TribuTacao de Operacoes SocieTarias

Tributação
de Operações
Societárias
AUTORA: MELINA ROCHA LUKIC
GRADUAÇÃO
2015.1
Sumário
Tributação de Operações Societárias
Empresário Individual x Organização Societária................................................................................................ 3
Subscrição e Integralização do Capital........................................................................................................... 19
Escolha do melhor regime tributário.............................................................................................................. 30
Remuneração dos Sócios e Administradores..................................................................................................... 47
Tributação de operações societárias............................................................................................................... 57

Empresário Individual x Organização Societária
Caso Gerador
Determinada atriz foi contratada para realizar a versão brasileira de um

musical da Broadway. Os pagamentos referentes às suas apresentações serão
feios através de uma pessoa jurídica que a aludida atriz possui com seus cole-
gas de trabalho. O contrato com a pessoa jurídica estipula que o serviço deve
ser prestado somente pela atriz em questão. A equipe de contabilidade da em-
presa também deduz as despesas incorridas pela atriz para manutenção de sua
aparência (ex, cirurgias plásticas, roupas e despesas com salão de cabelereiro)
eis que, por ser uma pessoa pública, sua aparência é essencial para o sucesso
em sua profissão e, consequentemente, às atividades da empresa. Dê seu pa-
recer sobre a existência (ou não) de riscos tributários nas operações acima.
1.1. Regime de tributação de pessoa física v. pessoa jurídica.
De acordo com o art. 2º do Decreto-Lei nº 1.706/79 e o art. 150 do

Regulamento do Imposto de Renda RIR 99, as empresas individuais, para os
efeitos do imposto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas. O parágrafo
1º do referido artigo conceitua o que a legislação tributária entende como
empresários individuais:
I — as firmas individuais
II — as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e
profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil
ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a
terceiros de bens ou serviços
III — as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em
condomínio ou loteamento de terrenos
As exceções a esta regra encontram-se no parágrafo 2º do art. 150 do

RIR/99:
2 º O disposto no inciso II do parágrafo anterior não se aplica às

pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem
as atividades de:
I — médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, professor,
economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras
que lhes possam ser assemelhadas;
FGV DIREITO RIO 3

II — profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais;

III — agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empre-
gatício que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem,
todavia, por conta própria;
IV — serventuários da justiça, como tabeliães, notários, oficiais pú-
blicos e outros;
V — corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e adjuntos;
VI — exploração individual de contratos de empreitada unicamente
de lavor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arqui-
tetônicos, topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e ou-
tras congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos
como de construções;
VII — exploração de obras artísticas, didáticas, científicas, urba-
nísticas, projetos técnicos de construção, instalações ou equipamen-
tos, salvo quando não explorados diretamente pelo autor ou criador do
bem ou da obra.
Verifica-se, abaixo, o entendimento da Receita Federal do Brasil sobre as

exceções à regra acima indicada1:
Não se caracterizam como empresa individual, ainda que, por exi-

gência legal ou contratual, encontrem-se cadastradas no CNPJ ou te-
nham seus atos constitutivos registrados em Cartório ou Junta Comer-
cial, entre outras:
a) as pessoas físicas que, individualmente, exerçam profissões ou ex-
plorem atividades sem vínculo empregatício, prestando serviços profis-
sionais, mesmo quando possuam estabelecimento em que desenvolvam
suas atividades e empreguem auxiliares;
b) a pessoa física que explore, individualmente, contratos de em-
preitada unicamente de mão de obra, sem o concurso de profissionais
qualificados ou especializados;
c) a pessoa física que explore individualmente atividade de recepção
de apostas da Loteria Esportiva e da Loteria de números (Lotofácil,
Quina, Mega sena etc) credenciada pela Caixa Econômica Federal, ain-
da que, para atender exigência do órgão credenciador, esteja registrada
como pessoa jurídica, e desde que não explore, no mesmo local, outra 1
Receita Federal do Brasil. IRPJ. Lei nº
4.886, de 1965, art. 1º; RIR/1999, arts.
atividade comercial; 47, 86, 111, art. 150, § 2º, incisos I, III,
d) o representante comercial que exerça exclusivamente a mediação IV, V e VI, 214 e 215; PN CST nº 122, de
1974; PN CST nº 25, de 1976; PN CST
para a realização de negócios mercantis, como definido pelo art. 1º da nº 28, de 1976; PN CST nº 80, de 1976;
ADN CST nº 17, de 1976; ADN CST nº
Lei nº 4.886, de 1965, uma vez que não os tenham praticado por conta 25, de 1989; ADN COSIT nº 24, de 1999,
Item 2.3. http://www.receita.fazenda.
própria; gov.br/Publico/perguntao/dipj2010/
CapituloIII-EquiparacoesdaPessoaFisi-
ca2010.pdf
FGV DIREITO RIO 4

e) todas as pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profis-

sões ou explorem atividades consoante os termos do art. 150, § 2º, IV e
V, do RIR/1999, como por exemplo: serventuários de justiça, tabeliães,
corretores, leiloeiros, despachantes etc;
f ) pessoa física que faz o serviço de transporte de carga ou de passa-
geiros em veículo próprio ou locado, mesmo que ocorra a contratação
de empregados, como ajudantes ou auxiliares. Caso haja a contratação
de profissional para dirigir o veículo, descaracteriza-se a exploração in-
dividual da atividade, ficando a pessoa física equiparada à pessoa jurí-
dica, tendo em vista a exploração de atividade econômica como firma
individual. O mesmo ocorre nos casos de exploração conjunta, haja ou
não co-propriedade do veículo, quando o exercício da atividade eco-
nômica passa de individual para social, devendo a “sociedade de fato”
resultante, ser tributada como pessoa jurídica. Ressalte-se, ainda, que
o importante para a caracterização é a forma como é explorada a ativi-
dade econômica e não o meio utilizado, devendo-se aplicar os critérios
acima expostos, qualquer que seja o veículo utilizado;
g) pessoa física que explora exclusivamente a prestação pessoal de
serviços de lavanderia e tinturaria, de serviços de jornaleiro, de serviços
de fotógrafo.
Apresenta-se, a seguir, algumas decisões referentes aos casos aqui mencionados.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF.

Ementa: SERVIÇOS PROFISSIONAIS. PRESTAÇÃO POR SO-
CIEDADE OU POR EMPRESÁRIO INDIVIDUAL.
Os serviços profissionais (no caso, de fisioterapeuta), em caráter per-
sonalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações
a sócios ou empregados, se sujeitam à legislação tributária aplicável às
pessoas jurídicas se forem prestados por uma sociedade.
Se prestados individualmente por pessoa física, ainda que cadastrada
no CNPJ como empresária individual, se sujeitam à legislação tributá-
ria aplicável às pessoas físicas, mesmo que possua estabelecimento em
que desenvolve suas atividades e emprega auxiliares.
Dispositivos Legais: CC, arts. 966 e 981; Lei Nº 11.196, de 2005,
art. 129; RIR, art. 150, §2º, I. MARCO ANTÔNIO FERREIRA
POSSETTI — Chefe
Processo de Consulta nº 191/10, Superintendência Regional da Re-
ceita Federal — SRRF / 9a. RF, Data de decisão: 06/08/2010, Data de
publicação: 13/09/2010
***
FGV DIREITO RIO 5

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ

Ementa: EXERCÍCIO DE ATIVIDADES DE ARQUITETO.
RECOLHIMENTOS EFETUADOS POR EMPRESA INDIVI-
DUAL.
NÃO EQUIPARAÇÃO A PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILI-
DADE DE SE EFETUAR COMPENSAÇÃO. Em relação às ativida-
des da pessoa física que, individualmente, exerça a profissão ou explore
as atividades de arquiteto ou a prestação de serviços não comerciais,
não ocorre sua equiparação à pessoa jurídica, nos termos da legisla-
ção do Imposto sobre a Renda. Em função disso, ainda que registrado
em Junta Comercial como empresário individual e inscrito no CNPJ,
sujeita-se o contribuinte ao regime de tributação próprio das pessoas fí-
sicas. Os recolhimentos relativos a essas atividades, efetuados na pessoa
jurídica, sujeito passivo distinto do contribuinte pessoa física, devem
ser considerados como indevidamente recolhidos, sendo passíveis de
restituição ou compensação com débitos da própria pessoa jurídica.
Não há possibilidade de se efetuar a compensação de débitos da pessoa
física com eventuais créditos da pessoa jurídica, por expressa vedação
legal.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 5.172/1966, Código Tributário.
Nacional, arts. 156, 165, 168 e 170; Lei nº 9.430/1996 e alterações
posteriores, art. 74; Resolução CFC nº 750/1993, arts. 1º a 4º; Decre-
to nº 3.000, de 1999, Regulamento do Imposto de Renda — RIR/99,
art. 150, caput, § 1º, I e II, e § 2º, I e II, e art. 214; Parecer Normativo
CST nº 38/1975; IN SRF n° 600/2005, arts. 2º, 3º, 26, 31 e 40; Lei
nº 10.406/2002, Código Civil Brasileiro, art. 966 e parágrafo único;
Portaria MF nº 258/2001, art. 7º. SANDRO LUIZ DE AGUILAR
— Chefe da Divisão Processo de Consulta nº 134/08, Superintendên-
cia Regional da Receita Federal — SRRF / 6a. RF, Data de decisão:
26/08/2008, Data de publicação: 02/09/2008.
***
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ

Ementa: EMPREITADA UNICAMENTE DE MÃO-DE-OBRA.
EMPRESÁ— RIO INDIVIDUAL.
Considera-se pessoa jurídica o empresário individual que explore
contratos de empreitada unicamente de mão-de-obra, com o concurso
de profissionais qualificados ou especializados.
As pessoas físicas que, individualmente, exerçam atividades de ex-
ploração individual de contratos de empreitada unicamente de mão-
FGV DIREITO RIO 6

-de— obra, sem o concurso de profissionais qualificados ou especiali-

zados, não são consideradas pessoas jurídicas, para os fins do imposto
de renda, ainda que sejam inscritas no Cadastro Nacional de Pessoas
Jurídicas — CNPJ e tenham os atos constitutivos registrados em Car-
tório ou Junta Comercial.
Fica facultado à pessoa física que receber rendimentos do trabalho
não assalariado a escrituração de Livro Caixa, admitindo-se, da receita
decorrente do exercício de sua atividade, a dedução das despesas escri-
turadas, nos limites e condições estabelecidos para tal dedutibilidade.
Dispositivos Legais: Decreto n.º 3.000, de 1999, art. 45, inciso VI;
art. 76; art. 150, § 1.º, inciso II, § 2.º, inciso VI; Parecer Normativo
CST n.º 25, de 31/03/76, DOU de 29/04/76.
Importante ressaltar que com a criação da empresa individual de respon-

sabilidade limitada na forma do art. 980-A2 do Código Civil (EIRELI), as re-
gras tributárias aplicáveis a profissional liberal não foram modificadas, como
estabelece recente solução de consulta:
Assunto: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA 2

Art. 980-A. A empresa individual
de responsabilidade limitada será
— IRPJ. constituída por uma única pessoa
Ementa: PROFISSIONAL LIBERAL. EIRELI. titular da totalidade do capital social,
devidamente integralizado, que não
Embora o art. 150 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99) não será inferior a 100 (cem) vezes o maior
salário-mínimo vigente no País.
permita que um profissional liberal (médico, no caso) possa ser enqua- § 1º O nome empresarial deverá ser
drado como “empresa individual” (Código Civil, art. 966, parágrafo formado pela inclusão da expressão
“EIRELI” após a firma ou a denominação
único), é lhe possível o enquadramento como EIRELI (empresa indi- social da empresa individual de respon-
sabilidade limitada.
vidual de responsabilidade limitada — Código Civil, art. 980-A). O § 2º A pessoa natural que constituir
empresa individual de responsabilida-
art. 980-A do Código Civil não alterou a legislação tributária, mas tão- de limitada somente poderá figurar em
-somente a forma de constituição de uma pessoa jurídica relativamente uma única empresa dessa modalidade.
§ 3º A empresa individual de respon-
à proteção (separação) patrimonial desta em relação ao seu único res- sabilidade limitada também poderá
resultar da concentração das quotas de
ponsável, diferentemente do que ocorre com o empresário individual. outra modalidade societária num único
Dispositivos Legais: Código Civil, arts. 966, parágrafo único, e 980-A; sócio, independentemente das razões
que motivaram tal concentração.
RIR/99, art. 150, § 2º, I; IN RFB 740/2007, art. 1º. MARCO AN- § 4º ( VETADO).
§ 5º Poderá ser atribuída à empresa
TÔNIO FERREIRA POSSETTI — Chefe Processo de Consulta nº individual de responsabilidade limitada
constituída para a prestação de serviços
131/13, Superintendência Regional da Receita Federal — SRRF / 9a. de qualquer natureza a remuneração
RF, Data de decisão: 16/07/2013, Data de publicação: 07/08/2013 decorrente da cessão de direitos patri-
moniais de autor ou de imagem, nome,
marca ou voz de que seja detentor o
titular da pessoa jurídica, vinculados à
A importância de diferenciar quem será tributado pelo IRPF e quem será atividade profissional.
§ 6º Aplicam-se à empresa indivi-
tributado pelo IRPJ se dá em vista das diferenças nas alíquotas do Imposto de dual de responsabilidade limitada, no
Renda a ser pago como será apresentado no próximo tópico. que couber, as regras previstas para as
sociedades limitadas.
FGV DIREITO RIO 7

1.2. Alíquotas do IRPF
Há duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alíquo-

tas costumam variar a cada ano. A primeira tabela é a mensal e serve para o
cálculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal
obrigatório. Para o ano-calendário de 2014, a tabela mensal é a seguinte:
Alíquotas mensais — ano-calendário 2014

Base de calculo Aliquota
Até 1.787,78 0
De 1.787,78 até 2.679,29 7,5
De 2.679,30 até 3.572,43 15
3
Art. 541. A pessoa jurídica, seja co-
De 3.572,44 até 4.463,81 22,5 mercial ou civil o seu objeto, pagará o
imposto à alíquota de quinze por cento
Acima de 4.463,81 27,5 sobre o lucro real, presumido ou arbi-
trado, apurado de conformidade com
este Decreto (Lei n º 9.249, de 1995,
art. 3 º ).
A segunda tabela é anual, utilizada para a apuração do imposto devido na § 1 º O disposto neste artigo aplica-
Declaração de Ajuste Anual. Para a Declaração de 2014, referente ao ano- -se, inclusive, à pessoa jurídica que ex-
plore atividade rural de que trata a Lei n
-calendário de 2013, a tabela a ser utilizada será a seguinte: º 8.023, de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995,
art. 3 º , § 3 º ).
§ 2 º O lucro inflacionário acumulado,
Alíquotas anuais — ano-calendário 2014 até 31 de dezembro de 1987, das pes-
soas jurídicas abrangidas pelo disposto
Base de cálculo Aliquota no art. 2 º da Lei n º 7.714, de 29 de
dezembro de 1988, será tributado à
alíquota a que estava sujeita a pessoa
Até 21.453,24 0 jurídica no exercício financeiro de 1988
(Lei n º 7.730, de 1989, art. 28).
De 21.453,25 até 32.151,48 7,5 Art. 542. A parcela do lucro real,
presumido ou arbitrado que exceder
De 32.151,49 até 42.869,16 15 o valor resultante da multiplicação de
vinte mil reais pelo número de meses
De 42.869,17 até 53.565,72 22,5 do respectivo período de apuração,
sujeita-se à incidência de adicional de
Acima de 51.259,08 27,5 imposto à alíquota de dez por cento (Lei
n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 1 º ,e Lei n
º 9.430, de 1996, art. 4º).
§ 1 º O disposto neste artigo aplica-
Verifica-se que a alíquota para pessoas físicas é superior à alíquota para -se, inclusive, nos casos de incorpo-
pessoas jurídicas submetidas ao lucro real, que podem ser de 15% ou de 25% ração, fusão ou cisão e de extinção da
pessoa jurídica pelo encerramento da
(eis que à renda mensal que supera R$20.000,00 é incluído um adicional de liquidação (Lei n º 9.249, de 1995, art.
3 º , § 2 º , e Lei n º 9.430, de 1996, art.
10%)3. Entretanto, as pessoas jurídicas também sofrem tributação por outros 4 º , § 2 º ).
§ 2 º O disposto aplica-se, igualmen-
tributos tais como CSLL, PIS/COFINS. te, à pessoa jurídica que explore ativi-
Na próxima aula serão detalhadas as diferentes formas de tributação das dade rural de que trata a Lei n º 8.023,
de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3
pessoas jurídicas e os meios de escolher qual o regime de tributação mais º , § 3 º ).
§ 3 º Na hipótese do art. 222, a par-
adequado para a empresa. cela da base de cálculo, apurada men-
salmente, que exceder a vinte mil reais,
A seguir serão apresentadas as diferenças nas formas de escrituração na está sujeita à incidência do adicional de
contabilidade entre pessoas físicas e jurídicas, bem como a possibilidade de que trata este artigo (Lei n º 9.430, de
1996, art. 2 º , § 2 º ).
deduções de despesas. § 4 º O adicional será pago junta-
mente com o imposto de que trata
o art. 541 (Decreto-Lei n º 1.967, de
1982, art. 24, § 3 º ).
FGV DIREITO RIO 8

1.3. Possibilidades de dedução de despesas relacionadas à atividade por meio de

livro caixa
Os profissionais autônomos que recebem por meio da pessoa física, pode-

rão escriturar um Livro Caixa para fins de contabilizar as despesas necessárias
para o exercício de sua atividade. Algumas destas despesas poderão ser des-
contadas no IRPF por ele apurado. As despesas passíveis de deduções são as
seguintes:
a) a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatí-

cio, e os encargos trabalhistas e previdenciários
b) os emolumentos pagos a terceiros;
c) as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à
manutenção da fonte produtora: são aquelas indispensáveis à per-
cepção da receita e à manutenção da fonte produtora, como alu-
guel, água, luz, telefone, material de expediente ou de consumo.
Não são dedutíveis despesas na aplicação de capital, ou seja, gastas na

aquisição de bens necessários à manutenção da fonte produtora, cuja vida
útil ultrapasse o período de um exercício, e que não sejam consumíveis, como
por exemplo, instalação de escritório ou consultório, aquisição e instalação
de máquinas, equipamentos, instrumentos, mobiliários, etc. Além disso, as
despesas com transporte, locomoção, combustível, estacionamento e manu-
tenção de veículo próprio não são consideradas necessárias à percepção da
receita e, por isso não são dedutíveis no livro Caixa.
As deduções permitidas não poderão exceder à receita mensal da ativi-
dade. Se as deduções de determinado mês ultrapassarem a receita mensal,
poderão ser compensadas nos meses seguintes até o mês de dezembro. Vê-se,
a seguir, algumas decisões acerca da dedutibilidade no livro caixa do profis-
sional autônomo:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF. Emen-

ta: LIVRO CAIXA. DESPESAS DE CUSTEIO. LOCOMOÇÃO.
TRANSPORTE. HOSPEDAGEM. ALIMENTAÇÃO. INDEDU-
TIBILIDADE.
As despesas realizadas pelo leiloeiro oficial judicial com locomoção e
transporte não são dedutíveis em razão de vedação expressa na lei.
As despesas com alimentação e hospedagem são indedutíveis por
falta de previsão legal. O Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas
incide sobre o rendimento bruto, sendo permitidas apenas deduções
previstas em lei.
FGV DIREITO RIO 9

Não cabe a aplicação da analogia e da equidade com vistas à equiparação

de tratamento tributário aplicável às profissões de representante comercial
autônomo e leiloeiro oficial judicial. DISPOSITIVOS LEGAIS arts. 108,
§ 2º, 111 e art. 142 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 — Código
Tributário Nacional (CTN), art. 3º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de
1988, art. 6º da Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, art. 8º da Lei
nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, arts. 75 e 76 do Regulamento do
Imposto sobe a Renda (RIR/1999), aprovado pelo Decreto nº 3.000, de
26 de março de 1999, e art. 51 da Instrução Normativa SRF nº 15, de 6 de
fevereiro de 2001. FERNANDO MOMBELLI — Coordenador-Geral
Processo de Consulta nº 2/12, Coordenação-Geral do Sistema de
Tributação — COSIT, Data de decisão: 18/05/2012, Data de publica-
ção: 03/07/2012
***
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF.

Ementa: PROFISSIONAL AUTÔNOMO. LIVRO CAIXA. DE-
DUÇÕES.
O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalaria-
do poderá escriturar o livro Caixa para deduzir, da receita decorrente
do exercício da respectiva atividade, as despesas de custeio pagas, ne-
cessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, in-
dependentemente se a prestação de serviços foi feita para pessoas físicas
ou jurídicas.
Dispositivos Legais: arts. 75, 76 e 150, §2°, I, do Decreto n° 3.000
de 26.03.1999, republicado em 17.06.1999. SONIA DE QUEIROZ
ACCIOLY BURLO — Chefe
***
Processo n” 10980.013037/99-32 Recurso n” 127.588 Especial do

Procurador
Acórdão n” 9202-00.975 — 2” Turma Sessão de 17 de agosto de
2010 Matéria IRPF Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado
PEDRO WEL PEREIRA DIAS
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSI-
CA —IRPF Exercício: 1995 IRPF — REPRESENTANTE COMER-
CIAL — LIVRO-CAIXA — DEDUÇÕES
FGV DIREITO RIO 10

-TELEFONE MÓVEL — COMISSÕES PAGAS A TERCEIROS.

São dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda pessoa física
as despesas de custeio efetuadas pelo contribuinte, desde que necessá-
rias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, quando
comprovadas por documentos hábeis e idôneos, nos termos do artigo
6’ da Lei n° 8.134/90. No caso, em que o autuado exercia a atividade
de representante comercial autônomo, comprando e vendendo veícu-
los e quotas de consórcio de veículos, é inquestionável que as despesas
com telefone móvel e com comissões pagas a terceiros são indispensá-
veis à obtenção de rendimentos. Recurso especial negado.
Já as pessoas jurídicas, submetidas ao lucro real, podem deduzir a prin-

cípio todas as despesas operacionais conforme art. 299 do RIR, conforme
abaixo. Cabe à empresa comprovar que as despesas são, de fato, necessárias à
operação de sua atividade.
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,

necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei n º 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1 º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização
das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n º
4.506, de 1964, art. 47, § 1 º).
§ 2 º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no
tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei n º 4.506,
de 1964, art. 47, § 2º).
Assim, a possibilidade de dedutibilidade de despesas é outro fator a ser

levado em conta na hora de se optar em exercer determinada atividade em
nome de pessoa física ou jurídica. Enquanto para as pessoas físicas a possibi-
lidade de dedução de despesas é restrita ao livro-caixa, a regra de dedutibili-
dade para as pessoas jurídicas que optarem pelo lucro real é mais ampla.
1.4 Prestação de serviço em caráter personalíssimo
Já foi exposto que, no caso do Imposto de Renda, a alíquota aplicável varia

caso o sujeito passivo seja pessoa física ou pessoa jurídica. Isso enseja plane-
jamentos tributários, principalmente entre profissionais que prestam serviços
intelectuais, artísticos ou personalíssimos com o intuito destes receberem a
renda por meio de pessoa jurídica.
FGV DIREITO RIO 11

Alguns desses profissionais estabelecem uma pessoa jurídica para receber

os valores oriundos da prestação de serviços personalíssimos. Esse foi o caso,
por exemplo, do técnico de futebol Luis Felipe Scolari, autuado duas vezes
pela Receita Federal do Brasil.
A primeira autuação se refere a prestação de seus serviços como técnico
de futebol. O extinto Conselho de Contribuintes (atual CARF) manteve a
autuação mas determinou que os valores recolhidos a título de IRPJ fossem
compensados com o valor devido a título de IRPF e desconsiderou a multa
qualificada, eis que não comprovada a simulação entre o técnico e o time,
vide ementa abaixo.
IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS — São rendi-

mentos da pessoa física para fins de tributação do Imposto de Renda
aqueles provenientes ‘do trabalho assalariado, as remunerações por tra-
balho prestado no exercício de empregos, cargos, funções e quaisquer
proventos ou vantagens percebidos tais como salários, ordenados, van-
tagens, gratificações, honorários, entre outras denominações.
(...)
SIMULAÇÃO — Não se caracteriza simulação para fins tributários
quando ficar incomprovada a acusação de conluio entre empregador,
sociedade esportiva, e o empregado, técnico de futebol profissional,
por meio de empresa já constituída com o fim de prestar serviços de
treinamento de equipe profissional futebol.
MULTA QUALIFICADA DE OFÍCIO — Para que a multa de
ofício qualificada no percentual de 150% possa ser aplicada é neces-
sário que haja descrição e inconteste comprovação da ação ou omissão
dolosa, na qual fique evidente o intuito de sonegação, fraude ou con-
luio, capitulado na fôrma dos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64,
respectivamente.
APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS — Devem ser aprovei-
tados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o
código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi desclassi-
ficada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de
lançamento de ofício.
Recurso provido parcialmente. Pelo voto de qualidade, em prelimi-
nar, RECONHECER a inexistência de simulação, e, no mérito, DAR
provimento PARCIAL ao recurso para: a) excluir da base de cálculo
os valores recebidos a título de pro-labore; b) desqualificar a multa de
ofício; e c) considerar, na liquidação do crédito tributário, os valores re-
colhidos pela pessoa jurídica relativos aos rendimentos da pessoa física.
Vencidos, porque davam provimento integral, os Conselheiros Romeu
FGV DIREITO RIO 12

Bueno de Camargo, Gonçalo Bonet Allage, José Carlos da Matta Ri-

vitti e Wilfrido Augusto Marques, que apresentará declaração de voto.
(Processo n°.: 11020.003823/2003-26, Recurso n°.: 141.697, Ma-
téria: IRPF — Ex(s): 1999, Recorrente: Luiz Felipe Scolari, Recorrida:
4° Turma/DRJ em Porto Alegre — RS, Sessão de: 20 de outubro 2004,
Publicado no DOU em: 11.02.2005 Acórdão n°.: 106-14.244)
A segunda autuação do treinador se deu por dois motivos: 1) contrato de

prestação de serviços de técnico do Cruzeiro e Palmeiras (personalíssimos)
foi realizado com a pessoa jurídica que tinha como sócio majoritário o refe-
rido técnico e 2) o técnico recebia seus direitos de imagem através de uma
empresa de consultoria que tinha com os outros jogadores do time. O fisco
desconsiderou os valores recebidos declarados como dividendos em vista de
sua natureza jurídica de remuneração pela prestação de serviços e autuou o
técnico pelo não pagamento do IRPF devido. A decisão seguiu a anterior
mantendo a autuação mas determinando que os valores recolhidos a título
de IRPJ fossem compensados com o valor devido a título de IRPF e descon-
siderando a multa qualificada, eis que não comprovada a simulação entre o
técnico e o time, vide ementa abaixo.
(...) IRPF — REMUNERAÇÃO PELO EXERCÍCIO DE PRO-

FISSÃO, ATIVIDADE OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE
NATUREZA NÃO COMERCIAL — CONTRIBUINTE — São
tributados como rendimentos de pessoas físicas as remunerações por
serviços prestados, de natureza não comercial, com ou sem vínculo em-
pregatício, independentemente da denominação que se lhes dê. O fato
de formalmente a relação contratual ter sido estabelecida em nome de
pessoa jurídica não muda o efetivo contribuinte, que é definido em lei
e com base na natureza dos rendimentos.
MULTA DE OFÍCIO — BASE DE CÁLCULO — A base de
cálculo da multa deve ser a totalidade ou diferença do tributo devi-
do, conforme o caso. Na sua apuração devem ser subtraídos os valores
comprovadamente pagos, ainda que por pessoa diversa e sob rubrica
distinta.
IRPF — PRO LABORE — NATUREZA DO RENDIMENTO
— O pro labore é remuneração pelo trabalho do sócio da empresa,
fixada por convenção entre os sócios e não guarda relação com as recei-
tas da empresa. A tributação na pessoa física do sócio, de rendimento
contabilizado como receita da empresa, em nada altera a natureza dessa
remuneração e, desse modo, não há falar em subtrair, dos rendimentos
lançados na pessoa física, os valores recebidos a esse título.
FGV DIREITO RIO 13

IRPF — DEDUÇÕES — LIVRO CAIXA — São admitidas como

deduções a título de Livro Caixa, aquelas despesas necessárias à percep-
ção da renda, tais como remuneração de empregados, aluguel, taxas,
emolumentos, materiais, etc. e devidamente comprovadas e escritura-
das no Livro Caixa. Incabível a dedução de despesas a esse título sem
a específica e precisa identificação de sua efetividade e de sua neces-
sidade à percepção da renda. IRPF — DESPESAS DE VIAGENS,
HOSPEDAGENS E ALIMENTAÇÃO — Apenas os valores compro-
vadamente destinados a custear despesas de transporte, hospedagem e
alimentação no caso de remoção do beneficiário de um município para
outro não ficam sujeitos ao imposto de renda. Sem a comprovação de
que os valores recebidos se destinaram a custear essas despesas deve ser
mantida a tributação.
MULTA DE OFÍCO QUALIFICADA — A multa de ofício qua-
lificada, no percentual de 150%, é aplicável nos casos em que fique
caracterizado o evidente intuito de fraude, conforme definido pelos
arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964. A simples realização de
contrato entre a empresa da qual o contribuinte era sócio e terceiro
para a prestação de serviços de natureza pessoal pelo sócio, ainda que
com o propósito de se beneficiar de tributação mais favorecida, não
caracteriza o evidente intuito de fraude. Já a realização de operações
envolvendo empresas com o propósito de dissimular o recebimento de
remuneração por serviços prestados por pessoa física, caracteriza a si-
mulação e, conseqüentemente, o evidente intuito de fraude, ensejando
a exasperação da penalidade.
JUROS MORATÓRIOS — SELIC — A exigência de juros com
base na taxa SELIC decorre de legislação, não cabendo ao julgador
dispensá-los unilateralmente, mormente quando sua aplicação ocorre
no equilíbrio da relação Estado/Contribuinte, sendo a taxa também
utilizada na restituição de indébito.
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA — EXAME DA LEGALIDADE/
CONSTITUCIONALIDADE — Não compete à autoridade admi-
nistrativa de qualquer instância o exame da legalidade/constitucionali-
dade da legislação tributária, tarefa exclusiva do Poder Judiciário. Pre-
liminares rejeitadas. Recurso parcialmente provido. Por unanimidade
de votos, REJEITAR as preliminares de nulidade argüidas pelo Recor-
rente. No mérito, pelo voto de qualidade, DAR provimento PARCIAL
ao recurso para: I) subtrair da base de cálculo da multa de ofício os va-
lores dos tributos e contribuições pagos pela empresa L.F. Promoções,
na proporção dos rendimentos que serviram de base de cálculo para
esses tributos e que foram considerados rendimentos da pessoa física
do Recorrente; II) Reduzir para 75% o percentual da multa de ofício
FGV DIREITO RIO 14

incidente sobre os rendimentos originalmente declarados como receitas

da empresa L.F. Participações. Vencidos os Conselheiros José Pereira do
Nascimento, Meigan Sack Rodrigues, Oscar Luiz Mendonça de Aguiar
e Remis Almeida Estol que, além disso, reduziam a multa de ofício
aplicada à empresa Gol Consultoria. Maria Helena Cotta Cardozo —
Presidente (Publicado no DOU em: 18.04.2006, Relator: Pedro Paulo
Pereira Barbosa Recorrente: LUIZ FELIPE SCOLARI, Recorrida: 4ª
TURMA/DRJ-PORTO ALEGRE/RS 1º Conselho de Contribuintes
/ 4a. Câmara / ACÓRDÃO 104-20.915 em 11/08/2005
2000 a 2003)
Outro exemplo brasileiro é a autuação do apresentador de TV Ratinho

que, ao prestar os serviços personalíssimos de apresentador, recebia os ren-
dimentos por meio de uma pessoa jurídica. A autuação foi mantida mas
determinou o Conselho que os valores recolhidos a título de IRPJ fossem
compensados com os devidos a título de IRPF.
IRPF — Ex(s): 2001 a 2004

NULIDADE DO LANÇAMENTO POR CERCEAMENTO DO
DIREITO DE DEFESA — Se o autuado revela conhecer plenamen-
te as acusações que lhe foram imputadas, rebatendo as, uma a uma,
de forma meticulosa, mediante extensa e substanciosa impugnação,
abrangendo não só questão preliminar como também razões de mérito,
descabe a proposição de cerceamento do direito de defesa.
RENDIMENTOS DE PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVI-
ÇOS — APRESENTADOR/ANIMADOR DE PROGRAMAS DE
RÁDIO E TELEVISÃO — SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA — São tributáveis os rendimentos do trabalho ou de
prestação individual de serviços, com ou sem vínculo empregatício,
independendo a tributação da denominação dos rendimentos, da con-
dição jurídica da fonte e da forma de percepção das rendas, bastando,
para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer
forma e a qualquer título. Salvo disposições de lei em contrário, as
convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento
de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a
definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspon-
dentes. Desta forma, os apresentadores e animadores de programas de
rádio e televisão, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terão
seus rendimentos tributados na pessoa física, sendo irrelevante a exis-
tência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses.
APLICAÇÃO DE LEI SUPERVENIENTE AO FATO GERADOR
— AUSÊNCIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO — Inaplicável
FGV DIREITO RIO 15

o art. 129 da Lei nº. 11.196, de 2005, a fatos geradores pretéritos, uma
vez que dito dispositivo legal não possui natureza interpretativa, mas
sim instituiu um novo regime de tributação.
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PES-
SOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA —
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍ—
DICA — Devem ser compensados na apuração de crédito tributário
os valores arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa ju-
rídica, cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos de
pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício.
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO — CARÁTER CON-
FISCATÓRIO — INOCORRÊNCIA — A falta ou insuficiência de
recolhimento do imposto dá causa a lançamento de ofício, para exigi-lo
com acréscimos e penalidades legais. Desta forma, é perfeitamente váli-
da a aplicação da penalidade prevista no art. 44, I, da Lei nº. 9.430, de
1996, sendo inaplicável às penalidades pecuniárias de caráter punitivo
o princípio de vedação ao confisco. Preliminar rejeitada. Recurso par-
cialmente provido. Por unanimidade de votos, REJEITAR a preliminar
argüida pelo Recorrente e, no mérito, DAR provimento PARCIAL ao
recurso para admitir a compensação dos tributos pagos na Pessoa Ju-
rídica, cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos de
Pessoa Física. Maria Helena Cotta Cardozo — Presidente. (Publicado no
DOU em: 06.09.2007. Relator: Nelson Mallmann. Recorrente: Carlos
Roberto Massa. Recorrida: 4ª Turma/DRJ-Curitiba/PR. 1º Conselho de
Contribuintes / 4a. Câmara / ACÓRDÃO 104-21.583 em 24.05.2006)
Vê-se, nesse caso, que um dos argumentos levantados pelo contribuinte

foi o determinado no art. 129 da Lei 11.196/2005:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços

intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços,
quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável
às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50
da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 — Código Civil.
Entretanto, o argumento foi rejeitado eis que o período autuado foi ante-
rior à legislação, entendida pelo Conselho não como uma norma interpreta-
tiva, mas como um novo regime tributário. O acórdão mais recente sobre o
assunto, cuja ementa encontra-se abaixo, também trata a norma como sendo
um novo regime tributário e exclui seu caráter interpretativo:
FGV DIREITO RIO 16

SEGUNDA SECAO DE JULGAMENTO / 2A CAMARA / 2A

TURMA
ORDINARIA / ACÓRDÃO 2202-001.702 em 25/09/2012
PROCESSO: 18471.001761/2005-11
MATÉRIA: IRPF
ACÓRDÃO: 2202-001.702
DATA DA SESSÃO: 25/09/2012
DATA DA PUBLICAÇÃO: 25/09/2012
EMENTA: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física —
IRPF Exercício: 2001, 2002, 2003 PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE
NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA
FÍSICA. Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminen-
temente pessoal, ou seja, aqueles que decorrem do fruto do desempe-
nho pessoal do indivíduo e que não podem ser prestados por outrem,
devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço,
sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação
de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo.
APLICAÇÃO DE LEI SUPERVENIENTE AO FATO GERADOR.
AUSÊNCIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO Inaplicável o art.
129 da Lei no 11.196, de 2005, a fatos geradores pretéritos, uma vez
que o referido dispositivo legal não possui natureza interpretativa, mas
sim instituiu um novo regime de tributação.
2. Questões
2.1. Discorra sobre a diferença entre a tributação do profissional autôno-

mo e da sociedade empresária, levando em consideração: (i) alíquotas aplicá-
veis, (ii) dedutibilidade de despesas, (iii) legislação aplicável.
2.2. Você concorda com a solução dada pelo Conselho de Contribuintes
no caso Felipão e no caso Ratinho? Justifique.
3. Referências/Leituras Complementares
MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rêgo. Caso Felipão e Caso Rati-

nho: O mito da impossibilidade de pessoas jurídicas prestarem serviços artís-
ticos ou intelectuais e seus reflexos tributários. In: CASTRO, Leonardo Frei-
tas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo,
MP Editora, 2010, p. 233-256.
FGV DIREITO RIO 17

PAULSEN, Leandro, Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do

Advogado, Porto alegre, 2010
SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego-

cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010.
FGV DIREITO RIO 18

Subscrição e Integralização do Capital
Caso Gerador
Contra a empresa Nacional Administração e Participações S.A. foram la-

vrados Autos de Infração relativos ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica e
à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido referentes ao ano-calendário
de 1999. A empresa era detentora da totalidade do capital da Nacional Su-
permercados S/A (R$ 33.176.000,00). A empresa Sonae Distribuição Brasil
S/A integralizou capital da Nacional Supermercados, aportando, pelas ações
adquiridas, R$300 milhões, sendo R$ 296.331.177,00 a título de ágio. Con-
seqüentemente, em razão da equivalência patrimonial, restou aumentado o
custo da participação da Nacional Administração e Participações S/A em Na-
cional Supermercados S/A. Imediatamente após a integralização, a reserva
de ágio foi incorporada ao capital de Nacional Supermercados S/A, que foi
cindida no dia seguinte. Na cisão, a autuada recebeu os R$300 milhões da
integralização de capital, ficando Sonae Distribuição S/A como única acio-
nista de Nacional Supermercados S/A. Essas operações, realizadas nos dias
30 de março e 01 de abril de 1999, foram precedidas de um “contrato de
associação” firmado 2 meses antes (29 de janeiro de 1999) que disciplinava
como seriam elas realizadas. A fiscalização desconsiderou os atos praticados
e apurou que, no negócio, a autuada obteve um ganho de capital de R$
266.765.815,25. (Retirado do Acórdão n. 101— 95.537)
Diante dos fatos descritos, pergunta-se:
a) Como é contabilizado o valor de subscrição das ações na conta-

bilidade da empresa “Nacional Supermercados”? Como o ágio é
considerado na tributação pelo lucro real desta empresa?
b) Quais os fundamentos para o fisco desconsiderar os atos praticados?
Qual seria o verdadeiro propósito dos atos realizados?
1.1. Imunidade de ITBI na integralização de bens imóveis
O Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) é um imposto municipal,

incidente sobre a transmissão onerosa de bens imóveis, previsto no art. 156 da
Constituição Federal e arts. 35 — 42 do Código Tributário Nacional e incide so- 4
Artigo 156, II, Constituição Federal e
bre a transmissão “inter vivos”, por ato oneroso (eis que por ato gratuito incide o 5
Para estudo aprofundado sobre o as-
sunto, ver PAULSEN, Leandro e MELO,
Imposto Estadual de Transmissão — ITD) de bens imóveis e direitos reais sobre José Eduardo Soares, Impostos Federais,
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.4,5 Estaduais e Municipais, Livraria do Ad-
vogado, Porto Alegre, 2012.
FGV DIREITO RIO 19

Ocorre que, conforme dispõe o artigo 156, § 2º, I da Constituição Fe-

deral, o referido tributo não incide sobre operações envolvendo realização
de capital salvo se a atividade preponderante do contribuinte for a compra e
venda ou locação desses bens:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)
II — transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso,
de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais so-
bre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua
aquisição;
§ 2º — O imposto previsto no inciso II:
I — não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados
ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre
a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação,
cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou di-
reitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
II — compete ao Município da situação do bem.
O artigo 37 do Código Tributário Nacional define o que é atividade pre-

ponderante:
Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa

jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou
locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à
sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referi-
da neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita
operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores
e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações
mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a
aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a prepon-
derância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três)
primeiros anos seguintes à data da aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á
devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre
o valor do bem ou direito nessa data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou
direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patri-
mônio da pessoa jurídica alienante.
FGV DIREITO RIO 20

Esse tema parece não incorrer em polêmicas no âmbito do contencioso.

Entretanto, diversos contribuintes são autuados para pagar o imposto em
vista de períodos de inatividade. Embora a questão ainda não tenha chegado
à Justiça, o Conselho de Contribuintes do estado do Rio de Janeiro vem
desconsiderando o dispositivo constitucional em tais casos, sob a justificativa
que, no que se refere a uma empresa inoperante, não há como determinar a
atividade preponderante:
ITBI — INCORPORAÇÃO EM REALIZAÇÃO DE CAPITAL

SOCIAL — INATIVIDADE
A inatividade do adquirente nos períodos definidos no artigo 6º da
Lei nº 1.364/88 acarreta a inaplicabilidade da não incidência prevista
no inciso I do § 2º do artigo 156 da CF/88. Recurso voluntário impro-
vido. Decisão unânime.6
A justificativa, nesse caso é que:
A inatividade da empresa no período em que esteve sob fiscalização

de sua atividade preponderante leva, a toda evidência, a não obtenção
do benefício da não incidência do ITBI, haja vista que a lei é clara ao
conceder tal benefício somente às sociedades que não tenham como
atividade preponderante receitas com venda e aluguéis de imóveis7.
Desta forma, vê-se que, embora a Constituição permaneça silente acerca

dos prazos mencionados pelo Conselho de Contribuintes Municipal, este
determina o pagamento do ITBI nas situações de inatividade, onde teorica-
mente não seria possível a comprovação de sua atividade preponderante.
1.2. Apuração ou diferimento do ganho de capital do sócio

na integralização de bens
A instrução normativa da Receita Federal do Brasil 84/2001, que trata da

tributação do ganho de capital em operações por pessoas físicas, define, em
seu art 2º, ganho de capital como sendo “a diferença positiva entre o valor de
alienação de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição“. Desta forma,
levanta-se a questão de como apurar o ganho de capital do sócio na ocasião
de utilização dos mesmos para integralização do capital social de sociedade Conselho de Contribuintes do Mu-
6
nicípio do Rio de Janeiro. Acórdão n.

empresária. 13.381. Julgamento em 13.12.2012
A referida Instrução Normativa determina que: 7

Ob cit. No mesmo sentido, acórdão
13980 de 10.07.2013.
FGV DIREITO RIO 21

Art. 3º Estão sujeitas à apuração de ganho de capital as operações

que importem:
I — alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou
promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas
por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em
pagamento, procuração em causa própria, promessa de compra e ven-
da, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos
afins;
II — transferência a herdeiros e legatários na sucessão causa mortis,
a donatários na doação, inclusive em adiantamento da legítima, ou
atribuição a ex-cônjuge ou ex-convivente, na dissolução da sociedade
conjugal ou união estável, de direito de propriedade de bens e direitos
adquiridos por valor superior àquele pelo qual constavam na Decla-
ração de Ajuste Anual do de cujus, do doador, do ex-cônjuge ou ex-
-convivente que os tenha transferido.
Dúvidas surgem se a utilização de bem imóvel para integralização no capi-

tal seria sujeita à tributação por ganho de capital. A Lei nº 9.249/95, dispõe
em seu art. 23 que as pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título
de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva
declaração de bens ou pelo valor de mercado. Ou seja, referida lei permite que
a pessoa física confira bens e direitos à pessoa jurídica apurados segundo o
valor histórico constante na sua declaração de bens e rendimentos e não pelo
valor de mercado. Caso a pessoa física exerça esta opção, o ganho de capital
ficará diferido para o momento da realização do bem ou direito pela pessoa
jurídica. Os parágrafos primeiro e segundo do referido artigo, regulam estas
opções da seguinte forma:
Art. 23 §1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração

de bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou
quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos,
não se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26
de dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto-Lei nº 2.065, de 26
de outubro de 1983.
§ 2º Se a transferência não se fizer pelo valor constante da declaração
de bens, a diferença a maior será tributável como ganho de capital.
Por fim, cabe ressaltar que o Conselho de Contribuintes dispensa o regis-

tro no Registro de Imóveis para configurar o ganho de capital8:
IRPF — GANHO DE CAPITAL — ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS 8

1º Conselho de Contribuintes / 2a.
— INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL — A integralização de capital Câmara / ACÓRDÃO 102-45.982 em
19.03.2003, Publicação em 24.08.2005
FGV DIREITO RIO 22

de pessoa jurídica mediante incorporação de imóvel, feita por sócio ou

acionista, configura modalidade de alienação prevista na legislação de
imposto de renda, suscetível de dar origem a ganho de capital tributá-
vel, ainda que a transferência não tenha sido registrada no Cartório de
Registro de Imóveis.
Preliminar rejeitada. Recurso negado. Pelo voto de qualidade, RE-
JEITAR a preliminar de decadência, e, no, mérito, NEGAR provimen-
to ao recurso. Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique Magalhães
de Oliveira, César Benedito Santa Rita Pitanga, Geraldo Mascarenhas
Lopes Cançado Diniz e Maria Goretti de Bulhões Carvalho. Antonio
de Freitas Dutra — Presidente
1.3. Subscrição de ações e contabilização do ágio na

investida
O art. 13 da Lei das S/A (Lei n. 6.404/76) prevê que “é vedada a emissão de
ações por preço inferior ao seu valor nominal”. O § 2º do mesmo artigo dispõe
que “A contribuição do subscritor que ultrapassar o valor nominal constituirá
reserva de capital”. A alínea “a” do § 1º do artigo 182, dispõe que serão clas-
sificadas como reservas de capital as contas que registrarem a contribuição
do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de
emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada
à formação do capital social.
Diante destes dispositivos, no caso de subscrição de ações acima do seu
valor nominal, a diferença deverá ser classificada como reserva de capital na
contabilidade da investida. Com relação à tributação destes valores, o art. 38
do Decreto-Lei n. 1.598/77 estabelece que a reserva de ágio não é tributada
pelo IRPJ e pela CSLL:
Art 38 — Não serão computadas na determinação do lucro real as

importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com
a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários
de sua emissão a título de:
I — ágio na emissão de ações por preço superior ao valor nominal,
ou a parte do preço de emissão de ações sem valor nominal destinadas
à formação de reservas de capital;
O inciso I do art. 442 do RIR/99 vai no mesmo sentido ao dispor que

“não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, cre-
ditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia
receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de ágio
FGV DIREITO RIO 23

na emissão de ações por preço superior ao valor nominal, ou a parte do preço

de emissão de ações sem valor nominal destinadas à formação de reservas de
capital”.
Ambos os artigos acima, prevêem expressamente que somente empresas
na forma de S/A poderiam não computar estes valores na apuração do IRPJ
e CSLL. Assim, para se enquadrar nestes dispositivos, muitas empresas se
transformavam em S.A para aproveitar este regime mais favorável.
Recentemente, porém, o CARF proferiu decisão aplicando este regime
também às empresas constituídas sob o regime de limitadas. A fundamen-
tação utilizada pelos defensores desta tese é baseada no decreto nº 3.708/19
que dispõe que “quanto às sociedades por quotas, de responsabilidade limi-
tada, serão observadas as disposições da Lei das Sociedades Anônimas no que
não for regulado no estatuto social”, no parágrafo único do artigo art. 1.053
do Código Civil de 2002 que estipula que “o contrato social poderá prever
a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade anôni-
ma”, bem com o artigo 3º da Lei n. 11.638/07 que dispõe:
Art. 3° Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não

constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei
nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escrituração e elaboração
de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria indepen-
dente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários.
Para fins de aplicação deste artigo, considera-se sociedade de grande porte

aquela cujo ativo for maior que 240 milhões ou que tenha uma receita bruta
anual superior a 300 milhões de reais.
Operação Casa-e-Separa
Esta operação é geralmente utilizada como forma de escapar da tributação

do ganho de capital na alienação da participação societária e tem sido forte-
mente reprimida pelo CARF. Vejamos, a seguir, um dos casos apreciados pelo
CARF, a partir dos fatos descritos nos autos em trâmite naquele órgão.
FGV DIREITO RIO 24

Caso RBS e NUTEC
Acórdão n° 01-06.015 Câmara Superior de Recursos Fiscais
Resumo dos fatos
A empresa Nutec tinha seu capital formado por 85% de participação da

empresa RBS e 15% de minoritários.
Em 15/06/199, houve um aumento do capital social da Nutec pela emis-

são de 3.323.498 ações, subscritas pela Telefônica Interactiva do Brasil Ltda
pelo preço de R$ 411.847.872,16, passando esta a ter 16,67% do capital
social da Nutec. Desta forma, o capital social da NUTEC foi aumentado em
20% (R$930.579,44) — de R$4.638.764,16 para R$ 5.569.343,60. Por-
tanto, o preço de aquisição correspondeu a um ágio de R$ 410.917.292,72
sobre o valor de emissão.
FGV DIREITO RIO 25

Em 05/08/1999, a empresa RBS se retira da empresa NUTEC. A empresa

RBS foi autuada pelo fisco federal, sob a alegação de que a operação consistiu
numa simulação de uma alienação da participação societária.
Decisão do CARF
SIMULAÇÃO DE ATO JURÍDICO — A simulação relativa de ato ou

negócio jurídico se caracteriza pela declaração aparente de um ato jurídico,
enquanto o negócio real, verdadeiro, e oculto no negócio aparente é diverso
do declarado. A simulação há de ser cabalmente provada pela parte interessa-
da. PRESUNÇÃO COMO MEIO DE PROVA — Presunção é a ilação que
se tira de um fato conhecido para provar a existência de um fato desconhe-
cido. Sua validade repousa em três requisitos: o da gravidade, o da previsão e
o da concordância, não prosperando a ilação quando os indícios escolhidos
autorizem conclusões antípodas, como ocorreu no caso concreto. Incumbe
ao Fisco provar que o ato se fez na contra-mão da lei de regência com o
FGV DIREITO RIO 26

propósito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato

gerador da obrigação tributária. (Acórdão n° 01-06.015 Câmara Superior de
Recursos Fiscais).
1.4 Integralização de propriedade intelectual
Outra questão importante é a integralização do capital social por meio

de know-how. Muito embora não haja uma definição expressa na legislação
brasileira acerca da definição de know-how, entende a Receita Federal que
consiste em “transferência de conhecimentos e técnicas”. Recente Solução de
Consulta demonstra que a Receita Federal entende incabível a tributação de
PIS/COFINS, IRRF e CIDE nestes casos.
Assunto: Outros Tributos ou Contribuições

Ementa: PIS E COFINS-IMPORTAÇÃO. TRANSFERÊNCIA
DE TECNOLOGIA. NÃO INCIDÊNCIA. No caso de transferência
de conhecimentos e técnicas (know how) a pessoa jurídica no país por
acionista domiciliado no exterior para fins de integralização de capital
na empresa nacional, não há que se falar em incidência das referidas
contribuições.
Dispositivos Legais: Arts. 1º, 3º e 7º da Lei nº 10.865, de 30 de
abril de 2004.
Assunto: Outros Tributos ou Contribuições. CIDE. TRANSFE-
RÊNCIA DE TECNOLOGIA. NÃO INCIDÊNCIA. No caso de
transferência de know how por empresa domiciliada no exterior para
fins de integralização de capital (investimento) junto a pessoa jurídica
no Brasil, não se caracteriza hipótese de incidência da Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico — CIDE.
Dispositivos Legais: Art. 2o, § 3oda Lei no 10.168, de 29 de dezem-
bro de 2000, com redação dada pela Lei nº 10.332, de 19 de dezembro
de 2001.
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte — IRRF TRANS-
FERÊNCIA DE TECNOLOGIA. NÃO INCIDÊNCIA. A cessão de
know how por empresa domiciliada no exterior para fins de integrali-
zação de capital (investimento) junto a pessoa jurídica no Brasil, não
configura hipótese de incidência do Imposto de Renda na Fonte, visto
inexistir, in casu, pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de
rendimentos, ganhos de capital e demais proventos, por fonte situada
no País, a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior.
Dispositivos Legais: Arts. 682 e 685 do Decreto nº 3.000, de
26.03.1999 (republicado em 17.06.1999).
FGV DIREITO RIO 27

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ.

KNOW HOW. AMORTIZAÇÃO. LUCRO REAL. Em se tratan-
do de bem intrinsicamente relacionado com a produção e comerciali-
zação de bens e cuja utilização tenha prazo contratualmente limitado,
permite-se que seja computada a amortização do know how anterior-
mente utilizado para fins de integralização de capital, quando da deter-
minação do Lucro Real pela pessoa jurídica.
Dispositivos Legais: Arts. 324 e 325 do Decreto nº 3.000, de
26.03.1999 (republicado em 17.06.1999).
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido — CSLL.

KNOW HOW. AMORTIZAÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
Em se tratando de bem intrinsicamente relacionado com a produ-
ção e comercialização de bens e cuja utilização tenha prazo contra-
tualmente limitado, permite-se que seja computada a amortização do
know how anteriormente utilizado para fins de integralização de capi-
tal, quando da determinação da base de cálculo da CSLL pela pessoa
jurídica.Dispositivos Legais: Arts. 324 e 325 do Decreto nº 3.000, de
26.03.1999 (republicado em 17.06.1999); Art. 57 da Lei nº 8.981,
de 20 de janeiro de 1995. EDUARDO NEWMAN DE MATTERA
GOMES Chefe9
No que se refere aos demais casos de propriedade intelectual (exemplo

marcas e patentes), comuns na integralização em países como os Estados
Unidos, percebe-se certa dificuldade desta operação no Brasil. Isso porque,
em primeiro lugar, os bens devem ser passíveis de avaliação em dinheiro na
forma do art. 7º da Lei das S/A. Como leciona Denis Borges Barbosa10:
O principal problema da capitalização de tais bens intangíveis é a

avaliação: patentes de invenção, marcas, são difíceis de avaliar com exa-
tidão. Calcular o valor da patente (ou demais ativos) tendem a repetir
o sistema de avaliação dos fundos de comércio. Para fixar o valor do
fundo de comércio leva-se em conta o lucro médio apurado pela em-
presa nos exercícios mais recentes, projetando tal taxa para os exercícios
futuros e capitalizando o montante para obter o valor atual da expecta-
tiva razoável do lucro futuro 19. O equivalente jurídico da organização 9
Processo de Consulta nº 46/13, Supe-
rintendência Regional da Receita Fede-
empresarial, do aviamento dos intangíveis da empresa, é assim quan- ral - SRRF / 8a. RF, Data de publicação:
03/04/2013
tificado e definido como a creditibilidade da empresa.Esta capacidade 10
BARBOSA, Denis Borges e BARBOSA,
de obter créditos resulta, seja da localização do estabelecimento, seja da Ana Beatriz Nunes: Da Conferência de
Bens Intangíveis ao Capital das Socie-
qualidade dos seus produtos ou serviços, ou da eficácia da veiculação dades Anônimas à luz da Lei 11.638/07
publicitária; é aquilo capaz de captar, entre os concorrentes igualmente e Pronunciamento CPC nº 04, in: www.
nbb.com.br, consulta em 28.12.2013
FGV DIREITO RIO 28

disputando o mesmo mercado, a boa vontade da clientela. É o goodwill

do direito anglo-saxão, ou a clientela na versão latina.
2. Questões
2.1. Identifique uma defesa aplicável ao contribuinte inoperante para que

o mesmo tenha êxito em se beneficiar da imunidade constitucional do ITBI.
2.2. É possível ocorrer alguma situação onde não haja o ganho de capital
na integralização de bem imóvel ao capital social? Justifique.
2.3. Quais os desafios à integralização de propriedade intelectual ao capi-
tal social?
BARBOSA, Denis Borges e BARBOSA, Ana Beatriz Nunes: Da Conferência

de Bens Intangíveis ao Capital das Sociedades Anônimas à luz da Lei 11.638/07
e Pronunciamento CPC nº 04, in: www.nbb.com.br, consulta em 28.12.20


cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010
________________________ágio em reorganizações societárias (aspectos

tributários), São Paulo, Dialética, 2012.
FGV DIREITO RIO 29

Escolha do melhor regime tributário
Caso Gerador
É lícito o desmembramento de uma pessoa jurídica com a finalidade de

dividir o faturamento e se enquadrar em um regime de apuração de impostos
mais favorável (Lucro presumido ou Simples)? Quais os limites para a realiza-
ção de operações deste tipo? Quando a operação pode ser considerada como
uma simulação? Relacione a resposta com os acórdãos abaixos.
Caso 1 — Kitchens
PAF — PROVA INDICIÁRIA — A prova indiciária é meio idôneo para

referendar uma autuação, quando a sua formação está apoiada num encade-
amento lógico de fatos e indícios convergentes que levam ao convencimento
do julgador.
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO — Os elementos
probatórios indicam, com firmeza, que as pessoas jurídicas, embora formal-
mente constituídas como distintas, formam uma única empresa que atende,
plenamente, o cliente que a procura em busca do produto por ela notoria-
mente fabricado e comercializado.
IRPJ E OUTROS — OMISSÃO DE RECEITAS — Constatada, ainda
que parcialmente, a faltá de registro de receitas apuradas a partir de pedidos
de compra e ou prestação de serviços, sem que a autuada conteste a veracida-
de dos referidos documentos, provado está a omissão de receitas que deve ser
imputada à empresa considerada como um todo.
CSLL E DEMAIS DECORRENTES — O decidido quanto ao lança-
mento do IRPJ deve nortear a decisão dos lançamentos decorrentes. (Pro-
cesso n°:13808.000058/97-33 — Recurso n°:141793 — Recorrentes: 7a
TURMA/DRJ-SÃO PAULO/SP I e KITCHENS COMÉRCIO DE APA-
RELHOS DOMÉSTICOS LTDA, Sessão de: 09 DE NOVEMBRO DE
2005, Acórdão nº:107-08.326)
Caso 2 — Kiwi-Boats
SIMULAÇÃO — INEXISTÊNCIA — Não é simulação a instalação de

duas empresas na mesma área geográfica com o desmembramento das ati-
vidas antes exercidas por uma delas, objetivando racionalizar as operações e
diminuir a carga tributária.
FGV DIREITO RIO 30

OMISSÃO DE RECEITAS — SALDO CREDOR DE CAIXA —

DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA —
A reunião das receitas supostamente omitidas por duas empresas para se-
rem tributadas conjuntamente como se auferidas por uma só importa em
erro na quantificação da base de cálculo e na identificação do sujeito pas-
sivo, conduzindo à nulidade do lançamento. Recurso Provido. Processo n°
11516.002462/2044-18, Recurso n° 149.524 Voluntário, Acórdão 103-
23.357 sessão de 23 de janeiro de 2008, Recorrente: Estaleiro Kiwi Boats
Ltda, Recorrida: 4ª turma/ DPJ-Florianópolis-SC
1.1. Planejamento Tributário e Tributação sobre o Lucro e a

Receita da Pessoa Jurídica
O Planejamento Tributário de uma empresa se inicia pela escolha do re-

gime de tributação do Imposto de Renda, que determinará a forma de apu-
ração e recolhimento de outros tributos como a CSLL (Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido) e a PIS/COFINS. Esta escolha dependerá de diversos
fatores, entre os quais se destacam:
• Receita bruta e lucro do ano anterior: a possibilidade de escolha de deter-

minados regimes como o Simples Nacional e o Lucro Presumido depende
da receita bruta auferida seja nos últimos 12 meses, seja no ano-calendário
anterior. Assim, para se verificar as opção possíveis ao contribuinte, impor-
tante se verificar a receita bruta e lucro líquido deste período.
• Previsão de receita bruta e lucro do ano corrente: para fins de en-

quadramento em um determinado regime tributário importante saber
não só a receita bruta e lucro do período anterior, mas também a
previsão destes fatores para o ano da opção, principalmente no caso
de empresas recém constituídas ou com a previsão de expansão e au-
mento da receita bruta. Esta previsão determinará possíveis mudanças
no regime atual de tributação da empresa.
• Margem de lucro da atividade desenvolvida: o conhecimento exato

da margem de lucro efetiva da pessoa jurídica em razão da sua ativida-
de pode ser fator determinante para exercer a opção entre a sistemá-
tica do lucro real e o lucro presumido. Conforme veremos a seguir, a
tributação pelo lucro presumido se dá por meio de presunções legais
de margem de lucro. Assim, ao se conhecer a margem real de lucro da
empresa, pode-se comparar com a margem de lucro presumida pela lei
para verificar se será vantajoso ou não a escolha pelo lucro presumido.
FGV DIREITO RIO 31

• PIS/COFINS cumulativo e não cumulativo (deduções): a tributa-

ção das contribuições PIS e COFINS dependerá do regime de tributa-
ção escolhido para o IRPJ. Assim, no lucro presumido, a PIS terá uma
alíquota de 0,65% e a COFINS de 3% sobre a receita bruta e terão
caráter cumulativo, ou seja, não se poderá fazer qualquer tipo de de-
dução. Já se a sistemática escolhida for a do lucro real, as alíquotas de
PIS e COFINS sobem respectivamente para 1,65% e 7,6% mas sub-
metidas ao regime não-cumulativo, sendo possível certas deduções.
Assim, a tributação da PIS/COFINS pode ser outro fator relevante
para a escolha do regime de tributação do IRPJ.
• Deduções: tendo em vista que a sistemática do lucro real se baseia no

lucro líquido contábil da pessoa jurídica, tal regime levará em conta as
deduções e custos que a empresa tiver. Assim, verificar o valor das des-
pesas e custos dedutíveis da receita bruta também poderá influenciar
a escolha do melhor regime tributário.
• Folha de pagamento — tendo em vista que a folha de pagamento re-

presenta uma dedução possível da receita bruta para fins de apuração
do lucro líquido da empresa, este poderá ser um fator importante para
se determinar a escolha da tributação mais favorável. Além disso, a
tributação patronal sobre a folha de pagamentos pode representar um
ônus a mais à empresa caso ela tenha que optar por um regime que
não a abrange, como o Simples Nacional.
• Remuneração dos sócios — a decisão sobre como se dará a remunera-

ção dos sócios da pessoa jurídica (dividendos, juros sobre o capital, pró-
-labore), também poderá influenciar no regime de tributação, tendo em
vista que certas formas de remuneração podem ser deduzidas para fins
de apuração do lucro da empresa, o que acarreta menor ônus tributário.
• Regime tributário produtos/serviços — para se escolher o melhor re-

gime de tributação, imprescindível se conhecer as atividades da empre-
sa (indústria, comércio, serviços), bem como o regime tributário a que
os produtos ou serviços objeto de sua atividade se submetem, princi-
palmente a possibilidade de possíveis benefícios fiscais como isenções,
alíquota zero, redução da base de cálculo, substituição tributária, etc.
A seguir, analisaremos as opções de tributação a escolha da pessoa jurídica,

bem como todas as suas vantagens e desvantagens:
FGV DIREITO RIO 32

1.2. Simples Nacional
Trata-se de um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido

regulado pela Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006, com as modifica-
ções trazidas por leis posteriores, aplicável às Microempresas e às Empresas de
Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007. Este sistema abrange todos os entes
da Federação, é facultativo, mas irretratável para o ano calendário. O recolhi-
mento é mensal, através de um documento único de arrecadação a ser pago
até o último dia da primeira quinzena ao mês subseqüente em que a receita
tiver sido auferida.
Para fins de inclusão no SIMPLES, considera-se microempresa o empresá-
rio, pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendário,
receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 e empresa de Pequeno Porte
o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-
-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$
3.600.000,0011.
Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos:
• Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);

• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
• Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
• Contribuição para o PIS/Pasep;
• Contribuição Patronal Previdenciária (CPP);
• Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e So-
bre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunici-
pal e de Comunicação (ICMS);
• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
A desvantagem, porém, é que o SIMPLES possui diversos impedimentos,

o que pode fazer com que diversas empresas não possam escolher esta opção.
Dentre as principais limitações que fazem com a pessoa jurídica não possa se
enquadrar no regime do SIMPLES, destacam-se as previsões dos artigos 3º,
§4º e do art 17 da LC 123/06.
Art. 3º, § 4º: Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico dife-

renciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que
trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a
pessoa jurídica:
I — de cujo capital participe outra pessoa jurídica;
II — que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de
pessoa jurídica com sede no exterior; 11
Novo limite trazido pela Lei Comple-
mentar nº 139, de 2011.
FGV DIREITO RIO 33

III — de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como
empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento ju-
rídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a
receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput
deste artigo;
IV — cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por
cento) do capital de outra empresa não beneficiada por esta Lei Com-
plementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que
trata o inciso II do caput deste artigo;
V — cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de ou-
tra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global
ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;
VI — constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;
VII — que participe do capital de outra pessoa jurídica;
VIII — que exerça atividade de banco comercial, de investimentos
e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito,
financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora
ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa
de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou
de previdência complementar;
IX — resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma

de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos
5 (cinco) anos-calendário anteriores;
X — constituída sob a forma de sociedade por ações.
XI — cujos titulares ou sócios guardem, cumulativamente, com o
contratante do serviço, relação de pessoalidade, subordinação e habi-
tualidade.
Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma

do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte:
I — que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de
serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, ad-
ministração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (as-
set management), compras de direitos creditórios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
II — que tenha sócio domiciliado no exterior;
III — de cujo capital participe entidade da administração pública,
direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
V — que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social
— INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal,
cuja exigibilidade não esteja suspensa;
FGV DIREITO RIO 34

VI — que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadu-

al de passageiros, exceto quando na modalidade fluvial ou quando pos-
suir características de transporte urbano ou metropolitano ou realizar-
-se sob fretamento contínuo em área metropolitana para o transporte
de estudantes ou trabalhadores; (Redação dada pela Lei Complementar
nº 147, de 2014).
VII — que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comerciali-
zadora de energia elétrica;
VIII — que exerça atividade de importação ou fabricação de auto-
móveis e motocicletas;
IX — que exerça atividade de importação de combustíveis;
X — que exerça atividade de produção ou venda no atacado de:
a) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo,
munições e pólvoras, explosivos e detonantes;
b) bebidas a seguir descritas:
1 — alcoólicas;
4 — cervejas sem álcool;
XII — que realize cessão ou locação de mão-de-obra;
XIV — que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis.
XV — que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto
quando se referir a prestação de serviços tributados pelo ISS.
XVI — com ausência de inscrição ou com irregularidade em cadas-
tro fiscal federal, municipal ou estadual, quando exigível.
Importante ressaltar que a Lei Complementar nº 147, de 2014 trouxe

importantes mudanças ao regime do Simples. Dentre as principais mudanças
está a retirada de alguns impedimentos à adoção do Simples, principalmente a
vedação referente às empresas com finalidade a prestação de serviços decorrentes
do exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva,
artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não, bem como a
que preste serviços de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de
intermediação de negócios e aquelas que prestem que atividade de consultoria.
Com a exclusão desta vedação, as pessoas jurídicas que exercem atividades
como serviços advocatícios, medicina, odontologia, fisioterapia, psicologia,
arquitetura, dentre outras, poderão agora se enquadrar no SIMPLES.
O cálculo do valor a ser pago na sistemática do SIMPLES é feito da se-
guinte forma: apura-se o valor da receita bruta mensal e sobre ele se aplica
uma alíquota a ser determinada pela receita bruta acumulada nos 12 meses
anteriores ao do período de apuração, constante nos anexos da Lei 123/2006.
FGV DIREITO RIO 35

1.3. Lucro presumido
O regime do Lucro Presumido é também uma forma de tributação sim-

plificada e opcional. Ele se baseia numa presunção legal de lucratividade para
fins de cálculo da base de cálculo do Imposto de Renda. Assim, independe
dos resultados apurados contabilmente.
O regime de apuração é trimestral em 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de
cada ano. Apesar de ser um regime facultativo, a permanência na opção é
obrigatória por todo o ano-calendário.
Para a pessoa jurídica submeter os seus rendimentos à sistemática do Lucro
Presumido, terá que ter uma receita total, no ano-calendário anterior, igual
ou inferior a R$ 78.000.000,00, segundo a Lei 12.814/13, a partir de 2014.
A apuração com base no lucro presumido se dá da seguinte maneira: a
base de cálculo do IRPJ é determinada mediante a aplicação de determinados
percentuais previstos em lei (presunção de lucro) à receita bruta mensal do
contribuinte. Após se chegar à base de cálculo, se aplica a alíquota de 15% do
IRPJ, mais o adicional de 10% para a parcela da base de cálculo que ultrapas-
sar o valor de R$ 60.000,00.
Cálculo:
Receita Bruta X % atividade = Lucro sobre a Receita Bruta
(+) Ganhos de capitais, Rendimentos e ganhos líquidos auferidos
em aplicações financeiras e todos os resultados positivos de-
correntes de atividades assessórias da PJ;
(+) Demais receitas, rendimentos e resultados positivos auferidos
no trimestre, inclusive juros sobre o capital próprio.
(=) Lucro Presumido X 15% = IR devido
Adicional de 10% se BC exceder a R$60.000,00
Considera-se como Receita Bruta para fins de aplicação da alíquota do lu-

cro presumido o i) produto da venda de bens nas operações de conta própria,
ii) o preço dos serviços prestados e iii) resultado auferido nas operações de
conta alheia (ex: comissões obtidas sobre representação de bens ou serviços
de terceiros). Da receita bruta deve-se excluir o valor pago a título de IPI,
ICMS no regime de substituição tributária, vendas canceladas e devoluções
bem como descontos incondicionais.
As alíquotas de presunção do lucro a serem aplicadas sobre a receita bruta
dependem da atividade que deu origem à receita, de acordo com a seguinte
tabela:
FGV DIREITO RIO 36

— Revenda, para consumo, de combustível 1,6%
— Venda de mercadorias ou produtos — comércio

— Transporte de cargas
— Serviços hospitalares
8%
— Atividade Rural
— Construção Civil com emprego de material
— Atividades imobiliárias (venda)
— Serviços de Transporte de passageiros
— Prestação de serviço exclusivo com receita inferior a 16%
R$120mil
— Serviços em geral
— Intermediação de negócios
32%
— Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis
e direitos — Construção Civil — mão de obra
Sublinhe-se o fato da prestação de serviço estar enquadrada tanto na alí-

quota de 16%, quanto na alíquota de 32%. O serviço será tributado pela
alíquota de 16% sobre a receita bruta de cada trimestre no caso das pesso-
as jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços (exceto as que prestam
serviços hospitalares e as sociedades civis de prestação de serviços de pro-
fissão legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual não ultrapassar
R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, § 4º).
Diante desta possibilidade, muitas empresas costumam dividir as atividades
de comércio e indústria (tributadas com a alíquota de presunção de 8%) da
prestação de serviços, que se realizada exclusivamente pela empresa, poderá fazer
jus da alíquota de 16% no lugar da alíquota de 32% (no caso da empresa exercer
prestação de serviço conjuntamente com atividades de comércio e indústria, a
alíquota aplicada para as receitas advindas do serviço passa a ser de 32%).
Outra prática recorrente das empresas prestadoras de serviço com receita
bruta anual acima de R$120.000,00 é constituir outras empresas de mesmo
objeto social para limitar a receita bruta anual neste valor e passar a se benefi-
ciar com a alíquota de 16% sobre a receita bruta dos serviços prestados. Um
planejamento tributário deste tipo pode reduzir pela metade o valor a pago a
título de IRPJ, conforme quadro abaixo:
Receita Bruta IRPJ

Empresa A 240.000,00 (32%) 11.520,00
Empresa A 120.000,00 (16%) 2.880,00
Empresa B 120.000,00 (16%) 2.880,00
Total 240.000,00 5.760,00
FGV DIREITO RIO 37

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais — CARF, por diversas

vezes analisou casos de autuação de empresas alegadamente criadas para o fim
de repartição da receita bruta e, por conseqüência, para aproveitamento de
alíquotas menores de IRPJ presumido. Em muitos casos, restou caracterizada
a simulação tendo em vista que, apesar de formalmente existirem duas ou
mais empresas, na realidade se tratava de apenas uma prestadora de serviços.
Em outros casos, porém, a operação não foi descaracterizada pois o fisco não
logrou provar que tratava-se de simulação:
LUCRO PRESUMIDO — SIMULAÇÃO— Para que, no caso em

apreço, ficasse perfeitamente caracterizada a simulação apontada, não
deveria a acusação restringir— se à tese de que a nova empresa, cons-
tituída em local vizinho à original, e com igual composição societária,
visava burlar limite de receita bruta; cumpriria aprofundar o exame
contábil-fiscal em ambas as empresas, a fim de certificar-se se, de fato,
existia uma única prestadora de serviços. (Acórdão 103-15.107)
Planejamento — Locação — pessoa jurídica
Muitas empresas, além de exercerem a sua atividade operacional principal,

auferem receita de alugueis de imóveis próprios. Normalmente estes rendi-
mentos são tributados como receitas não operacionais, não se aplicando so-
bre eles as alíquotas de presunção de lucro.
Uma opção para economia tributária nestas empresas é incorporar no seu
objeto social a atividade de locação de bens imóveis. Deste modo, as receitas
advindas desta atividade passam a ser tributadas aplicando-se a alíquota de
presunção de lucro de 32% sobre elas. Vejamos a diferença do regime tribu-
tário pelo quadro abaixo:
Receitas operacionais Base de cálculo presumida (1,6% à

(atividade objeto social) 32%) X 15% (alíquota IRPJ)
Receitas não-operacionais (outras) aluguel,

Valor integral X 15% (alíquota IRPJ)
ganhos de capital, etc
Outra opção para o caso de empresas com receitas advindas de atividades

imobiliárias é se criar uma Holding Imobiliária, com a finalidade exclusiva
de administrar a locação dos bens imóveis, separando, por consequência as
receitas da Pessoa Jurídica em duas outras: uma pessoa jurídica operacional
(tributada pelo lucro real ou presumido) e outra pessoa jurídica imobiliária a
ser tributada pelo lucro presumido.
FGV DIREITO RIO 38

1.4. Lucro real
Outra opção de tributação da pessoa jurídica é o lucro real. Este tipo de

tributação é feita com base no lucro efetivo que a pessoa jurídica auferiu. É
o regime jurídico padrão de apuração do IRPJ, ou seja, pode ser utilizado
por todas as pessoas jurídicas que assim o quiserem. Algumas empresas, no
entanto, são obrigadas a apurar o IRPJ pelo lucro real.
A opção pelo lucro real exige da empresa um certo grau de estrutura e
organização, já que requer uma maior quantidade de livros e escriturações
contábeis e fiscais (como o Livro de Apuração do Lucro Real — LALUR),
bem como exige a manutenção de documentação idônea principalmente
para comprovar as despesas e gastos deduzidos da receita bruta.
O ponto de partida para a apuração do IRPJ pelo lucro real é o Lucro Lí-
quido apurado contabilmente. Apurado o Lucro Líquido Contábil, procede-
-se a uma série de ajustes com adições, exclusões e compensações, chegando-
-se ao lucro real, base de cálculo do IRPJ.
Segundo o art. 248 do RIR/99, o Lucro líquido compõe-se pela soma
algébrica do: i) Lucro operacional — resultado das atividades, principais ou
acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica, ii) Resultados não ope-
racionais e iii) Participações. O Lucro Líquido deverá ser determinado de
acordo com lei comercial e contábil.
Já o Lucro real, segundo o art. 247 do RIR/99 é o “lucro líquido do perío-
do de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas
ou autorizadas pela legislação”.
Conforme já mencionado, algumas pessoas jurídicas são obrigadas a se
submeter ao regime do lucro real. O art. 246 do RIR/99 traz estes casos,
dentre os quais destacam-se:
— Empresas que tiverem receita bruta total no ano-calendário anterior

superior a R$78 milhões;
— Instituições financeiras;
— Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital do
exterior;
— Empresas que tiverem usufruam de certos benefícios fiscais;
— Empresas que tenham feito pagamento mensal pelo regime de esti-
mativa;
— Atividades de factoring;
— Atividades de construção, incorporação, compra e venda de imóveis
que tenham registro de custo orçado.
Formas de apuração — lucro real
FGV DIREITO RIO 39

O lucro real pode ser apurado de duas maneiras diferentes a critério da

Pessoa Jurídica. A primeira forma de apuração é a trimestral — cujos reco-
lhimentos são definitivos, tendo por vencimento o último dia do mês subs-
quente ao trimestre. A segunda forma é a apuração anual, que se compõe por
parcelas mensais estimadas que representam meros adiantamentos do IRPJ a
ser apurado no ajuste anual, após o final do exercício — 31/12. Vejamos as
peculiaridades de cada tipo de apuração do lucro real.
1) Apuração trimestral
A apuração trimestral do lucro real se dá pela apuração e recolhimento

definitivo do IRPJ a cada trimestre (31/03, 30/06, 30/09, 31/12). O paga-
mento deve ser realizado até último dia do mês subsequente ao trimestre. A
desvantagem deste tipo de apuração é que a compensação de prejuízos de um
trimestre para outro fica limitada a 30% do lucro real apurado. Além disso,
deve-se pagar um adicional de 10% após a parcela do lucro real que ultrapas-
sar a R$60.000,00, o que pode ser uma desvantagem em relação ao regime
anual, já que o adicional se aplica quando o lucro real do ano ultrapassar a
R$240.000,00.
2) Apuração anual
A outra opção de recolhimento do lucro real é a apuração anual. Neste

caso, procede-se a recolhimentos mensais durante o ano, calculados com base
em estimativas de lucratividade, representando meras antecipações do tribu-
to a ser apurado no final do exercício financeiro, na ocasião do ajuste anual
definitivo que ocorre em 31.12.
O adicional de 10% se aplica aos valores acima de R$240.000,00 veri-
ficados na somatória anual. Ao contrário da sistemática da apuração anual,
eventuais prejuízos fiscais apurados durantes os meses do ano, podem ser
compensados integralmente.
Há duas formas de se calcular a base de cálculo do IRPJ mensal estima-
do: i) aplicando-se os percentuais de presunção do lucro presumido sobre a
receita bruta ou ii) com base em balanço que demonstre o efetivo resultado
(lucro ou prejuízo) do mês. Sobre a base de cálculo mensal, apurada seja por
presunção, seja por balanço, se aplica a alíquota de 15%, mais o adicional de
10% sobre a parcela que ultrapasse R$20.000,00.
No caso de apuração do IRPJ lucro real por esta sistemática, há a opção
da pessoa jurídica suspender o pagamento mensal do IR se demonstrar que
o valor do IR devido, calculado com base no lucro real do mês em curso, é
FGV DIREITO RIO 40

igual ou inferior à soma do IR pago, correspondente aos meses anteriores do

mesmo ano-calendário (IN 93/97 — art. 10).
Após o pagamento mensal do IRPJ por estimativa, se procede à apuração
do Lucro Real anual após o fechamento das demonstrações contábeis no
final do exercício financeiro em 31 de dezembro. Com observância nas leis
comerciais e contábeis atinentes, chega-se ao lucro líquido contábil que é
transportado para o LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real) para que
sejam efetuados ajustes e para se determinar o Lucro Real (base de cálculo do
IRPJ), da seguinte maneira:
Apuração do Lucro Real Anual

Lucro líquido contábil
(+) Adições
(-) Exclusões
(-) Compensação prejuízos fiscais
------------------------------------------
(=) Lucro real
(X) Alíquota de 15%
(X)Adicional de 10% (acima de
R$240.000,00)
(-) Deduções incentivos fiscais
(-) IRPJ pago e/ou retido na fonte
(=) IRPJ a pagar
Adições
As adições efetuadas no Lucro Líquido têm por objetivo evitar que seja
computada na base de cálculo do IR despesa que tenha afetado o lucro líqui-
do, mas que a legislação do IR considera indedutível. Para fins de apuração
do IRPJ, algumas despesas são consideradas indedutíveis — devem ser, por
isso, adicionadas ao lucro líquido (tendo em vista que para a sua apuração
foram consideradas despesas e, portanto, diminuídas) para a apuração do
lucro real.
O art. 299 do RIR/99 considera despesas dedutíveis aquelas: i) necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, ii)
pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas
pela atividade da empresa e iii) usuais ou normais no tipo de transações, ope-
rações ou atividades da empresa. Estas despesas devem ser comprovadas por
meio de documentação idônea.
FGV DIREITO RIO 41

Algumas despesas, como mencionado, são consideradas indedutíveis para

fins de apuração do IRPJ, conforme o RIR/99:
— Pagamentos efetuados à sociedade civil de profissão regulamentada

quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas fí-
sicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica
que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou
parente de primeiro grau das referidas pessoas
— Despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores
-Contribuições não compulsórias (exceto seguros, planos de saúde, e
previdência complementar)
— Doações (com exceções)
— Despesas com brindes
— CSLL — Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido
— Custo de aquisição de bens do ativo permanente — acima de
R$326,61 ou que vida útil não ultrapasse 1 ano
— Provisões (salvo exceções — férias, 13º, IRPJ)
— Multas fiscais (salvo as de natureza compensatória e por infrações de
que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo)
— Tributos e multas com a exigibilidade suspensa
Exclusões
As exclusões representam valores a serem diminuídos do Lucro Líquido

Contábil para fins de apuração do lucro real. Têm por objetivo não computar
na base de cálculo do IR receitas que aumentaram o lucro líquido da PJ, mas
que a legislação tributária considera como não tributáveis. Exemplos de ex-
clusões são certas receitas não tributadas ou isentas como: lucros e dividendos
recebidos pela PJ, resultado credor da equivalência patrimonial, ganho de ca-
pital na transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária,
seguros ou pecúlio em favor da empresa, pago por morte do sócio segurado.
Compensações — Prejuízos da PJ
A pessoa jurídica pode contabilizar dois tipos diferentes de prejuízo: um

contábil — apurado na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) e
outro fiscal, apurado após os ajustes do Lucro Líquido, na Demonstração do
Lucro Real registrado no LALUR. Os prejuízos fiscais podem ser compen-
sados, independente de prazo, no limite de 30% do lucro líquido ajustado
apurado no exercício seguinte.
FGV DIREITO RIO 42

Prejuízos não-operacionais (não advindos da atividade principal da em-

presa) só poderão ser compensados com lucros da mesma natureza nos exer-
cícios seguintes. Prejuízos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas no
exterior e perdas de capital de aplicações e operações efetuadas no exterior
não podem ser compensados com o lucro real apurado no Brasil.
Saldo negativo do IRPJ
O saldo negativo do IRPJ ocorre quando, na apuração do lucro real na

apuração anual, constata-se que a Pessoa Jurídica pagou mais imposto duran-
te o ano do que efetivamente deveria pagar. Ou seja, este caso ocorre quan-
do o recolhimento do IRPJ mensal por estimativa foi maior do que aquele
verificado na apuração anual. Neste caso, haverá um crédito em favor do
contribuinte, que poderá ou ser restituído ou ser compensado com tributos
federais de qualquer espécie, vencidos ou vincendos mediante apresentação
da Declaração de Compensação (DECOMP) à Receita Federal.
RTT — Regime Tributário de Transição
A Lei n. 11.638/07 trouxe mudanças nos métodos e critérios contábeis

utilizados pelas Pessoas Jurídicas brasileiras, com a finalidade de ajustá-los aos
padrões internacionais de contabilidade. Com o objetivo de garantir a neutra-
lidade tributária das alterações introduzidas por esta lei, a Lei nº 11.941/09
criou o Regime Tributário de Transição. Segundo a lei nº 11.941/09, o
RTT seria obrigatório desde 2010 para todas as pessoas jurídicas que apuram
o IRPJ e a CSLL pelo lucro real e vigoraria, segundo o artigo 15, § 1º da Lei
nº 11.941/09 “até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários
dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária”.
Com o objetivo de que as mudanças nos critérios contábeis trazidas pela
lei 11.638/07 não tragam reflexos tributários, o art. 16 da Lei que disciplina
o RTT dispõe que “as alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de
dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de
reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro
líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica
sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e cri-
térios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007”.
Assim, o artigo 17 da Lei 11.941/09 especificou o procedimento a ser
adotado no caso de divergência entre a lei tributária e as novas regras con-
tábeis: i) apuração do resultado do exercício de acordo com as modificações
FGV DIREITO RIO 43

contábeis trazidas pela Lei 11.638/07, ii) proceder aos ajustes específicos no
lucro líquido do período no Livro de Apuração do Lucro Real (“LALUR”),
de forma a reverter o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis
diferentes daqueles vigentes em 31.12.07; e (iii) realizar os demais ajustes,
no Livro de Apuração do Lucro Real, de adição, exclusão e compensação,
prescritos ou autorizados pela legislação tributária, para apuração da base de
cálculo do imposto.
A Lei nº 12.973, de 13 maio de 2014, pôs fim ao RTT, adaptou e de-
finiu os impactos tributários das mudanças contábeis trazidas pela Lei nº
11.638/07. Importante ressaltar que o art. 58 da Lei nº 12.973/14 prevê que
“a modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de atos ad-
ministrativos emitidos com base em competência atribuída em lei comercial, que
sejam posteriores à publicação desta Lei, não terá implicação na apuração dos tri-
butos federais até que lei tributária regule a matéria”. Assim, caso haja a edição
de novos pronunciamentos pelo comitê de pronunciamento contábil, estes só
terão validade para fins tributários após a regulação da matéria por meio de
lei. A Lei nº 12.973 entra em vigor em 1º de janeiro de 2015 (exceto os arts.
3º, 72 a 75 e 93 a 119, que entram em vigor na data de sua publicação), mas
as pessoas jurídicas poderão optar pela aplicação das disposições contidas nos
arts. 76 a 92 da Lei já para o ano-calendário de 2014.
2. Questões
1) A escola de línguas “Learn Fast Ltda” iniciará suas atividades em janeiro

de 2012 e prevê um faturamento e despesas no primeiro e segundo anos de
acordo com os dados abaixo
1º ano Jan Fev Mar Abr Maio Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
Faturamento 10 50 40 30 50 40 10 30 40 60 70 10
Deduções 100 100 80 80 70 70 120 100 60 100 120 60
2º ano Jan Fev Mar Abr Maio Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
Faturamento 80 80 140 90 100 90 120 100 90 110 90 100
Deduções 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30
Considerando as informações acima, faça um parecer à empresa apontan-

do o melhor regime de tributação possível em cada um dos anos, justificando
a sua escolha.
FGV DIREITO RIO 44

2) O hotel “Praia Brava Resort S/A”, tem seu faturamento e despesas de-
dutíveis (em milhares de reais) distribuídos ao longo do ano de acordo com
a tabela abaixo. Seus sócios também têm participação relevante em uma in-
dústria de equipamentos de surf com faturamento anual de R$10 milhões.
Mês Jan Fev Mar Abr Maio Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
Faturamento 200 300 150 30 20 10 10 10 30 60 150 200
Despesas 70 70 50 40 30 30 30 30 30 30 70 70
Considerando as informações abaixo, faça um parecer apontando os regi-

mes de tributação possíveis, as vantagens e desvantagens de cada opção, bem
como a melhor opção (e o porquê) a esta empresa.
3) A empresa CASA fabrica, comercializa e conserta móveis de madeira.

A empresa teve seu faturamento trimestral relativo a comércio no valor de
R$ 5 milhões e de prestação de serviço no valor de R$ 500 mil. No mesmo
trimestre, a empresa teve despesas no valor de R$ 3,5 milhões. Além das
receitas relativas à sua atividade própria, a CASA vendeu um terreno de sua
propriedade no trimestre, obtendo um ganho de capital no valor de R$ 500
mil. Também obteve ganhos de aplicações financeiras no trimestre que soma-
ram o valor de R$ 50 mil. A empresa CASA tem um prejuízo fiscal acumu-
lado do exercício anterior de R$ 1 milhão. Ela teve despesas com brindes e
alimentação dos sócios no valor de R$ 50 mil (já computadas nas despesas)
e recebimento de dividendos no valor de R$ 500 mil. Calcule o IRPJ pelo
lucro presumido e real trimestral.
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência.

São Paulo: Dialética, 2001, p.61-96.
TUDISCO, Flávio, GOBBI, Rafael Gomes. Caso Kiwi-Boats: Segregação

Lícita de Atividades Empresariais IN: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes
(org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora,
2010.
CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e

temas específicos). São Paulo: Malheiros, 2009.
GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitu-

cionais. São Paulo: Malheiros, 1997.
FGV DIREITO RIO 45

PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Es-
taduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6ª edição, 2011
PRADO, Roberta Nioac, PEIXOTO, Daniel Monteiro, SANTI, Eurico

Marcos Diniz de, Estratégias Societárias, Planejamento Tributário e Sucessó-
rio. São Paulo: Saraiva, 2010.

cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 190-195.
FGV DIREITO RIO 46

Remuneração dos Sócios e Administradores
Caso Gerador
Ricardo, sócio da ABC Ltda, passa a ser também administrador desta

empresa a partir deste ano. Como advogado de Joaquim, exponha quais as
melhores formas de remuneração, do ponto de vista tributário, que ele pode
ter em contrapartida ao exercício de suas atividades e tendo em vista a sua
posição de sócio administrador.
1.1. Tributação do pro labore e dos benefícios indiretos
Existem três tipos de remuneração dos administradores e sócios de uma

sociedade:
a) vinculadas à participação no capital: dividendos, juros sobre o capital

próprio
b) em contrapartida de trabalho: salário, pro labore
c) em contrapartida de desempenho: gratificações, bônus, participação
nos lucros, stock option
No que se refere à definição de Diretores e Administradores, o parecer

Normativo CST no. 048/72, considera:
Diretor — a pessoa que dirige ou administra um negócio ou uma

soma determinada de serviços. Pessoa que exerce a direção mais eleva-
da de uma instituição ou associação civil, ou de uma companhia ou
sociedade comercial, podendo ser ou não acionista ou associado. Os
diretores são, em princípio, escolhidos por eleição de assembléia, nos
períodos assinalados nos seus estatutos ou contratos sociais.
Administrador — a pessoa que pratica, com habitualidade, atos pri-
vativos de gerência ou administração de negócios da empresa, e o faz
por delegação ou designação de assembleia, de diretoria ou de diretor.
No que tange ao conceito de remuneração, os Pareceres Normativos CST

nºs 18/1985 e 11/1992 determinam que:
a) remuneração de sócios ou dirigentes é o montante mensal a eles

pago ou creditado, computados, pelo valor bruto, todos os pagamentos
ou créditos efetuados em caráter de remuneração pelos serviços efetiva-
FGV DIREITO RIO 47

mente prestados à pessoa jurídica, inclusive retribuições ou benefícios

recebidos em decorrência do cargo ou função, como, por exemplo, o
valor do aluguel de imóvel residencial ocupado por sócios ou dirigen-
tes, pago pela empresa, e outros salários indiretos;
b) incluem-se no conceito de remuneração os salários indiretos, as-
sim considerados os pagamentos, pela empresa, de despesas particula-
res de administradores, diretores, gerentes e seus assessores, nelas inclu-
ídas, por exemplo, as despesas de supermercados e cartões de crédito,
pagamento de anuidades de colégios, clubes, associações etc.
Inclui-se no conceito a remuneração indireta despesas particulares dos ad-

ministradores pagos pela empresa, tais como despesas de supermercados e
cartões de crédito, pagamento de anuidade de colégios, clubes, associações;
entre outros (RIR/99, art. 358 e Pareceres Normativos CST nºs 18/85 e nº
11/92). Ainda, no conceito de remuneração estão incluídos os benefícios re-
cebidos em decorrência do exercício do cargo ou função como, por exemplo,
o valor do aluguel de imóvel residencial (Parecer Normativo CST nº 18/85).
Vê-se abaixo recente decisão sobre o assunto que mostra que despesas com
viagens devem ser comprovadas sob risco de serem consideradas remunera-
ção indireta dos administradores:
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

CARF — Segunda Seção
MATÉRIA: DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO IRRF
ACÓRDÃO: 2201-001.606
Data de publicação: 04/04/2013
Imposto sobre a Renda Retido na Fonte — IRRF Ano-calendário:

2004 DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO, VIAGENS E ALIMEN-
TAÇÃO. COMPROVAÇÃO. Despesas com representação, alimenta-
ção, viagens e outras do mesmo tipo, devem ser comprovadas, de forma
individualizada, com a identificação do usuário dos serviços e demons-
trada a sua relação com a atividade da empresa e a sua necessidade para
a manutenção da fonte produtora. Sem isso, o pagamento das despesas
configura-se benefício indireto a sócios, diretores, gerentes ou assesso-
res. REMUNERAÇÃO INDIRETA. NÃO INCORPORAÇÃO AOS
SALÁRIOS. TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA NA FONTE. Benefícios
e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, ge-
rentes e seus assessores, tais como pagamentos de despesas com viagens,
hospedagem, alimentação e outros, não incorporação aos respectivos
salários, sujeitam-se à tributação, exclusivamente na fonte, à alíquota
de 35%. Recurso negado
FGV DIREITO RIO 48

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os mem-

bros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao recurso.
Vencidos os Conselheiros RODRIGO SANTOS MASSET LACOM-
BE (Relator), que deu provimento parcial ao recurso para excluir da
base de cálculo as despesas com viagens, bem como as despesas com
almoços de negócios cujas notas fiscais discriminem a quantidade de
refeições, e RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANÇA, que deu
provimento integral ao recurso. Assinatura digital Maria Helena Cotta
Cardozo? Presidente Assinatura digital Rodrigo Santos Masset Lacom-
be Assinatura digital Pedro Paulo Pereira Barbosa Redator Designado
EDITADO EM: 30/07/2012 Participaram da sessão: Maria Helena
Cotta Cardozo (Presidente), Pedro Paulo Pereira Barbosa (Relator),
Eduardo Tadeu Farah, Rodrigo Santos Masset Lacombe, Gustavo Lian
Haddad e Rayana Alves de Oliveira França.
Ademais, os valores considerados como remuneração, inclusive os salários

indiretos, quando pagos ou creditados ao titular, administradores, diretores,
gerentes e seus assessores integram os rendimentos tributáveis dos beneficiá-
rios, no caso, pessoas físicas. Assim, sujeitam-se à incidência do imposto de
renda na fonte, com base na tabela progressiva mensal, sendo o imposto que
vier a ser retido pela fonte pagadora, passível de compensação com o devido
na declaração de ajuste anual dos beneficiários. (RIR/99, art. 43, inciso I)
No que se refere à dedutibilidade da remuneração paga aos Administrado-
res do imposto de renda da empresa, vale ressaltar que determina o artigo 399
do RIR que são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Os pará-
grafos 1º e 2 º do referido artigo ainda afirmam que são necessárias as despesas
pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa (§ 1º) e que as despesas operacionais admitidas são as usu-
ais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (§ 2º).
Ou seja, diante desta regra-geral de dedutibilidade de despesas da pessoa jurí-
dica, tem-se que só serão dedutíveis os valores pagos a título de remuneração
quando verificados os requisitos do caput do artigo 399 e de seus respectivos
parágrafos.
Além da regra-geral, o regulamento do Imposto de Renda traz norma es-
pecífica no que tange a possibilidade de dedução da remuneração de sócios,
diretores e administradores da pessoa jurídica em seu artigo 357:
Serão dedutíveis na determinação do lucro real as remunerações dos

sócios, diretores ou administradores, titular de empresa individual e
conselheiros fiscais e consultivos
FGV DIREITO RIO 49

Entretanto, o parágrafo único do artigo 357, traz exceção à dedutibilidade

nos seguintes casos:
Art. 357, parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do

lucro real:
I — as retiradas não debitadas em custos ou despesas operacionais,
ou contas subsidiárias, e as que, mesmo escrituradas nessas contas, não
correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços
II — as percentagens e ordenados pagos a membros das diretorias
das sociedades por ações, que não residam no País.
Já o art. 358 do RIR estabelece em seu parágrafo 3º:
§ 3º Os dispêndios de que trata este artigo terão o seguinte trata-

mento tributário na pessoa jurídica:
I — quando pagos a beneficiários identificados e individualizados,
poderão ser dedutíveis na apuração do lucro real;
II — quando pagos a beneficiários não identificados ou beneficiá-
rios identificados e não individualizados (art. 304), são indedutíveis na
apuração do lucro real, inclusive o imposto incidente na fonte de que
trata o parágrafo anterior
Assim, segundo a Receita Federal, a Pessoa Jurídica que pagar remunera-

ção indireta tem as seguintes opções:
1) Adicionar os benefícios indiretos à remuneração mensal para o cál-

culo do IRRF, a título de antecipação, mediante aplicação da tabela
2) Identificar o beneficiário das remunerações indiretas e tributar como
exclusivo na fonte com alíquota de 35% (sem comprovação de cau-
sa)
3) Não identificar o beneficiário e tributar os benefícios indiretos exclu-
sivo na fonte com alíquota de 35%
Por fim, cabe ressaltar que o art. 13 da Lei 9.249/95, traz regra específica
acerca da indedutibilidade de aluguel de bens e alimentação de sócios, acio-
nistas e administradores:
Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contri-

buição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções:
II — das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel
de bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamen-
te com a produção ou comercialização dos bens e serviços;
FGV DIREITO RIO 50

(...)
IV — das despesas com alimentação de sócios, acionistas e admi-
nistradores;
Entretanto, tais valores poderão ser considerados como dedução quando

se enquadrarem como remuneração de administradores, diretores, gerentes e
seus assessores.
No que se refere às contribuições previdenciárias, os Rendimentos conce-
didos e pagos aos sócios, titulares, diretores e administradores da Sociedade
sujeitam-se à incidência previdenciária a cargo do empregado (IN RFB nº
971 /2009, artigos 65, inciso II, “b”; e § 1º; 66 e 67) e a incidência da contri-
buição previdenciária a cargo da empresa (contribuição patronal), à alíquota
de 20% sobre o total da remuneração paga (IN RFB nº 971/09, art. 72,
inciso III).
1.3. Tributação da participação no capital: Dividendos,

Participação nos Lucros e Resultados, Stock Options,
Debêntures de participação e Juros sobre o Capital Próprio
a) Distribuição dos lucros e resultados
A Lei n° 9.249/95 dispõe que “os lucros ou dividendos calculados com

base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou
creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presu-
mido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na
fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário,
pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior”. Assim, tendo
em vista que a pessoa jurídica já é tributada pela alíquota de 34%, os divi-
dendos pagos aos sócios e acionistas não são novamente tributados na pessoa
do seu beneficiário.
b) Participação nos lucros e resultados
A participação dos empregados nos lucros e resultados da empresa é re-

gulamentada pela Lei 10.101/00. A PLR pode ser uma porcentagem sobre
os lucros ou um valor fixo, que será estipulada por negociação entre a com-
panhia e os empregados, com a participação de integrante do Sindicato e
prevista em Convenção Coletiva ou Acordo Coletivo.
Para que a PLR seja válida é preciso que haja a previsão de todos os re-
quisitos legais, bem como o seu exato cumprimento. Tais previsões incluem
FGV DIREITO RIO 51

a necessidade que o benefício seja destinado a todos os empregados; que a

Convenção ou Acordo Coletivo definam o percentual do lucro que será des-
tinado para o programa e as metas que devem ser cumpridas para que ocorra
o pagamento, assim como o arquivamento dos instrumentos celebrados com
o sindicato.
A participação dos empregados nos lucros das empresas é tributada na
fonte, de forma separada em relação aos demais rendimentos recebidos no
mês. Este pagamento representa uma antecipação do imposto sobre a renda
devido na declaração de rendimentos da pessoa física, competindo à pessoa
jurídica a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto. Esta
forma de tributação em separado é benéfica ao empregado, pois impede que
o pagamento da PLR seja somado aos demais rendimentos mensais, o que
evita a mudança de faixa na tabela de incidência e aplicação de alíquota mais
gravosa.
Apesar da PRL não poder substituir o salário do empregado, não incidirá
sobre ela os encargos trabalhistas para qualquer das partes. O Regulamento
da Previdência Social (Decreto 3048/ 99) dispõe que não incide a contribui-
ção previdenciária nas parcelas pagas a título de PLR.
A vantagem para a pessoa jurídica é que o pagamento feito a título de PLR
poderá ser deduzido como despesa operacional, o que reduz a base de cálculo
do Imposto de Renda.
c) Stock options
Os plano de opções de ações são, via de regra, um estímulo ao empregado,

administrador ou até fornecedor, em virtude de uma relação contratual pre-
existente. Visa recompensar financeiramente o beneficiário mediante a par-
ticipação no capital da empresa, desde que se atinja certas metas. O parâme-
tro fundamental para a aferição dessa meta é a própria valorização do título
representativo (quota ou ação), o qual servirá de base para o recebimento de
uma utilidade.
Os stock options são estruturados sob contrato escrito entre a entidade
concedente (emissora da ação) e o prestador do serviço (administrador, fun-
cionário, etc.) em que é concedido ao prestador o direito de aquisição de
ações da empresa por um valor referenciado naquela data (valor da opção) a
ser exercido após o transcurso de tempo contratualmente estabelecido. Trans-
corrido esse período (vesting period) o prestador pode realizar a aquisição da
ação como um ativo próprio para posterior realização; assim, ao ser exercida
a opção (aquisição da ação) integra-se ao seu patrimônio um direito econo-
micamente apreciável, ainda que não seja imediatamente transformado em
pecúnia com a venda da ação. Após isso, o titular da parcela do capital pode
FGV DIREITO RIO 52

alienar esse bem por valor inferior, igual ou superior ao de sua respectiva
aquisição, de acordo com o parâmetro contratual estabelecido. A intenção do
beneficiário de um plano de stock options é auferir, ao final dessa operação, a
melhor relação entre preço de aquisição e o de venda, com a verificação de
um ganho.
Segundo a Lei das S/A (168, §3º da LSA/7612) para a adoção das chama-
das stock options é necessária a observância de 5 requisitos: (i) emissão por so-
ciedades por ações, abertas ou fechadas; (ii) previsão expressa em seu estatuto,
pois não basta a previsão legal; (iii) observância dos montantes delimitados
no capital autorizado; (iv) conforme plano de ações aprovado pela Assem-
bléia Geral (AG); (v) tendo como beneficiário empregados, administradores
ou outras pessoas naturais que prestem serviços à sociedade por ações ou à
sociedade sob seu controle. A deliberação nº 371/2000 da CVM estabele-
ceu um sexto requisito, condicionando a emissão de stock options à prévia
divulgação da natureza e condições dos planos de remuneração em ações, da
política contábil adotada, da quantidade e do valor pelos quais as ações foram
emitidas.
Os rendimentos de stock options devem ser tributados como um ganho
de capital decorrente de uma operação financeira de renda variável. A tribu-
tação incide sobre o adquirente da seguinte forma: (i) não há obrigação tri-
butária principal para o prestador do serviço na aquisição; (ii) na alienação o
beneficiário efetua o pagamento apenas do percentual de 15% calculado pelo
ganho de capital (valor da venda — custo da compra), ao passo que se fosse
remuneração incidiria a alíquota progressiva de até 27,5%. Mas se a ação for
concedida sem custo aos beneficiários não se enquadram como stock options.
A partir de 16 de junho de 2005, na forma do art. 3º, I, da Lei Nº 11.033,
de 2004 tenha isentado do imposto de renda o ganho de capital auferido na
alienação de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço unitário de alie-
nação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a R$ 20.000,00
(vinte mil reais), no caso de alienação de ações negociadas no mercado de
balcãoe b) R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais), nos demais casos13. Ocorre
que, conforme decisão abaixo, tal isenção não englobaria as stock options:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF. Ementa: 12

Art. 168 § 3º O estatuto pode prever
que a companhia, dentro do limite de
RENDA VARIÁVEL. OPÇÕES. ISENÇÃO. A operação de venda de capital autorizado, e de acordo com
plano aprovado pela assembléia-geral,
ações decorrente do exercício de opção de compra não está abrangida outorgue opção de compra de ações a
pelo benefício instituído pelo art. 3º, I, da Lei Nº 11.033, de 2004. seus administradores ou empregados,
ou a pessoas naturais que prestem ser-
Dispositivos Legais: Lei Nº 11.033, de 2004, art. 3º, I; IN SRF Nº 25, viços à companhia ou a sociedade sob
seu controle.
de 2001, arts. 25 a 29. MARCO ANTÔNIO FERREIRA POSSETTI 13
Até 15 de junho de 2005 não estava
— Chefe sujeita à apuração do ganho de capital
a alienação de bens ou direitos por
(Processo de Consulta nº 400/09, Superintendência Regional da valor igual ou inferior a R$ 20.000,00
Receita Federal — SRRF / 9a. RF Data de publicação: 09/11/2009) (vinte mil reais), na forma do art. 22 da
Lei nº 9.250/1995
FGV DIREITO RIO 53

No que se refere à incidência de contribuições sociais, o tema stock op-

tions foi bastante debatido no ano de 2013. Por não ter natureza remunera-
tória, os rendimentos não se enquadrariam no salário de contribuição e por
isso sobre estas parcelas não incidiria a contribuição previdenciária, salvo se o
negócio jurídico realizado foi simulado. Entretanto, o importante é analisar
o plano em si apresentado pelo contribuinte. Vê-se que a 1ª Turma da 3ª Câ-
mara14 e a 1ª Turma da 4ª Câmara15, ambas as decisões ocorridas por voto de
qualidade, entenderam de forma divergente sobre o assunto.
d) Debêntures com Participação nos Lucros
Debêntures são valores mobiliários representativos de direitos de crédito

contra a companhia com possibilidade de circulação da obrigação pelo mer-
cado. A lei das S/A estipula que a debênture poderá assegurar ao seu titular
juros, fixos ou variáveis, participação no lucro da companhia e prêmio de
reembolso.
Assim, a companhia pode emitir debêntures com participação nos lucros,
caso em que o debenturista possui um crédito contra a companhia e será
remunerado em função do lucro apurado por ela. Trata-se, portanto, de um
instrumento híbrido, pois há a garantia de devolução do principal (renda
fixa), mas a remuneração se dá em função dos resultados da empresa (renda
variável). O rendimento percebido é, portanto, remuneração de mútuo e não
participação societária.
Tendo natureza especial, este tipo de debênture não sofre incidência do
Imposto Retido na Fonte por ausência de previsão legal. O rendimento deve
ser tributado somente na declaração de renda do beneficiário, PF ou PJ. Além
disso, a companhia que emitiu a debênture pode deduzir o valor da remune-
ração do lucro líquido do período de apuração, o que torna esta opção muito
benéfica às pessoas jurídicas.
d) Juros sobre o capital próprio
A Lei n° 9.249/95 criou a possibilidade das empresas passarem a remune-

rar, através do pagamento de juros, o capital dos acionistas. Trata-se de um
instrumento de remuneração dos sócios atrelado ao capital investido na so-
ciedade. Assim, há a equiparação do acionista ao financiador externo, permi-
tindo que a sociedade lhe remunere não só com a distribuição de dividendos
como também com o pagamento de juros, em contrapartida pelo custo de 14
Processo nº 15889.000245/2010-46
oportunidade dos recursos nela mantidos. 15
Processo nº 10980.724030/2011-33
FGV DIREITO RIO 54

O art. 9° da lei nº 9.249/95 dispõe que a pessoa jurídica poderá deduzir,

para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados indivi-
dualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do
capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados
à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo — TJLP.
A vantagem tributária do pagamento dos JSCP é que são considerados
despesas dedutíveis para o cálculo do imposto de renda e da contribuição so-
cial. Entretanto, a lei nº 9.249/95 traz algumas condicionantes. A primeira é
que o efetivo pagamento ou crédito dos juros fique condicionado à existência
de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados
e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os
juros a serem pagos ou creditados. Ou seja, o pagamento do JSCP fica condi-
cionado à existência de lucro no exercício ou lucros acumulados e limitados
a 50% do lucro apurado no exercício ou do saldo de lucros acumulados e das
reservas de lucro, o que for maior.
Os juros sobre o capital social estão sujeitos à incidência do imposto de
renda na fonte, à alíquota de 15%, na data do pagamento ou crédito, os quais
terão o seguinte tratamento no beneficiário (RIR/1999, art. 347):
a. no caso de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, o

valor dos juros deverá ser considerado como receita financeira e o
imposto retido pela fonte pagadora será considerado como ante-
cipação do devido no encerramento do período de apuração ou,
ainda, poderá ser compensado com aquele que houver retido, por
ocasião do pagamento ou crédito de juros a título de remuneração
do capital próprio, ao seu titular, sócios ou acionistas;
b. em se tratando de pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido
ou lucro arbitrado, a partir de 1o/1/1997, os juros recebidos inte-
gram a base de cálculo do imposto de renda e o valor do imposto
retido na fonte será considerado antecipação do devido no período
de apuração (Lei no 9.430, de 1996, art. 51). No ano-calendário de
1996 a tributação era considerada definitiva; o valor dos juros não
integrava a base de cálculo e somente era computado para efeito de
determinação do adicional do imposto (Lei no 9.249, de 1995, art.
9o, § 3o, inciso II, e § 4o);
c. no caso de pessoas jurídicas não tributadas com base no lucro real,
lucro presumido ou arbitrado, inclusive isentas, e de pessoas físicas,
os juros são considerados como rendimento de tributação defini-
tiva, ou seja, os respectivos valores não serão incluídos nas decla-
rações de rendimentos nem o imposto de renda que for retido na
fonte poderá ser objeto de qualquer compensação.
FGV DIREITO RIO 55

2. Questões
2.1 É possível a dedutibilidade dos valores pagos aos administradores pela

empresa?
2.2 Quais os benefícios tributários na adesão ao stock option?
2.3 Calcule o JSCP a ser pago com base nas informações abaixo. Após,
faça a comparação da carga tributária entre o JSCP e a distribuição de divi-
dendos.
Patrimônio Líquido — Exercício 2012

Capital R$15.000.000,00
Reserva de Capital R$ 150.000,00
Reserva de Reavaliação R$ 250.000,00
Reserva de Lucros R$ 50.000.000,00
Lucros Acumulados R$ 2.000.000,00
= Patrimônio Líquido R$ 67.400.000,00
TJLP — (Taxa de Juros a Longo Prazo) — 7,80%

Lucro do exercício = R$70.000.000,00


cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010
________________________ágio em reorganizações societárias (aspectos

tributários), São Paulo, Dialética, 2012.
FGV DIREITO RIO 56

Tributação de operações societárias
Caso Gerador
O art. 514 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 diz que “a

pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar
prejuízos fiscais da sucedida”. A empresa “A”, lucrativa, deseja incorporar a
empresa “B”, detentora de prejuízos fiscais. No entanto, para fins de se com-
pensar dos prejuízos fiscais de “B”, realiza-se formalmente a incorporação de
“A” por “B”. O local da empresa “B”, entretanto se transfere para o local da
empresa ”A”. Os funcionários passam a ser os mesmos da empresa ”A” e o
nome da empresa “B” passa a ser “A”. Em uma fiscalização, a Receita Federal
desconsiderou a compensação do prejuízo fiscal de “B”, autuando a empresa
para o pagamento da diferença do imposto. Diante deste caso, escolha a po-
sição do contribuinte ou do fisco, trazendo fundamentos para defender ou
desconsiderar a operação efetuada.
1.1 Compensação de prejuízos fiscais — Incorporação às

avessas
O art. 33 do Decreto-Lei nº 2.341/ 87 e o artigo 514 do RIR/99 prevêem

que a “pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida”. Assim, com base na leitura destes
artigos, uma empresa lucrativa que incorpore uma empresa deficitária, não
pode compensar prejuízo desta.
Diante desta proibição, muitas empresas passaram então a realizar a “in-
corporação às avessas”: Uma empresa deficitária incorpora uma empresa lu-
crativa e, sob a alegação de omissão da lei sobre o assunto, a empresa defici-
tária poderia compensar o prejuízo com o lucro apurado pela incorporada.
O CARF por diversas vezes julgou a questão, manifestando entendimento
para ambos os lados:
IRPJ — SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO.— Para que se

possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse
ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se
não existia impedimento para a realização da incorporação tal como
realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de
fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os
objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação
do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais
FGV DIREITO RIO 57

conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de

elisão fiscal e não de “evasão ilícita.” (Ac. CSRF/01-01.874/94).
IRPJ— INCORPORAÇÃO ATÍPICA— A incorporação de em-

presa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada
por lei, representando negócio jurídico indireto (Acórdão n°.: 101-
94.127).
INCORPORAÇÃO ATÍPICA — NEGÓCIO JURÍDICO INDI-

RETO — SIMULAÇÃO RELATIVA — A incorporação de empresa
superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por
lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida em que,
subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade econômica não
revelada.
Para que os atos jurídicos produzam efeitos elisivos, além da ante-
rioridade à ocorrência do fato gerador, necessário se faz que revistam
forma lícita, aí não compreendida hipótese de simulação relativa, con-
figurada em face dos dados e fatos que instruíram o processo (Acórdão
n°:103-21.047).
O assunto chegou ao STJ que, apesar de não ter apreciado o mérito da

lide, assim se pronunciou:
PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO

CONFIGURADA. MULTA DO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO,
DO CPC. INAPLICABILIDADE. INCORPORAÇÃO. APROVEI-
TAMENTO DE PREJUÍZOS. REDUÇÃO DA CSSL DEVIDA. SI-
MULAÇÃO. SÚMULA 7/STJ. INAPLICABILIDADE. SÚMULA
98/STJ.
1. Hipótese em que se discute compensação de prejuízos para fins de
redução da Contribuição Social sobre Lucro Líquido — CSSL devida
pela contribuinte.
2. A empresa Supremo Industrial e Comercial Ltda. formalmente
incorporou Suprarroz S/A (posteriormente incorporada pela recorren-
te). Aquela acumulava prejuízos (era deficitária, segundo o TRF), en-
quanto esta era empresa financeiramente saudável.
3. O Tribunal de origem entendeu que houve simulação, pois, em
realidade, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo. A distinção é
relevante, pois, neste caso (incorporação da Supremo pela Suprarroz),
seria impossível a compensação de prejuízos realizada, nos termos do
art. 33 do DL 2.341/1987.
FGV DIREITO RIO 58

4. A solução integral da lide, com fundamento suficiente, não carac-

teriza ofensa ao art. 535 do CPC.
5. Não há controvérsia quanto à legislação federal.
6. A contribuinte concorda que a incorporadora não pode com-
pensar prejuízos acumulados pela incorporada, para reduzir a base de
cálculo da CSSL, nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987. Defende
que a empresa com prejuízos acumulados (Supremo) é, efetivamente,
a incorporadora.
7. O Tribunal de origem, por seu turno, não afasta a possibilidade,
em tese, de uma empresa deficitária incorporar entidade financeira-
mente sólida. Apenas, ao apreciar as peculiaridades do caso concreto,
entendeu que isso não ocorreu.
8. Tampouco se discute que, em caso de simulação, “é nulo o negó-
cio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for
na substância e na forma” (art. 167, caput, do CC).
9. A regularidade formal da incorporação também é reconhecida
pelo TRF.
10. A controvérsia é estritamente fática: a recorrente defende que
houve, efetivamente, a incorporação da Suprarroz (empresa financeira-
mente sólida) pela Supremo (empresa deficitária); o TRF, entretanto,
entendeu que houve simulação, pois, de fato, foi a Suprarroz que in-
corporou a Supremo.
11. Para chegar à conclusão de que houve simulação, o Tribunal
de origem apreciou cuidadosa e aprofundadamente os balanços e de-
monstrativos de Supremo e Suprarroz, a configuração societária super-
veniente, a composição do conselho de administração e as operações
comerciais realizadas pela empresa resultante da incorporação. Con-
cluiu, peremptoriamente, pela inviabilidade econômica da operação
simulada.
12. Rever esse entendimento exigiria a análise de todo o arcabouço
fático apreciado pelo Tribunal de origem e adotado no acórdão recorri-
do, o que é inviável em Recurso Especial, nos termos da Súmula 7/STJ.
13. Aclaratórios opostos com o expresso intuito de prequestiona-
mento não dão ensejo à aplicação da multa prevista no art. 538, pará-
grafo único, do CPC, que deve ser afastada (Súmula 98/STJ).
14. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provi-
do.
(REsp 946707/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SE-
GUNDA TURMA, julgado em 25/08/2009, DJe 31/08/2009)
Da leitura dos acórdãos do CARF e do STJ sobre o assunto, parece que

o cerne da questão encontra-se em saber se a incorporação realmente ocor-
FGV DIREITO RIO 59

reu tal como formalizada (deficitária incorporando a superavitária) ou se tal

expediente foi uma mera simulação, encobrindo o verdadeiro negócio (supe-
ravitária incorporando deficitária), para o fim exclusivo de compensação dos
prejuízos fiscais.
Ainda sobre a questão da compensação dos prejuízos fiscais, um caso in-
teressante que foi levantado no CARF diz respeito à possibilidade de se com-
pensar a totalidade do prejuízo fiscal no caso de extinção da pessoa jurídica.
Ou seja, tendo em vista o encerramento das atividades e extinção da empresa,
questionou-se o limite de 30% do lucro para a compensação de prejuízo fis-
cal e pugnou-se pela possibilidade de se compensar o total do prejuízo fiscal
no balanço de encerramento. O CARF, entretanto, não acolheu a tese do
contribuinte, conforme se observa na ementa a seguir:
INCORPORAÇÃO — DECLARAÇÃO FINAL — Inexiste am-

paro para, a luz da legislação que rege a matéria, se proceder, em vir-
tude do desaparecimento da empresa em decorrência de reorganização
societária, a compensação dos prejuízos fiscais sem observância do li-
mite de 30% a que se reporta o artigo 15 da Lei n° 9.065, de 1995.
No contexto do ordenamento jurídico tributário, em homenagem ao
princípio da legalidade, o silêncio da lei não pode ser preenchido pelo
seu intérprete, mormente na situação em que tal interpretação objetiva
assegurar direito não contemplado, nem mesmo pela via de exceção,
nos diplomas legais que regem a matéria (Acórdão 105-15908)
1.2 Aproveitamento do Ágio
Situação comum nos dias atuais é o fato de empresas deterem participação

societária em outras pessoas jurídicas. Neste caso, o registro do investimento,
segundo o artigo 179 da Lei das S.A16 (Lei 6.404/76), será feito contabilmen-
te na conta investimento, localizada no ativo permanente.
A pergunta que se faz, no entanto, é qual valor deve ser registrado a tí-
tulo de investimento na contabilidade da investidora, já que a participação
pode ser valorada de diversas formas. A ação de companhia pode ter diversos
valores distintos: o valor nominal, correspondente ao capital social dividido
pelo número de ações, um valor patrimonial (ou real) que corresponde ao
patrimônio líquido dividido pelo número de ações, um valor de negociação,
também chamado de valor de mercado que é o recebido por quem aliena a 16
Art. 179. As contas serão classifica-
das do seguinte modo:
ação, além do preço de emissão, que corresponde ao valor da ação no ato III - em investimentos: as participa-
ções permanentes em outras socieda-
de subscrição, do lançamento de ações para a constituição ou aumento de des e os direitos de qualquer natureza,
não classificáveis no ativo circulante,
capital de uma determinada empresa. e que não se destinem à manutenção
da atividade da companhia ou da em-
presa;
FGV DIREITO RIO 60

O valor a ser registrado na conta investimentos da contabilidade da em-

presa investidora dependerá do montante do valor investido pela empresa.
Para investimentos menores, a avaliação do investimento será feita pelo mé-
todo do custo segundo o artigo 183, III, da Lei das S/A17.
Já se empresa investidora for coligada ou controladora da empresa inves-
tida, a avaliação da participação deve ser feita pelo método de equivalência
patrimonial, de acordo com o artigo 248 da Lei das S/A:
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos

em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam par-
te de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados
pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes
normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
I — o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será
determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de veri-
ficação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma
data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da
companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os
resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou
com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas;
II — o valor do investimento será determinado mediante a aplica-
ção, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior,
da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada;
Segundo Iudicíbius e outros (2009), o método de equivalência patrimonial

“é baseado no fato de que os resultados e quaisquer variações patrimoniais
de uma controlada ou coligada devem ser reconhecidos (contabilizados) no
momento de sua geração, independentemente de serem ou não distribuídos”.
Pelo método da equivalência patrimonial, portanto, a participação é ava-
liada em razão do valor do patrimônio líquido. Por exemplo, se a empresa A
detém 56% de participação no capital social da empresa B e esta possui um
Patrimônio Líquido de R$ 100.000.000,00, a participação da empresa A em
B será equivalente a R$56.000.000,00.
A Lei das S/A regula a coligação e controle entre sociedade. Segundo o §1°
do art. 243, com redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)“são coligadas 17
Art. 183. No balanço, os elementos
do ativo serão avaliados segundo os
as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa”. O § 4º seguintes critérios:
III - os investimentos em parti-
do mesmo artigo explica que “considera-se que há influência significativa cipação no capital social de outras
quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das sociedades, ressalvado o disposto nos
artigos 248 a 250, pelo custo de aqui-
políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la”. Uma socie- sição, deduzido de provisão para perdas
prováveis na realização do seu valor,
dade será considerada controlada, segundo o § 2º do artigo 243 da Lei das quando essa perda estiver comprova-
da como permanente, e que não será
S/A, “a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras modificado em razão do recebimento,
controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo perma- sem custo para a companhia, de ações
ou quotas bonificadas;
FGV DIREITO RIO 61

nente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria

dos administradores”.
Assim no caso de sociedades coligadas, controladas, que façam parte de
um mesmo grupo ou estejam sob controle comum, a avaliação do investi-
mento far-se-á pelo método de equivalência patrimonial, em que as ações
são contabilizadas pelo seu valor patrimonial. Assim, se em uma alienação
da participação societária ou subscrição de quotas ou ações, o valor pago na
transação pela investidora for maior que o valor patrimonial das quotas ou
ações, esta diferença positiva ou negativa, será considerada como “ágio” ou
“deságio”. Assim, ágio será o resultado positivo entre a diferença do preço
do custo das ações e do seu valor patrimonial e deságio o resultado negativo.
O Decreto— Lei n. 1.598/77, no seu artigo 2018, dispõe que o custo
de aquisição de investimentos avaliados pelo Método de Equivalência Patri-
monial deve ser segregado na contabilidade da investidora em duas contas
distintas:
a) VALOR PATRIMONIAL DAS QUOTAS/AÇÕES

b) VALOR DO ÁGIO OU DESÁGIO
Assim, se uma sociedade adquirir participação em outra na qualidade de

coligada, controlada, controle comum ou que façam parte do mesmo grupo
por um valor superior ao valor patrimonial, deverá registrar a diferença apu-
rada separadamente, a título de ágio.
O artigo 20 do Decreto— Lei nº 1.598/77 ainda dispõe que o lançamen-
to do ágio deve indicar o seu fundamento econômico, ou seja, uma causa,
dentre as listadas no artigo que deram ensejo ao ágio na aquisição da partici-
pação societária:
Art. 20 § 2º — O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar,

dentre os seguintes, seu fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada su-
perior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; 18
Decreto-Lei n° 1.598/77
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em Art 20 - O contribuinte que avaliar
previsão dos resultados nos exercícios futuros; investimento em sociedade coligada
ou controlada pelo valor de patrimônio
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas líquido deverá, por ocasião da aquisição
da participação, desdobrar o custo de
aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na
As Instruções da CVM n. 247/96 e n. 285/98 ainda colocam como pos- época da aquisição, determinado de
sibilidade de fundamento do ágio o direito de exploração, concessão ou per- acordo com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que
missão delegadas pelo Poder Público. será a diferença entre o custo de aqui-
sição do investimento e o valor de que
trata o número I.
§ 1º - O valor de patrimônio líquido e
o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisi-
ção do investimento.
FGV DIREITO RIO 62

1.3. Contabilização do ágio
Conforme veremos a seguir, os planejamentos tributários em questão de

ágio são feitos com base no ágio com fundamento na alínea “b” do § 2º do
Art. 20 do Decreto— Lei nº 1.598/77, ou seja, que tenha por fundamento
rentabilidade futura da investida.
Contabilmente, este ágio por rentabilidade futura poderia ser amortizado
na medida em que a rentabilidade é realizada pela empresa, dentro do perí-
odo em que houve a previsão para os futuros lucros. Assim, valor do ágio é
abatido do lucro auferido na participação. “O fundamento aqui é o de que,
na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não
representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipa-
damente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas” (Iudícibus,
2009, p. 176). Para fins fiscais, porém, esta amortização contábil não vale e
o respectivo valor deve ser adicionado ao lucro líquido para fins de apuração
do lucro real.
O artigo 391 do RIR/99 dispõe que “as contrapartidas da amortização do
ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determina-
ção do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426”. O parágrafo único ainda
acrescenta que “concomitantemente com a amortização, na escrituração co-
mercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle,
no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento”.
Ressalta-se, porém, que na alienação ou liquidação do investimento, o ga-
nho de capital para fins de IRPJ será a soma do valor do patrimônio líquido
do investimento mais o ágio pago (mesmo se contabilmente amortizado).
Ressalta-se que as recentes mudanças trazidas pela lei 11.638/07 para fins
de ajuste aos padrões contábeis internacionais, mudaram sensivelmente o
tratamento contábil do tema. As novas regras estão presentes no Pronuncia-
mento Técnico CPC 15, aprovado pela Deliberação CVM Nº 580, de 2009.
O pronunciamento CPC 15 estipula que a adquirente deve reconhecer,
separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os
ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer partici-
pações de não controladores na adquirida (item 10). Os itens 18 e 19 ainda
acrescentam que o adquirente deve mensurar os ativos identificáveis adqui-
ridos e os passivos assumidos, bem como qualquer participação de não con-
troladores na adquirida, pelos respectivos valores justos da data da aquisição.
Com relação à amortização contábil do ágio, possível até então, o Pronun-
ciamento Técnico CPC 15 estipula que entidade deve suspender a amortiza-
ção do ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente de combinação de
negócios anterior e deve passar a testar o ágio por rentabilidade futura (goo-
FGV DIREITO RIO 63

dwill) em relação ao seu valor recuperável de acordo com o Pronunciamento

Técnico CPC 01 — Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Ressalta-se que, para fins tributários, em virtude do Regime Transitório de
Tributação previsto na Lei nº 11.941/09, nenhuma mudança contábil teve
efeito com relação à tributação, devendo-se aplicar, até a entrada em vigor da
Lei nº 12.973/14, as regras anteriores às modificações.
Com a Lei n° 12.973/14, a contabilização do ágio, para fins tributários,
passou a ser aquela informada pela Lei 11.638/07 e os respectivos pronuncia-
mentos do Comitê de Pronunciamento Contábil (CPC) posteriores. A prin-
cipal adaptação relativa ao ágio está prevista no artigo 2º da Lei 12.973/14
que modifica o art. 20 do Decreto 1.598/77. Segundo este artigo, “o contri-
buinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por
ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I —
valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e II — mais ou menos-valia, que corresponde
à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção
da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I
do caput; e III — ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde
à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos
valores de que tratam os incisos I e II do caput”.
Assim, com a edição da Lei 12.973/14, o ágio por rentabilidade futura
passa ser chamado de goodwill e corresponderá somente à diferença entre o
custo de aquisição da participação societária e o valor justo dos ativos líqui-
dos da investida. Além disso, outra novidade foi a obrigação da avaliação do
valor justo dos ativos líquidos da investida ser baseada em laudo elaborado
por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Recei-
ta Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de
Registro de Títulos e Documentos, conforme o §2º do art. 20 do Decreto
1.598/77, modificado pela Lei nº 12.973/14.
1.4. Tratamento fiscal do ágio na incorporação e fusão
A Lei nº 9.532/97, em seu art. 7º, inciso III prevê que
Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em vir-

tude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação so-
cietária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no
art. 20 do DL n. 1.598/77
III — poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de
que trata a alínea “b” do § 2º do art. 20 do DL n. 1.598/77, nos ba-
lanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posterior-
FGV DIREITO RIO 64

mente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no

máximo, para cada mês do período de apuração;
Os atos societários de incorporação19, fusão20 e cisão21 estão previstos res-

pectivamente pelos artigos 227, 228 e 229 da LSA. Assim, numa situação em
que haja aquisição de participação societária com ágio (ou seja, o preço de
aquisição for maior que valor patrimonial da participação) e esta diferença
tenha por fundamento a rentabilidade futura da investida, o art. 7º, inciso
III da Lei nº 9.532/97 prevê que se ocorrer uma incorporação, fusão ou cisão
da investida pela investidora, esta poderá amortizar o valor do ágio pago do
seu lucro real para fins de apuração do IRPJ, na proporção de1/60 por mês.
Questão que se coloca é se tal dispositivo valeria no caso da investida in-
corporar a investidora. Alguns defendem que a alínea “b” do art. 8º da mesma
lei, ao prever que “o disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: b) a
empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade
da participação societária”, autorizaria a aplicação desta vantagem fiscal caso
ocorresse a incorporação da investidora pela investida.
A lei nº 12.973/14 trouxe a previsão do mesmo benefício, em seu art. 22,
nos seguintes termos:
Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em

virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação
societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) de-
Incorporação: Uma sociedade “A” é
corrente da aquisição de participação societária entre partes não depen-
19
absorvida por outra “B”. Extingue–se a

dentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 personalidade jurídica de “A”. Art. 227
LSA. A incorporação é a operação pela
do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir qual uma ou mais sociedades são ab-
sorvidas por outra, que lhes sucede em
para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subse- todos os direitos e obrigações.
quentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da 20
Fusão: Duas sociedades, “A” e “B”,
unem seus patrimônios para formar
aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), uma terceira, “C” - Art. 228 LSA. A fusão
no máximo, para cada mês do período de apuração. é a operação pela qual se unem duas ou
mais sociedades para formar sociedade
nova, que lhes sucederá em todos os
direitos e obrigações.
O § 1º deste artigo dispõe, no entanto, alguns casos em que o contribuin- 21
Cisão: Art. 229 LSA. A cisão é a ope-
te não poderá utilizar a regra prevista no caput. O primeiro caso é quando o ração pela qual a companhia transfere
laudo a que se refere o § 3º do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77 não for parcelas do seu patrimônio para uma
ou mais sociedades, constituídas para
elaborado e tempestivamente protocolado ou registrado. O inciso II veda esse fim ou já existentes, extinguindo-
-se a companhia cindida, se houver
ainda o aproveitamento do ágio quando “os valores que compõem o saldo do versão de todo o seu patrimônio, ou
dividindo-se o seu capital, se parcial a
ágio por rentabilidade futura (goodwill) não puderem ser identificados em decor- versão.
rência da não observância do disposto no § 3o do art. 37 ou no § 1º do art. 39 1. Total: a sociedade “A” tem seu
patrimônio separado e uma parte é
desta Lei”. Por fim, o § 2º dispõe que “o laudo de que trata o inciso I do § 1º absorvida pela sociedade “X” e outra
pela sociedade “Y”. “A”, a cindida, desa-
será desconsiderado na hipótese em que os dados nele constantes apresentem parece, é extinta.
2. Parcial: a sociedade “A” tem uma
comprovadamente vícios ou incorreções de caráter relevante”. parte do seu patrimônio separada e ab-
sorvida pela sociedade “X”. “A” continua
a existir, com patrimônio reduzido.
FGV DIREITO RIO 65

Ressalta-se que o tratamento trazido pela Lei n° 12.973/14 é mais desvan-

tajoso ao contribuinte, já que a partir de agora ele não poderá mais alocar
com facilidade grande parte do valor pago como sendo de rentabilidade futu-
ra, tal como era a prática até então para fins de aproveitamento do benefício
fiscal da Lei nº 9.532/97.
1.5. Casos: Incorporação para fins de aproveitamento do ágio
Conforme visto, a legislação tributária referente ao ágio possibilita a prá-

tica de outro planejamento tributário: incorporação da investida para fins de
aproveitamento do ágio verificado na ocasião do investimento. Vejamos, a
seguir, alguns casos julgados pelo CARF referente a este planejamento.
Caso Casa do Pão de Queijo
O Grupo Casa do Pão de Queijo era controlado, em fevereiro de 2000,

por duas pessoas físicas por meio de uma holding, segundo a estrutura abaixo:
Em 29/02/2000, os controladores (PF1 e PF2) venderam 55,48% do ca-

pital social da Holding para a “Sociedade F”, controlada pela “Companhia
G”. Esta aquisição se deu com ágio fundado em rentabilidade futura. A Hol-
ding, que era Ltda, foi então transformada em S/A e realizou um aumento
do capital social. A subscrição foi feita totalmente por “F” e representou um
aumento do capital social em 59,14%. Parte das ações emitidas foram tam-
FGV DIREITO RIO 66

bém pagas com ágio baseado em rentabilidade futura. Assim, a empresa “F”
detinha ágio tanto da alienação da participação societária quanto da subscri-
ção de ações. A estrutura, após estes atos societários, passou a ser a seguinte:
Em 1º março a CPQ Br incorpora as sociedades F, H, X, passando o gru-

po a ter a seguinte composição:
FGV DIREITO RIO 67

Questionamentos do Fisco
Segundo o fisco, o ágio somente é possível na aquisição e não na subscri-

ção de ações, tendo em vista que art. 20 DL 1598 fala somente em aquisição.
Além do mais, tendo em vista que as incorporações ocorreram no mesmo dia,
sem qualquer ordem, não se pode saber quem incorporou quem. A amor-
tização não pode ser feita se a investida é incorporada por 3º, pois o fisco
considerou que a CPQ foi quem primeiro incorporou a Holding e não a sua
própria investidora. Assim, considerando a operação nestes moldes, houve a
baixa do ágio e, portanto, não haveria valor a deduzir na incorporação.
Todavia, o acórdão não considerou os argumentos do fisco e a decisão
final restou assim sedimentada:
AGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES — AMORTIZAÇÃO —
(...) A amortização poderá ser feita a razão de um sessenta avos, men-
sais, a partir da primeira apuração do lucro real subseqüente ao evento
da absorção. O ágio também poderá ser amortizado por terceira pessoa
jurídica que incorporar a investidora que pagou o ágio e incorporou
sua investida. O legislador não estabeleceu ordem de seqüência dos atos
que de incorporação, fusão ou cisão, não cabendo ao intérprete vedar
aquilo que a lei não proibiu. ÁGIO NA SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES
— AMORTIZAÇÃO — O ágio na subscrição de ações deve ser calcu-
lado após refletido o aumento do patrimônio liquido da investida de-
corrente da própria subscrição. A subscrição é uma forma de aquisição
e o tratamento do ágio apurado nessa circunstância deve ser o mesmo
que a lei admitiu para a aquisição das ações de terceiros. (Recurso n°:
155.375, Sessão de: 8 DE NOVEMBRO DE 2007)
Caso Santander — BANESPA
Em 04/10/2000 foi publicado o edital do BACEN prevendo a alienação

das ações do BANESPA por leilão. Em 25/10/2000, a Santander Holding
foi constituída com o capital de R$1.000,00, dividido em 1000 quotas, das
quais 999 pertenciam ao Santander Brasil S/A e uma à Aurélio Velo Vallejo,
espanhol.
Em 20/11/2000, a Santander Hispano, instituição financeira espanhola, ar-
rematou em leilão ações do BANESPA pelo valor de R$ 7.050.000.000,00.
Em 29/05/2001, houve a 1ª Alteração Social da Santander Holding, com um
aumento do capital social de R$1.000,00 para R$9.574.901.000,00, (repre-
sentativas de 9.574.900.000 novas quotas. Deste valor, R$7.462.067.630,07
representavam o ágio e R$2.173.519.280,48 o valor patrimonial da participa-
ção. Estas quotas foram subscritas e integralizadas pelo Santander Hispano com
FGV DIREITO RIO 68

ações do BANESPA. Além disso, o Sr. Aurélio Vello Valejo transferiu a sua única
quota da Santander Holding para o Santander Brasil S/A, pelo valor de R$1,00.
Em 30/05/2001, a Santander Hispano transferiu as quotas de sua proprieda-
de, representadas pelas ações do BANESPA, no valor de R$9.574.900.000,00
para a Meridional Holding. Em 29/06/2001, a Santander S/A incorporou a
Meridional Holding assumindo as quotas de R$9.574.900.000,00 do BA-
NESPA. A Santander Brasil S/A transferiu as suas 1.000 quotas ao Santander
S/A, que passou a ser detentor da totalidade das quotas da Santander Holding.
Em 12/07/2001, o BANESPA incorporou sua controladora, a Santander
Holding, e deu início à amortização do ágio advindo das operações. A Fiscali-
zação não considerou que todo o ágio pago pelo Santander Hispano na com-
pra do BANESPA fosse por rentabilidade futura. Segundo a Receita Federal,
para fins de apuração do ágio, foram desconsiderados elementos como fundo
de comércio, clientela, capilaridade, nome e marca, que também fundamen-
tariam o ágio juntamente com a rentabilidade futura.
As operações, segundo o fisco, tinham o objetivo de “internalizar” o ágio
pago pelo banco espanhol. Ou seja, a constituição da Santander Holding teve
como único objetivo internalizar e transferir o ágio, tratando-se, portanto,
de uma “empresa veículo”. Do mesmo modo, a incorporação do Santander
Holding pelo BANESPA teve o único objetivo de amortizar o ágio.
Outro argumento trazido pelo fisco é o fato do ágio pago por sociedade es-
trangeira ter que ser contabilizado na sociedade estrangeira e não na brasileira.
Assim, a sua amortização, caso possível, deve ser feita segundo as leis espanholas.
A defesa do contribuinte neste caso foi de que a estrutura utilizada era a
mais adequada para que:
(i) se mantivesse o sigilo do lance no leilão, tendo em vista que o Santan-
der Hispano não teria como internalizar os recursos sem que demais partici-
pantes ficassem sabendo da proposta
(ii) fosse possível a amortização fiscal do ágio já que não havia a viabilida-
de de utilização de outra sociedade do grupo Santander no Brasil;
(iii) fosse dado um tratamento isonômico e neutro à operação
Ao final os conselheiros do CARF estabeleceram que as premissas básicas
para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7°., inciso III, e 8°. da Lei 9.532 de
1997, são: i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio;
ii) a realização das operações originais entre partes não ligadas;
iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem
como a expectativa de rentabilidade futura.
Assim, segundo estes critério, “não há espaço para a dedutibilidade do cha-
mado “ágio de si mesmo”, cuja amortização é vedada para fins fiscais, sendo que
no caso em questão essa prática não ocorreu”. O CARF não considerou, portan-
to, que tenha havido a prática do ágio em si mesmo e julgou a operação como
um planejamento tributário legítimo:
FGV DIREITO RIO 69

(...) AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO NA

AQUISIÇÃO SOCIETÁRIA. PREMISSAS. INCORPORAÇÃO DE
SOCIEDADE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ARTIGOS 7º E 8º DA
LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO
FISCO INOCORRÊNCIA. No contexto do programa de privatiza-
ção das empresas de telecomunicações, regrado pelas Leis 9.472/97 e
9.494/97, e pelo Decreto nº 2.546/97, a efetivação da reorganização de
que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização
de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado apa-
recimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da
que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte,
não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. (Pro-
cesso nº 16561.000222/200872, Recurso nº Voluntário, Acórdão nº
140200.802, 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sessão de 21 de outubro
de 2011, Matéria IRPJ E CSLL AÇÃO FISCAL, Recorrente BANCO
SANTANDER (BRASIL) S.A., Recorrida FAZENDA NACIONAL.
2. Questões
1) O que é o ágio interno? Quais os argumentos do fisco e do contribuinte

sobre a possibilidade de dedução deste ágio?
MARTINS, Natanael. A Figura do Ágio nas Operações de Planejamento Tribu-

tário: a Prova de sua Licitude na Jurisprudência Administrativa. In: NEDER,
Marcos Vinícius, SANTI, Eurico Marcos Diniz, FERRAGUT, Maria Rita. A
Prova no Processo Tributário. São Paulo: Dialética, 2010, p. 241-261.
FARIA, Renato Vilela. Caso RBS: Análise da Operação “Casa e Separa”. In:
In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário:
Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p. 63-90.
PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane-

jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007.
Schoueri, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego-

cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010.
FGV DIREITO RIO 70

Melina Rocha Lukic

Doutora e Mestre em Direito Público pela Université Paris III – Sorbon-
ne Nouvelle. Bacharel em Direito pela UFSC. Pesquisadora do Centro de
Pesquisas em Direito e Economia (CPDE) da FGV DIREITO RIO.
FGV DIREITO RIO 71

FICHA TÉCNICA
Fundação Getulio Vargas
Carlos Ivan Simonsen Leal

PRESIDENTE
FGV DIREITO RIO

Joaquim Falcão
DIRETOR
Sérgio Guerra
VICE-DIRETOR DE ENSINO, PESQUISA E PÓS-GRADUAÇÃO
Rodrigo Vianna
VICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO
Thiago Bottino do Amaral
COORDENADOR DA GRADUAÇÃO
André Pacheco Teixeira Mendes
COORDENADOR DO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA
Cristina Nacif Alves
COORDENADORA DE ENSINO
Marília Araújo
COORDENADORA EXECUTIVA DA GRADUAÇÃO
FGV DIREITO RIO 72

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Tributação

Empresário Individual x Organização Societária................................................................................................ 3

Subscrição e Integralização do Capital........................................................................................................... 19

Escolha do melhor regime tributário.............................................................................................................. 30

Remuneração dos Sócios e Administradores..................................................................................................... 47

Tributação de operações societárias............................................................................................................... 57

Empresário Individual x Organização Societária

Determinada atriz foi contratada para realizar a versão brasileira de um

1.1. Regime de tributação de pessoa física v. pessoa jurídica.

De acordo com o art. 2º do Decreto-Lei nº 1.706/79 e o art. 150 do

As exceções a esta regra encontram-se no parágrafo 2º do art. 150 do

2 º O disposto no inciso II do parágrafo anterior não se aplica às

FGV DIREITO RIO 3

II — profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais;

Verifica-se, abaixo, o entendimento da Receita Federal do Brasil sobre as

Não se caracterizam como empresa individual, ainda que, por exi-

FGV DIREITO RIO 4

e) todas as pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profis-

Apresenta-se, a seguir, algumas decisões referentes aos casos aqui mencionados.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF.

FGV DIREITO RIO 5

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ

FGV DIREITO RIO 6

-de— obra, sem o concurso de profissionais qualificados ou especiali-

Importante ressaltar que com a criação da empresa individual de respon-

Assunto: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA 2

FGV DIREITO RIO 7

1.2. Alíquotas do IRPF

Há duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alíquo-

Alíquotas mensais — ano-calendário 2014

FGV DIREITO RIO 8

1.3. Possibilidades de dedução de despesas relacionadas à atividade por meio de

Os profissionais autônomos que recebem por meio da pessoa física, pode-

a) a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatí-

Não são dedutíveis despesas na aplicação de capital, ou seja, gastas na

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF. Emen-

FGV DIREITO RIO 9

Não cabe a aplicação da analogia e da equidade com vistas à equiparação

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF.

Processo n” 10980.013037/99-32 Recurso n” 127.588 Especial do

FGV DIREITO RIO 10

-TELEFONE MÓVEL — COMISSÕES PAGAS A TERCEIROS.

Já as pessoas jurídicas, submetidas ao lucro real, podem deduzir a prin-

Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,

Assim, a possibilidade de dedutibilidade de despesas é outro fator a ser

1.4 Prestação de serviço em caráter personalíssimo

Já foi exposto que, no caso do Imposto de Renda, a alíquota aplicável varia

FGV DIREITO RIO 11

Alguns desses profissionais estabelecem uma pessoa jurídica para receber

IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS — São rendi-

FGV DIREITO RIO 12

Bueno de Camargo, Gonçalo Bonet Allage, José Carlos da Matta Ri-

A segunda autuação do treinador se deu por dois motivos: 1) contrato de

(...) IRPF — REMUNERAÇÃO PELO EXERCÍCIO DE PRO-

FGV DIREITO RIO 13

IRPF — DEDUÇÕES — LIVRO CAIXA — São admitidas como

FGV DIREITO RIO 14

incidente sobre os rendimentos originalmente declarados como receitas

Outro exemplo brasileiro é a autuação do apresentador de TV Ratinho