Controladoria

Básica
Clóvis Luís Padoveze

2a edição revista e atualizada

NOVA EDIÇÃO
ATUALIZADA DE ACORDO
COM AS LEIS 11.638
E 11.941
 CONTROLADORIA BÁSICA
2a Edição
Revista e atualizada

Clóvis Luís Padoveze

Austrália • Brasil • Japão • Coréia • México • Cingapura • Espanha• Reino Unido • Estados Unidos
 SUMÁRIO

Prefácio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX
Prefácio à Segunda Edição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . X
Plano da Obra. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XI

PARTE I – CONCEITOS, OBJETIVOS, ESTRUTURA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1

Capítulo 1 – A Controladoria como Ciência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
1.1 Controladoria e Contabilidade – Definições. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
1.2 Contabilidade e Controle. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
1.3 A Contabilidade/Controladoria como Ciência – As Raízes da Teoria Contábil . . . . . . . . . . . . . 6
1.4 A Ciência Controladoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
1.5 A Informação Contábil e a Teoria Contábil. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
1.6 Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10

Capítulo 2 – O Sistema Empresa e o Processo de Gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15

2.1 Eficiência e Eficácia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
2.2 Os Subsistemas do Sistema Empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
2.3 Eficácia e Controladoria: Planejamento e Controle com Enfoque em Resultados . . . . . . . . . . 20
2.4 Visão Geral da Empresa: Missão, Crenças e Valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
2.5 Modelo de Gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
2.6 O Processo de Gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26

Capítulo 3 – Missão e Estrutura da Controladoria e o Papel do Controller . . . . . . . 31

3.1 O Controller e suas Funções . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
3.2 A Controladoria na Organização . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
3.3 Missão da Controladoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
3.4 Estrutura da Controladoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
3.5 Influência e Persuasão: A Forma de Atuação do Controller. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
3.6 Estrutura Administrativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
3.7 Sistema Integrado de Gestão Empresarial – SIGE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
3.8 A Contabilidade Dentro do SIGE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
3.9 Sistema de Informação Contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
3.10 Os Subsistemas do Sistema de Informação Contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
VIMMControladoria Básica

Capítulo 4 – Valor da Empresa: O Foco da Controladoria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

4.1 Criação de Valor – Atividade Produtiva e Valor Agregado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
4.2 Criação de Valor para o Acionista e Valor Econômico
Adicionado (EVA® – Economic Value Added) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
4.3 Lucro Econômico Versus Lucro Contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
4.4 Modelo da Gestão Econômica para Criação de Valor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
4.5 Valor da Empresa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
4.6 Principais Critérios para Apurar o Valor da Empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

Capítulo 5 – Gestões Complementares: Gestão de Tributos,

Controle Patrimonial, Relações com Investidores . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
5.1 Gestão de Tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
5.2 Controle Patrimonial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
5.3 Relações com Investidores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
5.4 Relatório da Administração. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75

PARTE II – A CONTROLADORIA NO PLANEJAMENTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

Capítulo 6 – Controladoria Estratégica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
6.1 Competitividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
6.2 Controladoria Estratégica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
6.3 Planejamento Estratégico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
6.4 Construção de Cenários. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
6.5 Sistema de Informação de Acompanhamento do Negócio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
6.6 Balanced Scorecard (Controle de Metas Estratégicas) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91
6.7 Gerenciamento do Risco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96

Capítulo 7 – Controladoria no Planejamento Operacional. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103

7.1 Determinação da Estrutura do Ativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
7.2 Exemplos de Estruturas de Ativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
7.3 Determinação da Estrutura do Passivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110
7.4 Estrutura de Ativos e Passivos, Alavancagem e Risco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114
7.5 Grau de Alavancagem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117

Capítulo 8 – Planejamento e Controle Orçamentário. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127

8.1 Conceitos e Tipos de Orçamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
8.2 Orçamento, Inflação e Moedas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
 MMSumárioMMVII

8.3 Organização e Processo de Elaboração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134

8.4 Estrutura do Plano Orçamentário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137
8.5 Orçamento de Vendas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
8.6 Orçamento de Produção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
8.7 Orçamento de Capacidade e Logística . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
8.8 Orçamento de Materiais e Estoques. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145
8.9 Orçamento de Impostos a Recolher . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150
8.10 Orçamento de Despesas Gerais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150
8.11 Orçamento de Investimentos e Financiamentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161
8.12 Controle Orçamentário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165

Capítulo 9 – Projeção dos Demonstrativos Contábeis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177

9.1 Demonstrativos Contábeis a Serem Projetados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177
9.2 Metodologia das Projeções . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178

PARTE III – A CONTROLADORIA NA EXECUÇÃO,

CONTROLE E AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189
Capítulo 10 – Gestão Operacional e Modelos de Decisão de Eventos Econômicos 191
10.1 A Controladoria na Execução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191
10.2 Gestão Operacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192
10.3 Ciclo Operacional, Ciclo Econômico e Ciclo Financeiro. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192
10.4 Gestão do Capital de Giro. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199
10.5 Gestão do Imobilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203
10.6 Modelos de Decisão para Execução dos Eventos Econômicos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204

Capítulo 11 – Avaliação Global do Resultado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215

11.1 Análise Financeira ou de Balanço . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215
11.2 Análise da Rentabilidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224
11.3 EVA – Economic Value Added (Valor Econômico Agregado ou Adicionado) . . . . . . . . . . . . 236

Capítulo 12 – Avaliação de Desempenho Setorial: Contabilidade por

Responsabilidade e Unidades de Negócios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243
12.1 Centros de Responsabilidade. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246
12.2 Centros de Investimentos ou Unidades de Negócios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248
12.3 Retorno do Investimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252
12.4 Identificação dos Centros Geradores de Resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255
12.5 Preços de Transferência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259
VIIIMMControladoria Básica

Capítulo 13 – Fundamentos de Contabilidade de Custos:

Métodos e Formas de Custeio e Sistemas de Acumulação. . . . . . . . . 269
13.1 Conceitos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269
13.2 Outros Conceitos de Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276
13.3 Estruturação das Informações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278
13.4 Esquema Geral da Contabilidade de Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280
13.5 Métodos de Custeamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283
13.6 Formas de Custeio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285
13.7 Sistemas de Acumulação. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287
13.8 Características Gerais dos Métodos e Pontos Críticos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289
13.9 Métodos de Custeio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290
13.10 Análise de Rentabilidade – Uma Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295
13.11 Método de Custeio e Formação de Preço de Venda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299
13.12 Exemplos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300

Capítulo 14 – Modelo de Decisão: Margem de Contribuição e Análise de Custos 319

14.1 Principais Conceitos do Método de Custeio Variável/Direto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319
14.2 Modelo de Decisão da Margem de Contribuição. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320
14.3 Ponto de Equilíbrio (Break-Even Point) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322
14.4 Modelo de Decisão da Margem de Contribuição – Vários Produtos. . . . . . . . . . . . . . . . . . 331
14.5 Utilização do Modelo de Decisão da Margem de
Contribuição para Maximização do Lucro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331
14.6 Margem de Contribuição e Fatores Limitativos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334

Capítulo 15 – Gestão de Preços de Venda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341

15.1 Valor Percebido pelo Consumidor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342
15.2 Formação de Preços de Venda a Partir do Custo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343
15.3 Margem de Lucro Desejada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
15.4 Formação de Preços de Venda a Partir do Mercado e Teoria Econômica . . . . . . . . . . . . . . 351
15.5 Fundamento Econômico para Gestão de Preços de Venda:
O Modelo da Margem de Contribuição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352

Bibliografia Básica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359

 PREFÁCIO

A Controladoria é o órgão administrativo responsável pela gestão econômica da

empresa, com o objetivo de levá-la à maior eficácia. A base científica da Con-
troladoria é a Ciência Contábil, onde repousam os fundamentos da gestão econô-
mica. O foco da Controladoria é a criação de valor para a empresa e para os
acionistas, valor esse que será obtido pelos gestores das diversas atividades desen-
volvidas dentro da empresa, inseridas em processo de gestão claramente definido.
A medida da eficácia empresarial é o lucro, e, portanto, o ponto-chave da Contro-
ladoria é a correta mensuração dos resultados empresariais.
A Controladoria caracteriza-se por ser um órgão de apoio, não de assessoria.
Tem papel ativo, com a responsabilidade bem definida de assegurar a obtenção
do resultado planejado. Portanto, é sua função apoiar todos os gestores empresa-
riais, em todas as etapas do processo de gestão. Podemos sintetizar a função de
Controladoria nos seguintes aspectos:
• Responsabilidade pela gestão econômica do sistema empresa; portanto, ges-
tão com foco em resultados.
• Apoio a todos os gestores das atividades empresariais.
• Construção e monitoramento de um sistema de informação que auxilie os
gestores em todo o processo de gestão.
O processo de gestão caracteriza-se pelo ciclo planejamento, execução e contro-
le. O planejamento apresenta-se em três aspectos temporais distintos: planejamen-
to estratégico ou de longo prazo, planejamento operacional (médio e curto prazos)
e programação, para o curto prazo. A execução diz respeito às ações realizadas
para efetivar o planejado. O controle é o processo administrativo necessário para
avaliar a execução das transações realizadas e garantir a retroalimentação e even-
tual correção de rumos.
Além das atividades de gestão econômica, cabe à Controladoria desenvolver
uma série de atividades consideradas regulamentares. Toda empresa tem uma
série de obrigações criadas pela legislação que devem ser atendidas sob pena de
impedir a continuidade do empreendimento, tais como obrigações legais, socie-
tárias, fiscais etc. Parte significativa dessas obrigações deve ser executada pela
Controladoria, pois é o órgão que mais capacitação tem para uma série de ativi-
dades regulamentares.
 PREFÁCIO À SEGUNDA EDIÇÃO

É com imensa satisfação que temos a oportunidade de rever o conteúdo de nosso

trabalho para esta segunda edição. Nosso entendimento é que uma nova edição
representa uma resposta dos usuários deste livro, aprovando sua concepção. Isto
nos deixa gratificados, mas também dá-nos uma responsabilidade e desafio de
continuar tendo a aprovação de todos, mantendo a qualidade do trabalho.
Nesta oportunidade fizemos os ajustes necessários e mesmo algumas corre-
ções, procurando deixar o material em condições de utilização para os docentes,
discentes e profissionais da área.
Várias alterações do texto foram realizadas tendo em vista as recentes modifi-
cações na estrutura de apresentação das demonstrações financeiras em razão da
adaptação das práticas contábeis brasileiras às normas internacionais de contabi-
lidade determinada pela Lei 11.638 de dezembro de 2007 e corroboradas pela Lei
11.941 de maio de 2009, que alteraram as disposições contábeis da Lei 6.406/76,
conhecida como Lei das S/A. As alterações principais nas demonstrações finan-
ceiras e práticas contábeis foram:

a) A supressão do conceito de Ativo Permanente, sendo substituído pelo concei-

to de Ativo Não Circulante, que passou a englobar o Realizável a Longo Prazo,
os Investimentos, o Imobilizado e o Intangível;
b) Eliminação do conceito de Ativo Diferido, que não mais existirá;
c) A inclusão do grupo Intangível, que absorverá os direitos de bens incorpóreos
que tenham condição de produzirem benefícios econômicos futuros e possam
ser eles mesmos comercializáveis;
d) A introdução do conceito de Passivo Não Circulante, que englobará o Exigível
a Longo Prazo e o Patrimônio Líquido;
e) A eliminação da possibilidade de Reavaliação de Ativos;
f) A introdução do conceito de redução ao valor recuperável de ativos (impairment)
para provisionar valores contábeis de ativos acima de valor de mercado ou de
valor em uso;
g) A introdução do conceito de valor justo (fair value) para aferir o valor dos ati-
vos e passivos ao preço de mercado ou pelo fluxo de caixa descontado (valor
em uso).

Basicamente essas alterações restringiram-se ao formato de apresentação do

livro, uma vez que elas não trazem substancialmente nenhuma modificação nos
aspectos gerenciais e de retorno do investimento.
Agrademos mais uma vez a todos que nos honram com a utilização de nosso
trabalho e continuamos disponíveis para sugestões e modificações.
Clóvis Luís Padoveze
 PARTE I
CONCEITOS, OBJETIVOS, ESTRUTURA
 Capítulo 1

A Controladoria como Ciência

Segundo Mosimann e outros,1 “a controladoria consiste em um corpo de doutri-

nas e conhecimentos relativos à gestão econômica. Pode ser visualizada sob
dois enfoques:
a) como um órgão administrativo com missão, funções e princípios norteado-
res definidos no modelo de gestão e sistema empresa;
b) como uma área do conhecimento humano com fundamentos, conceitos,
princípios e métodos oriundos de outras ciências”. (Mosimann, p. 85)

“Sob esse enfoque, a Controladoria pode ser conceituada como o con-

junto de princípios, procedimentos e métodos oriundos das ciências da
Administração, Economia, Psicologia, Estatística e principalmente da
Contabilidade, que se ocupa da gestão econômica das empresas, com o
fim de orientá-las para a eficácia.” (Mosimann, p. 96)

Na visão desses autores, a Controladoria é uma ciência autônoma e não se con-

funde com a Contabilidade, apesar de utilizar pesadamente o instrumental
contábil. Consideramos questionável esse aspecto da definição desses autores.
Em nossa opinião, a Controladoria pode ser entendida como a Ciência Con-
tábil evoluída. Como em todas as ciências, há o alargamento do campo de atua-
ção; esse alargamento do campo de abrangência da Contabilidade a faz ser mais
bem representada semanticamente pela denominação de Controladoria.
A Controladoria pode ser definida, então, como a unidade administrativa res-
ponsável pela utilização de todo o conjunto da Ciência Contábil dentro da empre-
sa. Considerando que a Ciência Contábil é a ciência do controle em todos os
aspectos temporais – passado, presente, futuro –, e, como ciência social, exige a
comunicação de informação, no caso econômica, à Controladoria cabe a respon-
sabilidade de implantar, desenvolver, aplicar e coordenar todo o ferramental da
Ciência Contábil dentro da empresa, nas suas mais diversas necessidades.

A Controladoria é a utilização da Ciência Contábil em toda a sua plenitude.

1
MOSIMANN, Clara Pellegrinello e outros. Controladoria: seu papel na administração de
empresas. Florianópolis: Editora da UFSC, 1993.
4MMControladoria Básica

1.1. Controladoria e Contabilidade – Definições

Tendo em vista a grande interação com a Contabilidade e a pouca informação
sobre Controladoria como ciência, passamos, primeiro, a apresentar a Conta-
bilidade como ciência: existem diversos estudos, artigos e obras sobre o assunto.
As pesquisas sobre Contabilidade como ciência nos levam à escola de pensamen-
to contábil italiana, já que a escola americana não se preocupa profundamente
com o assunto. Essa última busca tratar a Contabilidade mais como ferramenta
administrativa e a sua utilização nas empresas.
Selecionamos duas definições sobre a Ciência Contábil. Da escola italiana, temos:

“Considerada em seu aspecto teórico, é a ciência que estuda e enuncia

as leis do controle econômico das empresas de todas as classes e deduz as
normas oportunas a seguir para que esse controle seja verdadeiramente efi-
caz, persuasivo e completo. Considerada em sua manifestação prática, é a
aplicação ordenada das ditas normas.” (Fábio Besta apud D’Amore, p. 512)

Da escola americana, destacamos a seguinte definição:

“Contabilidade é o processo de identificação, mensuração e comunica-

ção de informação econômica para permitir formação de julgamentos e
decisões pelos usuários da informação.” (A. A. A. 1966, apud Glautier,3 p. 2)

Dessas definições apresentadas, podemos verificar duas vertentes conceituais

sobre a Contabilidade. A primeira enfoca o conceito de controle econômico do
patrimônio e de suas mutações (controles estático e dinâmico), e a segunda enfa-
tiza o conceito de processo de comunicação de informação econômica.

1.2. Contabilidade e Controle

O conceito de controle econômico está fundamentalmente ligado à escola italia-
na, precursora da Contabilidade como ciência, e o conceito de comunicação de
informação econômica – entendido como a abordagem da comunicação da con-
tabilidade – está mais ligado à escola norte-americana (ver Iudícibus,4 p. 24).

2
D´AMORE, Domingos e CASTRO, Adaucto de Souza. Curso de contabilidade. 14. ed. São
Paulo: Saraiva, 1967.
3
GLAUTIER, M. W. E. e UNDERDOWN, B. Accounting theory and practice. Londres:
Pitman, 1977.
4
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1980.
 MMA controladoria como ciênciaMM5

Segundo Catelli,5 a Controladoria tem por objeto a identificação, mensuração,

comunicação e decisão relativas aos eventos econômicos. Ela deve ser a gestora dos
recursos da empresa, respondendo pelo lucro e pela eficácia empresarial.

Evento econômico é uma ocorrência no ambiente da empresa, tanto interno como

externo, que tem uma significância econômica para os seus tomadores de decisão.6 É
uma ocorrência que modifica a estrutura patrimonial da empresa e é uma representação
genérica do processo maior da execução das atividades empresariais.

Tomando como referencial a definição de Mosimann e outros sobre a

Controladoria...

“... que se ocupa da gestão econômica das empresas, com o fim de

orientá-las para a eficácia”

e a definição de Fábio Besta sobre Contabilidade...

“... que estuda e enuncia as leis do controle econômico das empresas de

todas as classes e deduz as normas oportunas a seguir para que esse con-
trole seja verdadeiramente eficaz, persuasivo e completo”

e a visão de Catelli sobre Controladoria...

“identificação, mensuração, comunicação e decisão relativas aos even-

tos econômicos... respondendo pelo lucro e pela eficácia empresarial”

e entendendo que a gestão econômica se faz precipuamente através da decisão

sobre os eventos econômicos, podemos compreender que, na realidade,
Contabilidade e Controladoria têm o mesmo campo de atuação e estudam os
mesmos fenômenos.
As funções de controle econômico constituem, segundo Besta, o objetivo prin-
cipal da Contabilidade. Subdividem-se nas seguintes espécies:
a) antecedente;
b) concomitante;
c) subseqüente.
Vê-se que a visão italiana, através de um de seus maiores expoentes, é uma
visão extremamente abrangente, positiva e de largo alcance da Contabilidade,
antevendo o que se convenciou hoje chamar de Controladoria.

5
CATELLI, Armando. Apontamentos de sala de aula. Disciplina Controladoria. Doutorado
FEA/USP, jun./94.
6
COLANTONI, Claude S. et alii. A unified approach to the theory of accounting and informa-
tion systems. The Accounting Review, jan./71.
6MMControladoria Básica

1.3. A Contabilidade/Controladoria como Ciência – As Raízes da

Teoria Contábil
Uma ciência pode ser confirmada fundamentalmente pelas suas teorias. Das teo-
rias contábeis e de controle, destacamos resumidamente a visão de Glautier e
Underdown (op. cit., p. 30 e 38) que identificam as raízes da teoria contábil como
a teoria da decisão, a teoria da mensuração e a teoria da informação.
A teoria da decisão é tida como o esforço para explicar como as decisões são real-
mente feitas. A teoria da decisão, para a tomada de decisões, objetiva solucionar
problemas e manter o caráter preditivo através de um modelo de decisão.
A tomada de decisões racionais depende de informações ou dados. A teoria da
mensuração trabalha com o problema de avaliação dos dados, e por isso é impor-
tante que esta seja estabelecida corretamente. A teoria da informação vem de acordo
com o seu propósito, que é possibilitar a uma organização alcançar seus objetivos
pelo eficiente uso de seus outros recursos. Em um sentido muito abrangente, a
idéia de eficiência é expressada na relação entre inputs e outputs.

Teoria da Decisão
A teoria da decisão é parcialmente descritiva, pois é um esforço para explicar
como as decisões são atualmente feitas, e também parcialmente normativa, quan-
do ela é um esforço para ilustrar como as decisões deveriam ser tomadas, isto é,
com o estabelecimento de padrões para as melhores ou ótimas decisões. A teoria
da decisão deve se preocupar, fundamentalmente, com a questão da solução de
problemas e a subseqüente necessidade de tomada de decisão. Isso envolve, por-
tanto, informações para previsões e uma metodologia científica para elaborar tais
previsões, ensejando o desenvolvimento de modelos de decisão.
Os modelos de decisão dentro da teoria contábil podem e devem atender às
necessidades gerenciais sobre todos os eventos econômicos, para qualquer nível
hierárquico dentro da empresa. Assim, é possível a construção de modelos de deci-
são bastante específicos, para decisões operacionais, bem como modelos de
decisão de caráter mais genérico, para decisões tidas como estratégicas. Con-
forme Glautier, até a “estrutura completa da contabilidade é um modelo para
descrever as operações de um negócio em termos monetários”.

Teoria da Mensuração
Decisões racionais dependem de informações ou dados. A mensuração tem sido
definida como o “estabelecimento de números a objetos ou eventos de acordo
com regras especificando a propriedade a ser mensurada, a escala a ser usada e
as dimensões da unidade”.
 MMA controladoria como ciênciaMM7

A teoria da mensuração deve solucionar os seguintes problemas:

a) quais eventos ou objetos devem ser medidos;
b) quais padrões ou escalas devem ser usados;
c) qual deve ser a dimensão da unidade de mensuração.
O padrão de mensuração contábil é a unidade monetária. É um dos grandes
trunfos da Ciência Contábil, pois consegue traduzir todas as operações e a vida
da empresa em um único padrão de mensuração. Contudo, temos que ressaltar
que apresenta algumas desvantagens quando são necessárias metas como moral
do pessoal, especialização de mão-de-obra etc.
A dimensão da unidade de medida está ligada à confiança e à acurácia do
padrão utilizado, que é a unidade monetária, e que, em princípio, deve ser per-
manentemente constante. Sabemos, contudo, que a unidade monetária sempre é
dependente da estabilidade econômica. Assim, na ocorrência de inflação, valores
de períodos diversos de tempo podem não ser comparáveis. Além desse aspecto,
a própria questão da valoração, como critério de mensuração, envolve a necessi-
dade de conceituação e fundamentação teórica, haja vista as possibilidades de
diferentes critérios de atribuição de valor (baseado em custo, baseado em valor
esperado etc.).

Teoria da Informação
O propósito da informação é possibilitar que uma organização alcance seus obje-
tivos pelo uso eficiente de seus outros recursos, isto é, homens, materiais, máqui-
nas e outros ativos e dinheiro. Como a informação é também um recurso, a teoria
da informação considera os problemas de seu uso eficiente.
O valor da informação reside no seu uso final, isto é, sua inteligibilidade para
as pessoas tomando decisões e sua relevância para essas decisões. O valor da
informação é baseado na redução da incerteza resultante dessa informação.
Sintetizando, a teoria da informação centra-se na questão da relação custo da pro-
dução da informação versus o provável benefício gerado pela sua utilização.

1.4. A Ciência Controladoria

Nas definições apresentadas sobre a Contabilidade, identificamos duas visões
conceituais sobre ela: a primeira enfoca o conceito de controle econômico do
patrimônio e de suas mutações (controles estático e dinâmico), e a segunda enfa-
tiza o conceito de processo de comunicação de informação econômica.
Entendemos que a Controladoria é ciência, e, na realidade, é o atual estágio evo-
lutivo da Ciência Contábil. Como bem conceituou Glautier, a Contabilidade saiu,
nas últimas duas ou três décadas, da teoria do lucro (mensuração, comunicação de
informação) para a teoria da decisão (modelos de decisão e produtividade).
8MMControladoria Básica

Entendemos que, com isso, unindo esses conceitos, podemos entender a

Controladoria como ciência e como a forma de acontecer a verdadeira função
contábil. Utilizando as considerações sobre ciência para a Contabilidade, explici-
tada por Tesche7 e outros, podemos também afirmar [as frases entre colchetes são
nossas inserções]:

“... a Contabilidade [Controladoria] é uma ciência, visto apresentar as

seguintes características:
– ter objeto de estudo próprio;
[os eventos econômicos e as mutações patrimoniais]
– utilizar-se de métodos racionais;
[identificação, mensuração, registro – partidas dobradas, comunicação]
– estabelecer relações entre os elementos patrimoniais, válidas em
todos os espaços e tempos;
– apresentar-se em constante evolução;
– ser o conhecimento contábil regido por leis, normas e princípios;
[teorias contábeis]
– seus conteúdos evidenciarem generalidade;
[os mesmos eventos econômicos reproduzidos nas mesmas condições
provocam os mesmos efeitos]
– ter caráter preditivo;
[através dos modelos de decisão]
– estar relacionada com os demais ramos do conhecimento científico;
– a construção lógica do pensamento ser o fundamento das idéias e
estas ensejarem os conteúdos das doutrinas;
– apresentar o caráter de certeza na afirmação de seus enunciados.
[comprovados por evidências posteriores]”.

Podemos dizer que a Controladoria seria a Ciência Contábil dentro do enfo-

que controlístico da escola italiana. Pela escola americana, a Contabilidade
Gerencial é o que se denomina Controladoria.
Os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos introduziram o conceito de Conta-
bilidade Financeira, ofuscando provisoriamente as reais funções da Contabilidade
como sistema de informação para as empresas na administração econômica.
Note-se que os autores italianos não falam em princípios contábeis, mas em
administração econômica da azienda. Assim, a escola americana, depois de sair
da Contabilidade Gerencial, que era a vigorante até 1925,8 retomou o tema sob o
nome de Contabilidade Gerencial, através da função de Controladoria.

7
TESCHE, Carlos Henrique e outros. Contabilidade: ciência, técnica ou arte? RBC, n. 74, 1991.
8
KAPLAN, Robert S. e JOHNSON, H. Thomas. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro:
Campus, 1993. p. 109.
 MMA controladoria como ciênciaMM9

Assim, parece-nos mais uma questão de semântica. Primeiro, não há razões teó-
ricas ou científicas para distinção entre Contabilidade e Contabilidade Gerencial,
pois, na sua essência, a Contabilidade é Gerenciamento e é Sistema de Informação.
Segundo, o nome Contabilidade Gerencial é para a disciplina que apresenta todos
os aspectos da Contabilidade dentro de um Sistema de Informação Contábil e seu
fundamento como ação administrativa, que, funcionalmente, dentro da organiza-
ção, é exercida nas empresas no mais das vezes pelo nome de Controladoria.

1.5. A Informação Contábil e a Teoria Contábil

A informação contábil deve atender às três raízes teóricas contábeis: a teoria da
decisão, a teoria da mensuração e a teoria da informação. Desta maneira, a infor-
mação contábil, no Sistema de Informação Contábil, tem que atender aos seguin-
tes aspectos:
a) a produção da informação deve estar em um nível ótimo em termos de
quantidade, dentro da qualidade exigida, a um custo compatível com o valor
de sua utilização;
b) deve ter um modelo de mensuração que uniformize todos os dados envol-
vidos, dentro dos conceitos necessários para o usuário;
c) deve estar de acordo com o modelo de decisão do usuário para cada even-
to econômico, para ter o caráter preditivo;
d) deve permitir o processo geral de controle patrimonial e suas mutações.

Características da Informação Contábil

Mensuração Econômica
O ponto forte da informação contábil é a mensuração econômica das transações.
É o processo contábil de atribuir um ou mais valores a todos os eventos que acon-
tecem na empresa e têm significado patrimonial. Tudo será medido em termos de
valor monetário.
Com isso, a Contabilidade consegue reunir e interpretar as transações da
empresa sob uma única óptica, que é o valor econômico. Todos os dados são tra-
duzidos em expressão monetária, e, com isso, a Contabilidade torna-se um gran-
de sistema de informação monetária/financeira.
A Contabilidade, com a mensuração econômica (através do Sistema de In-
formação Contábil), é o único sistema de informação que consegue mostrar a
empresa como um todo, pois é a única que atribui valor a tudo. Essa qualificação
é que permite o processo de gestão global de um empreendimento.
10MMControladoria Básica

Portanto, a característica da mensuração monetária possibilita tornar a infor-

mação contábil e o Sistema de Informação Contábil como os mais importantes
dentro da empresa.

Outras Características Necessárias

Para que a informação contábil seja aceita por todos dentro da empresa, é neces-
sário que ela possua outras qualidades, objetivando a tomada de decisão pelos
usuários:
• a informação deve trazer mais benefício que o custo de obtê-la;
• deve ser compreensível;
• deve ter utilidade para o decisor;
• deve possuir relevância e confiabilidade;
• dentro da relevância, deve ter os aspectos de:
– oportunidade;
– valor preditivo;
– valor de feedback;
• dentro da confiabilidade, deve ter os seguintes aspectos:
– verificabilidade;
– confiança representacional;
– neutralidade;
• deve ter consistência (possibilitar a comparabilidade).

1.6. Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira

Alguns teóricos são radicalmente contra a divisão atualmente estabelecida entre
Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira. A Contabilidade Financeira,
que podemos denominar como a Contabilidade Tradicional, é entendida basica-
mente como o instrumental contábil necessário para a feitura dos relatórios para
usuários externos e necessidades regulamentadas. A Contabilidade Gerencial é
vista essencialmente como supridora de informações para os usuários internos
da empresa.
Esses autores, acertadamente, deixam claro que, sendo a Ciência Contábil a
ciência do controle econômico, ela só poderia ser restringida pelos aspectos eco-
nômicos que traduzem a verdade dos fatos (os eventos econômicos contábeis).
Assim, cada evento econômico deve ser identificado, mensurado e informado
pela Contabilidade, na exata dimensão em que reflete a realidade da transforma-
ção patrimonial, já que o evento econômico provoca uma variação no patrimônio.
Dessa maneira, regras ou princípios contábeis que violentem a mensuração
econômica adequada não deveriam existir. Nesse sentido, não haveria necessi-
dade da existência de duas variantes de informações contábeis: baseadas nos
princípios contábeis, obrigando a determinados conceitos de mensuração; e as
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Esta segunda edição de Controladoria Básica foi revisada e atualizada de
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doria, considerando os aspectos teóricos que a fundamentam como ciên-
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