Texto de Apoio de Contabilidade de Custos I - 2021

UNIVERSIDADE EDUARDO MONDLANE
FACULDADE DE ECONOMIA
Texto de Apoio
de
Contabilidade de Custos
(Versão Revista)
Ângelo Macuácua
Leovigildo Jate
Ermínio Chiau
Maputo, Fevereiro de 2012

Contabilidade de Custos 2012
ÍNDICE
© Ângelo Macuacua, Leovigildo Jate e Ermínio Chiau Page 2

0. APRESENTAÇÃO
Caro leitor,
Em primeiro lugar, endereçamos as boas vindas à cadeira de Contabilidade de Custos, que na Faculdade de
Economia da Universidade Eduardo Mondlane é leccionado aos estudantes dos Cursos de Gestão e de
Contabilidade e Finanças.
A colectânea de textos de apoio e exercícios práticos que o leitor tem em mãos serve para facilitar o
acompanhamento das aulas teóricas e práticas da disciplina de Contabilidade de Custos, sem dispensar a
consulta e investigação à bibliografia recomendada. Nos textos apresenta-se em resumo os aspectos
principais do programa da disciplina, que serão projectados em slides, desenvolvidos e explicados nas aulas
teóricas e práticas.
Deste modo, agradecemos desde já que o leitor considere a presente colectânea, diferente de um livro e,
como tal, só poder ser melhor utilizado com uma participação activa nas aulas, lendo a bibliografia que será
indicada ao longo do semestre lectivo.
Em relação às edições anteriores, a presente edição foi revista e beneficiou da inclusão de novos conteúdos,
bem como a recodificação dos exercícios, sobretudo nos capítulos II e VII.
Para terminar, fazemos votos que tenha um bom proveito e cremos que oportunamente os futuros leitores
terão o livro para esta disciplina, com exemplos e exercícios extraídos do nosso quotidiano.
Com os melhores cumprimentos e desejo de que alcancem os objectivos traçados.
Os docentes

CAPÍTULO I
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
 Objectivo da contabilidade e propósito do sistema, grupos de interessados nas informações

contabilísticas, definições, objecto e características da Contabilidade de custos;
 Comparação entre a contabilidade financeira e a contabilidade de custos;
 Ética profissional;
 Limitações da Contabilidade.
______/_____

1.1 Objectivo da contabilidade e propósito do sistema. Interessados nas informações contabilísticas,

definições, objecto e características da Contabilidade de custos
O objectivo básico da contabilidade é produzir demonstrações económico-financeiras que sirvam de suporte

às decisões dos utentes ou interessados da empresa.
Um sistema de contabilidade visa fornecer informações contabilístico-financeiras que permitam:
Propósito 1. Formulação da estratégia global da organização e dos planos de longo prazo:
Propósito 2. Tomada de decisões sobre alocação de recursos
Propósito 3. Planeamento e controlo dos custos de operações e actividades.
Propósito 4. Medida de avaliação do desempenho

Propósito 5. Cumprimento da regulamentação externa sobre o reporte financeiro.
O sistema de contabilidade fornece e desempenha três funções gerais:

 Fornecimento de informações financeiras aos utentes externos (accionistas, credores e
vários departamentos e serviços reguladores);
 Determinação do custo dos produtos e serviços produzidos pela organização;
 Fornecimento de informações aos gestores da organização que são responsáveis pelo
planeamento, controlo, tomada de decisões e avaliação do desempenho.
Nas informações contabilísticas podemos encontrar os seguintes grupos de pessoas interessadas:
Grupo de pessoas
interessadas Finalidade
Sócios e Accionistas Para saber se a empresa continua a oferecer boas perspectivas de lucra-
tividade e retorno dos investimentos
Administradores e Para conhecer a situação actual da empresa, para avaliar o impacto das
Directores Executivos das decisões tomadas no passado, de nodo a preparar novas decisões
sobre o futuro
Instituições Financeira Para avaliar o retorno e a segurança dos capitais investidos ou a investir
Governo Para recolha de dados de tributação e para análise micro e macro-

económicas
Trabalhadores Para avaliar a capacidade da empresa melhorar as condições laborais

no futuro
Fornecedores Para avaliar a capacidade de reembolso dos créditos comerciais

concedidos ou a conceder

Clientes Para avaliar a capacidade de melhoria da qualidade os produtos e

serviços prestados
Comunidade em Geral Para medir a capacidade da empresa de contribuir para o

desenvolvimento da Comunidade onde está inserida
a) Definições da contabilidade de Custos
―Parte da contabilidade que consiste em determinar por ramos de actividade, produtos, serviços, clientes ou
por outros elementos normais e extraordinários:
 por um lado, o montante das vendas;
 por outro, os conjuntos de custos correspondentes;
 e depois os proveitos e custos de cada uma daquelas categorias, com o fim de obter o lucro ou
prejuízo de cada uma delas‖ (Brunet, Charles).
―A contabilidade analítica é uma técnica de análise dos custos e proveitos de uma empresa que tem por
objectivos:
 A valorização dos bens produzidos e vendidos
 O controlo das condições internas de exploração‖ (A. Rapin e J. Poly).
A Contabilidade de custos é uma ―técnica ou método da determinação de custos de um projecto, processo, ou

coisa. Este custo é determinado pela medição directa, alocação arbitrária, ou alocação racional e sistemática
de custos‖ (IMA).
b) Objecto de estudo da Contabilidade de Custos
São os custos, proveitos e resultados das organizações, determinados e analisados, a prior ou posterior,
de acordo com as necessidades da gestão da organização.
c) Características da contabilidade de Custos
As principais características da contabilidade de custos são as seguintes:

 Organiza-se em função das necessidades específicas de cada entidade;
 Destina-se a servir todos os gestores a todos os níveis hierárquicos;
 Deve estar actualizada e fornecer as informações rapidamente;
 Deve estar organizada para pôr em relevo as responsabilidades.
1.2 Diferença entre a contabilidade financeira e a contabilidade de custos
A contabilidade financeira está mais virada ao fornecimento de informações financeiras produzidas em

observância aos princípios contabilísticos geralmente aceites. A contabilidade de custos fornece informações
financeiras e não financeiras que assistem aos gestores na tomada de decisões de gestão. Aponta-se as
seguintes diferenças:

Transacções
Contabilidade Financeira Contabilidade de Custos
 Reporte para entidades externas  Reporte aos órgãos internos para:
 Accionistas  Planeamento
 Credores e bancos  Organização
 Fisco  Direcção
 Fornecedores e clientes  Controlo
 Avaliação do desempenho
 Ênfase no sumário geral das  Ênfase nas decisões que afectarão o futuro
consequências financeiras das decisões
tomadas no passado
 Ênfase na objectividade, exactidão e  Ênfase na relevância e flexibilidade dos
verificabilidade dos dados dados
 Apresentação da situação financeira  Apresentação dos relatórios financeiros
geral da organização segmentados por departamentos, produtos,
clientes, trabalhadores, etc.
 Existência obrigatória  Existência não obrigatória
 Observação dos PCGA, normas, etc.  Não sujeito a normas impositivas externas
Necessidade da Informação contabilística
A informação contabilística fornece uma representação visual do que aconteceu na organização como
resultado das actividades económicas. A contabilidade, que as prepara e as apresenta, pode ser vista como
uma janela através da qual cada grupo de interessados na organização pode observar:
 A natureza e o valor dos recursos e obrigações e;

 A forma como esses recursos e obrigações se alteram durante o período.
Por outro lado, as informações contabilísticas são um elemento essencial que pode ser usado para o controlo
da realização das actividades programadas. Os gestores desejam saber o grau de alcance dos objectivos
definidos, dada a natureza e recursos da organização, para avaliar as operações passadas e para planificar
actividades futuras.
1.3 Ética para Profissionais de Contabilidade de Gestão
Competência
Os praticantes de contabilidade financeira e de gestão tem a responsabilidade de:
 Manter um nível apropriado de competências profissionais através de um processo de
desenvolvimento contínuo de conhecimentos e habilidades;
 Realizar as suas obrigações profissionais em observância às relevantes leis, regulamentos e
padrões técnicos; e,
 Preparar relatórios completos e claros, bem como as recomendações depois duma apropriada
análise da informação relevante.

Confidencialidade
 Manter em sigilo informações confidenciais obtidas no curso do seu trabalho, excepto quando
autorizados, ou quando por lei são obrigados a revela-las;
 Informar adequadamente aos subordinados sobre a confidencialidade das informações obtidas no
seu trabalho, e monitorar as suas actividades para assegurar que eles mantêm a confidencialidade
das informações; e,
 Evitar usar ou aparentar usar informações confidenciais obtidas no curso do seu trabalho para obter
vantagens anti-éticas ou ilegais em benefício próprio ou de terceiras partes.
Integridade
 Evitar o conflito de interesses real ou aparente e advertir todas as partes apropriadas sobre qualquer
conflito potencial;
 Abster-se no engajamento em actividades que podem prejudicar, ou aparentam prejudicar, a sua
capacidade de realizar as suas funções eticamente;
 Recusa em receber ofertas, favores ou hospitalidade que podem influenciar, ou aparentam
influenciar as suas acções;
 Abster-se de desenvolver actividades e acções que possam activa ou passivamente subverter a
capacidade da empresa de atingir legalmente e eticamente os seus objectivos;
 Reconhecer e comunicar limitações profissionais ou outros constrangimentos que limitem ou
impeçam um julgamento profissional ou realização de uma certa actividade profissional;
 Comunicar informações favoráveis ou desfavoráveis, julgamentos profissionais e opiniões; e,
 Abster-se de engajar-se ou apoiar actividades que possam desacreditar a profissão.
Objectividade
 Comunicar informações justas e objectivas; e,
 Apresentar todas as informações que razoavelmente possam influenciar a capacidade do utente de
compreender os relatórios, comentários e recomendações apresentadas.
1.4 Limitações da Contabilidade
É preciso todavia, dizer algo a respeito das limitações do método contabilístico. Algumas destas limitações
são intrínsecas ao método contabilístico enquanto que outras características dos métodos puramente
quantitativos.
As limitações da contabilidade são as seguintes:

 a contabilidade não é e nem deve ser entendida como um fim em si mesma. Isto quer dizer que
as informações por si fornecidas só terão utilidade desde que satisfaçam as necessidades da
administração ou de outros interessados, e não apenas as do contabilista;
 a contabilidade só é capaz de captar e registar, normalmente, eventos mensuráveis em moeda.
Contudo, em quase todas as decisões, muitos outros elementos não-quantitativos devem ser
levados em conta para uma decisão adequada; e,

 Existe ainda muita confusão entre contabilistas, no diz respeito a princípios, a procedimentos de
avaliação, bem como a terminologia, o que prejudica a qualidade das demonstrações
financeiras.
Nos últimos tempos esta confusão tende a ser ultrapassada com a divulgação de novos
procedimentos e normativos universal e geralmente como é o caso das Normas Internacionais
de Relato Financeiros (IRFS), as Normas Internacionais de Contabilidade (NICs), entre outros e
instituições como a American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) e Institute of
Accounting Standards Board (IASB), desempenham um papel de relevo na normalização
contabilística.
O resultado destas limitações é que os relatórios contabilísticos não espelham exactamente a realidade
económica e financeira da entidade. Muitas vezes a contabilidade fornece um retracto algo desfocado ou
desfasado de uma paisagem empresarial. Mas, os contabilistas não se devem humilhar por isto, pois o
mesmo acontece com outros métodos quantitativos.
O importante é conhecer bem o grau de limitações inerente ao método para não iludirmos em demasia, e,
tampouco iludir os outros com a aparente exactidão de nossos números, que, no fundo, são aproximações de
uma realidade bem mais complexa.

CAPÍTULO II
NOÇÕES BÁSICAS SOBRE ANÁLISE DE CUSTOS

 Custos e sua classificação;
 Custos e seu controlo;
______/_____

2.1 Custos e sua classificação
a)Custo
Esforço, sacrifício, dispêndio de energias, recursos e valores para alcançar um determinado objectivo.
A palavra custo tem as seguintes acepções:
 Custo tecnológico ou material - conjunto de recursos físicos consumidos ou utilizados;
 Custo monetário - Valor monetário dos recursos físicos consumido, obtendo pela expressão dos
recursos físicos em unidades monetárias.
Exemplo: Custo da Produção do Produto Alfa:

Designação Quantidade Preço (MT) Valor (MT)r
Matéria A 500 Kg 100,00 50.000,00
Matéria B 200 Kg 50,00 10.000,00
Mão-de-obra 100 horas 200,00 20.000,00
Energia 50 kWh 50,00 2.500,00
82.500,00
Custo tecnológico Custo monetário
Nota:
1 - Sempre que falarmos de custo nos referimos ao custo monetário.
2 - O custo monetário tem dois componentes: As quantidades (cuja magnitude depende da racionalidade que
se usam os recursos) e o preço, determinado pelas condições de procura e oferta de factores no mercado.
b) Destino dos Custos

Os custos têm dois destinos, nomeadamente:
 Destino Funcional - a que funções é que o custo respeita;
 Destino Final - a que produto é que o custo respeita
c) Classificação de Custos
No que respeita às funções da empresa que os originam, podemos distinguir as seguintes espécies de custo:
 de Aprovisionamento - que respeitam à compra, armazenagem e distribuição de matérias;
 de Produção ou Industriais - todos os que a fabricação dos produtos implica.
 de Venda ou de Distribuição - todos os que respeitam realização da venda e à entrega de
produtos.
 Administrativos - os que respeitam à administração e controlo das actividades da empresa, e:
 Financeiros - os que representam o custo dos capitais alheios aplicados na empresa.
Custo de Produção ou Industrial

O custo de Produção ou industrial íntegra:
 O custo da matéria directa consumida (MD)- matérias que são parte integrante do produto final e
que são facilmente imputáveis aos produtos.
 Custo da mão-de-obra directa (MOD) - que respeita aos custos com trabalhadores que se
ocupam directamente do fabrico de produtos.
 Gastos Gerais de fabrico (GGF) - constituídos por todos os restantes custos industriais
imputáveis ao produto.
Custo Primo ou directo - é o somatório da matéria directa consumida e da mão-de-obra directa.

Custo de transformação - é o somatório da mão-de-obra directa e dos gastos gerais de fabrico.
Esquematicamente:
Matéria directa Custo Primo
Custo de Mão-de-obra Directa ou Directo
Transformação Gastos Gerais de Fabrico
Custo de Produção ou
Industrial
Custos não Industriais

Os custos não industriais subdividem-se em:
 Custos de Venda ou de distribuição - incluem todos os custos necessários para assegurar as

encomendas dos clientes para garantir que os produtos cheguem às mãos s dos clientes. Incluem
publicidade, salários dos vendedores, viagens dos vendedores, etc. Em geral todos os negócios têm
custos de distribuição ou de venda, quer se tratem de empresas de produção, quer se tratem de
empresas de prestação de serviços.
 Custos administrativos - incluem todos os custos associados à gestão geral duma organização, como
por exemplo, as despesas gerais de administração, despesas de representação, salários do pessoal
administrativo, etc.
 Custo financeiro - compreendendo o custo de utilização dos capitais alheios.
Custo Complexivo e Custo Económico - Técnico
Custo Complexivo - O custo Complexivo obtém-se através da adição ao custo industrial dos custos não
industriais. Corresponde ao preço de venda mínimo, ou seja, o preço abaixo do qual a empresa tem prejuízo.
Custo económico técnico - Obtêm-se mediante a soma ao custo Complexivo dos chamados gastos
figurativos ( quota parte da remuneração do capital investido na empresa pelos sócios e do prémio de risco
decorrente da actividade em que a empresa opera).
Lucro Puro
Custos
Figurativos
Custos não custo Preço
Industriais
Gastos Gerais Custo Custo Económico- de
de Fabrico Industrial Técnico
Mão-de-obra Custo Primo Ou de Complexivo Venda
Directa
Matéria Directa ou Directo Produção

d) Custo do Período e Custo do Produto
Princípio de Relação entre Custo e Proveitos - segundo este princípio as despesas incorridas para gerar um
benefício devem ser reconhecidas como custo no mesmo período em que o benefício é reconhecido como
proveito.
 Custos do Período - São custos que são relacionados com os proveitos à base temporal. São deduzidos
dos proveitos do exercício em que foram incorridos. Todos os custos não industriais (de venda,
administrativos e financeiros ) são custos do período.
 Custos do Produto - são Os custos incorridos na compra de matérias ou na fabricação de produtos.
Contrariamente aos custos do período, os custos do produto não são necessariamente tomados em
conta no cálculo dos resultados do período em que foram incorridos. Figuram na demonstração de
resultados do período em que os produtos a que respeitam forem vendidos. São também conhecidos por
custos inventariáveis.
2.2 Custos e seu Controlo
a) Determinação do Custo dos Produtos Vendidos:
Equação básica de contas de stocks:
Saldo Inicial + Acréscimos de = Saldo final de Stocks + Decréscimos de Stocks

de Stocks Stocks
Nas Empresas Comerciais

Saldo Inicial de + Compra de = Saldo Final de + Custo das Mercadorias
Mercadorias Mercadorias Mercadorias Vendidas
Nas Empresas Industriais

Saldo Inicial de + Custo dos = Saldo Final de + Custo dos Produtos
Produtos Produtos Produtos Vendidos
Acabados Acabados Acabados
Comparação entre a demonstração de resultados duma empresa industrial e de uma empresa

comercial
Ex. Livraria TIJHONDZO

Vendas 1.000.000,00
Custo das Mercadorias Vendidas
Saldo inicial de mercadorias 100.000,00
+ Compras (*) 650.000,00
= Mercadorias disponíveis para venda 750.000,00
- Saldo final de Mercadorias 150.000,00 600.000,00
Margem Bruta 400.000,00
- Custos operacionais
Custos de Venda 100.000,00
Custos de Administração 200.000,00 300.000,00
Resultado Líquido 100.000,00

* custo das mercadorias compradas aos fornecedores durante o período.

Conta de resultados duma empresa Industrial
EMPRESA GRAFICA TSOKOTSA

Vendas 1.500.000,00
Custo Industrial dos Produtos Vendidas
Saldo inicial de Produtos Acabados 125.000,00
+ Custo do Produtos Acabados (*) 850.000,00
= Produtos Acabados disponíveis para venda 975.000,00
- Saldo final de Produtos Acabados 175.000,00 800.000,00
Margem Bruta 700.000,00
- Custos operacionais
Custos de Venda 250.000,00
Custos de Administração 300.000,00 550.000,00
Resultado Líquido 150.000,00
(*) Custo dos produtos acabados no mês (MD+MOD+GGF)
b) Demonstração de resultados por natureza e demonstração de resultados por funções
Demonstração de Resultados por natureza

 Os custos e proveitos são classificados de acordo com a natureza de bens e serviços consumidos, sem
nenhuma preocupação de aloca-los à função a que respeitam.
 Elaborado de acordo com os elementos fornecidos pela contabilidade.
c) Centro de Responsabilidade
 A divisão de responsabilidades no quadro da organização das actividades da empresa;
 O centro de responsabilidade como um segmento ou parte da organização, comandado por uma
única pessoa, que responde perante uma autoridade superior.
Definição ―Um centro de responsabilidade é uma unidade orgânica descentralizada dotada de objectivos
específicos e de um conjunto de meios materiais e humanos que permitem ao responsável do centro realizar
o seu programa de actividades com a maior autonomia possível‖ (Caiado 1992:53).
A contabilidade analítica deve determinar os custos relativamente a cada um dos centros de

responsabilidade, analisá-los e transmiti-los aos responsáveis respectivos para que possam controlá-los,
verificar a sua adequação aos objectivos definidos e também a outros fins de gestão.
d) Custos controláveis e Custos não controláveis

Nem sempre os custos de um determinado centro podem ser controlados pelo respectivo responsável. Há
casos de custos que, em alguns casos são controlados por uma autoridade hierarquicamente superior.
Chamam-se custos controláveis os custos de um centro de responsabilidade que podem ser controlados pelo
respectivo responsável e, custos não controlados a parte dos custos do centro que só podem ser controlados
por um outro centro ou por um órgão superior. Os gestores devem ser responsabilizados pelos custos
controláveis.

Exemplo: Num departamento fabril, o chefe do departamento fabril é responsável pelo custo das matérias-
primas consumidas mas já não pode ser responsabilizado pela amortização do edifício fabril.
e) Custos Reais e Custos Básicos
Custos reais - são os custos que realmente se verificaram. São custos históricos, determinados ―a posteriori‖.
Custos Básicos - são custos teóricos, definidos ―a prior‖ para valorização interna de matérias-primas,
produtos acabados e prestação de serviços.
Os custos básicos são um instrumento precioso para o controlo de gestão. Permitem a comparação dos
custos reais com os custos padrões, a determinação dos desvios e análise das suas causas, para a tomada
de medidas correctivas.

EXERCÍCIOS PRÁTICOS
2.1 Do balancete do mês de Maio de 19X1 da empresa JMC, retiraram-se os seguintes elementos:
Existências iniciais
Produtos acabados 5 550 000$
Produtos em vias de fábrica
Matérias-primas 820 000$
Mão-de-obra directa 440 000$
Gastos gerais de fabrico 100 000$
Matérias subsidiárias e materiais diversos 420 000$
Outros movimentos
Amortizações do equipamento fabril(mensal) 1 245 000$
Salários do pessoal fabrila 4 800 000$
Vendas de produtos 30 000 000$
Devoluções de vendas 858 000$
Descontos comerciais sobre vendas 254 000$
Compras de matérias-primas 7 800 000$
Devoluções de compras 680 000$
Descontos comerciais sobre compras 520 000$
Despesas de compras 500 000$
Salários dos empregados da fábricaa 1 380 000$
Energia eléctrica fabril 570 000$
Compras de materiais subsidiárias 240 000$
Renda do edifício da fábrica 750 000$
Seguro da fábrica (mensal) 260 000$
Diversos gastos gerais de fabrico 800 000$
Publicidade 1 090 000$
Ordenados dos vendedoresa 1 425 000$
Combustíveis das viaturas dos vendedores 510 000$
Ordenados do pessoal administrativoa 1 420 000$
Artigos de papelaria 450 000$
Créditos incobráveis 267 000$
Amortizações de equipamento de distribuição(mensal) 640 000$
Amortizações de equipamento administrativo(mensal) 210 000$
Depósitos em bancos 5 450 000$
Juros e custos similares 1 300 000$
Existências finais
Produtos acabados 4 600 000$
Produtos em vias de fabrico
Mão-de-obra directa 320 000$
a
Sobre salários e ordenados incidem encargos sociais imputados de 60%

Gastos gerais de fabrico 180 000$
Matérias subsidiárias 300 000$
Produção do mês 5 000 unidades
Pretende-se que determine:

a) O custo primo da produção do mês e dos produtos acabados;
b) Custo da transformação da produção do mês e dos produtos acabados;
c) Custo industrial da produção do mês e dos produtos acabados;
d) Custo industrial dos produtos vendidos;
e) Custo comercial;
f) Custo complexivo;
g) Lucro bruto;
h) Lucro líquido.
2.2 O movimento de Janeiro de 19X1 da empresa industrial JRO foi o seguinteI:
Custos por natureza e por funções são:
Natureza Funções
Produção Distribuição Administrativa Financeira
MOD GGF
Fornec.tos e serv.externos 1,300,000$ 400,000$ 300,000$
Impostos 10,000$ 40,000$
Custos com pessoal (1) 900,000$ 200,000$ 250,000$ 150,000$
Juros e custos similares 15,000$
Amortizações 180,000$ 10,000$ 10,000$
Custos extraordinários 50,000$
Proveitos por natureza

Vendas de produtos 4,200,000$
Juros e proveitos similares 250,000$
Proveitos e ganhos extraordinários 125,000$
Compras
Matérias-primas 1,000,000$
Existências 1/1/19X1 31/1/19X1

Matérias-primas 500,000$ 400,000$
Matérias subsidiárias e materiais de consumo 200,000$ 180,000$
O consumo de matérias subsidiárias e materiais de consumo referem-se apenas a função produção;

(1) Os custos com o pessoal incluem 24,4% de encargos sociais reais. Os encargos sociais a imputar são de
50%.
I
Exercício 1.7 de Caiano, casos práticos de contabilidade analítica

Produção e vendas
Produção 450 toneladas
Vendas 400 ton. a 1,500$/ton
Pretende-se que:
a) Elabore o custo de produção do produto fabricado e valorize as existências finais;
b) Elabore a demonstração de resultados líquidos (POC)
c) Elabore a demonstração de resultados por funções (POC)
2.3 A empresa Rendzeveta iniciou a sua actividade em 1 de Novembro de 200X. Depois de 7 meses de
prejuízos, o Director da empresa Sr. Panda e Pindas esperava resultados positivos no mês de Junho do
ano em curso. O Sr. Panda e Pindas ficou muito desapontado quando lhe foi apresentado a
demonstração de resultados referente ao mês de Junho do ano em curso, que demonstrava que a
empresa continuava a realizar prejuízos, conforme se pode constatar do mapa abaixo:
DEMONSTRACAO DE RESULTADOS DO MES DE JUNHO DE 1998 EM CONTOS
Vendas 600.000
Custos operacionais 630.000
Aluguer de instalações 40.000
Salários do pessoal de administração e vendas 35.000
Compra de matérias-primas 190.000
Seguro 8.000
Depreciação do equipamento de vendas 10.000
Fornecimentos e serviços externos 50.000
Mão-de-obra indirecta 108.000
Mão-de-obra directa 90.000
Depreciação do equipamento fabril 12.000
Manutenção geral da fábrica 7.000
Publicidade 80.000
Prejuízo Liquido (30.000)
Depois de constatar o prejuízo de 30.000 o Sr. Panda e Pindas afirmou: ― Eu acreditava que a empresa
continuaria a ser lucrativa dentro de seis meses, mas depois de oito meses de actividade ainda estamos
numa situação deficitária. Com estes prejuízos crónicos parece que o problema já não é sobre quando
começaremos a produzir lucros mas sim, quando devemos abandonar o negócio‖. Contudo antes de tomar
uma posição definitiva sobre o negócio decidiu procurá-lo para pedir alguns conselhos, tendo acrescentado o
seguinte: ― Não duvido da competência técnica do meu sobrinho Gululo, estudante finalista do curso médio de
Contabilidade e que é responsável pela contabilidade da empresa. Mas antes de tomar uma decisão de fundo
gostaria que uma pessoa independente, revisse a conta exploração. Tenho alguns dados adicionais que lhe
posso fornecer em caso de necessidade‖:
(i) Repartição de alguns custos por funções:
FÁBRICA VENDAS E DIST

Rendas 80% 20%
Fornecimentos e serviços externos 90% 10%
Seguros 75% 25%
(ii) Os saldos iniciais e finais de existências eram os seguintes:

1 DE JUNHO 30 DE JUNHO
Matérias-primas 17.000 42.000
Produtos em vias de fabrico 70.000 85.000
Produtos acabados 20.000 60.000
Pretende-se:
a) Elaboração do mapa de custo dos produtos acabados do mês;
b) Demonstração de resultados do mês de Junho;
c) Em função das respostas em 1 e 2, o que recomendaria ao Sr. Panda e Pindas, em termos
de continuidade ou não com a actividade? Fundamente.

CAPÍTULO III
CUSTOS E TOMADA DE DECISÕES
 Passos para tomada de decisões e o papel da contabilidade;
 Relação Custo-volume-resultado (CVR), sua aplicação; abordagens de demonstração de
resultados;
 Análise de sensibilidade;
 Custos de tomada de decisão;
 Estimativa de custo:
______/_____

3.1 Passos para a tomada de decisões e o papel da contabilidade
Os passos para tomada de decisões envolvem:

 A definição do problema;
 A identificação das alternativas para a solução do problema;
 A avaliação das alternativas para a solução do problema;
 A escolha da decisão mais adequada;
 A implementação da decisão tomada;
 A monitoria do impacto da decisão tomada;
 Avaliação global da decisão.
Qual é o papel da contabilidade analítica em cada uma destas fases? Ela pode fazer algo para reduzir o risco
de insucesso na decisão tomada? Se sim, de que maneira?
Vamos estudar outras classificações de custos, tendo como horizonte a tomada de decisões na empresa.
Como avaliar alternativas?

Avaliação financeira duma alternativa envolve a comparação entre os benefícios que se obteriam e os custos
em que se incorreria se a alternativa fosse escolhida e implementada.
Desta premissa surge a necessidade de identificar correctamente os custos e proveitos que resultam
especialmente da decisão a ser tomada.
Os custos totais que resultaram especialmente da decisão a tomar, designam-se custos diferenciais.
Os custos diferenciais representam a diferença entre os custos da situação actual e os custos relativos a
alternativa de alteração da situação actual.
Da mesma forma:
 Os proveitos totais que resultariam especialmente se a decisão em análise fosse tomada designam-
se proveitos diferenciais.
 Os Proveitos diferenciais representam a diferença entre os proveitos da situação actual e os

proveitos relativos a alternativa de alteração da situação actual.
Resultado diferencial - é a diferença entre custos e proveitos diferenciais. Na óptica contabilística este é o
indicador para avaliar as alternativas.
Exemplo
Um transportador semi-colectivo de passageiros pirata está estudando a hipótese de legalização da sua
actividade. Para obter a licença teria de fazer investimentos adicionais de 25.000 contos colocando assentos
e cobertura, conforme as exigências da legislação em vigor. A vida útil da viatura é estimada em 4 anos. Com
a oficialização passaria a operar em rotas mais rentáveis, pelo que os proveitos passariam dos 150.000

contos para 175.000. Por outro, as despesas operacionais (impostos e salário do cobrador) aumentariam em
20.000.
Problema: Oficializar ou não a actividade deste transportador?
Resolução
1. Proveitos diferenciais (150.000 - 175.000) 25.000
2. Custos Diferenciais
Aumento dos custos diferenciais 20.000
Aumento das Amortizações (25.000/4) 6.250
26.250
3. Resultado diferencial (1-2) -1.250
A decisão de oficialização implicaria uma redução dos resultados da condição actual. Na óptica contabilística
a decisão de oficialização não é vantajosa.
a) Custos Relevantes e custos Irrelevantes
Acontece muitas vezes que a escolha de uma ou de outra alternativa não implica nenhuma alteração em
certos elementos de custo. No exemplo anterior o salário do motorista poderia não ser afectado pela
possibilidade de oficializar ou não a actividade. Neste caso diríamos que o salário do motorista é um custo
irrelevante (Sunk Cost) para a tomada da decisão.
Os custos relevantes são aqueles cujo comportamento se alterará quando uma dada decisão for tomada. Por
isso são relevantes para a tomada da decisão. No exemplo anterior as amortizações da viatura, os impostos e
o salário do cobrador, são custos relevantes.
b) Algumas assumpções do modelo CVR
a) O preço de venda é constante dentro dum determinado intervalo. Nesse intervalo variações nas
quantidades vendidas não implicam variações nos preços;
b) Os custos são lineares em todo o intervalo definido e podem ser apropriadamente devido em fixos e
variáveis. Os custos variáveis são constantes por unidade e os custos fixos totais são constantes
para todo o intervalo.
c) Em empresas industriais, não há variações de existências. As quantidades produzidas são iguais às
quantidades vendidas.
3.2 Relação Custo-Volume-Resultado (CVR), sua aplicação e abordagens de Demonstrações de

Resultados.
A classificação dos custos conforme a sua variabilidade com o volume de actividade é fundamental para a
tomada de muitas decisões e análise de rendibilidade.
Em relação ao volume de actividade os custos classificam-se em custos fixos e custos variáveis.
Os Custos Fixos são aqueles que não variam quando se altera o volume ou são pouco sensíveis á sua
variação.

São os que proporcionam a capacidade para produzir ou vender, razão porque também se chamam custos
de capacidade.
Tipos de capacidade:
 Capacidade física, que é dada pelos edifícios, equipamentos;
 Capacidade organizacional, dada pelos quadros da empresa, e;
 Capacidade financeira, dada pelas possibilidades financeiras da empresa.
Nota:
(i) Os custos fixos totais é que se mantêm invariáveis mesmo que varie o volume (de produção ou de
venda);
(ii) Os Custos fixos unitários aumentam ou diminuem conforme volume (de produção ou de venda)
diminui ou aumenta, respectivamente.
Custos Variáveis
 São custos que variam necessariamente quando o volume aumenta ou diminui;
 São custos que resultam da utilização da capacidade existente;
Podem ser:
 Proporcionais - quando variam proporcionalmente com o volume;

 Progressivos - quando crescem a uma taxa maior que a taxa de crescimento do volume, e;
 Digressivos - quando crescem a uma taxa menor que a taxa de crescimento do volume.
Para facilitar análise dos custos variáveis, geralmente se assume que eles são variáveis proporcionais.
Nota:
(i) Os custos variáveis totais é que aumentam ou diminuem conforme o volume (de produção ou de
venda) aumenta diminui ou, respectivamente.
(ii) Os custos variáveis unitários (proporcionais) mantêm invariáveis mesmo que varie o volume (de
produção ou de venda);
Custos Semi-variáveis ou mistos

Custos que tem uma parte variável e uma parte fixa e o seu comportamento pode ser expresso pela equação:
Y = a + bx
Y - custo total misto
a - Parte fixa do custo misto (intercepto vertical)
b - Custos variáveis unitários
X - Nível de actividade ou volume
Exemplo: Remuneração mensal de um vendedor e os custos de conservação de equipamento
Aplicação do Método dos mínimos quadrados para estimar a recta dos custos mistos
Considere os seguintes dados relativos aos custos de manutenção de uma enfermaria e o número de
pacientes atendidos, nos últimos sete meses num hospital.

Mês No de Custos de Xy X^2

Pacientes Manutenção (Y)
(X)
Janeiro 5.600 7.900 44.240.000 31.360.000
Fevereiro 7.100 8.500 60.350.000 50.410.000
Março 5.000 7.400 37.000.000 25.000.000
Abril 6.500 8.200 53.300.000 42.250.000
Maio 7.300 9.100 66.430.000 53.290.000
Junho 8.000 9.800 78.400.000 64.000.000
Julho 6.200 7.800 48.360.000 38.440.000
Total 45.700 58.700 388.080.000 304.750.000
Formula Para estimar os parâmetros do Modelo:
b = n*Sum(XY) - SumX*SumY a = SumY - b*SumX

n*Sum(X^2) - (Sum X)^2 N
Neste caso, os valores de a e b seriam:
b = 0.759
a = 3.431
A interpretação é a de que o custo do paciente/dia nesta enfermaria é de $0.759. os custos fixos da

enfermaria são de 3.431.
Agora, podemos montar a equação que representa os custos de manutenção da enfermaria, que seria:
Y = a + b*X
Y = $3.431 + $0.759*X
Com esta equação podemos estimar os custos para os diversos níveis de serviços desta enfermaria.
a) A nova Abordagem da Demonstração de resultados

 A preparação da demonstração de resultados por funções, sem separar os custos fixos e variáveis,
responde mais às necessidades externas do que as exigências internas dos gestores.
 Os gestores querem os custos organizados num formato que lhes facilite o planeamento, controlo e
tomada de decisões.
Abordagem Tradicional
(custos organizados por funções)
1. Vendas 12.000
2. Custo dos produtos vendidos 6.000
3. Margem Bruta (1-2) 6.000
4. Custos não Industriais
Vendas 3.100

Administração 1.900 5.000

5. Resultado Líquido (3 –4) 1.000
Abordagem Moderna
(custos organizados conforme o seu comportamento)

1. Vendas 12.000
2. Custo Variáveis
Industriais 2.000
De Venda 600
Administrativos 400 3.000
3. Margem de Contribuição 9.000
4. Custos Fixos
Industriais 4.000
De Venda 2.500
Administrativos 1.500 8.000
5. Resultados Líquidos 1.000
Margem de Contribuição
 montante remanescente das vendas depois de deduzir os custos variáveis.
 Deve ser suficientemente razoável para cobrir custos fixos e, ainda, proporcionar lucros.
Exemplo:
Demonstração de Resultados da Transportes Tsutsuma em Março de 1998
(Valores em USD)
Total Unitário
1. Vendas (400 passagens) 100.000 250
2. Custo Variáveis 60.000 150
3. Margem de Contribuição 40.000 100
4. Custos Fixos 35.000
Hipótese 1 - a empresa só transportou um passageiro
Total Unitário
1. Vendas (1 passagem) 250 250
2. Custo Variáveis 150 150
3. Margem de Contribuição 100 100
5. Resultados Líquidos (34.900)
Hipótese 2 - a empresa transportou dois passageiros
Total Unitário
1. Vendas (2 passagens) 500 250
2. Custo Variáveis 300 150

3. Margem de Contribuição 200 100

5. Resultados Líquidos (34.800)
Se a empresa puder vender mais passagens que possam gerar uma margem de contribuição de 35.000,
todos os custos fixos estarão cobertos e a empresa atingirá o seu ponto crítico (Break even point).
Hipótese 3 - A empresa transportou 350 passageiros
Total Unitário
5. Resultados Líquidos 0
Quando a empresa se afasta do ponto crítico, o resultado líquido pode ser assim calculado:
RL = Margem de contribuição unitária * Aumento das quantidades.
Hipótese 4 - a empresa transportou 351 passageiros
Total Unitário
5. Resultados Líquidos 100
Margem de contribuição Percentual

Retornemos à hipótese básica
Demonstração de Resultados da Transportes Tsutsuma
Total Unitário Percent.

1. Vendas (400 passagens) 100.000 250 100
2. Custo Variáveis 60.000 150 60
3. Margem de Contribuição 40.000 100 40
A margem de contribuição percentual é calculado pela fórmula:
% MC = Margem de Contribuição * 100

Vendas
% MC = 40.000 * 100 = 40 % ou, %MC = 100 * 100 = 40%
100.000 250
Por cada MT de crescimento de vendas, a margem de contribuição irá crescer em 40 centavos e, uma vez
atingido o ponto crítico, o resultado líquido aumentará, também em 40 centavos.

Exemplo:
Admitindo que as vendas da empresa irão crescer em 30.000, qual é o aumento do resultado líquido
esperado?
Vendas
Actuais Previstas Diferenc. Percent.
1. Vendas 100.000 130.000 30.000 100
2. Custos Variáveis 60.000 78.000 18.000 60
3. M. Contribuição 40.000 52.000 12.000 40
4. Custos Fixos 35.000 35.000 0
5. Resultado Líquido 5.000 17.000 12.000
b) Algumas Aplicações do Modelo CVR
consideremos a conta de resultados da Empresa de Transportes TSUTUMA do mês de Março de 1998:
Total Unitário Percent.

1. Vendas (400 passagens) 100.000 250 100
2. Custo Variáveis 60.000 150 60
3. Margem de Contribuição 40.000 100 40
1) Mudança nos custos fixos e no volume

O director da empresa está pensando em formas inovativas de aumentar d as vendas. Por isso está
estudando a possibilidade de aumentar o orçamento da publicidade em 10.000,00. Ele acredita que com esta
medida as vendas iriam aumentar em 30.000,00. Deve ou não implementar esta mudança?
Margem de Contribuição Incremental

30.000 * 40% 12.000
Custos fixos incrementais 10.000
Resultados Diferenciais 2.000
Resposta: Sim.
2) Mudança nos custos variáveis e no volume

O director da empresa está pensando em formas inovativas de aumentar as vendas. Por isso está estudando
a possibilidade de introduzir o serviço de lanches, o que iria aumentar o custo variável por unidade em
10,00/passageiro. Com esta medida espera que as vendas passem das actuais 400 passagens para 480.
Deve ou não introduzir este serviço?
Margem de Contribuição Esperada

480 passagens * [250-(150+10)] 43.200
Margem de Contribuição Actual
400 passagens * 100,00 40.000
Resultados Diferenciais 3.200
Resposta: Sim

3) Mudança nos custos fixos, preço de venda e volume

O director da empresa está pensando em formas inovativas de aumentar as vendas. Está estudando a
possibilidade de baixar os preços unitários em 20,00, e aumentar o orçamento de publicidade em 15.000. O
director está seguro que se estas medidas forem tomadas as vendas vão aumentar em 50%. Esta medida
deve ou não ser implementada?

400 passagens * [(250-20)-150]*1.5 48.000
400 passagens * 100,00 40.000
Margem de Contribuição incremental 8.000
Incremento dos custos Fixos 15.000
Redução no lucro Total (7.000)
Resposta: Não
4) Mudança nos Custos Fixos, Custos variáveis e Volume
O director da empresa está pensando em formas inovativas de aumentar as vendas. O director está
pensando em rever o esquema de pagamento dos salários do pessoal (Motorista e Cobrador). Ao invés de
paga-lo apenas um ordenado fixo, está considerando a possibilidade de introduzir uma comissão de 15,00 por
cada passageiro transportado, baixando os ordenados fixos em 6.000. O Director acredita que com esta
solução o número de passagens vendidas aumentaria em 15%. Deve ou não implementar esta solução?

400 passagens * [250-(150+15)] * 1.15 39.100
400 passagens * 100,00 40.000
Margem de Contribuição incremental (900)
Redução dos custos Fixos 6.000
Aumento no lucro Total 5.100
Resposta: Sim
c) Análise do Ponto crítico
Já definimos o ponto crítico como sendo o nível das vendas que assegura, pelo menos a cobertura dos custos
totais. O ponto crítico responde a perguntas sobre até que ponto as vendas podem baixar antes de a empresa
entrar para a zona do prejuízo.
Formula de Cálculo:
Vendas - Custos Totais = Lucro
Vendas - (custos Fixos + custos Variáveis) = Lucro
Vendas = custos Fixos + custos Variáveis + Lucro
No ponto crítico o Lucro é zero (não há lucro nem prejuízo)
Vendas = custos Fixos + custos Variáveis

Preço * Q = Cvu * Q + CF
Q(Preço - Cvu) = CF
Qc = CF
Preço - Cvu
Para o caso da empresa Transportes TSUTSUMA, o ponto crítico poderia ser assim calculado:
Qc = CF
Preço - Cvu
Qc = 35.000
250- 100
Qc= 350 Passagens
Para que a empresa não tenha lucro nem prejuízo deve transportar pelo menos 350 passageiros.
Também podemos calcular o ponto crítico em valor pela fórmula:

Vc = Qc*Pv = 350 * 250 = 87.500, o que significa que a para a empresa não tenha lucro nem prejuízo deve
fazer uma receita mínima de 87.500.
Quando não dispomos do custo variável unitário, mas a percentagem da margem de contribuição é
conhecida, podemos calcular o ponto crítico pela seguinte fórmula:
Qc = CF
% MC
Para o caso da empresa Transportes TSUTSUMA, o ponto crítico em valor poderia ser assim calculado:
Vc = 35.000
0,40
Vc = 87.500,00.
Resultado estimado ou Esperado
Conhecido o ponto crítico pode-se rapidamente estimar o resultado esperado, pois ficando os custos fixos
cobertos pela margem de contribuição proporcionada pelo ponto crítico (note que podemos definir ponto
crítico como o nível de vendas em que a margem de contribuição é igual aos custos fixos), o resultado
estimado será igual à margem de contribuição proporcionada pelas vendas para além do ponto crítico.
R = (Q - Qc)* (Preço - CVU)
Admitamos que a empresa transportes o Director da Empresa TSUTUMA pensa que no mês seguinte as
vendas aumentarão em 100 passagens, passando das actuais 400 para 500 passagens. Calcule o resultado
esperado.
Resultado = (500-375)* (250-150) =125*100 = 12.500,00.
Margem de Segurança

A margem de segurança é o excesso das vendas esperadas sobre o ponto crítico. Indica até ponto as vendas
podem baixar sem que a empresa incorra em prejuízos.
Fórmula de Cálculo
Margem de Segurança = Vendas Totais - Ponto Crítico
A margem de segurança pode ser expressa em forma de percentagem, dividindo a Margem de segurança,
pelas vendas totais.
%Margem de Seg. = Vendas Totais - Ponto Crítico

Vendas Totais
Na hipótese básica dos transportes TSUTUMA em que as vendas são de 100.000, e as vendas Críticas de
87.500,00, teríamos:
Vendas 100.000
Ponto Crítico das vendas 87.500
Margem de Segurança em valor 12.500
Margem de Segurança em percentagem 12.5%
Isto diz-nos que na actual estrutura de preços e custos, as vendas da empresa podem baixar até 12.5%, sem
que a empresa incorra em prejuízos.
d) Estrutura de Custos e Estabilidade dos Resultados
Problema: Qual é a melhor estrutura de Custos? Mais de custos fixos e menos de custos variáveis ou, o
contrário?
Exemplo: Consideremos o caso de 2 pequenas unidades agrícolas em Niassa. A farma A, do senhor ZECA
ZACA (moçambicano) e a farma B do senhor William Van Zyl (Sul-africano). A farma A é intensiva em
trabalho (sazonal) e a firma B é intensiva em capital. Consequentemente, a farma A tem maiores custos
variáveis e a farma B tem maiores custos fixos.
Consideremos a demonstração de resultados de ambas empresas:
FARMA ZECA ZACA FARMA W. VAN ZYL

Descrição Valor Percent. Valor Percent.
Vendas 100,000 100 100,000 100
Custos Variáveis 60,000 60 30,000 30
Margem de Contrib. 40,000 40 70,000 70
Custos Fixos 30,000 60,000
Resultado Líquido 10,000 10,000
Qual das duas empresas tem a melhor estrutura de custos? A resposta depende de muitos factores, tais
como a tendência das vendas a longo prazo, a flutuação anual das vendas e a atitude dos proprietários com
relação ao risco.

Admitamos que a na próxima campanha se espera que as vendas atingirão o montante de 110,000.
Farma ZECA ZACA FARMA W. VAN ZYL

Descrição Valor Percent. Valor Percent.
Vendas 110,000 100 110,000 100
Custos Variáveis 66,000 60 33,000 30
Margem de Contrib. 44,000 40 77,000 70
Custos Fixos 30,000 60,000
Neste caso diríamos que a farma de W. VAN ZYL tem uma melhor estrutura de custos. Isto resulta do facto
de que esta tem uma maior margem de contribuição, daí que os seus resultados crescerão, percentualmente,
mais rapidamente que o crescimento das suas vendas.
Qual é a melhor estrutura de custos quando esperamos uma baixa nas vendas?
Qual é o ponto crítico das duas farmas? Qual é a sua margem de segurança?
F ZECA ZUCA F W. VAN ZYL

1. Custos Fixos 30,000 60,000
2. Margem de Contrib. Percentual 40% 70%
3. Ponto Crítico em Valor (1:2) 75,000 85,714
4.Vendas totais Actuais 100,000 100,000
3. Ponto Crítico em Valor 75,000 85,714
5. Marg. de Segurança em valor (4-3) 25,000 14,286
6. Marg. de Segurança Em % (5:4) 25% 14.3%
Os dados acima demonstram que a firma do ZECA ZACA é menos vulnerável às quedas nas vendas do que
a farma de VAN ZYL. Podemos identificar duas razões para essa vulnerabilidade:
 Os Baixos custos de ZECA ZACA que lhe permitem ter um baixo ponto crítico e uma alta
margem de segurança. Por isso não incorrerá tão rapidamente em prejuízos como a outra
farma;
 Devido a sua baixa margem de contribuição percentual, ZECA ZACA não perderá tão
rapidamente a sua margem de contribuição, como outra farma quando as vendas baixarem.
Portanto, podemos concluir que a estrutura de custos de ZECA ZUCA não e boa quando se espera uma alta
das vendas, mas é boa quando se espera que as vendas caiam.
Nota:
Sem um conhecimento sobre as tendências futuras é impossível dizer qual é a melhor estrutura de custos.
Ambas tem vantagens e desvantagens.
e) Alavanca Operacional (Operating Leverage)

Em gestão o conceito de alavanca explica como o gestor pode atingir maior incremento nos resultados com
apenas um pequeno incremento nas vendas ou nos activos.
A alavanca operacional mede a intensidade com que os custos fixos são usados na empresa.
A alavanca operacional calcula-se pela fórmula seguinte:
Margem de contribuição = Grau de alavanca operacional

Resultados Líquidos
O grau de alavanca operacional é a medida do por quanto uma variação percentual nas quantidades vendidas
afectará os resultados.
Para o exemplo anterior, teríamos:
Ela é maior nas empresas que tem maior proporção dos custos fixos em relação aos custos variáveis.
Conversamente, a alavanca operacional é menor nas empresas com um baixo nível de custos fixos em
relação aos custos variáveis.
Se uma empresa tem uma maior alavanca operacional seus resultados são muitos sensíveis às variações nas
vendas. Pequenas variações nas vendas terão um grande impacto sobre os resultados.
F ZECA ZUCA F W. VAN ZYL

1. Margem de Contribuição 40,000 70,000
2. Resultados Líquidos 10,000 10,000
3. Grau de Alavanca Operacional (1:2) 4 7
Podemos Dizer que aumentos o aumento das vendas em um porcento provoca o aumento nos resultados em
4%, na primeira farma e de 7% nos resultados da segunda farma.
Estrutura das Comissões sobre Vendas
Algumas empresas remuneram o seu pessoal pagando um salário e uma comissão sobre vendas. Contudo é
preciso ver que uma comissão fixada sobre as vendas pode conduzir a uma baixa nos resultados.
Exemplo: Preços e custos de estantes e camas numa casa de venda de mobiliário:

Estante Cama
Preço de Venda 15,000 10,000
Custos variáveis 12,500 6,500
Margem de contribuição 2,500 3,500
Se a empresa instituir uma Comissão de 10% sobre as vendas, que produto o vendedor fará maior esforço de
venda? Logicamente estantes, cujo preço é maior e que, portanto proporcionaram uma maior comissão.
Que produto a empresa devia esforçar-se mais por vender por forma a maximizar seus resultados? As
camas, que tem uma maior margem de contribuição.
Para eliminar estas contradições algumas empresas fixam as comissões com base na margem de
contribuição, e não com base nas vendas.

f) O Conceito do Produto Mix ( ou mix de Vendas)
O Mix de Vendas é a combinação relativa em que os produtos duma empresa são vendidos. Muitas empresas
têm muitos produtos mas esses produtos não são igualmente lucrativos. Alguns são mais lucrativos que os
outros.
O problema dos seus gestores é determinar qual é a combinação percentual de vendas que proporciona
maior lucro.
Consideremos o caso duma vendedora de estantes e camas, cuja demonstração de resultados se apresenta
baixo:
Total Camas Estantes
Descrição Total Perc. Valor Perc. Valor Perc.
Vendas 100,000 100 20,000 100 80,000 100
Custos Variáveis 55,000 55 15,000 75 40,000 50
Margem de Contr. 45,000 45 5,000 25 40,000 50
Custos Fixos 27,000
Resultado Líquido 18,000
O ponto crítico para este produto mix (20%-80%) é de 60,000 (27,000:45%).
Admitamos agora que haja uma alteração na contribuição do produto actual produto mix (20%-80%) para
(80%-20%) e analisemos o efeito sobre os resultados e sobre o ponto crítico.
Total Camas Estantes

Descrição Total Perc. Valor Perc. Valor Perc.
Vendas 100,000 100 80,000 100 20,000 100
Custos Variáveis 70,000 55 60,000 75 10,000 50
Margem de Contr. 30,000 45 20,000 25 10,000 50
Custos Fixos 27,000

Conclusão
 A empresa consegue maiores resultados quanto maior vender do produto com maior margem
de contribuição.
 Mesmo que o valor total das vendas não varie, havendo uma alteração da composição do
produto mix, com os produtos com menor margem de contribuição tendo maior peso nas
vendas, os resultados baixam.
3.3 Análise de Sensibilidade
A análise de sensibilidade é uma técnica ―o quê se‖ que examina como os resultados se comportarão se
dados originais não forem alcançados, ou havendo alterações das hipóteses iniciais.

No contexto do modelo CVR a análise de sensibilidade responde a questões como: Qual será o resultado
operacional se as vendas baixarem em 5%?Qual será o resultado operacionais se os custos variáveis
unitários aumentam em 10%?
Exemplo:
Nível de Vendas em $, ao Preço de $200, Que Proporcionam um Lucro de:
Custos Fixos Custos Variáveis Nível de Lucros

Unitários ($) 0.00 USD 1,000.00 USD 1,500.00 USD 2,000.00 USD
2000 100 4,000 6,000 7,000 8,000
2000 120 5,000 7,500 8,750 10,000
2000 140 6,667 10,000 11,667 13,333
2500 100 5,000 7,000 8,000 9,000
2500 120 6,250 8,750 10,000 11,250
2500 140 8,333 11,667 13,333 15,000
3000 100 6,000 8,000 9,000 10,000
3000 120 7,500 10,000 11,250 12,500
3000 140 10,000 13,333 15,000 16,667
Da tabela acima constata-se que, por exemplo, a empresa deve atingir um volume de vendas de $6,000 (30
unidades ao preço de $200) por forma a obter um resultado operacional de $1,000, sendo os custos fixos de
$2,000 e o custo variável unitário de $100.
a) Aplicação do CVR em Instituições não Lucrativas
O modelo CVR pode ser aplicado tanto para organizações de fins lucrativos como em organizações de fins
não lucrativos.
Suponha que o departamento de bolsas de uma universidade tem um orçamento anual de $900,000. As
bolsas atribuídas são em média de $5,000 por estudante/ano. Os custos fixos do departamento estão
orçados em $270,000. O Director do Departamento pretende saber quantas bolsas poderá conceder.
Na aplicação do modelo CVR para este caso partir-se-á do pressuposto de que o departamento não pretende
obter lucro nem prejuízo nas suas actividades, pelo que:
Receitas – Custos Variáveis – Custos Fixos = $0
$900,000 - $5,000*Bolsas – $270,000 = $0
Bolsas = 126.
O departamento poderá conceder 126 bolsas.
Assuma que o director deste departamento suspeita que orçamento irá reduzir em 15%, baixando dos actuais
900,000 para 765,000. Pretende saber quantos bolsas poderá conceder com este orçamento, se o montante
de cada bolsa e os custos fixos se mantiverem?

$765,000 - $5,000*Bolsas – $270,000 = $0
Bolsas = 99.
3.4 Custos e a tomada de decisões
Custos Relevantes
Que custos são relevantes na tomada de decisões? Todo o custo que seja evitável é um custo relevante para
a tomada de decisões. Um custo é evitável se pode ser eliminado (no todo ou em parte) como resultado da
escolha duma alternativa de decisão sobre as outras. Normalmente todos os custos são evitais, excepto:
 Sunk Costs – Custos que já foram incorridos e que não podem ser evitados pela alternativa da
decisão que se pretende tomar;
 Custos futuros que não diferem dos custos da alternativa actual – se custos futuros não diferem
entre as alternativas de decisão, então não são relevantes para a decisão que se pretende
tomar.
Em contabilidade de custos o termo custo evitável é sinónimo de custo diferencial. Para identificar se um
custo é diferencial ou evitável numa situação de decisão particular, é necessário proceder a seguinte
análise de custos:
1. Reunir todos os elementos de custos associados a cada uma das alternativas de decisão;
2. Eliminar todos os sunk costs;
3. Eliminar todos os custos futuros que não sejam diferentes entre as alternativas em
consideração;
4. Tomar a decisão baseada nos custos remanescentes, os quais são os relevantes para a tomada
da decisão.
Exemplo 1:
A empresa BETA está considerando a substituição de uma certa máquina por uma outra. Os dados de
ambas máquinas são os seguintes:
Máquina Antiga Nova Máquina

Custo Original $175,000 Custo de aquisição 200,000
Valor contabilístico 140,000 Vida útil esperada 4 anos
Valor de Mercado actual 90,000 Valor residual 0
Vida útil restante 4 anos Custos anuais variáveis $300,000
Valor residual 0 Volume de vendas anual 500,000
Custos anuais variáveis $345,000
Volume de vendas anual 500,000
Deverá a empresa substituir ou não a antiga máquina pela nova?
A primeira reacção da direcção da empresa pode ser a de que não vale a pena substituir a máquina
velha pela nova máquina porque isso provocará um prejuízo de $50,000, conforme demonstração abaixo:
Valor contabilístico da Máquina Antiga $140,000

Valor de Venda da Máquina antiga 90,000

Prejuízo na Venda da Máquina Antiga 50,000
Dado este potencial de perda, os directores podem estar inclinados a pensar que ―Nós já investimos na
máquina antiga, por isso agora não temos chance. Temos de usar o equipamento até que o investimento
esteja completamente recuperado‖.
Este argumento não é correcto. O investimento que já foi feito na máquina antiga é um sunk cost. A
porção do investimento que ainda não foi amortizada não pode ser tomada em consideração na análise
da decisão que se pretende tomar.
Vejamos como é que a análise deve ser feita, tendo em conta os quatro anos da vida útil de ambas
máquinas:
Manter a Maquina Comprar a Nova Custos

Antiga máquina Diferenciais
Vendas $2,000,000 $2,000,000 0
Custos Variáveis (1,380,000) (1,200,000) 180,000
Depreciação Maq. Nova 0 (200,000) (200,000)
Depreciação Maq. Antiga (140,000) (140,000) 0
Venda Maquina antiga 0 90,000 90,000
Resultados Líquido $480,000 $550,000 $70,000
Os dados acima apresentados revelam que se a empresa adquire a nova máquina então seus resultados
aumentarão em $70,000, relativamente a manutenção da situação actual.
Seguindo o esquema de análise de custos para a tomada de decisões teríamos:
Sunk costs
 o valor contabilístico da máquina antiga de $140,000.
Custos futuros que não diferentes

 As vendas anuais de $500,000;
 Os custos variáveis até ao nível de $300,000 por ano.
c) Custos remanescentes a considerar na tomada da decisão
Redução dos custos variáveis $180,000

Custos da Nova máquina (200,000)
Valor da Venda da Máquina Antiga 90,000
Vantagem Líquida da nova Máquina $70,000

Exemplo 2:
Uma certa empresa está estudando a hipótese de compra de uma máquina para poupança de custos do
factor trabalho. A máquina custa $30,000 e tem uma vida útil de 10 anos. As vendas e custos da empresa
com ou sem a nova máquina são apresentados abaixo:
Custos Actuais Custos

Esperados
Unidades produzidas e vendidas 5,000 5,000
Preço de venda unitário $40 $40
Custo Unitário dos Mat. Directos 14 14
Custo Unitário da MOD 8 5
GGF variáveis Unitários 2 2
Custos fixos nova máquina 0 3,000
Outros Custos Fixos 62,000 62,000
Seguindo o esquema de análise de curtos para a tomada de decisões teríamos:
Sunk costs
 Não existem
Custos futuros que não são diferentes

 As unidades produzidas e vendidas, bem como o preço.
 Os custos dos materiais directos e os GGF variáveis;
 Os outros custos fixos
Custos remanescentes a considerar na tomada da decisão
Poupança em MOD (5,000 unidades * $3) $15,000

Aumento dos Custos Fixos (3,000)
Poupança anual de custos $12,000
Comprando-se a máquina consegue-se uma poupança em custos de $12,000, da qual resultará um

incremento do nível actual dos resultados operacionais.
a) Decisões sobre comprar ou fabricar
Um produto chega às mãos do consumidor depois de passar duma série de operações industriais e
comerciais. Por exemplo, para que o mobiliário em uso na sala de aulas por:
 Corte de troncos;
 Serragem de trocos para a produção da madeira;
 Fabrico de mobiliário;
 Distribuição e venda de Mobiliário.

Uma empresa pode especializar-se numa ou em várias fases do processo descrito. Quando a empresa está
envolvida em mais do que uma das etapas da cadeia de valor, ela está seguindo uma política de integração
vertical.
Outras empresas especializam-se numa ou algumas partes da cadeia de valor, adquirindo muitos dos
materiais e componentes necessários à produção. A decisão de produzir um componente internamente ou, ao
invés, compra-lo externamente aos fornecedores, chama-se decisão de produzir ou comprar.
A integração trás algumas vantagens, nomeadamente: (i) menos dependência de fornecedores externos; (ii)
maior controlo de qualidade dos materiais e componentes necessários à produção e, (iii) aumento dos níveis
de lucratividade.
Por outro lado, a integração tem algumas desvantagens, a saber: (i) risco corte de relações de longo prazo
com fornecedores, e; (ii) as mudanças tecnológicas necessárias para produzir os componentes internamente
podem tornar o seu custo mais elevado do que a compra a fornecedores.
Exemplo:
A empresa ABC produz o produto X. Um dos componentes essenciais é produzido internamente, sendo o
respectivo custo o seguinte:
Custo Custo de 8,000

Unitário unidades
Materiais directos $6 $48,000
Mão-de-obra Directa 4 32,000
GGF Variáveis 1 8,000
Salário do Supervisor 3 24,000
Depreciação dos Equipamentos especiais 2 16,000
Gastos gerais alocados 5 40,000
21 168,000
A empresa recebeu uma oferta externa para a produção das 8,000 unidades ao preço unitário de $19.
Deverá ou não a empresa aceitar esta oferta?
Resolução:
Custo diferencial Unitário Custo Diferencial Total

Custo Produzir Comprar Produzir Comprar
Unitário
Materiais directos $6 $6 $48,000
Mão-de-obra Directa 4 4 32,000
GGF Variáveis 1 1 8,000
Salário do Supervisor 3 3 24,000
Deprec. Dos Equip. Especiais 2
Gastos gerais alocados 5
Preço de compra externa $19 $152,000
21 14 19 112,000 152,000
Os custos diferenciais de produzir são inferiores aos de comprar as peças externamente, daí que a opção
seja continuara produzi-los internamente.

A questão do custo oportunidade

Se o espaço actual onde as peças são produzidas continua ocioso então a decisão tomada acima mantêm-
se, por que o custo de oportunidade do espaço é zero.
E se o espaço actualmente usado para o fabrico das componentes pode ser usado para outras finalidades?
Neste caso o espaço tem um custo de oportunidade que deve ser tomado em consideração na análise da
decisão a tomar.
Assuma que o espaço actual em que as peças são produzidas pode ser usado para a montagem de outro
produto que gere uma margem de $60,000.
Produzir Comprar
Custo Unitário Diferencial $14 $19
Número de unidades necessárias 8,000 8,000
Custo Total Anual 112,000 152,000
Custo de Oportunidade 60,000
Custo Total $172,000 $152,000
Nestas condições deve-se aceitar a oferta das 8,000 unidades ao preço de $19.
b) Encomendas Especiais
As empresas muitas vezes devem decidir primeiro se devem aceitar encomendas especiais e, se as aceitam
qual é o preço que praticar. Designa-se encomenda especial a uma encomenda ocasional que não é
considerada um negócio normal da empresa.
Exemplo:
A empresa DELTA produz o produto M ao custo unitário de $182 conforme demonstração abaixo:
Materiais Directos $86

Mão-de-obra Directa 45
Gastos Gerais de Fabrico 51
182
A componente variável dos GGF é de $6. A empresa recebeu uma encomenda especial, consistindo na
produção de 100 unidades de produtos que requerem algumas alterações especiais ao produto normal
produzido pela empresa. Estas alterações requerem um custo variável incremental de $17. Adicionalmente a
empresa teria de pagar $1,200 de trabalhos requeridos para esta encomenda.
Esta encomenda não teria nenhum efeito sobre a produção e venda normais da empresa. Qual seria o efeito
desta encomenda sobre os resultados operacionais da empresa, sabendo que cada unidade do produto
normal é vendido a $249 e a proposta de preço do cliente para cada uma das 100 unidades é de $179?

Unitário Total
Proveitos Incrementais $168 $16,800
Custos Incrementais
Variáveis
Materiais Directos 76 7,600
Mão-de-obra Directa 45 4,500
Gastos gerais de Fabrico 8 800
Modificações especiais 17 1,700
154 14,600
Custos Fixos
Trabalhos Gráficos 1,500
Custos Incrementais Totais 16,100
Resultados diferenciais $1,300
Solução: A proposta é de aceitar.
3.5 Estimativa de custo
A abordagem da estimativa de custos assenta em dois pressupostos básicos:

 As variações do custo total podem ser explicadas pela variação num dos condutores ou
determinantes de custos;
 O comportamento do custo total pode ser explicado através duma função linear de custos, num
determinado intervalo.
A questão essencial na estimativa de custos consiste no estabelecimento da relação causa – efeito existente
entre um condutor ou determinante de custo, e os custos totais resultantes. A relação causal pode ser obtida
de diversas formas:
Relação física entre os custos e o condutor de custos. Por exemplo, o uso das quantidades produzidas
como condutor para os custos dos materiais, pelo facto de que para produzir mais unidades é necessário o
consumo de mais materiais do que resulta um aumento do custo dos materiais.
Relação estabelecida na base contratual. Por exemplo, o custo unitário de um KW de energia é

estabelecido pela EDM, facilitando a estimativa dos custos de energia eléctrica, conhecidas as previsões de
consumo.
Relação estabelecida implicitamente pela lógica e conhecimento das operações. Por exemplo, quando o
número de peças é usado para estimar os custos de design de um produto, em que implicitamente, se
assume que quanto mais complexo for o design de um produto mais peças terão de usadas, incorrendo-se
em mais custos.
Existem quatro abordagens da estimativa de custos, nomeadamente:

 Método da engenharia industrial
 Método de conferência
 Método de análise contabilística
 Método de análise quantitativa da relação actual ou passada dos custos

a) Método da engenharia industrial
Este método também designado ―Método da Medição do Trabalho‖ estima a função de custos através da
análise do relacionamento entre os recursos e a produção em termos físicos.
Por exemplo, um produtor de Maheu, que usa farinha, água, açúcar e horas de trabalho e energia eléctrica
para a produção. A produção é medida em termos de litros de maheu. Um estudo da relação entre a
produção e os insumos pode determinar quanto de farinha, água, açúcar e horas de trabalho e energia
eléctrica para a produção de um litro de maheu. A estimativa de custos consistira no produto dessas
quantidades pelos respectivos preços unitários.
b) Método de conferência
O Método de conferência estima a função de custos na base de análises e de opiniões sobre custos e suas
causas obtidas nos diversos departamentos da empresa (aprovisionamento, engenharia, recursos humanos,
marketing, etc.). A qualidade dos custos estimados a base deste método depende do cuidado e detalhe
tomado pelas pessoas que fornecem as informações.
c) Método de análise contabilística

O método de análise contabilística estima as funções de custos através da classificação de custos em fixos,
variáveis ou mistos relativamente a um certo objecto de custo. Frequentemente os gestores fazem uma
análise mais qualitativa do que quantitativa quando classificam os custos nesta base.
d) Método de análise quantitativa da relação actual ou passada dos custos

A análise quantitativa da relação entre actual ou passada de custos é o método de mais formal de para
determinação da equação linear de custos.
Existem seis passos a seguir para determinar a equação da estimativa da função de custos, nomeadamente:
 Escolha da variável dependente;
 Identificação do condutor de custos (variável independente);
 Recolha de dados da variável dependente e da variável dependente;
 Apresentação gráfica dos dados;
 Estimativa da função de custos;
 Avaliação da função de custos estimada..
Exemplo:
Considere os custos semanais de mão-de-obra indirecta, as horas-máquinas e as horas de mão-de-obra
directa na empresa ALFA:
Semana Custos da mão-de-obra Horas-Maquina Horas de mão-de-obra

Indirecta directa
1 $1,190 68 30
2 1,211 88 35
3 1,004 62 36
4 917 72 20
5 770 60 47
6 1,456 96 45
7 1,180 78 44

8 710 46 38
9 1,316 82 70
10 1,032 94 30
11 752 68 29
12 963 48 38
e) Método Alto Baixo

Este é o método simples para a estimativa da função de custos à base do maior valor e do menor valor das
observações do cost driver. A linha ligando estes dois pontos é assumida como a função linear de custos.
Condutor de Custos: Horas- Custos da Mão-de-Obra

Máquina (HM) Indirecta
Valor mais alto da observação de HM 96 $1,456
Valor mais baixo da observação de HM 46 710
Diferença 50 $746
Diferença entre o custo alto e o custo baixo

Coeficiente Angular =
Diferença entre o valor mais alto e mais baixo do
$746
Coeficiente Angular = = $14.92
50
Para determinar os custos fixos podemos partir do custo total do mais alto valor da observação e do mais
baixo. O resultado é o mesmo.
Y = a + bx, a = Y-bx
Partindo do custo associado ao mais alto condutor de custo.
a = $1,456 – ($14.92*96) = $23.68
Partindo do custo associado ao mais baixo condutor de custo.
a = $710 – ($14.92*46) = $23.68
Desta forma a função para os custos da mão-de-obra indirecta para esta empresa é:
Y = a + bx
Y = $23.68 + $14.92 * HM

3.1 Preencher os espaços vazios em cada um dos 4 casos independentes na tabela a seguir:
Custos Custos Resultado Margem de

caso Receita Variáveis Fixos Custos totais operacional Contribuição percentual
a $___ $500 $____ $800 $1200 _____

b 2000 ____ 300 _____ 200 _____
c 1000 700 ____ 1000 _____ _____
d 1500 ____ 300 ____ _____ 40%
3.2 Preencha os espaços em branco em cada um dos quatro casos abaixo. Cada caso é independente em
relação aos outros. Assuma que apenas um produto foi vendido.
Casos Unidades Vendas Custos Margem de Custos Fixos Resultados

Vendidas Totais Variáveis Contrib./unid Totais Operacionais
.
1 9,000 $270,000 $162,000 $90,000
2 350,000 $15 170,000 $40,000
3 20,000 280,000 6 35,000
4 5,000 160,000 82,000 (12,000)
3.3 Preencha os espaços em branco em cada um dos oito casos abaixo. Cada caso é independente em
relação aos outros.
a) Assuma que apenas um produto foi vendido nos quatro casos abaixo:
Casos Unidades Vendas Custos Margem de Custos Fixos Resultados

Vendidas Totais Variáveis Contrib./unid. Totais Operacionais
1 9,000 $270,000 $162,000 $90,000
2 350,000 $15 170,000 $40,000
3 20,000 280,000 6 35,000
4 5,000 160,000 82,000 (12,000)
b) Assuma que mais de um produto foi vendido nos quatro casos seguintes:
Casos Vendas Custos Marg. Contrib. Custos Fixos Resultados

Totais Variáveis Media Totais Operacionais
1 $450,000 40% 65,000
2 200,000 $130,000 600,000
3 80% 470,000 90,000
4 300,000 90,000 (15,000)

3.4 A Doral produz e vende esferográficas. As vendas actuais são de 5.000.000 unidades por ano ao preço
unitário de $0.50. Os custos fixos totais são de $900.000 por ano e os variáveis unitários são de $ 0.30.
(Considere cada caso independente do outro)
a) Calcule:
 Resultado operacional;
 Ponto crítico.
b) Calcule os resultados operacionais nos seguintes casos:

 Aumento de $ 0.04 nos custos variáveis unitários;
 Aumento de 10% nos custos fixos e 10% nas unidades vendidas;
 Diminuição de 20% nos custos fixos, diminuição de 20% no preço de venda unitário, diminuição de 10%
nos custos variáveis unitários e aumento de 40% das unidades vendidas.
c) Calcule o novo ponto crítico em unidades para os seguintes casos:

 Aumento de 10% nos custos fixos;
 Aumento de 10% no preço de venda e $20.000 nos custos fixos.
3.5 Knitwear Inc, está considerando 3 países para produzir solas de calçado. Singapura, Tailândia e EUA.
Todos calçados serão vendidos aos retalhistas de EUA ao preço unitário de $32. Os retalhistas
adicionam o seu mark up para os consumidores finais. Os 3 países tem custos fixos e variáveis diferentes
na produção final de calçados.
Custos Custos Custos

Fixo anuais Variáveis unitários Variáveis unitário vendas
Singapura 6 500 000 8,00 $ 11,00
Tailândia 4 500 000 5,50 11,50
EUA 2 000 000 13,00 9,00
Calcule o Ponto crítico da Knitwear, Inc em:

a) Quantidades; e,
b) Valores para cada país considerado.
3.6 Considere a seguinte demonstração de resultados das INDÚSTRIAS MAGARANE, que se dedica a
produção de sumos ―sala‖ a partir de fruta massala:
Vendas (90,000 unidades * 4.00) 360,000,00

Custo dos Produtos Vendidos
Matérias Directas 90,000
Mão-de-obra Directa 90,000
Gastos Gerais de Fabrico
Variáveis 18,000
Fixos 80,000 98,000 278,000
Margem Bruta 82,000
Custos Operacionais
Marketing e Vendas
Variáveis

Comissão sobre vendas 18,000

Transporte dos produtos Vendidos 3,600 21,600
Fixos
Publicidade, salários, etc. 40,000 61,600
Custos Administrativos
Variáveis 4,500
Fixos 20,400 24,900 86,500
Resultados Operacionais (4,500)
A fábrica tem uma capacidade instalada de 150,000 pacotes por ano. Os gestores estão muitos desapontados
com os resultados alcançados em 1997, por isso estão pensando nas melhores estratégias para aumentar os
resultados.
Pretende-se:
(i) Preparar a demonstração de resultados no formato que evidencie a margem de contribuição,
destacando os valores totais e unitários.
(ii) O director de Marketing e Vendas esta considerando dois cursos de acção:

a) Tendo estudado o potencial do mercado, ele acredita que uma redução de 15% no preço de
venda iria provocar a utilização de toda a capacidade instalada;
b) Acredita que aumentando o preço em 25%, o orçamento da publicidade em 150,000,00 e a
comissão sobre vendas em 10%, as quantidades vendidas aumentariam em 50%.
Prepare a demonstração de resultados para cada uma das alternativas e qual delas recomendaria ao
director? Fundamente.
(iii) O Director geral não quer mudanças dos preços de venda. Porquanto é que se deveria aumentar o
orçamento das despesas de publicidade para que a empresa consiga vender 130,000 unidades, com
um nível de lucro operacional 5% das vendas?
(iv) A PHIMISSA, uma empresa com negócios no centro do país esta disposta a comprar 60,000
unidades, se o preço for bom. O mercado actual da zona Sul ( em que a empresa vende as 90,000
unidades por 4,00 MTs por unidade) não seria abalado por esta proposta. A PHIMISSA iria levantar
os produtos à porta da fábrica da empresa, e receberia das INDÚSTRIAS MAGARANE 24,000.00,
como reembolso pelas despesas de publicidade e promoção do produto na zona Norte, feita por
conta desta (evidentemente que os vendedores não teriam nenhuma comissão sobre vendas!).
Adicionalmente, uma embalagem especialmente concebida tendo em conta os aspectos culturais do
mercado potencial do centro do país, iria aumentar os custos de produção em 0.10/ unidade. Qual é
o preço mínimo acordar para que a empresa, pelo menos, atinja o ponto crítico em 1995.
(v) O Director Fabril está convencido de que uma embalagem mais atractiva iria aumentar as vendas. A
actual embalagem consiste apenas de custos variáveis, sendo 0.30 de Materiais directos e 0.13 de
Mão-de-obra . A nova embalagem custaria 0.50 e 0.04, respectivamente.
Assim que não haja mudanças noutros elementos. Quantas unidades teriam de ser vendidas para
atingir resultados operacionais de 20.600?
3.7 A Sunshine Tours é uma agencia de viagens especializada em voos entre Toronto e Jamaica. Ela
reserva lugares para seus passageiros na Canadian Air, que cobra dos passageiros $1.000 pelo bilhete
ponto-a- ponto. A Sunshine recebe uma comissão de 8% sobre o valor do bilhete pago pelo passageiro.
Os custos fixos da Sunshine montam em $22.000 por mês. Seus custos variáveis totalizam $35 por

bilhete, incluindo uma taxa de entrega de $18 cobrada pala Emory Express. ( Suponha que cada bilhete
comprado seja entregue em um pacote separado, de maneia que esta taxa de entrega é aplicável a cada
um.)
Pede-se:
a) Qual é o numero do bilhetes que a Sunshine deve vender a cada mês para (a) atingir o ponto de
equilíbrio e (b) obter um lucro operacional de $10.000
b) Suponha que a TNT Express oferece à Sunshine uma taxa somente $12 pela entrega dos bilhetes.
De que maneira seriam afectadas as respostas (a) e (b) do item 1, caso a oferta fosse aceita?
3.8 A empresa LONDZOLA, LDA, produz os produtos A e B em regime de produção conjunta. De 50,000
unidades de matérias-primas a empresa obtém 20,000 unidades do produto A e 30,000 unidades de
produto B, no ponto de separação. Os custos conjuntos são de $90,000. Os preços de venda unitários
são de $4.00 e $3.80, para A e B, respectivamente, no caso em que os produtos são vendidos no estado
em que saem do processo conjunto. Recentemente o departamento de Pesquisa e desenvolvimento,
apresentou um projecto que demonstra que o produto B pode ser processado posteriormente ao custo de
produção de $60,000 e, então vendido ao preço de $7.0.
Pretende-se:
O projecto deve ou não ser implementado imediatamente? Fundamente com cálculos.
3.9 A empresa BETEL, produz um único produto denominado TELO. A empresa produz normalmente 80,000
unidades de TELO por ano que vende ao preço unitário de $40. O custo unitário da empresa ao nível de
actividade actual é o seguinte:
Materiais Directos $9.50
mão-de-obra Directa 10.00
GGF Variáveis 2.80
GGF Fixos 5.00 (Total $400,000)
Custo de Adm. e Venda Variáveis 1.70
Custo de Adm. e Venda Fixos 4.50 (Total $360,000)
Total $33.50
As questões abaixo, relativas a produção e vendas desta empresa, são independentes uma da outra.
a) Assuma que a empresa BETEL tem capacidade suficiente de produção de 100,000 unidades por ano
sem nenhum crescimento dos custos fixos de produção. A empresa pode então aumentar as vendas
em 25%, mas isso implicaria um aumento dos custos fixos de administração e vendas em $150,000.
Será esta uma alternativa viável? Demonstre!
b) Assuma outra vez que a empresa tenha capacidade suficiente de produzir 100,000 unidades por
ano. A empresa tem uma oportunidade de exportar 20,000 unidades para Zâmbia. Os custos fixos
específicos associados a esta exportação totalizam $14,000. Os únicos custos de venda associados
a esta encomenda totalizam $1.50 por unidade vendida. O Director Geral da empresa pede a sua
opinião fundamentada sobre se deve ou não aceitar a encomenda.
c) Uma das matérias-primas usadas na produção é adquirida num fornecedor Zimbabweano. A crise
política e económica que o Zimbabwe enfrenta actualmente provocará um corte no fornecimento de
materiais nos próximos três meses. A empresa BETEL tem materiais suficientes para continuar a
laborar a um nível de 25% da sua capacidade nos próximos três meses. Há também a alternativa de
a empresa fechar a fábrica nos próximos três meses. Fechando a fábrica, a empresa reduzirá os
gastos gerais de fabrico fixos em 40% nesses três meses. Os custos fixos de administração e

vendas manter-se-ão ao nível de dois terços do seu nível normal. Quantifique a desvantagem ou
vantagem de fechar a fábrica por três meses.
d) A empresa tem em stock 500 unidades com alguns defeitos. Por causa desses defeitos não será
possível vendê-los ao preço normal. Se a empresa deseja vender estes produtos pelo circuito normal
de distribuição, determine o preço mínimo da venda destas 500 unidades.
3.10 A LONDZOLA & BHUSSA, LDA, produz e vende o produto ―Chikabha‖ que se obtém através do
processamento industrial da amêndoa de castanha de caju e amendoim, para além de outros materiais
de pouco relevo, como açúcar. A demonstração de resultados relativo a 1999 é a seguinte:
Total Unitário
Vendas (20,000 unidades) $ 1.200.000 60
Custos Variáveis 900.000 45
Margem de Contribuição 300.000 15
Custos Fixos 240.000
60.000
Resultado Líquido
A direcção da empresa está muito ansiosa em encontrar as estratégias mais adequadas para melhorar os
resultados da Empresa.
a) Determine a margem de contribuição percentual.
b) Determine o ponto de crítico em quantidade e valor.
c) Assuma que as vendas crescem em $400.000 no próximo ano. Se o comportamento dos custos se
mantiver, qual seria o crescimento dos resultados?
d) Refira-se aos dados originais. Assuma que no próximo Ano a Direcção pretende atingir pelo menos o
lucro de $90.000. Quantas unidades teriam de ser vendidas para se atingir este objectivo.
e) Refira-se aos dados originais. Determine a Margem de segurança em valor e em percentagem.
f) Determine o grau de alavanca operacional para o actual nível de vendas.
g) Assuma que através da intensificação dos esforços do pessoal de Marketing as vendas crescerão
8% no próximo ano. Por que percentagem esperaria que os resultados líquidos crescessem?
h) Com vista ao aumento das vendas a empresa está considerando a introdução de melhorias na actual
qualidade do produto. A melhoria da qualidade provocará o aumento dos custos variáveis em
$3.00/unidade de produto mas, em contrapartida a direcção poderá eliminar o salário anual de um
dos inspectores de qualidade a quem se paga $30,000 por ano. O Director Comercial estima que em
resultado da melhoria da qualidade as vendas crescerão no mínimo em 20%.
(i) Assuma que as mudanças projectadas se realizem, elabore a demonstração de resultados
para o ano 2000.
(ii) Determine o novo ponto crítico em quantidade e em valor.
(iii) Recomendaria esta mudança? Porquê?
3.11 O Senhor Matlombe abriu uma loja especializada na venda de Kites de Ferramentas para reparações
eléctricas em princípios do ano passado. Das demonstrações financeiras deste comerciante foram
recolhidos os seguintes dados:
Preço de Venda de cada kite $2.00

Custos Variáveis de cada kite 0.80

Margem de Contribuição de cada Kite 1.20
Custos Fixos
Renda do Estabelecimento $12,000
Depreciação dos Equipamentos 3,000
Despesas de Vendas 30,000
Despesas Administrativas 15,000
$60,000
a) Quantos Kites devem ser vendidos para atingir o ponto crítico? Quanto é que isso representa em termos
de $ de vendas?
b) Quantos kites teriam de ser vendidos para atingir o lucro operacional de $90,000?
c) O sector de vendas tem dois trabalhadores: um trabalhador a tempo inteiro e um trabalhador a tempo
parcial. Este último é muito dinâmico e o senhor Matlombe está considerando a mudança do seu regime
contratual, de tempo parcial para tempo inteiro. Pela conversão incorrer-se-ia num aumento do fundo de
salários de $8,000 por ano, mas acredita-se que com esta decisão as vendas aumentariam em $20,000
por ano. Qual é a melhor decisão a tomar?
d) Retome aos dados originais. A demonstração de resultados do primeiro ano de actividade foi a seguinte:
Vendas $125,000
Custos Variáveis 50,000
Margem de Contribuição 75,000
Custos Fixos 60,000
Resultados Operacionais 15,000
(iv) Determine o grau de alavanca operacional.

(v) O senhor Matlombe está confiante em que se algum esforço for empreendido as vendas
poderiam aumentar em 20% no próximo ano. Qual seria a percentagem do aumento nos
resultados operacionais?
3.12 A demonstração de resultados em 31 de Dezembro de 19XX, da empresa SAMBA, Lda, é a seguinte:
Total da empresa Divisão 1 Divisão 2

Vendas 3,500,000 2,000,000 1,500,000
Custos variáveis 1,721,000 960,000 761,000
Margem de contribuição 1,779,000 1,040,000 739,000
Custos Fixos específicos
Publicidade 612,000 300,000 312,000
Administração 427,000 210,000 217,000
Amortizações 229,000 115,000 114,000
1,286,000 625,000 643,000
Margem do segmento 511,000 415,000 96,000
Custos fixos comuns 390,000
O PCA não entende porque a Divisão 2 tem uma baixa margem de segmento quando as suas vendas apenas
são 25% inferiores à Divisão 1. Como uma das primeiras etapas para identificar melhor o problema, o PCA
orientou o Director Financeiro para segmentar a demonstração dos resultados consoante os produtos. Para
isso foram recolhidas as seguintes informações:

Produto A Produto B Produto C

Vendas 500,000 700,000 300,000
Custos Fixos específicos
Publicidade 80,000 112,000 120,000
Administração 30,000 35,000 42,000
Amortizações 25,000 56,000 33,000
% dos custos variáveis em relação às 65% 40% 52%
vendas
As análises feitas mostram que $110,000 dos custos administrativos da Divisão 2 são comuns a todas as
linhas de produtos.
Pedido
a) Prepare a demonstração de resultados da Divisão 2, usando a abordagem da margem de contribuição
apresentando os dados em valor e em %.
O PCA está surpreendido com os resultados apresentados pelo Produto C. Por isso requereu que fosse
elaborado uma demonstração de resultados por segmentos de mercado. As informações abaixo sobre o
mercado estão disponíveis:
Mercado Mercado
Doméstico Externo
Vendas 200,000 100,000
Publicidade específica (fixa) 40,000 80,000
% dos custos variáveis em relação às vendas 43% 70%
Todos os custos administrativos e as amortizações da Divisão do produto C são comuns aos dois segmentos
de mercado.
b) Prepare a demonstração de resultados para o produto 2.
Retome a demonstração de resultados elaborada em (1). O director comercial pretende levar a efeito uma
promoção especial por ocasião da quadra festiva que se avizinha. Um estudo de mercado realizado pelos
estudantes do 3° Ano de Gestão da Faculdade de Economia da UEM (não há dúvidas sobre a sua
competência!) indica que a campanha pode provocar o incremento das vendas dos produtos A em $200,000
ou as vendas do produto B em $145.000. A campanha custará $30.000.
c) Qual dos dois produtos deve ser promovido? Argumente apresentando os cálculos.
3.13 A Empresa Motor Company produz 10,000 unidades de MET-NOV, uma peça aplicada para o fabrico de
motores. Os custos totais do ano passado foram:
Matérias Directas 20,000

Mão-de-obra Directa 55,000
Gastos Gerais de Fabrico Variáveis 45,000
Gastos Gerais de Fabrico Fixos 70,000
190,000

A Companhia de Válvulas, Lda., fez uma proposta de venda de 10,000 de MET-NOV, ao preço de $18.00, por
unidade. Se Empresa Motor Company aceitar a proposta, as instalações em que se produz esta peça poderia
ser alugado a outras empresas, ao preço de $15,000, por ano. Adicionalmente, custos fixos unitários de $4
em cada peça, poderiam se totalmente eliminados.
Pretende-se:
Demonstre, com cálculos, se a oferta deve ou não ser aceite.
3.14 A barbearia ―Corte Punk‖ esta especializada nos serviços de corte de cabelo para jovens `a estilo ―punk‖.
A sua conta de exploração do mês anterior é a seguinte:
DESCRIÇAO TOTAL UNITARIO %

1. Vendas (20.000 cortes) 1.200.000 60,00 100
2. Custos Variáveis 900.000 45,00 75
3. Margem de Contribuição 300.000 15,00 25
5. Lucro Liquido 60.000
O gestor da barbearia esta ansioso em melhorar os resultados, tendo lhe solicitado para lhe fornecer as
seguintes informações:
a) Qual é o ponto critico em quantidades e em valores?

b) Assuma que as vendas vão crescer em 40% no ano seguinte. Se o comportamento dos
custos não se alterar, qual seria o incremento dos resultados da empresa no ano seguinte?
c) Refira-se aos dados originais. Assuma que o gestor pretende obter um lucro mínimo de
90.000. Quantos cortes teria de fazer para atingir estes resultados?
d) Refira-se aos dados originais. Determine a margem de segurança em valor e em
percentagem.
e) Determine o grau de alavanca operacional da empresa para o actual nível de actividade.
f) Suponha que os barbeiros estão cada vez mais a dominar as técnicas de corte e muitos
clientes estão ficando cada vez mais satisfeitos. Por isso, espera-se que no próximo ano as
vendas vão crescer em 8%. Em que percentagem se pode esperar que os resultados
aumentem (use o conceito de alavanca operacional) Depois verifique a sua resposta
preparando a demonstração de resultados considerando este aumento das vendas em 8%.
g) Com vista a aumentar as vendas e os lucros, o gestor esta considerando a hipótese de
introduzir uma comissão sobre vendas que aumentaria os custos variáveis unitários em
3,00/unidade, mas que reduziria os ordenados fixos dos barbeiros em 30.000 por ano. Com
esta medida o gestor acredita que as vendas cresceriam em 20% no mínimo.
(i) Assumindo as mudanças descritas, prepara a demonstração de resultados
para o próximo ano, apresentando o valor total, unitário e a percentagem.
(ii) Determine o novo ponto crítico e a margem de segurança.
(iii) Qual seria a sua recomendação com relação as medidas propostas?
3.15 A Goldman Company vende no varejo dois produtos, um carregador de mala simples e outro numa
versão de luxo. O demonstrativo orçado de resultado e o seguinte:

Carregador carregadores
simples de Luxo Total
Receitas @ $20 e $30 /unidade 3,000,000 1,500,000 4,500,000
Custos variaveis @ $14 e $18 /unidade 2,100,000 900,000 3,000,000
Margem de contribuicao 900,000 600,000 1,500,000
Custos fixos 1,200,000
Lucro operacional 300,000
Pede – se:
a) Calcule o ponto de equilíbrio em unidades, considerando que o mix de receita planeado será
mantido.
b) Calcule o ponto de equilíbrio em unidades (i) se somente os carregadores simples forem vendidos e
(ii) se somente os carregadores de luxo forem vendidos.
c) Suponha que somente 200.000 unidades de luxo tenham sido vendidas. Calcule o lucro operacional.
Calcule o ponto de equilíbrio se estas relações persistirem no próximo período. Compare sua
resposta com a previsão de vendas original e com a resposta do item a). Qual é a maior lição deste
problema?
3.16 Madala & e associados, é uma nova firma de consultoria, criada por Madala Xicocha, um ex-estudante do
Curso de Licenciatura em Gestão desta Faculdade. Do seu orçamento anual para o próximo extraiu-se a
demonstração de resultados Previsional que abaixo se apresenta:
1. Vendas $20.000.000,00
2. Custos Totais
Custo Directo (Consultores) $5.000.000,00
Custos Indirectos (Administração Geral) $13.000.000,00 $18.000.000,00
3. Resultado Operacional $2.000.000,00
A empresa só tem dois centros de custos: o centro dos custos directos e o centro dos custos indirectos. Os
custos indirectos são alocados às encomendas na base das horas de trabalho dos consultores.
A empresa pretende participar num concurso promovido pelo GREI (Gabinete de Reestruturação das
Empresas Industriais) com vista a preparar a avaliação da empresa ZAMAZAMA, EE, com vista à sua
posterior privatização. As estimativas do custo com o pessoal técnico especializado (consultores) que será
envolvido no projecto são as seguintes:
Categoria Profissional Custo por hora de Horas totais de

trabalho trabalho
Director $200 3
Patner 100 16
Associado 50 40
Assistente 30 160
Pretende-se:

a) Determine a taxa de imputação dos custos indirectos, com base no demonstração de resultados
provisionais acima;
b) Determine a margem ―Markup‖ (pela relação resultado operacional custos directos), com base na
demonstração de resultados provisionais acima;
c) Determine o preço que a Madala & associados deve apresentar no concurso.

CAPÍTULO IV
PROBLEMÁTICA DA IMPUTAÇÂO DOS GASTOS GERAIS DE FABRICO GGF)

 Noção de gastos gerais de fabrico
 Imputação dos Gastos Gerais de Fabrico
 Activity Based Costing Systems (ABC)
__________/_________

4.1 Noção de Gastos Gerais de Fabrico
Os Gastos Gerais de Fabrico são os custos da área fabril que não respeitam à mateira prima (MD) nem a
mão-de-obra directa (MOD), sendo custos comuns a toda a produção.
Pelo facto de serem custos comuns, dizendo respeito a toda a produção, é materialmente impossível saber
qual a parte que respeita a este ou aquele produto. A sua imputação aos produtos é feita duma forma
indirecta. Torna-se assim necessário definir critérios de imputação (repartição ou distribuição) dos GGF
verificados no período pelos produtos fabricados.
São GGF por exemplo os Materiais, Mão-de-obra indirectas, energia eléctrica, amortizações do
equipamento, máquinas e edifícios industriais, manutenção, etc.
4.2 Imputação dos Gastos Gerais de Fabrico
A imputação dos GGF aos produtos envolve a escolha de uma base de imputação. As bases de imputação
mais utilizadas são:
 N° de horas de MOD
 Custo de mão-de-obra directa
 Quantidades fabricadas ou produzidas
 Horas de trabalho das máquinas
 Custo primo ou directo
A escolha da base de repartição não pode ser arbitrária. Há que escolher a base de imputação mais
correlacionado com os gastos gerais de fabrico.
A imputação dos GFF pode ser feita numa base única ou múltipla.
a) Imputação numa base única - quando a imputação da totalidade dos gastos gerais de fabrico é feita
numa única base.
A base única tem muitas limitações: só por mero acaso se pode encontrar uma relação de proporcionalidade
aceitável entre os GGF e a base escolhida.
b) Imputação numa base múltipla - quando os GGF repartem-se primeiro em grupos homogéneos,
escolhendo-se para agrupamento a base de imputação mais conveniente.
Exemplo 1:
Os elementos de custo da empresa ―Indústrias Abdul‖ no mês passado foram:
(i) Custos Directos

Descrição Unid Custo Produto A Produto B Total
Física Unitário Quant. Valor Quant Valor
Mat. Pri Cons. Kg 3.00 20,000 60,000.00 40,000 120,000.00 180,000.00
MOD Directa Hh 50.00 300 15,000.00 500 25,000.00 40,000.00

Sub total 75,000.00 145,000.00 220,000.00
(ii) Gastos Gerais de Fabrico:
Matérias indirectas 60,000

Mão-de-obra indirecta 56,000
outros GGF 44,000
160,000
Hipótese 1. A empresa imputa os gastos gerais de fabrico, na sua totalidade, de acordo com o número das
horas da MOD.
Coeficiente de imputação dos GGF = Valor total dos GGF

N° Total das horas da MOD
Coeficiente de imputação dos GGF = 160,000.00 = 200.00/horas

800 horas
Por cada hora da MOD imputar-se-á 200.00 de GGF.
A imputação dos GGF totais a cada um dos produtos e o cálculo do custo de produção será efectuado da
seguinte forma:
Indústrias Abdul
Determinação dos Custos de Produção em 30 de Setembro de 1998
(valores em contos de Meticais)
Descrição Unid Custo Produto A (6,000) Produto B (10,000) Total
Custeio Unitário Quant. Valor Quant. Valor
Mat. Pri Cons. Kg 3.00 20,000 60,000.00 40,000 120,000.00 180,000.00

MOD Directa Hh 50.00 300 15,000.00 500 25,000.00 40,000.00
Sub total 75,000.00 145,000.00 220,000.00
GGF Hh/MOD 200.00 300 60,000.00 500 100,000.00 160,000.00
CIPA 135.000,00 245,000.00 380,000.00
Custo Unit. 22,5 24,5
Hipótese 2- considerando que a empresa adopta diversas bases de imputação dos gastos gerais de fabrico,
segundo informação abaixo:
Descrição dos GGF Base de repartição

Matérias indirectas Quant. de Matérias primas
Mão-de-obra indirecta N° de horas de MOD
Outros GGF Unidades produzidas

Os Coeficientes de imputação dos GGF seriam calculados da seguinte forma:
Descrição dos GGF Valor Total Base de Unid. De Coef. de

repartição Imput. Imput.
Matérias indirectas 60,000 KG de M P 60,000 1.00
Mão-de-obra indirecta 56,000 Hh de MOD 800 70.00
Outros GGF 44,000 Unid. Prod. 16,000 2.75
160,000
A imputação dos GGF totais a cada um dos produtos e o cálculo do custo de produção será efectuado da
seguinte forma:
Indústrias Abdul

Mat. Pri Kg 3.00 20,000 60,000.00 500 120,000.00 180,000.00
Cons.
MOD Hh 50.00 300 15,000.00 25,000.00 40,000.00
Directa
Sub total 75,000.00 145,000.00 220,000.00
GGF
Mat. Indir. Kg 1.00 20,000 20,000.00 40,000 40,000.00 60,000.00
MOD Hh 70.00 300 21,000.00 500 35,000.00 56,000.00
Indir.
Outros Unid. 2.75 6,000 16,500.00 10,000 27,500.00 44,000.00
GGF Prod.
57,500.00 102,500.00 160,000.00
CIPA 132,500.00 247,500.00 380,000.00
Custo Unit. 22,08 24,75
Coeficientes teóricos e Coeficientes Reais
Porque da utilização dos coeficientes teóricos?
 Porque muitas vezes não podemos esperar até ao fim do mês para calcular o custo dos
produtos acabados;
 Porque as variações do volume de produção ao longo dos meses implicariam, também
variações das quotas, e;
 Porque o uso das quotas teóricas fornece elementos para o controlo da eficiência dos
departamentos ou secções.

Exemplo 2:
A empresa “Indústrias Abdul‖ referida no exemplo anterior havia estabelecido a seguinte previsão dos GGF
Descrição dos GGF Base de Coeficiente

Repartição Teórico
Matérias indirectas KG de M P 1.25
Mão-de-obra indirecta Hh de MOD 72.00
Outros GGF Unid. Prod. 2.40
O Cálculo do custo dos produtos do mês seria conforme segue:
Indústrias Abdul

Mat. Pri Cons. Kg 3.00 20,000 60,000.00 40,000 120,000.00 180,000.00
MOD Directa Hh 50.00 300 15,000.00 500 25,000.00 40,000.00
Sub total 75,000.00 145,000.00 220,000.00
GGF
Mat. Indir. Kg 1.25 20,000 25,000.00 40,000 50,000.00 75,000.00
MOD Indir. Hh 72.00 300 21,600.00 500 36,000.00 57,600.00
Outros GGF Unid. 2.40 6,000 14,400.00 10,000 24,000.00 38,400.00
Prod.
61,000.00 110,000.00 171,000.00
CIPA 136,000.00 255,000.00 391,000.00
Custo Unit. 22.6 25.5
Note-se que procedendo desta forma os custos imputados serão diferente dos custos reais conforme a
demonstração abaixo:
Descrição dos GGF Valor Real Valor Teórico Diferenças de

(imputado) imputação
Matérias indirectas 60,000.00 75,000.00 15,000.00
Mão-de-obra indirecta 56,000.00 57,600.00 1,600.00
Outros GGF 44,000.00 38,400.00 -5,600.00
160,000.00 171,000.00 11,000.00
A diferença de 11.000 corresponde a custos teóricos imputados a mais durante o mês. Esta diferença será
levada para resultados.
4.3 Activity Based Costing Systems (ABC)
Tradicionalmente os GGF foram em muitos casos imputados aos produtos através da base única, assumindo
as horas da MOD como a base de repartição.
Noutros casos aplicava-se a base múltipla, em os GGF eram alocados, primeiro, aos centros de custo
(departamentos) e, segundo, imputados depois aos produtos, tendo na MOD a principal base de imputação.

De facto nos princípios do século XX quando se começou a desenvolver a contabilidade de custos, a mão-de-
obra directa constitua uma parte significativa do custo total do produto.
Em finais dos anos 80 começou a questionar a aplicação da MOD como base única de repartição dos GGF.
Com efeito é preciso sempre tomar em conta as circunstâncias em que a MOD é uma base apropriada de
repartição dos GGF, nomeadamente (Garrison e Norren 1997:180):
 A MOD é uma parte significativa do custo total do produto;

 O montante da MOD imputada e o montante dos GGF imputados não difere grandemente
entre produtos;
 Os produtos não diferem grandemente em termos de volume, tamanho do lote ou
complexidade de manufacturação, e;
 Uma alta correlação estatística pode ser estabelecida entre a MOD e os GGF incorridos
(isto e, a MOD actua como ―cost driver‖ dos GGF).
Contudo nas últimas duas décadas houve mudanças drásticas em muitas indústrias.
 A automação tem feito decrescer significativamente a MOD requerida na produção de muitos

produtos;
 Tem havido maior diversificação de produtos, com as empresas produzindo uma gama
diversificada de produtos que diferem em termos de volume, tamanho de lote e complexidade
das operações de produção, e;
 Os GGF crescerão tanto atingindo um ponto em que não existe uma correlação entre eles e a
MOD.
Apesar desta constatação muitas empresas continuaram a alocar os GGF de acordo com as horas de MOD
ou de funcionamento das máquinas. Resultado: distorção dos custos unitários e, graves erros de gestão da
carteira de produtos.
Exemplo 3:
Uma empresa industrial americana tinha de tomar duas decisões inter-relacionadas. A falência de um
concorrente oferecia-lhe a oportunidade de, ocupando o seu lugar no mercado, aumentar em 500 mil a
produção de 3 milhões de unidades daquilo que a empresa considerava ser o seu produto mais rentável.
A outra possibilidade envolvia aceitar a proposta feita por uma empresa sul-coreana, que era entregar-lhe a
produção de 2 milhões de unidades de um produto que a fazia perder dinheiro.
Depois de estudar as duas situações, o vice-presidente sénior de produção recomendou que o produto menos
rentável fosse produzido na Coreia do Sul e a que a fábrica da empresa fosse reequipada para produzir as
unidades extra do produto mais rentável. Calculou que essa estratégia converteria os prejuízos anuais de 11
milhões de Dólares num lucro de 17,5 milhões de Dólares no ano seguinte. Na verdade os lucros nunca
chegaram e as perdas cresceram para 20 milhões de Dólares.
Qual tinha sido o erro?
Resposta: O produto que era suposto rentável é o que fazia a empresa perder dinheiro, e o que se
pensava dar prejuízo dava lucro regularmente.

Porque a empresa cometeu um erro tão estúpido?

Resposta:
 A empresa fazia grandes investimentos na linha do produto que se supunha rentável e reduzia
muito o número de operários;
 A linha do produto que se pensava menos rentável utilizava equipamento obsoletos, mas m
número elevado de operários;
 A contabilidade de custos da empresa alocava os custos da amortização com base no número
de horas de Trabalho da MOD.
 Consequência: A amortização dos equipamento modernos da primeira linha era imputada mais
ao produto da segunda linha, de produtos supostamente deficitários!
Conclusão
A alocação dos GGF com base no volume não pode conduzir a um adequado apuramento do custo dos
produtos. Tem sempre a tendência de sobrecustear os produtos de maior volume e subcustear os produtos
de pequeno volume.
A organização do sistema ABC “Activicty-based costing”
Actividade - uma actividade é definida como um evento ou transacção que é condutor de custos (cost driver)
numa organização.
Exemplos: funcionamento das máquinas, ordens de compra, controlo de qualidade, energia consumida, Km
de condução, recepção de materiais, manutenção requerida, etc.
O design do sistema ABC envolve os quatro passos seguintes:
a) Análise da cadeia de valor
Consiste numa análise sistemática das actividades requeridas para produzir um produto ou prestar um
serviço.
O objectivo é de identificar aquelas actividades que contribuem para o valor acrescentado e aquelas que não
contribuem. Apenas as actividades concretas de produção é que contribuem para a criação do valor. O
movimento de produtos de um ponto para o outro, a inspecção e a espera pela produção são actividades que
não criam valor mas consomem recursos. Há que reduzir maximamente este tipo de actividades.
b) Identificação dos centros de Actividade
Depois de completar a análise da cadeia de valor, há que decidir sobre que actividades devem ser tratadas
separadamente como centros de actividade.
Um centro de actividade é uma parte do processo de produção para o qual o gestor pretende um reporte
sobre os custos da actividade envolvida. O ponto é que em muitas empresas não seria possível tratar
individualmente cada uma das actividades como centro de actividade, sendo necessário combinar algumas
actividades num único centro para reduzir o detalhe e a quantidade de relatórios.
c) Alocação dos custos aos centros de actividade
d) Selecção dos condutores de custos (cost drivers)

Na escolha dos cost drivers há que tomar em conta os seguintes factores:
 Facilidades na obtenção de dados relativos ao cost driver

 O grau com esse cost driver mede o verdadeiro consumo pelos produtos, nas actividades
envolvidas.
Ao escolher o cost driver o gestor deve estar seguro de que o cost driver mede adequadamente o consumo
da actividade pelos vários produtos. Se não existe uma forte correlação entre o cost driver e o verdadeiro
consumo haverá uma inadequada imputação dos custos aos produtos.

4.1 A Electro Beta Lda produz dois modelos de Supertimbilas. O modelo EBA e EBB.
PRODUTO MOD (Horas/unidade) PRODUÇÃO ANUAL TOTAL DE HORAS/MOD
EBA.....................................0,2...........................20.000 Unidades.......................4.000 horas

EBB.....................................0,4...........................40.000 unidades......................16.000 horas
Informação adicional:
 O modelo EBA requer $35 de matérias-primas por unidade e o produto EBB requer $25;
 O custo de mão-de-obra directa é de $20 por hora;
 A Electro Beta tem usado sempre a mão-de-obra directa – hora (MOD/H) como base de
alocação dos gastos gerais de fabrico (GGF). Os GGF são no total $1.480.000 por ano.
 A produção do modelo EBA é muito complexa que EBB requerendo uso de um processamento
especializado.
 Devido ao uso de processamento especializado para o produto EBA a Electro Beta está
considerando o uso do método ABC para imputação dos GGF. Para tal tem ainda os seguintes
dados:
Centro de Actividade (Cost Drivers) GGF Estimado Cost Drivers Estimados p/Centro
Actividade
TOTAL EBA EBB
Machine Setup (Numero de Setups ) $ 180.000 250 150 100
Processamento especializado (Horas maquinas) $ 300.000 1.000 1.000 ------
Processamento geral (MOD/H) $1.000.000 20.000 4.000 16.000
$ 1.480.000
Pretende-se:
a) Assumindo que a Electro Beta continua a usar a mão-de-obra directa –Hora como base de
imputação dos modelos EBA e EBB.
(i) Calcule o coeficiente de imputação dos GGF;
(ii) Determine o preço unitário de EBA e EBB.
b) Assuma que a Electro Beta passa a usar o método ABC na imputação dos GGF e calcule:
(iii) O coeficiente de imputação dos GGF para cada centro de actividade e os valores alocados
a cada modelo.
(iv) O custo de cada produto.
c) Explica porquê os GGF passaram a ser maiores no modelo com menor volume de produção.
4.2 Há muitos anos a Gorila e Companhia fabrica um produto chamado monocircuito. Porém a três
anos a companhia automatizou uma porção das suas instalações e ao mesmo tempo introduziu um
novo produto chamado bicircuito. O bicircuito tornou-se popular e a companhia produz actualmente
10.000 unidades em cada ano, comparado com 40.000 unidades de monocircuito. Desde que a

margem bruta de bicircuitos tornou-se maior a companhia tem considerado bicircuito como o mais
lucrativo.
Contudo, apesar do bicircuito ser mais lucrativo a sua produção é mais complexa que de
monocircuito. O bicircuito requer 2 horas de MOD por unidade e uma intensiva utilização de
máquinas na porção das instalações automatizada. Adicionalmente requer numerosas inspecções
para manter os altos padrões de qualidade. O monocircuito requer só 1 hora de MOD por unidade e
uma pequena utilização de máquinas com pouco controle de qualidade. Os GGF têm sido imputados
na base de MOD/Hora.
Apesar do aumento da popularidade do bicircuito os proveitos da companhia baixaram

consideravelmente nos últimos 3 anos. Os gestores acreditam que hajam problemas nos sistemas
de custeio.
Os custos unitários são os seguintes:
MONOCIRCUITO BICIRCUITO
MD $40 $80
MOD: $10x1 hora e 2 horas $10 $20
A companhia estima para o presente ano os GGF em $3.000.000
Pretende-se:
a) O coeficiente de imputação de GGF assumindo que a companhia continua a usar como base de
alocação as horas de mão-de-obra directa (MOD/H). Usando este coeficiente e outros dados do
exercício, determine o custo unitário de cada produto.
Assuma que os GGF reportam-se à quatro centros de actividade. Os centros de actividades,

condutores de custo (cost drivers) e os respectivos valores estimados são os seguintes:
COST DRIVERS ESTIMADO POR CENTRO

CENTRO DE ACTIVIDADE (COST DRIVERS) GGF ESTIMADO DE ACTIVIDADE
T OTAL MONOCIRCUITO BICIRCUITO
Parts Inventory (número de Parts) $ 360.000 900 300 600
Ordens de compra (número de ordens) $ 540.000 3.000 2.000 1.000
Controle de qualidade (número de testes) $ 600.000 8.000 2.000 6.000
Controlador de Máquinas (horas-máquina) $1.500.000 50.000 20.000 30.000
GGF total $3.000.000
b) Determine o coeficiente de imputação de GGF para cada um dos quatro centros de actividade.
Usando o método ABC e os dados indicados em 2:
c) Determine os GGF totais estimados a cada produto durante o ano e o GGF unitário por produto.
d) Calcule o custo total unitário; e,
e) Observe os dados calculados em 3. Em termos de GGF quais factores fizeram com que os custos
de bicircuitos se tornassem mais altos que os de monocircuitos? Será que o bicircuito é mais
lucrativo que monocircuito como se tem pensado? Explique.

CAPITULO V
ALOCAÇÃO DE CUSTOS DE DEPARTAMENTO DE SERVIÇOS
 Conceito de Departamentos;
 Selecção da base de alocação de custos;
 Alocação dos custos dos serviços interdepartamentais;
 Alocação dos custos conforme seu comportamento;
 Perigos na alocação de custos fixos;
 Imputação de custos reais ou de custos orçamentados
__________/_________

5.1 Conceito de Departamentos
Uma organização estrutura-se por departamentos, os quais podem ser classificados da seguinte forma:
 Departamentos Operacionais – aqueles cuja actividade está directamente relacionada com o

objectivo ou propósito principal da empresa;
 Departamentos de Serviços – aqueles que fornecem serviços ou assistência aos departamentos

operacionais. Estes departamentos realizam um trabalho auxiliar crítico para toda a empresa. Por
exemplo, é inquestionável a importância dos serviços de manutenção, numa empresa industrial,
prestados aos departamentos operacionais (corte, montagem e acabamento).
Pese o facto de os departamentos de serviços não estarem engajados directamente nas actividades
operacionais da empresa, os custos que incorrem são geralmente tidos como fazendo parte do custo final do
produto ou serviço, como o são os custos das matérias directa, gastos gerais de fabrico, e mão-de-obra
directa.
A questão central que será discutida neste capítulo respeita as formas como o gestor determina quanto do
custo de um departamento de serviços deve alocar a um departamento operacional.
Guião de alocação dos custos dos departamentos de serviços

A alocação dos custos dos departamentos de serviços aos departamentos operacionais será discutida com
base no seguinte esquema de trabalho:
 Selecção da base de alocação de custos;

 Alocação dos custos dos serviços interdepartamentais;
 Alocação dos custos conforme seu comportamento;
 Perigos na alocação dos custos fixos;
 Decisão sobre a alocação dos custos reais ou de custos orçamentados.
5.2 Selecção da base de alocação de custos
Muitas empresas usam dois estágios de alocação de custos. No primeiro estágio os custos são imputados
tanto aos departamentos operacionais como aos departamentos de serviços. No Segundo estágio, os custos
dos departamentos de serviços são alocados aos departamentos operacionais.
A resposta à questão sobre como alocar os custos dos departamentos de serviços aos departamentos
operacionais passa pela identificação da actividade que provoca ou causa os custos dos departamentos de
serviços e, a mensuração do consumo dessas actividades pelos outros departamentos.
Entre as bases de alocação pode-se incluir o número de trabalhadores, horas de mão-de-obra directa ou
metros quadrados de espaço ocupado. Os gestores tentam seleccionar a base de alocação que reflecte o
mais apropriadamente possível o benefício que os departamentos operacionais recebem do departamento de
serviço considerado.

Uma vez escolhida a base de alocação tem de ser mantida constante ao longo do tempo, por razões que se
prendem com a consistência dos métodos de apuramento e cálculo dos custos dos produtos. Os critérios de
escolha da base de alocação podem incluir:
 Os benefícios directos recebidos pelos departamentos operacionais do departamento de serviços

considerado. Por exemplo, número de encomendas despachadas.
 A extensão do espaço ou equipamento disponibilizado aos departamentos operacionais.
Exemplos de bases de alocação

Departamento de serviços Base de alocação
Número de peças lavadas
Lavandaria
Número de trabalhadores
Refeitório
Posto médico Número de trabalhadores atendidos
Departamento de Pessoal Número de trabalhadores
Manutenção Horas-máquina; Horas de Mão-de-obra Directa
5.3 Alocação dos custos dos serviços interdepartamentais
Muitos departamentos de serviços fornecem serviços a outros departamentos de serviços e aos

departamentos operacionais. Por exemplo, O refeitório fornece alimentos para todos os empregados do
departamento de produção (departamento operacional) e do departamento de Manutenção (departamento de
serviços). Em contrapartida, o refeitório recebe serviços do armazém e do departamento de pessoal
(departamentos de serviços).
Os serviços fornecidos entre departamentos de serviços são chamados serviços interdepartamentais ou

prestação de serviços recíprocos.
Os custos dos serviços prestados reciprocamente entre departamentos de serviços são alocados usando os
seguintes métodos:
 Método directo (Direct Method);

 Método de escada (Step Method)
 Método recíproco (Reciprocal Method)
a) Método directo (Direct Method)
Pelo método directo ignoram-se os custos dos serviços entre departamentos de serviços e todos os custos
são alocados directamente aos departamentos operacionais. Mesmo nos casos em que existe uma prestação
de serviços significativa entre departamentos de serviços (por exemplo, serviços prestados pelo posto médico
ao departamento de manutenção), nenhuma alocação é feita entre os departamentos de serviços. Todos os
custos dos departamentos de serviços são directamente alocados aos departamentos operacionais.

Exemplo 1:
Consideremos os seguintes dados relativos aos custos dos departamentos do Hospital Hanha Kwatsi, em
31 de Outubro de 2000.
Departamentos de Serviços Departamentos

Descrição Operacionais Total
Adminis. Laboratório Cuidados
Hospital Armazem Médicos
$360.000 $90,000 $261,000 $689,000 1,400,000
Custos directos
Horas Trabalhadas 6,000 18,000 30,000 54,000
Espaço Ocupado (m^2) 10 5 45 60
Assumindo que os custos da administração do hospital são alocados na base das horas trabalhadas e do
armazém na base da superfície em metros quadrados, a alocação dos custos dos departamentos de serviços
aos departamentos operacionais, usando o método directo seria efectuada da seguinte forma:

Adminis. Laboratóri Cuidados
Hospital Armazem o Médicos
$360,000 $90,000 $261,000 $689,000 1,400,000
Custos directos
Alocação
Administ. do Hospital (360,000) 135,000 225,000
Armazem (90,000) 9,000 81,000
Total 0 0 405,000 995,000 1,400,000
Apesar da sua simplicidade, o método directo é o menos preciso em relação aos outros métodos, porque
ignora completamente os serviços prestados entre os departamentos de serviços.
b) Método de Escada (Step Method)
Este método procede à alocação dos custos dos departamentos de serviços aos outros departamentos duma
forma sequencial. Normalmente a sequência é estabelecida começando-se pelo departamento que fornece o
maior valor de serviços aos outros departamentos.
Retomando o exemplo anterior e procedendo à alocação dos custos dos departamentos de serviços pelo step
method, teríamos:

Adminis. Laborat. Cuidados
Hospital Armazem Médicos
Custos directos $360,000 $90,000 $261,000 $689,000 1,400,000

Alocação
Administ. do Hospital (360,000) 40,000 120,000 200,000
Armazem (130,000) 13,000 117,000
Total 0 0 394,000 1,006,000 1,400,000
Tendo em conta que a administração hospitalar tem maior custo que armazem (departamentos de serviços), o
seu custo foi o primeiro a ser alocado.
Observações:
 Os custos dos serviços de administração hospitalar foram alocados a um departamento de serviços

(armazém) e aos departamentos operacionais;
 Os custos dos serviços de administração hospitalar alocados ao custo dos serviços de
armazenagem forma incluídos nos custos deste departamento que foram alocados posteriormente
aos departamentos subsequentes;
 Os custos dos serviços de armazenagem não foram alocados ao serviços de administração
hospitalar, apesar de os serviços de armazenagem terem fornecido serviços ao departamento de
administração.
c) Método Recíproco (Step Method)
Este método é assim denominado porque faz o reconhecimento completo à prestação de serviços
interdepartamental. Enquanto o step method, já analisado, alocava parcialmente os custos apenas para
frente, e nunca para trás, o método recíproco aloca os custos dos serviços em ambas direcções: para frente e
para trás.
Por exemplo, no caso do Hospital Hanha Kwatsi, na base deste método, os custos dos serviços de
armazenagem, também deveriam ser alocados ao departamento de administração.
Este tipo de alocação requer a construção e uso de um sistema de equações lineares, com vista aos cálculos
do custo unitário dos serviços prestados.
Admin. Hosp 54,000 X = 360,000+10Y 54,000X=360,000+15,000+1,000X
Armazem 60Y=90,000+6,000X Y=1,500+100X
53,000X=375,000 X= 375,000/53,000=7.07547
Y=1,500+100X Y=2,207.5471

Alocação dos custos dos Departamentos de serviços pelo Método Recíproco

Descrição Base Custo Operacionais Total
Aloucaç. Unit. Adm. Hosp. Labor. Cuidados
Armazém Médicos
Custos directos $360,000 $90,000 $261,000 $689,000 1,400,000
Alocação
Administ. Hh 7.07547 42,452.8 127,358.5 212,264.1
Armazém M^2 2,207.5471 22,075.5 11,037.7 99,339.7
Total 382,075.5 132,452.8 399,396.2 1,000,603.8 1,400,000
Este método é raramente usado pelas seguintes razões:
 Os cálculos tornam-se difíceis sobretudo quando existem muitos departamentos de serviços. A

complexidade poderia ser reduzida com o uso de computadores. Contudo, ainda não existe
nenhuma evidência de que os computadores tenham tornado o método mais popular;
 O step method usualmente fornece resultados que são razoavelmente aproximados aos que o
método das prestações recíprocas fornece, havendo então pouca motivação para as empresas
usarem o complexo método das prestações recíprocas.
5.4 Alocação dos custos na base do seu comportamento
Quando possível, os custos dos departamentos de serviços devem ser separados em custos variáveis e
custos fixos, sendo posteriormente alocados separadamente. Esta abordagem para além de conduzir ao
cálculo mais correcto dos custos, fornece dados úteis para o planeamento e controlo dos departamentos
operacionais.
Custos Variáveis. Os custos variáveis representam os custos directos dos serviços fornecidos, os quais
variam proporcionalmente ao nível dos serviços consumidos. Por exemplo, o custo dos alimentos no refeitório
variará proporcionalmente ao número de pessoas servidas num dado período de tempo.
Custos Fixos. Os custos fixos dos departamentos de serviços representam os custos da disposição da
capacidade de prestação de serviços, a longo prazo. Desta forma, estes custos são melhor alocados aos
departamentos consumidores de serviços na base duma taxa predeterminada, calculada na base da
capacidade máxima de prestação de serviços.
Quando um departamento de serviços é estabelecido a sua capacidade será determinada pelas necessidades
dos departamentos que irá servir. Esta capacidade deve reflectir as necessidades do período de pico dos
outros departamentos, ou seja as suas necessidades de longo prazo. Dependendo dos serviços necessários,
serão alocados recursos ao departamento de serviços, que representam seus custos fixos.

Exemplo 2:
A empresa ALFA acaba de montar o departamento de manutenção para servir os sectores de Corte,
Montagem e Acabamentos. Com vista a definição da capacidade que deve ser construída para o
departamento de manutenção, os departamentos operacionais estimaram as suas necessidades de pico
em termos de serviços de manutenção:
Necessidades do período de Percentagem das

pico em serviços de horas totais
Departamentos manutenção
(Total horas requeridas)
Corte 900 30
Montagem 1,800 60
Acabamento 300 10
3,000 100
Nesta situação, os custos fixos de manutenção serão periodicamente alocados aos departamentos
operacionais na base das percentagens calculadas.
5.5 Perigos na alocação de Custos Fixos
No lugar de alocar custos fixos na base duma taxa predeterminada algumas empresas alocam custos fixos
através duma base de alocação variável, que flutua período a período. Os perigos deste procedimento e que
o mesmo pode distorcer as decisões de gestão e pode provocar sérios conflitos entre departamentos.
Os conflitos resultam do facto de que os custos fixos alocados a um certo departamento serem
significativamente influenciados por aquilo que acontece em outros departamentos ou segmentos da
organização.
Exemplo:
A empresa GAMA tem um serviço de manutenção de viaturas usadas pelos Departamentos de Vendas –
Maputo Cidade e Vendas – Maputo Província. Contrariamente as boas práticas, a empresa aloca os custos
fixos do departamento à base da quilometragem percorrida (uma base variável). Os dados dos últimos dois
anos foram:
1998 1999
Custos fixos totais $120,000 $120,000
Km Percorridos – Maputo Cidade 1,500,000 1,500,000
Km Percorridos – Maputo província 1,500,000 900,000
3,000,000 2,400,000
Custo/Km Percorrido $0.04 $0.05
Alocação dos Custos fixos:

1998
Depart. Vendas Maputo Cidade: 1,500,000*$0.04 $60,000
Depart. Vendas Maputo Província: 1,500,000*0,04 60,000
120,000

1999
Depart. Vendas Maputo Cidade: 1,500,000*$0.05 $75,000
Depart. Vendas Maputo Província: 900,000*0,05 45,000
120,000
Em 1999 os custos alocados ao departamento de vendas Maputo-Cidade aumentaram. Este aumento não
resultou do aumento do nível de actividade deste departamento mas sim da queda da actividade do
departamento de vendas Maputo-Província, o que representa uma penalização injusta a Maputo-Cidade.
Esta desigualdade na alocação de custos ocorre inevitavelmente quando é usada uma base de alocação
variável para alocar custos fixos. O gestor do departamento de Vendas Maputo-Cidade sem dúvidas sem
dúvidas ficará muito aborrecido com esta desigualdade na alocação de custos mas sentir-se-á impotente para
fazer qualquer coisa para evitar isso. O resultado será a perca de confiança no sistema de imputação de
custos da empresa em particular e, no sistema de avaliação de desempenho em geral.
5.6 Imputação de custos reais ou de custos orçamentados
Os custos do departamento de serviços alocados devem ser os custos reais ou os custos orçamentados? É
aconselhável a alocação de custos orçamentados pelas seguintes razões:
 A alocação de custos reais dos departamentos de serviços aos departamentos operacionais
sobrecarrega estes últimos com a ineficiência de gestão dos departamentos de serviços;
 As falhas de controlo de custos pelos gestores dos departamentos de serviços penaliza os
gestores dos departamentos operacionais.
Alocando-se os custos orçamentados, os desvios calculados são responsabilizados aos gestores dos
departamentos de serviços e, contabilisticamente levados a conta de resultados.

5.1 A empresa MAPULANGO produz mobiliário de acordo com as encomendas dos clientes. No seu
processo de produção algumas operações requerem maior quantidade de trabalho de máquinas, no
Departamento de Máquinas, enquanto que outras operações requerem maior quantidade de trabalho
manual, no departamento de acabamento. Em adição aos departamentos operações, a empresa dispõe
de três departamentos de serviços. Os custos dos departamentos de serviços são alocados aos
departamentos utilizadores na ordem listada abaixo (para cada departamento de serviço, use a base de
alocação que mede da melhor forma os serviços fornecidos):
Departamento Horas Totais Espaço Número de Horas- Horas de

de Mão-de- Ocupado Trabalhadores Maquina mão-de-obra
obra (m^2) (Hm) Directa
Refeitório 16,000 12,000 25
Armazém 9,000 3,000 40
Manutenção 15,000 10,000 60
Máquinas 30,000 40,000 100 160,000 20,000
Acabamento 100,000 20,000 300 40,000 70,000
Total 170,000 85,000 525 200,000 90,000
Para o ano em curso os gastos gerais de fabrico foram estimados nos seguintes montantes (sem distinção
entre fixos e variáveis):
Departamento Valor Orçado
Refeitório 320,000
Armazém 65,400
Manutenção 93,600
Máquinas 416,000
Acabamento 166,000
Total 1,061,000

A empresa tem sempre usado o método directo para alocação dos custos dos departamentos de serviços
devido a sua simplicidade.
Pretende-se:
a) Alocação dos custos dos departamentos de serviços pelos departamentos utilizadores usando o
método gradual (step method). Depois, determine a taxa de imputação dos gastos gerais de fabrico
usando as horas-máquina no departamento de máquinas e as horas de mão-de-obra directa no
departamento de acabamento.
b) Repita o requerido em (1) usando o método directo e compute, também, a taxa de imputação dos
gastos gerais de fabrico usando as horas-máquina no departamento de máquinas e as horas de
mão-de-obra directa no departamento de acabamento.
c) Assuma que no em curso a empresa recebeu uma encomenda requerendo horas-máquina e mão-
de-obra conforme indicado abaixo:
Horas Horas de MOD

Máquinas
Departamento de Máquinas 2,000 1,600
Departamento de Acabamento 800 13,000
2,800 14,600
(i) Determine o montante dos GGF que seria imputado a encomenda usando as taxas
calculadas em (1). Depois, determine o montante dos GGF que seria imputado a
encomenda usando as taxas calculadas em (2).
(ii) Explique ao Director Geral como o método gradual (step method) poderia fornecer uma
melhor base para o cálculo da taxa de imputação dos GGF do que o método directo.

CAPÍTULO VI
SISTEMAS DE CUSTEIO
 Sistema de Custeio por encomenda

 Sistema de Custeio por Processo
 Sistema de Custeio dos Produtos Conjuntos
 Aplicação dos Sistemas de Custeio total e variável
__________/_________

6.1 Sistema de Custeio por Encomenda
Este sistema é também designado custeio por lotes ou por encomendas. Aplica-se nos casos de empresas de
produção diversificada, por forma a permitir a imputação directa dos custos a cada produto ou lote. é o caso
das empresas de construção civil, construção naval, metalomecânica, reparação de automóveis, consultoria,
etc.
O sistema é organizado de tal forma que possa permitir:

 A determinação dos custos específicos de cada uma das encomendas, lotes ou produtos;
 A comparação entre os custos que serviram de base ao orçamento elaborado (apresentado ao
cliente) e os custos efectivamente suportados pela fabricação;
 A comparação entre os custos de cada produto e o respectivo preço de venda.
a) Funcionamento
O sistema funciona da seguinte forma:

 O produto, ou lote de produtos, é identificado separadamente ao longo de todo o processo de
fabrico, através de uma ordem de produção;
 Os custos directos relativos ao produto, ou lote de produtos, são identificados e determinados
separadamente ao longo de todo o processo de produção;
 Os gastos gerais de fabrico são imputados ao centros de custos e, depois, ao produto, ou lote
de produtos, de acordo com a base de imputação determinada;
 Após a conclusão dos trabalhos de produção de cada produto, ou lote de produtos, somam-se
os custos totais e divide-se o total destes pelo número das unidades produzidas, calculando-se
o custo unitário.
Documentos
Folha de Custo por ordem de produção
Ordem de Produção N°
Para Stock________ Cliente_______________________________________
Produto ____________ Data de Início ______ Data de encerramento ______
Matérias Directas Mão-de-obra Directa Gastos Gerais Fabrico

Req. N° Valor Doc. N° Horas Valor Horas Taxa Valo
r
Sumário dos Custos Unidades Entregues

Descrição Valor Data Número Saldo
Matérias Directas
Mão-de-obra

Gastos Gerais de Fabrico

Custo Total
Custo Unitário
Requisição de Matérias
Requisição N° ____________ Data _______
Ordem de Produção______________ Departamento ___________________
Código Descrição Quant. Custo Custo

Unitário Total
Assinatura Autorizante
Folha de Agrupamento da mão-de-obra Directa

Senha N° ____________ Data ________
Operário______________________ Departamento ____________________
Início Fim Tempo de Rate Valor Ordem de

Trabalho Produção
O Supervisor
b) Alocação dos Gastos Gerais de Fabrico
A imputação dos gastos gerais de fabrico às ordens de produção é a tarefa mais difícil neste sistema porque:
 Os GGF são custos indirectos em relação às ordens de produção, sendo por isso impossível ou
difícil determinar com exactidão os custos particulares de cada ordem de produção;
 Os GGF consistem de itens heterogéneos, incluindo tanto custos fixos como variáveis;
 Em muitas empresas a produção varia muito ao longo do ano, por razões sazonais ou outros
factores, contudo os GGF tendem a ser mais ou menos constantes (pelo facto de a maior
proporção ser a de custos fixos).
Pelas razões acima, a única forma de imputação dos gastos gerais de fabrico aos produtos é através do
processo de alocação dos GGF.
A alocação dos GGF adoptando-se uma base de imputação dos gastos gerais de Fabrico (Horas máquina ou
Horas homem). Após a escolha da base de alocação, divide-se o total dos GGF estimados pela base, para
obter a taxa de imputação dos GGF.

A necessidade de uso duma taxa teórica dos GGF justifica-se pelas seguintes razões:
 Antes do fim período contabilístico, os gestores podem querer saber o custo dos produtos acabados;
 Quando a taxa dos GGF é computada frequentemente, os factores sazonais podem provocar
variações na taxa de imputação dos GGF;
 O uso duma taxa predeterminada simplifica os registos contabilísticos;
 necessidade de medir o desempenho dos centros de actividade, pela comparação entre a taxa
teórica e a taxa real.
6.2 Sistema de Custeio por Processo
Este sistema, também designado método indirecto, é usado nas indústrias que produzem produtos
homogéneos (isto é, uniformes) numa base contínua. O custo unitário neste sistema é calculado dividindo o
custo global do mês pelas quantidades produzidas.
Um dos aspectos distintivos do custeio directo do custeio indirecto reside no facto de o sistema custeio
directo ter como base de incidência a acumulação dos custos por ordens de produção enquanto o método
indirecto tem na acumulação mensal dos custos dos produtos, estruturados tendo em conta as fases do
processo de produção.
Diferenças entre o Custeio directo e o Custeio Indirecto

Características diferenciadoras Método Directo Método Indirecto
Produção múltipla, diversificada e Produção uniforme ou com pequeno
Regimes de Fabrico descontínua número de produtos. Produção contínua
Cálculo do Custo Industrial Por ordens de Produção (lotes, Dado que o produto é homogéneo, é
obras, etc.). possível determinar o custo unitário.
Custo unitário nem sempre
determinável
Período a que respeita o custo Corresponde ao tempo de Normalmente o mês
industrial produção da ordem
Identificação do Produto Identificável ao longo de todo o Não identificável por ordens de produção
processo de produção
Acumulação dos custos Feita por ordem de produção nas Feita por cada produto
Industriais fichas de custos
Determinação do custo dos PVF Pelo saldo da ficha de custos Inventariação dos PVF finais e sua
valorização

Valorização dos Produtos Em vias de Fabrico
No método directo, o custo dos PVF no fim de cada mês é dado directamente pelas fichas de custos. Lembre-
se que a contabilidade vai registando nas fichas de custeio todos os custos de produção de cada ordem de
fabrico. No fim do mês, para apurar o custo dos PVF finais, basta ver quais as ordens que ainda não estão
terminadas, sendo os saldos das respectivas fichas, o custo dos PVF.
No Custeio por processo registam-se todos os custos de produção na conta fabricação do produto em causa,
sem distinguir obviamente se estes custos respeitam à produção acabada ou à produção em curso. Assim,
para determinar o custo dos produtos em vias de fabrico, há que proceder a sua inventariação, determinar o
seu grau de acabamento e valorizar.
Exemplo 1:
A empresa BABA produz um único produto designado por BIBI, tendo registado o seguinte movimento no mês
passado:
Custos Industriais do mês:

Matérias-primas consumidas 675,000.00
Mão-de-obra directa 375,000.00
Gastos Gerais de Fabrico 300,000.00
1,350,000.00
Produção Acabada 1,000 tons.
Produção Em vias de Fabrico:

No início do mês: Não havia
No fim do mês: 100 unidades 100,000.00
Custo da produção Acabada 1,250,000.00

Quantidade Produzida 1,000 Tons
Custo Unitário 2,500.00
Método das Unidades Equivalentes
Este método é adoptado para valorizar a produção em vias de fabrico. Consiste em reduzir as quantidades
(número de unidades) em vias de fabrico, com graus de acabamento iguais ou variáveis, às unidades de
produto acabado. A unidade de produto acabado constitui a unidade equivalente.
Exemplo 2:
A empresa ALFA produziu 20,000 unidades do produto ZETA, tendo suportado os seguintes custos de
produção:
Matérias Directas 17,200,000.00

Mão-de-obra directa 3,511,200.00

Gastos Gerais de Fabrico 2,403,500.00
No fim do mês existiam no sector fabril 1,500 unidades, com os seguintes coeficientes de acabamento:
Matérias Directas 100%
Mão-de-obra directa 60%
Gastos Gerais de Fabrico 60%
Sabendo, que no início do mês não havia PVF, determine o custo dos produtos acabados e dos PVF finais.
1. Determinação da produção do Mês em Unidades equivalentes

Natureza de Custos Produção Acabada PVFfinais Produção do
Mês
Matérias Directas 20,000 100%*1500= 1500 21,500
Mão-de-obra directa 20,000 60%*1500 = 900 20,900
Gastos Gerais de 20,000 60%*1500 = 900 20,900
Fabrico
2. Determinação do custo de produção do Mês por unidade equivalente
Natureza de Custos Custo Global Custo

Produção do Mês unitário
Matérias Directas 17,200,000.00 21,500 800.00
Mão-de-obra directa 3,511,200.00 20,900 168.00
Gastos Gerais de 2,403,500.00 20,900 115.00
Fabrico
3. Determinação do custo dos Produtos Acabados e dos Produtos em Vias de Fabrico

Produção Acabada PVF
Natureza de Custo
Descrição Custo/ue Quant Valor Quant Valor
MD 800.00 20,000 16,000,000.00 1500 1,200,000
MOD 168.00 20,000 3,360,000.00 900 151,200
GGF 115.00 20,000 2,300,000.00 900 103,500
21,660,000 1,454,700.00
Custo Total
6.3 Sistema de Custeio dos Produtos Conjuntos
Num sistema de produção de produtos conjuntos nenhum dos produtos pode ser obtido sem se acompanhar
de outros produtos conjuntos. Os produtos não são identificáveis como produtos individuais e diferenciáveis
enquanto não se atingir certo estágio de produção chamado ponto de separação. Ex: Na industrialização de
carnes, nenhum frigorífico pode abater uma costeleta de porco. O frigorífico tem de abater o porco inteiro e
dele retirar vários tipos de carne: a pele e outros produtos. Outros exemplos podem ser observados na
produção de farinhas, produtos químicos, derivados de madeira, petroquímicos, etc.

Na prática, em muitos processos de produção obtém-se produtos conjuntos mas, normalmente todos os
custos de fabricação desses múltiplos produtos são aplicados a um único produto, porque os restantes são
considerados desperdícios. O custo importante que se poder aplicar aos desperdícios é geralmente ignorado,
aplicando-se todo o custo ao produto final.
Na produção conjunta podemos encontrar os co-produtos, subprodutos, e resíduos.
São Co-produtos ou Produtos Principais aqueles que tem a mesma importância relativa. Por exemplo, o
Gasóleo, gasolina, fuel oil, na indústria de refinação de petróleo, são produtos principais ou co-produtos.
São Subprodutos, os produtos secundários no processo de produção. Normalmente não constituem o

objectivo do processo de produção, sendo a sua produção consequência da produção dos produtos
principais. Por exemplo, num processo de produção da farinha (objectivo principal) numa moageira, também
obtém-se farelo que é produto secundário ou subproduto. Normalmente consideram-se subprodutos aqueles
que tem uma receita inferior a 10% do valor da venda de todos os produtos.
São Resíduos, certos produtos de baixo valor, como é o caso de ossos no abate de gado, sobras de tecido
na indústria de confeições e sobras de chapa na indústria metalomecânica.
Num processo de produção conjunta podemos distinguir duas fases principais:

 FASE DE PRODUÇÃO CONJUNTA, que é a que se verifica até ao ponto de separação,
provocando gastos que designamos por custos conjuntos;
 FASES SEGUINTES, que eventualmente podem não existir, em que os semi-produtos
(produtos em vias de fabrico) obtidos no ponto de separação são terminados, em regime de
produção disjunta, implicando custos específicos.
Os métodos usados para alocação de custos conjuntos são os seguintes:
TIPO DE PRODUTOS MÉTODOS
Quantidades produzidas
Co-produtos ou produtos principais Valor de venda da produção
Valor da venda no ponto de separação
Lucro nulo
Produtos secundários ou subprodutos
Custo nulo
Exemplo
Consideremos uma empresa que se dedica ao abate de perus e comercialização dos produtos obtidos. As
fases de fabrico são essencialmente as seguintes:
 Abate dos perus e preparação ( retirar pernas, corte de patas, cabeça, etc.);
 Corte, em que a carcaça vinda da fase anterior é esquartejada, separando-se os diversos
produtos pretendidos;
 Preparação e embalagem dos produtos.

Exemplo 3:
Em Janeiro de 19x1 os custos industriais foram os seguintes:
DESCRIÇÃO ATÉ A FASE PREPARAÇÃO E

DE CORTE EMBALAGEM
Perus vivos $10.000
Custos de transformação
Conjuntos $4.000
Específicos
Bife $1.500
Pernas $1.600
Asas $ 200
Miudezas e diversos $ 800
________ _______
$14.000 $4.100
Os produtos acabados obtidos naquele mês e os preços de venda são apresentados abaixo.
PRODUÇÃO PREÇO DE VALOR DE

PRODUTOS VENDA VENDA DA
Kgs % P/Kg PRODUÇÃO
Bifes 30.000 30 $0,350 $10.500

Pernas 40.000 40 $0,225 $ 9.000
Asas 5.000 5 $0,250 $ 1.250
Miudezas e diversos 25.000 25 $0,170 $ 4.250
100.000 100 $ 25.000
Note-se que não havia produção em curso de fabrico (PVF), pelo que as quantidades obtidas foram iguais as
embaladas.
RESOLUÇÃO PELO MÉTODO DAS QUANTIDADES PRODUZIDAS
Pelo critério das quantidades produzidas repartem-se os custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente
as quantidades obtidas de cada um deles. Assim, no caso em análise o custo conjunto de 14.000 ( até ao
corte) repartir-se-á tendo em conta os pesos percentuais das quantidades de cada produto, conforme
demonstração abaixo:
PRODUÇÃO REPARTIÇÃO
PRODUTOS DO CUSTO
Kgs % CONJUNTO
Bifes 30.000 30 $4.200

Pernas 40.000 40 $5.600
Asas 5.000 5 $ 700
Miudezas e diversos 25.000 25 $3.500 .
100.000 100 $14.000
O custo industrial dos produtos acabados será calculado conforme demonstração abaixo apresentada:
CUSTOS CUSTO

PRODUTOS CONJUNTOS ESPECÍFICOS GLOBAL PRODUÇÃO UNITÁRIO
Bifes $ 4..200 $ 1.500 $ 5.700 30.000 $ 0,190

Pernas $ 5.600 $ 1.600 $ 7.200 40.000 $ 0,180
Asas $ 700 $ 200 $ 900 5.000 $ 0,180
Miudezas e diversos $ 3.500 $ 800 $ 4.300 25.000 $ 0,172
$14.000 $ 4.100 $18.100 100.000
Através deste critério foi imputado a cada Kg um mesmo custo unitário conjunto ($14.000), sendo os custos
industriais unitários diferentes apenas por causa dos custos específicos.
Este método não relaciona os custos conjuntos atribuídos a cada produto com a respectiva capacidade de
geração de receitas, podendo distorcer a análise de custos nos casos de produtos com volumes e preços de
venda diferenciados. Por exemplo, aplicando-se este método nas indústrias de carnes, o lombo de porco teria
o mesmo custo que a banha, o pé de porco, o toucinho, a cabeça, e assim por diante. Algumas partes teriam
lucros fabulosos e outras prejuízos constantes.
RESOLUÇÃO PELO MÉTODO DE VENDA DA PRODUÇÃO
Consiste em repartir o custo conjunto tendo como base o valor da venda da respectiva produção.
No caso em estudo teríamos o seguinte quadro de repartição do custo conjunto:
VALOR DA VENDA REPARTIÇÃO

PRODUTOS DO CUSTO
TOTAL EM $ % CONJUNTO
Bifes 10.500 30 $4.200

Pernas 9.000 40 $5.600
Asas 1.250 5 $ 700
Miudezas e diversos . 4.250 25 $3.500 .
25.000 100 $14.000
O custo industrial dos produtos acabados será calculado conforme demonstração abaixo apresentada:
CUSTOS CUSTO
PRODUTOS CONJUNTOS ESPECÍIFICOS GLOBAL PRODUÇÃO UNITÁRIO
Bifes $ 5.880 $ 1.500 $ 5.380 30.000 $ 0,246

Pernas $ 5.040 $ 1.600 $ 6.640 40.000 $ 0,166
Asas $ 700 $ 200 $ 900 5.000 $ 0,180
$14.000 $ 4.100 $18.100 100.000
Tendo em vista o facto de que o custo dos estoques deveria indicar a capacidade de geração da receita, a
abordagem do valor relativo de venda da uma aproximação razoável para obter uma alocação significativa
dos custos conjuntos.
RESOLUÇÃO PELO MÉTODO DO VALOR DA PRODUÇÃO REPORTADO AO PONTO DE SEPARAÇÃO
Este método aplica-se quando os produtos não são vendíveis no seu estágio de acabamento no ponto de
separação, isto é, quando são necessários outros custos de processamento para completar a produção dos

produtos. Neste caso, repartem-se os custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente ao seu valor de
venda no ponto de separação, isto é, ao valor da venda da produção deduzido dos custos específicos.
Os custos específicos a considerar são apenas os de produção, mas também os não industriais
(frequentemente apenas os de distribuição).
No caso em estudo consideremos como custos de distribuição dos produtos os seguintes:
PRODUTOS CUSTOS POR Kg CUSTOS TOTAIS

Bifes $0,015 $ 450
Pernas $0,012 $ 480
Asas $0,012 $ 60
Miudezas e diversos $0,100 $ 250 .
$1240
O cálculo do custo conjunto reportado ao ponto de separação seria assim:
VALOR CUSTOS ESPECÍFICOS VALOR DA VENDA NO

PRODUTOS DA PONTO DE SEPARAÇÃO
VENDA INDUSTRIAIS NAO INDUST TOTAL %
Bifes $10.500 $1.500 $ 450 $ 8.550 43,5

Pernas $ 9.000 $1.600 $ 480 $ 6.920 35,2
Asas $ 1.250 $ 200 $ 60 $ 990 5,0
Miudezas e diversos$ 4.250 $ 800 $ 240 $ 3.200 16,3
$25.000 $4.100 $1240 $19.660 100
No caso em estudo teríamos o seguinte quadro de repartição de custos conjunto, usando o método de
repartição do custo conjunto reportado no ponto de separação.
VALOR DA VENDA REPARTIÇÃO

PRODUTOS NO PONTO DE SEPARAÇÃO DO CUSTO
TOTAL EM $ % CONJUNTO
Bifes 8.550 43,5 $6.090

Pernas 6.920 35,2 $4.928
Asas 990 5 $ 700
Miudezas e diversos . 3.200 16,3 $2.282 .
19.660 100 $14.000
O custo industrial de cada produto será assim calculado:
CUSTOS CUSTO
PRODUTOS CONJUNTOS ESPECÍFICOS GLOBAL PRODUÇÃO UNITÁRIO
Bifes $ 6.090 $ 1.500 $ 7.590 30.000 $ 0,253

Pernas $ 4.928 $ 1.600 $ 6.528 40.000 $ 0,163
Asas $ 700 $ 200 $ 900 5.000 $ 0,180
$14.000 $ 4.100 $18.100 100.000

a) Custeio de subprodutos
O critério frequentemente adoptado para imputar ao subproduto a parte que lhe respeita nos custos
conjuntos, consiste em atribuir-lhe um custo igual ao seu valor de venda, Critério de Lucro Nulo.
Algumas vezes, mas poucas, não se atribuí nenhum custo aos subprodutos sendo os custos conjuntos
alocados apenas entre produtos principais.
Ex.
CUSTO PV
MOD PRODUÇ PROD A 1.000 1.000
MD ÃO PROD B 1.500 850
GGF SUB-PROD C 250 1
$2.750
f) Custo nulo: O subproduto C não tem custo, portanto os $2.750 são alocados aos
produtos principais A e B.
g) Lucro nulo: O custo do Subproduto C é igual ao seu valor de venda ($250)
b) Custos Conjuntos e a tomada de decisões
Os custos industriais unitários determinados para os produtos conjuntos não servem para tomar decisões
relacionadas com a rentabilidade daqueles, nomeadamente as que se relacionam com:
 Aumento ou redução da produção;
 Transformação que deve ser feita aos produtos obtidos no ponto de separação.
As decisões de aumento ou redução da produção não são tomadas a partir dos custos alocados
individualmente a cada produto mas sim ao conjunto.
Por outro lado, num processo de produção conjunta a decisão de prosseguir no processamento de um dado
produto não é influenciada
As decisões de incorrer em custos adicionais alem do ponto de separação e problema de comparação dos
proveitos adicionais ou diferenciais com os custos adicionais que se incorrera com as operações de produção
e comercialização do produto em causa.
A validade dos custos industriais unitários é sobretudo em termos de valorização dos produtos acabados em
armazém para efeitos de balanço.
6.4 Aplicação de sistemas de custeio total e variável
O custeio total é um método de apuramento do custo dos produtos que considera quer os custos fixos quer
os custos variáveis industriais como custos dos produtos.
O custeio variável é um método de apuramento de custos dos produtos que consiste em se considerar
somente os custos variáveis industriais como custos dos produtos.

Custeio Total Versos Custeio Variável
Custeio Total Tipos de Custos

Custeio Variável
Materiais Directos
Custos do mão-de-obra Directa Custos do Produto

Produto Gastos Gerais de Fabrico Variáveis
Gastos Gerais de Fabrico Fixos

Custos do Custos de Administração e Venda Custos do Período
Período
Exemplo 4:
Considere os seguintes dados relativos a actividade da empresa Boley Company em Setembro do ano 2000
Quantidade produzida 6,000 Unidades

Custos Variáveis por unidade
Materiais Directos 2
mão-de-obra Directa 4
Gastos Gerais de Fabrico Variáveis 1
Custos de Venda e de Administração Variáveis 3
Custos Fixos
Gastos Gerais de Fabrico Fixos Totais 30,000
Custos de Venda e de Administração Fixos Totais 10,000
Pedido:
a) Cálculo do custo unitário do produto pelo custeio total
b) Cálculo do custo unitário do produto pelo custeio variável
RESOLUCAO PELO CUSTEIO TOTAL

7
Gastos Gerais de Fabrico Fixos (30,000:6,000 unidades) 5
Custo de Produção Unitário 12

RESOLUCAO PELO CUSTEIO VARIAVEL

Custo de Produção Unitário 7
Custeio Total
Sobre o custeio total, todos os custos de produção, fixos e variáveis, são incluídos no cálculo do custo do
produto. Dessa forma se a empresa vende a sua produção o custo de $12 ($7 variável e $5 de custo fixo)
será deduzido na demonstração de resultados como custo dos produtos vendidos, por cada unidade vendida.
Da mesma forma as quantidades não vendidas (existências finais de produtos acabados) serão apresentadas
no balanço ao custo de $12.
Custeio Variável
Sobre o custeio variável, apenas os custos de produção variáveis, são incluídos no cálculo do custo do
produto. Dessa forma se a empresa vende a sua produção apenas o custo de $7 será deduzido na
demonstração de resultados como custo dos produtos vendidos, por cada unidade vendida. Da mesma forma
as quantidades não vendidas (existências finais de produtos acabados) serão apresentadas no balanço ao
custo de $7.
Controvérsia sobre os Gastos Gerais de Fabrico Fixos

O tratamento dos Gastos Gerais de Fabrico Fixos é provavelmente o tópico mais controverso da contabilidade
de custos. A controvérsia não é sobre a separação dos custos de produção em fixos e variáveis, mas sim
sobre a fundamentação teórica da exclusão dos GGF fixos no cálculo do custo de produção e, por
conseguinte, no custeio dos produtos em armazém.
Os defensores do custeio variável defendem que os GGF fixos são custos da criação da capacidade potencial
de produção e não da produção real de um dado período. Isto é, eles advogam que estes dizem respeito a
manutenção da capacidade de produção já criada, daí que serão suportados independentemente de se
produzir ou não. Por essa razão estes custos, advogam eles, devem ser imputados aos resultados do período
a que respeitam.
Por outro lado os defensores do custeio total advogam que tratando-se de custos de produção, não faz
diferença que sejam custos fixos ou custos variáveis. Advogam que, por exemplo, as amortizações e os
seguros são tão essenciais para a produção como os elementos de produção que originam custos variáveis e,
por isso, não se deve ignorar os GGF fixos no cálculo do custo dos produtos.

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS SOBRE O CUSTEIO TOTAL E SOBRE O CUSTEIO VARIÁVEL.
Exemplo 5:
Consideremos os dados apresentados sobre a empresa Boley Company apresentados no primeiro caso e,
ainda, os seus dados sobre produção e vendas.
Existências iniciais de produtos acabados 0

Produção do mês 6,000
Vendidas do mês 5,000
Existências iniciais de produtos acabados 1,000
Preço de Venda por unidade $20
Custos de administração e vendas

Variáveis por unidade 3
Fixos totais 10,000
Custeio Total Custeio Variáv.

Materiais Directos 2 2
mão-de-obra Directa 4 4
Gastos Gerais de Fabrico Variáveis 1 1
Gastos Gerais de Fabrico Fixos (30,000:6,000 5 -
unidades)
12 7
Custo de Produção Unitário
Demonstração de Resultados – Custeio Total

Vendas (5,000 unidades*$20) $100,000
Custo das Vendas (5,000*$12) 60,000
Margem Bruta 40,000
Custos de Administração e venda (5,000*$3+10,000) 25,000
Resultados Líquidos 15,000
Demonstração de Resultados – Custeio Variável

Vendas (5,000 unidades*$20) $100,000
Custos Variáveis
Custo das Vendas (5,000*$7) $35,000
Custos de Administração e Vendas variáveis (5,000*$3) 15,000 50,000
Margem de Contribuição 50,000
Custos Fixos
Gastos Gerais de fabrico fixos 30,000
Custos de Administração Vendas Fixos 10,000 40,000

Sobre o custeio total é possível diferir uma parte dos GGF fixos do período em curso para o período seguinte,
através da sua inclusão no valor das existências finais.
Sobre o custeio variável o valor total dos GGF fixos ($30,000) é tratado como custo do período a que
respeita.
O valor das existências finais pelo custeio variável é inferior em $5,000 do que foi apurado pelo custeio total,
porque naquele, apenas foram tomados em conta apenas os custos variáveis. A Diferença do valor das
existências finais é igual à diferença dos resultados líquidos sobre os dois sistemas.

6.1 A empresa DDR Lda, fabrica um só produto que é sujeito a uma única operação de transformação. No
início do mês de Março de 19X1 existiam 200 unidades de produtos em vias de fabrico com as seguintes
características:
CUSTOS Grau de acabamento

Mat. Primas $ 720000 100%
Mão-de-obra directa $ 94.000 50%
GGF $ 25.000 25%
$839.000
Durante o mês produziram-se 2.000 unidades de produtos que originaram os seguintes custos industriais:
Matérias-primas $ 8.040.000
Mão-de-obra directa $ 1.975.000
GGF $ 1.215.000
$1.230.000
A produção em vias de fabrico no fim do mês era de 300 unidades com os seguintes graus de acabamento:
Matérias-primas 70%
Mão-de –obra directa 25%
GGF 25%
Pretende-se:
Determine o custo de produção do produto acabado valorizando as existências de PVF pelo método das
unidades equivalentes, adoptando os critérios FIFO, LIFO e Custo médio.
6.2 A empresa Dakwani Katsongo fabrica bebidas chamadas Xichimelane e Tontonto. Da produção de
ambos resulta o subproduto Nhicanivana. O processo para a fabricação destes produtos é o seguinte:
As matérias primas Alfa-cana e Beta-cana são tratadas na secção 1 de onde resulta os semi-produtos
Xichimelane e Tontonto. O produto Tontonto é posteriormente transformado na secção 2.
Os custos relativos ao mês passado foram os seguintes:
Matérias-primas consumidas.
Alfa-cana $200.000
Beta-cana $300.000
Custo de transformação
Secção 1 $1.000.000
Secção 2 $ 50.000

QUANTIDADES PRODUZIDAS PREÇO UNITÁRIO

Xichimelane 40.000 Tambores de 200 litros $25
Tontonto 30.000 Tambores de 200 litros $24
Nhicanivana 2.000 Tambores de 200 litros $10
Pretende-se:
Os custos de Xichimelane e Tontonto utilizando o critério de:
a) Quantidades produzidas;
b)Valor de venda da produção
c)Valor de venda reportado ao ponto de separação.
Para a valorização dos custos do subproduto Nhicanivana, usar o critério de lucro nulo e custo nulo.
6.3 Sistema de custo baseado em actividade, comparação entre custos unitários. A tracy corporation possui
uma fabrica de maquinaria especializada em obras para mercado de componentes aeronáuticos. Seu
sistema de custos anterior apresentava duas categorias de custos directos (matérias e mão-de-obra) e
um único centro de custo indirecto (CIF alocados com base no número de horas de mão-de-obra directa)
a taxa de aplicação de custo indirecto do sistema anterior, em19-8, deveria te sido $115.00 por hora de
mão-de-obra efectiva.
Recentemente, uma equipa integrada por membros das áreas de projecto, produção e contabilidade usaram
um modelo baseado na actividade para aperfeiçoar o seu sistema de custos. As duas categorias de custos
directos foram mantidas, mas a equipa decidiu substituir o centro de custos indirectos por cinco outros
centros, representantes das cinco actividades da fábrica, cada qual responsável pela própria supervisão e
orçamento. Eis os dados:
Cost driver taxa de

Actividade utilizado como critério de rateio aplicação
Manuseio de material Peças $ 0.40
trabalho de tornearia Turnos 0.20
Denteamnto Horas — máquinas 20.00
Polimento Peças 0.80
Teste Unidades testadas 15.00
A tecnologia de processamento da informação já alcançou o estágio em que todos os dados necessários ao

orçamento dessas cinco actividades são colectados automaticamente. Duas ordens de produção de
importância, recentemente realizadas dentro do novo sistema, tinham as seguintes características:

ordem de ordem de
produção 410 produção 411
Custos dos materiais directos por
ordens de produção $9,700 $59,900
custos de mão-de-obra por ordem $750 $11,250
horas de mão-de-obra por ordem 25 375
pecas por ordem 500 2,000
Turnos por ordem 20,000 60,000
Horas - maquinas por ordem 150 1,050
Unidades por ordem 10 200
Pede-se
a) Calcular o custo unitário de produção de cada ordem de acordo com o sistema anterior.
b) Calcular o custo unitário de produção de cada ordem de produção de acordo com o sistema de custo
baseado em actividade.
c) Comparar os custos das ordens calculados nos itens 1 e 2. porque os sistemas de custos anterior e
baseado em actividade diferem na estimativa dos custos de cada ordem? Porque estas diferenças
poderiam ser importantes para a Tracy?
6.4 A empresa X dedica-se a produção e venda de produtos que designaremos por produto X e Y. A
produção é obtida a partir das matérias-primas M1 e M2 em duas secções fabris, designadas S1 e S2.
Relativamente ao mês de Outubro de 19X1, dispõe-se dos seguintes dados:
DESIGNAÇÃO UNIDADE CUSTO PRODUTO PRODUTO TOTAL

UNITÁRIO X Y
Produtos em vias de fabrico
PVF no início do mês Não havia
PVF no fim do mês
Não havia
Produtos acabados
Existências iniciais Kg
Quantidades 52.000 35.000

Custos/Kg1 (1) $500 $600

Produção Kg 100.000 50.000
Matérias primas consumidas2 (2)
M1 Kg $200 80.000 20.000
M2 Kg $400 40.000 40.000
Mão-de-obra directa Hh $1.000 10.000 6.000
Gastos gerais de fabrico
Serviço S1 Hh 6.000 3.000 $9.900.000
Serviço S2 Hh 4.000 3.000 $4.900.000
Os GGF são imputados aos produtos em função do número de horas de mão-de-obra directa.
A repartição dos GGF segundo a sua variabilidade (considere a MOD um custo variável) é a seguinte:
CUSTOS SECÇÃO S1 SECÇÃO S2 TOTAL
Custos fixos 3.465.000$ 2.205.000$ 5.670.000$

Custos variáveis 6.435.000$ 2.695.000$ 9.130.000$
Custos de distribuição 3.600.000$
Custos administrativos 4.510.000$
Custos financeiros 2.910.000$
As vendas foram as seguintes:
110.000 Kg do produto X a $600/Kg

45.000 Kg do produto Y a $800/kg
Pretende-se:
a) Determine o custo industrial da produção acabada no mês pelos sistemas de custeio total e
variável, admitindo que a empresa segue, sucessivamente, os critérios de imputação de base
única e de base múltipla dos GGF.
b) Elabore as demonstrações de resultados por funções (POC) pelos dois sistemas de custeio(3)3
1
Pelo custeio total. Admita que o custo unitário das existências iniciais pelo custeio variável é igual ao da produção do mês
determinado por este custeio.
2
A empresa adopta critério de valorização de saídas de existências FIFO
3
Para efeito da elaboração da demonstração de resultados pelo custeio variável, admita que os custos fixos industriais são repartidos
pelos dois produtos proporcionalmente as quantidades produzidas.

6.5 A empresa BETAL produz três produtos conjuntos ao custo conjunto de $100,000. Dois desses produtos
têm um processamento adicional. A produção e as vendas são:
Produto Peso (kg) Vendas Custo do

processamento
adicional
A 300,000 $245,000 200,000
B 100,000 30,000
C 100,000 175,000 100,000
a) Presuma que se use o valor de venda reportado ao ponto de separação para a alocação do custo
conjunto. Determine a margem de lucro por produto.
b) A empresa sente a tentação de vender no ponto de separação directamente a outros processadores.
Com a opção por essa alternativa, as vendas seriam:
Produto Vendas
A 50,000
B 30,000
C 60,000
Qual seria a margem de lucro por produto?
c) A empresa espera operar no mesmo nível de produção e vendas no próximo ano. Seria possível
aumentar a margem de lucro, mudando suas decisões de processamento? Em caso afirmativo, qual
seria o lucro geral esperado? Que produtos deveriam receber posterior processamento e quais
deveriam ser vendidos no ponto de separação? Presuma que todos os custos incorridos depois do
ponto de separação são variáveis.
6.6 A empresa Jotajota dedica-se a produção de componentes para indústria automóvel. Tem em estudo a
implantação de uma nova fábrica de radiadores. Os estudos efectuados permitiram prover para cada um
dos quadrimestrais do primeiro ano de laboração (19x1) os elementos que se apresentam no quadro
seguinte:
DESCRIÇÃO 1 QUAD 2 QUAD 3 QUAD ANO 19x1

Em unidades
Capacidade de produção 65.000
Produção prevista 15.000 15.000 20.000 50.000
Vendas para mercado interno 10.000 17.000 20.000 47.000
Em contos
Matérias-primas 18.000 18.000 24.000 60.000
Custos de transformação:
Variáveis 9.000 9.000 12.000 30.000
Fixos 24.000 24.000 24.000 60.000
Custo de dist. E administrativo
Variáveis 4.000 6.800 8.000 18.800
Fixos 2.400 2.400 2.400 72.000
Custos financeiros
Variáveis 1.200 2.040 2.400 5.640
Fixos 8.000 8.000 8.000 8.000
TOTAL 66.600 70.240 80.800 217.640

Dispõe-se ainda dos seguintes dados:
O preço de venda previsto é de 5 $ por unidade.

A empresa adopta critério LIFO na valorização das saídas das existências.
Tendo em conta aqueles elementos e desprezando a produção em vias de fabrico, pretende-se:
a) Que elabore as demonstrações de resultados para cada um dos quadrimestrais, pelo custeio total e
pelo custeio variável;
b) Que explique, através de cálculos adequados, as diferenças de resultados apurados pelos dois
sistemas, retirando também as conclusões gerais que possibilita;
c) Calcule o ponto crítico das vendas em quantidades e valores e a margem de segurança da empresa
prevista para 19X1, explicando o seu significado;
d) Tendo em conta o ponto crítico apurado, construa uma equação que permita estimar os resultados
anuais em função das quantidades vendidas;
e) A empresa tem possibilidades de fazer exportações na ordem de 5.000 radiadores em 19X1, desde
que pratique um preço de venda 40% inferior ao de mercado interno . Valerá a pena exportar? Se
fizer a exportação, qual o seu impacto nos resultados de 19X1, tendo em conta que os custos não
industriais variáveis são idênticos aos suportados na venda para o mercado interno?
NOTA: Suponha que no segundo quadrante alterou o sistema de custeio total para custeio variável.
6.7 O Senhor Thinker, Director Geral da Empresa PHIMISSA & THINK, LDA, esperava ansiosamente pela
demonstração de resultados do segundo trimestre. Ele sabia que as vendas previstas de 20,000
unidades tinham sido atingidas no segundo trimestre, o que representava um crescimento de 25%
relativamente as vendas do primeiro trimestre. Ele estava especialmente satisfeito com isso, porque
esperava abordar o gerente do seu banco, BCI, sobre um empréstimo adicional para financiar a
expansão da fábrica e que, portanto, os bons resultados do segundo trimestre lhe ajudariam a persuadir
a gerência para a conceder o crédito adicional.
Por esta razão, o Senhor Thinker ficou muito chocado quando recebeu a demonstração de resultados do
segundo trimestre abaixo, que apresentava uma queda significativa dos resultados líquidos, em relação
ao primeiro trimestre.
PHIMISSA & THINK, LDA

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS
Vendas $1,600,000 $2,000,000

Custo dos Produtos Vendidos
Saldo Inicial PA $210,000 490,000
Custo da Produção do mês 1,400,000 980,000
Saldo Final dos PA 490,000 70,000
GGF Subaplicados no mês 0 1,120,000 240,000 1,640,000
Margem Bruta 480,000 360,000
Custos Administ. e Comerc. 310,000 330,000

O Senhor Thinker acreditava que havia qualquer erro na demonstração de resultados, tendo chamado
imediatamente para o seu gabinete de trabalho o Director Financeiro da empresa, senhor Lhoko Makandene,
para identificar o erro. Relativamente à questão o director financeiro disse:
Os resultados líquidos estão correctos, Senhor Thinker. Concordo que as vendas cresceram no segundo
trimestre, mas o problema está na produção. Veja que planificamos a produção de 20,000 unidades por
trimestre, mas a greve numa fábricas de um dos nossos fornecedores de matérias-primas obrigou-nos a
produzir apenas 14,000 unidades no segundo trimestre. Foi isto que provocou a queda dos resultados
líquidos no segundo trimestre.
O Senhor Thinker ficou ainda mais furioso com a explicação dada pelo Director Financeiro.
Makandene! Eu chamei-te para explicares a causa da queda dos resultados quando as vendas crescem, e tu
falas-me de produção! Então, o que aconteceu se a produção baixou? O que isto tem a haver com as vendas
realizadas? Se as vendas cresceram os resultados também deveriam crescer! Se a sua demonstração de
resultados não for capaz de reflectir uma coisa tão simples como isto, então há algumas mudanças que
devem ser imediatamente implementadas na sua área!
A produção e as vendas tanto previstas como realizadas são dadas abaixo:
TRIM I TRIM II TRIM III TRIM IV

Vendas Previstas 16,000 20,000 20,000 20,000
Vendas Realizadas 16,000 20,000
Produção Prevista 20,000 20,000 20,000 20,000
Produção Realizada 20,000 14,000
O processo de produção está significativamente automatizado e, por isso, os gastos gerais de fabrico fixos
totalizam $800,000, por trimestre. Os custos variáveis de produção são de $30.00 por unidade.
Os gastos gerais de fabrico fixos são aplicados à produção à taxa $40.00/unidade produzida (com base na
produção prevista acima reportada). Uma sub ou sobreaplicação dos gastos gerais de fabrico fixos é levada
directamente ao custo dos produtos vendidos no trimestre.
A empresa tinha 3,000 unidades de produtos acabados em armazém no início do primeiro trimestre e usa o
critério FIFO para avaliação das existências. Os custos variáveis de administração e venda são de
$5.0/unidade.
Pretende-se:
a) Quais são as características do sistema de custeio total que causaram a queda dos resultados no
segundo trimestre? O que é que o senhor Makandene poderia ter dito para explicar apropriadamente
o problema?
b) Prepare a demonstração de resultados para cada trimestre usando a abordagem de margem de
contribuição, pelo sistema de custeio variável.
c) Reconcilie os resultados da demonstração pelo custeio total dos do custeio variável.

CAPITULO VII
GESTÃO ORÇAMENTAL
 Principais Conceitos
 Tipos de Orçamentos
 Fases da Gestão Orçamental
 Vantagens do Orçamento
 Aspectos mecânicos versos aspectos humanos
 Alguns mitos sobre orçamentos
 Exemplo Resolvido
 Exercícios práticos
__________/_________

7.1 Orçamentos
O Orçamento constitui um plano de acção apresentado valores monetários; um plano em que a actividade da
empresa é traduzida em resultados esperados, tendo o dinheiro como o denominador comum (Chiavenato
2000:371).
O Orçamento é definido também como sendo um ―instrumento de apoio ao gestor no processo de alcançar
objectivos definidos para a empresa, ou seja, um instrumento de decisão e de acção‖ (Jordan, Neves e
Rodrigues, s.d.:65).
Das definições acima pode-se observar que há uma ligação muito forte entre o planeamento (traduzido em
planos) e a orçamentação, sendo este o processo de expressar os planos, em termos monetários.
7.2 Tipos de Orçamentos
Os Orçamentos distinguem-se uns dos outros segundo diferentes critérios, de entre os quais se destaca:
 O período para o qual são elaborados;
 A forma ou frequência de sua elaboração;
 O nível de actividade ou de produção para o qual são elaborados;
 A estrutura a que se referem; e
 O poder de influência do líder (ou dos subordinados).
a) Quanto ao período para o qual os orçamentos são elaborados
Segundo este critério, distinguem-se, os Orçamentos Anual (master Budget), quinquenais, bienais,
semestrais, entre outros, dependendo da sua oportunidade e conveniência das Organizações.
Orçamento Anual (muster budget): é o ―conjunto de programas e orçamentos elaborados para enquadrar
as actividades de uma organização em determinado ano, definindo as operações a realizar, os recursos a
utilizar, os custos, proveitos e resultados previstos e também os fluxos e situação financeira‖ (Pereira e
Franco 1994:451).
Para que se possa controlar a sua execução, o orçamento anual é subdividido em meses ou trimestres. O
orçamento anual é constituído pelos orçamentos operacionais, que compreendem a demonstração de
resultado previsional e as respectivas planilhas auxiliares (os orçamentos de vendas, de produção, de
compras, etc.) e pelo orçamento financeiro, que culmina com a elaboração do balanço patrimonial previsional.
Existem também Orçamentos Quinquenais, Bienais, Semestrais, etc., pois o propósito do orçamento é que
devem orientar a escolha do período a ser abrangido pelos orçamentos (Horngren, Foster e Datar 1997:127).
b) Quanto à forma, frequência ou regularidade na sua elaboração, temos:
Orçamento Periódico: é o tipo de orçamento que é elaborado para um determinado período e só há lugar a
um novo orçamento uma vez terminado o período (por exemplo, ano, semestre, quadrimestre, etc.).

Orçamento Contínuo: ―é um orçamento ou plano que está disponível para um período futuro especificado,
pela adição de um mês, trimestre ou ano, à medida que um mês, trimestre ou ano se encerra‖ (Horngren,
Foster e Datar 1997:127).
O mundo de negócios recorre cada vez mais aos orçamentos contínuos que têm o mérito de obrigarem
constantemente os gestores a pensarem a cerca das actividades a desenvolver e das estratégias a seguir,
para os doze meses seguintes.
c) Quanto ao nível de actividade ou de produção para a qual são elaborados, distinguem-se dois tipos
de orçamento, que são:
Orçamento Estático ou Rígido: ―é aquele que se baseia num único nível de produção e que não é alterado
ou ajustado após ter sido estabelecido, apesar da existência de divergências com o nível de produção real‖
(Horngren, Foster e Datar 1997:154).
O orçamento estático tem o inconveniente de não permitir que as organizações apreendam as verdadeiras
causas dos desvios no orçamento, o que dificulta a tomada das medidas correctivas mais adequadas.
Orçamento Flexível: ―é um orçamento elaborado inicialmente com vários níveis de actividade (e não com
base numa hipótese de actividade), ou revisto a posteriori, na fase de controlo orçamental, com base nas
quantidades realmente produzidas e vendidas‖ (Mergerin 1991:26).
d) Quanto à estrutura a que se referem os orçamentos, distinguem-se:
Orçamentos orgânicos: são aqueles que se referem a um sector específico como um serviço, oficina,
direcção, departamento ou centro de responsabilidade, sendo desenhados de acordo com o organigrama da
empresa.
Orçamentos de Projecto ou de Programa: são os que se referem a uma actividade.
e) Quanto ao poder de influência do líder, destacam-se:
Orçamento Declarativo: é um tipo de orçamento em que na sua elaboração não participam aqueles que irão
executá-lo. É um tipo de orçamento imposto pelo (s) líder (es) em que aos subordinados não é permitido
expressar opinião sobre o seu conteúdo e execução e corresponde, deste modo, a um estilo de liderança
centrado no superior.
Orçamento Explicativo: Apesar de imposto e corresponder a um estilo de liderança centrado no superior,

este orçamento é comentado e justificado. Nele o superior tenta convencer os subordinados da oportunidade
e fundamento das suas decisões, sem permitir, contudo, que as mesmas sejam questionadas.
Orçamento Consultivo: Neste tipo de orçamento, há concertação entre superiores e ―executantes‖, na

escolha dos meios a mobilizar para atingir os objectivos, permanecendo os objectivos unilateralmente fixados
pelos superiores.
Orçamento Participativo: É um tipo de orçamento em que tanto os meios como os objectivos são
negociados.

No orçamento participativo, os chefes e subordinados tomam em conjunto as decisões dentro dos limites
definidos pelos constrangimentos organizacionais, diferentemente do orçamento declarativo em que o chefe
toma decisões e os subordinados apenas tem de aceitar.
No quadro da Orçamentação, há ainda a destacar os seguintes tipos:
Orçamento de Base Zero (Zero base budgeting): ―é o processo de planeamento e orçamentação que exige
que cada secção justifique todas as despesas e que a unidade organizacional (unidade de decisão) opere
eficiente e eficazmente com um dado nível de recursos‖ (Caiado 1992:318). Este tipo de orçamento teve o
seu início nos anos 60 e difere-se do orçamento tradicional na medida em que este é elaborado de acordo
com a estrutura existente, enquanto que aquela, parte da rediscussão das estimativas e meios existentes, ou
seja, sem os departamentos actuais, o pessoal afecto, as funções, as actividades – parte de zero.
Orçamento Baseado em Actividade: é um tipo de orçamento que centraliza a sua atenção no custo das
actividades necessárias à produção e venda de bens e serviços, decompondo os custos indirectos em centros
de custos por actividade homogéneos. Os gestores utilizam o critério de causa efeito para identificar os
drivers de custos de cada um dos centros de custos indirectos.
As quatro etapas fundamentais do orçamento baseado em actividade são:

 Determinação dos custos orçados de realização de cada actividade em cada área;
 Determinação da demanda de cada actividade individualmente baseada no orçamento, produção,
desenvolvimento de novo produto, etc.
 Cálculo dos custos de realização de cada actividade;
 Descrição dos orçamentos como custos de realização de diversas actividades (em vez de custos
orçados das categorias funcionais ou convencionais da cadeia de valor).
7.3 Fases da Gestão Orçamental
A implementação da gestão orçamental ao nível das organizações é feita tendo em conta as seguintes fases:
a) Fixação dos objectivos gerais da organização e dos objectivos específicos das direcções,
departamentos ou centros de responsabilidade bem como o estabelecimento dos meios para
atingir os objectivos
A fixação dos objectivos da organização pode mostrar até que ponto o poder de decisão é centralizada ou
descentralizado. Numa organização onde o poder de decisão é centralizado, os objectivos são definidos ao
nível do topo e impostos, sem possibilidade de discussão e negociação. A gestão cimeira estabelece também
os meios com os quais as direcções, departamentos ou centros de responsabilidade irão atingir os objectivos.
Todavia, quando o poder de decisão é descentralizado, os objectivos definidos ao nível do topo podem ser

discutidos e negociados, o que permite que aos executores (direcções, departamentos ou centros de
responsabilidade) coloquem as suas opiniões a respeito da sua exequibilidade ou não e estabeleçam os
meios com os quais vão realizar esses objectivos.
b) Elaboração dos orçamentos para o período de gestão considerado, os quais constituem a base
de actuação da organização
Tal como os objectivos, o orçamento pode ser imposto, sem possibilidade dos executores colocarem os seus
pontos de vista (eles conhecem melhor as suas actividades) ou negociado, onde há espaço para a discussão
e elaboração de propostas pelos executores para a alta administração (executivo superior).
A elaboração de um orçamento geral, em regra, obedece as seguintes etapas:
Etapa 1: Orçamento de Vendas: Este é o ponto inicial de elaboração do orçamento na medida em que a
produção e os níveis de stock dependem do nível de vendas previstas. O orçamento de vendas depende do
programa de vendas e da política comercial que for definida para o ano em questão. O programa das vendas
– quantidades que se prevê vender – depende do nível de demanda previsto para o período. Se na fase do
sistema técnico-económico as empresas produziam aquilo que lhes apetecia porque havia mercado para toda
a produção, actualmente as empresas têm de ir ao encontro das expectativas dos consumidores e o
programa de vendas, em última análise, mostra essas expectativas.
Etapa 2: Orçamento de Produção (em unidades): Após terem sido orçadas as vendas, prepara-se orçamento
de produção. O total das unidades de produto acabado depende do plano de vendas e das variações
esperadas nos níveis de stocks:
Produção Orçada = Vendas Orçadas + Stock final pretendido – Stock inicial de

(unidades) (unidades) de produtos acabados produtos acabados
(unidades) (unidades)
Para aquelas empresas cuja produção não é estocavel (a energia hidráulica, por exemplo) e para as
empresas de prestação de serviços, a produção orçada é igual às vendas orçadas.
Etapa 3: Orçamento de uso e aquisição de Materiais Directos: A decisão do número de unidades a serem
produzidas é a chave para calcular o uso de materiais directos. Neste caso, o total das unidades a serem
adquiridas depende do plano de produção (que vai definir o total das unidades a serem produzidas) e das
variações esperadas nos níveis de stocks.

Etapa 4: Orçamento de Mão-de-Obra Directa: Os custos da mão-de-obra dependem da faixa salarial, dos
métodos de produção e dos planos de contratação. Deste modo, há que determinar: o número de pessoas
que a empresa precisa para o período (por áreas funcionais ou centros de responsabilidade), suas
qualificações, faixa salarial, etc.
Etapa 5: Orçamento dos Custos Indirectos de Produção: Neste orçamento constam os custos como: mão-de-
obra indirecta (exemplo, salário do guarda da fábrica), água e luz, amortização do equipamento fabril,
portanto, custos comuns aos diversos produtos que se fabricam. O total destes custos depende de como cada
custo indirecto varia com o driver de custo escolhido, que pode ser, por exemplo, a mão-de-obra.
Etapa 6: Orçamento de Stocks Final: Este orçamento é elaborado tendo em conta os saldos iniciais, as
necessidades de compra/produção, bem como as necessidades de consumo/venda.
É dado pela seguinte forma:
Saldo Inicial + Acréscimos de = Saldo final de Stocks + Decréscimos de Stocks
de Stocks Stocks
Etapa 7: Orçamento de Custos de Produtos Vendidos

Etapa 8: Orçamento de Outros Custos (não de produção)
Etapa 9: Orçamento de Investimentos e Desinvestimentos
Etapa 10: Demonstração de Resultados Previsional
Etapa 11: Orçamento Financeiro:
c) Medição e registo da actividade real e comparação com os orçamentos (Controlo Orçamental)
A medição dos e registo das actividades reais é feito tendo como suporte os sistemas de informação como
um todo e os informáticos em particular. Vários programas auxiliam o gestor na medição e registo dos dados
financeiros e de exploração como:
 Systems Applications and Products (SAP), usada por grandes empresas em Moçambique;
 Solução de Enterprise Risk Assessor (ERA), que é grosso modo utilizado pelas empresas para
implementarem auditorias internas baseadas no risco;
 Primavera, utilizado por pequenas e médias empresas;
 Gesfina, utilizado por pequenas e médias empresas; etc.
Estes sistemas deverão ser alimentados pelos dados do orçamento (dados previsionais), que serviraõ de
base de comparação com os reais.

Portanto, o controlo orçamental surge como um instrumento de acompanhamento dos objectivos e dos meios
definidos no plano e no orçamento, assumindo um papel muito activo no processo de gestão orçamental. De
facto, o controlo orçamental não representa um fim em si, mas sim um importante instrumento de gestão, um
meio de ligação entre o presente e o futuro que leva o gestor a preocupar-se mais com o futuro do que com o
passado, pois o obriga a:
 Estabelecer objectivos atingíveis e escolher planos de acção exequíveis, o que envolve diagnósticos
mais aprofundados sobre as oportunidades e ameaças no ambiente bem como os pontos fortes e
fracos da organização;
 Acompanhar as actividades, comparando permanente ou periodicamente as suas realizações com
as previsões, o que permite diagnosticar até que ponto as previsões foram optimistas (pessimistas)
ou as realizações estiveram aquém (além) das expectativas e porquê; e
 Conceber acções correctivas, recorrendo a planos contingências com novas ideias, novos métodos e
recursos alternativos.
É no controlo orçamental onde se faz à medição e registo da actividade real, bem como a sua comparação
com a actividade orçamentada. Com base nos resultados da comparação, procede-se à análise das causas
dos desvios apurados e tomam-se decisões correctivas com vista a eliminar futuros desvios resultantes do
mesmo tipo de causas.
Quando o controlo é feito ao nível da autoridade superior, que tendo delegado parte dos seus poderes, não é
menos responsável, está-se perante o controlo de verificação (Mergerin 1991:20). É um controlo típico das
empresas com estrutura centralizada.
Quando se realiza ao nível do centro de responsabilidade respectivo, trata-se de um auto controle. O auto
controle permite a auto-regulação da trajectória que conduz aos objectivos do centro de responsabilidade e é
característico nas empresas com uma estrutura descentralizada (Mergerin 1991:20).
De uma maneira geral, distinguem-se três etapas de controlo orçamental1, que são:
O Controlo a priori ou antecipado, que é um controlo que precede a acção e tem por fim aperfeiçoar e
preparar a acção.
1
Esta secção baseia-se em Mergerin, J. (1991:171).

Este controlo permite aos superiores hierárquicos delimitar as fronteiras da sua delegação, simulando o
funcionamento do seu próprio domínio de responsabilidades constituído por várias unidades às quais
delegaram uma parte dos seus poderes de decisão.
O Controlo durante a acção é aquele que fornece, de maneira quase permanente, as informações
necessárias para conduzir as acções até ao seu termo. Tem a vantagem de as acções correctivas poderem
ser levadas a cabo em tempo real, o que pode influenciar positivamente o alcance dos objectivos
preestabelecidos. O Controlo a posteriori, que é aquele que consiste essencialmente numa medição de
resultados, ou seja, numa avaliação da ―performance‖. Não permite corrigir as acções.
Para que o controlo orçamental seja eficaz são necessárias quatro condições, a saber:
 A continuidade do controlo: a função de controlo exerce-se de forma continuada, ao contrário da
função de planificação e a periodicidade dos controlos depende fundamentalmente da complexidade
do sistema de controlo;
 A rapidez na obtenção dos resultados, ou seja, o prazo que decorre entre a data da medição e da
leitura dos resultados pelo gestor deve ser suficientemente curto, de modo que as acções correctivas
possam ser oportunas;
 O registo das informações ao nível dos centros de responsabilidade;
 A coerência do plano orçamental com o plano contabilístico: a coerência é indispensável para
permitir a comparação entre os valores orçamentados e os valores reais. Por exemplo, os custos de
cada departamento devem ter tanto no orçamento como na contabilidade analítica o mesmo
desenvolvimento (natureza), pois de outra tornar-se-ia difícil e mais lento o cálculo dos desvios e por
conseguinte, o controlo de execução do orçamento.
Mesmo que o controlo orçamental reúna as condições acima indicadas depara-se com as seguintes
limitações:
 Tende a tornar-se estático e não reflectir as condições que se vão modificando;
 Tende a confundir sintomas com as causas dos problemas;
 Só mede itens facilmente mensuráveis, ou seja, aspectos de desempenho que são prontamente
conversíveis em termos monetários. No entanto, os aspectos como o desempenho dos gestores e os
planos para o desenvolvimento da organização podem ser ignorados porque a realização nestas
áreas não é facilmente conversível em termos financeiros; Não consegue prever flutuações da
conjuntura, as transformações incontroláveis no mercado, a evolução do ambiente, etc;

 Nem sempre é um adequado instrumento de avaliação do desempenho dos gestores na medida em

que, por exemplo: (i) muitas das variáveis que afectam os resultados de determinado gestor podem
estar totalmente fora do seu controlo ou do seu poder de decisão; (ii) os desvios encontrados ao
nível do seu centro de custo podem depender da sua ―habilidade‖ de fazer orçamentos do que da
sua capacidade de gestão.
d) Análise das causas dos desvios apurados e tomada de decisões correctivas
A análise dos desvios que resultam da comparação entre os valores reais e os valores orçamentados não é
um fim em si. Os desvios são um meio de avaliar desempenhos e um ―sinal de alerta‖ para o que vai mal ao
nível das direcções, departamentos ou centros de responsabilidade e, como tal, permite aos responsáveis
descobrir os pontos de distorção na realização dos seus objectivos e conduzir acções correctivas adequadas
às situações.
Das principais causas dos desvios, destacam-se as seguintes:
 O volume (quantidade do item orçamentado);

 O meio (composição interna do elemento orçamentado);
 A eficiência ou produtividade (a forma como os recursos podem ser utilizados);
 O câmbio; e
 O preço.
7.4 Aspecto mecânico versus aspecto humano
Muitas vezes o orçamento é visto apenas em seu aspecto mecanicista, transformando-se em ferramenta
inanimada nas mãos do gestor. Os factores humanos são mais importantes do que as técnicas contabilísticas
de preparação dos orçamentos.
O sucesso do sistema orçamentário depende de sua aceitação pelos membros da empresa que por ele forem
afectados. As atitudes ideais são a compreensão, a cooperação e o desempenho consciencioso.
As técnicas do orçamento são por si insensíveis; mas a sua execução, entretanto, muitas vezes vem
acompanhado de problemas. O papel principal do orçamento é comunicar a todos: trabalhadores e gestores,
para que todos possam ver, entender e coordenar as metas, os meios e os impulsos da organização.

7.5 Vantagens do orçamento
a) O orçamento é um meio importante de comunicação dos planos dos gestores a toda a organização;
b) Os orçamentos forçam os gestores a pensarem sobre os planos para o futuro. Sem orçamentos
muitos gestores gastam todo o seu tempo lidando apenas com emergências.
c) Os orçamentos constituem um meio de alocação de recursos àquelas partes da organização que os
pode usar mais eficientemente.
d) Os orçamentos podem ajudar a identificar os gargalos de garrafa “bottlenecks‖ antes de
acontecerem.
e) Os orçamentos coordenam as actividades da organização no seu todo através da integração dos
planos das várias partes. Os orçamentos ajudam a assegurar que todos na organização estão
marchando na mesma direcção.
f) Os orçamentos definem objectivos e metas que podem servir de padrões para avaliar o desempenho
futuro.
7.6 Alguns mitos sobre orçamentos
Mito 1: Os orçamentos só são aplicáveis nas grandes empresas.

Realidade: Os sistemas orçamentários mais sofisticados existem nas grandes empresas. Contudo a prática
de orçamentos não pode ser desprezada nas pequenas empresas. Muitas mortes (e até nascimentos
injustificados) de pequenas empresas poderiam ter sido evitadas por uma tentativa oportuna de quantificação
dos sonhos dos empresários.
Mito 2: Os orçamentos são impraticáveis em ambientes instáveis e incertos.

Realidade. Mesmo em ramos de negócio incertos há empresas com orçamentos. Geralmente estas estão
entre os líderes sectoriais e para elas os orçamentos são guias indispensáveis. Ademais, com ou sem
orçamentos, os gestores sempre tem que se haver com as incertezas.
Mito 3: Os orçamentos envolvem gastos excessivos de tempo e de dinheiro sendo por isso difícil adoptar a
sua pratica em organizações que tem pouco pessoal e enfrentam problemas financeiros.
Realidade: A preparação, a implementação, o controlo e avaliação dos orçamentos envolvem tempo e
dinheiro. Por isso é necessário fazer a análise custo-benefício do processo orçamentário da empresa.
Geralmente o resultado é o de que benefícios superam os custos.
Mito 4: Os objectivos da administração são diferentes dos trabalhadores. Por isso os trabalhadores vêem no
orçamento um meio de extrair a última gota do seu suor, sendo por isso difícil de conseguir a aceitação do
orçamento pelos trabalhadores.
Realidade. O orçamento quando usado da forma mais apropriada é um poderoso instrumento de
estabelecimento de objectivos, de motivação, de aferição dos resultados e de auxílio dos gestores na
prossecução dos objectivos da empresa. O trabalho educativo e de venda de ideias é tremendamente
importante para conseguir a sua aceitação e aderência pelos trabalhadores.
7.7 O uso dos orçamentos em alguns países
Resultados de estudos recentes demonstram as seguintes percentagens das empresas que preparam um
orçamento anual completo:

Países %
Estados Unidos 91%
Japão 93%
Austrália 95%
Reino Unido 100%
Holanda 100%
Fonte: Horngren at al (1997:189). Cost Accounting.Prentice Hall.
7.8 Exemplo Resolvido
Demonstração dos Fluxos Financeiros Previsionais
Considere a balanço final da empresa Comercial de Maputo, Lda, em 31 de Dezembro de 1997 e o Balanço
Previsional para 1998:
Balanços em 31 de Dezembro
1998 1997
Activo
Activo Corrente
Caixa 1,200 2,350
Clientes 6,000 4,000
Antecipações Activas 300 120
Mercadorias 8,000 10,000
15,500 16,470
Activo Fixo
Construções 4,000 4,500
Equipamentos 12,000 8,000
16,000 12,500
31,500 28,970
Passivo + Capitais Próprios
Passivo Corrente
Fornecedores 5,800 4,000
Antecipações Passivas 900 400
Letras a Pagar 300 600
7,000 5,000
Passivo de Longo Prazo
Credores p/ Obrigações 7,500 8,720
14,500 13,720
Capitais Próprios
Capital 8,280 8,280
Lucros Retidos 8,720 6,970
17,000 15,250
31,500 28,970

Demonstração de Resultados
1998 1997
Vendas 52,000 48,000
Custo das Mercadorias Vendidas 36,000 31,500
Margem Bruta 16,000 16,500
Custos Operacionais
Custos Comerciais 7,000 6,500
Custos Administrativos 5,860 6,100
12,860 12,600
Resultados Operacionais 3,140 3,900
Custos Financeiros 640 700
Resultados Correntes 2,500 3,200
Impostos Sobre Lucros 750 960
Resultados Líquidos 1,750 2,240
Previsão do movimento das contas do Imobilizado em 1998

Construções Equipamentos
Saldo Inicial (valor Líquido) 4,500 8,000
Compras 0 6,000
Amortizações (500) (2,000)
4,000 12,000
Pretende-se:
a) Elaboração do mapa de mutação de valores;
b) Elaboração do Mapa de origem e de aplicação de fundos;
c) Elaboração do mapa dos fluxos financeiros Previsional

RESOLUÇÃO
a) Mapa de mutação de Valores

1998 1997 Origem Aplicação
Activo
Activo Corrente
Caixa 1,200 2,350 1,150
Clientes 6,000 4,000 2,000
Antecipações Activas 300 120 180
Mercadorias 8,000 10,000 2,000
15,500 16,470 3,150 2,180
Activo Fixo
Construções 4,000 4,500 500
Equipamentos 12,000 8,000 4,000
16,000 12,500 500 4,000
31,500 28,970 3,650 6,180
Passivo + Capitais Próprios
Passivo Corrente
Fornecedores 5,800 4,000 1,800
Antecipações Passivas 900 400 500
Letras a Pagar 300 600 300
7,000 5,000 2,300 300
Passivo de Longo Prazo
Credores p/ Obrigações 7,500 8,720 1,220
14,500 13,720 2,300 1,520
Capitais Próprios
Capital 8,280 8,280
Lucros Retidos 8,720 6,970 1,750
17,000 15,250 1,750
31,500 28,970 4,050 1520
7,700 7,700
b) Mapa de Origem e de Aplicação de fundos
Aplicação Origem
Aumento do Activo Diminuição do Activo
Clientes 2,000 Caixa 1,150
Antecipações Activas 180 Mercadorias 2,000
Equipamentos 4,000 6,180 Construções 500 3,650
Diminuição do Passivo Aumento do Passivo
Letras a Pagar 300 Fornecedores 1,800
Cred. Por Obrigaç. 1,220 1,520 Antecipações Passivas 500 2,300
Aumento dos Cap. Prop
Lucros e Perdas 1,750
7,700 7,700

c) Mapa das Alterações Na Posição financeira
1. Cash Flow das Actividades operacionais

Amortizações do exercício 2,500
Variação do Activo de exploração
Aumento de Clientes (2,000)
Aumento das Antecipações Activas (180)
Diminuição das Mercadorias 2,000 (180)
Variação do Passivo de Exploração
Aumento de fornecedores 1,800
Aumento das Antecipações passivas 500
Diminuição de Letras a pagar (300) 2,000 1,820
6,070
2. Cash Flow das Activ. de Investimento
Compra de Equipamentos (6,000)
3. Cash Flow das Activ. Financiamento

Reembolso de Obrigações (1,220)
4. Cash Flow Líquido (1 +2+3) (1,150)
5. Disponibilidades iniciais 2,350
6. Disponibilidades Finais (4+5) 1,200

7.1 Complete os espaços em branco do orçamento da tesouraria baixo apresentado:
(valores em contos)
TRIM 1 TRIM 2 TRIM 3 TRIM 4 Anual
1- Entradas
Saldo Inicial 9 ? ? ? ?
Recebido dos Clientes ? ? 125 ? 391
Total disponível 85 ? ? ? ?
2- Pagamentos
Compra de Materiais 40 58 ? 32 ?
Despesas Operacionais ? 42 54 ? 180
Compra de Equipamentos 10 8 8 ? 36
Pagamento de Dividendos 2 2 2 2 ?
Total ? 110 ? ? ?
3-Superavit/Deficit (1-2) (3) ? 30 ? ?
4- Financiamento
Empréstimos ? 20 0 0 ?
Pagto de Empréstimos (*) 0 0 (?) (7) (?)
Total ? ? ? ? ?
5- Saldo Final (3+4) ? ? ? ? ?
(*) Incluindo juros os quais totalizarão 4 contos ate ao fim do ano.
NOTA: O saldo mínimo de caixa é de 5 contos.
7.2 O Balanço da Empresa MAXIDAL, LDA era o seguinte em 31 de Maio de 1998.

MAXIDAL, LDA
Balanço Final em 31 de Maio de 1998
ACTIVO
Disponibilidades 8.000
Clientes 72.000
Existências 30.000
Imobilizado Líquido 500.000
Total do Activo 610.000
PASSIVO + SITUACAO LIQUIDA

Fornecedores 90.000
Livranças a Pagar 15.000
Capital Social 420.000
Lucros Retidos 85.000
Total do Passivo + Situação Líquida 610.000

A MAXIDAL tem pouca experiência na preparação de orçamentos por isso o seu primeiro horizonte é de um
mês - nomeadamente Junho. As estimativas para o mês de Junho são as seguintes:
(i) As vendas são estimadas em 250.000. Destas vendas 60.000 serão a pronto pagamento. O restante
será vendas a crédito. Metade das vendas a crédito são cobradas no mês de vendas e, o restante no
mês seguinte.
(ii) Todas as contas a receber em 31 de Maio será cobrado em Junho. As compras de existências de
Junho foram estimadas em 200.000. 40% destas compras serão pagas no mês de compras. O
restante é pago no mês seguinte.
(iii) As existências em 30 de Junho foram estimadas em 40.000.
(iv) As despesas operacionais de Junho, foram orçadas em 51.000 excluindo as depreciações. Estas
despesas serão pagas na totalidade em numerário. As Amortizações foram estimadas em 200.000.
(v) As Livranças a Pagar em 31 de Maio serão pagas em Junho. Os juros sobre estas livranças
totalizarão 500 que serão pagos em dinheiro no mês de Junho.
(vi) Novos equipamentos no valor de 9.000 serão comprados em numerário durante o mês de Junho.
(vii) Durante o mês de Junho a empresa pedirá emprestado 18.000 de Bancos, aceitando uma nova
livrança por este valor, vencível um ano depois.
Pretende-se:
a) Orçamento da Tesouraria do mês de Junho.
b) Demonstração dos Resultados previsionais
c) Balanço Previsional
d) Mapa Previsional dos Fluxos Financeiros
7.3 A empresa BASSOPA, Lda, produz o produto BASPA. A empresa tem experimentado grandes
dificuldades coordenar as actividades dos vários departamentos da empresa nos últimos meses, o que
tem resultados na rotura de stocks, perca de clientes e perca de encomendas, para não nos referirmos
às evidentes implicações sobre a sua situação económico-financeira.
Para ultrapassar estes problemas, o director da empresa decidiu criar um órgão encarregue pela elaboração e
controlo do plano de actividades e orçamento. O primeiro orçamento respeitava ao segundo trimestre do ano
em curso. As informações recolhidas para o efeito são as seguintes:
Vendas. As vendas do primeiro trimestre foram de 30,000 unidades. As vendas dos três meses passados
(reais) e as dos meses seguintes (previstas) são as seguintes:
Janeiro (reais) 6,000 Maio (previstas) 35,000

Fevereiro (reais) 10,000 Junho (previstas 50,000
Março (reais) 14,000 Julho (previstas) 45,000
Abril (previstas) 20,000 Agosto (previstas) 30,000
Ao todo a empresa planificou um nível de produção e vendas de 250,000 unidades.
Materiais Directos. São utilizados dois tipos de materiais na produção do produto. Os dados respectivos aos
materiais são os seguintes:
Designação Unid. de Mat./ Custo unitário Exist. Finais

Prod. Acab. 31 de Março
Material A 4 Kgs $5.00 46,000 Kgs

Material B 9 Metros $2.00 69,000 Metros
Em alguns momentos o material escasseia. Por isso a empresa definiu como política adquirir até ao fim do
mês, pelo menos 50% das necessidades deste material relativos ao mês seguinte. O material B é mais fácil
de adquirir por isso apenas um terno das necessidades do mês seguinte são adquiridas até ao fim de cada
mês.
Mão-de-obra Directa. As matérias-primas são transformadas em três departamentos de produção. A

informação relativa a mão-de-obra de cada departamento é fornecida no quadro abaixo:
Departamento Horas de MOD/ Custo Unitário/

Prod. Acabado Hora de MOD
Preparação 0.75 $6.00
Produção 2.80 $4.00
Acabamento 0.25 $8.00
Gastos Gerais de Fabrico. A empresa produziu 32,000 unidades no primeiro trimestre do corrente ano. Os
Gastos gerais de fabrico variáveis reais incorridos nesse período são apresentados abaixo.
Fornecimentos externos 57,000

Serviços externos 31,000
Mão-de-obra indirecta 16,000
Outros 8,000
112,000
Cálculos estatísticos realizados demonstram que existe uma forte correlação entre os gastos gerais de fabrico
e a produção (o coeficiente de correlação é de 97%).
Os Gastos Gerais de Fabrico reais incorridos nos primeiros três meses totalizaram $1.170,000. A empresa
orçamentou os GGF fixos anuais da seguinte forma:
Mão-de-obra Indirecta 872,000

Impostos (contribuição Predial) 143,000
Amortizações 2,910,000
Seguros 631,000
Outros 72,000
4,628,000
Existências Finais de Produtos Acabados. As existências finais de produtos acabados desejados são de
20% das vendas estimadas do mês seguinte. A empresa tinha em armazém 4,000 unidades em 31 de Março.
Pretende-se:
a) Preparação do orçamento de produção para o segundo trimestre. Demonstre os cálculos por meses
e total.
b) Preparação do orçamento das compras de materiais em unidades e valor, para cada tipo de material.
Demonstre os cálculos por meses e total.
c) Prepare o orçamento da mão-de-obra em horas e em dólares. Não é necessário demonstrar os
dados por meses. Basta apresentar os valores totais.

7.4 Marcha mesmo ao ritmo da sorte! Após ter estudado o capítulo sobre orçamentos em contabilidade de
custos, foi admitido para preencher uma vaga na empresa SORTIL, LDA. A SORTIL é uma empresa em
franca expansão que detém um franchising exclusivo de distribuição de gravatas de marca ―torse‖. As
vendas têm crescido rapidamente nos últimos anos daí que se faça sentir a necessidade de integrar
mais um elemento na equipa de gestão. Nessa perspectiva foi lhe dada toda a responsabilidade sobre
plano e orçamento na empresa.
A sua primeira tarefa foi de preparar o master budget para os próximos três meses, começando de Abril. Com
certeza está muito ansioso em dar boas impressões ao director geral da empresa, com este seu primeiro
trabalho! Os dados que lhe forneceram para realizar o seu trabalho foram:
A empresa deseja um saldo mínimo da tesouraria no fim de cada mês de $10.000. O produto ―torse‖ é
vendido ao retalhista por $8.00/unidade. As vendas recentes e projectadas por unidade são as seguintes:
Janeiro (reais) 20.000 Junho 60.000

Fevereiro (reais) 24.000 Julho 40.000
Março (reais) 28.000 Agosto 36.000
Abril 35.000 Setembro 32.000
Maio 45.000
As vendas projectadas atingem os níveis mais altos antes e depois de Junho por causa do ―dia do pai‖. As
existências finais são estimadas em 90% das vendas do mês seguinte, em unidades. Cada gravata custa à
empresa $5.00.
As compras são pagas da seguinte forma: 50% no mês de compras e os restantes 50% no mês seguinte.
Todas as vendas são feitas à crédito, sem descontos, pagáveis a 15 dias. Contudo, a empresa, segundo os
dados dos meses anteriores, chegou a conclusão de que, na prática, apenas 25% das vendas e que são
cobradas no mês da venda, os 50% seguintes são recebidos no mês seguinte e os restantes 25% no segundo
mês após a venda.
Os custos operacionais mensais são abaixo apresentados:

VARIAVEIS
Comissão sobre vendas $1.00 por gravata
FIXOS
Salários e ordenados $22.000
Fornecimentos e serviços externos $14.000
Seguros $ 1.200
Amortizações $ 1.500
Miscelânea $ 3.500
Todos os custos operacionais são pagos durante o mês, a dinheiro, com excepção das amortizações e dos
seguros. Novos activos fixos serão comprados no mês de Maio por 25.000 a dinheiro. A empresa declara
devidos de 12.000 cada trimestre, pagáveis no primeiro mês do trimestre seguinte.
A empresa pode conseguir crédito bancário à taxa de 12% ao ano. Todos os empréstimos devem ser feitos
no inicio do mês, e o pagamento no fim do mês. A amortização do capital deve ser feita em múltiplos de
$1.000. os empréstimos e o pagamento de juros pode ser feita por qualquer montante.
Os juros são calculados e pagos no fim de cada trimestre. A política financeira da empresa e de usar os
excessos da tesouraria para pagar os empréstimos o mais rápido possível.

O Balanço da empresa em 31 de Marco era o seguinte:
Balanço Final em 31 De Março De 1998

ACTIVO
Disponibilidades $ 14.000
Clientes ( $ 48.000 DE Fevereiro e $168.000 de Marco) 216.000
Mercadorias (31.500 unidades) 157.000
Antecipações Activas (Seguros) 14.400
Activo Fixo Liquido 172.700
Total do Activo 574.600
PASSIVO + SITUACAO LIQUIDA

Fornecedores $85.750
Credores sócios (dividendo a pagar) 12.000
Capital Social 300.000
Lucros Retidos 176.850
Total Do Passivo + Situação Líquida 574.600
Pretende-se:
a) Preparar o orçamento trimestral da empresa, incluindo os seguintes detalhes:
(i) O Orçamento de vendas por mês e total;
(ii) O Mapa dos recebimentos mensais estimados;
(iii) O Orçamento de compras por mês e total;
(iv) O Mapa dos desembolsos, por mês e total, para compras.
b) O Orçamento da tesouraria, evidenciando os valores por mês e total
c) A Demonstração dos Resultados Previsionais em 30 de Junho. Use a abordagem da margem
contributiva.
d) O Balanço Previsional em 30 de Junho.
e) Mapa dos Fluxos Financeiros Previsional em 30 de Junho.

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UNIVERSIDADE EDUARDO MONDLANE

Maputo, Fevereiro de 2012

© Ângelo Macuacua, Leovigildo Jate e Ermínio Chiau Page 2

Com os melhores cumprimentos e desejo de que alcancem os objectivos traçados.

© Ângelo Macuacua, Leovigildo Jate e Ermínio Chiau Page 3

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

 Objectivo da contabilidade e propósito do sistema, grupos de interessados nas informações

© Ângelo Macuacua, Leovigildo Jate e Ermínio Chiau Page 4

1.1 Objectivo da contabilidade e propósito do sistema. Interessados nas informações contabilísticas,

O objectivo básico da contabilidade é produzir demonstrações económico-financeiras que sirvam de suporte

Um sistema de contabilidade visa fornecer informações contabilístico-financeiras que permitam:

Propósito 1. Formulação da estratégia global da organização e dos planos de longo prazo:

Propósito 2. Tomada de decisões sobre alocação de recursos

Propósito 3. Planeamento e controlo dos custos de operações e actividades.

Propósito 4. Medida de avaliação do desempenho

O sistema de contabilidade fornece e desempenha três funções gerais:

Nas informações contabilísticas podemos encontrar os seguintes grupos de pessoas interessadas:

Governo Para recolha de dados de tributação e para análise micro e macro-

Trabalhadores Para avaliar a capacidade da empresa melhorar as condições laborais

Fornecedores Para avaliar a capacidade de reembolso dos créditos comerciais

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Clientes Para avaliar a capacidade de melhoria da qualidade os produtos e

Comunidade em Geral Para medir a capacidade da empresa de contribuir para o

a) Definições da contabilidade de Custos

A Contabilidade de custos é uma ―técnica ou método da determinação de custos de um projecto, processo, ou

b) Objecto de estudo da Contabilidade de Custos

c) Características da contabilidade de Custos

As principais características da contabilidade de custos são as seguintes:

1.2 Diferença entre a contabilidade financeira e a contabilidade de custos

A contabilidade financeira está mais virada ao fornecimento de informações financeiras produzidas em

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Necessidade da Informação contabilística

 A natureza e o valor dos recursos e obrigações e;

1.3 Ética para Profissionais de Contabilidade de Gestão

© Ângelo Macuacua, Leovigildo Jate e Ermínio Chiau Page 7

1.4 Limitações da Contabilidade

As limitações da contabilidade são as seguintes:

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© Ângelo Macuacua, Leovigildo Jate e Ermínio Chiau Page 9

NOÇÕES BÁSICAS SOBRE ANÁLISE DE CUSTOS

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2.1 Custos e sua classificação

Exemplo: Custo da Produção do Produto Alfa:

b) Destino dos Custos

Custo de Produção ou Industrial

Custo Primo ou directo - é o somatório da matéria directa consumida e da mão-de-obra directa.

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Custo de transformação - é o somatório da mão-de-obra directa e dos gastos gerais de fabrico.

Custos não Industriais

 Custos de Venda ou de distribuição - incluem todos os custos necessários para assegurar as

 Custo financeiro - compreendendo o custo de utilização dos capitais alheios.

Custo Complexivo e Custo Económico - Técnico

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d) Custo do Período e Custo do Produto

2.2 Custos e seu Controlo

a) Determinação do Custo dos Produtos Vendidos:

Equação básica de contas de stocks:

Saldo Inicial + Acréscimos de = Saldo final de Stocks + Decréscimos de Stocks

Nas Empresas Comerciais

Nas Empresas Industriais

b = nSum(XY) - SumXSumY a = SumY - b*SumX