480,567 5353, 5354, 5523, 5524 5427 5323, 5343, (5953), 5324, 5344, (5954) 5313, 5314, 5333, 5334, (5943), (5944) 5303, 5304, (5393), (5394), (593) 5580 433, (4933) 434, (4934) 447 44, (447), 5531, 5533 460, 544 4709 4700, 4708, 471, 472 Clientes, empresas del grupo, asociadas y socios deudores. a) Empresas del grupo. b) Empresas asociadas. c) Socios deudores. 3. Deudores varios. 4. Personal. 5. Activos por impuesto corriente. 6. Otros créditos con las Administraciones Públicas. 7. Socios por desembolsos exigidos. IV. Inversiones a corto plazo en empresas del grupo, asociadas y socios. 1. Instrumentos de patrimonio. 2. Créditos a empresas. a) Empresas del grupo. b) Empresas asociadas. 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5. Otros activos financieros. 6. Créditos a socios. V. Inversiones financieras a corto plazo. 1. Instrumentos de patrimonio. 2. Créditos a empresas 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5. Otros activos financieros. VI. Periodificaciones a corto plazo. VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. 1. Tesorería. 2. Otros activos líquidos equivalentes. 2. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios. I. Activos no corrientes mantenidos para la venta. II. Existencias. 1. Comerciales. 2. Materias primas y otros aprovisionamientos. 3. Productos en curso. 4. Productos terminados. 5. Subproductos, residuos y materiales recuperados. 6. Anticipos a proveedores B) ACTIVO CORRIENTE ACTIVO Núm. 316 430, 431, 432, 435, 436, (437), (490), (4935) 407 30, (390) 31, 32, (391), (392) 33, 34, (393), (394) 35, (395) 36, (396) 580, 581, 582, 583, 584, (599) Nº CUENTAS BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108323 cve: BOE-A-2010-20034 145 146 141, 142, 143, 147 1. “Capital” reembolsable exigible. 2. Fondos especiales calificados como pasivos. 3. Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo. III. Provisiones a largo plazo. 1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal. 2. Actuaciones medioambientales. 3. Provisiones por reestructuración. 4. Otras provisiones. I. Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo. II. Deudas con características especiales a largo plazo. B) PASIVO NO CORRIENTE A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos. A-2) Ajustes por cambios de valor. I. Activos financieros disponibles para la venta. II. Operaciones de cobertura. III. Otros. NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 Miércoles 29 de diciembre de 2010 140 1711, 1712, 1713 1714 150, (1530), 1540, (55850) 148 130, 131, 132 133 1340 137 1070, 1071 111 (557) Capital. 1. Capital cooperativo suscrito. 2. (Capital cooperativo no exigido). II. Reservas. 1. Fondo de Reserva Obligatorio. 2. Fondo de Reembolso o Actualización. 3. Fondo de Reserva Voluntario. 4. Reservas estatutarias. 5. Otras reservas. III. Resultados de ejercicios anteriores. 1. Remanente. 2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores). IV. Otras aportaciones de socios. V. Resultado de la cooperativa (positivo o negativo). VI. (Retorno cooperativo y remuneración discrecional a cuenta entregada en el ejercicio). VII. Fondos capitalizados. VIII. Otros instrumentos de patrimonio neto. I. A-1) Fondos propios. A) PATRIMONIO NETO PATRIMONIO NETO Y PASIVO Núm. 316 120 (121) 118 129 112 11450, 11451 113 1141 1143, 115, 119 100 (1030), (1040) Nº CUENTAS BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108324 cve: BOE-A-2010-20034 TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C) VI. Deudas a corto plazo con empresas del grupo, asociadas y socios. 1. Deudas con empresas del grupo. 2. Deudas con empresas asociadas. 3. Deudas con socios. VII. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. 1. Proveedores 2. Proveedores, empresas del grupo, asociadas y socios. a) Socios proveedores. b) Proveedores, empresas del grupo y asociadas. 3. Acreedores varios. 4. Personal (remuneraciones pendientes de pago). 5. Pasivos por impuesto corriente. 6. Otras deudas con las Administraciones Públicas. 7. Anticipos de clientes. VIII. Periodificaciones a corto plazo. NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 Miércoles 29 de diciembre de 2010 4007 403, 404 41 465, 466 4752 4750, 4751, 4758, 476,477 438 485, 568 400, (4007), 401, 405, (406) 5103, 5113, 5123, 5133, 5143, 5523, 5563 5104, 5114, 5124, 5134, 5144, 5524, 5564 507, 5210, 526 500, 501, 505, 506 5105, 520, 527 5125, 524 5595, 5598 (1034), (1044), (190), (192), 194, 509, 5115, 5135, 5145, 521, (5210), (5211), (5212), (5213), (5214), 522, 523, 525, 528, 551, 5525, 5530, 5532, 555, 5565, 5566, 560, 561, 569 499, 529, (5298) 5020 5211, 5212, 5213 5214 585, 586, 587, 588, 589 C) PASIVO CORRIENTE I. Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo. II. Deudas con características especiales a corto plazo. 1. “Capital” reembolsable exigible. 2. Fondos especiales calificados como pasivos. 3. Acreedores por fondos capitalizados a corto plazo. III. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta. IV. Provisiones a corto plazo. V. Deudas a corto plazo. 1. Obligaciones y otros valores negociables. 2. Deudas con entidades de crédito. 3. Acreedores por arrendamiento financiero. 4. Derivados. 5. Otros pasivos financieros. V. Deudas a largo plazo con empresas del grupo,asociadas y socios. 1. Deudas con empresas del grupo. 2. Deudas con empresas asociadas. 3. Deudas con socios. VI. Pasivos por impuesto diferido. VII. Periodificaciones a largo plazo. IV. Deudas a largo plazo. 1. Obligaciones y otros valores negociables. 2. Deudas con entidades de crédito. 3. Acreedores por arrendamiento financiero. 4. Derivados. 5. Otros pasivos financieros. PATRIMONIO NETO Y PASIVO Núm. 316 5298 1603, 1613, 1623, 1633 1604, 1614, 1624, 1634 1710, 1715 479 181 177, 178, 179 1605, 170 1625, 174 176 1615, 1635, 171, (1710), (1711), (1712), (1713), (1714), (1715), 172, 173, 175, 180, 185, 189 Nº CUENTAS BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108325 A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12) 200X-1 (Debe) Haber 200X Miércoles 29 de diciembre de 2010 cve: BOE-A-2010-20034 (657) 7570, 7571, 7572, 7573 (690), (691), (692), 790, 791, 792 (670), (671), (672), 770, 771, 772 (62) (631), (634), 636, 639 (650), (694), (695), 794, 7954 (651), (659) (68) 746 7951, 7952, 7955, 7956 (640), (641), (6450) (647) (642), (643), (649) (644), (6457), 7950, 7957 75, (756), (7570), (7571), (7572), (7573) 740, 747 756 A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios. a) Ventas. b) Prestaciones de servicios. 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación.* 3. Trabajos realizados por la cooperativa con su estructura interna. 4. Aprovisionamientos. a) Consumo de mercaderías. b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles. c) Consumos de existencias de socios d) Trabajos realizados por otras empresas. e) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos. 5. Otros ingresos de explotación. a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente. b) Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio. c) Ingresos por operaciones con socios. 6. Gastos de personal. a) Sueldos, salarios y asimilados. b) Servicios de trabajo de socios. b) Cargas sociales. c) Provisiones. 7. Otros gastos de explotación. a) Servicios exteriores. b) Tributos. c) Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales. d) Otros gastos de gestión corriente 8. Amortización del inmovilizado. 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. 10. Excesos de provisiones. 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado.* a) Deterioros y pérdidas. b) Resultados por enajenaciones y otras. 12. Fondo de Educación, Formación y Promoción. a) Dotación. b) Subvenciones, donaciones y ayudas y sanciones. Nota Núm. 316 (600), 6060, 6080, 6090, 610* (601), (602), 6061, 6062, 6081, 6082, 6091, 6092, 611*, 612* (605), 6063, 6083, 6093, 617* (607) (6931), (6932), (6933), 7931, 7932, 7933 700, 701, 702, 703, 704, (706), (708), (709) 705 (6930), 71*, 7930 73 Nº CUENTAS CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL …. DE 200X BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108326 cve: BOE-A-2010-20034 Su signo puede ser positivo o negativo. A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4+20) 19. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos.* B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+18) 18. Impuestos sobre beneficios.* A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2) A.2) RESULTADO FINANCIERO (13+14+15+16+17) 200X-1 (Debe) Haber 200X Miércoles 29 de diciembre de 2010 * (6300)*, 6301*, (633), 638 (696), (697), (698), (699), 796, 797, 798, 799 (666), (667), (673), (675), 766, 773, 775 (668), 768 c) Por actualización de provisiones. d) Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital social y de otros fondos calificados con características de deuda. 15. Variación de valor razonable en instrumentos financieros.* a) Cartera de negociación y otros. b) Imputación al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta. 16. Diferencias de cambio.* 17. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros.* a) Deterioros y pérdidas. b) Resultados por enajenaciones y otras. b) Por deudas con terceros. 13. Ingresos financieros. a) De participaciones en instrumentos de patrimonio. a1) En empresas del grupo y asociadas. a2) En terceros. b) De valores negociables y otros instrumentos financieros. b1) De empresas del grupo y asociadas. b2) De terceros. b3) De socios. 14. Gastos financieros. a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas. Nota Núm. 316 (6630), (6631), (6633), 7630, 7631, 7633 (6632), 7632 (6610), (6611), (6615), (6616), (6620), (6621), (6640), (6641), (6650), (6651), (6654), (6655) (6612), (6613), (6617), (6618), (6622), (6623), (6624), (6642), (6643), (6652), (6653), (6656), (6657), (669) (660) (6647) 7610, 7611, 76200, 76201, 76210, 76211 7612, 7613, 76202, 76203, 76212, 76213, 767, 769 7600, 7601 7602, 7603 Nº CUENTAS BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108327 cve: BOE-A-2010-20034 C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias (VI+VII+VIII+IX) TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A + B + C) B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto (I+II+III+IV+V) Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias VI. Por valoración de instrumentos financieros. 1. Activos financieros disponibles para la venta. 2. Otros ingresos/gastos. VII. Por coberturas de flujos de efectivo. VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. IX. Efecto impositivo. 200X 200X-1 Miércoles 29 de diciembre de 2010 * Su signo puede ser positivo o negativo 8301*, (836), (837) (84) (812), 912 (802), 902, 993, 994 (8300)*, 8301*, (833), 834, 835, 838 (85), 95 Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto I. Por valoración instrumentos financieros. 1. Activos financieros disponibles para la venta. 2. Otros ingresos/gastos. II. Por coberturas de flujos de efectivo. III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. IV. Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes. V. Efecto impositivo. A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias Notas en la memoria Núm. 316 94 (810), 910 (800), 900, (89), 991, 992 Nº CUENTAS A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108328 cve: BOE-A-2010-20034 E. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X III. Otras variaciones del patrimonio neto. Resultados de ejercicios anteriores Otras aportaciones de socios Resultado del ejercicio (Retornos y remuneraciones a cuenta) Fondos capitalizados Otros Instrumentos de patrimonio neto Ajustes por cambios de valor Subvenciones donaciones y legados recibidos TOTAL Miércoles 29 de diciembre de 2010 1. Aumentos de capital. 2. ( - ) Reducciones de capital. 3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto (conversión obligaciones, condonaciones de deudas). 4. ( - ) Distribución de retornos y remuneración discrecional. 5. Incremento (reducción) de patrimonio neto resultante de una combinación de negocios. 6. Otras operaciones con socios y partícipes. I. Total ingresos y gastos reconocidos. II. Operaciones con socios y partícipes. D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X II. Ajustes por errores 200X-1. I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1. C. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X – 1 III. Otras variaciones del patrimonio neto. No exigido Reservas Núm. 316 1. Aumentos de capital. 2. ( - ) Reducciones de capital. 3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto (conversión obligaciones, condonaciones de deudas). 4. ( - ) Distribución de retornos y remuneración discrecional. 5. Incremento (reducción) de patrimonio neto resultante de una combinación de negocios. 6. Otras operaciones con socios y partícipes. I. Total ingresos y gastos reconocidos. II. Operaciones con socios y partícipes. B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X-1 Sus crito Capital cooperativo ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL… DE 200x I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores. II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores. A. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X – 2 B) BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108329 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108330 ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X NOTAS 200X 200X-1 A) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN 1. Resultado del ejercicio antes de impuestos. 2. Ajustes del resultado. a) Amortización del inmovilizado (+). b) Correcciones valorativas por deterioro (+/-). c) Variación de provisiones (+/-). d) Imputación de subvenciones (-) e) Resultados por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/-). f) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/-). g) Ingresos financieros (-). h) Gastos financieros (+). i) Diferencias de cambio (+/-). j) Variación de valor razonable en instrumentos financieros (+/-). k) Dotación al fondo de Educación, Formación y Promoción (+). i) Otros ingresos y gastos (-/+). 3. Cambios en el capital corriente. a) Existencias (+/-). b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/-). c) Otros activos corrientes (+/-). d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/-). e) Otros pasivos corrientes (+/-). f) Otros activos y pasivos no corrientes (+/-). 4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación. a) Pagos de intereses y remuneraciones al capital (-). b) Cobros de dividendos y retornos (+). c) Cobros de intereses y remuneraciones al capital (+). d) Cobros (pagos) por impuesto sobre beneficios (+/-). e) Otros pagos (cobros) (-/+) 5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación (+/-1+/2+/-3+/-4) B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN 6. Pagos por inversiones (-). a) Empresas del grupo, asociadas y socios. b) Inmovilizado intangible. c) Inmovilizado material. d) Inversiones inmobiliarias. e) Otros activos financieros. f) Activos no corrientes mantenidos para venta. g) Otros activos. 7. Cobros por desinversiones (+). a) Empresas del grupo, asociadas y socios. b) Inmovilizado intangible. c) Inmovilizado material. d) Inversiones inmobiliarias. e) Otros activos financieros. f) Activos no corrientes mantenidos para venta. g) Otros activos. 8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión (7-6) cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Miércoles 29 de diciembre de 2010 NOTAS Sec. III. Pág. 108331 200X 200X-1 C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN 9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio. a) Emisión de instrumentos de patrimonio (+). b) Amortización de instrumentos de patrimonio (-). c) Subvenciones, donaciones y legados recibidos (+). 10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero. a) Emisión 1. Obligaciones y otros valores negociables (+). 2. Deudas con entidades de crédito (+). 3. Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios (+). 4. Otras deudas (+). b) Devolución y amortización de 1. Obligaciones y otros valores negociables (-). 2. Deudas con entidades de crédito (-). 3. Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios (-). 4. Otras deudas (-). 11. Pagos por retornos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio. a) Retornos (-). b) Remuneración de otros instrumentos de patrimonio (-). 12. Flujos de efectivo de las actividades de financiación (+/-9+/10-11) D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambio E) AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES (+/-5+/-8+/-12+/- D) Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio. Efectivo o equivalentes al final del ejercicio. cve: BOE-A-2010-20034 Núm. 316 ANEXO II cve: BOE-A-2010-20034 480, 567 57 B) ACTIVO CORRIENTE TOTAL ACTIVO (A + B) VI. Periodificaciones a corto plazo. VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. V. Inversiones financieras a corto plazo. I. Activos no corrientes mantenidos para la venta (^). II. Existencias. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios. 2. Socios por desembolsos exigidos. 3. Socios deudores. 4. Otros deudores. IV. Inversiones a corto plazo en empresas del grupo, asociadas y socios. 1. Créditos a corto plazo con socios. 2. Otras inversiones. NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 Miércoles 29 de diciembre de 2010 5305, 5315, 5325, 5335, 5345, 5355, (5395), 540, 541, 542, (5427), 543, 545, 546, 547, 548, (549), 551, 5525, 5590, 5593, 565, 566, (5945), (5955), (597), (598) 5427 5303, 5304, 5313, 5314, 5323, 5324, 5333, 5334, 5343, 5344, 5353, 5354, (5393), (5394), 5523, 5524, (593), (5943), (5944), (5953), (5954) 5580 447 44, (447), 460, 470, 471, 472, 5531 ,5533, 544 430, 431, 432, 433, 434, 435, 436, (437), (490), (493) 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, (39), 407 580, 581, 582, 583, 584, (599) 474 VI. Activos por Impuesto diferido (^^). V. Inversiones financieras a largo plazo. I. Inmovilizado intangible. II. Inmovilizado material. III. Inversiones inmobiliarias. IV. Inversiones a largo plazo en empresas del grupo, asociadas y socios. 1. Créditos a largo plazo con socios. 2. Otras inversiones. A) ACTIVO NO CORRIENTE ACTIVO Núm. 316 2527 2403, 2404, 2413, 2414, 2423, 2424, (2493), (2494), (293), (2943), (2944), (2953), (2954) 2405, 2415, 2425, (2495), 250, 251, 252, (2527), 253, 254, 255, 257, 258, (259), 26, (2945), (2955), (297), (298) 20, (280), (290) 21, (281), (291), 23 22, (282), (292) Nº CUENTAS BALANCE ABREVIADO AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X NOTA PREVIA: Las entidades que opten por la aplicación del PGC PYMES, aprobado por el RD 1515/2007, de 16 de noviembre elaborarán su balance, cuenta de pérdidas y ganancias y estado de cambios en el patrimonio neto siguiendo los modelos abreviados, salvo las partidas que lleven el signo (^) que en PGC PYMES no resultan aplicables. Las entidades que opten por aplicar los criterios aprobados para las Microempresas, tampoco recogerán la partida señalada con el signo (^^). DE CUENTAS ANUALES Modelos abreviados BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108332 1. Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo. II. Deudas con características especiales a largo plazo. B) PASIVO NO CORRIENTE A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos. A-2) Ajustes por cambios de valor (^). NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 Miércoles 29 de diciembre de 2010 cve: BOE-A-2010-20034 148 130, 131, 132 133, 1340, 137 1070, 1071 111 (557) 112 11450, 11451 113 1141, 1143, 115, 119 120, (121) 118 129 A-1) Fondos propios. I. Capital. 1. Capital cooperativo suscrito. 2. (Capital cooperativo no exigido). II. Reservas. 1. Fondo de Reserva Obligatorio. 2. Fondo de Reembolso o Actualización. 3. Fondo de Reserva Voluntario. 4. Otras reservas. III. Resultados de ejercicios anteriores. IV. Otras aportaciones de socios. V. Resultado de la cooperativa (positivo o negativo). VI. (Retorno cooperativo y remuneración discrecional a cuenta entregado en el ejercicio). VII. Fondos capitalizados. VIII. Otros instrumentos de patrimonio neto. A) PATRIMONIO NETO PATRIMONIO NETO Y PASIVO Núm. 316 100 (1030), (1040) Nº CUENTAS BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108333 cve: BOE-A-2010-20034 VI. Deudas a corto plazo con empresas del grupo, asociadas y socios. 1. Deudas con empresas del grupo. 2. Deudas con empresas asociadas. 3. Deudas con socios. VII. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. 1. Socios proveedores. 2. Proveedores. 3. Otros acreedores. VIII. Periodificaciones a corto plazo. TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C) C) PASIVO CORRIENTE 1. Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo. II. Deudas con características especiales a corto plazo. 1. “Capital” reembolsable exigible. 2. Fondos especiales calificados como pasivos. 3. Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo. III. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta. IV. Provisiones a corto plazo. V. Deudas a corto plazo. 1. Deudas con entidades de crédito. 2. Acreedores por arrendamiento financiero. 3. Otras deudas a corto plazo. NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 Miércoles 29 de diciembre de 2010 4007 400, 401, 403, 404, 405, (406) 41, 438, 465, 466, 475, 476, 477 485, 568 5103, 5113, 5123, 5133, 5143, 5523, 5563 5104, 5114, 5124, 5134, 5144, 5524, 5564 507, 5210, 526 5105, 520, 527 5125, 524 (1034), (1044), (190), (192), 194, 500, 501, 505, 506, 509, 5115, 5135, 5145, 521, (5210), (5211), (5212), (5213), (5214), 522, 523, 525, 528, 551, 5525, 5530, 5532, 555, 5565, 5566, 5595, 5598, 560, 561, 569 499, 529, (5298) 5020 5211, 5212, 5213 5214 585, 586, 587, 588, 589 5298 V. Deudas a largo plazo con empresas del grupo,asociadas y socios. 1. Deudas con empresas del grupo. 2. Deudas con empresas asociadas. 3. Deudas con socios. VI. Pasivos por impuesto diferido (^^). VII. Periodificaciones a largo plazo. 1. “Capital” reembolsable exigible. 2. Fondos especiales calificados como pasivos. 3. Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo. III. Provisiones a largo plazo. IV. Deudas a largo plazo. 1. Deudas con entidades de crédito. 2. Acreedores por arrendamiento financiero. 3. Otras deudas a largo plazo. PATRIMONIO NETO Y PASIVO Núm. 316 1603, 1613, 1623, 1633 1604, 1614, 1624, 1634 1710, 1715 479 181 1605, 170 1625, 174 1615, 1635, 171, (1710), (1711), (1712), (1713), (1714), (1715), 172, 173, 175, 176, 177, 178, 179, 180, 185, 189 14, (148) 150, (1530), 1540, (55850) 1711, 1712, 1713 1714 Nº CUENTAS BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108334 Su signo puede ser positivo o negativo. cve: BOE-A-2010-20034 * E) RESULTADO DEL EJERCICIO (C+18) 18. Impuestos sobre beneficios.* C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A+B) B) RESULTADO FINANCIERO (13+14+15+16+17) A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12) 13. Ingresos financieros. a) De socios. b) Otros ingresos financieros. 14. Gastos financieros. a) Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital social y de otros fondos calificados con características de deuda. b) Otros gastos financieros. 15. Variación de valor razonable en instrumentos financieros.* 16. Diferencias de cambio.* 17. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros.* 12. Fondo de Educación, Formación y Promoción. a) Dotación. b) Subvenciones, donaciones y ayudas y sanciones. 200X-1 (Debe) Haber 200X Miércoles 29 de diciembre de 2010 (6300)*, 6301*, (633), 638 (660), (661), (662), (664), 6647, (665), (669) (663), 763 (668), 768 (666), (667), (673), (675), (696), (697), (698), (699), 766, 773, 775, 796, 797, 798, 799 (6647) 760, 761, 762, 767, 769 (657) 7570, 7571, 7572, 7573 Importe neto de la cifra de negocios. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación.* Trabajos realizados por la cooperativa con su estructura interna. Aprovisionamientos. a) Consumos de existencias de socios. b) Otros aprovisionamientos. 5. Otros ingresos de explotación. a) Ingresos por operaciones con socios. b) Otros ingresos. 6. Gastos de personal. a) Servicios de trabajo de socios. b) Otros gastos de personal. 7. Otros gastos de explotación. 8. Amortización del inmovilizado. 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. 10. Excesos de provisiones. 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado.* 1. 2. 3. 4. Nota Núm. 316 (647) (64), 647, 7950, 7957 (62), (631), (634), 636, 639, (65), (657), (694), (695), 794, 7954 (68) 746 7951, 7952, 7955, 7956 (670), (671), (672), (690), (691), (692), 770, 771, 772, 790, 791, 792 756 740, 747, 75, (756), (7570), (7571), (7572), (7573) (605), 6063, 6083, 6093, 617* (600), (601), (602), 606, (607), 608, 609, 61*, (617)* (6931), (6932), (6933), 7931, 7932, 7933 700, 701, 702, 703, 704, 705, (706), (708), (709) (6930), 71*, 7930 73 Nº CUENTAS CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ABREVIADA CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL …. DE 200X BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108335 BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Núm. 316 Miércoles 29 de diciembre de 2010 Sec. III. Pág. 108336 ESTADO ABREVIADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X ESTADO ABREVIADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X Notas en la memoria Nº CUENTAS 200X 200X-1 A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (800), (89), 900, 991, 992 (810), 910 94 (85), 95 (8300)*, 8301*, (833), 834, 835, 838 (802), 902, 993, 994 (812), 912 (84) 8301*, (836), (837) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto I. Por valoración instrumentos financieros. II. Por coberturas de flujos de efectivo. III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. IV. Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes. V. Efecto impositivo. B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto (I+II+III+IV+V) Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias VI. Por valoración de instrumentos financieros. VII. Por coberturas de flujos de efectivo. VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. IX. Efecto impositivo. C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias (VI+VII+VIII+IX) TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A + B + C) * Su signo puede ser positivo o negativo NOTA: El estado de cambios en el patrimonio neto de las empresas que opten por el PGC PYMES solo está integrado por el documento B. cve: BOE-A-2010-20034 A) http://www.boe.es BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Resultado del ejercicio (Retornos y remuneraciones a cuenta) D. L.: M-1/1958 - ISSN: 0212-033X cve: BOE-A-2010-20034 I. Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias. II. Ingresos y gastos reconocidos en patrimonio neto. En el modelo PYMES esta columna no se incorpora. En el modelo PYMES el epígrafe I. Total ingresos y gastos reconocidos se sustituye por los siguientes: Otras aportaciones de socios Fondos capitalizados Otros instrumentos de patrimonio neto Ajustes por cambios de valor* Subvenciones donaciones y legados recibidos TOTAL Miércoles 29 de diciembre de 2010 * ** I. Total ingresos y gastos reconocidos. II. Operaciones con socios y partícipes. III. Otras variaciones del patrimonio neto. 1. Aumentos de capital. 2. ( - ) Reducciones de capital. 3. Otras operaciones con socios y partícipes E. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X No exigido Resultados de ejercicios anteriores Núm. 316 D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X A. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X – 2 I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores. II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores. B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X1 I. Total ingresos y gastos reconocidos.** II. Operaciones con socios y partícipes. 1. Aumentos de capital. 2. ( - ) Reducciones de capital. 3. Otras operaciones con socios y partícipes. III. Otras variaciones del patrimonio neto. C. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X – 1 I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1. II. Ajustes por errores 200X-1. Suscrito Reservas ESTADO ABREVIADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL… DE 200x Capital cooperativo B) BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO Sec. III. Pág. 108337