MDULO DE DIREITO TRIBUTRIO (CEJ).

PROFESSOR RICARDO LODI.

Rio, 06.09.00 (1 Aula).

No direito tributrio, ao contrrio dos demais ramos do Direito, ou o

profissional defende a Fazenda, ou o profissional defende o contribuinte. A
maioria das pessoas costuma se influenciar por sua atuao profissional, ao
estudar os institutos, ao comentar suas decises. Isso justamente o que
achamos que no deve ser feito. Se a gente quer estudar o direito tributrio,
temos que nos distanciar das nossas atribuies: nos escritrios, nas
procuradorias, na Justia... Quem quer chegar a uma concluso cientfica, tem
que esquecer o resultado da interpretao que vai fazer. Aqui, no ser falada a
posio da Procuradoria da Fazenda Nacional; muito pelo contrrio - at porque
o Estado faz muita coisa errada. Mas no to errada quanto se propaga por a.
Ento, h uma tendncia muito grande - editorial e entre os autores - de adotar
uma postura antifazendria, por inmeros motivos. Motivos econmicos,
editoriais, ideolgicos, polticos.... Quase toda doutrina antifazendria. Isso no
significa que no temos no Brasil uma doutrina tributria de boa qualidade -
temos. Mas quando vamos estudar casos concretos, a doutrina sempre tende
para o outro lado ( o do contribuinte). H situaes em que o contribuinte est
certo, mas h situaes em que o contribuinte no tem tanta razo assim. Isso
vai se manifestar nos livros e, de certo modo, tambm, na Jurisprudncia. E
essa tendncia ideologicamente se manifesta num positivismo, num apego
letra da lei, que de certa forma deixa de lado qualquer preocupao com a
Justia fiscal, com a capacidade contributiva, com a igualdade, num movimento
que vai na contramo do que acontece em todo mundo. No Brasil, por exemplo,
at hoje, se propaga - e esse um dos dogmas que pretendemos atacar aqui - a
tipicidade fechada. Estamos acostumados a ver, em todos os manuais - e
parece muito natural, soando como msica nos nossos ouvidos - que no Direito
Tributrio adota-se o tipo fechado. Alguns chegam a dizer "tipo cerrado", como
se um testamento fosse. Mas, na verdade, isso no tem a menor sustentao
terica, em qualquer pas do mundo. Foi uma criao brasileira, que no tem
sustentao doutrinria, mas que vai sendo repetida a anos e anos, sem que se
faa uma devida contestao doutrinria nisso.
Hoje, no Brasil, quem d as cartas, a Escola da PUC de SP - os
normativistas. So liderados pelo Professor Paulo Barros Carvalho. Escola que
revelou nomes como Geraldo Ataliba, e que conta com nomes como Roque
Antnio Carraza... que se apega a um positivismo que se distancia do atual
estado de desenvolvimento da doutrina internacional.
Por outro lado, temos outros juristas que se contrapem a essa
orientao, e para citar - j que no so tantos assim, eu citaria o Prof. Ricardo
Lobo Torres, de uma linha mais ligada aos valores que inspiram as normas, se
distanciando de um positivismo, que quase sempre conclui pela no incidncia
tributria.
Essa discusso, que hoje temos no Brasil, muito antiga. Remonta
dcada de 20. Este filme j passou na Europa e , de certa forma, h 2 Escolas
que reproduzem integralmente, no Brasil, 2 idias (que no Direito Tributrio
sempre andam juntas), que no deveriam se contrapor, mas sim andar de mos
dadas. O fato que , tanto numa escola, como na outra, tais idias acabam no
se encontrando. So as idias da segurana jurdica e da Justia. Alis Justia e

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Segurana Jurdica so os pilares de todo o direito. No se pode pretender fazer
direito, sem atentar para esses 2 grandes valores que inspiram todo o
ordenamento. O problema que ns temos situaes, ns temos momentos
histricos, ns temos autores, que prestigiam demais ora uma escola, ora outra.
No direito tributrio brasileiro, a idia de segurana jurdica tem sido total. J a
justia tributria algo que se perde, em consideraes de que: "a lei no disse
certa palavra", ou que "a palavra no permite que isso deva ser feito dessa
forma"... fazendo um verdadeiro fetiche da norma.
O que a gente vai fazer, ao longo do curso, vai ser sempre mostrar as 02
posies acerca de cada controvrsia - sem me furtar obviamente a dar a minha
opinio - mas principalmente indicando qual a orientao dos Tribunais
Superiores, que, para quem trabalha com Direito Tributrio, seja no exerccio da
advocacia, seja para aqueles que esto se preparando para fazer concursos
pblicos, seja para os prprios aplicadores do Direito Tributrio (Judicirio e
Administrao Pblica) - essencial, a despeito das interessantes controvrsias
doutrinrias, saber o norte jurisprudencial. Saber o que diz o STF, o STJ
essencial para o posicionamento porque vo surgir sempre 02 posies: a que
diz que tem que pagar o tributo e a que diz que no tem que pagar - a posio
do Fisco e a posio do contribuinte.
E o que diz o STF? Geralmente, o STF, em matria tributria costuma ser
acusado de fazer o jogo do Governo. No vamos ser ingnuos aqui e dizer que
isso no existe, porque sabemos que existe. O Governo exerce uma influncia
poltica frente ao STF, que um rgo poltico. Seus Ministros so escolhidos
pelo Presidente e aprovados pelo CN, no podendo, portanto, deixar de ser um
rgo poltico. Mas, na verdade, temos que dar um desconto a essa idia porque
h todo um consenso doutrinrio de que o tributo sempre inconstitucional.
Quando chega o STF e diz que constitucional, h aquela frustrao de
expectativas. o caso da CPMF. Quem analisasse a questo, com iseno,
verificasse os precedentes do STF, teria certeza de que o Tribunal a declararia
constitucional. Mas, no entanto, todos esperavam o contrrio, porque gostariam
de acreditar no contrrio! Ningum gosta de pagar CPMF! Ningum gosta de
pagar qualquer tipo de tributo - at porque no se v o resultado do que se
paga.
Mas, se quisermos estudar o direito tributrio, temos que nos
desapaixonar. Devemos esquecer tais questes - e no est se pretendendo,
aqui, que se adote uma interpretao do direito, totalmente desvinculada da
realidade social. No nada disso! Temos que usar de certas cientificidades.
No d para achar que o Fisco est sempre errado, ou est sempre certo. At
porque, o legislador aprende. Ele erra, erra, erra... mas aprende! Exemplo tpico
disso, foi a instituio da COFINS, que tinha sido tida como inconstitucional. O
legislador fez o dever de casa. Foi ajeitando tudo o que o STF dizia ser
inconstitucional. E fez mais: ainda fez por LC, e o STF nem havia pedido... Mas
claro que a COFINS iria ser declarada constitucional. No entanto, uma srie de
aes foram ajuizadas. Criou-se uma expectativa a respeito da
inconstitucionalidade da COFINS - e a expectativa foi frustrada. Qualquer
pessoa bem informada, do ramo, sabia que a COFINS seria declarada
constitucional. Mas h toda uma indstria a manter. Os escritrios precisam
manter a sua estrutura. O que vai acontecer com os escritrios se a lei tributria
deixar de ser inconstitucional? Vo ficar fazendo execuo fiscal a vida toda! E
advogado no gosta de fazer execuo fiscal, procurador no gosta de fazer
execuo fiscal, juiz no gosta de fazer execuo fiscal - ningum gosta de fazer

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execuo fiscal. O processo de execuo no Brasil morreu - seja ele fiscal ou
cvel. Ningum arrecada nada com a execuo.
Ento, preciso que a gente tenha uma certa neutralidade, para procurar
analisar as coisas, de acordo com o que pensa a maioria, de acordo com o que
pensam os Tribunais Superiores... Ento, o que vai ser feito uma anlise de
cada tpico. Surgindo uma controvrsia, vamos identifica-la, dar as posies
existentes e - se existir - dar a posio do STF e do STJ.
Muitas vezes, vocs podero ouvir aqui, afirmaes que firam suas
conscincias jurdicas, mas que, com certeza, vo estar ancoradas em
posicionamentos jurisprudenciais doutrinrios.
A pior coisa que tem pegar um livro, ler uma posio completamente
isolada do autor, que no alerta para este fato. Ao coloca-la na prova, achando
estar correta, percebemos, depois, que completamente absurda! A sorte que
o Direito no uma cincia exata. Ns podemos falar as maiores bobagens e
podemos nos arvorar, na condio de doutrina minoritria! No direito no h erro
- h uma corrente minoritria! Ns temos essa impunidade - e ningum poder
dizer que estamos errados. Por outro lado, ningum pode afirmar que estamos
certos...
Teremos, portanto, dificuldades para indicao de apenas um livro. No
existe um livro que possa atender a todas nossas necessidades. Vou indicar
alguns livros, e vocs vo identificar aquilo que for mais recomendvel. Vejamos.
Para quem tiver comeando, eu indicaria 01, desses 03 livros:
1 - Luciano Amaro - Direito Tributrio Brasileiro; Ed. Saraiva;
2 - Hugo de Brito Machado - Curso de Direito Tributrio; Ed.
Malheiros;
3 - Luiz Emygdio da Rosa Jnior - Manual de Direito Financeiro de
Tributrio; Ed. Renovar.
Por que eu coloco nessa ordem de preferncia? Gosto mais do Luciano
Amaro, que um livro clssico, atualizado, com vrias posies
jurisprudenciais... E traz posies de outros autores. Se tem um apanhado
razovel da doutrina. S h um problema: no tem a parte especial, ou seja, os
impostos. S h a parte geral. Aqui, no curso, vamos ver a parte especial
(tributos federais, estaduais e municipais), no final do curso, e a parte geral.
O Hugo de Brito Machado o livro mais didtico, mais fcil de ler, mais
lido, mais vendido....porm, o Professor Hugo de Brito tem certos
posicionamentos isolados. Ele adota algumas opinies muito pessoais, sobre
determinados temas, e no fundamenta. Voc acha que aquilo pacfico,
quando, na verdade, coisa tirada apenas da cabea do autor, que contraria a
Jurisprudncia do STF e de toda a doutrina.... E ele no alerta que aquilo ali
controvertido, ou indito... Tem a parte dos impostos, ainda que um pouco
superficial. Talvez seja o livro mais agradvel de se ler, mas h esta contra-
indicao.
O Luiz Emygdio atualizado, didtico, fcil de ler... mas, tambm
superficial. Muitos temas passam tangencialmente pelas controvrsias. s
vezes, tem-se a ntida impresso que de que est se extraindo tudo do Aliomar
Baleeiro. um excelente Professor...., mas estamos falando da obra. E j que
assim, eu prefiro ir na fonte, sem passar pelos intermedirios.
Para quem j superou esta fase e quer pegar algo mais aprofundado, vo
a algumas dicas tambm:
1 - Ricardo Lobo Torres - Curso de Direito Financeiro e Tributrio;
Ed. Renovar;

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 Para fins de concurso pblico, devemos tomar cuidado. Sua opinio nem
sempre aceita, mas poucos fazem o direito tributrio, como ele faz. Na PGE,
ele est na banca. O Professor Ricardo Lobo Torres no como certos autores,
por a, que so da banca de concursos, e cobram somente a resposta que esto
nos seus livros. Ele no faz isso - at porque sabe que sua opinio no
generalizada.
2 - Aliomar Baleeiro - Direito Tributrio Brasileiro; Editora Forense,
o melhor livro de direito tributrio, na minha opinio. clssico.
Recomenda-se, porm, uma edio de 1999, para c. Isto porque foi atualizado
pela Professora Misabel Derzi. Baleeiro morreu na dcada de 70 e, em 1983, o
Professor Flvio Bauer Novelli atualizou o livro. Esse livro, portanto, ficou sem
atualizao de 1983 a 1999. Em 1999 sofreu uma atualizao de flego, onde a
Misabel no s colocou notinhas de rodap atualizadas, de acordo com a CF/88,
mas reescreveu o livro, mantendo o original, sem mexer uma vrgula. Os
editores tomaram o cuidado de colocar o texto de Misabel em itlico, e o
Baleeiro em fonte normal, sendo fcil de verificar o que um e o que outro.
Na verdade, so 02 livros em 01. uma obra excelente.
A autora tambm atualizou dele "Limitaes Constitucionais ao Poder de
Tributar" - livro tambm fantstico. A atualizao deu-se em 1997; o original da
dcada de 50.
3 - Sacha Calmon Navarro Coelho - Curso de Direito Tributrio; Ed.
Forense.
obra de flego, tambm. Sacha um grande jurista, mas um pouco
positivista. O livro, porm, no muito didtico.
4 - Bernardo Ribeiro - Compndio de Direito Tributrio; Ed. Forense.
Uma obra aprofundada, com referncias parte histrica. O problema
que a obra se prope a ser em 03 volumes, mas at agora s surgiram os 02
primeiros.

E, no futuro, teremos o Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e

Tributrio, do Professor Ricardo Lobo Torres. Essa vai ser uma obra definitiva. O
fato que ele lanou o volume III e o volume V. Ainda no lanou os demais. Isto
porque j eram obras escritas: O Oramento na Constituio (V) e Imunidades e
Isenes (III).

Para concursos pblicos, no se recomenda Ives Gandra Martins, por

possuir uma posio aprioristicamente contrria ao Estado. O Professor Ives
Gandra considera que a norma tributria uma norma de rejeio social. O
contribuinte tem todos os meios e direitos para deixar de pagar os tributos.
uma viso diferente da que geralmente pedida em concurso pblico.
Para PGE, que um concurso bastante difcil, deve-se estudar Aliomar
Baleeiro, Sacha Calmon, Luciano Amaro... Deve-se estudar bastante ICMS. Um
bom livro de ICMS do Hugo de Brito Machado ( ICMS - Aspectos
Fundamentais). Todas as crticas feitas ao Curso de Direito Tributrio, do Hugo,
no se referem ao seu livro de ICMS.
No direito tributrio, a jurisprudncia fundamental. Recomendo que se
passe a Ter o hbito de se acompanhar os informativos do STF e STJ, na
Internet. A Jurisprudncia, afinal, custa a chegar nos Manuais.
Temos a Revista Dialtica de Direito Tributrio, onde h uma parte inicial
de artigos e a parte de Jurisprudncia atualizada.
Temos o Boletim Juru, que atualiza tanto a parte de Legislao, como a
de Jurisprudncia.

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 Temos tambm o site de um colega nosso, procurador da fazenda -
talvez, hoje, o melhor site de direito tributrio: www.aldemario.adv.br .

A dicotomia entre os valores da Justia (capacidade contributiva) e a

segurana jurdica (legalidade estrita) j se manifestava, no incio do sculo, na
Itlia, entre 02 juristas, que gozavam de muito prestgio: B Grizzioti a A.D.
Gianinni.
Grizzioti foi um autor italiano, do incio do sculo, que aprofundou seus
estudos nas cincias das finanas e cincias econmicas. Sempre trouxe essas
consideraes econmicas para o direito tributrio. Ele era o chefe da chamada
Escola de Pvia, que teve vrios seguidores, inclusive o jurista italiano, que com
a guerra, mudou-se para Amrica Latina (Argentina), Dino Jarach, que
desenvolveu a idia da capacidade contributiva, a partir das idias de Gianinni.
Ento, aqui surge a idia da capacidade contributiva, como causa do tributo,
como elemento central do direito tributrio. Surgiram outros juristas da Escola de
Pavia, que foram desenvolvendo essa doutrina, que veio refletir no Brasil, na
obra de vrios autores, que hoje andam meio fora de moda. Isto porque, hoje,
prepondera a Escola de AD. Gianinni, no Brasil.
Temos, ento, do lado da Escola de Pavia, Aliomar Baleeiro, Amlca
Falco, Ricardo Lobo Torres, Jos Marques Domingues de Oliveira, Aurlio
Seixas Filho.... quase todos do RJ.
Do lado mais positivista, onde prepondera a idia de segurana jurdica,
legalidade estrita, a partir das idias de Gianinni, temos outro lado, quase todo
composto por paulistas: Rubens Gomes de Souza (autor do anteprojeto de
CTN), Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, Roque Carrazza, Sacha
Calmon, Hugo de Brito, Alfredo Becker (que no deve ser confundido com o
alemo Eno Becker, autor do projeto do cdigo tributrio alemo de 1919,
criador da teoria da interpretao econmica do fato gerador, seguidor da Escola
Grizzioti)...
Alfredo Becker escreveu uma obra de flego, ousada e pretensiosa, que
comea criticando nosso sistema tributrio, caracterizando-o como "manicmio
jurdico tributrio". Depois ele escreveu o livro chamado "Carnaval Tributrio" -
ele que sempre gostou dessas expresses fortes...
Percebemos que a maioria da doutrina brasileira est do lado de Gianinni.
Mas vocs j devem Ter percebido que eu estou mais do lado da Escola
de Pavia, que do outro. S que no se pode desconhecer a influncia que essa
Escola tem no Brasil, e que a obra de Gianinni tem para o direito tributrio
brasileiro e mundial. Gianinni tem importncia fundamental no direito tributrio,
pois foi o homem que identificou o fato gerador como elemento necessrio e
essencial para a definio dos tributos em espcie. O que hoje todo mundo sabe
e repete, saiu da cabea de Gianinni, com todo o seu legalismo. Todos esses
autores foram contribuies importantes para o Direito Tributrio.
Claro que no h uma coisa to separada assim, entre as duas escolas.
No podemos falar que aquele autor sempre ser positivista e o outro no,
sendo vinculado capacidade contributiva. Mas h essa tendncia. Hoje, na
PUC de SP, o positivismo chegou a tal ponto, que eles emprenharam uma
interpretao do direito vinculada tica lingistica, para extrair das palavras
contidas na norma, o sentido etimolgico, quando , na verdade, todo direito
caminha, no para a jurisprudncia dos conceitos (interpretao literal da
norma), mas para a jurisprudncia dos valores. O que o legislador escreveu no
tem tanta importncia quanto funo daquela norma, dentro daquele contexto
atual, para o direito tributrio brasileiro, em funo dessa idia de segurana

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jurdica, que se apega firmemente a isso, como se a tipicidade fechada fosse
garantia de segurana jurdica.
A meu ver no . E por que no ?
A segurana jurdica a certeza de que todos pagaro tributos, de acordo
com seus haveres. Mas, quando se verifica, que voc desempenha a mesma
atividade de seu concorrente, que ele no paga tributo, mas voc paga,
estabelecendo uma situao de concorrncia desleal, a segurana jurdica vai
para o espao. Precisamos dizer que essa Escola teve aumento de grande
radicalidade, que levou concepes extremamente infelizes. Por exemplo, Eno
Becker, na Alemanha criou a Teoria da interpretao econmica, do fato
gerador, que era uma coisa positiva porque o direito tributrio tem como valor
maior a riqueza.
O objetivo maior do direito tributrio dividir as despesas pblicas, de
acordo com a capacidade de cada um suportar esse encargo. Na verdade, no
entanto, a gente vai se perdendo numa interpretao literal que faz o seguinte:
por exemplo, a lei manda tributar um coelho. O sujeito, bota um lao de fita na
cabea do coelho e diz que aquilo no mais um coelho. Diz que aquilo um
coelho com uma lao de fita na cabea, e, portanto, est fora da regra de
incidncia. No paga! E a, vai-se sempre arranjando mais fitas para botar na
cabea desse coelho. O exemplo caricatural, mas, na verdade, quem conhece
planejamento tributrio sabe que mais ou menos isso que ocorre. O objetivo
transformar um pouquinho aquela realidade, ainda que se busque os mesmos
efeitos que o outro concorrente l, faz. Eu mudo um pouquinho a roupagem
jurdica da coisa para fugir regra de incidncia. Hoje em dia, a idia da
tipicidade fechada, que tem como criador o Professor Alberto Xavier, num livro
muito importante (embora eu no concorde muito com as idias desse livro),
que fez histria, e at hoje faz tambm: Princpio da Legalidade e da Tipicidade
na Tributao - Ed. TR. Esse livro cria a idia de tipicidade fechada. Dentro da
doutrina de Xavier, que por todos repetida, o legislador no pode nem adotar
conceitos genricos. Tem que adotar, como hiptese de incidncia do tributo, a
descrio minuciosa e precisa do fato gerador. De modo que, se o fato no
adequar exatamente na descrio hipottica, ocorre o fenmeno da no
incidncia. S que por conta da utilizao dessas expresses detalhadas, o
fenmeno da no incidncia se torna efetivamente normal, fazendo com que,
em havendo 2 pessoas com a mesma capacidade contributiva, uma pague e a
outra no, s porque esta fugiu um pouquinho aquela descrio hipottica, ainda
que tenha praticado o ato com os mesmos efeitos e pressupostos, manifestando
a mesma riqueza. Caso fosse adotado um conceito mais genrico, se abarcaria
todo mundo, e, cada um seria tributado de acordo com a capacidade
contributiva. Quando estudarmos a interpretao da lei tributria, voltaremos a
este tema. Este apenas um momento introdutrio, para posicionar vocs
dentro das discusses fundamentais em direito tributrio. Quando se falar em
autor A, B ou C, vocs sero capazes de saber a viso que eles tm do direito
tributrio.
Xavier afirma que o tipo tem que ser fechado para garantir a segurana
jurdica do contribuinte.
Mas o tipo tem que ser sempre, aberto. A lei no pode ser fechada. Ela se
adequa evoluo da sociedade. O legislador no pode oferecer todas as
solues para o caso futuro. Pensem no CP de 1940 e no conceito de mulher
honesta. O que era uma mulher honesta naquela poca? Uma mulher que no
fumava em pblico, que no saa na rua sozinha, que no usava cala
comprida....Hoje, no mudou a lei, o tipo, mas o conceito de mulher honesta

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completamente diferente, porque o tipo se adequou evoluo da sociedade.
Se no direito penal, onde a exigncia da segurana jurdica extrema, porque
ns estamos tutelando um valor muito maior que no direito tributrio, que a
liberdade do ser humano - um valor muito maior que o patrimnio, objeto do
direito tributrio, adotamos a possibilidade do tipo aberto. Ns adotamos at a
possibilidade da norma penal em branco. Qual a lei que diz que fumar maconha
crime? Nenhuma. A lei diz que usar substncia entorpecente crime - mas
quem vai definir o que substncia entorpecente? O ato administrativo : portaria
do Ministrio da sade. Imagine isso no direito tributrio! Iria causar arrepio aos
nossos tributaristas. No entanto, eles esto se apegando a uma segurana
jurdica, para tutelar o patrimnio, quando no prprio direito penal no se adota
tamanho rigor. A segurana jurdica tem que estar mais presente na tutela do
patrimnio, que na tutela da liberdade? Claro, que no! Esse um
posicionamento ideolgico. Ns sabemos que no Brasil, s vai para cadeia
quem pobre. No h preocupao de nossas elites culturais quanto a isso.
Cadeia no para eles - mas a tributao . Temos ento que cercar o
contribuinte de garantias quase que absolutas, dentro dessa viso positivista. E
o resultado disso no a segurana jurdica; a desigualdade; a tributao
pelo detalhe, pela firula que se faz na norma, para se evita-la, e no pagar
tributo. Conseqentemente, aumenta-se o tributo para quem paga. Toda vez que
algum deixa de pagar, o outro vai pagar mais: aumenta o imposto de renda das
pessoas jurdicas, que na fonte, CPMF, que morde l no banco e no d para
fazer nada... tudo isso fruto da evaso fiscal nos impostos. como um
condomnio: se o vizinho de um apartamento para de pagar, vai haver cota extra
para o outro. As despesas no vo diminuir porque aquele vizinho parou de
pagar condomnio. Na sociedade ocorre a mesma coisa. O problema do Brasil
no s a sonegao fiscal. Ou talvez no seja o problema maior. O problema
so as brechas - a evaso fiscal lcita, atravs desses ralos provocados, ao meu
ver, artificialmente. Na verdade, essa teoria da tipicidade fechada serve
justamente para isso, permitindo que fatos econmicos, que normalmente
seriam tributados - que tiveram capacidade contributiva para serem tributados,
deixem de s-lo.
Mas, vamos comear, de uma forma mais dogmtica o programa de
direito tributrio.
Vamos falar, primeiramente, do conceito de Direito Tributrio.
Direito Tributrio o ramo do direito pblico, que tem como objeto o
estudo da relao jurdica entre o fisco e o contribuinte, no sentido do
pagamento de tributos e multas e do cumprimento das imposies previstas na
legislao tributria, bem como, as normas que regulam esta relao. Ento,
qual o objeto do direito tributrio? essa relao jurdica entre o Estado e o
contribuinte, que vai Ter como fim o pagamento dos tributos do contribuinte ao
Estado e o cumprimento das obrigaes previstas na legislao tributria - que
ns chamamos de obrigao acessria - para facilitar a arrecadao e a
fiscalizao desses tributos pelo Estado.

Autonomia do Direito Tributrio

o direito tributrio um ramo autnomo? Alguns autores entendem que
no; que nada mais que um ramo do direito financeiro, haja vista que o direito
financeiro tem como objeto uma atividade financeira do Estado, que ns
podemos traduzir, aqui, em 04 grupos:
a) despesa pblica;
b) receita pblica;

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 c) crdito pblico;
d) oramento.

E da onde provm o direito tributrio? Da receita pblica. O tributo uma

das receitas pblicas. Ento, o direito tributrio estaria aqui dentro do direito
financeiro.
No entanto, essa a posio minoritria. No tambm a que eu acho
correta. Afinal, o fato de um ramo do direito estar contido no outro, no lhe nega
a autonomia. Do contrrio, chegaramos a concluso de que s existem 02
ramos do direito: um pblico e um privado; o Civil e o Constitucional. O
Administrativo est dentro do Constitucional; o Financeiro, dentro do
Administrativo... Se estudamos a atividade financeira do Estado, estaremos
estudando a atividade do Estado. Quer dizer ento que isso no argumento.
Os ramos vo se desmembrando como uma rvore. Nenhum deles
independente em relao aos demais. Todos os ramos do direito so
interdependentes.
Mas, como eu sei que um ramo autnomo em relao ao outro?
No pela sua independncia em relao aos demais! Na verdade, um
ramo do direito autnomo, em relao ao outro (no caso, o direito tributrio em
relao ao direito financeiro), se presentes 03 aspectos dessa autonomia:
a) o aspecto legislativo;
b) o aspecto cientfico;
c) o aspecto didtico.

Do ponto de vista legislativo, um ramo do direito autnomo, em relao

aos demais, se o ordenamento lhe der um tratamento diferenciado,
estabelecendo regras prprias. Verifiquemos se isso acontece com o direito
tributrio: aps a CF/88, ningum mais pode Ter dvida disso. Especialmente em
relao ao aspecto legislativo. Se formos observar...
Vejamos um exemplo: o artigo 24 da CF.
Art. 24 - Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente
sobre:
I - direito tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico;

Vejam que o constituinte j colocou o direito tributrio, separado do direito

financeiro.
J no artigo 146, a CF diz que :
Art. 146 - Cabe lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos
discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de
clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.

Outrossim, ns temos um cdigo tributrio, que essa lei de normas

gerais, que tem fora de Lei Complementar.
H uma codofificao prpria, que por si s no condio sine qua nom,
para o ramo ser autnomo. O Direito Administrativo no codificado, e ningum
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tem dvida de que ele autnomo. Mas, mais um indcio. Ao passo que as
normas gerais de direito financeiro tambm precisam de LC, mas isso est
estabelecido l em outro captulo da CF, no artigo 163. Ento, do ponto de vista
legislativo, est a demosntrada a autonomia do direito tributrio em relao ao
direito financeiro.
E do ponto de vista cientfico? O que a autonomia cientfica de uma
instituto em relao aos demais? esse ramo possuir princpios e intitutos que
lhe so prprios. Ter um meio de interpretar aquele direito, de modo diferente
dos demais. Isso, sem dvida alguma, ocorre no direito tributrio. Ns temos
princpios que s existem no direito tributrio, como o princpio da anterioridade,
por exemplo; temos tambm o instituto do lanamento - que no existe no
direito financeiro ou no direito civil.
Do ponto de vista didtico, o direito tributrio estudado com
especificidade, em relao ao direito financeiro? Sim, e isto nos mostram as
disciplinas nas Universidades... Os concursos pblicos exigem especificidade de
direito tributrio. As obras de direito tributrio ganham destaque em relao as
de direito financeiro...
Existem, por exemplo, muito mais obras de direito tributrio, que de
direito financeiro, hoje. Eu teria grande dificuldade de dar uma bibliografia, com
tantos tens, como a bibliografia de direito tributrio. Em direito financeiro eu
no poderia citar mais do que 03 ou 04 livros bons... Ento, hoje, o direito
tributrio muito mais estudado, com mais especificidade e profundidade, que o
prprio direito financeiro, do qual ele saiu. Assim como Eva saiu da costela de
Ado, e superou Ado...
Ento, hoje, de acordo com esses critrios no d para se negar a
autonomia do direito tributrio em relao ao direito financeiro.
H alguns tambm que tentam vincular - por mais que isso possa parecer
estranho - o direito tributrio com o direito civil. Tentam atrelar as categorias
tributrias com os conceitos do direito civil. Geralmente, os autores que o fazem,
seguem uma linha mais positivista. De tal sorte que se a lei disser que compra
e venda, compra e venda. Se mudar o tipo civil, a incidncia tributria ser
outra. Mas na verdade, o direito tributrio no se prende s categorias do direito
civil. Os efeitos tributrios de um instituto do direito civil, por exemplo, utilizado
pelo direito tributrio, so dados pelo direito tributrio. Porque o valor mximo do
direito tributrio tributar riquezas, seja com que roupagem esta riqueza estiver.
Exemplo: a decadncia. O direito tributrio no define o que
decadncia. Ele pega o instituto do direito civil. No entanto, decadncia
tributria interrompe, porque o CTN estabelece uma situao, onde h uma
interrupo. Ento, por mais que o direito tributrio se aproprie de um instituto
(conceito, forma, contedo...) do direito civil, a lei tributria que dar os efeitos
tributrios daquele instituto.

Vamos falar agora de Fontes do Direito Tributrio.

Fonte primria - a lei. Depois teremos um captulo s para estudar a lei
tributria: que lei essa, quais so os diplomas que podemos chamar de lei...?
Lei vai desde a CF, at a lei ordinria. Em sentido material, lei tambm at a
portaria do Ministro...
Fontes secundrias - tradicionalmente colocamos 03:
a) costumes
b) princpios gerais do direito
c) jurisprudncia

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 H uma tendncia da doutrina mais moderna, do exterior, de considerar,
hoje, a doutrina, como fonte de direito tambm, embora isso ainda seja, pelo
menos, do vista de vista dos concursoso pblicos, um pouco perigoso.
Tradicionalmente a doutrina brasileira elenca esses 03, como fontes do direito
(fontes secundrias).

Os costumes vocs sabem... que no se tem muito espao no direito

tributrio, para prticas memoriais, que so aplicadas como fontes do direito, na
ausncia de lei. No direito tributrio, em face do princpio da legalidade, em face
do carter minucioso - por vezes, at demais - da legislao tributria, pouco
espao sobra para o costume. Mas ele est consagrado pelo prprio CTN, no
artigo 100, III. O cdigo o chama de "prticas, reiteradamente reservadas
Administrao. So fontes do direito tributrio. Embora, na prtica, no se
aplique quase nada - porque a legislao muito minuciosa. Vou tentar aqui
achar um exemplo hipottico, porque no consegui vislumbrar um exemplo
prtico. Vamos admitir que o contribuinte queira impugnar o lanamento e, na
legislao tributria no conste (e da, vem o carter hipottico, porque consta
sempre) o local onde esse contribuinte deve apresentar a impugnao. Vamos
pegar o exemplo das Secretarias de Fazenda do Estado. O contribuinte deve
entregar a impugnao dele, l, ou na Inspetoria do bairro dele, ou na sede da
Secretaria de Fazenda, (na Rua Regente Feij, n 07)? Suponhamos que ele v
na Inspetoria, e pergunte ao fiscal de planto, e este diz que l mesmo que se
efetua a entrega. O contribuinte cauteloso, pergunta em que ato normativo
consta que, de fato, o local da entrega l. O fiscal ento dir que, embora, no
haja nada que diga que a entrega seja em tal lugar, no local por ele indicado,
j que sempre foi l, o local onde as entregas ocorriam. O contribuinte na falta
do que fazer, entrega no local (j que em outro lugar, no se receberia). Mais
tarde, porm, sai um decreto, uma portaria.... ou o que quer que seja, dizendo
que as impugnaes tem que ser entregues no protocolo geral das Secretarias
de Fazenda. O contribuinte ento fica preocupado, achando que sua
impugnao no ser reconhecida. Abstraindo todo o excesso de rigor formal,
nesse caso, o contribuinte teria direito de Ter sua impugnao conhecida, uma
vez que seu procedimento de baseou nas prticas reiteradamente observadas
pela administrao, que vo valer perante o direito, at que se estabelea uma
norma .
E os princpios gerais do direito? A questo do princpio geral como fonte
secundria do direito, tem que ser entendida em termos. Princpios so a marra
de conexo de todo ordenamento jurdico. Quando estudarmos os princpios
constitucionais, veremos que o princpio est numa posio intermediria entre o
valor e a norma. Valor aquilo que no se define, que paira acima do
ordenamento escrito, como aquelas idias vinculadas virtude, justia,
segurnaa, igualdade, solidariedade... E ningum precisa escrever isso em
lei nenhuma, j que eles inspiram todo o ordenamento jurdico. E as normas, as
regras, que vo resolver os conflitos de interesses concretos, entre A e B.
Justamente os princpios fazem essa ligao. O valor aquele algo bem
abstrato, que por si s, dificilmente vai defeinir, a soluo de um caso concreto.
muito vago dizer que se vai decidir uma demanda entre A e B, usando a
Justia. J a norma, tem uma regra objetiva. Em princpio vai fazendo o valor,
ainda abstrato, porm, menos abstrato que o valor, e mais abstrato que a norma.
O princpio na verdade vai conectar, unificar... todas as normas de um
determinado sistema jurdico. Isso no somente uma fonte secundria. Ao

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contrrio, o princpio vai informar o intrprete quando ele for aplicar a lei. O
princpio est acima da lei. No entanto, o princpio geral serve como norma
secundria, no momento em que eu tenho que resolver o caso concreto e no a
lei. A, nesse sentido, ele fonte secundria. Na ausncia de lei, o juiz no pode
se furtar a decidir a demanda. Ento, nesse sentido, o princpio geral fonte
secundria do direito.
E a jurisprudncia? As jurisprudncias so decises reiteradas dos
tribunais, que, em determinado sentido, vo orientando a conduta do contribuinte
e a da Administrao. Hoje, ns no temos uma jurisprudncia vinculante, ainda,
exceto na ADC. H anseio do governo neste sentido. Mas at agora, smula no
vincula, nem jurisprudncia. O juiz decide como ele quiser. Jurisprudncia uma
orientao. Por isso, uma fonte secundria. Se jurisprudncia vinculasse, seria
uma fonte primria, juntamente com a lei. Mas enquanto a jurisprudncia no
vincula - e espero que isso seja refletido com grande cautela, pelo Poder
Legislativo, j que smula algo que emburrece... - fonte secundria do
direito, tambm. um boto que se aperta, e se aplica a smula..., embora
aqueles pressupostos tericos doutrinrios da smula j tenham sido
abandonados, pelo prprio tribunal que est aplicando a smula - isso acontece
todos os dias.
Mas, por enquanto, falamos s brincadeiras... Isso a foi um nariz de cera,
para ns comearmos agora, o direito tributrio para valer, com o conceito de
tributo e suas espcies.

controvertido doutrinariamente o conceito de tributo. No digo, para

doutrina aqui, nossa. Mas, ao longo do tempo, dos sculos, no direito
comparado, no h consenso a respeito do conceito de tributo. Sequer, nossa
definio, pode ser considerada como universal. Depois que o CTN, em 1966,
adotou essa definio de tributo, vista no artigo 3, na doutrina brasileira, as
controversias cessaram. H alguns autores que propem, alm desses
elementos contidos no artigo 3, outros, como a destinao s despesas
pblicas, s despesas da sociedade, como a prpria capacidade contributiva,
que fundamentariam qualquer tributo. Mas me parece que, esses 2 elementos,
embora estejam presentes em todos os tributos, so conceitualmente vinculados
figura do imposto. Ns temos tributos que no so, hoje, destinados s
despesas pblicas. As contribuies parafiscais so tributos e, no entanto, no
so destinadas s despesas pblicas. Muitas vezes, podem atender aos
interesses de um determinado seguimento de uma sociedade. Por isso, por
exemplo, os Professores Ricardo Lobo Torres e Aurlio Seixas Filho no
consideram, dogmaticamente, as contribuies parafiscais, como sendo tributo.
Isto porque elas tm um destinao especfica. No aquela destinao
genrica s despesas. No entanto, reconhecem que em nosso direito positivo,
so consagradas as contribuies parafiscais, no como tributos, mas que pelo
menos, devem obedecer s mesmas regras relativas ao tributo. O que, c entre
ns, praticamente a mesma coisa. Dizer que isso no tributo, mas segue a
mesma regra do tributo, no nosso direito positivo... Seria ficar discutindo, aqui, o
sexo dos anjos....
Ento, me parece que a definio de tributo, do CTN, correta. Pode no
ser a melhor, mas serve para uniformizar muita coisa.
Vejamos o artigo 3 do CTN. O CTN, como vocs sabem, uma lei
ordinria, que foi recepcionada pela CF de 1967 e pelas Constituies
posteriores, com a eficcia passiva de Lei Complementar. E como se deu esse
fenmeno? O CTN, de 1966, foi promulagdo na CF de 1946. A CF de 1946 no

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previa a figura da LC. Alis, essa histria de LC uma criao brasileira, da
ditadura militar, para restringir a autonomia legislativa dos Estados e Municpios.
Essa histria de lei nacional, lei da federao... a Unio legislando sobre
interesses dos Estados e Municpios. Embora, se possa at extrair o grmem da
LC, de uma emenda constitucional anterior ditadura - que foi uma emenda
parlamentarista - que falava genericamente, que a emenda seria regulada por
lei que a complementasse, aprovada por maioria absoluta.... estando a,
portanto, alguns elementos da lei complementar j presentes. Mas, LC, como
conhecemos, hoje, foi criada pela CF/67. H at algum registro genrico na
emenda 18/65, que alterou nosso sistema tributrio, que inspirou a criao do
CTN, mas LC mesmo, s com a CF/67.
Vocs vejam que o CTN no contm a palavra LC, porque no existia. Se
existisse, ele seria uma delas. A CF/46 no exigia que normas gerais de direito
tributrio fossem estabelecidas por LC - e nem poderia faze-lo porque no
existia ainda LC. Quando a CF/67, assim como a EC 01/69 e a CF/88, no s
previram a figura da LC, como atriburam a LC regular as limitaes, regular as
normas gerais de direiti tributrio, essas constituies recepcionaram aquela lei
ordinria (L. 5.172/66), que o CTN, com a eficcia passiva de LC. Por que? De
acordo com a teoria da recepo, a constituio recepciona todas as leis
infraconstitucionais, que com ela so materialmente compatveis, no
questionando o aspecto da formalidade. E no h inconstitucionalidade formal,
superveniente. Isso significa, que quando promulgada uma constituio,
embora receba todas as leis, com ela, compatveis, pode lhe dar outro
fundamento. O seja, aquela lei era ordinria, porque na poca de sua criao, a
constituio no exigia LC, mas, sendo recepcionada essa lei, ela somente pode
ser, a partir de ento, alterada por LC. Porque essa matria s pode ser agora
regulada por LC. Ento, o que chamamos de Eficcia Passiva de LC.
A mesma coisa aconteceu com a L. 4.320/64, que a lei de normas
gerais de direito financeiro; aconteceu com o DL406/68, que a lei de normas
gerais de ISS (antigo ICM) e com todas as outras...
Ento, temos aqui uma lei que formalmente ordinria, mas
materialmente complementar. Esta lei, em seu artigo 3, nos d a definio de
tributo.
"Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".
Nesta definio, esto contidos 06 elementos: aquela cobrana que reunir
esses 06 elementos, independentemente do nome que tenha, tributo ser.
Vamos dissecar esses 06 elementos.
1) Prestao pecuniria - a simples meno palavra prestao, j vai
indicar que o tributo objeto de uma relao de carter obrigacional - para
desespero de Aurlio Seixas Filho. No se pode falar perto dele, que existe
obrigao tributria. Ele diz que h um dever jurdico tributrio. H uma relao
de imprio e no uma relao obrigacional. Mas aquela histria de brigar pelo
nome das coisas: no Brasil, sempre se chamou de obrigao tributria. Desde
que a gente saiba que obrigao tributria tem outras caractersticas, diferentes
da obrigao do direito civil, no h qualquer tipo de problema em chamar isso
de obrigao.
Ento, tributo o objeto de uma relao personalssima obrigacional,
onde o devedor deve prestar algo ao credor.

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 Pecuniria porque paga em dinheiro. Tem contedo financeiro,
econmico... Pecnia dinheiro.

2) Compulsoriedade - a prestao pecuniria compulsria. Sem dvida

alguma, o elemento mais importante dessa definio. Em que se traduz essa
compulsoriedade? Na irrelevncia da vontade do contribuinte. O contrbuinte
paga o tributo porque praticou o fato gerador descrito na lei. Essa
compulsoriedade (relevncia da vontade) vai se manifestar, na prtica, na falta
de opo jurdica, entre aderir quele regime legal, ou no. at um elemento
importante na distino da taxa, para o preo pblico. O preo pblico pode
reunir todas as caractersticas previstas no artigo 3, mas no ser compulsrio,
ainda que ns nos sintamos comprimidos a pagar taxas de gua e de luz... No
taxa coisa alguma; tarifa. Se no pagar, eles cortam. Se eu no quiser
fornecimento de gua ou luz, nada pagarei. Se eu mandar cortar, eles cortam, e
eu no terei que pagar mais nada. Ento, eu tenho como optar por aquele
regime, ou no. Embora parea no se Ter escolha, podera-se morar num lugar
que tivesse um poo artesiano. Neste caso, no iria querer conversa com a
CEDAE...
J na taxa de incndio, no posso fazer isso... Digamos que aqui, no
prdio, tivesse uma brigada de bombeiros muito eficiente e eu no quisesse
saber dos bombeiros. No posso fazer isso.
Ento, essa compulsoriedade vai se revelar na ausncia de opo
jurdica, para satisfazer sua necesidade, que no pelo regime legal.
Quando ns formos distinguir a taxa do preo pblico, voltaremos a essa
questo.

3) Em moeda ou em valor que nela se possa exprimir - agora sabemos

que essa prestao pecuniria vai ser paga em moeda corrente do pas. No
entanto, o CTN abre uma possibilidade, do pagamento do tributo, em outra coisa
que no dinheiro. Historicamente, sempre existiu a possibilidade de se pagar
tributo in natura (com o resultado da colheita, o quinto), in labore ( atravs do
servio prestado) e em espcie ( dinheiro). Ento, historicamente, existiam
outras possibilidades. Modernamente, as 2 primeiras figuras foram
desaparecendo, restando o pagamento do tributo em dinheiro, somente. O CTN
abre essa possibilidade de se pagar tributo com outra coisa, admitindo
implicitamente, um instituto, que existe expressamente no CC, mas no CTN no
h referncia expressa, que a dao em pagamento. Com ela, paga-se o
tributo, com outra coisa, que no dinheiro.
Porm, a dao em pagamento, no um direito subjetivo do
contribuinte. Eu no posso resolver pagar tributo com certas coisas que eu tenho
em casa, ou com ttulos da dvida pblica, com servios prestados... No existe
isso, obviamente. preciso que o legislador autorize, expressamente, o
pagamento do tributo, em outra coisa, que no o dinheiro. A regra pagar em
moeda (corrente do pas). No se pode pagar em dlar....
Na prova da PGE do RJ, foi perguntado o seguinte: existe a dao em
pagamento no direito tributrio? Quem colocou sim errou, quem colocou no
errou tambm. A resposta adequada seria depende. Depende de lei autorizativa
do direito do contribuinte pagar com outra coisa, que no em dinheiro.
H quem entenda que inexiste, porque o 156 no elenca, dentre as
causas de extino do crdito tributrio. E o artigo 141 diz que as causas de
extino do crdito tributrio devem estar expressamente previstas no CTN. A

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dao est, mas no est expressa. Est implicitamente prevista a nessa
clusula " ou em valor que nela se possa exprimir". Agora, precisa da
autorizao do legislativo, dizendo qual o tributo e a coisa que se vai dar para
pagar... No fica a critrio do devedor decidir como vai pagar. No como se
est fazendo agora, com essa histria de aplice de dvida pblica prescrita...
H aplices at do tempo de D. Pedro II. Pagar tributo com tais aplices seria
uma tese fadada no insucesso.
Essa histria de aplices da dvida pblica a maior maracutaia do
sculo. Esses papis que foram emitidos no final do sculo passado, incio do
sculo XX, prescreveram. Seu resgate era previsto em conto de ris, mas em
1940 criaram o cruzeiro. Naquela poca no existia correo monetria. Esses
ttulos no tiveram mais como ser saldados. O valor era nominal. Quando o
governo criou o cruzeiro novo, em 1966, j comeou, pela 1 vez cortanto 3
zeros. Nessa poca, o governo baixou um Decreto-lei dizendo que quem tivesse
esses papis poderia resgata-los em cruzeiro novo, no prazo l designado. O
prazo terminou e muitos resgataram. Outros deixaram para l. O assunto foi
engavetado e ningum mais falou no assunto. Os ttulos viraram pea de
museu .... At que algum teve a idia de ganhar dinheiro com isso,
argumentando com a validade dos ttulos, e com sua prescrio centenria. Foi
um Decreto-lei que estabeleu o pagamento em cruzeiro novo. Argumento: o
assunto no poderia ser tratado por Decreto-lei. Afinal, o Decreto-lei, ao contrrio
da MP, tinha uma limitao material. S poderia tratar de finanas pblicas,
segurana nacional e pessoal da Unio. A dizem esses autores, tais como
Arnoldo Wald, que no se tratava mais de finanas pblicas, mas sim de uma
cambial - matria comercial. A partir do momento em que emite-se o ttulo, no
h mais crdito pblico. Mas isso um sofisma do tamanho do Brasil. Isto
porque o ttulo pblico, sempre ser crdito pblico - o governo ir resgata-lo.
Agora, mesmo que no tivesse prescrito, mesmo que se trate de ttulos novos
( no as aplices da dvida pblica, mas os ttulos da dvida agrria, as TDAs...,
que ensejam resgate) daria para pagar tributo com isso? Antes de responder,
vamos pensar qual a natureza jurdica destes ttulos.
Quando eu pago tributo com um ttulo, eu estou tratando de que instituto
jurdico tributrio? Depende.
Se eu tenho um ttulo vencido da Unio, para pagar tributo da Unio, eu
tenho uma dvida da Unio, contra mim e, uma dvida minha contra a Unio.
Trata-se, ento de uma compensao.
Agora, se o ttulo no est vencido, no h crdito meu contra a Unio.
Ou se o ttulo no pertence mesma pessoa jurdica, que sujeito ativo do
tributo, ou seja, eu tenho um ttulo federal e quero pagar um tributo municipal,
no h que se falar em compensao porque credor e devedor no so
recprocos. Eu simplesmente estou pagando tributo, com outra coisa, que no
dinheiro. um ttulo, mas poderia ser um imvel, ouro.... Neste caso, h dao
em pagamento. Ocorre que tanto a dao, como a compensao, precisam ser
expressamente autorizadas por lei.
Poderia eu depositar judicialmente, os ttulos a serem resgatados? No!
Depsito judicial somente em dinheiro, segundo a smula 112 do STJ.
Poderia nomear tais ttulos penhora, em caso de execuo fiscal? No,
pode tambm! Isto porque o artigo 11 da Lei de Execuo Fiscal - Lei 6.830/80 -
estabelece uma ordem de preferncia, entre os bens a serem oferecidos
penhora, pelo devedor. O primeiro dos bens dinheiro; o segundo, metais
preciosos...de acordo com a ordem, vai se diminuindo a liquidez. Quando no se
tiver mais nada, nem uma TV em preto em branco, daquelas que s funciona

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com bombril na ponta, a os ttulos podero ser oferecidos. Antes disso, tem que
se seguir a preferncia do artigo 11.
O STJ no estava autorizando o pagamento de impostos, com esses
ttulos, porque deve haver autorizao por lei.

4) que no constitua sano do ato ilcito - esse outro elemento

importante, que vai extremar o tributo de outras prestaes pecunirias
compulsrias, previstas em lei, que possuem tambm toodos os elementos, mas
revela-se como sano de ato ilcito. Estou falando das multas. As multas tem
todas as caractersticas dos tributos, mas so sanes de atos ilcitos. Isso
significa que o tributo no tem natureza sancionatria. Voc paga tributo porque
voc revela capacidade contributiva, ou porque voc est recebendo uma
atividade estatal... Se for sano de ato ilcito, h multa. Eu no devo confundir a
tributao sancionatria, que no existe, com a tributao extrafiscal.
O tributo pode ser utilizado como desestmulo para a prtica de um ato
que seja inconveniente ao interesse social.
Hoje se fala em tributo verde, que a tributao ambiental, com o objetivo
extrafiscal de desestimular a degradao do meio ambiente. Outros se opem
dizendo que isto seria uma multa - quem desmata paga multa. Mas deve-se
considerar a atividade que degrada o meio ambiente, em vrios estgios. Uma
indstria que solta fumaa, realmente degradando o meio ambiente, mas dentro
de nveis suportados, dentro de uma sociedade industrializada... Ns, aqui, no
vamos viver como ndios, achando que no pode Ter indstria, no pode Ter
nada que polua... Existem atividades, que embora lcitas, apresentam algum
grau de poluio, ao meu ver. Ento, se adota uma tributao extrafiscal, para
desestimular essa poluio, que embora seja inconveniente, ainda tolervel.
Mas a poluio pode chegar a um grau de insuportabilidade para sociedade, que
vire objeto de sano - e no tributao. Sano de ato ilcito (multa pecuniria).
Outros chegam a dizer que a extrafiscalidade chega ao ponto de sano,
e do exemplos extrados da CF/88. Como vamos estudar, no futuro, voc tem
a previso do IPTU e do ITR progressivos, para punir o descumprimento da
funo social da propriedade. Agora, eu acho que no assim. Se eu comprar
um terreno e mantiver ele vazio, no estarei cumprindo a posio social da
propriedade. Eu tenho uma propriedade, que muito frgil, quando contra ela
se levantar um valor contrrio: quando algum invadir, quando algum quiser
desapropriar (no caso de reforma agrria, por exemplo, propriedade rural...).
Mas isso no significa automaticamente, que a manuteno da propriedade
improdutiva seja um ato ilcito. Hoje, bem verdade que a funo social da
propriedade j no mais um limite ao exerccio do direito de propriedade. Ele
constitui o prprio fundamento de validade do direito da propriedade. Alguns,
como o Professor Gustavo Tepedino, costumam dizer que a propriedade que
no cumpre sua funo social, no merece tutela do ordenamento jurdico. Eu
no ousaria dizer tanto. Eu acho que a sociedade que no cumpre sua funo
social fica muito fragilizada. No h ponderao de interesses com outro direito
(direito dos sem terra, direitos sociais...). Mas, da a dizer que no tem direito
nenhum, quando a propriedade est intacta (ningum invadiu, ningum fez
nada...). Ser que no se tem direito nenhum quela terra? Eu acho que no
bem assim. Eu acho que no um ato ilcito.
Agora, o direito tributrio vai tributar pesadamente, levando destruio
daquela propriedade, caso ela no cumpra a sua funo social. Haver
extrafiscalidade ao extremo, mas a no h o que se falar em ilicitude. No

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podemos interpretar o "sob pena de", do artigo 182, 4 da CF, literalmente, e
considerar isso um ato ilcito.
4 - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea includa no
plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado,
subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena,
sucessivamente, de:
I - parcelamento ou edificao compulsrios;
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
III - desapropriao com pagamento mediante ttulos da dvida pblica de emisso
previamente aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate de at dez anos, em
parcelas anuais, iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indenizao e os
juros legais.
Ento, no me parece que ai se tenha uma tributao de ato ilcito. A
regra essa: tributo no se traduz em funo de ato ilcito. Se o governo for
criar tributos sobre o trfico de drogas, no criar tributos, mas sim uma multa. A
no ser que o trfico de drogas deixe de ser ilcito. A sim vai ser imposto sobre
circulao de mercadorias.
Pode haver uma certa extrafiscalidade em desestimular o consumo de
drogas com uma tributao mais pesada, como se faz com o tabaco, por
exemplo. Na venda do cigarro, h circulao de mercadorias. Est sujeito a um
tributo altssimo, para desestimular o consumo de cigarros, que lcito. Se a
maconha for lcita, a venda de maconha poder ser tributada, sendo tambm
sujeitada a um tributo altssimo, para desestimular seu consumo. Mas, a, no
teramos mais a sano de ato ilcito; teramos a extrafiscalidade.
Agora, no se deve confundir, o que eu acabei de dizer com a chamada
Teoria do Non Olet.Vem do latim, no cheira. uma histria curiosa, que est
em todos os manuais. O Imperador romano Vespaziano, para combater o dficit
fiscal, que j se apresentava como uma coisa sria, ao invs de criar uma
CPMF, resolveu tributar os mictrios pblicos e os galinheiros. E seu filho Tito,
repugnado com essa tributao, disse assim para seu pai: "...isso repugnante;
o Sr. Est tributando cloacas". E o Imperador, do alto de sua sabedoria disse:
"meu filho, o dinheiro no tem cheiro". Ento, veio o Non Olet. Esta teoria
utilizada hoje, para tributar atividades praticadas em circunstncias ilcitas, ou
seja, eu pago imposto de renda, e o traficante - ir pagar? Sim, vai.
Mas isso imoral. Como se pode sancionar uma conduta e, ao mesmo
tempo, tributa-la? Mas eu no estou tributando o trfico de drogas; estou
tributando a disponibilidade de rendas. Eu no estou tributando a prestao de
servios sexuais; eu estou tributando a prestao de servios. Porque o direito
tributrio vai se preocupar com o fato econmico - e no com a roupagem
jurdica. Mas eu no poderia criar um tributo sobre o trfico de drogas e nem
sobre a prostituio. Percebem a diferena?
Extrafiscalidade se tributar o ato lcito, mas que inconveniente, para
desestimula-lo. O ato ilcito tributado com base na Teoria do Non Olet.
Como que eu sei, ento, se eu vou tributar o traficante; se eu vou criar o
tributo sobre o trfico de drogas, se vou tributa-lo por ICMS...como que isso?
Dentro daquela teoria, trazida para ns, por Geraldo Ataliba, aqui no Brasil, que
divide o fato gerador em 02 momentos, a descrio hipottica do fato gerador,
na lei, hiptese de incidncia. E o fato gerador, em concreto, ocorrido na vida
da gente, um fato imponvel. Ento, quando o fato imponvel encontra uma
descrio hipottica, na lei, que lhe anterior (princpio da irretroatividade), eu
tenho ocorrido o fato gerador.

16
 Aps feita essa distino entre a hiptese de incidncia (descrio
hipottica) e o fato imponvel (fato em concreto, ocorrido na vida da pessoa),
agora fcil perceber.
A ilicitude jamais pode estar no fato imponvel, se no estaria se
tributando situao de ato ilcito, que contrria definio de tributo. Ento, a
ilicitude no pode estar na hiptese de incidncia, sob pena de se tranformar
esse tributo numa multa. Eu at poderia chamar de tributo, mas seria uma multa.
O nomem iuris irrelevante.
Agora, nada impede, que o fato descrito na norma, ao ocorrer no mundo
real, seja formado por circunstncias ilcitas. Quer dizer, o indivduo auferiu
renda. Auferir renda lcito, mas ele auferiu renda ilicitamente. Vai ser tributado.
Prestou servios proibidos, tributado. O tipo tributrio no prostituio;
prestao de servios. Explorar prostituio crime, mas eu no estou
tributando a prostituio; estou tributando a prestao de servios. Inclusive,
com boa vontade at para extrair isso da lista de servios. Isso ns vamos ver
quando estudarmos a analogia e a interpretao extensiva, em direito tributrio.
Eu acho que at mesmo, no IPTU progressivo - embora a CF, em seu
artigo 182, 4, fale "sob pena de" - h uma extrafiscalidade, quase chegando s
raias do ato ilcito, mas ainda est se tratando de algo lcito. Se nenhum direito
se levanta contra minha propriedade improdutiva, eu no sofro nenhuma
turbao. Em princpio eu sou o proprietrio e quero deixar aquilo l vazio.
Quero ser um especulador. Agora, se invadirem a minha terra, a eu j fico numa
situao difcil, porque outro direito, que vai merecer uma tutela maior, do
ordenamento jurdico, se contraps contra o meu. Ento, no IPTU progressivo,
estamos no ltimo grau de extrafiscalidade, mas ainda no campo da licitude.
O sujeito praticou uma atividade ilcita, mas que encaixou na descrio
hipottica, destituda de qualquer ilicitude, obviamente. Ento ele auferiu renda
de forma ilcita. Auferir renda fato gerador. Ento ele vai pagar imposto de
renda. Ele fez circulao de mercadorias fora do comrcio (trfico de armas,
drogas...) e ser tributado. Quer dizer, ser tributado em tese!
E at hoje, o nico processo que ainda corre contra Collor de Melo por
sonegao fiscal. Os outros todos j foram arquivados.
Ento, o fato do ato ser ilcito no vai impedir a tributao. Eu estou
tributando a realidade econmica. Essa histria de dizer que imoral o punir-
tributar um falso problema. Seria imoral, sim, eu tributar o certo e no tributar o
errado. Seria um incentivo ilicitude. O que, na prtica, acaba acontecendo
com a economia informal. O sujeito vai para economia informal para no pagar
tributo. A, acaba se beneficiando do que est errado. Mas a uma questo,
no dogmtica (porque o ordenamento assim), mas sim uma questo ftica,
porque mais difcil fiscalizar. Mas, a rigor, poderia ser tributado.

5) instituda em lei - a lei aqui em sentido formal. O ato emanado do

poder competente para legislar. Admite-se tambm a medida provisria,
infelizmente, segundo o STF. A medida provisria, se voc no considera-la
como lei, em sentido formal.
No significa que aquilo que tenha os 5 outros elementos, mas no seja
institudo por lei, no seja tributo, e por isso no possa ser cobrado. Isso seria
um absurdo! Algo que rena os 05 outros elementos, mas no seja institudo em
lei, uma tentativa inconstitucional - portanto frustrada - de criar o tributo. Ou
simplificando, o tributo inconstitucional. Tributo que criado por decreto, no
tributo. uma nada; um monstro jurdico; um tributo inconstitucional.

17
 Ento ouve-se o engraado argumento: afasta-se as regras da prescrio
tributria, para determinadas devolues, dizendo que se inconstitucional, no
tributo; se no tributo, no segue as regras do CTN. E aplica a prescrio
vintenria do CC. Isso um sofisma porque as regras para Repetio do
Indbito so justamente para o que cobrado indevidamente.

6) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada - ns

podemos desdobrar esse elemnto, em 02.
Cobrada mediante atividade administrativa - que vai significar,
implicitamente (depois o cdigo ir dizer com todas as letras, de forma expressa)
que o tributo deve ser administrado por pessoa jurdica de direito pblico,
mediante atividade administrativa. Isso vai ser expresso nos artigos 7, 119...
Plenamente viculada- seria uma atividade estatal especfica, em relao
pessoa do contribuinte? No, isso outro tipo de situao que vamos estudar
depois, no fato gerador. Vinculada vinculada lei. Isso significa, que no direito
tributrio, na administrao tributria, no h espao para juzos de
convenincia e oportunidade. No h discricionariedade na Administrao
Tributria. A Adminisntrao Tributria plenamente vinculada lei. Cobrar
mais do que est na lei, dolosamente excesso de exao; cobrar menos,
dolosamente, crime de prevaricao. No h espao para; " no vou lanar
porque a pessoa pobre!" Esse juzo deve ser feito pelo legislador. O
administrador tem que aplicar a lei. Nem o Presidente da Repblica, nem o
Governador, nem o Prefeito, podem baixar um decreto dispensando o
pagamento de tributo previsto na lei.
Alis, o princpio da legalidade (ns vamos estudar mais tarde os
princpios constitucionais tributrios) uma via de mo dupla: garante no s o
contribuinte, como tambm a Fazenda Pblica. Ento, s se pode dispensar o
pagamento do tributo pela lei. Hoje a CF exige mais: exige lei especfica, no
artigo 150, 6. Lei especfica uma lei que trata daquele instituto, que objeto
central da lei, ou daquele tributo. Porque no Brasil muito comum o seguinte:
voc tinha uma lei dispondo sobre cinema, que tinha um captulo
regulamentando a profisso de lanterninha. Ento, tinha um artigo, nessa lei,
que dizia o seguinte: " o disposto no artigo X, X, da Lei X, no se aplica s
pessoas previstas no inciso V, do artigo 32, da Lei Y. Isso significava que estava
concedida uma iseno dos industriais para os usineiros do NE. E ningum via.
Achava-se que aquilo era um direito do lanterninha, previsto em determinada lei,
que era expedido por um novo regime, ou alguma coisa desse tipo. E a passava
uma iseno odiosa, sem que ningum tomasse conheciemnto. Ento o
legislador constituinte resolveu acabar com isso, estipulando que iseno tem
que ser s claras: tem que ser na lei que trata daquele tributo, ou da lei que trata
daquele instituto.
Por exemplo, uma lei que trata sobre microempresas, pode conceder
isenes fiscais para microempresa. Agora, uma lei sobre cinema no pode
conceder iseno para produtor de cana de acar, da zona da mata de
Pernambuco. Deve existir trnsparncia.
Esses so os 06 elementos da definio. Aquilo que reunir os 06
elementos da definio, independentemente do nome que tenha, tributo ser.
Ento, a 1 coisa que eu tenho que fazer verificar se determinada exao tem,
ou no, natureza tributria.
O problema, ainda maior, ver que tributo. Se um imposto, uma taxa,
quais so os tributos que exsitem... Mas esse assunto ficar para a prxima
aula.
18
 Rio, 13.09.00 (2 aula)

Artigo 3 -Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou

cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.

Vimos que aquela exceo que reunir os 06 elementos,

independentemente do nome que tenha, tributo ser.
Agora, vamos estudar as espcies tributrias.
Quais so as espcies tributrias? Como identifica-las? Como diferencia-
las?
Em 1 lugar, preciso discutir quantas espcies tributrias existem, ou
seja, quais so as espcies tributrias existentes.
O artigo 4 do CTN diz que o nomem iuris irrelevante. O importante
verificar o FG do tributo. Segundo o artigo 4, o nico elemento que vai
identificar a natureza jurdica especfica do tributo seu FG, sendo irrelevante o
nome e demais caractersticas formais, previstas em lei, e a destinao legal do
produto da arrecadao.

Artigo 4 - A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo FG

da respectiva obrigao, sendo irrelevante para qualifica-la:
I - a denominao e demais caractersticas formais, adotadas pela lei;
II - a destinao legal do produto de sua arrecadao.

E o artigo 5 completa essa lgica tricotmica, adotada pelo CTN, dizendo

que tributos so IMPOSTOS, TAXAS e CONTRIBUIES DE MELHORIA.
Portanto, o CTN consagra a Teoria Tricotmica, sustentando a existncia
de 03 espcies tributrias.
Mas, na doutrina, h quem defenda a existncia de 02 espcies (impostos
e taxas), como Alfredo Augusto Becker, por exemplo; h quem defenda a teoria
tricotmica, como a prevista pelo CTN (Sacha Calmon, Amlca Falco, Aliomar
Baleeiro...).
Existe a teoria quadripartite - alis, existem 02 teorias quadripartites: a
que separa os tributos em implostos, taxas, contribuies e emprstimos
compulsrios, unindo numa s categoria, contribuies de melhoria e
parafiscais. Esta a tese de Ricardo Lobo Torres.
Existem os quadricotmicos, como o professor Bernardo Ribeiro de
Moraes, que defendem a existncia de impostos, taxas, contribuies de
melhoria e contribuies parafiscais. Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes,
emprstimo compulsrio nada mais seria que um imposto restituvel.

19
 Por fim, existem os defensores da teoria quinqipartite, como Hugo de
Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins e outros, que se baseiam na
existncia de impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies
parafiscais e emprstimos compulsrios.
H at quem defenda a existncia de 6 tributos. Alm desses 5, incluem o
pedgio. Nesse sentido, o Professor Jos Eduardo de Melo, embora no seja
uma tese muito importante.
As correntes mais importantes so as tricotmica e quinqipartite. So as
que mais marcaram influncia no direito tributrio brasileiro. O CTN adotou a
teoria tricotmica. O STF, porm, tem acolhido a toria quinqipartite.
Porm, poder se encontrar alguns acrdos relatados pelo Ministro
Veloso, que adotam a teoria quadripartite, na modalidade definida pelo Professor
Ricardo Lobo Torres. O fato que h orientao do STF consagrando a Teoria
quinqipartite.
Vamos analisar essas 2 correntes mais importantes, para ver como elas
distinguem as vrias espcies tributrias.
Na teoria tricotmica, temos uma lgica muito bem fechada, partindo do
pressuposto de que somente existem 03 FG possveis. Isso a, poucos
questionam. O primeiro autor, conforme dito em aula passada, que identifica o
FG do tributo, como elemento que distingue as espcies tributrias o italiano
A .D. Gianinni. Este autor adota a toria de que a vinculao do FG com uma
atividade estatal, especfica em relao pessoa do contribuinte, o elemento
de distino entre imposto (que no se vincularia a esta atividade estatal) e os
demais tributos, que teriam alguma vinculao s demais atividades especficas,
em relao pessoa do contribuinte.
Ento, a partir desta tese - que no direito tributrio brasileiro, foi muito
bem desenvolvida por Geraldo Ataliba - ns podemos distinguir os tributos
vinculados dos tributos no vinculdos uma atividade estatal especfica, em
relao pessoa do contribuinte.
O imposto seria o tributo no vinculado, tendo seu FG definido pelo artigo
16 do CTN (um FG desvinculado de qualquer atividade estatal especfica, em
relao pessoa do contribuinte).
E teramos como tributos vinculados a taxa e a contribuio de melhoria.
A taxa pode ser vinculada a 2 atividades estatais: o servio pblico
(especfico e divisvel, prestado ou colocado disposio do contribuinte) e o
exerccio regular do poder de polcia.
Na contribuio de melhoria, a atividade estatal seria uma obra pblica,
capaz de valorizar o imvel do contribuinte.
No teramos um 4 FG. Ou vinculado (ao servio pblico, poder de
polcia ou obra pblica) ou no vinculado a qualquer atividade estatal. No
existe o 4 FG.
Ento, dentro dessa lgica, se o FG o nico elemento capaz de
determinar as espcies tributrias; se temos 03 espcies tributrias
possveis...logo, s temos 03 tributos. Essa a lgica do CTN.
Como as outras correntes podem justificar isso? Por exemplo, o Professor
Bernardo R. de Moraes, para defender o 4 tributo, que seria a contribuio
parafiscal, cria o 4 FG: seria um ato, que embora desvinculado de uma
atividade estatal especfica, em relao pessoa do contribuinte, se relacione
com um grupo que o contribuinte participe. Ento, temos como exemplo as
contribuies de interveno no domnio econmico. No se trata de nenhuma
atividade estatal especfica, em relao pessoa do contribuinte, mas ao grupo

20
que o contribuinte participa. Diferencia da taxa, justamente por causa disso. Na
taxa, a atividade estatal relativa pessoa do contribuinte. Segundo Bernardo
R. de Moraes, na contribuio parafiscal no haveria essa divisibilidade (carter
pessoal da atividade fiscal).
O fato que essa tese do 4 FG no tem encontrado grandes adeptos.
Por que?
Primeiro: no a caracterstica que se verifica em todas as contribuies
parafiscais - existem contribuies parafiscais em que no h atividade fiscal,
nem para o contribuinte, nem para o grupo que ele participa. Por exemplo:
contribuies da seguridade social, devida pelos empregadores (PIS, COFINS,
contribuio sobre o lucro...). No h qualquer atividade estatal relativa ao
empregador. Beranrdo diz que h, pelo dever de solidariedade social. Mas, de
fato, no h. Hoje, essas contribuies s se diferenciam do imposto, no pelo
FG, mas pela destinao.
A distino entre IR e a contribuio sobre o lucro no nenhuma outra,
que no a destinao. Ento, no caracterstica que seja peculiar s
contribuies parafiscais. Em algumas delas se verifica isso, como na
contribuio de interveno no domnio econmico.
A outra razo, pela qual essa tese no prosperou a sua inconsistncia.
Se eu tenho uma atividade estatal que no especfica em relao pessoa do
contribuinte, isso nada mais do que um imposto. Mas a, argumenta-se: "em
relao ao grupo". O fato que o critrio distintivo, adotado pelo artigo 16 do
CTN, que parte da doutrina de Gianinni, de que a atividade estatal especfica
pessoa do contribuinte. No sendo especfica pessoa do contribuinte,
imposto. No interessa se especfico ao grupo, rua, ao time... O que ns
temos que perguntar o seguinte: "h uma atividade estatal especfica, em
relao pessoa do contribuinte?" Se no houver, sem precisar fazer muitas
divagaes, j saberei que esse um FG tpico de imposto.
Portanto, no temos esse 4 FG.
Agora, se o STF e alguns autores adotam a teoria quinqipartite, estariam
criando outros dois FG, para o emprstimo compulsrio e para contribuio
parafiscal?
E os tricotmicos - no consideram o emprstimo compulsrio e as
contribuies parafiscais como tributos?
Vamos por partes.
Os tricotmicos consideravam que emprstimo compulsrio e contribuio
parafiscal eram tributos. No entanto, esses tributos por no possurem FG
prprio, no tinham autonomia dentro das espcies tributrias: oram eram taxas,
ora eram impostos. J que eles s pegavam emprestado o FG da taxa ou do
imposto, s se diferenciando do imposto pela destinao, sendo a destinao
irrelevante, se o que importa o FG, eles nada mais seriam que imposto ou
taxa.
Assim, uma contribuio previdenciria, por exemplo, do empregador, que
no tem nenhum vnculo de atividade estatal especfica, em relao pessoa do
contribuinte, seria nada mais, nada menos, que um imposto, com destinao
parafiscal. J a contribuio parafiscal do empregado, vinculada atividade
estatal especfica, em relao pessoa do contribuinte, nada mais seria que
uma taxa, com destinao parafiscal.
Ento, para os tricotmicos, o emprstimo compulsrio e a contribuio
parafiscal sempre se reduziria a imposto ou taxa.

21
 Mas, se para o STF, o emprstimo compulsrio e a contribuio parafiscal
constituem espcies tributrias diferentes de imposto e de taxa, e eles no
possuem FG prprio, como explicar se o CTN diz que o importante o FG? Se a
destinao legal do produto da arrecadao que diferencia esses 02 tributos
dos clssicos (imposto, taxa e contribuio de melhoria), como a destinao
irrelevante?
No d para compatibilizar a teoria quinqipartite com o artigo 4 do CTN,
notadamente em seu inciso II, que diz que a destinao legal do produto da
arrecadao irrelevante para definir a natureza jurdica especfica do tributo.
Ento, a destinao legal importante, sim! Nem que seja somente para
o emprstimo compulsrio e para a contribuio parafiscal. Porque a
destinao legal do produto da arrecadao que vai dar natureza, que vai
identificar o emprstimo compulsrio e a contribuio parafiscal.
Ora, se o elemento distintivo a destinao legal da arrecadao do
tributo, extremamente relevante identifica-la. Hoje em dia, at mesmo os
tricotmicos reconhecem que o emprstimo compulsrio e a contribuio
parafiscal possuem possuem regras prprias (Sacha Calmon). So regras
determinadas pela CF, distintas dos tradicionais impostos e taxa.
Ento, at os tricotmicos esto dando relevncia destinao legal do
produto da arrecadao.
Se a CF/88 d regras prprias ao emprstimo compulsrio e o
emprstimo compulsrio se caracteriza por sua destinao, logo, a destinao
legal importante sim, seja para os tricotmicos, seja para os quinqipartites.
Por isso, o inciso II do artigo 4 do CTN, hoje no tem mais a amplitude, a
aplicabilidade que tinha, na poca que o CTN foi promulgado.
A destinao legal do produto da arrecadao s vai ser irrelevante para o
imposto, para a taxa e para contribuio de melhoria. Para o emprstimo
compulsrio e para a contribuio parafiscal vai ser um elemento irrelevante.
Como eu devo interpretar o artigo 4 do CTN, a luz da CF/88, que
segundo o STF conferiu regras prprias diferenciadoras do emprstimo
compulsrio e contribuio parafiscal das outras espcies tributrias? Como se
faz para identificar a natureza jurdica especfica dos tributos?
Providncia preliminar: ver se a espcie tributo, de fato, por anlise
daqueles 06 elementos da definio do artigo 3 do CTN.
Verificado que tributo, vamos verificar a natureza jurdica especfica
desse tributo: se imposto, taxa, contribuio de melhoria, emprstimo
compulsrio ou contribuio parafiscal. Para tanto, vamos verificar o FG.
Como eu verifico o FG? Vamos ver se este FG se vincula a uma
atividade especfica, em relao pessoa do contribuinte, ou no. Se se
vincular, vamos ver que atividade estatal esta: servio pblico, poder de
polcia ou obra pblica. Se no se vincular a nenhuma dessas 03 opes,
teremos um imposto. Se se vincular a uma dessas 03 opes, a opo j
identificar a natureza jurdica do tributo.
Ento, identificado o FG, ser um FG de imposto, de taxa ou de
contribuio de melhoria.
Os tricotmicos pararam por a, pois j acharam a resposta que
queriam.
No entanto, h possibilidade de ser ainda um emprstimo compulsrio
ou uma contribuio parafiscal. preciso, alm do FG, identificar outro
elemento: a destinao legal do produto da arrecadao.

22
 E quais so as destinaes legais relevantes para definir a natureza
jurdica do tributo? Qual a destinao legal do emprstimo compulsrio? Num 1
momento, as despesas urgentes, decorrentes de calamidade pblica, guerra em
iminncia ou de investimento pblico relevante; num 2 momento, a restituio,
independentemente do nome que tenha, ser um emprstimo compulsrio.
H uma tendncia dos advogados em dizer que todo dinheiro que o
governo toma, durante um tempo, emprstimo compulsrio. Ser emprstimo
compulsrio se for destinado a essas coisas.
E a contribuio parafiscal? Contribuio parafiscal uma espcie
tributria que se divide em 03 sub-espcies:
a) contribuio social;
b) contribuio de interveno no domnio econmico;
c) contribuio no interesse das categorias profissionais e econmicas.

Ento, aquilo que tenha FG, seja de imposto ou de taxa, mas que seja
destinado a essas finalidades, pela lei, ser uma contribuio parafiscal.
assim que se identifica a natureza jurdica especfica do tributo.
Pirmeiro se olha o FG (vinculado ou no vinculado), identificando-o. Numa
2 operao, verifico se a destinao legal do produto da arrecadao no
desnatura.
Ateno: fala-se, aqui, a todo momento, em taxa ou imposto, mas nada
impede que seja uma contribuio de melhoria. S no se fala nela porque no
h registro de nenhum documento histrico de contribuio de melhoria,
destinada a despesas urgentes de guerra ou iminncia, ou destinada a
parafiscalidade - porque a destinao geralmente obra pblica. O emprstimo
compulsrio, por exemplo, quase sempre tem FG de imposto. O Brasil s
registra um exemplo de emprstimo compulsrio, com FG de taxa: ocorreu a 10
ou 15 anos atrs, sobre passagens areas. O FG era o poder de polcia - tpico
de taxa.
J as contribuies parafiscais, ora tm FG de taxa, ora tm FG de
imposto. No so taxas, nem impostos, pela destinao especfica.
Quando ns falarmos em destinao legal do produto da arrecadao,
como elemento de distino, no importa onde foi efetivamente parar o dinheiro!
Na verdade, a destinao efetiva do produto da arrecadao problema do
direito financeiro - e no do direito tributrio. Como dizia Amlca Flaco: " uma
providncia de tesouraria".
Mas, o importante para definir a espcie tributria especfica a
destinao que a lei mandou. Se a lei disse que o dinheiro iria para a seguridade
social e no foi, isso no problema do direito tributrio. Quando destina-se o
dinheiro da COFINS para o pagamento da dvida externa, se est descuprindo a
lei. Mas no h motivo para desclassificar aquilo que seria uma contribuio
parafiscal para imposto. A relao jurdico-tributria se estabelece atravs da lei.
O que acontece com o dinheiro depois, outro problema.
Exemplo: advogado de SP, na poca do escndalo envolvendo o
Presidente Color (com seu processo de impeachment bem avanado) entra com
cautelar, na Justia Federal do Estado de SP, alegando que queria depositar
todos os tributos federais em juzo, com medo de que o Presidente da Repblica
se apropriasse deles, indevidamente, mediante armao de um esquema de
corrupo com o tesoureiro da campanha. Obviamente o juiz no permitiu que
tal depsito fosse realizado, embora fosse direito do contribuinte depositar, se
condicionasse a discusso legitimidade do tributo. E a legitimidade do tributo

23
no se condiciona destinao efetiva. O fato de estarem se apropriando
indevidamente dos valores dos tributos, ou estarem usando de modo
inadequado, no gera para o contribuinte a faculdade de no pagar o tributo. Se
assim pudesse ser, ningum mais pagaria tributo, no Brasil.
O que ns precisamos saber o que a lei determinou que fosse feito com
esse dinheiro. Se a lei determinou que fosse para a seguridade social, temos
uma contribuio para seguridade social.
Se a lei determinou que fosse para a OAB, uma contribuio no
interesse das categorias profissionais e econmicas. Se disse que para
despesas de calamidade pblica, mas num segundo momento h restituio ao
contribuinte, haver emprstimo compulsrio, e ponto final.
Ento, para verificar a natureza jurdica especfica do tributo:
a) anlise do FG (sabendo se vinculado, ou no);
b) destinao legal do produto da arrecadao.

Adendo: a natureza jurdica do adicional frete para renovao da marinha

mercante a de contribuio de interveno no domnio econmico ( artigo 149,
CF).

Se no se sabe qual a natureza jurdica de determinado tributo, no vai se

saber tambm, quais as regras jurdicas aplicveis aquele tributo.
Passemos anlise das caractersticas de cada uma das 5 espcies
tributrias. Adota-se, aqui, a disposio quinqipartite.
Adendo: o Professor Ricardo Lodi tricotmico. Para ele, o emprstimo
compulsrio e a contribuio parafiscal no so to diferentes da taxa e do
imposto. Existem impostos mais diferentes entre si, tais como II, IE, IPI, IOF (que
no se submetem anterioridade...) do que das contribuies parafiscais e
emprstimos compulsrios. Reconhece, porm, que a CF atribuiu certas regras
diferentes ao emprstimo compulsrio e contribuio parafsical.
Emprstimo compulsrio e contribuio parafiscal tm caractersticas
prprias, mas utilizam o FG dos outros 03 tributos. Ento, na prtica, no muda
em nada, o fato de ser tricotmico ou quinqipartite. S o nome ser alterado.

Eis uma exposio quinqipartite.

1 - IMPOSTOS

Teoria Geral
O imposto tributo clssico. Em alguns pases, como em Portugal, por
exemplo, o direito tributrio o direito dos impostos, estando o estudo das taxas
e contribuies fora do direito tributrio.
O imposto aquele tributo destinado s despesas genricas do Estado;
aquele tributo onde obrigatoriamente se revela o princpio da capacidade
contributiva. o tributo que vai reunir, com clareza, todas as caractersticas
contidas do artigo 3...
Ento, ns podemos definir o imposto de uma forma bastante parecida
com a utilizada para definir o tributo.
Podemos dizer que o imposto uma prestao pecuniria, compulsria,
em moeda ou valor que nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato

24
ilcito, institudo em lei, cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada. So as caractersticas componebtes da definio de tributo.
Mas h outros elementos especficos do imposto. So 03: o distintivo, o
causal e o finalstico.

a) Distintivo - o FG no vinculado a uma atividade estatal especfica,

em relao pessoa do contribuinte.
Ento, aquilo que possua os 6 elementos da definio de tributo, e no se
vincule a uma atividade estatal especfica, imposto ser.
A maioria dos autores brasileiros param por aqui, face a um positivismo
um tanto quanto arraigado.

b) Causal - ser que basta somente o elemento distintivo? No!

Poderia ser criado um imposto sobre o uso de chapu? No, devido
capacidade contributiva.
O FG do uso de chapu no revelaria qualquer manifestao de riqueza.
Por que se paga taxa? Qual o fundamento da taxa? O fundamento uma
atividade estatal.
E da contribuio de melhoria? Tambm, uma atividade estatal.
E do imposto - qual seria o fundamento? Uma atividade estatal? Seria a
riqueza do contribuinte. Paga-se imposto porque se revela riqueza.
Paga-se IPTU, no porque a Prefeitura prestar servios naquela
comunidade. Por isso, o IPTU da Barra, por exemplo, o mais alto, embora a
municipalidade no esteja presente. A ausncia, de fato, um problema.
Politicamente, isso at coerente: quem paga impostos, deve receber servios,
como esgoto... O morador da Barra paga IPTU alto porque mora numa regio
valorizada. Embora, como mais tarde estudaremos, o STF pense em acabar
com a diferena de IPTU, por rea.
Mas o morador da Barra paga mais, face sua riqueza. Afinal, dentro de
uma sociedade solidria; dentro de um Estado fundado no combate s
desigualdades sociais e erradicao da pobreza, os ricos devem pagar
impostos, para o Estado socorrer os pobres. Esse o fundamento da Repblica
Federativa do Brasil. Porm, se analisarmos o oramento da Unio, chegaremos
concluso contrria!
O fato que os ricos no so ricos, porque trabalham mais que o povo
nordestino, por exemplo. Ento, o indivduo paga muito imposto porque revela
riqueza. A causa do imposto discusso na doutrina: para Gianinni, a causa do
imposto a lei (numa viso mais positivista). Crtica: pode ser at uma causa
imediata, mas a lei no pode criar qualquer FG. A lei s poder criar FG do
imposto, baseando-se na capacidade contributiva.
Logo, a causa final do imposto a capacidade contributiva. Quem pela 1
vez disse isso, com todas as letras, usando esses exemplo caricaturais, foi Dino
Jarach, jurista talo-argentino, citado em aula passada.
Sem capacidade contributiva, sem manifestao de riqueza, no h como
criar-se impostos.
Capacidade contributiva tem 02 aspectos: um objetivo e um subjetivo.
Sob o aspecto objetivo, o princpio da capacidade contributiva se traduz na
manifestao de riqueza. H impossibilidade do legislador escolher um fato
desprovido de manifestao de riqueza. Quanto ao aspecto subjetivo, ela
atividade utilizada para mensurar a tributao entre os vrios contribuintes.

25
 Mas pode-se simplesmente derrubar um tributo, alegando que o FG
escolhido pelo legislador no revela manifestao de riqueza. No imposto isso
fundamental.
O fundamento do imposto a capacidade contributiva. J, o fundamento
dos tributos vinculados a atividade estatal.
Eis, ento, o elemento causal.

c) Finalstico - a destinao genrica s despesas estatais. o que

vai diferenciar, por exemplo, o imposto de uma contribuio parafiscal, que
utilize o FG de imposto, ou de um emprstimo compulsrio, que utilize o FG de
imposto.
H, inclusive, uma vedao constitucional da utilizao dos recursos dos
impostos para atividades especficas. o Princpio da No Afetao, previsto no
artigo 167, IV, CF.

Artigo 167 - So vedados:

IV - a vinculao da receita de impostos a rgo, fundo de despesa,
ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se
referem os artigos 158 a 159, a destinao de recursos para manuteno e
desenvolvimento do ensino, como determinado pelo artigo 212...

Esse Princpio da No Afetao comporta 03 excees, previstas no

prprio artigo 167, IV. So elas: despesas com educao (a Unio deve gastar
18% de suas receitas tributrias em educao; Estados e Municpios, 25%);
repartio constitucional das receitas tributrias (parte de determinados
impostos distribuda a outros membros da federao - o IR, por exemplo, que
vai para Estados e Municpios) e a prestao de garantias s operaes de
crdito.
Caso concreto: o Estado de MG deve Unio porque, ao tomar
emprstimo com uma instituio financeira internacional, pediu o aval deste ente
da federao. Este, porm, para dar seu aval, exigiu garantias. O Estado de MG
ofereceu, ento, suas receitas tributrias: o produto que ele teria direito, relativo
aos impostos federais. Se o Estado no pagar, decretando a moratria, a Unio
executar a garantia, levando o ofcio para o banco e interceptando os recursos
tributrios a que o Estado teria direito. Logo, a Unio conseguir apoderar-se da
quantia, relativa ao ICMS do Estado de MG, porque tal quantia lhe foi concedida
em garantia. Eis outra exceo ao Princpio da No Afetao.
Ento, essa destinao genrica s despesas estatais o elemento
finalstico que vai diferenciar o imposto, de algumas outras espcies tributrias.
Aquele imposto que for destinado a uma finalidade especfica, segundo o
STF, ser inconstitucional.
Ento, por exemplo, ns tivemos em SP, um aumento de alquota de
ICMS (que estava 17%) para 18%, condicionando a aplicao desse 1%, ao
fundo destinado construo de casas populares. O STF declarou
inconstitucional esse dispositivo, por violar o Princpio da No Afetao, tanto
pela destinao, como pelo prprio aumento de alquota. Se o legislador nada
tivesse dito e s aumento 1%, o STF teria permitido. Mas como vinculou
construo de casas populares, tudo foi derrubado.
O Professor Ricardo Lodi tem dvidas quanto ao acerto e tecnicismo
desta soluo. Se era inconstitucional, no o aumento da alquota, mas sim a

26
destinao, bastaria declarar inconstitucional a destinao, e no o aumento da
alquota. Mas foi esta a deciso do STF.
Ento, esses so os elementos do imposto. Logo, se o FG do imposto
um fato desvinculado de qualquer atividade especfica, em relao pessoa do
contribuinte, essa base de clculo do imposto, tambm. Essa base de clculo do
imposto ter que mensurar, portanto, a riqueza do contribuinte, traduzida por
aquele FG. A base de clculo do IR tem que mensurar a renda; do IPTU, a
propriedade...
Poucos autores teriam coragem de negar eficcia ao Princpio da
Capacidade Contributiva. Alis, sobre capacidade contributiva, o Professor indica
a bibliografia de Jos Marcos D. de Oliveira: "Capacidade Contributiva - eficcia
e contedo do princpio", Editora Renovar.

Classificao dos Impostos

Vamos encontrar, na doutrina, uma infinidade de classificaes de

impostos - umas mais importantes, outras pouco relevantes; algumas de
importncia histrica... Quem quiser um estudo bem aprofundado sobre a
classificao dos impostos, recomenda-se o livro do Professor Bernardo R. de
Moraes: "Compndido de Direito Tributrio".
Ns vamos estudar as classificaes que so aceitas pela maior parte da
doutrina - as que so consagradas especialmente por sua efetividade.

1) Reais e Pessoais;
2) Diretos e Indiretos;
3) Fiscais e Parafiscais;
4) Principais e Adicionais;
5) Ordinrios e Extraordinrios;
6) Fixos, Proporcionais, Progressivos e Regressivos;
7) In natura, In labore e in specie;
8) Instantneos e Peridicos.

Reais e Pessoais
Os impostos reais so aqueles que levam em considerao os aspectos
relativos ao FG, base de clculo, ou seja, os aspectos relativos s coisas - aos
bens sobre os quais se deita a tributao.
Os impostos pessoais levam em considerao dados da vida do
contribuinte.
Hoje, a questo est um tanto quanto misturada. No existem mais
somente impostos reais, havendo uma tendncia sua personalizao. No
entanto, a classificao ainda se revela interessante, se ns adotarmos a
predominncia do carter pessoal ou real, da cada um dos impostos. Ento, por
exemplo, o IPTU imposto real porque vai levar em considerao dados
relativos ao imvel. No importa que o contribuinte seja rico ou pobre. Se ele
tem um imvel valioso, vai pagar um tributo elevado. Mas, at nos impostos
reais (tal como o IPTU), s vezes, se leva em considerao critrios pessoais. A
lei do Municpio do RJ, por exemplo, d iseno ao ex-combatente ( e isto um
dado pessoal). Mas a caracterstica predominante o aspecto real.

27
 Exemplo de imposto pessoal: o IR, que vai mensurar todos os dados
econmicos da vida do indivduo (dependentes, despesas de instruo,
educao...).
O ITR imposto real, que vai mensurar a terra.
O ICMS e o IPI so impostos reais que vo mensurar a mercadoria.
O STF, recentemente, disse que no cabia a progressividade nos
impostos reais, adotando assim, uma tese de Ricardo Lobo Torres. Por que?
Embora o Professor Ricardo Lodi no concorde com tal tese, registra o
que foi dito pelo STF: "como a progressividade visa mensurar a riqueza do
contribuinte, no se coadunaria com o imposto que mensuraria a coisa".
Argumenta o professor que uma coisa no tem nada a ver com a outra. A
riqueza do contribuinte pode ser mensurada atravs do patrimnio que esse
contribuinte possui. Logo, no v o professor, tal como a maioria da doutrina,
incompatibilidade entre o imposto real e a progressividade.
Depois o STF foi mais adiante, dizendo que s haveria progressividade,
se estivesse expresso no texto constitucional, acabando por restringir a
progressividade ao IR, para fins de capacidade contributiva. O IR o nico
imposto em que h expressa esta previso. Nos outros (IPTU, ITR), a
progressividade extrafiscal e no vinculada ao princpio da capacidade
contributiva.

Diretos e Indiretos
Esta classificao importante para economia, ou seja, para cincia das
finanas. Isto porque vai identificar se o contribuinte consegue repassar o
encargo financeiro da tributao para uma outra pessoa. Em muitos tributos, o
contribuinte no suporta o encargo financeiro. Ele embute no preo e quem vai
suportar a tributao o consumidor final daquele produto.
Agora, se esse um fenmeno de ordem econmica, ns temos que
levar em considerao que, algumas vezes, o direito empresta relevncia a essa
diferenciao econmica. Por exemplo: o artigo 166 do CTN diz que a restituio
dos tributos indiretos se dar sob caractersticas especiais, que ns vamos
estudar depois.
Ento, preciso saber o que um tributo indireto. E preciso, sobretudo,
saber identificar o que um tributo indireto para o direito tributrio, e no para a
cincia das finanas.
Para a cincia das finanas, indireto qualquer tributo da pessoa jurdica,
em condies normais de mercado. A pessoa jurdica vai embutir, no preo,
tudo, inclusive o IR e o IPTU, que so impostos diretos.
Quando o locador passa o IPTU para o locatrio, h uma repercusso
econmica. No entanto, o IPTU um imposto direto. Logo, no basta verificar a
existncia, no caso concreto, dessa repercusso econmica.
Aliomar Baleeiro dava um exemplo muito interessante. Ele dizia que, ao ir
feira, no Sbado, pela manh, verificava-se que s 7 horas, o preo do peixe
era um (imaginava, ento, que ali estava havendo uma repercusso econmica
de ICM); s 11 horas, porm, podia-se verificar que o preo do peixe estava bem
mais em conta. Isto devia-se ao fato do vendedor no estar mais conseguindo
repassar o ICM para o consumidor, vendendo a mercadoria por qualquer preo,
para no estragar.
Ento, indagamos: ser que a classificao de imposto direto ou indireto
varia de acordo com a hora da feira? O ICM do peixe, at s 11 horas seria um
um imposto indireto? Isso seria razovel? No.

28
 Logo, no adinata verificar se naquele caso concreto, houve repercusso,
ou no, para classificao do tributo em direto e indireto. preciso verificar se
aquela repercusso econmica relevante, juridicamente.
E quando o direito tributrio empresta relevncia repercusso
econmica? Quando o ordenamento permite que esse contribuinte de fato (que
suportou economicamente o encargo financeiro) possa reduzir, do que ele vai
pagar, na operao seguinte, aquela carga tributria. Ou seja, quando o
contribuinte de direito se creditar daquilo que pagou como contribuinte de fato.
Quando o ordenamento permite o creditamento, ou seja, quando permite que o
contribuinte de direito deduza do que ser pago, aquele valor que suportou,
como contribuinte de fato.
Exemplo: um comerciante, no meio da cadeia econmica. O livreiro
comprou um livro por R$12,00 e vendeu por R$16,00. Pagar imposto sobre os
R$16,00? Em tese, teria que pagar. Mas ele pode se creditar do imposto
incidente sobre os R$12,00. No que ele tenha recolhido, mas ele pagou
embutido no preo. Ento, ele vai recolher R$16,00 menos R$12,00. A quantia
de R$16,00 seria o valor que ele teria que pagar (valor de incidncia, sobre
aquela operao) e a de R$12,00 seria o valor incidente, sobre as operaes
anteriores.
Ele se credita de R$12,00 e se debita de R$16,00, ficando com um saldo
devedor de R$4,00. Vai pagar imposto sobre os R$4,00. Ns vamos estudar tal
matria, mais tarde, ao falarmos de ICMS e IPI.
Ateno: trata-se de exemplo meramente ilustrativo, j que no h
incidncia de ICMS, face imunidade dos livros.
O direito empresta relevncia repercusso econmica, quando admite o
creditamento. Isso se d nos tributos submetidos ao Princpio da No
Cumulatividade.
Os tributos submetidos ao Princpio da No Cumulatividade so ICMS e
IPI. Ento, estes so, juridicamente, indiretos, ainda que possa haver
repercusso econmica em vrios tributos, dependendo da situao ftica (da
hora da feira, por exemplo).
O imposto indireto aquele em que o contribuinte de fato, que suportou o
encargo financeiro, pode usar aquele encargo, para deduzir o que tem que
pagar, como contribuinte de direito.
O importante a ser entendido, agora, no nem o mecanismo da no
cumulatividade. O importante perceber porque essa repercusso econmica
tem relevncia jurdica. Por que? Porque ele pode utilizar o que pagou, como
contribuinte de fato, para deduzir o que ele vai pagar como contribuinte de
direito. Em outros casos, onde isso no acontece, essa repercusso econmica
irrelevante. um dado para Economia e para a Cincia das Finanas
estudarem; para a Administrao Tributria estudar, na hora de elaborar a lei, a
fim de saber sobre quem vai recair, quem vai suportar... Mas para o direito
tributrio irrelevante.
Alguns que no usam esse critrio jurdico para distinguir, chamam o ISS
de imposto indireto. Mas, imposto indireto por qu, se essa repercusso
meramente econmica? Alis, o STJ consagrou essa tese, que acabou de ser
exposta, em dezembro, num acrdo sobre devoluo de contribuio
previdenciria. Consta na Lei 8.212 que contribuio previdenciria tributo
indireto. Para o STJ, porm, indiretos somente so IPI e ICMS, por conta da
repercusso juridicamente relevante.

29
 Fiscais e Parafiscais
A extrafiscalidade um fenmeno que se revela pelo objetivo da
tributao. A tributao extrafiscal aquela que no visa, precipuamente, a
arrecadao de recursos, mas outros objetivos, de estimular e desestimular
determinadas atividades.
Por exemplo: o II extrafiscal. Seu objetivo no arrecadar coisa alguma,
mas sim regular o comrcio exterior. Visa estimular ou desestimular a
importao do produto estrangeiro, de acordo com a conjuntura econmica.
Ento, vamos admitir: no momento em que o Governo quer proteger a
Indstria Nacional da concorrncia externa, vai aumentar a alqota do II.
Mas se o objetivo for o de aumentar a concorrncia, para forar uma
queda de preos, aumenta-se a alqota do II.
Ento, so instrumentos poltico-econmicos. A extrafiscalidade significa
usar a tributao como estmulo ou desestmulo, determinada conduta.
Hoje, quase todos os impostos tm uma finalidade extrafiscal. At o IR,
que imposto eminentemente fiscal, medida em que se permite determinadas
dedues, como por exemplo, pagamentos de planos de previdncia privada,
para incentivar o mercado.
Ento, hoje, a questo do imposto fiscal e extrafiscal se d pela
predominncia. Em determinados impostos, predomina a funo extrafiscal.
Imposto extrafiscal seria aquele onde predomina a funo extrafiscal.
Embora se verifique tambm, traos de extrafiscalidade, nos impostos fiscais.
Por que? Porque nestes, a funo precpua arrecadatria.
Exemplos clssicos de impostos fiscais so o IR, o ICMS, o ISS e o ITD.
Exemplos clssicos de impostos extrafiscais so o IPI, o IOF, o II, o IE e o
ITR.
Extrafiscalidade significa que os objetivos da tributao so diferentes da
arrecadao. Parafiscalidade pressupe fiscalidade. As contribuies parafiscais
so fiscais, tendo por objetivo a arrecadao de dinheiro. Mas, o destino desse
dinheiro ser especfico, para uma entidade parafiscal ou para objetivos
parafiscais - objetivos da sociedade, e no do Estado.
No d para confundir os conceitos de extrafiscalidade e parafiscalidade.
Parafiscalidade significa arrecadao e destinao de recursos, para fins
especficos. Pressupe fiscalidade, ou seja, o objetivo arrecadatrio.
Na extrafiscalidade o objetivo no arrecadar, mas sim intervir na
economia (no comportamento do agente econmico). Estimular e desestimular
determinada conduta. A arrecadao uma conseqncia. s vezes, o objetivo
de aumentar uma alqota no arrecadar nada.
Po exemplo, o IE costuma trabalhar com alqota de zero por cento.
Aumentar o imposto ensejaria a perda de competitividade no mercado
internacional. Mas o limite de alqota previsto na lei de 150%. E por que?
Para um caso de desabastecimento do mercado interno, por exemplo. Ento,
joga-se a alqota l para o alto, para arrecadar menos, ou seja, para no
ocorrer o FG (para desestimular a prtica daquele ato). Ento, so conceitos
diferentes.

Principais e Adicionais
Imposto principal aquele que no depende de qualquer outro para ser
cobrado. J a incidncia do adicional depende de outro imposto. Inclusive, a
base de clculo do adicional no ser a mesma do princiapal. A base de clculo
do adicional o valor que se paga do imposto principal.
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 Exemplo: existe muito falso adicional, por a. Quem faz bem essa
distino Bernardo Ribeiro de Moraes. Ns temos hoje, o adicional de IR da
pessoa jurdica. A alqota do IRPJ, at 04 ou 05 anos atrs, era de 25%; hoje,
de 15%. Tem um adicional de 10% que no um adicional; um bis in idem.
Ns temos dois IR! E isto inconstitucional? No! Apenas, a Unio, ao invs de
exercer sua competncia atravs de uma norma, o faz atravs de duas (2
artigos diferentes): um tratando de alqota de 10%; outro, de 15%. A lei chama
de adicional, mas no adicional. E por que a lei faz isso? Para dar uma
reduo na alqota de 10%. Na declarao de at 20 mil reais, por ms, a
alqota de 10%. S paga alqota de 15%, quem tiver rendimento acima de
20 mil reais. O nico motivo de se Ter 2 alqotas diferentes este.
Ento, esse o fenmeno do bis in idem.
Qual a diferena do bis in idem para o adicional? Vamos supor que a
alqota do IR seja de 15%. O adicional de 10% vai incidir sobre os 15%, e no
sobre a renda. Ento, o adicional de 10% significa, na base de clculo do
Governo, 1,5%, ou seja, 10% sobre os 15%. Se eu no pagar IR, eu tambm
no pago adicional. Se eu tiver iseno de IR, eu tenho iseno de adicional. Se
eu sonegar IR, no ocorre o FG do adicional. Porque o adicional acessrio e
segue o principal.
J o bis in idem, no. Eu tenho duas normas incidindo sobre a mesma
realidade. So 2 incidncias paralelas: uma de 10% e outra, de 15%. Se eu no
pago a de 10%, no significa que eu no tenha que pagar a de 15% - a no ser
que eu seja dispensado do pagamento das duas! So duas realidades
diferentes. No h relao de acessoriedade. Por isso, no um adicional. O
adicional pressupe essa relao de acessoriedade.
Hoje, no temos adicionais. Mas a lei chama de adicional para no
assustar! Se chamar de bis in idem, o contribuinte dir que inconstitucional e
no pagar. H uma crena de que o bis in idem seja inconstitucional. O que
quase sempre inconstitucional a bitributao.

Ordinrios e Acessrios
O imposto ordinrio aquele destinado s despesas permanentes do
Estado (despesas rotineiras). So todos esses impostos, que so cobrados
permanentemente.
O imposto extraordinrio aquele que se destina a uma despesa
especfica (espordica).
Exemplo: Imposto Extraordinrio de guerra - para situaes especficas.
Cessada aquela situao, o imposto extraordinrio extinto. Ento, o imposto
extraordinrio sempre provisrio porque est condicionado existncia
daquela causa.
CPMF - algum vai deixar de ficar doente, para dizer que o imposto vai
acabar? Ou ser que o Governo vai arranjar um jeito de coibir o dficit da
Previdncia, de algum outro jeito? Ento, isso ser prorrogado at o fim do
sculo... A no ser que se acabe com a CPMF, aumentando-se a alqota de
outra coisa - o que de nada adiantar! Criar imposto provisrio, com alqota
definitiva enganar o povo!
Imposto provisrio deveria ser para despesas espordicas, e no para a
sade. Acabando com a provisoriedade, o que fazer com a sade?! Dizer que
ningum poder mais ficar doente? No h como! No h soluo para a CPMF,
a no ser prorroga-la ad infinitum. Alis, talvez a soluo seja torna-la definitiva,
permitindo-se, porm, sua deduo no IR. Isto porque a CPMF um imposto

31
que todos pagam, e no se consegue sonegar. A menos que se faa operao
bancria - mas neste caso, no haver sonegao; haver eliso.
Quando a Receita Federal cruzou os dados da CPMF com os dados do
IR, tomou um grande susto. Descobriu que os maiores contribuintes de ICMS
tm prejuzo, h 5 anos. As empresas grandes faturam alto, movimentam muito
dinheiro e no tm lucro!!!
E ainda chamam isso de planejamento fiscal. No Brasil, a distncia do
planejamento fiscal para a sonegao deslavada muito tnue. Fazer
planejamento fiscal, na verdade, uma arte - dificlima! No Brasil, o empresrio
diz que faz planejamento fiscal. Mas, na verade, ele faz "caixa 2" e, entra com
Mandado de Segurana para conseguir liminar, na Justia. Trata-se, ento, de
contencioso fiscal e sonegao fiscal. Fazer planejamento, poucos sabem:
evitar a ocorrncia do FG, de forma lcita.
Planejamento fiscal, aqui no Brasil, fazer "caixa 2" ou deduzir como
despesa, vrias coisas que no podem ser deduzidas, como tal.
Saiamos, ento, da questo da CPMF.
Ento, o verdadeiro imposto extraordinrio o imposto provisrio,
destinado a despesas provisrias. D-se o exemplo do imposto extraordinrio de
guerra.

Fixos, Proporcionais, Progressivos e Regressivos

Imposto fixo o imposto de captao, ou seja, uma figura histrica, que
se caracteriza em dividir as despesas pblicas, por cabea.
Exemplo: o oramento desse ano prev despesas de 100 milhes de
reais. Quantos brasileiros somos? Cada um pagar "tanto".
No passado era assim. Aqui, no Brasil-colnia era assim. A Coroa
portuguesa, antecedendo aos planos quinqenais de Stalin, previa que a receita
deveria dar "x", atravs do quinto do ouro e outras mercadorias. Se no desse,
em determinada capitania ou provncia, divida-se por cabea. Isso ocorreu nos
dias que precederam a Inconfidncia Mineira, quando D. Maria, a louca,
decretou a derrama fiscal. A partir da, passou-se a fazer capitao, caso no
chegasse o valor arrecadado, ao estipulado por Portugal. Esse o tributo fixo:
valor igual para todos.
Nas taxas, at hoje, encontramos o valor fixo. Isto porque est refletindo o
valor fixo da atividade estatal. Quanto seria o porte de arma? igual para todos.
E o passaporte? Tambm, igual para todos. assim porque a atividade estatal
tem o mesmo custo para todo mundo.
Agora, nos impostos onde o fundamento a capacidade contributiva, no
tem sentido utilizar a captao (tributao fixa).
Hoje, existe um resqucio de imposto fixo. O ISS dos profissionais liberais
(advogados, mdicos...) tem um valor fixo, por ano, de cada profissional
habilitado. Isso j gerou grande confuso, no STF. Mas o STF acabou
permitindo, entendendo que no violava o Princpio da Capacidade Contributiva.
O imposto proporcional a regra, onde o valor cobrado proporcional
base de clculo. A alqota igual para todos, na proporcionalidade. Mas, como
a base de clculo de um maior que a do outro, um paga mais do que o outro.
Exemplo: IPTU. Hoje o IPTU tem alqota igual para todos. Um vai pagar
mais que o outro, porque possui imvel mais valioso que o outro.
O IPTU, aqui no RJ, progressivo. Alis, uma progressividade hbrida
(por zona). Na progressividade clssica do IPTU, que foi adotada por algumas

32
Prefeituras, mas derrubada pelo STF, a alqota valia de acordo como o valor do
imvel.
Progressividade clssica isso: a alqota igual para todos e o valor
tributado varia to somente pela distino da base de clculo. Na
progressividade, no: a alqota diferente. Base de clculo maior, vai Ter uma
alqota maior.
como ocorre no IR da pessoa fsica: quem ganha mais, ter alqota
fixa. O fundamento para isso a repartio do sacrifcio.
O legislador presume que algum que ganha R$200,00, se pagar 10%,
vai estar fazendo muito maior sacrifcio, do que algum que ganha 10 mil reais,
que vai pagar 10%.
Ento, a mesma alqota causa mais sacrifcio, para quem ganha menos,
do que para quem ganha mais.
Alis, no IR, h uma progressividade muito tnue: so 2 alqotas
somente - uma de 15%; outra de 27,5%. Quem ganha at R$900,00, isento;
quem ganha de R$900,00 a R$1.800,00, sofre uma incidncia de 15%; quem
ganha mais de R$1.800,00, sofre uma incidncia de 27,5%. Sempre calculado
sobre a parte do rendimento, que supera a parte superior.. Por exemplo: um
indivduo que ganha R$5.000,00, circula pelas 3 faixas. Ele isento dos
primeiros R$900,00; sofre uma incidncia de 15%, de R$901,00 a R$1.800,00 e
sofre uma incidncia de 27,5%, na parcela superior a R$1.800,00.
Exceto os maiores de 65 anos: esses so isentos at R$1.800,00, e no
R$900,00. Se superar R$1.800,00, cai na alqota de 27,5%. Isso
progressividade.
Infelizmente, o STF entendeu que a progressividade somente existe,
quando estiver expressa no texto constitucional. O STF derrubou a
progressividade do IPTU, do ITDI, tem tudo para derrubar a progressividade do
IPVA...
O nico imposto progressivo, segundo a CF, o IR - e s com essas duas
alqotas (15% e 27,5%).
Imposto regressivo o contrrio do progressivo. aquele que quanto
maior a base de clculo, menor a alqota. extremamente injusto. Nos
manuais de Cincias das Finanas, dele se encontra um registro. Mas,
principalmente aqui, no Brasil, onde h uma enorme desigualdade social a se
superar, a regressividade seria um crime.
O fundamento da regressividade estimular a produtividade, fazendo
com que quem produza mais, pague menos. Mas no se coaduna com o
Princpio da Capacidade Contributiva.
Ricardo Lobo Torres diz que a tributao proporcional sobre os bens de
primeira necessidade, acaba virando um efeito regressivo.
Ento, no progressivo, a alqota maior, para base de clculo maior; no
regressivo, a alqota menor, para base de clculo maior. o contrrio.
O fundamento da regressividade estimular a produtividade. Este
fundamento no consagrado por nosso ordenamento constitucional.
Para Ricardo Lobo Torres, se for tributado arroz e feijo com a mesma
alqota do champagne, estar se produzindo efeito regressivo. Vai se estar
tributando mais, proporcionalmente, o pobre do que o rico, comprometendo o
mnimo existencial dessas pessoas. Estas pessoas gastaro uma maior parte de
seus salrios, para pagar tributos sobre gneros de 1 necessidade, do que os
ricos. Alis, os pobres gastam todo o seu salrio para compra de gneros de 1
necessidade.

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 Para o Professor Ricardo Lodi, os gneros de 1 necessidade, em funo
do princpio da capacidade contributiva, deveriam ser isentos de tributos. O
problema que a iseno de ICMS, hoje, no meio da cadeia, como ser
explicado no futuro, no chaga na mo do consumidor. Pelo contrrio - pode at
aumentar o preo do produto. Isto porque iseno de ICMS, no meio da cadeia,
faz com que se anulem os crditos anteriores. Ento, aquele tributo que j foi
pago, volta para o preo do tributo. A iseno que se d no meio da cadeia,
geralmente eleva os preos do produto, dependendo da fase da cadeia de onde
se posiciona a operao de iseno. Ento, se vai dar iseno para diminuir o
preo do produto, com essa sitemtica, melhor deixar como est.

Tributo In Natura, In Labore e In Specie

uma reminiscncia histrica.
O tributo in natura era aquele pago com uma parte da produo do
contribuinte. O contribuinte dava 20%, por exemplo, da sua produo de ouro
Coroa Portuguesa. Era uma tributao in natura.
Tributao in labore a tributao tambm do trabalho. O contribuinte
presta um servio. Era muito comum, na Idade Mdia, quando os senhores
feudais tinham de armar um exrcito e ir para guerra. A origem das imunidades
tributrias justamente esta: o nobre pagava o chamado tributo sangue. Se
dizia que o nobre pagava tributo com o sangue; o clero com preces e a plebe
com dinheiro.
Como seria o tributo-sangue? O Senhor feudal deveria financiar o
exrcito, para defender o feudo. O sangue no era dele, mas sim do contratado.
Era a forma de se pagar o tributo. Da a origem da imunidade tributria. Ele no
pagava porque j possua gastos de manuteno do exrcito.
Alfredo Backer coloca que o servio militar resqucio do tributo in labore
- tese que no majoritria.
Por fim, o tributo in specie pago em dinheiro. Modernamente, o tributo
pago em dinheiro. Nos cdigos tributrios, dos mais variados pases, o tributo
pago em dinheiro. Inclusive, o nosso cdigo, quando diz, em seu artigo 3, que
a prestao pecuniria "ou em valor que nela se possa exprimir" esta a
prestando homenagem ao passado, alm de criar a possibilidade da dao em
pagamento, como explicado em aula anterior. at objeto de registro da
doutrina estrangeira, nosso cdigo, neste aspecto. possvel pagar tributo com
outra coisa, que no dinheiro.

Instantneos e Peridicos
Eis uma classificao, vinculada ao FG.
O FG instantneo aquele em que um nico ato d origem a um nico
FG (a uma nica obrigao tributria). Exemplo: ICMS - cada sada de
mercadoria um FG.
Nos tributos peridicos, temos um conjunto de atos, num determinado
perodo de tempo, dando origem a uma nica obrigao tributria. Exemplo: IR -
toda renda auferida, ao longo de 01 ano, d origem a uma nica obrigao
tributria. A reteno que se sofre todo ms, na fonte, mera antecipao do
pagamento. No incio do ano seguinte, faz-se a declarao de ajuste anual.
Pega-se o FG anual e o contribudo durante todo o ano, para ver se o que foi
retido na fonte suficiente, ou no. Se foi superior, h restituio; do contrrio,
deve-se pagar a diferena.

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 Com isso, encerramos a classificao dos impostos e comentrios gerais.
Deixaremos o exame de imposto por imposto, para o final do curso.

TAXAS

Falemos agora das taxas. Vejamos o artigo 77 do CTN.

Como j foi dito, para diferenciar taxa de imposto, o fundamento da taxa
justamente a prestao da atividade estatal. O FG da taxa uma atividade
estatal especfica, em relao pessoa do contribuinte.
No artigo 77 teremos a descrio dos dois FG, possveis da taxa.
Artigo 77 - As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo DF e pelos
Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como FG o exerccio
regular do poder de polcia, ou a utilizao efetiva, ou potencial, de servio
pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua
disposio.

Ento, a esto especificados os dois FG: o exerccio do poder de polcia

(que vai ser explicitado no artigo 78) e a prestao efetiva ou potencial de
servio pblico especfico e divisvel, disposto no artigo 79.

Mas, antes de analisarmos esses dois FG, preciso delimitar a

competncia de cada ente da federao, para instituir taxas. A taxa tributo da
competncia comum, ou seja, pode ser instituda pela Unio, Estados, DF e
Municpios. Agora, ser que cada um deles pode criar a taxa que quiser? Por
exemplo, 03 entes criando a mesma taxa. Ser possvel essa tributao? NO!!!
O que se pode Ter so 3 taxas, com FG prprios de taxa.
Mas se um tributo da competncia comum, como eu fao para evitar
que isso acontea? A resposta est no caput do artigo 77: "no mbito de suas
respectivas atribuies".
Quem tem competncia para criar taxa de incndio o Estado, porque
compete a ele a preveno e extino de incndio. o Estado que tem que
desempenhar a atividade estatal. Ento, a competncia para instituir a taxa se
prende competncia material (competncia para desenpenhar a atividade
estatal).
Mas tem um problema: ns temos a CF, no artigo 22, elencando as
competncias materiais da Unio; no artigo 30, elenca a competncia municipal,
ficando o Estado com a competncia residual, prevista no artigo 25, 1, para
legislar sobre aquilo que no lhe foi vetado pela CF. Ou seja, legislar sobre
aquilo que no foi incumbido, nem Unio, nem aos Municpios.
Ento, as taxas se prendero s suas competncias - o que faz Hugo de
Brito Machado dizer que a competncia para o Estado instituir taxa residual
(o que no muito correto, nem muito aceito pela doutrina). Veremos que no
existe competncia residual nas taxas. Competncia residual pressupe
discriminao de FG, pela CF, de sorte a atribuir competncia residual para
instituir aquilo que no est na CF.
Na taxa, no h discriminao de FG. Logo, no h que se falar em
competncia para criar aquilo que no foi discriminado - pois nada est
discriminado! Ento, no existe competncia residual na taxa, que tributo da
competncia comum.

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 H atividades que devem ser desempenhadas por Unio, Estados e
Municpios, como a preservao do meio ambiente, por exemplo.
E uma taxa, vinculada preservao do meio ambiente, seria cobrada por
quem? Pela Unio, pelo Estado ou pelo Municpio? Depende, se a atividade
tributada se vincula ao interesse nacional, regional ou local. Por exemplo: se for
taxa para preservao florestal, tende a ser uma taxa federal; se for taxa para
preservao de parques e jardins, seria uma taxa municipal. E assim, por
diante...
Essa foi a soluo que o STF deu. Mas o prprio STF, na mesma deciso,
reconheceu que no caso concreto, seria muito comolicado saber qual o interesse
preponderante. Nem sempre to claro verificar isso. H zonas cinzentas.
Ento, o STF decidiu que quando no for possvel estabelecer o interesse
preponderante, preservar-se- a taxa da Unio, em detrimento da dos Estados;
a dos Estados, em detrimento das municipais...
E por que isso? Pela preservao do interesse da maioria. Um conflito de
interesses de cidados de um municpio e cidados de todo o Brasil, prestigia-se
o interesse nacional.
H mais repercusso na declarao de inconstitucionalidade de uma taxa
nacional, do que uma taxa municipal (seja este o municpio de Pirapora do Norte
ou SP).
Ento, uma taxa do Municpio de SP prevalecer sobre a do Acre? No,
pois h presuno de que o interesse estadual mais amplo que o municipal.
Ento, quando falamos em competncia comum, adotamos o seguinte
critrio:
1 - verifica-se qual o interesse preponderante;
2 - na impossibilidade da verificao acima, prestigia-se, em primeiro
plano, o federal; depois, o estadual e, por ltimo, o municipal.
Isso no viola a igualdade federativa: muito ao contrrio, prestigia o
cidado.

Vamos falar agora, da base de clculo da taxa, prevista no Pargrafo

nico do artigo 77 do CTC.
Artigo 77, Pargrafo nico: "A taxa no pode Ter base de clculo ou FG
idnticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em funo do
capital das empresas".
Este artigo um pouco redundante: acaciano e redundante. acaciano
na medida em que, se a taxa tiver base de clculo de imposto, no ser uma
taxa. A base de clculo da taxa deve ser de taxa!
Alis, o que tiver FG de taxa e base de clculo de imposto, ou vice-versa,
no vai ser nenhuma coisa, nem outra. Ser um monstro!
A base de clculo da taxa tem que mensurar a atividade estatal - e no a
riqueza do contribuinte. Isto porque, se mensurar a riqueza do contribuinte, vai
Ter base de clculo prpria de imposto.
Alguns podem tentar fazer uma interpretao (que o STJ j andou
fazendo) equivocada., desse dispositivo.
Quando o STJ julgou a taxa de lixo, no Municpio de SP, que tinha base
de clculo levando em conta o tamanho do imvel, endendeu estar tudo bem,
porque no possua base de clculo igual ao do IPTU. A do IPTU do valor do
imvel; a da taxa, era do tamanho do imvel. Ento, no havia identidade, no
violando o artigo 77, Pargrafo nico. Entendimento equivocadssimo. Talvez a
melhor redao no seja a do Pargrafo nico do artigo 77, mas sim a do artigo
36
145 da CF, 2, que diz que a taxa no pode Ter base de clculo prpria de
imposto. Isto no significa somente que ela no possa Ter base de clculo
idntica de outro imposto; significa mais que isso: que ela no pode Ter base de
clculo prpria de imposto (base de clculo que se vincule riqueza do
contribuinte) A base de clculo da taxa deve mensuar a atividade estatal, dentro
de uma referibilidade.
O que referibilidade? a vinculao entre o valor da taxa e a atividade
estatal.
No que a taxa tenha que representar, exatamente, o valor da atividade
estatal. complicadssimo calcular este valor. Exemplo: servio de passaporte
custa R$60,00. Se subir o preo do papel, a taxa passar a custar R$65,00?!
No isso!!! Seria uma tarifa. Na tarifa no h referibilidade, mas sim
contraprestao (se paga pelo servio). Na taxa, no: se paga porque praticou-
se um FG.
No precisa ser o valor exato do servio. Mas deve guardar essa
referibilidade. Referibilidade guardar uma relao de proporcionalidade, de
forma que o valor da taxa seja vinculado com a base de clculo do custo da
atividade estatal.
De modo que se cobraria mais daqueles que exigissem uma atividade
(ao) estatal mais complexa (mais cautelosa).
Quer dizer, ento, que a capacidade contributiva no faz variar o valor da
taxa? No bem assim. Existe a possibilidade do Princpio da Capacidade
Contributiva ser aplicado taxa - embora tal aplicao no seja to essencial,
quanto no imposto.
Como o princpio da capacidade contributiva ser aplicado taxa, se eu
no posso mensurar a riqueza do contribuinte, na atividade estatal? Em 2 casos:
a) para isentar os hipossuficientes (exemplo: na taxa judiciria, h
iseno de determinados valores. O fundamento desta iseno a
capacidade contributiva. Se presta uma atividade estatal, mas no se
cobra porque o contribuinte hipossuficiente. A gratuidade da Justia
vai tambm ensejar iseno da taxa judiciria. No h aqui outro
fundamento, seno o da capacidade contributiva. Ento, a capacidade
contributiva aplicada s taxas, para isentar os hipossuficientes).
b) Mas h, ainda, outra situao j reconhecida pelo STF - quando a
mensurao dessa atividade estatal, que o critrio fundamental que
temos que utilizar, guardar alguma vinculao com a capacidade
contributiva. Vejamos um exemplo, onde as 2 coisas andam de mos
dadas: a taxa da CVM. Esta taxa era devida pelo exerccio do poder
de polcia da CVM, sob as empresas que operam o mercado
mobilirio. A lei disps de certa forma, que os contribuintes
entenderam que estava sendo violado esse Pargrafo nico do artigo
77, j que a taxa estava sendo calculada em funo do capital das
empresas. Sendo assim, estava tendo um FG prprio de imposto.
Estava-se medindo a empresa do contribuinte, e no a atividade
estatal. Ento, o legislador colocou como critrio distintivo, o
patrimnio lquido das empresas, motivo pelo qual todos sustentarem
ser base de clculo, prpria de imposto (estava se mensurando a
riqueza do contribuinte, e no a atividade estatal). Mas o STF no
entendeu assim. Isto porque, na verdade, no estava se jogando uma
alqota sobre o patrimnio da empresa. Estava se fazendo, da
seguinte forma: por exemplo, empresas de patrimnio lquido, de 0 a
500, pagariam 10 OTNs; de 500 a 1000, pagariam 20 OTNs... Ento,
37
 o contribuinte entendeu estarem tributando seu patrimnio lquido.
Mas o STF entendeu estar a taxa mensurando a atividade estatal,
porque empresas maiores exigem atividade estatal mais complexa.
como se dividissem as empresas em pequenas, mdias e grandes. As
pequenas pagariam 10; as mdias, 15 e as grandes, 20. E qual o
critrio utilizado pelo legislador para dizer que uma empresa
pequena, mdia ou grande? o critrio do patrimnio. Talvez no seja
o melhor, mas critrio que guarda referibilidade - que est vinculado
a uma atividade estatal. Por isso, o STF declarou a constitucionalidade
dessa taxa da CVM. Eis, portanto, um timo exemplo para se ver o
limite deste artigo 77, Pargrafo nico. E disse mais o STF: que isso
revela a capacidade contributiva das empresas. Empresas de maior
capacidade contributiva pagam mais. Ou seja, se reconheceu a
capacidade contributiva da taxa, para mensurar qual vai ser seu valor,
desde que haja vinculao da capacidade contributiva com a
complexidade da atividade estatal. Mas se no houver identidade
entre os 2 critrios, vai prevalecer o da complexidade da atividade
estatal, para garantir a referibilidade. Se a taxa variar, no de acordo
com a atividade estatal, mas de acordo com dados da pessoa do
contribuinte, isso passa a ser base de clculo de imposto, tornando
essa taxa inconstitucional. Essa, ento, a questao da base de
clculo das taxas.

Rio, 20.09.00 (3 aula)

38
 Taxa de Polcia - a taxa que tem como FG, o exerccio regular do poder
de polcia. Poder de polcia definido no direito positivo pelo artigo 78 do CTN.

Artigo 78 - Considera-se poder de polcia a atividade da administrao

pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a
prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente
segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do
mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou
autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Bom, na verdade, embora ns tenhamos a uma enumerao do raio de

ao do poder de polcia, observem que na clusula final, utiliza-se uma
expresso muito genrica: "ou a qualquer direito individual ou coletivo". Ento
ns podemos traar um conceito amplo, de Poder de Polcia, como sendo
qualquer atividade da administrao, que vai restringir, regular ou limitar um
direito individual, em prol do interesse coletivo ou do direito individual de outrem.
Mas no qualquer poder de polcia que pode ser objeto de taxa. Apenas
aquele que exercido regularmente. O que o exerccio regular do poder de
polcia? Isto est definido no Pargrafo nico do artigo 78.

Pargrafo nico - considera-se regular o exerccio do poder de polcia

quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com
observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como
discricionria, sem abuso ou desvio de poder.

Ento, poder de polcia aquele exercido pela autoridade competente,

nos limites previstos na lei, de acordo com o devido processo legal, sem abuso
de poder. Obviamente, a taxa de polcia s pode ser cobrada se o poder de
polcia for exercido pela autoridade competente. Se outra autoridade estiver
exercendo esse poder de polcia, ou at mesmo outra pessoa da federao
estiver exercendo esse poder de polcia, a taxa no poder ser cobrada. Vimos
na aula passada que a taxa cobrada de acordo com as atribuies materiais
de cada entidade da federao. Ento o Municpio no pode cobrar taxa de
incndio, ainda que se arvore em prestar servio de corpo de bombeiro.
A taxa de polcia, ao contrrio da taxa de servio, como ns vamos ver
daqui a pouco, no pode ser cobrada em funo de exerccio potencial do poder
de polcia. Pode at existir poder de polcia potencial, mas no ser objeto da
cobrana de taxa. A atividade administrativa, no sentido de restringir o direito
individual tem que ser individualizada e efetiva.
Exemplo: uma atividade fiscalizatria, em tese, se traduz no poder de
polcia da administrao. Mas, geralmente, a fiscalizao no feita por
amostragem. A fiscalizao que feita pela Receita Federal no feita sobre
todos os contribuintes - logo, essa atividade jamais poderia ser objeto da
cobrana de uma taxa.
Ao passo que, a fiscalizao aduaneira, que pode ser exercida
efetivamente, em relao a todos os contribuintes que adentrarem no territrio
nacional com mercadorias e bagagens, em tese, pode ser objeto de uma taxa
(como j houve, no passado, a taxa de expediente, que foi declarada
inconstitucional, no por no ser atividade tpica de taxa, mas por possuir base

39
de clculo prpria de imposto). Na verdade, a taxa de expediente, que era
cobrada pelo poder de polcia, exercido pela autoridade alfandegria, tinha por
base de clculo, o valor da mercadoria. Ora, o valor da mercadoria no se
coaduna com a atividade estatal. O valor da mercadoria base de clculo
vinculada riqueza do contribuinte - do valor do bem que est sendo importado
e, portanto, base de clculo prpria de imposto, violando o artigo 145 , 2 da
CF).
Ento, muitas vezes, o que vai diferenciar o poder de polcia que pode ser
tributado, do poder de polcia que no pode ser tributado justamente a
efetividade do poder de polcia.
Exemplo, extrado da jurisprudncia do STJ, para ilustrar, melhor, o que
foi falado: vrios municpios (inclusive o RJ, at uns 8 anos atrs) possuem a
chamada da taxa de alvar. Os estabelecimentos comerciais e industriais..., para
funcionarem, devem Ter o alvar da Prefeitura, para que o poder pblico exera
o poder de polcia, no que tange incolumidade pblica, ao cumprimento das
posturas municipais etc. Ento, para a Prefeitura exercer esse poder de polcia,
cobrava uma taxa de alvar. E at a, no h nenhum problema. O problema foi
quando criaram a taxa de renovao de alvar. Ou seja, o alvar valeria por
alguns anos (conforme previsto na legislao municipal) e, expirado esse prazo,
o contribuinte teria que renovar esse alvar, e, para tanto, pagando a taxa de
renovao.
S que no caso da renovao de alvar, no existia uma fiscalizao
efetiva. O fiscal no comparecia ao estabelecimento, para verificao da
permisso para o funcionamento naquela atividade econmica. Era apenas uma
renovao burocrtica. Ento o STJ entendeu que taxa para renovao de
alvar s pode ser cobrada, se efetivamente houver uma nova fiscalizao
(exerccio efetivo do poder de polcia). Fiscalizao por amostragem no enseja
a taxa de polcia. Isso matria que j foi at objeto de prova da PGFN: o poder
de polcia poderia ser objeto de taxa, para atividade estatal potencialmente
prestada? No, s a taxa de servio.
Alm do mais, esse poder de polcia tem que ser divisvel. Ou seja,
restrio ao direito de um segmento (a um grupo de pessoas) no pode ser
objeto de taxa, embora possa ser considerado poder de polcia, num conceito
mais amplo que do artigo 78. Isso no est escrito no CTN, nem precisa estar,
porque da essncia da prpria taxa. S est escrito no CTN, para taxa de
servio. A taxa tem como FG, como vimos em aula passada, uma atividade
estatal, especfica em relao pessoa do contribuinte. Especfica e divisvel. O
que especfico divisvel e vice-versa.
Ento, o poder de polcia que exercido coletivamente, no passvel de
ser remunerado por taxa. Pode at a vir ser remunerado por outro tributo, como
contribuio de interveno no domnio econmico (que vai ser, mais tarde,
estudada), mas no atravs de taxa.
Ento, observem que o contribuinte paga a taxa de polcia, no para
receber qualquer benefcio estatal; ao contrrio, h restrio de direitos. Paga-se
a taxa de polcia porque a atividade que o contribuinte desenvolve enseja a
prtica, pela administrao, de determinado ato, que ser custeado pelo ele
prprio.
Poderia haver dedicao a uma srie de atividades, que no ensejassem
a necessidade de fiscalizao to prxima, pelo Estado, ou a outras, que por
sua natureza exigissem do Estado essa fiscalizao mais efetiva.
O poder de polcia se restringe atividade administrativa, ou engloba
tambm as atividades administrativas e jurisdicionais? A rigor, para fins de

40
instituio de taxa de polcia, no h essa restrio conceitual. Exemplo disso
a taxa judiciria. Esta taxa, embora no seja devida com base no poder de
polcia, devida com base no servio pblico, prestado pelo poder judicirio.
No Brasil, majoritria essa corrente de que o poder de polcia se
restringe atividade do Poder Executivo, embora, se encontre na doutrina
estrangeira, com bastante freqncia, a idia de que poder de polcia no se
restringe ao Poder Executivo. Ento, respondendo conclusivamente, no parece
que o conceito de poder de polcia do artigo 78 se restrinja atuao do Poder
Executivo. Por outro lado, fica difcil vislumbrar a possibilidade de um ato
legislativo (ato abstrato e normativo) ser objeto de taxa de polcia. Por que?
Porque o ato normativo no tem o condo de, no caso individual, restringir o
direito de quem quer que seja. Ento, a taxa de polcia no pode ser cobrada
apenas, com base num ato regulamentar, que vai restringir o direito do
contribuinte. preciso que uma atividade administrativa restrinja o exerccio
desse direito. No por ser do Poder Executivo ou do Poder Legislativo, mas por
no Ter efeitos concretos. O ato administrativo, seja praticado por quem for,
produz efeitos concretos. Uma lei com efeitos concretos (que uma exceo,
porque em geral, a lei um ato normativo), pode, em tese, ser objeto de uma
taxa de polcia, embora isso no seja nem um pouco comum. Mas seja o ato
regulamentar da administrao, seja lei de efeitos abstratos, no tm o condo
de individualmente, restringir os direitos de quem quer que seja.
Vamos falar, agora, da taxa de servio, prevista no artigo 79 do CTN. Em
1 lugar, preciso distinguir a taxa de servio do preo pblico. Nos 2 casos ,
ns temos servios, que so prestados pelo Estado, de forma remunerada. s
vezes o preo pblico vai reunir quase todas as caractersticas de um tributo: vai
ser uma prestao pecuniria, em moeda ou em valor que nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada
mediante atividade administrativa, plenamente vinculada. Temos preos pblicos
que renem essas caractersticas. Qual a caracterstica do tributo que o preo
pblico, obrigatoriamente, no pode Ter? A compulsoriedade. A distino
fundamental (embora a doutrina elenque vrias) entre a taxa e o preo pblico,
a compulsoriedade. Compulsoriedade a ausncia de opo, admitida pelo
ordenamento jurdico (ausncia de opo jurdica) para satisfazer a
necessidade do contribuinte, que no pelo regime estatal. Ento, no h opo
entre aderir ou no, ao regime estatal. Obrigatoriamente h sujeio ao regime
da taxa.
Exemplo: fornecimento de gua, luz, gs, servios postais e telefone so
regulados por preo pblico. Isto porque alguns preos vo reunir todos os
elementos do tributo, mas no so compulsrios. Afinal, em havendo o desejo
de se Ter gua, necessrio pagar CEDAE. O que tem que ser visto se o
ordenamento permite outra opo, que no a do regime estatal, para a
satisfao de necessidades. O indivduo obrigado a contratar gua da
CEDAE? No, pois ele poder abrir um poo artesiano em casa e cancelar o
fornecimento de gua. No h nem que se falar em pagamento de tarifa mnima
- se no houver o consumo, h necessidade do pagamento da tarifa mnima,
porque os equipamentos da CEDAE estaro disposio. Agora, se o indivduo
corta o fornecimento de gua, no h que se falar em pagamento. Ento, o
fundamento desse pagamento a vontade. Ocorre que a origem do preo
pblico contratual. Claro que se trata de um contrato de adeso, no escrito,
de aceitao tcita (muitas vezes, nem se sabe que se est contratando, pois ao
se chegar num local para morar, j constavam todos os servios...). No entanto,
a manuteno daquele servio depende da vontade do consumidor. Quem morar

41
num apartamento poder contratar, por exemplo, um carro pipa... Afinal, no
estamos falando de opes econmicas ou prticas. O que cabe saber se o
ordenamento oferece alternativa. A necessidade pblica pode ser atendida, de
outra forma, que no pelo regime estatal? A compulsoriedade vai ser revelada
pela falta de opo jurdica ( e no econmica ou ftica) para que o contribuinte
satisfaa sua necessidade econmica, que no pelo regime estatal remunerado
pela taxa.
Exemplo: comea a haver um vazamento no apartamento acima do meu.
Exponho ao vizinho tal situao, mas este se mantm inerte. Existe outra
soluo para resolver este problema? Existe outro meio de resolver o conflito de
interesses j instaurado, sem ser com o ingresso de ao judicial?
Ento, qual a natureza jurdica das taxa e custas judicirias? De taxa.
Porque no h como existir a satisfao da necessidade, que no pelo regime
estatal.
A arbitragem somente seria cabvel, se antes houver o compromisso
arbitral - afinal, no se pode obrigar ningum a aceitar a arbitragem.
Obrigar o vizinho a fazer tal conserto, mediante coao, seria exerccio
arbitrrio das prprias razes.
Ento, a falta de opo para satisfazer a necessidade, que caracteriza o
regime da taxa, a falta de opo jurdica. Embora, tal afirmao seja
controvertida. H quem defenda que a falta de opo ftica. O Professor
Ricardo Lodi no concorda com esta tese porque o melhor exemplo para se
estudar se a falta de opo jurdica ou ftica, est no pedgio. inclusive,
onde essa controvrsia se revelar de forma mais ampla. Qual seria a natureza
jurdica do pedgio? H correntes para todos os gostos. H quem diga que
preo, h quem diga que taxa; h quem diga que ora taxa, ora preo e h
quem diga que se trata de uma 6 espcie tributria. Esta ltima corrente, bem
reduzida, liderada por Eduardo Soares de Melo, que defende que pedgio
seria uma mistura de taxa com contribuio de melhoria.
Embora o selo-pedgio, antigamente devesse ser colocado no pra-
brisas, contrariando o prprio CNT, da poca, o STF, aps vrios anos da
extino de tal selo, o considerou como taxa. Isso causou uma certa
perplexidade em toda a doutrina. Afinal, a rigor no havia um servio pblico
especfico e divisvel, capaz de justificar sua cobrana. De todo modo, nunca
houve uma deciso clara do STF, no que tange a esse pedgio convencional. A
rigor, segundo Aliomar Baleeiro, sequer seria um pedgio; trata-se de um
"rodgio". Pedgio eram cobranas que existiam na Idade Mdia, onde os
comerciantes iam passando pelos feudos e, para entrada em tais lugares, era
necessrio o pagamento de pedgios. Ento, para Baleeiro, de carro, atravs de
rodovias, trata-se de um "rodgio". Porm, o nome j est consagrado.
Na verdade, no est se pagando pelo servio de utilizao da rodovia,
mas sim pelo servio de conservao. E o servio de conservao no
especfico e divisvel. Servio pblico especfico e divisvel aquele que
prestado de unidade autnoma, para cada contribuinte usufruir isoladamente.
Por exemplo, a iluminao pblica jamais pode ser objeto de taxa ( a no ser
que tenha um poste para cada um...). Quanto segurana pblica - enquanto
no houver um guarda para cada um, uma unidade de prestao de servio para
cada um - no haver possibilidade de cobrar-se taxa de segurana pblica,
como queria o governador Mrio Covas (pretendia embuti-la na conta
telefnica!?!?). Da mesma forma, ocorre com o pedgio. E se paga-se pela
utilizao da via pblica, no h servio.

42
 E quanto questo da compulsoriedade? H outro meio de ir de um
lugar ao outro, que no pela rodovia remunerada pelo pedgio. A necessidade
do indivduo no passar pela estrada de carro, mas sim chegar a outro lugar. E
h sempre um outro meio de chegar-se ao outro lugar, que no pela estrada
remunerada pelo pedgio, ainda que no seja de carro. Lembrem-se: a opo
jurdica. De bicicleta no paga pedgio!!!!
E se houvesse uma ilha, ligada a um continente, onde a ponte que fizesse
sua travessia fosse pedagiada. Quem d esses exemplos so os seguidores da
outra corrente (aqueles que dizem que ora taxa, ora preo). Para estes, o
pedgio, em princpio preo. Mas no caso do exemplo acima, ser taxa.
Ento cabe o contra-argumento: pode-se ir de barco, nadando....
O fato que a questo gera tormentos. Na verdade, a controvrsia no
somente doutrinria, mas sim no sentido de identificar qual a necessidade (se de
passar ou de ir). Seria necessidade o direito de ir e vir, de carro.? No existe
direito de ir e vir, de carro! Haveria necessidade de passar por essa rodovia
pedagiada?
Seria certo ficar com um regime legal para cada pessoa? A natureza
jurdica da exao seria aferida individualmente: se a pessoa tivesse de barco,
por exemplo, seria preo; a que no tivesse, taxa.
Ento, cabe lembrar, novamente, que a opo jurdica, e no ftica.
A 3 corrente diz que sempre preo. Esta a corrente na qual o
Professor Ricardo Lodi se filia. Entende ele que h sempre possibilidade de se ir
de um lugar ao outro, que no pela rodovia remunerada pelo pedgio. At,
porque, Ferno de Magalhes provou, em 1912, que possvel sair de Sevilha,
dar a volta ao mundo e chegar a Sevilha, atravs da circunavegao...
Agora, o fato de se considerar o pedgio um preo pblico, no significa
que temos que concordar com tudo que estamos assistindo: do governo fazer
terceirizaes das estradas, para concessionrias de servios pblicos, que
cobram quanto querem, sem fazer obra alguma. Estamos acostumados a
resolver tudo pela forma do instrumento legal. A vantagem de se dizer que
pedgio no preo, que ele dever ser institudo por lei, respeitar o princpio
da anterioridade.... Ento, se o poder pblico fizer tudo isso, desde que no viole
o princpio do no confisco, poder cobrar quanto quiser. J sendo preo
pblico, no.
Em sendo taxa, poderia o governo cobrar preos altssimos neste
pedgio, desde que guarde referibilidade com a atividade estatal (embora por
lei). Mas do ponto de vista material, o regime do preo pblico oferece muito
mais garantias ao usurio, porque sob este regime ele no contribuinte, mas
sim consumidor. Nesse pas, hoje, o consumidor tem mais direitos que o
contribuinte, que por sua vez tem mais direitos que o cidado, que por sua vez
tem mais direitos que a pessoa humana...estamos restringindo a tutela dos
direitos! Antigamente, ns tutelvamos o indivduo, por ser ele um homem; hoje,
ns tutelamos os direitos dos cidados (j restringindo, um pouco o conceito),
mais ainda dos contribuintes...Hoje ns vivemos um pice da excluso, j que a
tutela mais eficaz para o consumidor.
O regime do preo pblico no pode cobrar o pedgio que a lei fixar; aqui
ser necessrio haver a contraprestao. A contraprestao deve estar de
acordo.... O pedgio no vai se restringir aos custos da obra, obviamente;
preciso prever as despesas operacionais, a margem de lucro razovel. Mas no
se poder cobrar quanto quiser.
As pessoas que querem tutelar o direito do usurio, tendem a buscar a
tutela da taxa! Porm, as regras tributrias, do ponto de vista material, e no

43
formal, so mais elsticas que as regras do preo pblico, por mais incrvel que
possa parecer! Pode at soar estranha, tal afirmao, mas o legislador tem mais
liberdade, no regime tributrio, que no regime contratual. Neste, no se pode
cobrar quanto quiser, arbitrariamente.
O valor da taxa tem que guardar proporo com a atividade estatal, mas
no precisa refletir exatamente o custo da atividade. J o preo pblico
contraprestacional - por ele se paga. Tributo nunca ser contraprestacional!
O fato que estamos vendo, hoje, a fixao de valores manifestamente
arbitrrios, que no possuem nenhuma vinculao com a atividade ou servio.
So preos completamente desvinculados da contraprestao.

H outra distino entre taxa e preo pblico, alm da compulsoriedade?

Alm da compulsoriedade, considerada como elemento central, existem outras
distines que derivam desta. Exemplo: uma deriva da lei e a outra, do contrato;
uma de direito pblico e a outra de direito privado; uma tributo e a outra no.
Desta ltima distino, derivam mais de 100: uma respeita a anterioridade e
outra no... Mas tudo isso, porque uma compulsria e a outra no. Uma
tributo e a outra, no. dessa distino que vai se produzir muitas outras.
Para quem entende que o pedgio taxa, caso o valor cobrado no
guarde referibilidade com a atividade estatal, torna-se imposto. mais difcil
derrubar-se a referibilidade que uma relao contraprestacional, muito embora
possa-se provar que os lucros estejam, de fato, absurdos, por meio de uma
planilha de custos. Na referibilidade, o pedgio pode ser caro, mas argumentar-
se que o valor est sendo cobrado por haver maior complexidade do servio.
Por outro lado, claro que do ponto de vista formal, o direito tributrio
enseja maiores garantias. O tributo institudo em lei, se submete ao princpio
da anterioridade...
O contribuinte, do ponto de vista formal ( e no do material) tem mais
direitos que o consumidor.
Ento, ns temos vrias outras distines entre taxa e preo pblico, mas
que na verdade, derivam dessa nica distino: a compulsoriedade. Derivam do
regime tributrio que uma tem, mas a outra no.
Mas h outras distines entre taxa e preo pblico, que so apontadas
pela doutrina e que no derivam da compulsoriedade... Trata-se da
delegabilidade e da essencialidade do servio. O Professor Ricardo Lodi no
concorda com tal afirmao. Diz a doutrina que o servio essencial deve ser
remunerado pela taxa e o no essencial, por preo.
O Professor Ricardo Lodi tenta derrubar esta distino com apenas um
exemplo: questionando qual seria o servio pblico mais essencial, existente.
Obviamente, o da gua. Ento, a essencialidade no quer dizer nada - o
importante para se definir um regime no seria a essencialidade, mas sim
possuir-se outras formas, ou no, de satisfazer sua necessidade. Enfim, a
compulsoriedade. Se o Direito obrigar o uso, neste caso, no haver jeito. Se
mesmo sendo essencial, posso buscar tal gua alhures, que no na CEDAE,
no haver a transformao do preo pblico em taxa, devido a este fato.
Outra caracterstica: a delegabilidade (essa, ento, mais combatida
ainda, pelo professor). H quem diga que o pedgio era taxa, mas agora virou
preo pblico porque foi terceirizado. Mas ser que isso? Ser que o fato da
prestao de servios ser terceirizada faz com que aquilo deixe de ser tributo,
ainda que continue sendo compulsrio? Quer dizer, que eu tenho uma prestao
pecuniria, compulsria, em moeda ou valor que nela se possa exprimir, que
no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade

44
administrativa plenamente vinculada, mas cujo FG est vinculado ao servio
pblico, que prestado por um particular. Isso vai deixar de ser tributo, ainda
que seja compulsrio? Para o Professor Ricardo Lodi, no. E ele exemplifica:
taxa de vistoria. Se eu no fizer vistoria, no posso circular com meu carro.
Ento, o DETRAN faz um convnio com uma Universidade, para que esta
passe a realizar tal vistoria (suponhamos que os fatos tenham ocorrido
exatamente desta forma). Vai deixar de ser taxa? Vai deixar de ser compulsrio?
No!
Ento, para o Professor Ricardo Lodi, pedgio nunca foi taxa. E hoje, no
deixou de ser porque foi terceirizado.
Percebam a diferena: a cobrana do tributo tem que ser feita pelo
Estado, porque envolve o poder de polcia. O STF decidiu recentemente que s
o Estado pode exercer poder de polcia. Mas a prestao de servios pblicos
pode ser terceirizada, desde que a cobrana, a fiscalizao, arrecadao...
sejam estatais.
J o poder de polcia, objeto da taxa, no pode ser terceirizado. assim
porque o poder de polcia envolve o poder de imprio, que s o Estado possui.
No h que se falar em terceirizar a fiscalizao. Como seria possvel
terceirizar o poder de polcia? O STF considerou inconstitucional o dispositivo
legal, contido numa MP, que transformava todos os conselhos regionais (exceto
a OAB), em pessoas jurdicas de direito privado. Poder de polcia, s o Estado
pode exercer.
Porm, o servio pblico pode ser terceirizado, desde que a fiscalizao,
arrecadao e execuo dos tributos continuem estatais, porque envolvem o
exerccio do poder de polcia.
Ento, no parece ao Professor Ricardo Lodi, que a delegabilidade v
diferenciar a taxa do preo pblico. O que diferencia os regimes de taxa e preo
pblico no a natureza do servio, mas o regime compulsrio.
Ento, nos socorremos do verbete n 545, da Smula do STF, para
fazermos a distino entre taxa e preo pblico: "Preos de servios pblicos e
taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so
compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao
oramentria, em relao lei que as instituiu"
Neste caso, paramos em "compulsrias" porque o resto conseqncia,
no existindo mais o princpio da anualidade. Mesmo que tal princpio ainda
existisse, o preo pblico no se submeteria anualidade por no ser tributo. E
no seria tributo por no ser compulsrio.
Mas seria adequado, de todo modo, registrar as demais distines
assinaladas pela doutrina. O prprio STF tem acrdos diferentes desta smula,
considerando a delegabilidade e a essencialidade como elementos de distino
entre a taxa e o preo pblico.
Adendo: anualidade no se confunde com anterioridade. Anualidade
existia at a constituio de 1946, quando o prprio STF passou a interpreta-la
como sendo anterioridade. O Professor Flvio Bauer Novelli defende a
existncia, at hoje, do Princpio da Anualidade. Mas deixaremos tal discusso
para o captulo da Anterioridade.
O que seria materialmente um servio tipicamente estatal? Isso varia de
Estado para Estado; de tempo para tempo... Para um regime socialista, o que
tipicamente estatal diferente para um governo capitalista. Exemplo: para um
governo socialista, educao e sade so tipicamente estatais; para um governo
que adote o conceito de Estado liberal ou Estado mnimo os servios
tipicamente estatais seriam segurana, diplomacia, Judicirio... Ento, h toda

45
uma subjetividade no conceito do que essencial, delegvel, tipicamente
estatal... Afinal, o que delegvel, ou no, est a cargo da lei ordinria.

Agora vamos estudar a disciplina da taxa de servio, do CTN, no artigo

79. Ns vimos que o FG da taxa a prestao efetiva ou potencial do servio
pblico, especfico e divisvel.
Artigo 79 - Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-
se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo;
b) b) potencialmente, quando, sendo a utilizao compulsria, sejam
postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento;
II - especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas
de interveno, de utilidade ou de necessidades pblicas;
III - divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte
de cada um dos seus usurios.

Servio pblico efetivo aquele que efetivamente usufrudo pelo

contribuinte. Servio pblico potencialmente prestado aquele colocado
disposio do contribuinte (usa-se, se quiser, mas o pagamento obrigatrio).
Quem vai decidir se a taxa ser para servio potencialmente ou
efetivamente prestado? O legislador, ao criar a taxa. Se eu, por exemplo, tenho
o servio que genrico, de tal sorte que toda a sociedade o utilize, no seria
razovel criar uma taxa, porque isso deve ser custeado pelo impostos. Mas
ateno, usou-se aqui razes pr-legislativas, que devem acompanhar as
decises do legislador. Nem sempre assim...
Se o servio tem uma especificidade tal, que seria mais utilizado por
determinado segmento da sociedade, seria mais razovel criar-se uma taxa.
Mas uma taxa, para servio potencialmente prestado. Exemplo: taxa de
incndio. Nem todos pagam taxa de incndio: apenas um grupo ( composto por
pessoas que possuam imveis). Isto porque esse grupo est mais perto de
utilizar o servio do corpo de bombeiros do que quem no possui imveis.
Dificilmente quem no tiver imvel ser destinatrio de tal servio. Quem estiver
numa situao de potencial uso, pagar taxa.
Agora, o servio pode ser de uma especificidade to grande, que seja
razovel cobrar de quem efetivamente vai utiliza-lo. Exemplo: taxa judiciria - s
paga, quem a utiliza (ingresso com ao, na Justia). Esta foi uma deciso do
legislador.
Ento, o servio potencialmente prestado (o colocado disposio do
contribuinte) tambm objeto de taxa. Mas preciso que exista a unidade de
prestao de servio, em efetivo funcionamento, ou seja, deve-se pagar a taxa
de incndio, utilizando, ou no, o servio. Mas tem que existir Corpo de
Bombeiros. Se na regio, onde vivo, o Corpo de Bombeiros no chega a tempo
de apagar o incndio, por situar-se em outro Municpio longnquo, no h
unidade de prestao de servio, capaz de atender minha necessidade. Ento
no se pode cobrar taxa potencial, se no h servio em efetivo funcionamento.
O servio deve estar, de fato, disposio, existindo efetivamente.
Na 2 parte do dispositivo, tomamos conhecimento do que servio
pblico especfico e divisvel.
O que especfico divisvel e vice-versa. So 2 faces da mesma
moeda. No d para destacar a unidade autnoma de prestao e no Ter

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como cada um usufruir sozinho. Para cada um usufruir sozinho, preciso existir
uma unidade.
Existem vrios servios pblicos (atividades estatais) que no podem ser
objeto de taxa: iluminao pblica, segurana pblica, varredura de rua... Isto
porque so servios indivisveis. O STF declarou a inconstitucionalidade da taxa
de iluminao pblica, porque no h como vislumbrar a divisibilidade desta
atividade. Tem que haver uma unidade de prestao de servio, para cada um,
para que cada um possa usufruir individualmente. Afinal, no h um poste para
cada um...!!!
O mesmo ocorre com a segurana pblica e com a varredura de ruas.
Essas atividades no so suscetveis de taxa.
E quanto coleta domiciliar de lixo? Neste caso, trata-se de taxa - h uma
unidade de prestao de servios, que vai na casa do contribuinte, recolhendo
seu lixo, atendendo-o individualmente.
Ento, h uma diferena entre taxa de limpeza urbana ( que impossvel)
e taxa de coleta de lixo, que em tese pode ser verificada. Mesmo que se
argumente que no h lixo, ou que este reciclado, h a obrigao do
pagamento. a caracterstica da compulsoriedade.
J o esgoto tarifa. Inclusive, h uma srie de aes daqueles
condomnios que do tratamento ao esgoto, porm, o joga nos rios. Portanto,
mais cedo ou mais tarde, o Estado ter que cuidar do problema.
Ao contrrio das aes acima citadas, as aes das indstrias de bebida
podem Ter grande sucesso. Isto porque, a CEDAE utiliza-se de uma presuno,
baseada em lei, de que cada gota de gua que entra, vai para o esgoto, de uma
forma, ou de outra. Mas no caso dessas empresas, no, porque gua , no
caso, matria-prima. Ento, tais empresas esto conseguindo elidir a presuno
relativa. Tais empresas esto pleiteando a devoluo do que foi pago, j que
sempre pagaram na base do um por um. Preo pblico no pode ser
potencialmente prestado. No preo pblico h uma relao contraprestacional.
Se o servio do esgoto for utilizado, paga-se. Do contrrio, no paga-se. O que
no pode este servio ser potencialmente colocado disposio.
Com o tributo, diferente. Se o servio est colocado disposio,
necessrio que se pague por ele. Isso compulsoriedade. No h opo
jurdica - mesmo que do servio no se utilize, dever haver o pagamento. No
h como afastar o regime estatal. Da a diferena entre a opo jurdica, que
caracteriza o preo, e a taxa de servio, potencialmente prestado.
A lei determina. Se a lei disser: paga se usar, preo. Se a lei disser:
paga e use se quiser, taxa.
Se a lei determinar que s h um jeito de satisfazer certa necessidade e ,
quem quiser, que pague, trata-se de taxa de servio efetivamente prestada.
Existia uma lei no antigo Estado da Guanabara, que dizia que ficava
vedada qualquer outra destinao ao lixo, que no entrega coleta pblica.
No havia possibilidade de reciclagem, queima.... Neste caso, ningum duvidava
que tratava-se de uma taxa.

Passemos, ento, ao artigo 80 do CTN.

Artigo 80 - Para efeito de instituio e cobrana de taxas, consideram-se
compreendidas no mbito das atribuies da Unio, dos Estados, do DF ou dos
Municpios aquelas que, segundo a CF, as Constituies dos Estados, as Leis
Orgnicas do DF e dos Municpios e a legislao com elas compatvel,
competem a cada uma dessas pessoas de direito pblico.

47
 O que o artigo 80 quer dizer que a competncia material para exercer o
servio ou poder de polcia vai determinar a competncia tributria para instituir
a taxa.

Contribuio de Melhoria

Vimos que a destinao especfica dos impostos era vedada. Vimos que
a destinao nos emprstimos compulsrios e na contribuio parafiscal
vinculada (o que caracteriza a natureza jurdica desses tributos). E nas taxas e
contribuies de melhoria?
Eu posso cobrar o dinheiro e depois fazer a obra. Ento claro que a
obra no vai ser feita com o dinheiro da contribuio. Portanto, claro que a
destinao no vinculada. para ressarcir o Estado, talvez, do dinheiro que
ele gastou.
As receitas da taxa devem se vincular s atividades estatais, ao servio
pblico, ao poder de polcia, ou no? Doutrinariamente, prevalece a corrente da
no vinculao. Isto porque o dinheiro da taxa vai para o caixa do tesouro, que
existe para "n" finalidades, dentre elas, a atividade estatal, que vai dar origem ao
pagamento da taxa. No entanto, h uma deciso do STF, considerando
inconstitucional a taxa judiciria do Estado de Gois, por no ser destinada aos
servios forenses. Mas se for feita uma pesquisa, encontraremos decises do
STF em sentido contrrio, tambm. Portanto, o prprio STF um pouco
vacilante, nesta questo.
O Professor Ricardo Lodi fica com a 1 corrente, que defende a no
vinculao da taxa. A taxa vinculada em relao ao FG. O FG tem que ser
vinculado a uma atividade estatal. Mas a destinao do produto de
arrecadao da taxa irrelevante, como irrelevante tambm para os impostos
e para as contribuies de melhoria. relevante no emprstimo compulsrio e
na contribuio parafiscal.
Ento, agora, comecemos a falar de contribuies de melhoria. Na
verdade, este tributo no existe. Trata-se de um tributo que nunca deu certo, no
Brasil.
A contribuio de melhoria uma criao alem, de muito sucesso. Foi
copiada pelo EUA, onde tambm obteve o mesmo sucesso. O fato que no
Brasil, nunca deu certo.
Todas as contribuies de melhoria, que tivemos, foram declaradas
inconstitucionais. Isto porque difcil instituir uma contribuio de melhoria, de
verdade. O que ns temos so taxas de asfaltamento, que acabam sendo
inconstitucional por no haver especificidade e divisibilidade no asfaltamento.
No RJ tentaram criar "contribuies de pioria", por, exemplo, quando da
construo do Viaduto Paulo de Frontin, no Rio Comprido. Mas a construo s
desvalorizou o bairro.
Brizola, quando Governador do Estado do RJ, pretendeu criar
contribuies de melhoria relativas Linha Vermelha, para os turistas que
chegavam pelo Aeroporto Internacional. No conseguiu pelo fato da PGE Ter
dito que no havia qualquer tipo de sustentao para tal criao. Afinal, como
cobrar, sem imvel?!
A contribuio de melhoria tem como FG a valorizao de um imvel, em
decorrncia de uma obra pblica. Seu fundamento o enriquecimento ilcito,
que o contribuinte ter, em razo de uma obra financiada por toda a sociedade.
Eis, portanto, o fundamento doutrinrio da contribuio de melhoria.

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 A contribuio de melhoria, portanto, tem 03 elementos: a obra pblica, a
valorizao do imvel e o nexo de causalidade entre os 2 fatos. Se a valorizao
no decorreu da obra pblica, no h que se falar em contribuio de melhoria.
Por causa disso, h 2 limites na cobrana da contribuio de melhoria: o limite
global (o mximo que o Estado pode cobrar de todos os contribuintes - o (custo
- valor total da obra) e o limite individual (valorizao imobiliria de cada
contribuinte). No pode ser cobrado, mais do que o imvel valorizou. Ento, se
meu imvel valia 100 mil e, em funo de uma obra pblica, passou a valer 120
mil, posso ser cobrado, no mximo, de 20 mil. Desde que a soma de todas as
valorizaes imobilirias no superem o valor da obra. Se assim fosse, teramos
a superao do limite global.
A CF/88 se limita a falar de contribuio de melhoria, no inciso III do artigo
145, dizendo que compete a Unio, Estados e Municpios instituir contribuies
de melhoria, em decorrncia de obras pblicas. A CF no fala na expresso
"valorizao imobiliria". Ento, os intrpretes mais afoitos disseram que o nico
limite seria o limite da obra pblica, no existindo mais o limite da valorizao
imobiliria. Mas este argumento tem um carter bastante simplrio! Afinal, a
contribuio de melhoria pressupe a valorizao do imvel. No basta uma
obra pblica; preciso uma valorizao decorrente de uma obra pblica. E os 2
limites esto previstos no artigo 81 do CTN.
Artigo 81 - A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos
Estados, pelo DF ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas
atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que
decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e
como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada
imvel beneficiado.
A doutrina dominante e a jurisprudncia dos tribunais superiores, inclusive
o STF, j entenderam que os 2 limites foram recepcionados pela CF de 1988.
Ento, no porque a CF fala em contribuio de melhoria em decorrncia de
obra pblica, que vamos negligenciar os limites estabelecidos no artigo 81 do
CTN, que a rigor derivam do prprio instituto. No precisavam nem constar os
limites, no CTN - afinal, a valorizao imobiliria deriva da essncia do instituto.
Se no h valorizao imobiliria, no temos uma contribuio de melhoria, mas
sim um imposto. O fundamento da contribuio de melhoria a valorizao
imobiliria. ela que justifica o pagamento.
O enriquecimento ilcito do proprietrio do imvel est na valorizao
imobiliria. Se no h valorizao imobiliria, no h que se falar em
contribuio de melhoria. Obviamente essa contribuio s pode ser cobrada at
o limite dessa valorizao imobiliria, independentemente do que disser a lei.
Ento, aquilo que foi perguntado, antes de entrarmos em contribuio de
melhoria, ao falarmos da destinao da taxa. Obviamente no possvel cobrar
a contribuio de melhoria, antes da obra estar concluda. Isto porque ainda no
houve valorizao imobiliria.
Mas e se expectativa do mercado, em torno da possibilidade da obra
gerar uma valorizao imobiliria? Por exemplo, se o governo anuncia que vai
asfaltar uma certa regio, aquecendo, com isso, o mercado imobilirio daquele
lugar. Para responder tal pergunta, questiona-se: existe o nexo de causalidade
entre a valorizao imobiliria e a obra? No. O que existe o nexo de
causalidade entre a especulao de uma futura obra e a valorizao. Logo,
neste caso, tambm no pode haver a cobrana da contribuio de melhoria.

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 Agora, no qualquer obra que pode ser objeto de contribuio de
melhoria. Existe, alm desse dispositivo do CTN, uma outra lei nacional, a
respeito da contribuio de melhoria. Trata-se do Decreto-lei 195/67.
Uma obra inacabada, que j beneficiou, porm certos imveis, pode dar
ensejo cobrana da contribuio porque, neste caso, h nexo de causalidade
entre a valorizao imobiliria e a obra. O mercado que vai dizer: se aquele
trecho de obra inacabada valorizou o imvel, ser possvel a cobrana da
contribuio de melhoria.
E se for resolvido instituir-se a contribuio de melhoria, aps o trmino
da obra? Suponhamos que o governo sequer tenha pensado em tal instituio.
Apenas fez a obra, conseguindo para tanto um financiamento..., mas depois
decide instituir a contribuio de melhoria. Poderia faze-lo? Sim, em termos.
Para se cobrar a contribuio de melhoria, deve haver as previses na CF, no
CTN, no Decreto-lei 195/67 e na lei ordinria (j que quem institui tributo a lei
ordinria estadual, federal ou municipal - tais leis no prevero qual obra ser
remunerada pela contribuio; prevero as regras relativas contribuio, em
termos genricos).
Ento, aps feita a obra, valorizando o imvel de todos, para cobrar no
ser necessrio a instituio de outra lei. Basta baixar-se um edital, identificando
a rea valorizada (fator de absoro da valorizao por cada regio) e outros
requisitos previstos no artigo 82 do CTN.
O artigo 2 do Decreto-lei 195 diz quais so as obras que podem ser
objeto da contribuio de melhoria. Vejamos:
Artigo 2 - S ser devida a Contribuio de Melhoria, no caso de
valorizao de imveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das
seguintes obras pblicas:
I - abertura, alargamento, pavimentao, iluminao, arborizao, esgotos
pluviais e outros melhoramentos de praas e vias pblicas;
II - construo e ampliao de parques, campos e desportos, pontes,
tneis e viadutos;
III - construo ou ampliao de sistemas de trnsito rpido, inclusive
todas as obras e edificaes necessrias ao funcionamento do sistema;
IV - servios e obra de abastecimento de gua potvel, esgotos,
instalaes de redes eltricas, telefnicas, transportes e comunicaes em geral
ou de suprimento de gs, funiculares, ascensores e instalaes de comodidade
pblica;
V - proteo contra as secas, inundaes, eroso, ressacas, e de
saneamento e drenagem em geral, diques, cais, desobstruo de barras, portos
e canais, retificao e regularizao de cursos d'gua e irrigao;
VI - construo de estradas de ferro e construo, pavimentao e
melhoramento de estradas de rodagem;
VII - construo de aerdromos e aeroportos e seus acessos;
VIII - aterros e realizaes de embelezamento em geral, inclusive
desapropriaes em desenvolvimento de plano de aspecto paisagstico.
Ento, so s essas obras que podem ser objeto da contribuio de
melhoria, desde que, obviamente, signifiquem valorizao imobiliria. O Decreto-
lei 195 ainda, no artigo 12, limita a alquota da contribuio de melhoria a 3% do
valor venal do imvel. Ento, alm daquele limite individual e geral, o prprio
Decreto-lei, no artigo 12, coloca esse limite de 3%, do maior valor venal do
imvel, atualizado poca da cobrana. Essa limitao, porm, anual. Ou
seja, se o limite da valorizao e o limite da obra permitirem valor maior que 3%,
basta que a administrao faa o parcelamento.

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 Exemplo: vamos supor que a valorizao imobiliria represente 10% de
acrscimo do preo do imvel. Ser possvel parcelar-se isso em 4 anos,
cobrando-se 3% a cada ano e o que restar, no ltimo ano. Ento, quer dizer que
esse limite anual. O limite do ponto de vista total est no CTN (limites
individual e geral).
Voltemos ao CTN, artigo 82. O artigo 82 trata desse edital, que deve
preceder a cobrana da contribuio de melhoria. Primeiro veremos, quantas
exigncias formais so feitas por esse edital e como difcil a administrao
desse tributo. Talvez isso justifique, de certa forma, sua raridade.
Artigo 82 - A lei, relativa contribuio de melhoria, observar os
seguintes requisitos mnimos:
I - publicao prvia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) oramento do custo da obra;
c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuio;
d) delimitao da zona beneficiada;
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para
toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas;
II - fixao de prazo no inferior a 30 dias, para impugnao, pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento
da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua
apreciao judicial.
Observem que antes da cobrana da contribuio de melhoria, de cada
obra, preciso a estipulao de todos esses elementos. preciso determinar o
fator de absoro da obra, por cada regio, tomando o cuidado para que cada
imvel, no sofra uma cobrana maior do que a valorizao individual. Quer
dizer: no nada fcil. Imaginem a complexidade da administrao desse tributo
e a facilidade que ter o contribuinte, para impugna-lo. Isto porque a valorizao
de um imvel no definida por decreto, nem por edital, nem por lei, nem pela
constituio. O mercado quem define a valorizao do imvel. Ento, se j
difcil determinar-se o valor de um imvel... Por isso, o IPTU trabalha com valor
sempre abaixo do valor de mercado, para fugir as oscilaes desse mercado.
Mas quando o FG justamente a oscilao do preo, antes da obra, e do preo
depois da obra, fica praticamente impossvel quantificar isso, de forma que no
seja impugnado pelo contribuinte. Primeiro, que a maioria das obras no valoriza
como a administrao espera que valorize; segundo, que realmente um dado
extremamente subjetivo, de difcil quantificao.
H quem defenda a desapropriao, em vez da cobrana de contribuio
de melhoria. Foi o que aconteceu quando foi construda a Av. Presidente Vargas.
Desapropriaram todos aqueles imveis, inclusive os que no seriam objeto de
obra. Do ponto de vista da coletividade e do prprio proprietrio, muito mais
interessante a desapropriao do imvel. Afinal, talvez o proprietrio no tenha
sequer dinheiro, para arcar com a contribuio. Ento, na desapropriao, o
Estado indeniza pelo valor, obviamente anterior obra. A desapropriao deve
preceder obra, at porque, do contrrio, a administrao mais pagaria por
esses imveis. E do ponto de vista do contribuinte, este no ser forado ao
ressarcimento por uma obra no prevista ou que talvez no pudesse suportar.
1 A contribuio relativa a cada imvel ser determinada pelo rateio da
parcela do custo da obra a que se refere a alnea c, do inciso I, pelos

51
 imveis situados na zona beneficiada em funo dos respectivos fatores
individuais de valorizao.
Ento, definido o fator de absoro de cada regio, divide-se o custo da
obra pela valorizao de cada imvel, para calcular o valor que cada um pagar.
2 Por ocasio do respectivo lanamento, cada contribuinte dever ser
notificado do montante da contribuio, da forma e dos prazos de seu
pagamento e dos elementos que integraram o respectivo clculo.
Portanto, trata-se de um tributo sujeito ao lanamento de ofcio (sem que
haja qualquer participao do contribuinte).
Se o proprietrio no tiver dinheiro para pagar pela contribuio, ser
inscrito na dvida ativa.
Cabe ressaltar que nem o bem de famlia torna-se impenhorvel, em
relao contribuio de melhoria. Nem IPTU, nem ITR, nem taxas incidentes
sobre o imvel. Esta ressalva contida no artigo 3 da Lei 8.009.
Com isso, encerramos a exposio sobre esse tributo virtual, que a
contribuio de melhoria. Como vimos, no existe nenhum exemplo bem
sucedido, no Brasil, para caracteriza-lo.
Falemos agora do Emprstimo Compulsrio.

EMPRSTIMO COMPULSRIO

O emprstimo compulsrio, nem sempre teve reconhecida sua natureza

tributria autnoma (como espcie diferente dos demais tributos) e, at mesmo,
sua prpria natureza tributria.
Durante muito tempo (at a dcada de 80), se entendia (o STF, com apoio
de grande peso doutrinrio, liderado por San Tiago Dantas) que emprstimo
compulsrio no era tributo. Era, na verdade, contrato coativo. Se no fosse o
Professor San Tiago Dantas a defender tal tese, todos diriam que seria uma
criao da Fazenda. No existe contrato coativo. Contrato baseado na
autonomia da vontade. Mas, com toda sua autoridade de civilista, o Professor
San Tiago Dantas conseguiu defender tal tese, que acabou comprada pelo STF,
que editou a smula, j revogada, 418. Segundo esta smula, emprstimo
compulsrio no tinha natureza tributria.
Outros defendiam que, dada a natureza de emprstimo, dentro da teoria
dos ingressos pblicos, o emprstimo no seria receita. No sendo receita, no
seria tributo. Nem todo dinheiro que ingressa no tesouro receita pblica. O que
no receita, mero ingresso ou mero movimento. Para Aliomar Baleeiro, os
ingressos se dividem em receitas e em ingressos em sentido estrito (recursos
que entram no tesouro, para depois sair ou para suprir sada anterior). Receita,
ao contrrio, algo que entra como elemento novo e positivo, sem
contraprestao no passivo.
Por exemplo: uma indenizao que o Estado recebe, no seria uma
receita, porque vem a cobrir o passivo (elemento que foi subtrado do patrimnio
pblico). O emprstimo tambm no seria uma receita, j que gera obrigao no
passivo.
Logo, dizem os autores mais ligados s Cincias das Finanas, que ao
Direito Tributrio: os emprstimos compulsrios no se traduzem numa receita
pblica. E tributo, nada mais que uma espcie de receita pblica. Se entra
para depois sair, no tributo, porque no receita.
Essa teoria interessante, mas um grande sofisma. O elemento
essencial da figura do emprstimo compulsrio a compulsoriedade. O
emprstimo compulsrio uma prestao pecuniria, compulsria, em moeda

52
ou valor que nela se possa exprimir, que no constitui sano sobre ato ilcito,
institudo em lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada. Ento, tributo. O elemento essencial da exao a
compulsoriedade. Ela mais compulsria do que emprstimo. Tanto assim,
que at hoje no devolveram o emprstimo compulsrio de veculos e
combustveis!
O fundamento do emprstimo compulsrio filosfico. o pacto entre
geraes. Tratam-se de investimentos to grandes e to importantes, que visam
salvar a prpria existncia de uma nao (atravs de uma guerra) ou de seu
povo (atravs de uma calamidade pblica), ou ainda, para o desenvolvimento
futuro daquele pas. No algo que deve ser suportado por uma nica gerao.
Se for por impostos e taxas, s aqueles cidados que esto vivendo naquele
momento histrico pagaro por essa despesa extraordinria, que vai produzir
frutos pelas geraes futuras.
Ento, hoje eu pago emprstimo compulsrio; amanh meu filho me
devolve, pagando impostos, que transforma-se em receita pblica.
Ento, o fundamento o da diviso dessa despesa extraordinria, que
fundamental, para o futuro da nao, entre as geraes presente e futura.
Mas, se doutrinariamente a data de devoluo de essncia do instituto,
temos no direito comparado, situaes onde o emprstimo compulsrio no tem
data para ser devolvido. Isto porque o governo vai pagando juros. Ento, a data
da restituio irrelevante, j que enquanto o governo no devolver, o
contribuinte estar sendo remunerado. O fato que o direito positivo brasileiro
no aceita tal modalidade de emprstimo. O artigo 15 do CTN exige que seja
fixado o prazo de devoluo.
O emprstimo compulsrio ter, como pressupostos constitucionais,
aquelas situaes de urgncia, definidas no artigo 148, I e II.
Art. 148 - A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos
compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico - A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo
compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
Pergunta-se: qual o FG do emprstimo compulsrio?
No se sabe qual a resposta! Quem vai determinar qual o FG a LC,
que o instituir. Essas despesas urgentes no so os FG. FG vai ser, por
exemplo, a compra de veculos e combustveis... Essas situaes que
demandam despesas urgentes so pressupostos constitucionais.
Percebam que no artigo 15 do CTN existia um outro pressuposto
constitucional de incidncia, que era a conjuntura econmica e a absoro
temporria do poder aquisitivo da populao. Como o Brasil sempre foi um pas
muito rico e farto, vez por outra o governo, ao detectar desperdcios,
preocupado com a tutela da famlia e da poupana, absorvia o poder aquisitivo
da populao, criando o emprstimo compulsrio, como instrumento de combate
inflao. Esse permissivo legal, previsto nas constituies anteriores, que foi
suprimido pelo constituinte de 1988, era um instrumento de combate inflao
(absoro temporria do poder aquisitivo da populao). Foi o que o Presidente
Sarney fez em 1986 (30% sobre a gasolina, lcool e veculos novos, para
provocar um desaquecimento da economia, numa ao de combate inflao).

53
 Nesse sentido, ele tinha uma funo extrafiscal: a de intervir no jogo
econmico, desacelerando as demandas, pelo consumo.
Mas o constituinte de 1988 tinha horror a 3 coisas: tortura, censura e
emprstimo compulsrio. Afinal, ns estvamos vivendo, naquela oportunidade,
na vigncia de um emprstimo compulsrio, bastante impopular. O constituinte,
ento, criou uma srie de dificuldades para criao do emprstimo compulsrio.
Em 1 lugar, exigiu LC. Depois, acabou com a histria de se criar
emprstimo compulsrio, para absorver o poder aquisitivo da populao, que era
o permissivo legal sempre utilizado. Outrossim, criou uma imunidade contra
emprstimo compulsrio (que no deve ser colocado em prova, j que era
apenas uma forma de chamar-se tal criao, na poca da Constituinte). Ou seja,
criaram no artigo 155, 3 da CF uma imunidade que exclua o ICMS, o II e IE,
mas abrangia outros tributos que incidissem sobre o petrleo, combustveis,
energia eltrica, comunicaes... Afinal, no passado, tudo isso havia sido FG de
emprstimo compulsrio. No passado essas operaes eram tributadas por um
imposto nico federal: imposto nico sobre combustveis, imposto nico sobre
minerais, imposto nico sobre comunicaes.... Ento, como o governo no
podia criar outro imposto, criava emprstimo compulsrio. Por isso a CF diz:
nenhum outro tributo... ( a nica imunidade do texto constitucional que fala em
tributo, e no de imposto. Isto porque, se fosse dito imposto, no haveria
impedimento para criao do emprstimo compulsrio).
E todos esses obstculos funcionaram: de 1988 para c, nenhum
emprstimo compulsrio foi institudo.
Ento, pela leitura do artigo 48 da CF, h 2 incisos que tratam de
permissivos constitucionais: no inciso I, guerra e calamidade pblica (aqui, no
se exige o Princpio da Anterioridade , por motivos bvios); no inciso II,
investimento pblico de carter urgente e relevante (o investimento urgente,
mas o dispositivo constitucional determina que se observe o disposto no artigo
150, III, b, que refere-se ao Princpio da Anterioridade).
Roque Carrazza sustenta, no entanto, que se urgente, no observa o
Princpio da Anterioridade. Porm, o fato que a prpria CF determina que se
observe o disposto no artigo 150, III, b. A interpretao cabvel, portanto, a de
uma urgncia, que possa esperar at o 1 dia do exerccio seguinte. Havendo
um investimento pblico, de grande envergadura, razovel que se espere at o
1 dia do exerccio seguinte.
A destinao, segundo o pargrafo nico, como j foi dito, vinculada. Os
recursos do emprstimo compulsrio tm que ser aplicados nas despesas
urgentes, decorrentes da causa de sua instituio. Eu no posso, por exemplo,
criar um emprstimo compulsrio para calamidade pblica de chuvas no Sul e,
depois, aplicar esse dinheiro, nas secas do Nordeste, que tambm geraram
estado de calamidade pblica. Tem que haver aplicao para o fato que deu
origem para criao do compulsrio, e no para o mesmo permissivo
constitucional que originou a criao do compulsrio.
a LC que vai definir o FG do emprstimo compulsrio. Percebam que o
emprstimo compulsrio um dos poucos tributos institudos por LC.
Geralmente a lei instituidora do tributo a lei ordinria. O constituinte de 1988 s
exige LC em 3 casos: emprstimo compulsrio (inclusivo de guerra e de
calamidade pblica), imposto sobre grandes fortunas e impostos residuais.
Ateno: Nos casos de urgncia, mesmo assim, no cabe a MP. A CF diz
LC.
Em situaes excepcionais, Estados e Municpios no podem instituir
emprstimos compulsrios. S quem pode a Unio (competncia exclusiva).

54
 Ento, e esse FG definido na LC - poder ser qualquer FG imaginvel?
Poderia instituir emprstimos compulsrios sobre veculos e combustveis, tendo
por FG a circulao de mercadorias? O constituinte instituiu um sistema
tributrio nacional, que se prope rgido, com estatura constitucional, como
nenhum outro no mundo, dificultando qualquer reforma tributria. Porm, o STF
entendeu que essa repartio constitucional de tributos s para impostos. Ou
seja, a Unio, na competncia residual, no pode criar outro ICMS, mas pode
criar emprstimo compulsrio. Isto porque emprstimo compulsrio no
imposto.
A Unio no pode criar outro ISS, mas criou a contribuio dos
autnomos, que tem a mesma base de clculo do ISS.
O adicional ao frete tem a mesma base de clculo do ICMS.
O fato que tudo isso tem FG de imposto. S no imposto pela
destinao! Ento, a Unio pode criar tudo que ela quiser e destinar a qualquer
outra coisa, e aquilo deixa de ser imposto, passando a ser uma contribuio
parafiscal. Isso torna a competncia da Unio ilimitada. Para o STF, a Unio
pode instituir emprstimo compulsrio sobre qualquer coisa - at sobre aquilo
que for da competncia dos impostos estaduais e municipais. Isto porque
emprstimo compulsrio no imposto, salvo sobre aqueles FG previstos no
3.
O STF declarou inconstitucional o compulsrio do Ministro Funaro, porque
se tratava de emprstimo, no devolvido em dinheiro. Se emprstimo
compulsrio, tem que ser devolvido em dinheiro, e no em cotas do fundo
nacional de desenvolvimento, como props o legislador.
Ento o emprstimo compulsrio somente se legitima se for restitudo em
dinheiro.
Emprstimo compulsrio um tributo que tem qualquer FG, geralmente
de imposto (embora seja possvel ser de taxa tambm), que seja destinado, num
1 momento s despesas urgentes, decorrentes de calamidade pblica e guerra
e investimentos pblicos de carter relevante, e, num 2 momento, destinao
mediata, restrio em dinheiro ao contribuinte. Tivemos um exemplo apenas,
aqui no Brasil, de emprstimo compulsrio com FG de taxa: o poder de polcia
na expedio das passagens areas.
O que reunir todas essas caractersticas ser emprstimo compulsrio.
O confisco da poupana no foi emprstimo compulsrio. Aquilo foi um
instituto que no encontra qualquer tipicidade no ordenamento jurdico. Alterou-
se o padro monetrio, no Brasil, sem garantir, ou garantir de forma
condicionada, a converso da moeda em poder da populao, na nova moeda.
Foi uma leso inominvel ao poder de propriedade. O STF foi conivente com o
chamado confisco da poupana.

55
 Rio, 27.09.00 (4 aula).

CONTRIBUIES PARAFISCAIS

1 - Sociais
a) Seguridade Social (artigo 195) - Lucro
- Faturamento (PIS, COFINS)
- Folha de Salrio (contribuio
previdenciria)
- Empregadores e demais
empregados da Previdncia
(contribuio previdenciria)
- Receita dos concursos de
prognsticos
- Movimentao financeira
(CPMF).

b) Gerais - classificao doutrinria residual. tudo, exceto a Seguridade

Social. a educao, formao de mo de obra do trabalhador (SESI) e
outras que venham a ser criadas.

2 - Interveno no Domnio Econmico

3 - Interesse das Categorias Profissionais e Econmicas.

A contribuio parafiscal o tributo que no se caracteriza pelo FG, uma

vez que no possui FG prprio. Ora ela se utiliza do FG da taxa; ora se utiliza
do FG do imposto. Se distingue das demais espcies tributrias (taxa e imposto),
ganhando autonomia, por Ter destinao legal o produto da arrecadao.
Portanto, sua destinao a essas finalidades, que caracteriza a contribuio
parafiscal, independentemente do FG que possui.
O fenmeno da parafiscalidade surge no sculo XX, na Europa, mais
acentuadamente no perodo ps-guerra (2 Grande Guerra Mundial), com o
crescimento do Estado de bem estar social, que passa a se preocupar com
prestaes previdencirias, prestaes de assistncia mdica populao... O
objetivo dessas contribuies sempre foi o custeio dessas atividades, que no
so diretamente relacionadas com os interesses do Estado, mas com o
interesse da sociedade.
O que caracteriza o fenmeno da parafiscalidade, doutrinariamente, so
03 elementos:
1 - destinao paraestatal (destinao sociedade ou ao segmento da
sociedade);
2 - gesto paraestatal (gesto por outra entidade, que no o Estado
(administrao direta), podendo ser uma autarquia, uma fundao...

56
 3 - no so objetos de fiscalizao oramentria.

Doutrinariamente, no direito comparado, essas 3 caractersticas se

apresentam. No entanto, a 3 caracterstica, nunca existiu no Brasil. No Brasil,
as regras constitucionais oramentrias sempre consagraram o Princpio da
Universalidade, pelo qual todas as receitas pblicas so objeto de controle
oramentrio, pelo Tribunal Contas.
No Brasil, ento, temos s os 2 primeiros elementos. Mas at o 2
elemento, hoje, j no to essencial, segundo o STF, para caracterizao de
uma contribuio parafiscal. A gesto paraestatal no mais condio sine qua
non. Veremos que existem vrias contribuies da seguridade social, que no
so administradas por um ente paraestatal, mas sim, pela prpria Unio Federal.
A contribuio parafiscal tem previso constitucional no artigo 149, que d
competncia exclusiva Unio, para cria-las.
Ento, vamos verificar, ao estudar as contribuies parafiscais, em
espcie, que muitas delas so administradas pela prpria Receita Federal, que
um rgo da Unio. Ento, o sujeito ativo a Unio. No h essa gesto
paraestatal, mas nem por isso elas deixam de ser contribuies parafiscais.
Logo, o nico elemento que caracteriza as contribuies parafiscais, aqui
no Brasil, de acordo com nosso direito positivo, e na viso do STF, a
destinao paraestatal (destinao a essas finalidades sociais, de interveno
no domnio econmico e nos interesses das categorias profissionais e
econmicas).
Vamos comear falando das contribuies sociais, que so as mais
importantes, sem dvida alguma.

As contribuies sociais se dividem em contribuies da seguridade social

e nas chamadas contribuies sociais gerais.
As contribuies da seguridade social so aquelas previstas no artigo 195
da CF. Se durante muito tempo se discutiu se a contribuio parafiscal tinha
natureza tributria, ou no, hoje, essa discusso, pelo menos do ponto de vista
jurisprudencial, est superada. Se ainda h alguns autores que questionam a
natureza tributria das contribuies parafiscais, em virtude de constiturem-se
numa exao destinada a finalidades que no so do Estado.
Jurisprudencialmente, no h qualquer dvida (jurisprudncia do STF, STJ e
TRF) de que as contribuies tm natureza tributria. At os autores que
defendem a natureza no tributria das contribuies, tais como Ricardo Lobo
Torres e Aurlio Seixas Filho, reconhecem que, embora no possuam essa
natureza tributria, por serem destinadas parafiscalidade, seguem as regras
relativas aos tributos, o que, na prtica, d no mesmo. Ser tributo ou no, mas
seguindo as regras relativas aos tributos, d no mesmo.
Mas nem sempre foi assim: acidentada a trajetria tributria da
contribuio parafiscal, ao longo da jurisprudncia do STF. O STF entende que a
contribuio parafiscal passou a ser tributo em 1966, com a promulgao do
CTN. Este, atravs de seu artigo 217, inseriu a contribuio parafiscal, no rol das
exaes, ali previstas. Este artigo 217 no era original, tendo sido introduzido no
CTN, em novembro, pouco menos que um ms aps a entrada em vigor deste,
pelo Decreto-lei 27. Ento, a partir de novembro de 1966, as contribuies
passaram a Ter natureza tributria. A situao perdurou, segundo o STF, at a
EC 08/77, que retirou a natureza tributria das contribuies parafiscais.
Ento, em 1966 elas passaram a ser tributo; de 1977 a 1988, deixaram de
ser; a partir de 1988, voltaram a ser tributo (situao que perdura at os dias

57
atuais). Hoje, as contribuies parafiscais tm natureza tributria, segundo o
STF, constituindo at uma espcie autnoma do gnero tributrio.
As contribuies da seguridade social, previstas no artigo 195, so as
mais importantes, no s em termos oramentrios, como em termos de
controvrsias jurisprudenciais. Hoje, o oramento, oriundo dessas contribuies,
envolve mais recursos que o dos demais tributos. Por que? O constituinte de
1988 estava ciente de que a seguridade social, no Brasil, seria um grave
problema (na verdade, uma bomba relgio), que explodiria a qualquer tempo.
O conceito de Seguridade Social engloba 3 atividades: sade, assistncia
social e previdncia social.
Qual a diferena de previdncia para assistncia? Assistncia a
prestao de servios, a quem deles necessitar. Previdncia pressupe
contribuies. Ento, enquanto a assistncia tem um carter altrustico, a
previdncia tem um carter contributivo.
O nosso grande problema est na previdncia social (sem falar nas
dificuldades por que passa a sade e na tmida atuao do Governo Federal, na
assistncia social). O grande n est na previdncia. A previdncia social, no
Brasil, comeou com alguns fundos de penso, de determinadas categorias, de
determinadas empresas..., at, no Governo Vargas, se transformar numa
previdncia pblica e universal.
O problema que a previdncia nunca foi administrada como previdncia.
Sempre foi administrada como um rgo, que recebia receitas e tinha despesas.
Por exemplo, suponhamos que fossemos fazer um plano de previdncia
privada, onde algum ficasse como administrador. Todos comeariam a pagar,
hoje. No momento, portanto, no haveria ningum aposentado e o dinheiro s
estaria entrando. O administrador ento pensaria :como no h no que gastar,
gasta-se em outras finalidades, como por exemplo, a construo de uma sede
social para o grupo de previdncia. Com isso, o dinheiro ento utilizado, para
outras atividades relevantes, de interesse pblico, sem haver capitalizao.
Quando o 1 se aposenta, no h problemas, porque continua-se tendo saldo
para pagamento - afinal de contas, todos esto contribuindo. Quando 10 se
aposentam, o administrador j fica no limite, visto ser tudo o que recebe,
destinado ao pagamento dos aposentados.
Mas, chegar a um ponto, em que o dinheiro que ingressa todo ms, se
tornar insuficiente para pagar o 11, que se aposentar. Ento, a soluo do
administrador ser a de pedir aos aposentados que paguem novamente e, para
os ativos, que aumentem sua contribuio. O rombo tornou-se gigantesco, por
nunca Ter havido capitalizao.
O ponto de partida de qualquer plano de previdncia privada, em regra
com 5 pessoas, o seguinte: cada um tem que se aposentar com o rendimento
do capital, ao longo de 65 anos. E isso no difcil!
Se o servidor pblico observasse quanto lhe descontado em folha, e
propusesse a um plano de previdncia privada o pagamento daquele mesmo
valor, por 35 anos, questionando qual seria o valor de sua aposentadoria, aps o
transcurso de todo esse tempo, obteria como resposta que o valor dessa
aposentadoria seria muito maior que o salrio integral que recebe. Isso, sem
considerar que o governo sempre entra com outra parcela!!!
O plano de previdncia aplica o capital durante 35 anos e paga o resto da
existncia do contribuinte, em juros, provenientes da lucratividade que se teve
com aquele capital. Afinal de contas, a maioria das pessoas passa mais tempo
contribuindo, que aposentadas.

58
 O governo chegou a sustentar que o dinheiro estava sendo insuficiente
porque as pessoas estavam envelhecendo. O problema oramentrio, no Brasil,
se dava porque a expectativa de vida estava aumentando!
De fato, gastou-se o dinheiro pensando que as pessoas morreriam - no
entanto, elas envelheceram!!!!
Chegamos a um ponto, no auge da EC 20 (que cortava vrios direitos dos
aposentado...) do Ministro da Sade Ter dificuldades para convencer os idosos a
tomar vacina contra gripe. Os idosos comearam a achar que era a soluo
final, pelo fato do governo, tanto alardear que o problema da previdncia era as
pessoas idosas.
Se o problema do dficit pblico a velhice; se temos uma lgica, onde o
econmico o que importante; se o importante fechar o acordo com o credor
internacional..., tudo possvel!
H quem diga que, da forma como o capitalismo est evoluindo, nessa
era globalizada, chegar um momento em que o n de excludos ser to
grande, que no haver outra opo, por parte das elites, se no a de fazer um
holocausto. Hoje, a situao de excluso social est muito acentuada. Os
bolses de misria tanto evoluem, que se chegar a uma situao de conflito,
onde ser inevitvel que a elite dominante tenha que partir para eliminao fsica
dessas pessoas. A situao ficar impossvel de ser administrada.
O constituinte de 1988 tinha alguma noo dessa situao - no tinha a
noo de que ns temos hoje. Porm, sabia, que a bomba explodiria a qualquer
momento. Hoje, tem-se cincia de que no ser possvel o recebimento de
aposentadorias integrais, mesmo havendo 35 anos de contribuies, com 12%
do salrio. Isto porque o dinheiro que esta sendo pago, tambm est sendo
gasto. Mesmo que se entenda que quem pagar so os que viro depois,
sabemos que essa no ser a soluo, por muito tempo.
Ento, o constituinte de 1988 criou uma srie formidvel de fontes para o
financiamento da seguridade social. O fato que se comeassem, hoje, do zero,
a capitalizar corretamente, as aposentadorias e penses seriam pagas, somente
com as contribuies previdencirias do INSS. Todas as demais, que esto na
mo da Receita Federal, no precisariam ser destinadas a essa finalidade.
Serviriam para cobrir rombos, investir na sade, na assistncia social... Mas o
problema que esses recursos no esto sendo integralmente destinados
Seguridade Social. Todos sabem que os recursos das contribuies da
seguridade social so gastos em "n" finalidades pelo governo.
Dados da ANFIP (Associao Nacional dos Fiscais da Previdncia) do
conta de que apenas 60% dos recursos que a CF destina seguridade social,
so efetivamente gastos com a seguridade social. O restante est sendo
desviado para outras finalidades.
E agora, essa malversao oficial, porque a emenda constitucional
sustenta que 20% desses recursos no so mais destinados seguridade social
(o governo pode utiliza-los como bem entender).
Ento, hoje, cabe at perguntar se tais recursos continuam sendo
contribuies sociais. Afinal, no tm mais nenhuma caracterstica de
contribuio social - nem a destinao. Antes, mesmo quando desviadas, ainda
havia a preservao da natureza jurdica das contribuies. O que importava era
a destinao legal. Havendo desvio, poderia haver rejeio de contas,
punies... enfim, fazer como quiser, porque estava ocorrendo a violao da lei.
Mas at ento, a natureza jurdica do instituto no havia sido descaracterizada.
Mas a partir do momento em que o legislador diz que se trata de uma
contribuio para a seguridade social, que no vai para seguridade social... O

59
que seria isso? Seria uma contribuio para seguridade social apenas porque
colocou-se tal nome? Tem ela alguma caracterstica de contribuio social?
Percebam a diferena das 2 situaes. Uma coisa a lei destina-la
seguridade social, mas haver desvios, em desacordo com a lei. Isso seria um
problema de direito penal, financeiro, mas no de direito tributrio. Est havendo
um descumprimento da lei. Outra coisa, o prprio legislador dizer que a
contribuio da seguridade social no tem destinao especfica. Ela passa a
ser imposto. O FG praticamente idntico. O que a diferenciava do imposto era
a destinao. Se esta passou a ser genrica, qual seria a diferena entre o IR
para a contribuio social? Nenhuma! Do ponto de vista constitucional,
nenhuma.
Por ocasio do julgamento da contribuio sobre o lucro, o STF derrubou
aquela 2 caracterstica, de que tinha a contribuio que ser administrada pelo
INSS, como ente paraestatal. O STF entendeu que poderia ser administrada por
quem quisesse, desde que a lei destinasse seguridade social. Poderia ser
administrado pela Unio, pelo INSS, pelo IBAMA... Lei para ser cumprida.
Quem desobedece a lei marginal.
Porm, quando o ordenamento diz que isso no vai para a seguridade
social, tal contribuio poder ser qualquer outra coisa, exceto contribuio da
seguridade social.
O fato das contribuies serem administradas pelo INSS, nada garante,
at porque a Unio tem responsabilidade na seguridade social, relativa sade,
assistncia social... O INSS s previdncia. O problema no ser
administrado pela Receita ou pelo INSS. O problema a no destinao efetiva
seguridade social. Isso problema para ns - todos cidados brasileiros.
Mas, o problema deixa de ser do cidado, e passa a ser do contribuinte,
quando a lei diz que esse dinheiro no vai para a seguridade social. Est se
retirando a ltima caracterstica que sobrou das contribuies para seguridade
social. A nica coisa que caracterizava ou distinguia as contribuies dos
empregadores, que tm FG de imposto, dos impostos, era a destinao
especfica Seguridade Social. O FG era o mesmo: desvinculado de qualquer
atividade estatal, especfica em relao pessoa do contribuinte. O sujeito paga
porque tem faturamento, porque tem lucro, paga porque tem folha de salrios,
paga porque movimenta dinheiro em conta bancria..., sem que essas atitudes
estejam vinculadas a qualquer atuao estatal. FG tpico de imposto. S no
eram impostos por no serem destinadas seguridade social. No sendo
destinadas seguridade social, mas s despesas genricas do Estado, passam
a ser impostos.
As pessoas ainda no se tocaram dessa situao. At, devido a postura
anterior do STF, de no vincular administrao pelo INSS. Mas agora, bem
diferente. No mais se trata de rgo arrecadador, mas sim, de destinao legal.
Se forem declaradas inconstitucionais, podero ser declaradas todas as
contribuies da seguridade social, que representam mais de 30% do
oramento. Quer dizer: chega um ponto em que o "buraco" to grande , que
no d, sequer, para cair! s vezes, tem-se situaes onde a
inconstitucionalidade real, mas que a conseqncia ser to avassaladora,
que o STF se utiliza daquilo que Aliomar Baleeiro chama de interpretao
patritica. Mas esse nome um eufemismo para designar uma deciso poltica.
O artigo 195 prev que as contribuies da seguridade social sero
cobradas dos empregadores e empresas. A EC 20 ampliou um pouco isso,
prevendo a contribuio tambm pelos equiparados s empresas. Equiparados
a empresas so condomnios, esplio, massa falida.... Todos pagam. Existia o

60
argumento de que quaisquer empresas que tivessem mo de obra terceirizada,
em nada deveriam contribuir para seguridade social, fazendo-se uma
interpretao literal, completamente contrria ao esprito de que toda sociedade
deve contribuir. Seria at engraado chegarmos concluso de que quem no
cria emprego, paga menos imposto. Quem cria, paga mais, num pas cuja
constituio diz que a ordem econmica fundada no primado do trabalho. O
que se prope erradicar a pobreza, combater o desemprego...
No entanto, a EC, para fechar esta porta, ampliou dizendo:
"empregadores, empresas e equiparados".
Obviamente, para essas pessoas, as contribuies parafiscais tm FG de
imposto. Isto porque no h atividade estatal relativa a elas.
"Trabalhadores e demais segurados da previdncia, ressalvados os
aposentados" - tambm esta parte foi introduzida pela EC 20, para permitir a
contribuio dos autnomos. A CF dizia antes que a contribuio se dava sobre
o lucro e o faturamento. Mais tarde, a EC acrescentou, "faturamento ou receita".
Como a CF falava em folha de salrios, entendeu o STF que no estava
se permitindo a cobrana sobre autnomos. Depois, a Unio, na competncia
residual, criou uma contribuio sobre os autnomos (competncia residual
justamente para aquilo que no est na CF). No havia como retirar da folha de
salrio, a possibilidade da tributao dos autnomos. Ento, a EC 20
acrescentou: "e demais segurados da previdncia social", englobando a todos,
exceto os aposentados.
Ainda no artigo 195, h a receita dos recursos e prognsticos. Seriam a
loto, as loterias...
Hoje, ns temos ainda introduzido por EC, a movimentao financeira.
Seria o CPMF. Falemos sobre as contribuies:
a) sobre o lucro - a chamada contribuio social sobre o lucro lquido
(CSLL);
b) contribuio sobre o faturamento (COFINS e PIS). Embora o PIS no
seja baseado no artigo 195, tem seu embasamento legal em artigo
prprio (239, CF). tambm contribuio sobre o faturamento.
c) contribuio sobre folha de salrio - essa, sim, chamada de
contribuio previdenciria, administrada pelo INSS. a contribuio
previdenciria propriamente dita, destinada a angariar recursos para
pagamento dos benefcios.
d) Contribuies dos trabalhadores e demais segurados, tambm
denominada de contribuio previdenciria. Da mesma forma, se
destinam ao financiamento de benefcios e aes. Aqui, pagam
empregador e empregado, como sempre aconteceu. O empregador
paga sobre folha de salrio.

Essas contribuies da seguridade social sero examinadas na parte

final, de nosso curso. No teria sentido comearmos a aborda-las, no presente
momento, se ainda no vimos as normas gerais de direito tributrio. Quando
falarmos de IR, falaremos tambm das contribuies da seguridade social, dada
sua grande importncia, atualmente.
As contribuies da seguridade social tm uma peculiaridade, no que
tange ao princpio da anterioridade. Elas no se submetem quela anterioridade
anual, prevista no artigo 150, III, b, CF, que diz que o tributo s pode ser cobrado
no exerccio seguinte, aquele que tenha sido publicado a lei que o instituiu ou
majorou. No essa a regra que se aplica s contribuies da seguridade
social. Aplica-se a regra da anterioridade nonagesimal ou mitigada. Ou seja, elas

61
podem ser cobradas, no no exerccio seguinte, mas 90 dias aps a publicao
da lei que as instituiu ou majorou. Eis uma exceo ao princpio da
anterioridade. Para o professor Ricardo Lodi, no se trata de uma exceo, mas
sim de um outro princpio. De todo o modo, j foi muito gabarito de prova a
resposta de que as contribuies da seguridade social so excees ao princpio
da anterioridade.
Mas ateno: a contribuio que segue a anterioridade nonagesimal no
a contribuio parafiscal, como gnero, nem a contribuio social como
espcie. a subespcie de contribuio da seguridade social.
Ento, por exemplo, o salrio-educao, que uma contribuio social
geral (como veremos mais tarde), no se submete ao princpio da anterioridade
nonagesimal. Se submete ao princpio da anterioridade anual, como todos os
outros.
O artigo 149 prev todo o esquema feito no quadro. Para as contribuies
da seguridade social, no entanto, temos as regras especficas do artigo 195, 4.
Ento, como j foi dito, no importa quem arrecada. O que importa a
destinao legal. Pode ser o INSS, a Receita, a Fundao Nacional de Sade, o
IBAMA, a UFRJ..., qualquer entidade de direito pblico. O importante que os
recursos sejam destinados seguridade social.
Antes de abordarmos as contribuies sociais gerais, h um detalhe (que
mais tarde ser analisado , ao se tratar sobre competncia residual) , em que
cabe fazer referncia no momento: o artigo 195, 4 prev a possibilidade da
Unio criar outras fontes de custeio para a seguridade social, alm das que
esto previstas no artigo 195, atravs da competncia residual. Ento, o artigo
faz uma remisso para o artigo 154, I (que o dispositivo constitucional, que
trata da competncia residual). Depois veremos que o STF fez uma
interpretao dramtica (no foi nem patritica), desse dispositivo, entendendo
que nem todos os requisitos do artigo 154, I so observados no artigo 195, 4.
Isso ser mais tarde, melhor explicado.

Falemos, um pouco, agora, sobre as Contribuies Sociais Gerais.

Contribuies Sociais Gerais
So todas as contribuies sociais (destinadas a finalidades sociais), que
no so da seguridade social. Trata-se de classificao doutrinria, residual.
Mas que finalidades sociais so essas? A educao (salrio-educao,
previsto no artigo 212,5); a formao de mo-de-obra do trabalhador, que so
as contribuies ao SENAI, SESI, SENAC (Sistema S), com previso
constitucional no artigo 240 e outras, que venham a ser criadas pelo legislador.
Em tese, qualquer finalidade prevista no captulo "Da Ordem Social" poderia dar
origem criao das contribuies sociais gerais, segundo os princpios
constitucionais.
Na ordem social, ns temos o captulo da seguridade social, da educao,
da cultura e do desporto, da cincia , tecnologia e da comunicao social, do
meio ambiente, da famlia, da criana, do idoso, do adolescente, do ndio...
Poderia ser criada a contribuio para o meio ambiente.
Ento, as contribuies sociais gerais tm essa caracterstica - sua
destinao para outras finalidades sociais, que no a da seguridade.

Falemos agora, sobre as Contribuies de Interveno no Domnio

Econmico.
Como contribuies parafiscais que so, no tm FG prprio.
Normalmente, se utilizam do FG do imposto, ou seja, desvinculado de qualquer

62
atividade estatal especfica, em relao pessoa do contribuinte. Elas vo se
caracterizar pela destinao: interveno do Estado, no domnio econmico.
Mas como se revela essa destinao na interveno no domnio
econmico? Viria escrito assim, na lei? Esses recursos sero destinados a
atividades estatais que se vinculam a um grupo econmico determinado.
Ento, pergunta-se: como tem FG de imposto e est vinculado atividade
estatal? Mas, no se trata de atividade estatal especfica, em relao pessoa
do contribuinte. No atividade estatal divisvel, como na taxa. uma atividade
estatal que beneficia ou se relaciona com um grupo inteiro. H muitas pessoas
que confundem taxa de polcia com contribuio de interveno no domnio
econmico. E o que as vai distinguir? a divisibilidade da atividade estatal. Por
isso, a distino no est no FG; est na destinao. O FG de imposto. O FG
no se relaciona a nenhuma atividade estatal, especfica em relao pessoa
do contribuinte, mas sim, ao grupo que o contribuinte participa. Isso no
caracteriza nenhum FG especfico. Criou-se o FG, mas vimos que isso no
caracteriza o FG de taxa (ao contrrio do que afirma Bernardo Ribeiro de
Moraes) porque est relacionado com um fato que no se vincula a uma
atividade estatal especfica, em relao pessoa do contribuinte. No importa
que se vincule a uma atividade estatal especfica em relao ao grupo, pois o
FG de imposto. Esta interveno vai se diferenciar do imposto pela destinao.
Ento, o que caracteriza a contribuio de interveno no domnio econmico,
ao contrrio da taxa, a destinao, e no o FG.
Para Ter FG diferente do FG de imposto, preciso que haja atividade
estatal especfica, em relao pessoa do contribuinte. Se no houver atividade
estatal especfica, em relao pessoa do contribuinte, o FG de imposto. Se
houver finalidade especfica, a exao deixar de ser imposto para ser
contribuio parafiscal.
Que finalidade especfica essa? A, sim, a destinao dos recursos
relevante (atuao estatal em prol de um grupo). No est se beneficiando o
contribuinte A, B ou C, mas sim aquele grupo econmico do qual o contribuinte
faz parte.
Ento, na prtica, qual vai ser a destinao? Como vou saber se se trata
de uma taxa de polcia, de servio ou de uma contribuio de interveno no
domnio econmico? Pela indivisibilidade ou divisibilidade da prestao estatal.
Se for indivisvel, no caracterizar o FG da taxa; caracterizar o FG do imposto.
Na taxa de incndio h uma prestao divisvel. Ao pegar fogo, na
residncia de algum, o contribuinte receber um prestao estatal
individualizada. Nesta taxa, h tambm uma atividade fiscalizatria. Cada
contribuinte fiscalizado, para saber se h extintores...
Exemplos concretos:
Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante (AFRMM) -
contribuio de interveno no domnio econmico. tributo pago, pelos
transportadores martimos, que tem como base de clculo o frete. Os recursos
eram destinados aos Fundos de Marinha mercante, para que o Estado fizesse
obras nos portos e renovasse a frota da Marinha Mercante Brasileira. Quer dizer
que no haver ningum, que individualmente, v ser beneficiado com isso.
Toda a sociedade ser, j que haver um barateamento dos custos porturios.
Porm, h uma categoria que ser ainda mais beneficiada: a dos
transportadores martimos. justamente por isso, que ela vai ser chamada a
contribuir.
Nesse 1 exemplo, tivemos uma atividade estatal, que viria a beneficiar
uma categoria de contribuintes.

63
 Mas a atuao estatal poderia ser tambm, no sentido do exerccio do
poder de polcia. Ns tivemos, em 1990, 2 autarquias federais, que cobravam
essas contribuies: o Instituto do Acar e do lcool (IAA) e o Instituto
Brasileiro do Caf (IBC). O legislador entendeu que esses 2 produtos,
importantes na nossa pauta de exportao, na poca, deveriam Ter seu mercado
regulado mais diretamente, pelo governo. Este criaria armazns para estoque,
poria cotas mnimas de exportao, preos mnimo e mximo... O Estado estaria
mais presente nesse mercado, porque o ordenamento entendeu que esses
produtos mereceriam tal tutela. Ento, o indivduo, por participar de um mercado
que exigia do Estado, uma atuao mais especfica, mais atenta...era chamado
a financiar essa atividade estatal (o custeio dessas autarquias). O problema,
que a sociedade inteira que pagava, e no somente o comerciante e o
produtor. Ao se tomar um cafezinho, j estava se pagando.
Ento, a sociedade inteira acabava por financiar atividades estatais, que,
por sua vez, beneficiariam determinados grupos, fomentando lucros e reduzindo
custos.
O Professor Aurlio Seixas Filho diz que, ento, elas so
inconstitucionais, devido a isso.
O Professor Ricardo Lodi no diria tanto, j que tais exaes esto no
artigo 149 da CF. Neste caso, teramos que adentrar nas teses de Otto Bachoff
(normas constitucionais, inconstitucionais). O problema no a existncia do
instituto; o problema a maneira como institudo e a finalidade para qual
institudo.
Mas ns temos hoje, por exemplo, alguns casos relativos s agncias
reguladoras, que esto comeando a conceber a idia de contribuies dos
fiscalizados (ANP, ANEEL, ANATEL...). Ento, o indivduo atuando na atividade
econmica (prestao de servio pblico, que deve ser vigiada de perto, pelo
Estado), ser chamado ao pagamento desse tributo. Obviamente, que vai
repassar no preo, e depois vamos pagar como contribuio de interveno no
domnio econmico. Isto porque a atividade estatal no divisvel. uma
fiscalizao genrica.
Como financiada a ANS?
O regime adequado para o financiamento dessa atividade estatal o
tributrio. a cobrana de contribuies interventoras dessa empresa, que vo
ser repassadas para seus segurados. Pelo fato de tal empresa atuar num
marcado que exige do Estado, uma participao efetiva, ela chamada a pagar
por essa atuao estatal. caso tpico de contribuio no domnio econmico.
No h, em tese, promiscuidade porque ela no est pagando o que quer, nem
porque quer. compelida a pagar, compulsoriamente.
O problema em relao, s agncias estatais. Afinal, a contribuio de
interveno no domnio econmico da Unio. Como cobra-las, nos Estados?
Ento, se est dando n em pingo d'gua, para transformar isso em taxa e
preo. Preo impossvel! Taxa, somente a marteladas, desde que haja uma
fiscalizao individualizada. A taxa de polcia tem que ser assim. A atividade
estatal tem que ser divisvel.
Mas a tendncia fazer com que todas as agncias passem por esse
processo - fazer com que quem pague, no seja a sociedade toda, mas sim o
usurio do servio.
Em 1 mo, a empresa; em ltima anlise (na repercusso econmica), o
beneficirio do servio. Ele o grande destinatrio dessa atividade estatal. No
razovel que quem no tenha telefone, pague e sofra. Quando se utiliza do
imposto, h a tributao de todos. Mas, se est embutido na tarifa, um tributo

64
para essa finalidade, s quem usa o telefone vai ser tributado. mais razovel
que utilizar-se de recursos oramentrios (impostos). Isto far com que aquelas
pessoas que tenham interesse, sejam chamadas ao pagamento.

E as contribuies no interesse das categorias profissionais e

econmicas? Estas se caracterizam pela destinao a uma entidade
paraestatal, que vai fiscalizar e/ou representar as categorias profissionais e
econmicas. a OAB, so os Sindicatos, os Conselhos Regionais... Tudo isso
tributo. Tudo isso contribuio de interesse das categorias profissionais. So
aumentados sem lei, sem respeito ao Princpio da Anterioridade, ao arrepio da
CF...mas so tributos!
A OAB se autodenomina autarquia sui generes, tendo o melhor do regime
pblico e o melhor do regime privado. A entidade quer Ter poder de polcia,
executar com alei de execuo fiscal, compulsoriamente, mas, tambm,
aumentar da forma que achar melhor, contratar sem concurso pblico, sem
licitao... Quem no gostaria de ser sui generes, dessa maneira?!
Ento, h uma srie de inconstitucionalidades nessas contribuies, que
so acobertadas pelos Tribunais.
A taxa judiciria do ERJ, totalmente inconstitucional, por ter base de
clculo de imposto, acobertada pelo STF.
Ento, determinados tributos sofrem interpretaes patriticas.
O STJ diz que se tratam de tributos, precisam ser institudos em lei..., mas
que seus valores podem ser alterados sem lei. Mas com base em que fazem tal
afirmao?
Com base num dispositivo da CF de 1967, alterada pela EC 01/69, que
permitia a alterao de alquota e de base de clculo de IPI, IOF... e
contribuies parafiscais. Ento, o Executivo podia alterar esse valor. Mas hoje
no mais assim. A CF mudou. No h como justificar aumento de anuidade da
OAB, sem lei, sem anterioridade, sem capacidade contributiva (esta, em relao
aos estagirios, que pagam a metade da anuidade dos advogados).
O STF acobertou a taxa judiciria, da mesma forma, entendendo que o
aumento ser constitucional, se tiver um valor mximo e um valor mnimo,
porque a estar guardando uma relao com a atividade estatal. Mas o valor da
causa nada tem a ver com a atividade estatal; tem a ver com o patrimnio
jurdico da prestao jurisdicional. No h referibilidade. Podem colocar valor
mximo e mnimo, que a situao no se alterar. Mas foi esse o critrio que o
STF utilizou.
O problema que a taxa judiciria tem como destinatria o TJ, que nunca
vai declara-la inconstitucional. Ele mesmo (o prprio interessado) a julgar.
E o STF chegou a declarar a inconstitucionalidade de uma taxa judiciria,
que no era destinada ao Judicirio. Mas j, vrias vezes, disse que a
destinao do produto da arrecadao da taxa no obrigatria. Obrigatria a
vinculao ao FG. O dinheiro da taxa para o Estado gastar (vai para o caixa
nico). O fato que, no caso, em questo, determinou que o produto da
arrecadao tinha que ir para o Judicirio. No h como explicar isso.
O inciso II no se aplica mais s contribuies parafiscais e aos
emprstimos compulsrios, que so caracterizados pela destinao legal. O
argumento tricotmico justamente esse: o que diferencia o imposto da taxa e
da contribuio de melhoria a destinao. E a destinao relevante. A partir
do momento em que se diz que so 5 tributos; que a destinao elemento
caracterstico desses 2 tributos, deve-se considerar a destinao relevante para
os emprstimos compulsrios e para as contribuies parafiscais. O CTN no

65
considera a contribuio parafiscal e o emprstimo compulsrio como gneros
autnomos. Ento, a partir do momento em que o STF abraa a teoria
quinqipartite, a destinao passa a ser elemento relevante, para esses 2 novos
tributos.
Outro exemplo de contribuio no interesse das categorias profissionais e
econmicas a contribuio sindical, que no pode ser confundida com a
contribuio confederativa (aquela prevista no artigo 8, que visa financiar as
atividades sindicais de 3 grau - as chamadas Confederaes Sindicais). H
sindicato municipal, estadual ou regional e a Confederao Nacional.
Contribuio confederativa no tem natureza tributria. fixada por
Assemblia Geral e, por isso, s pode ser cobrada de quem sindicalizado. A
Assemblia s representa a vontade do sindicalizado.
A lei vincula todos. A contribuio sindical tributo, devido ao artigo 149
(contribuio no interesse das categorias profissionais). aquela prevista na
CLT: 01 dia de trabalho, por ano, de cada trabalhador, sindicalizado, ou no.
Trata-se de uma herana varguista (paternalismo sindical). O Estado deve zelar
pela manuteno do sindicato.
Qual a diferena especfica entre a interveno no domnio econmico e a
interveno no interesse das categorias profissionais?
Ambas se dirigem a um grupo determinado. Na contribuio interventiva,
o Estado prestando ateno para o pblico; na contribuio profissional, o
Estado dando dinheiro para uma entidade paraestatal descentralizada, para
atender aos objetivos relativos a essa categoria profissional.
Ento, na interventiva o Estado intervm; na profissional, a prpria
categoria se auto-organiza, no mbito de uma entidade, que pode ser uma
autarquia. De fato, so autarquias sui generes, mas no pelo regime institucional
que adotam, e sim pela maior autonomia que tm.

Competncia Tributria

Competncia Tributria significa poder de tributar. Tem competncia,

quem tem o poder de instituir o tributo, de criar o tributo, por meio de lei.
Ento, competncia o poder de criar tributo, legislar sobre o tributo... S
quem pode Ter competncia, portanto, a Unio, os Estados, o DF e os
Municpios.
Competncia no se confunde com capacidade tributria ativa, ou
sujeio ativa. Sujeito ativo aquele que tem o poder de cobrar (exigir) o tributo.
Isso, qualquer pessoa jurdica de direito pblico pode ser: autarquias,
fundaes... Agora, competncia tributria s tem a Unio, os Estados, o DF e
os Municpios.
O que significa - s para distinguir de instituir - cobrar tributo?
Cobrar tributo exercer 03 atividades: fiscalizar, arrecadar e executar a
legislao tributria. Essas 03 funes revelam a capacidade tributria ativa ou a
sujeio ativa. J competncia tributria o poder de legislar. Quem tem
competncia tributria, em princpio, tem capacidade tributria ativa.
Mas, enquanto a competncia indelegvel, o titular dessa competncia
pode delegar, a uma pessoa jurdica de direito pblico, a capacidade tributria
ativa. Ento, a Unio pode delegar a capacidade tributria ativa para instituir as
contribuies previdencirias, para o INSS. Mas no pode delegar a
competncia - at porque o INSS no legisla.

66
 Nada impede que a Unio delegue a capacidade tributria ativa de cobrar
um IR, para um Municpio ou outra pessoa jurdica da federao, que at pode
legislar, mas no pode legislar sobre IR.
Ento, a indelegabilidade da competncia no deriva da impossibilidade
da autarquia e fundao legislarem. A indelegabilidade da competncia deriva de
sua prpria natureza, intrnseca ao instituto da competncia.
Competncia tributria indelegvel. Capacidade tributria ativa
delegvel, pessoa jurdica de direito pblico.
Agora, a funo de arrecadar, por si s, pode ser delegada a qualquer
pessoa. Hoje, quem arrecada tributo, no Brasil, a rede bancria (pessoas
jurdicas de direito privado).
O Professor Luiz Emygdio, em seu livro, diz que o sujeito ativo pode ser
pessoa jurdica de direito privado. Sustenta que esses dispositivos do CTN no
foram recepcionados pela CF/88, por irem contra com o artigo 240 (aquele do
Sistema S), j que essas entidades so pessoas jurdicas de direito privado.
Mas, na verdade, o artigo 240 no permite que pessoas jurdicas de
direito privado instituam tributos. Ele apenas cria uma exceo, que confirma a
regra.
Recentemente, o STF disse que s podem exercer poder de polcia,
pessoas jurdicas de direito pblico (que ao cobrar, arrecadar e fiscalizar tributos,
revelam poder de polcia).
O banco s arrecada; quem executa a Unio, os Estados... ele mero
rgo arrecadador. A funo de arrecadar pode ser delegada a qualquer pessoa
(at pessoa fsica). Historicamente, tnhamos a figura do coletor de impostos,
que hoje, no mais existe.
Mas h uma taxa de reboque, hoje, que est sendo depositada na conta
do motorista que o dirige. H uma imoralidade muito grande! Mas como a
funo de arrecadar delegvel a entes privados, isso no nada demais.
Ento, a competncia tributria vai ensejar, no s competncia para criar
tributo, mas para legislar, inteiramente, sobre o tributo. Para criar isenes,
anistias, remisses, favores fiscais... Dentro de um regime federativo, no h
como (a menos que a CF autorize expressamente) uma pessoa jurdica de
direito pblico legislar sobre o que quer que seja do tributo de outra. A no ser
sobre normas gerais de direito tributrio.
A concesso de isenes de tributos estaduais e municipais vedada,
com algumas excees previstas no texto, que veremos depois. Se no houver
exceo, no pode.
Dentro do regime federativo cooperativo, onde os 03 entes se interagem
para obter objetivos comuns, no h espao para iseno heternoma. No h
espao para um ente determinar a poltica fiscal do outro. No h espao para
leis de responsabilidade fiscal. Ento, a Unio vai impor suas prioridades, sua
tica aos Estados e Municpios, dizendo quantos por cento gastaro em cada
coisa, sob o pretexto de legislar sobre normas gerais de direito tributrio. Mas
isso, no norma geral: dizer quanto o Prefeito vai gastar em educao,
sade...
A mesma coisa ocorre com a concesso de isenes.
Vamos agora ao artigo 6 do CTN, que reflete o carter de plenitude, que
h nessa competncia tributria.
Artigo 6 - A atribuio constitucional de competncia tributria
compreende a competncia legislativa plena, ressalvadas as limitaes contidas
na CF, nas Constituies dos Estados, nas Leis Orgnicas do DF e dos
Municpios, e observado o disposto nesta lei.

67
 Quem reparte a competncia tributria a CF. Ela reparte o bolo: atribui
algumas coisas Unio e aos Estados; outras, aos Municpios. Mas pode, ao
atribuir competncia para o Estado, legislar sobre ICMS, por exemplo; fazer
excees ao exerccio dessa competncia; dizer que o Estado no pode
conceder isenes sozinho (havendo necessidade, para tanto, de convnio);
dizer que a Unio pode, atravs de LC, conceder uma ou outra iseno... Ou
seja, a CF pode reduzir o exerccio dessa competncia, porque ela quem
reparte. A EC pode tambm, desde que no promova um desequilbrio do pacto
federativo, estabelecido pelo contribuinte originrio. No pode, por exemplo, tirar
o ICMS do Estado e coloca-lo para Unio, sem botar nada no lugar. Isto porque
o Estado no teria mais competncia tributria, ficando s com o IPVA e o ITD.
Isso seria zero, em termos de arrecadao. No chegaria nem a 3%. Depois do
ICMS, o tributo mais rentvel para o Estado a taxa judiciria. Em seguida, com
muita distncia, est o IPVA e a taxa de incndio, respectivamente. Por ltimo, o
ITD. Ento, a atitude deixaria o Estado com apenas 02 impostos: IPVA e ITD.
Mas e se a Unio repassasse a verba? Bom, para isso no precisaria
haver federao. Na Itlia, na Frana... as provncias podem at instituir tributos,
mas suas competncias derivam de uma lei central. Logo, o que caracteriza o
regime federativo a entidade perifrica poder estabelecer uma poltica fiscal,
poder saber quem vai isentar, quem vai estimular, quem vai repartir o bolo...
Dentro do pacto federativo consagrado pela CF/88, no h espao para
esse tipo de coisa. Quer dizer: suprimiria, praticamente, toda a competncia
tributria do Estado, que ficaria vivendo de repasse de verbas federais.
Mas argumenta-se: e se a LC garantir o recebimento, pelo Estado, de
uma alquota de "x"? O fato que quem faz a LC a Unio. Portanto, o Estado
receber quanto o Unio quiser dar para ele. Ento, se est criando uma
situao caricatural. Mas o conflito de poderes verificado em situaes
caricaturais. Algum pode ser o Presidente da Repblica e objetivar aniquilar
com os Estados. Para essas situaes limites, que existem os princpios
constitucionais. Afinal, se todos tivessem bom senso, no seria preciso uma
constituio.
Por isso, todas as excees ao exerccio da competncia tributria devem
estar contidas no pacto federativo - a Constituio. ela que reparte a
competncia de seus vrios entes. A competncia do ICMS muito limitada.
A CF fez vrias ressalvas ao exerccio pleno da competncia tributria,
com base no Estado, para evitar a guerra fiscal etc. Mas da retirar o ICMS da
competncia do Estado, outro problema.
Ento, as limitaes ao poder de tributar devem estar contidas nas
Constituies Federal, Estaduais, Leis Orgnicas e no CTN. No CTN, de forma
a regula-las.
A LC no pode, de hoje, para manh, dizer que quem concede iseno de
IPVA a Unio. A Lei de normas gerais (CTN) vai regulamentar essas limitaes
constitucionais ao poder de tributar. Mas, quem pode limitar o poder de tributar
a Constituio.
O Cdigo de Defesa do Contribuinte, para o Professor Ricardo Lodi, no
convence. Afinal, a Unio no pode dizer como o Estado regularizar seus
tributos.
Numa das poucas excees que a CF fez, permitindo iseno
heternoma de ICMS, nas exportaes, a Unio sangrou o errio do Estado. S
h 2 excees, que permitem esta iseno: esta de ICMS e a dos servios
prestados no exterior.

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 O Pargrafo nico do artigo 6 diz que a competncia tributria no
repartida quando a arrecadao dos tributos repartida.
Exemplo: h vrios impostos que tm suas receitas divididas entre Unio,
Estados e Municpios, ou Estados e Municpios ou Unio e Estados... o caso
do IR. Quase a metade do IR vai para os fundos de participao dos Estados e
Municpios; uma parcela significativa do IPVA fica com os Municpios... O IPVA
estadual. Mas ser que o Municpio pode legislar sobre IPVA? No!
E se o Estado no tivesse criado o IPVA, poderia o Municpio criar sua
cota? No, porque ele mero destinatrio da arrecadao. O Municpio no
pode baixar uma portaria (instruo normativa) sobre aquele tributo. Ele no tem
competncia (nem legislativa, nem regulamentar). O sujeito ativo (delegado)
pode at baixar atos infralegais. O INSS, por exemplo, pode baixar suas
portarias etc. S no pode destinar ;mas pode exercer poder regulamentar. O
beneficirio, nem isso. Este deve receber o dinheiro e ponto final. o que diz o
Pargrafo nico do artigo 6 - no com essas palavras, mas com outras melhor
escolhidas.
Artigo 6 ....
Pargrafo nico - Os tributos cuja receita seja distribuda, no todo ou em
parte, a outras pessoas jurdicas de direito pblico pertencem competncia
legislativa daquela a que tenham sido atribudos.
O artigo 7 faz uma certa confuso entre competncia e capacidade
tributria ativa, mas consegue identificar bem os efeitos e a indelegabilidade de
cada uma dessas funes
Artigo 7 - A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das
funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou
decises administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa
jurdica de direito pblico a outra, nos termos do 3 do artigo 18 da
Constituio.
O que ele quer dizer que a competncia indelegvel. O que
delegvel pessoa jurdica de direito pblico a arrecadao, a fiscalizao e a
execuo.
E no 3, se verifica em palavras tambm infelizes, que a arrecadao
delegvel a qualquer pessoa.
3 - No constitui delegao de competncia o cometimento, pessoas
de direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos.
Ou seja, essa parte no a que fala em delegao de competncia (a
parte feliz do artigo). Mas verdade que essa funo delegada.
Para terminar, vamos aos 1 e 2:
1 - A atribuio compreende as garantias e os privilgios processuais
que competem pessoa jurdica de direito pblico que a conferir.
2 - A atribuio pode ser revogada a qualquer tempo, por ato unilateral
da pessoa jurdica de direito pblico que a tenha conferido.
Ento, se a Unio tem garantias e privilgios na cobrana do crdito
tributrio, ao delegar essa atribuio ao INSS, estar automaticamente
transferindo a este, esses privilgios e garantias, tais como: prazo em dobro
para recorrer; em qudruplo para contestar; utilizao da Lei de Execuo Fiscal
e todos os mecanismos necessrios para a cobrana.
Quem d, pode tirar, sem consultar o beneficiado. Ou seja, pode faze-lo
por um ato unilateral.
Obviamente se a competncia for delegada por lei, s a lei poder
revoga-la. E muito comum que assim seja, embora no haja necessidade. No
h necessidade de lei para que a Unio delegue a sujeio ativa da contribuio

69
previdenciria, para o INSS. O fato que, geralmente, a lei que diz quem o
sujeito ativo. Se no disser, a Unio.
Ento, se a delegao for feita por lei, somente poder ser revogada pelo
mesmo instrumento.

Artigo 8 - O no-exerccio da competncia tributria no a defere a

pessoa jurdica de direito pblico, diversa daquela a que a Constituio a tenha
atribudo.
Ora, sabemos que a Unio, at hoje, no criou o IGF. Isso no significa
que Estados e Municpios possam se arvorar, ainda que sejam beneficirios da
arrecadao.
Ento, a competncia tambm improrrogvel, alm de indelegvel.
Alis, sobre o IGF, a nica competncia tributria, deferida pela CF, que
ainda no foi instituda. A Unio no exauriu sua competncia tributria. H at
um LC (porque tem que ser instituda por LC), da autoria do Senador FHC, ainda
no aceita pelo Presidente FHC.

Fenmenos da Bitributao e do Bis in Idem

So permitidos?
Bitributao - 2 pessoas jurdicas de direito pblico (2 entes da federao)
tributando 2 vezes, por 2 normas (cada um com a sua, obviamente), o mesmo
FG e o mesmo contribuinte.
Ento so 2 sujeitos passivos, 2 normas, 1 contribuinte e 1 FG.

Bis in Idem - 1 sujeito ativo, tributando 2 vezes, por 2 normas, o mesmo

FG e o mesmo sujeito passivo.

Ento, qual a diferenciao? Na bitributao, temos 2 entes tributando; no

bis in idem, temos apenas 1.
O problema da bitributao est vinculado inverso da competncia
tributria ( problema federativo, e no do contribuinte). Claro, que tambm ir
repercutir na vida do contribuinte. Se um ente que no tem competncia, est
tributando algum, no h que se falar em pagamento. Mas, a preocupao,
aqui, federativa.
J, no bis in idem, o que temos uma excessividade (o carter
confiscatrio). O bis in idem pode existir, ou no. O fato de ser bis in idem no
significa que seja confiscatrio. Geralmente o bis in idem constitucional.
Caso concreto: At 05 anos atrs, o IRPJ tinha alquota de 25%. Hoje, a
alquota de 15%. Mas h um adicional de 10%, que no adicional; bis in
idem. So 2 normas tributando 2 vezes o mesmo FG e o mesmo sujeito passivo.
Pergunta-se: qual a diferena para o contribuinte Ter uma alquota de 25%
ou uma de 15% e outra de 10%? Nenhuma, pois a de 10% tem deduo de at
20 mil.
Quer dizer: o ente titular da competncia pode exerce-la atravs de 2
normas, desde que a soma das 2 alquotas no seja confiscatria, ou seja, no
supere a capacidade contributiva. Ora, se eu posso pagar alquota de 25%,
posso tambm pagar uma de 10% e outra de 15%. No h problema. A no ser
que 25% j fosse confiscatrio. Neste caso, no poderia, nem por uma norma,
nem por 02 normas.
Ento, a criao de um novo tributo sobre um mesmo FG, pela mesma
entidade estatal, nada mais que um aumento de alquota. Se esse aumento

70
estiver de acordo com a CF (de acordo com os Princpios do No Confisco e da
Capacidade Contributiva); se no houver nenhuma limitao constitucional de
alquota, como no caso da CPMF....tudo bem.
E por que o adicional no adicional?
Porque adicional um tributo acessrio, que tem como base de clculo, a
base de clculo de outro tributo. Se chamo isso de adicional, estou querendo
dizer que os 10% no deveriam incidir sobre a renda, mas sim sobre os 15%.
Na verdade, os 10% de adicional seriam 1,5% da renda. E no assim!
O que ocorre uma incidncia paralela. Os 10% incidem sobre a renda.
O FG dele no o pagamento do outro imposto, mas sim a renda. H 2 IR.
Adicional de IR aquele estadual (em alguns casos, 5% sobre o valor que se
pagava no IR).
E por que ocorre isso? Porque se disserem que est havendo bis in idem,
todos gritam! Se for chamado de adicional, todos ficam felizes.
Ento, os 10% do IR, no constituem adicional, mas sim, bis in idem. E
constitucional.
O bis in idem ser constitucional se a soma das 2 alquotas no violar os
Princpios da Capacidade Contributiva, do No Confisco e a limitao
constitucional, prevista em LC.
Por exemplo, no posso criar outra CPMF. Isto porque ela j est com a
alquota mxima, permitida. Se a alquota tivesse em 0,2%, poderia criar outra
CPMF, com alquota de 0,18%.

Ento, bis in idem aumento de imposto!

Na bitributao, h normalmente inconstitucionalidade.

Isto porque, ao contrrio da CF/46, que previa uma srie de competncias
tributrias concorrentes, a CF/88, como veremos, adotou competncias
tributrias exclusivas, separadas entre Unio, Estados e Municpios.
Ento, se 2 entes esto cobrando, significa que um deles est exercendo
competncia tributria alheia.
Se 2 pessoas jurdicas esto cobrando IPVA, uma est fazendo
legitimamente; outra est invadindo a competncia. Por isso, inconstitucional a
bitributao.
Mas, e se a CF atribuir a competncia aos 2 entes? Exemplifiquemos. H
3 impostos que incidem sobre a importao: II, IPI e ICMS. bitributao. A
Unio faz bitributao e bis in idem. H bis in idem no II e IPI; bitributao no
ICMS e nos demais.
O fato que pode, porque a CF previu. No h ningum invadindo
competncia alguma. A CF identifica um fato significativo de riquezas e reparte
isso. Fica um pouco para cada um, dentro da repartio ideal... De repente,
preciso criar, sobre um mesmo FG, que tenha grande repercusso econmica,
mais de um imposto. O problema no o n de impostos, mas sim a carga
tributria excessiva.
Um imposto nico no poderia subsistir no capitalismo. Afinal, teria que
possuir alquota to grande, que acabaria por ofender o Princpio da Capacidade
Contributiva. Uns seriam excessivamente tributados, se praticassem as
atividades definidas como FG; outros no seriam... Com apenas 1 imposto,
haveria mais facilidade de sonegao.
A idia de imposto nico j est at superada pela idia de sistema
racional de imposto. Antes da EC 18 , no tnhamos um sistema; tnhamos o que

71
Alfredo Becker chamava de manicmio jurdico tributrio, pois cada um institua
o que bem entendesse.
Hoje, temos um sistema (peculiaridade brasileira)., previsto na CF.
Nenhuma constituio prev a repartio dos tributos, como faz a brasileira.
Para se mudar um imposto, no Brasil, preciso fazer uma reforma
tributria. Em nenhum pas do mundo assim!
Ademais, ainda haveria um problema federativo: o imposto nico seria da
Unio. E no existe federalismo fiscal, sem que cada ente da federao tenha,
ao menos, 1 imposto de larga base econmica, independentemente de repasse
de verbas de outras entidades. Com uma larga base econmica, coloca-se uma
alquota compatvel com as despesas pblicas. O repasse pode atrasar. Quem
arrecada tributo para o outro ente, no arrecada do mesmo jeito.
A Unio arrecada o ITR e no se preocupa com ele. A metade dos
recursos provenientes deste tributo vai para o Municpio. O ITR j passou pelo
Municpio, pelo Estado... Ningum quer arrecada-lo. A Unio precisa do ITR para
fazer a reforma agrria. preciso que pelo menos 1 imposto, de larga base
econmica, esteja na competncia tributria de cada ente.
A bitributao inconstitucional?
Em princpio, , porque na CF/88, no regra a competncia concorrente.
Mas se a CF atribuir competncia a mais de um ente, a bitributao ser
constitucional.
O prprio STF ciou uma enorme bitributao, atravs da parafiscalidade.
A parafiscalidade, hoje, no Brasil, uma crassa bitributao.
Isto porque, hoje, a Unio cria contribuio parafiscal sobre que FG
quiser. O STF permite, porque entende que a repartio constitucional dos
artigos 153, 155 e 156 s para impostos.
Ento, quando se diz que a Unio no pode criar ICMS, com competncia
residual, de fato, no pode. Mas, se destinar aos ndios, ou ao meio ambiente,
pode.
Aquilo que tem FG de imposto, com destinao especfica, deixa de ser
imposto para ser contribuio parafiscal. Ento, o STF entende que se for
contribuio parafiscal, pode, j que a repartio somente para impostos.
O adicional ao frete tem a mesma base de clculo do ICMS, de transporte
interestadual e intermunicipal, quando feito por navegao.
Qual a base de clculo do servio de transporte? o frete: o preo do
servio. E qual a base de clculo do adicional ao frete? a mesma! O STF
entende que est tudo certo, j que adicional no imposto. Tem tudo de
imposto, mas no imposto, por causa da destinao.
J que assim, pode-se criar o ICMS e destina-lo a seguridade social,
por exemplo. Tudo estar correto!
A contribuio dos autnomos foi declarada inconstitucional, porque
autnomo no recebe em folha de salrio. A Unio, aproveitando-se de sua
competncia residual, criou a contribuio de autnomos, que tem como base
de clculo, o preo do servio. Esbarrou, ento, com a base de clculo do ISS. O
STF entendeu no haver problemas, j que no se tratava de imposto.
Ento, o STF escancarou as portas para a bitributao, atravs da
parafiscalidade. Hoje, a Unio no tem mais limite de FG - ela pode utilizar
qualquer um, pois no imposto.
Mas isso s para Unio, j que somente ela possui tributos que se
utilizam do FG de impostos, mas no so impostos. Estados e Municpios no
possuem tais tributos.

72
 Estados e Municpios possuem impostos, taxas e contribuies de
melhoria. Taxas e contribuies de melhoria tm FG bem prprios. Ento, no h
como invadir competncia, a no ser que invada a competncia de outro ente,
instituindo uma taxa, por exemplo. Mas no podem instituir IR, destinado a
qualquer coisa.
Hoje, no sistema tributrio que se pretende rgido, o STF escancarou a
porta da bitributao parafiscal. E at do emprstimo compulsrio! Se bem que
no h emprstimo compulsrio, institudo aps a CF/88. Mas, em tese, pode
haver.
Ento, dizer que no pode ser cobrado porque se trata de bis in idem,
nada significa. At dizer que se trata de bitributao pouco. Deve-se identificar
a invaso de competncia.
Prxima aula: Repartio Constitucional das receitas Tributrias.
Rio, 04.10.00 (5 aula).

Repartio Constitucional das Receitas Tributrias

Como a CF vai repartir as competncias tributrias? Desta forma:

1 - Exclusivas
a) Unio - impostos (artigo 153): II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF;
- contribuies parafiscais (artigo 149, exceto o PU);
- emprstimo compulsrio (artigo 148).

b) Estados - impostos (artigo 155): IPVA, ICMS e ITD.

c) Municpios - impostos (artigo 156): IPTU, ITBI e ISS.

2 - Comum
- Taxas (artigo 145, II)
- Contribuies de Melhoria (artigo 145, II)
- Contribuio Previdenciria dos Servidores (Pargrafo nico do artigo
149).

3 - Residual
Unio - impostos (artigo 154, I);
- Contribuio Seguridade Social (artigo 195, 4).

4 - Extraordinria
Unio - Imposto Extraordinrio de Guerra (artigo 154, II).

Primeiramente, vamos falar das competncias exclusivas, que muitos

chamam de privativas. Por que preferimos adotar a denominao "exclusiva"?
Qual a diferena entre competncia exclusiva e privativa, no Direito
Administrativo, por exemplo? Competncia privativa pode ser delegada;
exclusiva, no.
Vimos, na aula passada, que a competncia tributria indelegvel.
Ento, no adianta falar em competncia privativa. Ela sempre ser exclusiva.
Competncia exclusiva aquela que a Constituio defere a um ente, por
exclusividade.
A Unio, sem dvida alguma, o ente que possui maior competncia
exclusiva. Tem competncia exclusiva para instituir os impostos do artigo 153:
imposto de importao; imposto de exportao; imposto sobre a renda e

73
proventos de qualquer natureza; imposto sobre operaes com produtos
industrializados; imposto sobre operaes financeiras de cmbio, crdito, seguro
e operaes com ttulos e valores mobilirios; imposto sobre a propriedade
territorial rural e imposto sobre grandes fortunas.
A Unio j instituiu todos estes, exceto o IGF, que deve ser institudo por
LC. Esta LC ainda no existe. Existe o projeto de LC, da autoria do ento
Senador FHC, que no goza da simpatia do Presidente FHC. O Presidente apoia
o projeto do Deputado Roberto Campos, segundo o qual, grande fortuna
somente quem possui Bill Gates.
Poderia ser dito que o IGF existe? No, pois quem cria o tributo a lei. A
CF cria apenas a competncia. Se a Unio no criou, o imposto no existe.
Tem tambm a Unio competncia exclusiva para criar contribuies
parafiscais (as sociais, as de interesse das categorias profissionais e as de
interveno no domnio econmico). As nicas contribuies parafiscais que no
so da competncia exclusiva da Unio, mas sim de competncia comum, so
as contribuies previdencirias dos servidores. Cada um instituir sobre os
seus: a Unio sobre os seus, os Estados sobre os seus e os Municpios sobre os
seus.
Por fim, os emprstimos compulsrios, que tambm s podem ser
institudos pela Unio Federal.
Mesmo em situaes excepcionais, Estados e Municpios no poderiam
instituir emprstimos compulsrios. Este tributo da competncia exclusiva da
Unio - no h nenhuma ressalva quanto possibilidade de Estados e
Municpios institui-los.
Na CF/46 havia uma competncia concorrente para instituio de
emprstimos compulsrios. Hoje, porm, no mais!

E os Estados - possuem qual competncia exclusiva?

Imposto sobre propriedade de veculos automotores, imposto sobre
operaes de circulao de mercadorias e prestao de servio de transporte
interestadual, intermunicipal e de comunicao e o imposto sobre transmisso
causa mortis, de doao.

J o Municpio tem com exclusiva para instituir os impostos do artigo 156:

imposto sobre propriedade territorial urbana, imposto sobre a transmisso de
bens imveis. Percebam que o constituinte de 1988 dividiu o velho ITBI em 2, a
exemplo do que faziam os constituintes anteriores. S na CF de 67 e 69, que
tivemos a reunio de 2 impostos que sempre foram divididos. Desde o tempo da
Colnia eram impostos diferentes. Havia o imposto sobre a transmisso de bens
imveis e o imposto causa mortis. Ento, hoje, temos 2 impostos diferentes. O
do Municpio para transmisses onerosas, somente de bens imveis. O do
Estado, para transmisses gratuitas, seja por causa mortis, seja por doao,
de qualquer bem mvel ou imvel. Pelo menos, em tese, j que no existe algo
mais fcil de sonegar, do que imposto de transmisso de bens mveis. Isto
porque a coisa mvel se transmite pela tradio. A no ser naqueles bens
mveis, em que a transferncia exija um registro, um cadastro...
Uma herana de jias, por exemplo, pode entrar em inventrio. O fato
que ningum a coloca. A partilha feita, entre a prpria famlia. A administrao
estadual, porm, sequer se mobiliza para cobrana do imposto de transmisso
causa mortis ou de doao de bens mveis, embora esteja na regra de
competncia.

74
 Competncia comum para Unio, Estados e Municpios institurem 03
tributos - taxas (artigo 145, II), contribuies de melhoria (artigo 145, II) e
contribuio previdenciria dos servidores (Pargrafo nico do artigo 149). Mas,
obviamente, no vamos admitir que Unio, Estados e Municpios instituam a
mesma taxa, a mesma contribuio de melhoria, a mesma contribuio
previdenciria, se for a mesma pessoa... Cada um vai instituir sobre as
atividades estatais, que tm competncia para prestar. Observem que os 3 so
tributos vinculados a atividades estatais. Ento, se o critrio de repartio
utilizado, entre os impostos, emprstimos compulsrios e contribuies
parafiscais foi o do FG (a CF repartiu o FG entre os 03), aqui, o critrio de
distino no necessariamente o do FG, mas o da atividade estatal que se
vincula cada um desses tributos. Uma questo muito interessante que caiu na
prova da PGE, este ano, consta num acrdo antiqussimo do STF. Foi sobre a
possibilidade da instituio de taxa por mais de um ente, sobre o mesmo FG.
possvel, desde que cada uma das taxas seja vinculada a uma atividade estatal
diferente. O fato praticado pelo contribuinte pode ser tributado por mais de um
ente, desde que cada taxa se prenda a uma atividade estatal diferente.
Ento, por exemplo, o fato do contribuinte abrir um determinado
estabelecimento comercial pode dar origem a mais de uma taxa. Pode dar
origem a mais de uma atividade fiscalizatria, por exemplo. Suponhamos que o
contribuinte resolva abrir uma fbrica de explosivos. Vamos admitir que o
Exrcito queira fiscalizar se aqueles explosivos no sero utilizados em
atividades que atentem contra a segurana nacional. Por sua vez, o Estado vai
fiscalizar para saber se aquela atividade no compromete a segurana pblica
(preveno de incndios, incolumidade das pessoas...). E o Municpio vai
fiscalizar, exigindo a taxa de alvar, vendo se aquele imvel est de acordo com
a localizao, com o plano diretor... E podemos vislumbrar, ainda, outras
atividades, tais como inspeo sanitria...
Ento podemos Ter mais de um ente, exercendo atividade estatal
diferente (cada um, dentro de sua competncia material), mas todas essas taxas
incidindo sobre um mesmo fato do contribuinte. Isso no inconstitucional.
O que no pode acontecer mais de um ente cobrar taxa sobre a mesma
atividade estatal. Nesse caso, haveria bitributao vedada. Acontecendo desta
forma, resolve-se o problema, afastando-se o ente que no tem competncia
para prestar aquela atividade.
Ento, no aqui, no captulo do sistema tributrio nacional ,que vamos
achar tal resposta. Encontraremos tal resposta no captulo relativo s
competncias materiais (artigos 22,23,25, 30). Os artigos 22 e 23 so aqueles
que prevem a competncia da Unio. O artigo 30 aquele que prev a
competncia dos Municpios. O Estado ficou com a chamada competncia
remanescente ou residual, do 1, do artigo 25. Compete aos Estados legislar
sobre aquilo que no for vedado por esta CF. Compete ao Estado o que no for
do Municpio, nem da Unio. Compete, o que sobrar. E sobra pouco!.
Ento, muito fcil: basta identificar de quem a competncia material
ou achar o titular da competncia tributria. O problema vai se dar, quando
estivermos diante de uma atividade estatal, inserida no mbito da competncia
comum material (artigo 23). H nesse artigo uma srie de coisas: preservao
do meio ambiente, preservao do patrimnio histrico, artstico e paisagstico....
Dentro de um federalismo cooperativo, devem existir funes a ser prestadas
em conjunto (em cooperao) entre Unio, Estados e Municpios. Nesse caso,
quem vai tributar? Quem tiver interesse predominante. Essa foi a soluo que o
STF deu, nesse velho acrdo. Teremos que ver no caso concreto se o interesse

75
dominante nacional, regional ou local. O fato que o prprio STF reconheceu,
que muitas vezes, impossvel identificar qual o interesse preponderante.
Podemos, aqui, vislumbrar o seguinte: uma taxa de preservao ambiental. Se
for uma taxa destinada preservao das florestas, possuir carter nacional;
para manter parques e jardins, o carter local. Ento, vai-se tentando
identificar qual o interesse predominante. O problema que muitas vezes, h
uma zona cinzenta. Nesse caso, quando for impossvel identificar o interesse
predominante, vamos prestigiar a taxa da Unio; em 2 lugar, a do Estado e em
3 lugar, a do Municpio. Isso no fere o pacto federativo. No est se colocando
a Unio numa posio privilegiada. Se os 3 entes tm a mesma importncia,
dentro da federao, temos que preservar a lei que atenda o maior n de
jurisdicionados, que a lei da Unio. Depois, o do Estado e, por ltimo, o do
Municpio.
Pela teoria do maior nmero, caso se queira afastar uma norma
inconstitucional, afasta-se aquela que tem menor repercusso social.
E no vamos a, fazer tal distino, por um critrio matemtico. Entre uma
taxa do Estado de TO e uma do Municpio de SP, no prevalece esta ltima. Vai
prevalecer o interesse da Unio, depois do estado e por ltimo, do Municpio
(sejam estes, quais forem). H presuno!
Ento, a competncia para criar esses tributos de competncia comum se
prende competncia material para prestar atividade estatal.
Porm, isso faz Hugo de Brito Machado dizer que a taxa tributo de
competncia residual dos Estados. Para o autor, se a competncia para instituir
taxa se prende a competncia material, para prestar atividade estatal, e nessa
seara, a competncia do Estado residual, logo, a competncia para o Estado
instituir taxa residual.
Parece um raciocnio muito lgico, mais de lgico, nada tem.
Competncia residual se d quando a CF discrimina, exaustivamente,
todos os FG (como ocorre nos impostos e nas contribuies da seguridade
social), mas abre a possibilidade para um dos entes - no caso, a Unio - instituir
outros impostos ou contribuies que no estejam previstos. Ento, a
competncia residual serve para criar tributos, cujos FG no estejam previstos
na CF.
Portanto, s h que se falar em competncia residual naqueles tributos
em que a CF discrimina os FG. Justamente, nos impostos e nas contribuies. E
por que assim? Por que no se pode falar em competncia residual nas taxas,
contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies parafiscais
(exceto a da seguridade)? Por que a CF no discriminou os FG. Como
possvel dar competncia para criao de tributos sobre FG no previstos, se a
CF no prev nenhum. Como ser possvel a criao de uma taxa residual? Por
acaso, a CF discrimina as taxas (taxa de incndio, taxa de lixo...)? Se fizesse,
haveria a competncia residual para instituio de taxas no previstas.
A CF prev as atividades estatais, mas nem todas as competncias
previstas para Unio, Estados e Municpios do origem criao de uma taxa.
No se pode dizer que a CF discrimina as taxas, ou os FG das taxas, ou sequer,
as atividades estatais que do origem s taxas. A CF discrimina a competncia,
de forma ampla. E essa competncia pode ser o limite para a instituio das
taxas. Mas no h a descrio de FG de taxas. Portanto, no pode ser dito que
existe competncia residual de taxa.
Existe competncia residual de imposto e contribuio da seguridade
social porque somente nesses 2 tributos, a CF discrimina os FG.

76
 A competncia para instituir taxa se prende competncia material para
prestar atividade estatal. A competncia do Estado, para prestar atividade
estatal residual. Essa 2 assertivas esto corretas. Com base nisso, Hugo de
Brito Machado entende que a competncia para o Estado instituir taxa
residual. Esta concluso que equivocada. Isto porque a CF no discrimina
quais so os FG das taxas. Ela discrimina as atividades estatais. O fato que
nem todas as atividades estatais vo dar origem a uma taxa.
Se a competncia para instituir taxas (que so tributos vinculados
prestao de atividade estatal, especfica em relao pessoa do contribuinte),
se prende competncia material do Estado, para prestar atividade estatal,
vamos buscar na equao das competncia materiais, quem tem competncia
para fazer isso e quem tem competncia para fazer aquilo. At, aqui, todos
concordam! Mas, por isso, dizer que a competncia para instituir taxa, do
Estado, residual, j h uma grande distncia. E por que? Segundo Hugo de
Brito, se a competncia do Estado, para prestar o servio, para prestar o poder
de polcia, residual, logo a competncia para instituir taxas sobre essas
atividades, residual. Est errado, porque no existe competncia residual, em
taxas. A competncia residual funciona, com a discriminao constitucional, de
FG. Se no h discriminao constitucional de FG, no h como falar em
competncia residual. Competncia residual s valeria para impostos e
contribuies da seguridade social, por haver FG discriminados pela CF (artigos
153,155,156 195). Quando no existe esta discriminao constitucional de
competncia, no h que se falar em competncia residual.
O mesmo ocorre com as contribuies de melhoria. Unio, Estados e
Municpios vo Ter competncia para criar as contribuies de melhoria, de
obras que se insiram dentro de suas competncias materiais. Se a Unio
resolver asfaltar rua, no poder cobrar contribuio de melhoria. Isso da
competncia do Municpio. O Municpio tambm no poder cobrar tal tributo, j
que nada gastou.
O mesmo, tambm ocorre, com as contribuies previdencirias dos
servidores. Cada ente cobrar dos seus.
Competncia residual aquela que a CF atribuiu Unio, para que esta
institua impostos no previstos nos artigos 153, 155 156, e outras fontes de
custeio para seguridade social, que no as previstas no artigo 195. No h
competncia residual em nenhum outro tributo. Afinal, em nenhum outro tributo a
CF discrimina FG.
Quais so os requisitos que a CF cria para a instituio de impostos
residuais, previstos nos artigos 154, I?
Art. 154 - A Unio poder instituir:
I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que
sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos
discriminados nesta Constituio;
Ento, aqui temos 3 requisitos para criao de imposto residual: no
cumulatividade, FG e base de clculo distintos dos demais previstos na CF e LC.
Ento, para criar um imposto residual, a Unio tem que atender requisitos.
O Princpio da No Cumulatividade se aplica aos chamados tributos
multifsicos (aqueles que incidem sobre as vrias fases da cadeia econmica).
O objetivo deste princpio evitar a tributao pirmide ou cascata. Ou seja,
evitar que uma alquota de 10%, numa 1 fase, incida sobre o valor final de cada
operao, chegando ao consumidor final, a valores muito superiores ao
preconizado pelo legislador. Ento, por esse princpio, a tributao incidir
apenas sobre o chamado valor agregado (valor que foi agregado ao preo do

77
produto, compensando o que foi pago pois estava embutido no preo, com o que
se vai pagar como contribuinte direto. Este assunto ser estudado, de forma
mais minuciosa. Mas, desde j, possvel observar-se que a no cumulatividade
fenmeno adstrito to somente aos tributos multifsicos.
Quando criou-se a CPMF, tentaram alegar que o Princpio da No
cumulatividade no estava sendo respeitado. Esse, porm, um argumento que
no prospera. Isto porque tanto o IPMF, quanto a CPMF no so tributos
multifsicos. No incidem sobre as operaes da cadeia econmica. A CPMF
incide sobre as operaes financeiras. Independentemente de estar preso a
essa movimentao financeira, h um fato econmico (venda de um produto,
por exemplo). Ento, o Princpio da No Cumulatividade nada tem a ver com
tributo que no seja multifsico.
Se a Unio, na competncia residual, criar um tributo multifsico, este ter
que ser no cumulativo. Se o tributo no for multifsico, a questo no se
apresenta. Devemos verificar se ele cumulativo ou no cumulativo.
Agora, quando o artigo 154, I impede que a Unio se utilize de FG e base
de clculo de outros tributos, previstos pela CF, est querendo evitar a
bitributao. A CF est impedindo que a Unio invada a competncia tributria
dos Estados e Municpios.
Teremos o bis in idem se a competncia j pertencer a Unio. Mas, aqui,
a Unio no se utilizar da competncia residual, e sim de sua competncia
exclusiva. Neste caso, no haver necessidade de LC. Bastar a prpria lei
ordinria. Desde que no fira a capacidade contributiva, desde que no fira o
Princpio do No Confisco e, desde que no fira uma limitao de alquota,
prevista em norma maior.
At diz o artigo 154: "impostos no previstos no artigo anterior". Isto
porque, se forem os previstos no artigo anterior, a competncia no mais ser
residual, e sim, exclusiva.
Vejamos, agora, o artigo 195, 4:
Art. 195 - A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta,
nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da
seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
Pergunta-se: quais so os requisitos? Seriam os mesmos do artigo 154,
I?
Existe 3 correntes sobre o assunto.
Para o professor Ricardo Lodi, ao haver a remisso do artigo 195, 4 para
o artigo 154, I, est exigindo os 3 requisitos. No h necessidade de repetir "LC".
Para o Professor Luciano Amaro, apenas h a necessidade de respeitar-
se os requisitos da no cumulatividade e do FG. No o da LC, j que a CF exige
lei. Neste caso, o dispositivo especial prevalece sobre a regra geral, do artigo
154, I. opinio, inclusive, bastante plausvel.
J para o STF, o nico requisito que deve ser respeitado o da LC. Para
o Professor Ricardo Lodi, esta deciso do STF teve por base o que Aliomar
Baleeiro chamava de "interpretao patritica".
E como o STF chega a uma concluso dessas? Se era para chegar a
concluso de que algum dos requisitos no necessitaria ser observado, que
fosse o da LC, j que, ao menos, o artigo 195, 4 fala em lei. Embora este
argumento seja literal, ainda compreensvel.
O STF justificou sua deciso dizendo que os demais requisitos se referem a
impostos. Observando a redao do artigo 154, I, verificamos que somente se

78
fala em impostos. Ento, s precisa ser no cumulativo e no Ter FG, nos
impostos. Como contribuio no imposto (conforme j foi decidido), no deve
evitar os FG previstos no artigo 195. Mas esta concluso absurda porque o
problema dessa limitao de no invadir a competncia do outro ente. O
problema no o de bis in idem, mas sim o de bitributao. E com essa deciso
(de que a repartio s para impostos), o STF est admitindo que a Unio crie
emprstimos compulsrios com esses FG, est admitindo que a Unio institui
contribuies parafiscais por esses FG... Inclusive, tratando-se de contribuies
parafiscais, que no as da seguridade social, no precisa de LC.
Ento, a Unio cria qualquer ICMS, destina a qualquer finalidade
(parafiscal, calamidade pblica...), para que tal criao deixe de ser imposto, e
seja permitida.
Com esse entendimento, o STF abre um grande rombo na repartio de
competncia constitucional. Isto porque a Unio no encontra mais limite para
sua competncia.
No era necessrio, ento, a feitura de EC para criao da CPMF. J
vimos que vrios tributos tm FG de imposto, mas deixam de ser, pela
destinao. Ento, se admitirmos que a mesma destinao a outra finalidade
permite que a Unio institua outros tributos, com esses FG, a repartio aqui
apresentada se torna incua.
o que tem acontecido, hoje. O fenmeno da parafiscalidade tem criado
bitributaes dirias.
Exemplo: as contribuies sobre os autnomos, criada pela LC 84,
atravs da competncia residual da Unio, tem como base de clculo o preo do
servio. Esta base de clculo do ISS. O STF entendeu estar tudo bem, j que
contribuio difere de imposto.
Quando questionou-se sobre a constitucionalidade do adicional ao frete,
que uma contribuio de interveno no domnio econmico, e que tinha como
base de clculo o preo do frete (transporte), o STF tambm entendeu estar
tudo certo, j que o adicional ao frete no imposto. Cabe lembrar que este
tributo possui a mesma base de clculo do ICMS do transporte interestadual.
A Unio pode criar, ento, o que ela quiser! Basta maquiar a destinao,
para que a criao deixe de ser imposto e passe a ser contribuio...
Ento, o sistema tributrio nacional, que se prope rgido, fica
completamente dissolvido, por essa invaso de competncia permitida pelo STF.
Atravs desse mecanismo, afirma o tribunal, que essa repartio de
competncia para impostos. Desta forma, a Unio somente precisa evitar os
FG, j estabelecidos, para criar mais impostos. Assim, a Unio faz isso, d outro
nome, outra destinao... e fica tudo bem!
Concluindo, a Unio faz, por vias transversas, o que proibido.
Outrossim, ainda h EC sustentando a desnecessidade do envio das
receitas para Previdncia...
Ento, o nico requisito para exerccio da competncia residual do artigo
195, 4, , segundo o STF, a LC.
Inclusive, esta LC 84/96, que foi feita com base na competncia residual,
j est sendo alterada por lei ordinria e MP. Isto porque, com a EC 20, a
competncia da Unio para instituir contribuies sociais aumentou. Engloba,
inclusive, a contribuio dos autnomos. Ento, hoje, com a EC 20, isso no
mais matria que est no mbito de competncia residual. Isso matria que
est no mbito da competncia exclusiva da Unio. Logo, a EC 20 no d mais
ares de LC, LC 84. Ela retira a eficcia passiva de LC, uma vez que no exige
mais a utilizao da competncia residual, para Unio legislar sobre essa

79
matria. Este ente tem competncia para legislar, hoje, sobre contribuio de
autnomo. No precisa mais lanar mo da competncia residual.
Em tese, aquilo que o contribuinte atribui LC, s pode ser objeto de LC.
So aquelas matrias que exigem um consenso poltico maior, um qurum mais
qualificado... Mas quando o legislador infraconstitucional resolve tratar, por meio
de LC, matria que o constituinte no atribuiu LC, aquilo s vai ser LC na
forma. Ser uma LC, com eficcia passiva de Lei Ordinria. Porm, o fenmeno
contrrio tambm pode acontecer: pode-se Ter uma Lei Ordinria (como o
caso do CTN), que recepcionada com eficcia passiva de LC. Isto porque no
h inconstitucionalidade formal superveniente. Se em 1966 essa matria de
normas gerais de leis tributrias, no era atribuda LC, pela CF da poca (e
nem poderia ser, face ainda inexistir o instituto). Com a promulgao da CF/67, a
matria passa a ser atribuda LC, ocorrendo o fenmeno da recepo. A CF/67
recepcionou o CTN, com quem era materialmente compatvel, no lhe
apontando o vcio formal. A nova CF d eficcia passiva de LC ao CTN, porque
somente LC pode tratar, do momento em diante, da dita matria.
Na EC 20 aconteceu justamente o contrrio: se na CF/88, a contribuio
de autnomos era matria de LC, porque estava no mbito da competncia
residual, com a ampliao da competncia da Unio, isso passou a ser matria
tpica de LO. Passou a estar no mbito da competncia da Unio, para instituir
contribuies previstas no texto. Da, esta LC foi recepcionada pela EC 20, com
eficcia passiva de Lei Ordinria. Ela foi recepcionada como Lei ordinria,
porque essa matria no mais da competncia residual, j que hoje,
contribuio sobre autnomos j faz parte do artigo 195. No estava em 1988.
Com a EC 20, passou a estar. Ento, no preciso mais lanar-se mo da
competncia residual, para tratar do referido assunto. J est na competncia
exclusiva da Unio.
Vamos falar agora, da competncia tributria extraordinria. A quem
pertence a competncia extraordinria? Unio, para criar o imposto
extraordinrio de guerra. Competncia extraordinria aquela prevista para
situaes excepcionais. A CF fala expressamente que a Unio tambm poder
utilizar qualquer FG, de Estado, de Municpio... Mas neste caso, est na CF.
Alis, um exemplo. Se a CF precisou dizer isso, expressamente,
condicionando a situaes to graves quanto guerra, no poderia ser
banalizado, como foi, em funo de parafiscalidade.
Vejamos o artigo 154, II:
Art. 154 - A Unio poder instituir:
II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos
ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente,
cessadas as causas de sua criao.
Ento, exige-se a guerra externa. Revoluo, rebelies, guerra civil,
invaso de terra pelo MST.... no servem! Exige-se guerra externa, com outra
nao estrangeira, ou sua iminncia. O estado pr perigoso j justifica a criao
do imposto extraordinrio de guerra. Imposto esse que vai sendo suprimido,
gradativamente, cessado o conflito blico.
O CTN tem um artigo tratando do imposto extraordinrio de guerra, que
o artigo 76. Este artigo diz que esta extino gradativa vai Ter que se dar num
prazo mximo, de 05 anos contados da celebrao da taxa. Ento, pergunta-se:
tal regra continua a valer, ps CF/88?
A doutrina entende que no. A jurisprudncia, no entanto, ainda no se
manifestou sobre o assunto, porque ainda no houve guerra. Jurisprudncia
somente fala em caso concreto. O imposto extraordinrio de guerra veio com a

80
CF/46. A guerra acabou em 1945. O Governo Vargas, no esforo de guerra,
lanou mo de emprstimos compulsrios de guerra. Ainda no existia a figura
deste imposto extraordinrio, durante o grande conflito mundial, ocorrido. E a
CF/46 que dizia que o imposto deveria ser extinto, at 05 anos aps a
cessao do conflito. Ento, o artigo 76 do CTN nada mais faz, que refletir o
dispositivo da CF/46. Quando a CF/88 altera esse quadro, o dispositivo reflexo
perde a razo de ser. Ele era retrato do dispositivo constitucional. Quando o
dispositivo constitucional alterado, obviamente, ele perde seu fundamento de
validade. Esse o entendimento da doutrina, que sustenta que esse prazo de 05
anos no existe mais.
No caso em questo, a Unio poder escolher qualquer FG. A bitributao
expressamente produzida pelo texto.

Falemos, agora, das Limitaes Constitucionais ao Exerccio da

Competncia. matria que todos preferem denominar, para prestigiar uma
grande obra sobre o tema, de Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar.
Essa obra clssica do Direito Tributrio Brasileiro, de Aliomar Baleeiro. obra
da dcada de 50, que foi atualizada em 1997, pela Professora Misabel Derzi.
Quando falamos em limitaes constitucionais ao poder de tributar,
estamos tratando de 03 assuntos, basicamente: de princpios constitucionais
tributrios, imunidades e outras vedaes.
Essa denominao "Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar" foi
consagrada, no livro de Baleeiro. Mas, criticada por seu prprio atualizador
original - Professor Flvio Bauer Novelli. Segundo este, a expresso "limitaes"
se restringiria s imunidades, porque so proibies externas norma tributria.
Quer dizer: a regra que se possa tributar templos, partidos... Mas uma norma
exterior limita o exerccio daquela competncia. Isso seria uma limitao.
Limitao serviria, portanto, para designar proibies extrnsecas norma.
Ento, a norma de incidncia no vai incidir, por conta de uma outra norma que
impede a incidncia. Isso seria limitao. Este professor denomina de "limite"
(que englobaria no s as limitaes, mas tambm os princpios ligados s
limitaes). Ento, o ttulo seria, "Limites Constitucionais ao Poder de Tributar".
Afinal, os Princpios no so limitaes. Os Princpios so normas intrnsecas ao
prprio poder de tributar. Somente possvel tributar-se, respeitados os
Princpios. No uma norma que se aplica em detrimento da norma de
incidncia. A norma de incidncia tem como fundamento de validade esses
Princpios. No possvel tributar sem lei, no possvel tributar, seno no
exerccio posterior, no possvel tributar sem isonomia, sem capacidade
contributiva... Ento, no so meras limitaes extrnsecas - so intrnsecas ao
prprio poder de tributar. No existe poder de tributar, sem cumprimento desses
Princpios.
uma discusso acadmica, embora seja bem fervorosa, do ponto de
vista doutrinrio. Para dizer a verdade, isso no tem grande importncia prtica.
Mas bom acentuar: a expresso "limitaes" est amplamente
consagrada.
Essas Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar significam
limitaes que o prprio constituinte fez ao exerccio da competncia tributria.
Ao conferir competncia tributria, limitou o seu exerccio, a partir desses
Princpios, dessas imunidades, dessas limitaes.
O que a lei infraconstitucional faz, notadamente a LC, diz o artigo 146, II,
regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Regular uma
coisa; criar outra. Ser que uma LC, feita pela Unio, pode restringir o poder

81
de tributar de Estados e Municpios? Obviamente que no. Estaria violando o
pacto federativo. Ento, o que a LC vai fazer regular as limitaes ao poder de
tributar.
Por esse motivo, o Professor Ricardo Lodi v, com muita cautela, a
criao de um Cdigo de Defesa do Contribuinte. Por um lado, amplia a
proteo do contribuinte... Por exemplo, o Princpio da Anterioridade, que uma
falcia. A lei alterada no dia 31.12, e no dia 01.01, j est valendo. A
anterioridade que hoje vale, a que chamamos de mitigada - 90 dias. Neste
caso, no h outro jeito, seno esperar 90 dias. Ento, preciso dar uma outra
verso a isto. preciso regular melhor, tais limitaes. Porm, da a criar uma
srie de regras limitativas da administrao tributria de Estados e Municpios, j
longe demais! Se a Unio quer se autolimitar, problema seu! Agora, fazer o
mesmo com Estados e Municpios que no d! como ocorre tambm na lei
de responsabilidade fiscal. Os partidos de oposio, inclusive, j esto
questionando a constitucionalidade dessa lei. J h, at, 05 votos de Ministros,
que derrubam o artigo 20, que estipula quanto Estados e Municpios devem
gastar, em tudo por tudo. Ento parece bem complicada essa idia do Cdigo de
Defesa do Contribuinte ir alm do que foi estabelecido pela CF.
Os Estatuto do Contribuinte est nos artigos 150, 151 e 152 da CF. Esse
o verdadeiro Estatuto do Contribuinte. Se bom ou ruim, outro problema!

Vamos comear falando dos Princpios Constitucionais Tributrios.

O que Princpio?
Quem explica bem essa questo, o Professor Ricardo Lobo Torres, no
seu curso de Direito Financeiro e Tributrio. E quem quiser aprofundar mais
ainda, indica-se Karl Larenz.
Ento, a partir de 03 instrumentos, que o Direito se manifesta:
VALOR PRINCPIO
NORMA

O VALOR algo indefinvel. No possvel definir o que valor. Valor

so aquelas caractersticas (sentimentos) vinculados virtude, que vo alicerar
todo o ordenamento jurdico. a Justia, a segurana, a solidariedade, a
equidade.... No preciso escrever tudo isso na lei ou na Constituio. No h
necessidade de dizer que o Direito justo, ou que ele preserva a segurana
jurdica... Existem 02 valores fundamentais, de todo o ordenamento jurdico. So
os pilares de todo o ordenamento: a Justia e a Segurana.
Todo o ordenamento jurdico se baseia nesses 02 valores. O valor
extremamente abstrato e genrico. Ele, embora alicerce todo o ordenamento
jurdico, de uma abstrao absoluta.
No possvel estar escrito na lei que o juiz decidir de acordo com a
Justia, obviamente. Mas que Justia? O que Justia? O que Segurana? O
que igualdade? O que solidariedade?
J o Princpio, visa dar um contedo mais concreto ao valor, trazendo-o
para dentro do ordenamento jurdico, mas ainda com uma grande abstratividade
(sem possibilidade de resolver, por si s, os conflitos de interesses, que
aparecem). Ainda preciso de algo mais concreto (menos genrico, menos
amplo), que a norma jurdica. Atravs da norma jurdica que resolve-se
questes concretas. A funo do Princpio de conectar todas as normas, de um
mesmo sistema jurdico. Ento, os Princpios Constitucionais Tributrios tm a
funo de conectar todas as normas de um mesmo sistema. um norte a ser
seguido na interpretao, no impedimento, na aplicao... de cada uma das

82
normas. Estes Princpios, geralmente, esto consagrados nas Constituies, nas
Declaraes de Direitos... Mas existem muitos Princpios implcitos, como
sabido. Mas algo que d unidade a esses sistemas.
O valor j extremamente abstrato. Paira sobre todo o ordenamento. No
est escrito em lugar algum; est na conscincia de cada cidado. Ento, a
medida em que vai se tornando mais concreto, e menos abstrato, fica menos
amplo.
Enquanto os Princpios, muitas das vezes, podem ser aplicados em
conjunto, no mesma caso, o contrrio acontece com as normas. Segundo
Kelsen, no possvel a aplicao de 2 normas ao mesmo fato. Ou se aplica
uma norma, ou aplica-se outra. Tem-se vrios mecanismos criados pelo Direito
para resolver os conflitos aparentes de normas. a cronologia, a especialidade
e a hierarquia.
Mas entre os Princpios acontece diversamente. Os Princpios se chocam
e devem ser ponderados. Deve-se ver, no caso concreto, qual princpio
predomina, para chegar-se concluso correta.
Muitas das vezes, tem-se, de um lado, a intimidade; do outro, a liberdade
de imprensa. Deve-se ver, no caso concreto, que Princpio prevalecer. Os
Princpios no so absolutos. No a regra do tudo, ou nada, como na norma.
Ento, quando estudamos os Princpios Constitucionais Tributrios, temos
que Ter a noo do que um Princpio. S que, vamos ver, que existem muitos
Princpios, que esto muito mais prximos dos valores, enquanto outros, mais
prximos das normas.
Por exemplo: quando se diz que um tributo somente poder ser criado por
lei, promulgada no exerccio anterior. Isso no um Princpio. Trata-se de norma
baseada no Princpio da No Surpresa do contribuinte, no valor da Segurana
Jurdica.
Quer dizer que algumas coisas que a Constituio chama de Princpios,
so de fato, Princpios; outras, so normas e outras, o prprio valor da isonomia.
Isonomia o Princpio dorsal. Est dentro do texto constitucional, o valor da
igualdade, com toda sua administratividade, toda subjetividade e toda dificuldade
de se interpretar. necessria a norma para interpretao. E muitas vezes, a
norma vai estar em desacordo com esse Princpio. Teremos que entrar na
subjetividade, para ver se a norma anti-isonmica, ou no. Isto tudo est
sendo dito, para que se perceba que a interpretao de cada um desses
princpios se dar de forma diferente. Uns, sob interpretao objetiva
(legalidade, anterioridade, irretroatividade...). Qualquer estagirio de direito,
poderia pegar o DO, para ver se o tributo foi criado por lei ou por decreto; se a
lei foi publicada at o dia 31/12 ou depois... No h discusso. J outros
princpios, tais como o da isonomia, da capacidade contributiva, do no
confisco... demandam uma apreciao extremamente subjetiva, que vai variar
de acordo com as convices polticas, culturais, ideolgicas, econmicas... de
cada um. realmente difcil saber o que isonmico e o que no ; o que fere
a capacidade contributiva, e o que no fere...
Esses princpios se traduzem, segundo o STF, em clusulas ptreas,
assim como as imunidades. Clusulas ptreas do direito individual (inciso IV,
4, do artigo 60). Ou seja, no podem ser restringidos, abolidos,
excepcionados... por emendas constitucionais. As clusulas ptreas so
previstas pelos artigo 60, 4 da CF, que diz que no ser apreciada emenda
tendente a abolir rol de direitos, ali previstos. Bom, antes de comentar a deciso
do STF, cabe esclarecer que a interpretao das clusulas ptreas no deve ser
to ampla, quanto se faz por a.

83
 Clusula Ptrea a proteo aos valores mais comezinhos, do Estado
Democrtico de Direito. Protege-se a democracia, o federalismo, o voto direto e
secreto, os direitos individuais...enfim, os valores fundamentais ao ser humano,
num Estado Democrtico. Clusula ptrea no serve para garantir a hegemonia
de uma gerao, sobre as futuras. Se assim fosse, entenderamos que com a
CF/88, o poder constituinte tomou as decises fundamentais para o resto da
existncia. Exemplo tpico: constituio portuguesa de 1976, que veio logo aps
da Revoluo dos Cravos Vermelhos, de 1974. A constituio dizia que o
Estado portugus estava tendendo ditadura do proletariado. Ento, naquele
momento histrico, o socialismo era um valor caro sociedade portuguesa.
Depois, com a queda do muro de Berlim, com a Globalizao, com o fim do
socialismo real... a sociedade portuguesa passa a Ter outras finalidades. Ento,
das duas, uma: ou revoga-se a Constituio, elaborando-se outra; ou altera-se
a Constituio; ou interpreta-se, de outra forma, a Constituio vigente. O que
no podemos admitir que uma gerao tome as decises definitivas para todo
o sculo, o que haja uma Constituio de 5 em 5 anos. Imagine que ingresse no
poder, um governo socialista. Seria preciso uma Constituio socialista. Mais
tarde, porm, altera-se para um governo liberal.... A Constituio deve estar
acima dos governos. O que deve estar protegido pela clusula ptrea so
aqueles valores elementares do Estado Democrtico de Direito, que no podem
ser desrespeitados, nem pelos governos de direita, esquerda...
Na Constituio de 1967/1969, a Repblica era clusula ptrea. Hoje no
mais! Por acaso, as monarquias so Estados antidemocrticos? O Estado
Unitrio antidemocrtico? A Frana, Espanha, Itlia e Inglaterra so
antidemocrticos? Ou democracia Mxico, Brasil, Venezuela...?
Agora, o que preciso proteger, no mbito das clusulas ptreas?
Significa que no se pode mexer, em nenhuma competncia de Estados e
Municpios? No. A clusula ptrea protege o ncleo essencial dos direitos. No
possvel impedir o legislador constituinte derivado de alterar a concepo
institucional do Estado. Se no, seria um convite queda funcional. Se as foras
polticas, hegemnicas, de dentro da sociedade, no conseguem governar...
Como diz Canotilho, no possvel parar o vento com a mo. Hitler chegou ao
poder, via constitucional. A constituio alem era uma das mais democrticas,
que j se conheceu. To democrtica, que permitiu que um ditador chegasse ao
poder!
Ento, a clusula ptrea tem que proteger os valores fundamentais do
Estado Democrtico, para impedir que a democracia termine. Mas caso no se
permita, que o ganhador de uma eleio tome posse, este far uma Assemblia
Constituinte, criando uma Constituio sua imagem e semelhana,
aumentando-lhe os poderes e a durao do seu mandato, permitindo sucessivas
reeleies.... Afinal, se a Constituio no permite que o eleito faa o quiser,
quem no presta Constituio!
E na Venezuela, chegou-se ao cmulo da Assemblia Constituinte limitar
os poderes constitudos... Era a Ditadura da Assemblia Nacional Constituinte.
at um erro de perspectiva, que se faz, de atribuir (como no Brasil foi,
em 1988) ao CN duas funes: de CN (s segundas) e de Assemblia
Constituinte (de Teras s sextas). Ento, havia uma promiscuidade de funes,
insupervel.
A Constituio tem como fundamento a revoluo, a fora. Bobbio diz: da
fora.
E de onde vem a Constituio de 1988? De uma emenda constitucional
Constituio de 1969. E da onde vem a Constituio de 1969? Da fora (do AI

84
-05). O constituinte de 1969 foram os Ministros do Exrcito, Marinha e
Aeronutica.
Ento, segundo Bobbio, a norma fundamental provm sempre de uma
ruptura institucional, do antigo regime. Algum toma o poder e estabelece uma
nova ordem jurdica. Essa a norma fundamental, que vai dar origem a todas as
outras. Ento, surge com independncias, com revolues, com golpes...
Algum diz que o que foi dito antes, no mais serve. Essa constituio,
outorgada pela fora, no busca seu fundamento de validade, na constituio
anterior. claro que no podemos aceitar essas idias, sem restries. No
podemos deixar de considerar que a Constituio tambm tem como fontes,
valores que no esto positivados em lugar algum.
Mas, voltando ao assunto, o que as clusulas ptreas pretendem
preservar so esses elementos essenciais ao Estado Democrtico de Direito: a
dignidade da pessoa humana...
Emenda tendente a abolir: no possvel fazer emendas constitucionais
que caminhe para supresso daquele direito, de forma a que sua existncia
torne-se meramente formal. No qualquer restrio ao direito individual, no
qualquer alterao do pacto federativo, que vai abolir esse direito.
Agora, quando o STF foi julgar o IPMF (que foi introduzido pela EC 03),
por certo exagero, entendeu que o constituinte derivado no poderia
excepcionar a aplicao daqueles princpios constitucionais, a qualquer tributo.
H um artigo do professor Flvio Bauer Novelli, cujo ttulo "Norma
constitucional inconstitucional?", que deve ser lido. No confundir com a obra de
Otto Bachoff, que defende a existncia de dispositivo da CF, que possa ser
inconstitucional. Esta tese nunca prosperou no Brasil!
O professor Novelli fala de normas constitucionais derivadas de emenda.
Ele analisa se certas normas eram constitucionais ou inconstitucionais. Chega
concluso, porm, que a norma em questo, no era inconstitucional, ao
contrrio do que entendeu o STF. Isto porque a anterioridade no um direito
fundamental. Em nenhum pas existe esta excrescncia. No Brasil, somente
passou a existir, aps a CF de 69. Antes, havia a anualidade (at hoje, defendida
pelo autor, de forma isolada). Ento, a exceo que se faz em relao a
determinado imposto, quando o constituinte originrio j fez outras de IOF, IPI, II
e IE, de compulsrio de guerra, de extraordinrio de guerra, compulsrio de
calamidade pblica. Por que no, mais um? Ser que isso vai estar abolindo o
direito individual? Para o STF, sim! Sim, porque, se permitisse, nova EC, mais
tarde, acabaria por excepcionar em relao a outro imposto...
Para o professor Novelli, porm, no possvel declarar que uma norma
seja inconstitucional, sob o argumento de que se outras normas vierem, sero
inconstitucionais! Por enquanto, no !
O fato que o STF achou por bem, cortar o mal, pela raiz, impedindo que
o constituinte derivado fizesse excees, restries e at, extino, dos
princpios constitucionais tributrios.
A mesma coisa, em relao s imunidades. O STF tambm considerou as
imunidades como clusulas ptreas. No podem ser recepcionadas, restritas...
por emenda constitucional (tambm sob a crtica ferrenha do professor Flvio
Bauer Novelli).
Para Novelli, no existe imunidade. Em lugar nenhum do mundo (pelo
menos, da forma de como prevista em nossas constituies). Muitos pases
deixam de cobrar tributos. Mas no se trata de deciso constitucional, imutvel.
No Brasil, a imunidade no s constitucional. Ela imutvel, tambm. O STF
diz que clusula ptrea. Ento, se um dia um deputado, na Assemblia

85
Constituinte, criar uma emenda dizendo que algo ser imune, aps aprovada,
no mais se discutir o assunto. S com outra Assemblia Constituinte que a
situao vai mudar. Quando, na verdade, muitas das imunidades no se
baseiam, sequer, em direitos fundamentais.
Quando falarmos especificamente de imunidades, veremos que h muitas
crticas que a doutrina faz, a chamar tudo de imunidade (qualquer no incidncia
constitucional de imunidade). Que nem tudo se baseia nos direitos
fundamentais. Nem tudo clusula ptrea. Mas, pelo menos, todas do artigo
150, VI, foram consideradas como clusulas ptreas, pelo STF. Os princpios do
artigo 150, tambm foram considerados, por ocasio do IPMF.
Para efeitos de concursos pblicos, isso que est valendo. A no ser
numa prova discursiva, onde seja possvel explicar-se toda essa problemtica.

Dito isso, passemos ao estudo de cada um dos princpios. Vamos

estudar, aqui, o princpios genricos a todos os tributos. Quando tratar-se de
princpios especficos, relativos a um ou outro imposto, os estudaremos em
momento oportuno. o caso da no cumulatividade, por exemplo.

I - Legalidade/ Tipicidade (artigo 150, I);

II - Isonomia (artigo 150, II);
III - Irretroatividade (artigo 150, III, a );
IV - Anterioridade (artigo 150, III, b);
V - No Confisco (artigo 150, IV);
VI - Liberdade de Trfego (artigo 150, V);
VII - Capacidade Contributiva.

I - Legalidade/ Tipicidade.
O princpio da legalidade tributria mais antigo que o prprio direito
tributrio, que o prprio princpio da legalidade, no direito constitucional. mais
antigo, at, que o prprio Estado Democrtico de Direito. Ele tem uma origem
consuetudinria. Havia uma tradio nos pases da Europa Medieval de s
criarem tributos, com a autorizao do Parlamento. Era tradio, que tinha suas
excees. Considerava-se que no era necessria tal autorizao, em 03 casos:
quando o rei casse cativo, na mo de outro povo inimigo (para pagamento de
seu resgate), para pagar o dote de casamento da filha do rei e tambm para
armar o filho do rei, como cavaleiro (manuteno de exrcitos).
A origem das imunidades tributrias, vem justamente, da nobreza. Por
que a nobreza no pagava tributo? Porque havia o chamado tributo do sangue.
Pagava-se tributo com o sangue, indo s guerras. Quem armava os exrcito
eram os senhores feudais. Ento, no era necessrio o pagamento de tributos,
j que a nobreza possua um gasto formidvel com a manuteno da estrutura
de guerra, para defesa do reino.
Dizia-se que a nobreza pagava o tributo com sangue; o clero, com preces
e o povo, com dinheiro.
Alis, talvez seja assim, at hoje. A criao dos tributos indiretos tinha
como objetivo fazer com que clero e nobreza pagassem. A origem histrica
essa.
Mas a 1 consagrao do princpio da legalidade, veio com a Magna
Carta, em 1215. Em 1215, Joo sem Terra foi forado pelos senhores feudais
ingleses a outorgar a Magna Carta, que garantiria a existncia de uma
tributao, somente com a autorizao do Parlamento. O Parlamento era

86
composto, justamente, pelos senhores feudais. claro que a Magna Carta um
documento histrico, dentro da evoluo do constitucionalismo moderno. Mas,
no fundo, se constitua numa restrio ao absolutismo do rei da Inglaterra,
atravs da ascenso da nobreza.
Ento, em 1215, se consagra o princpio da legalidade tributria, com
essas 03 excees consuetudinrias.
De 1215 at 2000, temos um processo lento e gradual, de
universalizao da idia de legalidade tributria. De legalidade, em sentido
genrico. Aquela idia que comea na Magna Carta universalizada para todos
os direitos. Mas, at hoje, ainda h, uma diferena muito grande entre o princpio
da legalidade do artigo 5, do direito constitucional, do direito administrativo, para
o princpio da legalidade tributria.
Segundo o princpio da legalidade, ningum obrigado a fazer, ou deixar
de fazer, algo, seno em virtude de lei.
O princpio da legalidade tributria diz que somente a lei pode criar,
majorar tributo.
Qual a diferena: a lei cria ou cria-se a obrigao, em virtude de lei? da
legalidade relativa e da legalidade absoluta.
O princpio da legalidade, do artigo 5, da legalidade relativa. possvel
fazer, ou deixar de fazer, algo em virtude de lei. Em virtude de lei significa que a
lei pode dar competncia a uma autoridade administrativa, que determinar, nos
limites da lei, o fazer e o no fazer. Ento, a autoridade pblica administrativa
pode fazer, ou deixar de fazer, desde que seja em virtude de lei. Desde que
tenha competncia prevista em lei; que os limites dessa atividade estejam
previstos na lei; que se respeite o devido processo legal; que no haja abuso de
poder...
Agora, possvel criar-se tributo, em virtude de lei? A lei pode delegar
autoridade administrativa a funo de instituir o tributo? No! Como no direito
penal, tambm. S a lei cria crime e penas. No direito tributrio, s a lei cria
tributos. o chamado, no direito constitucional, princpio da reserva legal.
No direito constitucional, legalidade uma coisa; reserva legal, outra.
Legalidade significa em virtude de lei; reserva legal significa que s pode atravs
da lei. No direito tributrio, a legalidade do artigo 150, I, se confunde com a
reserva legal. Aquilo que no direito constitucional tem 02 acepes diferentes, no
direito tributrio uma coisa s. Porque o princpio da legalidade tributria, se
traduz no princpio da reserva legal.
S a lei pode criar e majorar tributos. Depois, vamos estudar que a MP
tem fora de lei.
Ser que o princpio da legalidade comporta excees? No que se refere
instituio do tributo, no! No possvel instituir tributo sem lei. No existe
essa possibilidade. No existe nenhuma exceo ao princpio da legalidade, no
que tange, instituio do tributo.
Mas, no que tange majorao, existe. Existem tributos que podem ser
majorados, sem lei. So os chamados impostos extrafiscais. o IPI, o IOF, o II e
o IE. Vejamos o artigo 153, 1:
1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em
lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
O 1 refere-se ao IPI, IOF, II e IE. Ou seja, no que o Executivo possa
fixar alquota. Ele apenas pode alter-la, para cima, ou para baixo. A lei tem que
prever uma alquota. Por exemplo, 8%. O Executivo pode altera-la para 7, 6,
zero, voltar para 8... O que no pode extrapolar os 8%. Ele s pode ir at o
limite estabelecido na lei. A alquota legal, at o limite mximo.

87
 O nico princpio que protege, no s o contribuinte, mas tambm o
errio, o da legalidade. Por que no possvel reduzir o tributo sem lei. E hoje,
a Constituio exige mais: lei especfica, que trate daquele tributo, ou daquele
instituto.
Afinal, o problema, que acontecia antigamente, eram as isenes
escondidas. Pegava-se uma lei que tratasse sobre cinema e no artigo que
regulamentasse a profisso de "lanterninha", inseria-se um pargrafo que
estabeleceria que o disposto que no artigo x, da lei x, no se aplicaria s
pessoas indicadas em lei y.
Ento, a lei especfica serve para evitar a iseno escondida (o benefcio
fiscal envergonhado), que provavelmente, traria um benefcio fiscal odioso.
O professor Ricardo Lodi no v como violao a esta norma, a
existncia de uma lei que trate de tributos federais (por exemplo, PIS e COFINS)
e um artigo qualquer que trate de iseno IR. O problema no tratar de outro
assunto, mas sim, conceder benefcio fiscal, de forma escondida.
claro que o que consta em DO, tem presuno absoluta do
conhecimento de todos. Porm, tambm claro que o controle social desses
benefcios fiscais ficar muito mais dificultado, dessa forma.
Ento, no que tange alterao de alquota, o Executivo pode, at o
limite estabelecido em lei. E esse limite vai servir como alquota mxima, A
alquota mnima zero.
E por que essa exceo? Porque tratam se de impostos extrafiscais. O
legislador busca a tributao, com outros objetivos, que no a arrecadao.
Ento, esses 4 impostos servem como instrumento de poltica econmica.
Exemplo: preciso incentivar a indstria nacional, para fortalecer o
emprego. Soluo: aumenta-se a alquota do imposto de importao.
Se a poltica no for protecionista, mas sim de conteno da inflao.
preciso aumentar a concorrncia, j que o empresrio brasileiro est abusando
do preo. Baixa-se a alquota do II e os produtos estrangeiros entram, para
aumentar a concorrncia.
Muitas vezes, o objetivo no arrecadar. Aumenta-se o imposto, para no
arrecadar. O que queremos desestimular a ocorrncia do FG. O objetivo no
fiscal; extrafiscal.
Para tanto, deve haver rapidez ( e por isso, no se respeita ao princpio
da anterioridade) e ser a cabo do Executivo, que rege nossa poltica econmica.
Por isso, esses 4 impostos podem Ter suas alquotas alteradas pelo Poder
Executivo. No mais a base de clculo, como constava na CF anterior (1969) e
como consta no CTN. As Constituies de 1967, 1969 e 1946 permitiam a
alterao da base de clculo tambm. Por isso o CTN vem falando em alterao
de base de clculo. Somente a parte da "alquota" foi recepcionada; base de
clculo no.
H 2 controvrsias jurisprudenciais:
1) No CTN, veremos, ao estudarmos os 4 impostos, que a lei fala que a
alterao de alquota vai se dar para formar reservas cambiais, adequar
unidade monetria... H sempre um motivo. Ento, o professor Hugo de Brito
Machado, fez prevalecer sua opinio, no sentido de que tinha que constar no
decreto, portaria ou ato, o motivo pelo qual o Executivo estava alterando
alquota, para permitir o controle jurisdicional. Porm, trata-se de um juzo
poltico do Poder Executivo. Outrossim, as razes que levam o Executivo ou
Legislativo a fazer uma norma no constam, no constam nessa norma. O
Executivo no tem que dizer porque est baixando decreto; o Legislativo, no

88
est vinculado exposio de motivos. A exposio de motivos no integra a
norma.
2) A CF diz que o Presidente da Repblica poder alterar as alquotas.
Tem que ser o Presidente? Ser que o Presidente da Repblica no pode
delegar isso para um Ministro da Fazenda ou para o presidente do CMN, do
BACEN...? Pode. Os Tribunais entenderam ser possvel essa delegao de
atribuio, pelo Presidente, a outras autoridades do Poder Executivo, a ele
subordinadas.
Segundo o STF, como a MP tem fora de lei poder instituir tributo ou
majorar.
E que lei essa? lei ordinria, LC...?
Lei instituidora de tributo, em regra, a lei ordinria. A CF d a
competncia; a LC estabelece normas gerais e quem cria o tributo a lei
ordinria. Esta a regra. H excees, previstas na prpria CF. H situaes
onde a CF determina que o tributo seja criado por LC. So 03 excees: o
emprstimo compulsrio, IGF e tributos residuais. No mais, a lei que institui
tributo a lei ordinria.

Tipicidade Fechada.

preciso lei para criar tributo.

Exemplo: vem uma lei e institui o ICMS. Dispe que no prazo de 90 dias,
a autoridade administrativa baixar regulamento prevendo todos os elementos
necessrios, para cobrana desse tributo. Seria possvel? Criou-se alguma
coisa? No.
No basta dizer que est criado. preciso prever todos os elementos
necessrios, para cobrana do tributo. E quais so os elementos? O FG, a base
de clculo, o contribuinte, a alquota...
O princpio da tipicidade diz que todos os elementos necessrios para
cobrana do tributo, devem estar previstos na lei. No se trata de um princpio
prprio; uma decorrncia do princpio da legalidade. Ele esmiuado pelo
artigo 97 do CTN.
Artigo 97 - Somente a lei pode estabelecer:
I - instituio de tributos, ou a sua extino;
II - majorao de tributos, ou a sua reduo, ressalvado o disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
So IPI, IOF, II e IE.
III - a definio do FG, da obrigao tributria principal, ressalvado o
disposto no inciso I, do 3, do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
Essa ressalva no existe mais, j que o artigo 52 j est revogado. Ento,
a definio do FG e do sujeito passivo.
IV - a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado
o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominao de penalidades para aes ou omisses contrrias a
seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
As penalidades tambm devem estar previstas na lei.
V - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos
tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.
Lei especfica, como vimos no artigo 150, 6.
1 - Equipara-se majorao do tributo a modificao de sua base de
clculo, que importe em trona-lo mais oneroso.

89
 Aumentar o tributo no s aumentar alquota. Se amplia-se a base de
clculo, o tributo tambm estar sendo aumentado, obviamente.
2 - No constitui majorao de tributo, para fins do disposto no inciso II
deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.
Correo monetria no aumento de tributo, desde que esteja prevista
em lei. No h direito adquirido ndice de correo monetria. No h
necessidade do ndice estar previsto na lei, mas a existncia de atualizao
monetria, tem que estar prevista em lei, na poca da ocorrncia do FG.
No plano cruzado, extinguiu-se a correo. Ento, as pessoas no
pagaram tributos, por n motivos. A inflao voltou e o governo reintroduziu a
correo e quis cobra-la novamente, do povo. O STF entendeu que no, pois na
poca do FG no havia correo. Ento, a dvida tributria passou a ser nominal
e no mais dvida de valor.
J, no plano real, escaldado, o governo no extinguiu a correo
monetria. Manteve a UFIR, deixando-a mais ou menos, congelada, para a hora
que a inflao voltasse. Neste momento, seria a UFIR elevada para o ndice
que existisse.
A correo no aumento de tributo, mas tem que haver previso legal
de sua existncia, sob pena do pagamento se dar sob o valor nominal.
O ndice pode ser definido depois, mas tem que haver previso legal, de
alguma atualizao monetria.

Rio, 11.10.00 (6 aula).

No suficiente que a lei crie o tributo. preciso que a lei preveja todos
os elementos (que vimos, no artigo 97 do CTN), para que o tributo se considere
criado. Agora, no Brasil, prevalece essa orientao positivista, no sentido de que,
no direito tributrio, o tipo fechado. Isso um dogma, constante, praticamente,
de todos os manuais. Isso de um pensamento, completamente isolado, dentro
do mundo. Aqui, no Brasil, isso dominante no direito tributrio. Porm, todos
sabem (seja, os tributaristas de qualquer outro pas do mundo, seja os
estudiosos do direito em outras ramos) que tipo no pode ser fechado. No
existe tipo fechado. A lei se adequa realidade. Essa histria de tipo fechado,
foi criada por Alberto Xavier, no livro denominado " Princpio da Legalidade e da
Tipicidade, na Tributao". um livro clssico. Neste livro, Alberto Xavier se
apropria de uma classificao de Karl Larenz. Karl Larenz dividiu os tipos em
aberto e fechado, na 1 edio de seu livro, em 1960. Logo na 2 edio, este
autor percebeu que isso no passava de uma grande bobagem - que o tipo no
poderia ser fechado - que a lei sempre admite a interpretao.
H muitos anos, os estudiosos do direito abandonaram a idia de Kelsen.
No Brasil, as idias de Kelsen chegaram com 30 anos de atraso, quando na
Europa, j haviam sido abandonadas. As primeiras tradues chegaram aqui,
quando na Europa j no possuam grande importncia.
Ento, Alberto Xavier em, 1978, pega a 1 edio do livro de Larenz, para
utiliza-la como argumento. aquela tendncia que os autores brasileiros tm de
usar o argumento de autoridades... Assim, vendeu a idia de que no direito
tributrio, em razo da segurana jurdica (que deveria prevalecer mais do que
em qualquer ramo do direito) deveria vigorar o tipo fechado.
apoiado entusiasticamente pela doutrina. Ives Gandra chaga a dizer
"tipo cerrado". mais que fechado; cerrado. Mais que no direito penal... E a,

90
entra um componente ideolgico, nesta histria. Esto afirmando, com isso, que
no direito tributrio a segurana jurdica mais importante que no direito penal.
Dizer isso, significa reconhecer que a liberdade um valor menos importante
que o patrimnio. Isso uma posio ideolgica. uma posio que serve s
elites dominantes (que no pagam impostos, tm capacidade contributiva para
tal e nunca vo para cadeia). Seguindo este raciocnio, obviamente dever haver
mais segurana jurdica no direito tributrio, que no direito penal. Afinal, a cadeia
no para a classe dominante.
At no direito penal, a idia de tipo fechado j foi abandonada. O direito
penal convive com vrios institutos que causariam arrepios aos nossos
tributaristas. Como a norma penal em branco, por exemplo.
Imaginem, falar-se em norma tributria em branco!!! Deixar que a
autoridade administrativa integre, causaria urticria em nossos tributaristas. Mas
no se est defendendo isso. Apenas est se mostrando que nem no direito
penal, o tipo fechado.
Quem diz que fumar maconha crime, no a lei, mas sim, as
autoridades administrativas, que vo elencar quais substncias so
entorpecentes.
Na tese de Xavier, o tipo tem que prever, minuciosamente, todos os
elementos da obrigao tributria, de sorte a no comportar, qualquer deciso
do intrprete. O legislador o grande heri da teoria da tipicidade fechada:
prev tudo. No h lacunas. Se houver lacunas, porque no h incidncia.
Ento, permite-se que o planejamento tributrio faa tudo. previsto
minuciosamente, o FG e, no momento seguinte, todas as empresas j esto
aptas prtica de um ato com os mesmos efeitos econmicos, mas com
roupagem jurdica diferente. E a, temos o fenmeno jurdico da no incidncia.
Exemplo: o STF considera a lista de servios do ISS, exaustiva do ponto
de vista vertical e exemplificativa, do ponto de vista horizontal (comportando
interpretao extensiva, em cada um dos itens da lista). Para Xavier, isso um
absurdo. Permitir interpretao extensiva, no direito tributrio, pecado. Ento,
hipoteticamente, temos o transporte escolar, em nibus. Mas, hoje, o transporte
escolar no em nibus, mas sim, em van. Pelo motivo de ser van, e no
nibus, no vai haver tributao. Um concorrente vai ser tributado; o outro, no.
Isso segurana jurdica? Para quem? Ento, essa idia da tipicidade fechada
trabalha com a iluso de que o legislador pode prever todas as hipteses,
desconhecendo a realidade de que o contribuinte (ou o destinatrio de qualquer
norma jurdica, est pronto para praticar ato previsto em lei, mas, com uma
roupagem jurdica diferente). Esses positivistas, defensores da tipicidade
fechada, chegam a dizer que as normas antielisivas so inconstitucionais.
Norma antielisiva aquela que fecha a porta para o planejamento tributrio. a
norma que busca a interpretao dos efeitos econmicos dos atos praticados,
independentemente, da roupagem jurdica que se d.
Direito tributrio uma ramo autnomo, em relao ao direito civil.
impressionante, como no Brasil, se defende, que o direito tributrio seja
vinculado, no ao direito financeiro - mas ao direito civil. Diz-se que direito
tributrio direito das obrigaes. A nica peculiaridade, que o credor o
Estado. Mas se assim fosse, teria que ficar amarrado ao tipo legal escolhido pelo
contribuinte.
Se pegarmos um contrato previsto pelo CC, veremos que o contrato o
mesmo, mas os efeitos econmicos so outros (efeitos idnticos queles
previstos, como FG do tributo). Mas como se escolheu outra roupagem, no

91
direito civil, ficamos amarrados, fechando os olhos para realidade. Realidade
econmica, que se pretende tributar.
Ento, na tipicidade fechada, a lei deve prever minuciosamente, toda
descrio hipottica do FG, sem dar qualquer espao de deciso, para o
intrprete.
Exemplo recente, da utilizao da teoria da tipicidade fechada, no STF, foi
a declarao de inconstitucionalidade da taxa do IBAMA. Para o Professor
Ricardo Lodi, de fato, a taxa apresentava alguns problemas. Mas, o STF, parece
Ter exagerado ao abordar a questo central. A lei falava em atividade
potencialmente poluidora, como a que daria margem ao pagamento da taxa. O
STF entendeu que deveria estar definido na lei o conceito "atividade
potencialmente poluidora". No poderia o intrprete, administrador ou juiz faze-
lo. Derrubou, ento, a taxa.
A taxa, de fato, foi bem derrubada, mas no por esse fundamento.
Escolheram como FG de taxa, um ato do contribuinte. FG de taxa uma
atividade estatal. Poluir no atividade estatal.
Hoje, no se fala mais em tipo fechado, em lugar algum do mundo, Nem,
na Argentina... Alis, a Argentina tem uma tradio mais aberta, menos
formalista, do direito tributrio. Os pases do MERCOSUL, tambm. O Brasil,
indo na contramo, de tudo e de todos, a partir da utilizao deformada de um
embasamento, logo Karl Larenz, que nunca teve nada a ver com os
positivistas... Foi extrado de uma 1 edio de sua obra, o embasamento para o
tipo fechado.
Devido tipicidade fechada, preciso haver CPMF, IRPJ de 27,5%... Isto
porque a s empresas no pagam! E no paga, em grande parte, pela idia de
tipicidade fechada. E grande parte, porque a prpria lei, a prpria Administrao,
o prprio Judicirio... (Executivo, Legislativo e Judicirio) foram convencidos de
que existe tipo fechado.
Hoje, vrios autores j comeam a se insurgir contra isso, tais como
Ricardo Lobo Torres, Jos Marques Domingos de Oliveira...
H um livro, de autoria da Professora Misabel Derzi, em que se comea
destruindo toda a teoria da tipicidade fechada, sustentando que o tipo deve ser
aberto. Porm, chega a autora, concluso igual, a dos positivistas, segundo a
qual, no direito tributrio, embora o tipo tenha que ser aberto, o conceito deve
ser restrito, acabando por ensejar os mesmos efeitos do que defendido pelos
positivistas. O que causa arrepio, principalmente, aos positivistas (e Misabel
concorda) a utilizao de conceitos indeterminados. Para ser genrico (para
norma tributria atingir a todos)... s h uma maneira de garantir a segurana
jurdica: saber que todos que tiverem capacidade contributiva vo pagar. Isso
segurana!
Safar a pele de quem pode pagar, fazendo com que todo o resto da
sociedade pague, no segurana jurdica. Ora, essa hoje a discusso
fundamental e mais importante, do direito tributrio. da onde vo irradiar todos
os problemas. a questo da interpretao do tipo tributrio.
Para Misabel, o tipo tem que ser aberto, mas no pode utilizar-se de
conceito indeterminado; o conceito tem que ser bem especfico. Ento, na
prtica, d no mesmo. A, vem a histria de interpretao literal, proibio do uso
da analogia, da interpretao extensiva, o sepultamento da interpretao
econmica ...
O STF, de forma moderada, segue a linha da tipicidade fechada. vezes,
o STF tem surtos de consideraes mais avanadas. Na lista de servios, por
exemplo, o STF permitiu a interpretao extensiva, pelo menos do ponto de vista

92
horizontal. Alis, a existncia de uma lista de servios, j um absurdo. Para
que uma lista de servio? Por que no prever como FG, a prestao de servios,
e ponto final? Para que prever minuciosamente, cada servio? A CF no exige
isso. A LC fez assim. Agora, deve ser assim, at a LC ser alterada.
Existe lista de mercadorias? Existe lista de renda? S existe lista de
servios, para no haver confuso com os servios do ICMS... Os servios do
ICMS so quantificados (poucos). Mas isso algo extremamente polmico. A
lista de servios j se incorporou na cultura jurdica, do jurista brasileiro.
O CTN diz que a analogia no pode ser utilizada para criao de tributos.
Quem definiu isso, no Brasil, de forma lapidar, foi Amlca Falco. Segundo este
autor, analogia no permitida, mas interpretao extensiva, sim. Veremos isso,
ao estudarmos a fase de legislao tributria.
O fato que, no caso concreto, muito difcil saber onde termina a
analogia e onde comea a interpretao extensiva. Em tese, fcil de distinguir.
Na analogia, a norma no se aplica a determinado caso. Ento, enquadra-se tal
norma, a este caso anlogo. Na interpretao extensiva, estica-se a norma. O
legislador disse menos do que queria. Ento, extrai-se da prpria norma a
aplicao. Ento, o limite da interpretao extensiva a norma. Existir um
momento, em que no mais ser possvel esticar a norma.
Portanto, a teoria da tipicidade fechada, apesar de dominante, no possui
a forma to radical, quanto a sustentada por Xavier.
O STF e alguns autores positivistas tambm aceitam a interpretao
extensiva.
Ricardo Lobo Torres, em seu livro "Normas de Interpretao e Integrao,
no Direito Tributrio" constata a contradio de Xavier, ao admitir a utilizao de
normas antielisivas, por sustentar que no se tratava de analogia, mas sim, de
interpretao extensiva. Para Ricardo Lobo Torres, no h nada mais analgico
que isso. Portanto, todos, os sustentadores da tipicidade fechada, acabam
caindo em contradio, na resoluo do caso concreto, da forma que querem.
Mas uma coisa certa: o tipo tributrio no revela grandes peculiaridades, em
relao s demais normas do direito. O direito tributrio, ao mesmo tempo em
que no se subordina ao direito civil, no um ramo estanque do direito. A
norma tributria uma norma jurdica, que deve ser interpretada, de acordo com
a mesma forma que qualquer norma interpretada. No podemos partir de
presunes apriorsticas de que in dubio pro fisco; ou que a interpretao deva
ser feita, contra ou a favor do contribuinte... Isso no existe. Temos que
interpretar no caso concreto, luz do princpio da capacidade contributiva, do
princpio da igualdade... luz dos valores! No devemos adotar "regrinhas",
como fez o CTN, de forma bastante deficiente e contraditria. Quando
estudarmos esta parte, veremos que o que um artigo diz, o outro dispe de
modo inverso. Se lermos o artigo 109 e 110, teremos a impresso de que houve
um grande erro. Rubens Gomes de Souza, morreu, e no conseguiu explicar a
situao. Depois, Ulha Canto, que tambm participou da comisso de
elaborao do CTN, disse que realmente no entende o motivo porque disps-
se daquela forma.
H at quem chegue a hierarquizar os mtodos de integrao: primeiro,
aplica-se a analogia; depois, os princpios gerais de direito pblico; em seguida,
os princpios gerais do direito tributrio... Como se desse para separar os
princpios gerais do direito tributrio. Como se os princpios gerais tributrios
fossem diferentes dos princpios gerais do direito. Ento, complicado.
Mas, embora tenha-se utilizado, aqui, de veemncia e adjetivos, no
objetiva-se convencer ningum de coisa alguma. At porque o discurso

93
apresentado minoritrio, em nosso pas. A maioria dos autores defendem a
tese da tipicidade fechada (cerrada). Ento, temos que aceitar que todos os
anos, saia uma lei diferente. Quem defende a tipicidade fechada, inclusive,
critica a ao legislativa. Mas uma coisa decorre da outra. Se o tipo fechado,
ter que mudar, a cada momento. O contribuinte est pronto para mudar a
realidade. E, naturalmente, a realidade se altera. Se quisermos que a lei dure
um tempo razovel (que a segurana jurdica permita que a legislao dure, com
um tempo razovel), no pode haver tipo fechado. Como haver tipo fechado, se
a realidade muda?
Os autores procuram justificar o motivo pelo qual, somente aqui, no Brasil,
h o tipo fechado, enumerando algumas peculiaridades brasileiras.
Nosso sistema tributrio est todo calcado na CF. Isso tambm uma
peculiaridade. Em nenhum outro pas, para a realizao de reforma tributria,
preciso mexer na CF. No Brasil, preciso. E a reforma tributria no sai porque
no h consenso de 3/5. Consenso de 3/5, quando o assunto trata de dinheiro,
difcil. Quando h interesses contraditrios entre si, bem mais difcil.

Passemos agora para o 2 princpio constitucional tributrio:

II - Princpio da Isonomia

O Princpio da Isonomia est esculpido no artigo 5 da CF, que veda o

tratamento desigual aos contribuintes que estejam na mesma situao. Por
conseqncia, obriga que haja desigualdade para os desiguais, em razo das
suas diferenas. o que Rui Barbosa ensinava: isonomia no somente tratar
igualmente os iguais; tratar desigualmente os desiguais, em razo das suas
diferenas. E o direito tributrio tem que tratar desigualmente. Afinal, leva em
considerao a capacidade contributiva.
Ento, se o direito tributrio tratar igualmente, pessoas com capacidade
contributiva diferentes, no estar cumprindo o Princpio da Isonomia. Vai estar
criando privilgios. No passado, era muito comum a tributao fixa, tambm
chamada de captao. Calculava-se a despesa pblica do reino e dividia-se pelo
n de cabeas. Era extremamente injusta. Hoje, a tributao proporcional,
base de clculo determinada.
Mas ser que preciso um princpio da isonomia para o direito tributrio?
Afinal, o grande lance para entendermos o princpio da isonomia sacar
que distines so legtimas e que distines no so isonmicas. Em que o
legislador pode distinguir algum? Pode ser em razo do credo? Da cor? Da
religio? Do sexo? No. Isto, j sabemos, face ao artigo 5. Mas existem outras
distines, que so vedadas no direito tributrio. Ento, o artigo 5 insuficiente
para o direito tributrio. preciso vedar mais restries. preciso vedar a
distino em razo da ocupao profissional, para evitar o que se tinha no
passado, onde o magistrado no pagava imposto de renda. Militar tambm no
pagava...
O princpio da isonomia tributria, no s vai se valer de todo o contedo
do artigo 5, como acrescentar outras vedaes (outras distines, que no so
permitidas). Vejamos o inciso II, do artigo 150, CF.
Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao
equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo
por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos
ou direitos;

94
 Pergunta: poderia haver uma lei criando iseno para o obeso? E para o
deficiente fsico?
As isenes, ou so baseadas na capacidade contributiva, ou na
extrafiscalidade. O que deve ser apurado se essa extrafiscalidade legtima,
ou seja, exercida pela pessoa de direito pblico competente para tratar daquela
matria.
No devemos levar em considerao dados pessoais da vida do
contribuinte, para influenciar a tributao. No podemos tributar porque a pessoa
alta ou baixa, feia ou bonita...
FG sobre o uso de bigode, por exemplo, no possvel, por ser tal
distino, destituda de qualquer contedo cognitivo ou presuntivo de riqueza. O
fato do indivduo usar, ou no bigode, irrelevante.
O ISS tem tributao fixa para sociedades uniprofissionais. Os Municpios
entenderam que haveria violao da capacidade contributiva, mas tributaram, no
peito e na raa, a despeito do Decreto-lei 406/68 prever essa tributao fixa.
Capacidade contributiva no s progressividade. proporcionalidade tambm.
Ento, o princpio da capacidade contributiva se revela, no IPTU, por exemplo,
pela proporcionalidade. Mas o STF entendeu que o Decreto-lei deve ser
respeitado. Cabe LC definir FG, base de clculo... A base de clculo essa e
ponto final.
H quem entenda que a capacidade contributiva no se aplique
progressividade. Mas este argumento j vem sido um pouco esquecido pelo
STF. Agora o STF se apegou a outro argumento, que a exigncia de que a
progressividade venha expressa no texto.
O fato que capacidade contributiva incide sobre todos os tributos.
Progressividade, no necessariamente.
Ento, o STF entendeu, que a capacidade contributiva daqueles
profissionais era diferente da dos outros, porque como eles prestam servios,
atravs do desforo pessoal, haver uma responsabilidade pessoal perante o
cliente, perante o Conselho Regional... Isso denotaria uma situao distinta (em
termos de capacidade contributiva), de quem presta servio, atravs da natureza
empresarial. um pouco discutvel, mas foi por esse caminho que o STF se
enveredou. Portanto, trata-se de uma exceo: a nica situao que ns
temos de imposto fixo (ISS das sociedades unipessoais). um resqucio do
passado. No h sentido nisso: o advogado recm formado e o j estabilizado
pagam o mesmo ISS.
Ento, o grande desafio que temos, no princpio da isonomia, verificar
quais so as distines que so legtimas e quais so as distines que so
odiosas. a classificao, feita por Ricardo Lobo Torres, entre privilgios
odiosos e legtimos. Privilgios odiosos so aqueles que no tm uma razo de
ser, dentro do ordenamento constitucional. Os legtimos so aqueles que
buscam um fundamento na CF ou no ordenamento. muito difcil distinguir, no
caso concreto, se um privilgio odioso, ou no. subjetivo demais. Como dito,
em aula passada, o que o constituinte fez, na isonomia, foi trazer o prprio valor
para dentro do texto. Isonomia muito mais que um princpio. O valor foi trazido,
com toda sua carga subjetiva. O que odioso e o que no ? A carga subjetiva
vai estar de acordo com os valores econmicos, polticos, sociais... do intrprete.
Temos alguns parmetros a seguir. Por exemplo, as distines tm que Ter um
cunho econmico ou ligadas uma razo extrafiscal, razovel. Uma lei que
proteja o deficiente fsico, o menor, a famlia..., enfim, os valores
constitucionalmente considerados, faz uma distino legtima.

95
 Ningum poderia se opor ao fato de que, em havendo 2 pessoas que
realizam o mesmo trabalho, uma delas tenha esposa, filhos e outras despesas,
pague menos que a outra, que seja sozinha. A CF protege a famlia.
Ningum pode achar odioso que a CF privilegie o deficiente fsico. A CF
determina que se proteja o deficiente fsico (e deficientes, de um modo geral), o
idoso... Ento, essas distines, podem no estar nem vinculadas capacidade
contributiva, mas h um fim extrafiscal. H proteo de valores, que so
tutelados constitucionalmente.
A imunidades dos idosos foi suprimida pela EC 20. Mas temos isenes,
at hoje. No se trata de iseno odiosa. H um elemento de capacidade
contributiva. No basta ser idoso. O idoso no paga at R$1.800,00 (enquanto
os no idosos, no pagam at R$900,00). O fato que o idoso vai pagar tributo,
sobre o restante.
Para o professor Ricardo Lodi, a iseno do IR para o idoso, mais
inteligente que a imunidade que foi revogada. Muito embora, a imunidade seja
mais garantida. A iseno pode ser revogada, at, por MP. Mas, o critrio
utilizado pelo legislador mais correto, que o que foi utilizado pelo constituinte.
Ento, deve-se verificar se o privilgio odioso ou legtimo. Que
instrumentos vo ser utilizados para esta anlise? O princpio da razoabilidade
ou o princpio da progressividade.
Embora esses 2 princpios tenham origens histricas totalmente
diferentes, o princpio da razoabilidade tem origem, na Suprema Corte dos EUA,
no desenvolvimento da clusula do devido processo legal material. Devido
processo legal no s processo. Devido processo legal material, e no
formal, vai se preocupar com o contedo material da lei. O juiz vai examinar o
contedo material da lei. Vai verificar se aquela lei atinge os objetivos, para os
quais foi elaborada, embora no viole qualquer dispositivo da constituio. Se
far isso, atravs de mecanismos que vamos estudar.
Na Alemanha, tambm atravs da construo jurisprudencial da Suprema
Corte, surge o princpio da proporcionalidade. Embora, com pressupostos
tericos diferentes, aqui vamos verificar a relao de custo-benefcio de uma lei.
Cada lei, ao conferir direitos a algum, far com que esse direito se traduza num
dever de outrem. Ser que os deveres surgidos, advindos desse direito, numa
relao de custo-benefcio, se justificam. Ser que esta lei no est sendo boa
para alguns, mas muito pior para os demais? Ento, esses 2 princpios, para
Lus Roberto Barroso, so a mesma coisa, muito embora, possuam origens
histricas diversas.
Essa anlise vai se realizar, atravs de 03 mecanismos: adequao,
necessidade e proporcionalidade (stricto sensu).
Primeiro falemos da necessidade, que pressuposto lgico. preciso
observar, se aquela lei realmente necessria. Se no est se utilizando de um
canho, para matar um formiga. O estrago que o canho produz muito maior
que o de uma medida, que seria eficaz. Ento, vamos ver se, realmente, aquela
soluo adotada pelo legislador, necessria, para atingir o objetivo, que o
prprio legislador almejou.
Em 2, a adequao: veremos se a medida , em tese, adequada, para
atingir aquele objetivo. Afinal, pode ser que o objetivo seja tutelado,
constitucionalmente, mas a medida no tenha um condo de atingir (seja inbil)
aquele objetivo. Em tese, no h como atingir. No que o Judicirio v escolher
que medida dever ser tomada. No se trata disso.
Exemplo: iseno para o usineiro de cana de acar, para o
desenvolvimento da regio NE. Nem entrando no mrito, se a medida

96
adequada, ou no, pode ser que a medida proposta pelo legislador, no tenha o
condo de atingir tal objetivo.

Em terceiro, a proporcionalidade em sentido estrito. Vai-se sobrepesar os

prs e contras. Vai-se verificar, se os efeitos colaterais (o sacrifcio de direitos)
no vo ser maiores que os benefcios que a norma traria. Se far uma
ponderao, para constatar se o sacrifcio que a norma impe aos direitos de
outros, no maior que o benefcio que pretende trazer sociedade.
Vejamos o exemplo da iseno: feita uma lei, visando o
desenvolvimento da regio NE. Um objetivo tutelado pela CF: combate ao
desequilbrio inter-regional. A CF de 88 reconhece que existem regies mais
pobres no pas. Diz, ainda, quais so: Norte, Nordeste e Centro-Oeste. Na parte
relativa aos fundos de participao, 3% do IPI e IR vo para o fomento destas
regies.
claro que preciso medidas fiscais. E a, chama-se ateno para
histeria, relativa guerra fiscal. A guerra fiscal no deve ser condenada, de
modo simplista. No ICMS, a guerra fiscal muito complicada. Mas no podemos
dizer que o Estado pobre esteja proibido de dar incentivo fiscal. Se assim for, ele
ser pobre, a vida inteira.
Ento, a lei que d iseno para o usineiro do NE, plantar cana de acar,
com o objetivo de desenvolver tal regio, constitui uma medida necessria? No
h outro meio menos danoso de desenvolver a regio? No, essa a medida
realmente necessria.
ela adequada? O professor Ricardo Lodi tem dvidas quanto
adequao da medida. Dar iseno para o usineiro desenvolveria a regio? Ser
que no haveria um aprofundamento das desigualdades sociais, dentro da
prpria regio? Isso uma questo, a ser vista no caso concreto. Deve ser visto
de quanto ser a iseno, de que imposto ser...
Proporcionalidade, em sentido estrito: em termos de iseno, possvel a
feitura de uma conta, at matemtica. No seria possvel a feitura de uma
operao meramente matemtica, porque o desenvolvimento econmico levaria
benefcios sociais e melhorias para regio. O propsito saber quanto a iseno
causaria de renncia de receita? O clculo a ser feito entre a renncia de
receitas e o implemento daquela medida, na economia nacional. Renncia de
receitas sacrifcio de direitos. Toda a vez que se d iseno para algum, os
outros pagam mais. Quando o governo d iseno, ele no recorta a despesa.
Ele cria imposto para os outros. aquela comparao que se faz, ao
condomnio. Se o vizinho deixar de pagar condomnio, ter que haver o
pagamento de cota extra.
Ento, seria justo o pagamento de mais imposto, para determinada
pessoa nada pagar? De repente seria, por ser a pessoa, por exemplo, deficiente
fsico... O usineiro do NE deve produzir...
Para o professor Ricardo Lodi, os incentivos setoriais nunca
desenvolveram coisa alguma. Ao contrrio, criaram uma casta de beneficirios.
Mas opinio pessoal.
Ento, preciso fazer esse exame de necessidade, adequao e
proporcionalidade. S um caso concreto permitir que se chegue concluso
de que o benefcio odioso, ou no. Saber o que isonmico, ou no,
subjetivo. No possvel, aprioristicamente, dizer se a norma , ou no,
isonmica.
E o Judicirio pode fazer isso? Pode e deve, pois controle jurisdicional.
O STF sempre se utiliza do princpio da razoabilidade. Em quaisquer de seus

97
informativos, ao menos uma deciso baseada no princpio da razoabilidade. O
legislador no pode se limitar a cumprira a CF, de modo formal. Deve ele adotar
leis que sejam boas e justas - que atendam aos objetivos para os quais esto
sendo feitas (constitucionais, de uma forma global).
Ento, suponhamos que chegou-se concluso de que o privilgio
concedido , de fato, legtimo. Porm, o produtor de cacau, do Sul da Bahia,
pede tambm socorro, face encontrar-se em situao lastimvel, devido
atuao de "vassouras de bruxa". Todos os defensivos agrcolas foram vencidos
pela praga e tenta-se, agora, a manipulao gentica da semente do cacau,
para a defesa. Sendo assim, tais produtores entram com uma ao, sustentando
encontrarem-se em situao muito mais calamitosa, requerendo ao Judicirio
que a iseno concedida aos usineiros do NE, lhe seja estendida. possvel? A
questo bastante complicada. Para tanto, faramos uso da analogia. Ento,
depende. Em princpio, no haveria tal possibilidade. O CTN diz, em seu artigo
111, que a norma que concede iseno deve ser interpretada literalmente. Mas,
se formos nos utilizar somente do mtodo literal, chegaremos a resultados
dramticos - completamente diversos daqueles propostos pela norma.
A regra a incidncia. A exceo a iseno. Analogia, ento, no
possvel. E interpretao extensiva? O STF j se utilizou deste instituto para
conceder iseno. Quando temos uma enumerao, que deu iseno a muitos
contribuintes , mas deixou alguns de fora... Por exemplo, se deu iseno para
todos os peixes secos e salgados, ter que dar tambm para o bacalhau. o
que a doutrina chama de condio parcial, que deve ser objeto de interpretao
extensiva.
O contribuinte no beneficirio rene as mesmas caractersticas dos que
foram beneficirios. No h motivos, para estar fora daquele grupo. Ele pertence
quela realidade.
Seria diferente, se a iseno fosse dada apenas a um segmento
determinado, que reunisse condies especficas. Nesse caso, seria impossvel
estender, por ser impossvel extrair da norma. Toda a questo resume-se em:
haver analogia ou interpretao extensiva? O Judicirio no pode legislar
positivamente, criando isenes. O Judicirio apenas pode extrair de
determinada norma, uma interpretao. Analogia no interpretao. Analogia
integrao. No analogia, no h lei. Ento, busca-se socorro de outra. No caso
em questo, como no h lei dando iseno, socorre-se de outra. No
possvel. Se o contribuinte no se encontra na norma de iseno, encontra-se
na regra de incidncia.
Porm, se for possvel extrair de uma norma, pelas caractersticas
utilizadas pelo legislador, que um determinado segmento foi discriminado, a
iseno dever ser reconhecida. Isso no significaria legislar, positivamente. Isso
constituiria apenas em afastar uma discriminao odiosa.
Exemplo: iseno de imposto aduaneiro, para bagagens de viagens.
Todos tm iseno, at o valor de U$500,00, exceto os tripulantes. Estes no
teriam por estarem a todo momento, em viagens. Mas isso seria razovel, se
esse clculo dos U$500,00 fosse por viagem. Mas feito por ms. Ento, o
tripulante somente pode ir 30 vezes ao exterior, ou apenas uma vez, que
somente podero trazer U$500,00, em mercadorias. Um segmento, ento, foi
excepcionado da norma. Se for declarado este dispositivo que no concede
iseno aos tripulantes, inconstitucional, o efeito normativo seria o de conceder
iseno a todos. Estaria se legislando em sentido positivo? No, estaria se
legislando, negativamente. Neste caso, seria possvel. Derrubar discriminaes
odiosas, que no respeitam a razoabilidade, possvel. Se houvesse um motivo

98
razovel, do tipo, desequilbrio da balana comercial, tudo bem. Mas se no h
razo de ser, no deve prosperar. Se o privilgio for legtimo, e a norma tiver
como ser interpretada englobando o indivduo que ficou de fora, para regular
uma omisso parcial, possvel.
O que no possvel - e este o sentido do artigo 111, do CTN -
legislar positivamente, e dar iseno para quem no foi previsto na norma.
subjetivo, mas o limite a norma. Utilizar-se do mtodo literal, apenas,
ensejaria num desastre, mas, deve ele ser usado. O fato que o limite da
interpretao (da utilizao de todos os outros mtodos) o mtodo literal. No
possvel forar a norma. Deve-se interpretar a norma, fazendo o uso de todos
os mtodos de interpretao. S no possvel contrariar o que a norma disse.
Se assim fosse, no se estaria interpretando, mas sim corrigindo.
Em termos de benefcios fiscais, ento, teremos os princpios
oramentrios. Se a iseno foi para o usineiro do NE, toda essa anlise, que
no s ps-legislativa, como tambm pr-legislativa, deve ser feita, para
saber se a norma razovel, ou no. Deve ser visto se vale a pena dar iseno,
ou no. Se o Judicirio estende a iseno para todos, o espao do Legislativo
fica invadido/ violado. Possivelmente, o Legislativo no faria lei, se soubesse
que a iseno seria estendida ao produtor de cacau da Bahia, ao produtor de
babau, no Maranho... O Judicirio estaria criando uma norma de iseno, e
isso no seria possvel. O Judicirio s poderia, atravs da interpretao
extensiva da norma de iseno, afastar discriminaes odiosas, trazendo aquele
que foi discriminado para o raio de iseno. A funo legislativa do Poder
Judicirio afastar a norma inconstitucional.
esse, portanto, o desafio que est presente no Princpio da Isonomia.
Mas difcil saber se o privilgio legtimo ou odioso, se razovel, se h
possibilidade de estende-lo...
Os 28% de aumento dos militares foram estendidos. Na bem da verdade,
foi um julgamento todo especial, onde o STF levou em considerao que se foi
dado para um segmento, era necessrio dar para todos.
O caso do bacalhau, tambm. Foi tambm estendida a iseno para o
bacalhau, j que o pirarucu e todos os peixes secos e salgados possuam. O
caso do bacalhau tem a questo do GATE. O Brasil, como signatrio do GATE,
se compromete a dar aos similares estrangeiros, o mesmo tratamento que d
ao produto nacional. Se deu iseno para os peixes secos e salgados brasileiro,
deve dar para o bacalhau tambm.

Vamos falar, agora, dos princpios previstos no inciso III, do artigo 150:
Princpios da Irretroatividade e Anterioridade. Obviamente, esses 2
princpios (que esto muitos mais prximos das regras, que dos valores) se
baseiam, prestigiam e do alguma efetividade ao Princpio da Segurana
Jurdica ( no surpresa do contribuinte). Segundo o Princpio da No Surpresa,
o contribuinte no deve ser surpreendido pela tributao. Deve Ter oportunidade
de praticar os atos econmicos, conhecendo a lei que ir reger aqueles atos. O
Princpio da No Surpresa se baseia no valor da segurana jurdica. Ento, a
segurana jurdica, que uma valor bem amplo, tem efetividade no direito
tributrio, notadamente, pelos Princpios da Irretroatividade e da Anterioridade.
Irretroatividade - a lei no atinge a FG, ocorridos antes de sua
publicao.
Anterioridade - a lei no atinge a FG, ocorridos no mesmo exerccio
financeiro, ao da publicao da lei.

99
 Mas em que medida o contribuinte brasileiro tem segurana jurdica?
Nesses limites frouxos, destes 2 princpios, que deixam uma srie de brechas.
Principalmente, aps a interpretao que o STF fez do Princpio da
Anterioridade.
Se ns formos tratar de FG instantneos, a coisa funciona bem. FG
instantneo aquele que um nico ato d origem a uma nica obrigao
tributria. Exemplo: ICMS - cada sada de mercadoria se traduz num FG
diferente. A, o princpio funciona bem. A lei sendo publicada hoje, no ser
aplicada a FG ocorrido ontem.
Ento, o Princpio da Irretroatividade impede que a lei se aplique a FG
ocorridos antes da publicao da lei. Se a lei de hoje, o FG ocorrido ontem
est fora.
Na verdade, o Princpio da Irretroatividade no deixa de ser decorrncia,
do Princpio da Legalidade. Isto porque se ontem no havia lei, no havia
possibilidade de existir tributao. Algumas pessoas tentam fugir
irretroatividade, no que tange eficcia da lei, em relao a FG (lei nova no
pode ser eficaz, em relao a FG ocorridos antes). Ento, o fenmeno da
irretroatividade, assim como o fenmeno da anterioridade, so vinculados
eficcia da lei, e no vigncia. A lei j est em vigor, mas no se aplica, seno,
a FG ocorridos no exerccio seguinte, em funo do Princpio da Anterioridade.
No a vacatio legis, como diz o professor Aurlio Seixas Filho. a lei estar em
vigor. Na vacatio legis, a lei existe, mas ainda no est em vigor. N
anterioridade, a lei existe, est em vigor, mas ainda no eficaz, porque ainda
no se aplica a FG ocorridos, no mesmo exerccio e antes da publicao da lei.
No passado, havia uma tese que defendia no haver problema na
aplicao de uma lei, publicada no presente, ao FG ocorrido no passado, porque
a data do pagamento seria no futuro. Percebem a deturpao da idia? Haveria
uma retroao, fazendo-se com que a lei de hoje, se aplicasse ao FG ocorrido
ontem, sob a justificativa de que o tributo somente seria pago amanh. A lei
retroagiria, mas o pagamento, no. No haveria sentido, nisso. O contribuinte
seria surpreendido. A idia, tanto da irretroatividade, quanto da anterioridade,
significa que o contribuinte conhece a lei tributria, no momento em que ele vai
praticar o FG. No importa o pagamento. O que importa o FG. O FG tem que
ser posterior lei tributria, pelo princpio da irretroatividade. O FG tem que se
dar no exerccio seguinte, ao da publicao da lei, de acordo com o Princpio da
Anterioridade.
Ento, como foi dito, nos FG instantneos, isso funciona muito bem. A lei
de ICMS, que saiu hoje, s ser aplicada s sadas de mercadorias ocorridas em
1/01/2001.
O problema quando o FG complexivo (aquele em o conjunto de atos,
em determinado perodo de tempo, do origem a um nico FG). Temos o
exemplo do IR. Toda a renda auferida no ano, constitui FG de pessoa fsica. No
importa que tenha havido reteno na fonte, dos salrios todo ms recebidos. A
reteno na fonte uma mera antecipao do pagamento. O FG vai comear no
dia 1/01 e terminar no dia 31/12. Aqui, temos o problema do FG pendente.
Qualquer dia em que a lei seja publicada, vai colher o FG pendente.
O fenmeno do FG pendente somente ocorre quando o FG complexivo.
Se o FG instantneo, no h como ser pendente: ou antes, ou depois da lei.
Se ele complexivo, corre o risco da lei alterar no meio. FG pendente aquele
que comeou e ainda no acabou.
Ento, quando o FG complexivo, qualquer alterao legislativa, no meio
do ano, vai colher o FG, ainda pendente. O artigo 105 do CTN diz que a lei se

100
aplica ao FG futuro e pendente. No se aplica, naturalmente, ao FG pretrito.
Esse artigo muito criticado pela doutrina, e com razo. Afinal, quando a lei
atinge o FG pendente, est violando a irretroatividade e a anterioridade.
Exemplo: pessoa aufere renda o ano inteiro. No dia 31/12, sai no DO,
uma lei que diz que necessrio pagar mais. Ento, a renda toda auferida,
naquele ano, no ser tributada da forma imaginada. Vai ser tributada, de forma
majorada. O STF entende que no est havendo retroao, pois o FG est
pendente, at meia noite, do dia 31/12.
E j houve casos dramticos, em que o DO, do dia 31/12, circulou,
segundo certido da imprensa oficial, s 23 horas e 45 minutos, do dia 31/12/91,
alterando profundamente, a legislao do IR. E dizem que tais dirios somente
estiveram disponveis no dia 03/01. Com isso, toda a renda auferida, no ano de
1991, estava sendo tributada de modo diferente. Mais surpresa que isso...
Obviamente, isso fere a irretroatividade e a anterioridade. A sada dada
pelo STF foi a do FG pendente e a retroatividade. A anterioridade foi justificada,
pelo STF, segundo a existncia de um o Momento Atemporal Lgico, que
separa o ltimo segundo do dia 31, do 1 segundo do dia 1. O FG no ocorreria
nem no ltimo minuto do dia 31, nem no primeiro, do dia 1 - mas num momento
atemporal que separa estes 2 segundos, contrariando a mxima de Cazuza, de
que "o tempo no pra". Para o STF, o tempo pra, para ocorrer o FG do IR.
Ento, a lei, publicada em 1991, s se aplica ao FG que fica pendente at o
momento imediatamente posterior, ao ltimo segundo do dia 31/12/91.
Momento Atemporal Lgico no existe!!!!
O IR vai trabalhar com o ano-base e com o calendrio. No ano-base, vai
ocorrer o FG. No ano seguinte, faz-se a declarao e se paga. Se a lei foi
publicada em 1991, o correto seria ser aplicada ao FG de 1992 e declarao
de 1993. Porm, com o benefcio da Smula 584, o governo mudou em 1991,
cobrou com base no FG de 1991, sendo feita a declarao de 1992. Usou para
isso, aquela idia de que o pagamento somente se daria, em 1992. Como se a
no surpresa servisse para o contribuinte juntar dinheiro, para o pagamento do
imposto, e no, para programao de sua atividade, tentando evitar o FG.
J foi dito aqui, que anterioridade, nada tem a ver com vacatio legis - mas
a comparao vlida. Ento, se hoje for feita uma alterao no Cdigo de
Trnsito, dispondo que falar em celulares, no trnsito, acarretar uma pena
durssima, o motorista que j estiver prestes a perder sua carteira, vai se
policiar para que at o dia 31/12, consiga evitar falar no celular, dirigindo. Porm,
suponhamos que em 1/01, tal motorista recebesse a visita de 2 policiais, para
leva-lo priso, pelo fato do mesmo Ter descumprido a lei, usando o dito
aparelho, no trnsito. O motorista, ento, justificaria Ter falado apenas, durante a
vacatio. Os policiais argumentariam que, somente por este motivo, estavam o
levando priso, naquele dia. Seria a mesma coisa!!! O problema fazer com
que naquele perodo, a lei no tenha eficcia - e no aplicar a conseqncia
jurdica no exerccio seguinte. O STF confundia esses conceitos de cobrar
tributo, no ano seguinte. Nesse sentido, inventaram a smula 584.
Smula 584 - Ao IR, calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-
se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a
declarao.
Qual a lei vigente, no ano da declarao? A que foi publicada no ano-
base. Ento, claro que a lei publicada, no final do ano base, vai atingir a renda
auferida, no perodo anterior sua vigncia (sua publicao, sua existncia).
Outro julgamento para o STF: uma lei, de dezembro de 1988, disse que o
lucro apurado no dia 31/12/88 j seria tributado (seria a base de clculo da

101
contribuio sobre o lucro), respeitando-se, contudo, a anterioridade
nonagesimal (anterioridade das contribuies da seguridade social). Esta
contribuio deveria ser paga em abril de 1989. Ento, a anterioridade foi
aplicada para o pagamento. E isso foi feito, na lgica da smula 584. Porm, o
STF entendeu que a lei no poderia incidir sobre FG ocorridos durante os 90
dias. A lei somente poderia pegar o lucro apurado, em 1989. A questo no
atingir FG ocorridos durante 90 dias.
Com essa posio, todos entenderam que o STF havia revogado a
Smula 584: o STJ, os TRF's e at o Governo. O Governo passou a respeitar a
anterioridade, como deve ser. Quando houve um aumento de alquota do IR, de
25% para 27,5%, a lei era de novembro de 1996 e se aplicou ao ano-base de
1997 e a exerccio de 1998. Houve o respeito. Isto porque imaginava, que o STF
no mais admitiria. Depois disso, o STF voltou a aplicar ao IR, novamente, a
smula 584. Portanto, deu pesos diferentes para o IR e contribuies. Talvez
porque as contribuies no tenham momento atemporal lgico. So 90 dias
corridos.
Na verdade, ningum tem coragem de repetir a tese do momento
atemporal lgico. O fato que os pressupostos tericos da smula 584 j foram
abandonados pelo STF. Mas o STF continua aplicando a Smula 584. Quem
revoga smula do STF o prprio STF. E este tribunal continua aplicando a
smula. Ento, continuamos convivendo com esta situao. Depois que o STF
voltou a aplicar a Smula 584, por que haveria o governo que se policiar?
Portanto, a aplicabilidade dos Princpios da Irretroatividade e da
Anterioridade, nos tributos com FG complexivo, virtual. Numa prova, no
devemos sustentar que no se aplicam tais princpios nos tributos, com FG
complexivo. Os princpios se aplicam, da maneira como o STF entende.
Alis, no h exceo constitucional ao Princpio da Irretroatividade. H
exceo ao Princpio da Legalidade (naqueles tributos que podem Ter suas
alquotas alteradas pelo Executivo), h exceo Anterioridade (em certos
impostos).
No h como dizer que o artigo 105, CTN foi revogado.
A sada juntar os 2 princpios, como est proposto na reforma tributria:
preciso observar os 90 dias e a anterioridade anual. De sorte que se a lei for
publicada no incio do ano, respeita-se anterioridade anual; se for publicada
nos ltimos 90 dias, ser preciso aguardar 90 dias. No poder mais fazer no
dia 31/12 para cobrar no dia 1/01. Ento, melhoraria um pouco a situao do
contribuinte.
O STF tem aplicado Smula 584 constantemente. Na prpria Lei 8.383,
aplicou-se tal smula, em julgado recente.
Poderamos questionar para que serve o Princpio da Irretroatividade, se
a lei somente vai ser aplicada no ano seguinte. Obviamente, que no vai se
aplicar ao passado. O fato que existem tributos que no se submetem ao
Princpio da Anterioridade: IPI, IOF, II, IE, Emprstimos compulsrio de
calamidade pblica, guerra ou sua iminncia ( somente os do artigo 148, I; os
do artigo 148, II respeitam) e imposto extraordinrio de guerra.
H gabaritos de prova que dizem que as contribuies da seguridade
social tambm no respeitam. O professor Ricardo Lodi no entende desta
forma. Para ele, tais contribuies respeitam o Princpio da Anterioridade
Mitigada (atenuada). uma anterioridade Nonagesimal, prevista, no no artigo
150, III, b e sim, no artigo 195, 6, da CF. A lei vai se aplicar a FG ocorridos, 90
dias aps sua publicao.

102
 E o que mitigado, acaba sendo mais eficaz! Acaba-se tendo que
respeitar, pelo menos, 90 dias.
J foi dito aqui, que o Princpio da Anterioridade j foi reconhecido, pelo
STF, como clusula ptrea, por ocasio do julgamento do IPMF. Mas h
divergncias doutrinrias a despeito disso. Alis, o Princpio da Anterioridade s
existe no Brasil. Na verdade, tal Princpio no existia. Existia o Princpio da
Anualidade. Este princpio dizia que o tributo somente poderia ser cobrado se
aqueles recursos fossem previstos no oramento. Ou seja, no bastava alterar a
legislao tributria; era preciso que a lei de oramento j contemplasse aquela
novidade. Mas o STF comeo a flexibilizar esta interpretao, naquilo que
Aliomar Baleeiro chamava de interpretao patritica. O STF entendeu, num
determinado ano, que na lei nova, no era preciso constar no oramento, desde
que a lei fosse publicada no exerccio anterior ao da cobrana. Ento, com essa
interpretao patritica, ainda sob a gide da CF de 1946, naturalmente feita,
para salvar algum plano econmico ou ajuste fiscal, anualidade passou a ser
anterioridade. Mas nenhum diploma legal havia, at ento, falado em
anterioridade. At que o CTN, no artigo 104 trouxe a idia de anterioridade, pela
1 vez. Com a CF de 1967 voltou-se a se falar em anualidade. Com a EC 01/69,
introduziu-se, pela 1 vez, no texto constitucional, o Princpio da Anterioridade.
Com a promulgao da CF/88, acaba o Princpio da Anualidade Tributria. Para
a maioria da doutrina e para o STF, o Princpio da Anualidade foi substitudo pelo
Princpio da Anterioridade. Apenas isoladas vozes, tais como as de Flvio Bauer
Novelli, Ives Gandra... se pronunciam de modo diverso.
Ento a CF/88 sepultou o Princpio da Anualidade. O que existe a
Anualidade Oramentria, que um princpio do direito financeiro. Segundo este
princpio, o oramento deve ser anual. Nada tem a ver com a anualidade
tributria, que no mais existe.
Aqueles que sustentam que a anualidade ainda existe, o fazem com base
nos dispositivos oramentrios, que determinam que a lei tenha que prever
receitas. Ora, se tem que prever a receita, os novos tributos j tm que estar l
previstos, tambm. E mais: a LDO, segundo o artigo 165, deve conter as
inovaes previstas na legislao tributria, para o exerccio seguinte. Ento,
teria que Ter na LDO. Est certo. Agora, isso no constitui uma garantia para o
contribuinte. O que acontece, se o tributo for cobrado em desacordo com o
oramento? Nada. Pode haver sanes previstas, o Tribunal de Contas pode
rejeitar as contas, impor multas...mas no vai ser caso de no pagamento! Quer
dizer que a proteo que o contribuinte tem, a do Princpio da Anterioridade. O
que vai levar a inconstitucionalidade do tributo, ao no pagamento do tributo, a
anterioridade. As conseqncias da violao oramentria no so relativas ao
contribuinte. H uma relao entre administrador, controles interno e externo e
sociedade. Mas no entre Fisco e contribuinte. Essa a posio francamente
majoritria da doutrina e unnime na jurisprudncia.
O CTN, em seu artigo 104, positivou a orientao do STF. O STF entendia
a anualidade, como anterioridade. At hoje, o STF chama anterioridade de
anualidade. Para ele, sempre foi a mesma coisa. Quando ele fala em
anualidade, no est sustentando a existncia deste velho princpio. Este, j
havia sido abandonado por ele, h muito tempo.
O artigo 104, ento, tornou-se incuo, CF/88, por ser restrito a impostos
sobre patrimnio e renda. Hoje, a CF garante isso para todos os tributos, com as
excees de praxe.
Mas se considerarmos (como Rubens Gomes de Souza considerava e o
STF considerou) que iseno dispensa legal do pagamento do tributo, que

103
ocorre o FG na iseno (tese cada vez mais, minoritria), revogar iseno no
criar tributo. O tribute j existe. Ento, a, vai alm da CF. Afinal, a CF no fala
que revogar iseno respeita a anterioridade. Ela fala que criar tributo respeita a
anterioridade. Ento, temos que questionar se revogar iseno criar tributo.
Para uns, sim; para outros no. Trataremos deste assunto, ao estudarmos
Iseno e Vigncia da Lei Tributria. Como o STF entendia - Smula 615 - (j
que agora essa matria matria do STJ) que iseno era dispensa legal do
pagamento do tributo (o FG ocorria na iseno), com a revogao, no havia
criao do tributo. A CF fala em criar tributo, mas o CTN fala em revogar
iseno. Ocorre que o CTN s se aplica para patrimnio e renda. A Smula 615
trata de ICM. Diz ela que a revogao de iseno de ICM no respeita a
anualidade. Isto porque no imposto sobre o patrimnio e a renda. Portanto,
no se aplica o artigo 104 do CTN.
Ateno: no foi dito aqui, que as contribuies parafiscais e sociais se
submetem anterioridade nonagesimal. As contribuies da seguridade social,
que se submetem. No so somente as do artigo 195. O PIS, a CPMF tambm.
O salrio educao contribuio social, mas no da seguridade social.
Portanto, se submete anterioridade anual, e no anterioridade nonagesimal.
So tributos complexivos: IR, ITR, IPVA, IPTU e contribuies.

V - Princpio do No Confisco.
Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
O que confisco? Foi o que Collor de Melo fez com a poupana? No,
afinal ele devolveu. H quem entenda que foi um emprstimo compulsrio. Mas,
na verdade, no foi. O que foi feito no tem tipificao jurdica. algo
inconstitucional. Simplesmente mudou-se o padro monetrio nacional,
garantindo mediante condies, o reconhecimento do curso forado da moeda
que estava na mo da populao. A moeda que a populao possua no valia
mais. Era preciso ganhar o dinheiro que estava, daquele momento em diante,
valendo. Nuca foi feito algo parecido anteriormente, no mundo: trocar a moeda,
sem dar curso forado a esta que se encontrasse na mo da populao,
temporariamente. Foi dado apenas, at 50 mil. O resto foi devolvido em 18
meses depois.
O STF jamais julgou esta questo. Quando o dinheiro comeou a ser
devolvido, os processos passaram a ser extintos, por perda de interesse.
Mas confisco no isso. Confisco a perda da propriedade, para o
Estado, em razo de um ato ilcito. O confisco, em princpio inconstitucional.
H excees: pena de perdimento, para as mercadorias importadas
irregularmente, instrumentos e produto oriundos da prtica criminosa (armas,
objetos...) e as terras utilizadas para o cultivo de substancias entorpecentes, que
sero objeto de confisco, para fins de reforma agrria. Confisco no d direito
indenizao. Se no possvel confiscar em razo de um ato lcito, no seria
possvel utilizar o tributo com efeito confiscatrio. Utilizar o tributo com efeito
confiscatrio constituiria numa tributao to alta, to excessiva...,que acabaria
por ensejar a perda do bem. Colocar uma alquota de 100%, sobre o valor do
imvel ou confiscar a propriedade, daria no mesmo.
Mas ser que precisaramos chegar a uma alquota de 100%, para
considerarmos violado o Princpio do No Confisco? Ser que sempre que a
alquota for maior que 100% teremos confisco? Ento, qual o critrio? A
tributao confiscatria a que supera a capacidade contributiva. Ela deixa de

104
tributar riqueza excedente, para confiscar parte do patrimnio do contribuinte.
Na Argentina, h um limite objetivo: a alquota maior que 33%, sobre a mesma
base de clculo, confiscatria. uma construo da Suprema Corte argentina.
No Brasil, no temos esse limite. Nem a CF, nem a doutrina, nem a lei fixaram
esse limite.
Uma alquota de 150%, do imposto de exportao, num momento em que
se vive um desabastecimento do mercado interno, no confiscatria. O 2
parmetro, ento, a extrafiscalidade. Na extrafiscalidade no se quer confiscar
nada. Se esta querendo, apenas, que o FG no seja praticado.
Quando houver um fim extrafiscal, as alquotas tendem a ser mais altas,
sem violar o Princpio do No Confisco. Ento, no se quer dizer que quando h
extrafiscalidade, possvel a cobrana de qualquer alquota.
O exame do carter confiscatrio se dar em cada imposto, ou no
conjunto de toda a carga confiscatria? H essa controvrsia, na doutrina.
O professor Ricardo Lodi, em tese, entende, que o efeito confiscatrio
deve ser pesquisado num conjunto da carga tributria. O fato que dizer isso,
fazer com que o Princpio no seja aplicado. Todos sabem que nossa carga
tributria bastante alta. Chegaramos, ento concluso, de que h confisco.
Ento, dentro dessa corrente, ainda h outra divergncia. Se o conjunto da
carga tributria torna-se confiscatrio, o que pode ser declarado
inconstitucional? Tudo? No. O que excede o razovel, que dito
inconstitucional. Mas como feito? A doutrina apresenta 2 propostas: uma
prope o corte linear - se 10%, a mais, estiverem sendo confiscatrio, corta-se
10% de tudo. Mas isso, do ponto de vista normativo, uma loucura. Afinal,
quando o 1 tributo foi institudo, ele era constitucional. Da mesma forma, o 2...
Ento, prevalece a "Teoria do Balde": a gua que sai do balde, quando
este no mais suporta, a ltima. E do ponto de vista normativo, exatamente
isso: a 1 lei era constitucional; a 2 e a 3 tambm. A 4, porm, extrapolou.
Essa "foi posta para fora do balde".
J outros, superando a corrente que considera confiscatria o conjunto da
carga tributria, acham que essa pesquisa do efeito confiscatrio, s pode ser
feita no mbito de cada imposto. Ento, o IR ser confiscatrio se a alquota
dele superar determinados patamares. Mas neste caso, haveria facilidade para o
legislador driblar tal situao. Bastaria a criao de outro imposto, com a mesma
base de clculo. Talvez a soluo adequada, seja aquela adotada pela Suprema
Corte argentina. No se fala isso, quanto ao percentual (critrio de pesquisa),
mas sobre cada base de clculo. J fica mais factvel. O STF fez isso, embora
num acrdo diga que leve em considerao o conjunto da carga tributria como
um todo. O fato que ele nunca havia feito isso antes, por nunca Ter aparecido
caso de identidade de base de clculo. Ns tnhamos o IR e a contribuio
previdenciria do servidor. Um com 27,5% e outro com 25%. A Unio quase que
como scia majoritria, dos rendimentos do servidor. O STF fez o seguinte:
como a base de clculo desses 2 tributos a remunerao do servidor, juntando
o IR com a contribuio previdenciria, havia o efeito confiscatrio. Ento, o
STF declarou inconstitucional o aumento de alquota da contribuio
previdenciria. Alm de outros argumentos utilizados, o STF aludiu ao
argumento da progressividade, que no deve existir na contribuio
previdenciria (afinal, a contribuio previdenciria vinculada a uma atividade
estatal. Se a atividade proporcional ao salrio, a contribuio tem que ser
proporcional, e no progressiva. S poderia haver contribuio progressiva, se
os benefcios fossem progressivos. Tem que haver uma referibilidade entre o
benefcio e a contribuio).

105
 Se entendermos que a carga tributria toda confiscatria, mas cada
uma incide sobre uma base de clculo diferente, como vamos considerar esse
conjunto de manifestaes de riquezas, para dizer se confiscatrio, ou no. O
fato de 2 tributos terem a mesma base de clculo no tem problema, desde que
o somatrio das 2 alquotas no seja confiscatrio. Foi o que ocorreu: o STF
usou o Princpio do No Confisco, para declarar a inconstitucionalidade do
aumento de contribuio previdenciria, do servidor pblico.
Portanto, a doutrina majoritria entende que a pesquisa se faz pelo
conjunto da carga tributria.
Ento, possvel aferir se as multas violam o Princpio do No Confisco?
O professor Ricardo Lodi teria 2 motivos para dizer que no. Mas a resposta
afirmativa.
Vejamos tais motivos:
1 - "No utilizar tributo, com o efeito de confisco". Multa no tributo.
2 - A multa no visa angariar riquezas, nem desestimular determinadas
atividades; ela visa punir. uma sano de ato ilcito. Se at a extrafiscalidade
admitida a 150%, que dir quando o ato for ilcito.
No entanto, o STF considerou que uma multa de 300% sobre o valor da
mercadoria, se o contribuinte no emitisse nota fiscal, violaria o Princpio do No
Confisco. E o importante desses precedentes no so os 300%, que devem ser
aferidos no caso concreto. Talvez, se tal multa fosse de 150%, o STF deixasse
passar. O importante o precedente, de utilizar o Princpio do No Confisco,
para aferir a legitimidade das multas. Obviamente que a multa tem que ser alta.
Mas 300% foi considerado abusivo e confiscatrio.
O percentual deve ser avaliado no caso concreto, at em funo do
carter ilcito da conduta. Condutas de periculosidade maior, devem ser
penalizadas de forma mais grave. O fato que nesse caso concreto, o STF
considerou confiscatrio. O que vale o precedente. O argumento utilizado pelo
STF foi o do artigo 150, IV. Mas, a rigor, no havia sequer necessidade deste
argumento, por ser o confisco proibido. O artigo 5 poderia Ter sido utilizado,
tambm, como fundamento.

Rio, 18.10.00 (7 aula).

Prosseguindo, no inciso V, ns temos o Princpio da Liberdade de

Trfego.
Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de
vias conservadas pelo Poder Pblico;
A nica transposio de fronteira, que relevante para o direito
tributrio, a nacional. possvel Ter-se at alquotas diferentes, para
operaes interestaduais (como no ICMS, onde a alquota interna diferente da
interestadual), mas esse no o elemento essencial.
Ento, a transposio da fronteira que pode ser FG de tributo - e - a
fronteira nacional. A fronteira interestadual e intermunicipal, no.

106
 Ento, esse dispositivo constitucional probe que a tributao sirva como
elemento a obstruir a liberdade de circulao de bens e pessoas, pelo territrio
nacional. Ser que esse dispositivo tem o condo de tornar impossvel a criao
de tributos interestaduais e intermunicipais? Obviamente que no. Ns temos o
ICMS interestadual, o ISS intermunicipal... O que no pode, sob pena de tal
dispositivo ser violado, utilizar o tributo como limitador da liberdade de trfego -
ou seja, fazer com que a transposio da fronteira interestadual e intermunicipal
seja o elemento essencial da tributao. Como assim? Basta fazer um raciocnio
mental: verificar se a conduo de uma mercadoria do Centro do RJ para Tijuca,
faz com que haja incidncia de ICMS. No caso, em questo, h a incidncia. Da
mesma forma, se a mercadoria for levada do Centro do RJ para BH, tambm
haver tal incidncia. Isso significa que a transposio dessa fronteira no foi o
elemento essencial dessa tributao. No foi o FG. Foi o elemento incidental. O
que est se tributando no a transposio da fronteira, mas sim a circulao
de mercadorias.
Porm, se chegarmos concluso de que essa operao, no mbito da
entidade tributante, no tributada, mas ser tributada pela transposio da
fronteira, chegaremos a concluso de que essa transposio o elemento
essencial. Na verdade, no se estaria tributando a circulao de mercadorias e
prestao de servios, mas sim, transposio de fronteiras. Nesse caso, o
princpio da liberdade de trfego estaria sendo violado.
Ns temos 2 exemplos recentes, onde o Poder Judicirio reconheceu
violado tal princpio. Um exemplo bem caricatural, embora extrado da
realidade, infelizmente.
Alguns municpios brasileiros, no af de conter a imigrao dos pobres de
outras cidades, instituram uma taxa de inspeo sanitria - como se o ser
humano fosse gado. Alm da violao total do princpio da dignidade da pessoa
humana, do ponto de vista do direito tributrio, esta taxa estaria limitando a
circulao de pessoas, pelo territrio nacional. Chegando rodoviria, quem no
tivesse dinheiro para o pagamento da taxa, sequer precisava sair do nibus. A
discusso no chegou ao STF - foi derrubado em instncias inferiores (TJ's...).
Ento, essas taxas violavam o princpio da liberdade de trfego, alm do
princpio da liberdade da pessoa humana. Brasileiro ou estrangeiro (que est
legalmente no Brasil) tm direito de circular livremente por todo o territrio
nacional, sem que seja exigido qualquer tributo. A mesma coisa se d em
relao `as mercadorias - elas vo pagar os tributos incidentes na circulao de
mercadorias, mas no sobre a transposio de fronteiras.
Outro exemplo, nos foi dado pelo Governador Mrio Covas. O Estado de
SP, no af de conter a guerra fiscal do ICMS, produziu uma lei - essa, sim,
declarada inconstitucional pelo STF - segundo a qual somente poderiam optar
pelo paulista, empresas que consumissem 80% de produtos de empresas
sediadas no Estado de SP. Com isso, estavam discriminando mercadorias que
viessem de outro Estado. Estava-se criando barreiras alfandegrias, dentro do
territrio nacional, porque viola o princpio da liberdade de trfego.
Porm, o dispositivo constitucional, em sua parte final, ressalva a
cobrana do pedgio. Essa ressalva tem gerado muitas confuses. Quando
estudamos taxa, vimos que a natureza jurdica do pedgio discutida. H quem
entenda que taxa; outros, preo pblico. H decises do STF, de discutvel
fundamentao, que o consideram como taxa... Mas, de todo modo, tal
controvrsia era conhecida pelo constituinte de 1988. Ento, para evitar
qualquer discusso de que o pedgio pudesse violar o princpio da liberdade de
trfego, sendo tributo ou no, est ressalvado. O fato que alguns utilizam essa

107
ressalva para mostrar que o pedgio tributo, j que, do contrrio, no haveria a
necessidade de ressalvar. O que um argumento bastante pobre. Afinal, s
vezes o contribuinte obrigado a dizer o bvio. Dizer que a lei no possui
palavras inteis, mentira! s vezes a lei tem que dizer coisas bvias e inteis.
O legislador tem que interpretar a prpria lei. a chamada interpretao
autntica. Muitas vezes isso ocorre. preciso a feitura de emendas
constitucionais, em dados casos, para dizer algo que a constituio j dizia
implicitamente. Ento, para afastar qualquer dvida, sobre a possibilidade da
cobrana de pedgio, em face do princpio da liberdade de trfego, sendo o
pedgio, tributo, ou no, j est ressalvado. Foi uma postura inteligente do
constituinte, para evitar que a legitimidade dessa cobrana ficasse dependendo
da natureza jurdica que o pedgio tivesse. O fato que, de modo algum,
podemos extrair a natureza jurdica tributria do pedgio, desse dispositivo.
Defender que o pedgio tributo razovel, se defendermos que ele
compulsrio. Mas no porque est ressalvado, neste dispositivo. H quem
defenda at - como o professor Jos Eduardo Soares de Melo - que esse
dispositivo criou uma 6 espcie tributria (que no imposto, nem taxa, nem
contribuio de melhoria, nem contribuio parafiscal, nem emprstimo
compulsrio). Para o professor Ricardo Lodi, tal tese no prospera, por ser
estranha.
De todo modo, essa ressalva tem gerado todas essas controvrsias.
Vamos falar, agora, do Princpio da Capacidade Contributiva. Conforme
vimos em aulas anteriores, imunidades no so princpios constitucionais
tributrios - so limitaes.
O princpio da capacidade contributiva est previsto no artigo 145, 1,
CF.
Art. 145 - A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes
tributos:
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Aqui est positivado o princpio da capacidade contributiva. Tivemos esse
princpio previsto de algum modo, ainda que implcito, previsto deste a
Constituio de 1824. A Constituio imperial dispunha que cada um contribuiria
com os tributos, em razo de seus haveres. Mas, o princpio da capacidade
contributiva s vem a ficar, realmente, delineado, no artigo 202 da CF de 1946.
Foi a 1 vez em que se consagrou, expressamente, o princpio da capacidade
contributiva. E naquela ocasio, no se falava somente em impostos; falava-se
em tributos. O constituinte de 1988 que se referiu apenas a impostos.
Com o golpe militar, o princpio da capacidade contributiva sumiu do
ordenamento jurdico. Saiu com a EC 18/65 e no foi previsto pela CF/67, e nem
pela EC 01/69. Voltou com a CF democrtica de 1988. O princpio da
capacidade contributiva significa que cada um vai contribuir, de acordo com sua
capacidade econmica, e no com sua disponibilidade financeira. diferente.
No possvel dizer que no h capacidade contributiva, porque no se tem
dinheiro para pagar. Do contrria, o contribuinte gastaria todo o seu dinheiro, e
nunca teria dinheiro para pagar!
Ento lembramos de um antigo exemplo: senhora idosa era casada com
um industrial e morava num dos pontos mais nobres do RJ, num apartamento de
4 quartos. Seu marido lhe deixou, ao falecer, mais 5 apartamentos do mesmo
porte, em zonas to nobres quanto a de sua residncia. Porm, lhe foi deixado

108
tambm, uma penso do INSS de R$900,00! Os IPTU's de todos esses imveis
perfaziam a uma soma significativa, impossvel de ser saldada com a dita
penso. Tal senhora alega, perante a administrao municipal, a incapacidade
contributiva para o pagamento do IPTU. Porm, a alegao infundada, porque
o IPTU incide sobre a propriedade imobiliria urbana. Isso quer dizer que a
manifestao de riqueza que se procura mensurar no IPTU, a propriedade
imobiliria urbana. Ento, capacidade contributiva manifestao de riqueza. E
no IPTU, a capacidade contributiva se revela pela propriedade imobiliria. O
signo presuntivo de riqueza a capacidade imobiliria. E isso, a senhora
possua at demais. O que a senhora no possua era renda. Talvez, portanto, o
que ela no tivesse era capacidade contributiva para pagar IR. Mas, com
certeza, possua capacidade contributiva para o pagamento de IPTU.
O princpio da capacidade contributiva, segundo a doutrina mais
abalizada (Falco, Baleeiro...) nunca esteve ausente da constituio brasileira.
Ele podia ser extrado do prprio princpio da Isonomia. Afinal, isonomia no
significa somente, tratar igualmente os iguais; significa tambm tratar
desigualmente os desiguais, em razo das suas desigualdades. Ento, dar um
tratamento diferenciado para quem diferente, aplicar o princpio da isonomia.
E esse o fundamento da capacidade contributiva: tributar cada um, segundo
suas possibilidades. A idia fora no direito tributrio a manifestao de
riqueza. No h tributo, se no houver manifestao de riqueza. Ento, o
princpio da capacidade contributiva serve para os impostos, para as taxas, para
as contribuies de melhoria... H at quem defenda, que serve at para preo
pblico, como o professor Jos M. D. de Oliveira, numa monografia muito
interessante, sobre o princpio da capacidade contributiva. Mas neste ltimo
caso, uma opinio bastante polmica.
O prprio STF j reconheceu que o Princpio da capacidade contributiva
se aplica em relao s taxas. Fui na ocasio em que era questionada a taxa da
CVM, por variar de acordo com a complexidade da empresa. Havia uma
estipulao, segundo a qual, empresas com patrimnio lquido de 0 a 100,
pagavam 10 OTN's; de 100 a 500, pagavam 20 OTN's e de 500 em diante,
30OTN's ( os dados aqui, expostos, no retratam a realidade concreta). Essa lei
foi muito criticada, pelo contribuinte, porque se dizia que a taxa estava tributando
o patrimnio lquido da empresa, o que no se coadunava com a atividade
estatal. Havia uma base de clculo prpria de imposto, e no de taxa. Porm, o
STF entendeu que a lei estava apenas mensurando a complexidade da atividade
estatal. Qua a fiscalizao da CVM seria mais simples, em empresas menores,
um pouco mais complexas em empresas mdias e mais complexas, em
empresas maiores. No estava se jogando uma alquota sobre o patrimnio
lquido; estava-se apenas separando-o em 3 fases: pequeno, mdio e grande.
Utilizou-se um critrio objetivo. Mas, de certa forma, indiretamente, a tributao
deu-se de acordo com a capacidade contributiva, porque empresas maiores
pagavam mais. Obviamente que nas taxas, a utilizao do princpio da
capacidade contributiva, tem que estar vinculada com a maior ou menor
complexidade da atividade estatal. A taxa um tributo vinculado atividade
estatal. No possvel esquecer a atividade estatal, e tributar somente a
capacidade contributiva. Neste caso, se estaria utilizando base de clculo de
imposto. Mas, se a distino, alm de estar baseada na maior ou menor
complexidade da atividade estatal, tem vinculao com o princpio da
capacidade contributiva (como no exemplo da taxa da CVM) no h como negar
a aplicao do princpio da capacidade contributiva.

109
 Outrossim, quando uma lei que cria uma taxa (por exemplo, a lei da taxa
judiciria) diz que os comprovadamente pobres no precisam pagar, esta
iseno se baseia no princpio da capacidade contributiva ( no mnimo
existencial - aquela poro mnima de riqueza, capaz de manter a dignidade da
pessoa humana. So aqueles valores que no podem ser tributados.). H,
inclusive, uma discusso muito grande quanto ao mnimo existencial no Brasil:
seria o de R$151,00 ou R$900,00? O secretrio da Receita diz ser absurdo
termos uma faixa de isentos, no IR, de R$900,00, quando o salrio mnimo de
R$151,00. Para o professor Ricardo Lodi, esta discusso est desfocada.
verdade que o nosso limite mais alto que o de muitos pases. Mas verdade,
tambm, que o princpio da personalizao de nosso IR tmido demais.
possvel, em outros pases, resolver os problemas da personalizao do
imposto, atravs de uma srie de dedues (despesas necessrias ao mnimo
existencial). No Brasil, quase nada se deduz, no IR da pessoa fsica. Ento,
claro que se torna necessrio garantir um limite de iseno maior. Agora,
sustentar que o mnimo existencial o salrio mnimo brasileiro um absurdo.
Afinal, se h algo inconstitucional, o salrio mnimo. O salrio mnimo,
reconhecidamente, no atende as necessidades previstas no artigo 7 da CF.
Ento, a lei que concede uma iseno para uma taxa, preservando o
mnimo existencial, liberando os hipossuficientes do pagamento se baseia no
princpio da capacidade contributiva.
E na contribuies de melhoria? Pensemos no seguinte: o governo faz o
asfaltamento de uma via, que passa numa favela. Uma casa que valia
R$1.000,00 passa a valer R$1.200,00. Cobrar a contribuio de quem est
abaixo do grau de miserabilidade, viola o princpio da capacidade contributiva.
Ento, a lei isenta estes proprietrios, que embora tenham uma valorizao de
suas propriedades, em decorrncia de obras pblicas, no sero tributados.
Obviamente que o princpio da capacidade contributiva vai Ter uma
eficcia muito maior nos impostos. O fundamento do imposto, como vimos, a
capacidade contributiva. Se cobra imposto porque h riqueza a ser tributada.
Enquanto nas taxas e contribuies de melhoria o parmetro a atividade
estatal. Mas no podemos deixar de reconhecer, a existncia do princpio da
capacidade contributiva nos demais tributos.
O princpio da capacidade contributiva, como bem leciona a professora
Misabel Derzi, apresenta um aspecto objetivo e um subjetivo.
Em seu aspecto objetivo, o princpio impede que o legislador identifique
como FG de tributo, um fato desprovido de manifestao de riqueza. No
possvel escolher como FG do tributo o uso de barba, de bigode... Isto porque
estes dados no revelam manifestao de riqueza. Como dizia Alfredo Becker, o
FG precisa ser um fato presuntivo de riqueza.
No seu aspecto subjetivo, o princpio da capacidade contributiva vai
mensurar e limitar a tributao de cada contribuinte. Este princpio vai ser
identificado pelo legislador, para dizer quanto cada um vai pagar. Vai dizer que A
vai pagar x; B, y... Tudo isso, atravs de mecanismos que veremos daqui a
pouco, que so os subprincpios do princpio da capacidade contributiva, tais
como a progressividade, a seletividade, a personalizao e a proporcionalidade.
Ento, teremos alquotas diferenciadas, a possibilidade do contribuinte deduzir
suas despesas pessoais... tudo em nome da capacidade contributiva. Tudo isso
para tributar cada um, de acordo com sua riqueza.
Se escolhermos como FG de taxa, ainda que tenha por base uma
atuao estatal, completamente dissociado de qualquer fato presuntivo de
riqueza, no h como tributar. claro que na taxa, vai ser muito difcil aferirmos

110
este aspecto objetivo porque se presume que se o contribuinte pratica uma
atividade que exige do Estado, uma atuao estatal, est revelando riqueza.
muito difcil penetrarmos nesse meandro para dizer que esta ou aquela taxa no
revela capacidade contributiva, em seu aspecto objetivo. muito difcil, mas no
podemos chegar ao ponto de afirmar que somente se aplica o aspecto subjetivo.
claro que pelas razes aduzidas, no aspecto subjetivo que vamos encontrar
aplicao do princpio da capacidade contributiva nas taxas. Do contrrio,
estaramos reconhecendo que possvel tributar, sem capacidade contributiva.
Isto porque, a rigor, o aspecto subjetivo no existe em todos os impostos. H
impostos que so iguais para todos. Ento, isso significaria dizer que eu poderia
Ter tributo, sem capacidade contributiva. Isso no existe. Na verdade, na prtica,
difcil conseguir separar uma coisa da outra.
Ento, atravs dos mecanismos que vamos estudar, daqui a pouco, o
legislador vai captando a riqueza de cada grupo de contribuintes. Observemos a
redao do 1 do artigo 145: "sempre que possvel os impostos..." Esse carter
pessoal, de fato no se apresenta em todos os impostos (j que existem
impostos reais). Mas, com certeza todos os impostos e tributos devem ser
informados pelo princpio da capacidade contributiva. O professor Luiz Emygdio
sustenta - e com razo - que "sempre que possvel se refere ao carter pessoal,
e no ao princpio da capacidade contributiva, de aplicabilidade". Esse carter
pessoal se aplica em menor medida, nos impostos reais. Hoje, h uma
tendncia de personalizao dos impostos reais. Por exemplo, o IPTU um
imposto real ( aquele que leva em considerao o FG e a base de clculo. No
quer saber do contribuinte (dos dados do contribuinte). Mas, j encontramos,
iseno para ex-combatentes, no IPTU. Ento, h uma tendncia - que segue
at orientao constitucional - de personalizao dos impostos reais. No que os
impostos reais no tenham nenhum dado de personalizao. Mas claro que
nos impostos reais, esse "sempre que possvel" fica mais difcil. Alis, o "sempre
que possvel" uma infelicidade - o constituinte no deveria Ter utilizado tal
expresso. Afinal, o direito somente funciona onde possvel. A lei no precisa
dizer que s ser aplicada, se for possvel. Isso pressuposto de qualquer lei. E
acabam dando margem a orientaes equivocadas, de dispensar a aplicao do
princpio da anterioridade e da capacidade contributiva, alegando no ser
possvel. No s possvel, como obrigatrio. Portanto, est certo Luiz
Emygdio, quando fala que "sempre que possvel" se refere personalizao, e
no ao princpio da capacidade contributiva.
Ento, resumindo: O "sempre que possvel", previsto no 1 do artigo 145
da CF no se aplica Segunda parte do dispositivo; somente primeira. Ou
seja, "sempre que possvel" os impostos sero pessoais. Porm, h situaes
em que os impostos so reais, no dando margem personalizao. No h
margem para considerar qualquer dado individual do contribuinte. Agora, no
podemos dizer que sempre que possvel ser aplicado o princpio da capacidade
contributiva. O princpio da capacidade contributiva deve ser sempre aplicado.
Ele o fundamento da tributao. Portanto, no s em relao aos impostos,
mas sim, em relao a todos os tributos.
Nos impostos, o princpio da capacidade contributiva est mais
acentuado. Porm, no possvel dizer que ele s exista nos impostos.
claro que muitas vezes, o princpio da capacidade contributiva vai se
limitar ao aspecto objetivo. H tributos que no vo se utilizar daquelas
diferenciaes, a no ser de forma muito tmida, do subprincpio da
proporcionalidade. O aspecto objetivo imprescindvel ( o fundamento da
tributao). Quanto ao aspecto subjetivo, dependendo do imposto, ser ele mais

111
ou menos acentuado. No possvel negar que os impostos sejam, pelo menos,
proporcionais. Impostos fixos devem ser vistos com muita cautela. Imposto fixo
nega a capacidade contributiva - a captao. Pela captao, calculava-se a
despesa pblica e dividia-se pelo n de cabeas.
Ento, o princpio da capacidade contributiva, pelo menos na
proporcionalidade, se aplica em todos os impostos, mas no em todos os
tributos. H taxas que so fixas (taxa de porte de arma e passaporte, porque a
atividade estatal tem aquele custo para todos). Agora, no imposto, em que o
fundamento a manifestao de riqueza, e no atividade estatal, fica difcil
cobrar a mesma quantia de todo mundo. Hoje ns s temos um exemplo de
imposto fixo, que o ISS das sociedades uniprofissionais (advogados, mdicos,
contadores...). Mesmo assim, houve questionamento.

Vamos falar agora de subprincpios, que do efetividade capacidade

contributiva, em seu aspecto subjetivo. Esta matria foi cobrada na 2 fase da
prova da PGE, este ano: Subprincpios da Capacidade Contributiva. Esta
matria pode ser bem estudada, no livro do Professor Ricardo Lobo Torres -
Curso de Direito Financeiro e Tributrio.

Subprincpios:
1 - Progressividade;
2 - Proporcionalidade;
3 - Seletividade;
4 - Personalizao;

Vamos comear pela progressividade, que, para o professor Ricardo Lodi,

o subprincpio que maior efetividade d ao princpio da capacidade
contributiva. Progressividade significa alquotas maiores, a medida em que se
aumenta a base de clculo. conforme acontece com o IR, por exemplo. A
medida em que o indivduo ganha mais, ele vai sofrer uma incidncia de
alquota maior. E qual o fundamento dessa progressividade? a distribuio
equnime dos sacrifcio. Pergunta-se: o que ocorreria se a idia de colocar o IR,
10% para todos (do mendigo a Roberto Marinho) vingasse - ao arrepio do
princpio da progressividade, que no IR obrigatrio? Se tomarmos como base
o salrio do trabalhador, de R$151,00 - 10% do valor daria R$15,10.
Suponhamos que o salrio do diretor da empresa, em que esse empregado
trabalha, seja de R$15.000,00. Neste caso, 10% da quantia daria R$1.500,00.
Quem est se sacrificando mais? O empregado estar sendo desprovido de
uma maior parcela de sua remunerao, para conquistar as coisas mais
comezinhas ao ser humano (arroz, feijo, plano de sade, escola...). O diretor da
empresa, que pagar R$1.500,00 de imposto, obviamente no deixar de
comprar os produtos alimentcios bsicos... Portanto, bvio que o trabalhador
tem sacrifcio maior. Para distribuir de forma equnime o sacrifcio social, o 1
nada paga ( isento) e o 2 pagar uma alquota de 27,5%. Esse o
fundamento da progressividade. Agora, ns temos progressividade um
pouquinho diferentes, dessa progressividade em que alquota altera de acordo
com a base de clculo. A progressividade que varia de acordo com a base de
clculo a clssica. Foi adotada no IPTU, em SP, durante o governo do PT. a
progressividade aplicada no IR, por exemplo.
Mas existem outros tipos de progressividade, no IPTU. Aqui, no RJ, at o
ano passado, o IPTU era progressivo em razo da rea. Quem morasse na zona
sul, pagava alquota maior. Essa progressividade por zona, embora se baseie no

112
princpio da capacidade contributiva, no to eficaz. Isto porque gera situaes
de injustia. Um indivduo que morasse na favela da Rocinha pagaria alquota
maior, que o sujeito que morasse num palacete, em Olaria. claro que o dono
do palacete pagaria mais, do ponto de vista nominal, porque a base de clculo
seria significantemente maior. Mas se ns j chegamos concluso de que o
pagamento da mesma alquota injusto, o pagamento de uma alquota maior
ensejaria uma iniquidade total. Portanto, parece ser mais adequada, at para o
IPTU, a progressividade clssica. Se o imvel valer mais, deve ser mais
tributado, no importando estar situado na zona sul ou zona norte. Se no for
assim, chegaremos concluso de que a lgica que est sendo aplicada a de
que o pobre deva morar na Baixada Fluminense!!!
J se tentou aplicar a progressividade, de acordo com o n de imveis que
cada contribuinte possua. A partir do 2 imvel, comeava-se a pagar mais.
Essa progressividade, h muitos anos foi declarada inconstitucional, pelo STF.
Neste caso, estaramos transformando, definitivamente, um imposto real, em
pessoal. No estaramos tributando a propriedade, mas sim o indivduo com
vrias propriedades. Portanto, tal tipo de progressividade inadequada.
Infelizmente, o STF disse que a progressividade do IPTU no poderia ser
aplicada, para fins de capacidade contributiva. Quando estudarmos o IPTU, no
final do curso, veremos que existem 2 dispositivos constitucionais que tratam do
IPTU: o 156 (captulo do Sistema Tributrio Nacional) e 212 (captulo da Poltica
Urbana). A doutrina sempre considerou que o 182 era IPTU extrafiscal, para
fazer que fosse cumprida a funo social da propriedade urbana (que os imveis
fossem edificados); e o 156, o IPTU progressivo, em razo da capacidade
contributiva. Porm, o STF entendeu que no se tratava disso: que os 2
dispositivos tratam de extrafiscalidade (que esto incentivando o
descumprimento da funo social da propriedade). Os 2 so iguais. E ainda
entendeu que no seria possvel a progressividade em imposto real. Para o
professor Ricardo Lodi, este ltimo entendimento constitui falta de viso da
realidade. O professor Ricardo Lobo Torres, porm, defende a tese adotada pelo
STF, de que imposto real no pode ser progressivo, porque imposto real grava a
coisa e a progressividade um dado relativo ao contribuinte.
J para o professor Ricardo Lodi, capacidade contributiva e
progressividade nada tem a ver com o faro do imposto ser real ou pessoal. No
existe melhor modo de se mensurar a riqueza de uma pessoa, que medir o que
ela tem. Como saberemos se uma pessoa rica, ou no? Pelo que ela ? No,
pelo que ela tem! Algum rico ou pobre, por seu patrimnio.
Mas, o STF acabou abandonando a tese do professor Ricardo Lobo
Torres, mas nem por isso aceitou a progressividade. Essa deciso acabou por
enfraquecer o princpio da capacidade contributiva. O "sempre que possvel"
virou "quase nunca". Segundo o STF, a progressividade s se dar, quando
estiver expressa no texto constitucional. No IPTU a progressividade s est
expressa para os fins extrafiscais. Ora: no era "sempre que possvel"? Agora
precisa estar expresso? Se precisa estar expressa, para que o princpio da
capacidade contributiva, no artigo 145? Antes da EC 29, s existia a
progressividade na CF, no IR. S existia progressividade no IR e o ITR, para fins
extrafiscais. Para fins de capacidade contributiva, s existia progressividade, no
IR. Ento, toda a briga para inserir novamente, o princpio da capacidade
contributiva na CF, para Ter apenas 2 alquotas de IR: uma de 15% e outra de
27,5%? o que parece.

113
 Segundo o STF, capacidade contributiva no s progressividade; h a
proporcionalidade tambm (alquota igual para todos). Afinal, quem tiver base de
clculo maior, paga mais.
Porm, embora a proporcionalidade tenha gotas de capacidade
contributiva, o que d realmente efetividade ao princpio da capacidade
contributiva a progressividade. Dizer que a progressividade deva vir expressa,
praticamente engavetar o princpio da capacidade contributiva, pelo menos
quanto ao aspecto subjetivo (que o que mais interessante, para saber o que
cada um vai pagar). O importante saber quanto cada um vai pagar.
O IPTU progressivo, foi, ento, declarado inconstitucional. O ITDI,
tambm. E tantos outros que foram institudos, de forma progressiva.
Mas a EC 29 contemplou, expressamente, a progressividade no IPTU: em
razo do valor do imvel, da localizao do imvel e da utilizao do imvel. O
constituinte derivado atropelou o STF, que exigia de forma expressa. Agora est
bem expresso. A EC 29 d nova redao ao 1, do artigo 156, da CF. O
dispositivo bem claro e diz o seguinte:
"Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o artigo 182,
4, II, o imposto previsto no inciso I poder:
I - ser progressivo em razo do valor do imvel;
II - Ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do
imvel."
Ento, hoje, o IPTU vai poder ser progressivo, novamente. O municpio do
RJ j tinha revogado a progressividade, no ano 2000, em razo das decises do
STF. possvel que at o final do ano (em respeito ao princpio da
anterioridade), haja uma lei sobre IPTU, restabelecendo a progressividade para
2001.
Pergunta-se: e os Municpios que no mexeram na lei? O que acontecer
com os Municpios que j contemplavam a progressividade, mas sequer
tomaram conhecimento da deciso do STF? Com a EC 29, ser preciso fazer
nova lei, ou tais municpios podero continuar cobrando progressivamente,
como sempre fizeram? As leis eram inconstitucionais - e portanto no existiam.
Veio uma EC e ressuscitou tais leis lei, ditas inconstitucionais. O controle
utilizado, no caso, foi o difuso.
Numa viso mais ampla: temos leis municipais que gozam da presuno
de constitucionalidade (pois toda lei goza desta presuno). A despeito de tal lei
no ser, portanto retirada do ordenamento jurdico, numa deciso do controle
concentrado e nem ser objeto de suspenso pela Cmara dos Vereadores, no
controle difuso. Enfim, continuaram ditas leis presentes, no ordenamento, muito
embora cada pessoa que tenha ingressado no Judicirio, tambm tenha
conseguido o reconhecimento de sua inconstitucionalidade. Vindo a EC 29, tal
lei teria sido recepcionada?
Do ponto de vista do direito positivo, tal lei entrou, ou no no
ordenamento? Ela sempre no foi inconstitucional? A questo controvertida. O
professor Jos Afonso da Silva defende que se a norma no foi declarada
inconstitucional - se no foi estirpada do ordenamento jurdico - ela pode ser
recepcionada por uma constituio posterior. Para Mas a maioria da doutrina
entende que no - que a lei inconstitucional no existe e portanto, jamais poderia
Ter sido recepcionada. O professor Ricardo Lodi entende conforme a doutrina
majoritria. Ele entende que a lei sequer poderia ser expelida, j que no teve o
condo de atingir o direito subjetivo de ningum, no produzindo qualquer
conseqncia.

114
 Embora a lei continuasse a ser aplicada, o era porque o indivduo ainda
no havia entrado na Justia. A lei inconstitucional no existe. Se assim, no
pode ser recepcionada. A lei no tinha sido estirpada do ordenamento jurdico.
Veio outra EC e consertou a situao. Mas um indivduo pode continuar a Ter
seu direito subjetivo violado, ainda que a lei no tenha sido tirada do
ordenamento. Cabe a este entrar com uma ao alegando a
inconstitucionalidade da lei. Se no h declarao erga omnes, de
inconstitucionalidade da lei, no h impedimento que cada um continue,
enquanto no houver prescrio, a alegar que tal lei inconstitucional. No
podemos confundir a validade da lei, a eficcia e a vigncia da lei, com a
declarao de inconstitucionalidade da lei.
H essas 2 correntes, que possuem argumentos fortes. No nenhum
absurdo defender uma ou outra. Ento, se a corrente majoritria estiver certa, os
municpios devero fazer uma nova lei. Isto porque as antigas so inexistentes,
inconstitucionais. Se Jos Afonso da Silva estiver certo, estas leis podem ser
utilizadas porque foram recepcionadas pela EC 29.
O professor Ricardo Lodi entende que a EC 29 apenas veio dizer o bvio.
Discorda da tese de que a lei no contm palavras inteis. Argumenta com a EC
03 (que trazia a substituio tributria para frente), ocasio em que o STF
entendeu que mesmo antes de tal emenda, havia a possibilidade da substituio
tributria para frente. muito comum a lei ser promulgada, para esclarecer o
efeito normativo de uma lei anterior. a interpretao autntica - feita pelo
prprio legislador.
Vejamos um exemplo: o municpio no revogou a lei de IPTU, que
continuou progressivo. Veio a EC 29 e estabeleceu a progressividade daquele
momento, em diante. O indivduo poder entrar com ao para dizer que o IPTU
continua sendo inconstitucional, mesmo que no haja uma deciso do controle
concentrado, nem do Legislativo, retirando o dispositivo.

Vamos falar agora da proporcionalidade. Proporcionalidade alquota

igual para todos. A tributao vai variar, exclusivamente, pela base de clculo.
Bases de clculo diferentes, com a mesma alquota, vai dar um resultado final
diferente. A proporcionalidade, realmente, tem alguma capacidade contributiva.
melhor que a tributao fixa, onde no h nenhuma manifestao de
capacidade contributiva. Pelo menos, na proporcionalidade, o valor varia de
acordo com a base de clculo. No varia, na mesma intensidade da
progressividade, mas j um respeito ao princpio da capacidade contributiva.
Alguns impostos, realmente, no podem ser progressivos - tm que ser
proporcionais. Ento, a proporcionalidade o mecanismo comum da maioria dos
impostos. Praticamente todos os impostos so proporcionais. Ento, seletividade
a maneira mais tmida, de se respeitar o princpio da capacidade contributiva.

Seletividade - so alquotas diferenciadas, em razo da essencialidade do

produto, servio, mercadoria. Vou Ter alquotas mais elevadas para bens
suprfluos e alquotas mais baixas, para bens de consumo popular. Tudo vai
depender da essencialidade do tributo.
Os tributos que obedecem ao princpio da seletividade so IPI e ICMS. O
IPI deve ser seletivo; o ICMS pode ser seletivo. Neste, a escolha fica a cargo do
legislador estadual.
A seletividade o mecanismo de aplicao do princpio da capacidade
contributiva, para os impostos indiretos. Se adotssemos a progressividade em
imposto indireto, seria um desastre. Por exemplo: imposto indireto aquele que

115
o contribuinte consegue fazer, com que a carga tributria seja suportada por
outrem (pelo consumidor). Ento, analisemos: se eu for mensurar a riqueza do
contribuinte de direito (j que o contribuinte de fato, o consumidor), no ICMS,
vou Ter um resultado desastroso.
Exemplo: Comparemos: um grande supermercado popular, que tem um
faturamento altssimo, por vender produtos populares, a preos populares, com
uma pequena loja familiar (joalheria). Se for mensurar a capacidade contributiva
do contribuinte, estar se jogando uma alquota maior para o supermercado, que
para joalheria. Neste caso, se estar onerando mais o feijo e o arroz do pobre,
que o anel e o cordo do rico. Por isso, conveniente esquecer a capacidade
contributiva do contribuinte de direito, e passar a se preocupar com a
essencialidade do produto. Fazendo desta forma, estar se atingindo a
capacidade contributiva do consumidor final. Ento, ns temos produtos
suprfluos, tais como carros, perfumes, bebidas e cigarros, com alquotas
elevadas. Os produtos de consumo popular possuem alquotas baixas. H um
"que" de extrafiscalidade, aqui, tambm! Por exemplo: temos alquotas elevadas
para bens nocivos: bebidas e cigarros. Quem fuma, fuma imposto. Cerca de
80% do que se paga pelo fumo, imposto. Ento, nessa seletividade, alm da
capacidade contributiva, h a finalidade extrafiscal, de desestimular o consumo
daquele produto nocivo.
Interessante o exemplo das bebidas alcolicas. H a extrafiscalidade e
a capacidade contributiva. Se pegarmos a alquota da cerveja, veremos que ela
elevada. A da cachaa reduzida. A da cachaa mais baixa que a da
cerveja, que por sua vez, mais baixa que a do Whisky. Isto, devido
capacidade contributiva. O legislador est pressupondo que o consumidor do
Whisky tem mais capacidade contributiva, que o consumidor da cachaa. Dentro
do prprio suprfluo, temos os bens de consumo popular e os bens de consumo
da elite.
Esse raciocnio s vai ser servir para IPI e ICMS. S so seletivos IPI e
ICMS. S so indiretos, mesmo, IPI e ICMS.

Por fim, o subprincpio da personalizao, segundo o qual, o legislador vai

levar em considerao dados da vida do contribuinte, para informar o montante
devido. Ento, por exemplo, quando a lei do IR permite deduo por
dependentes, por sade, por educao, est homenageando, de forma tmida, o
princpio da personalizao. De forma tmida porque se deduz muito pouco (num
limite muito estreito). muito tmida a aplicao do princpio da personalizao,
no Brasil. Ele teria, no IR, sua melhor oportunidade, para se efetivar. Talvez,
essa timidez em reconhecer dedues de despesas comezinhas dignidade
humana explique um limite de iseno mais elevado, que em outros pases.
No possvel deduzir alimentao, vesturio... at uma discusso
interessante. Deve, de fato, haver um limite para deduo. Se eu puser meu
filho, na escola em que eu quiser e puder deduzir tudo o que eu quiser, isso
significar que a sociedade est financiando o estudo do rico, numa escola cara.
Talvez no se estivesse atentando para capacidade contributiva. Por outro lado,
sabemos que a rede pblica, tanto de sade, como de educao so de
pssima qualidade. Tem que haver limite, embora estes sejam muito baixos. O
limite hoje de R$1.080,00. Por ms da menos de R$100,00. Como um filho
estuda, por menos de R$100,00? Muito embora, a maioria sustente vrios filhos,
com R$151,00. Porm, j vimos que o salrio mnimo est a baixo do mnimo
existencial.

116
 Ento, encerramos aqui o princpio da capacidade contributiva.
Encerramos tambm os chamados Princpios Constitucionais Tributrios.

Passemos agora para o 2 grupo, de limites ao poder de tributar: as

imunidades. O que imunidade? uma limitao constitucional ao poder de
tributar. Ento, imunidade, legalidade e anterioridade so a mesma coisa? No,
portanto a resposta no est completa.
Questo: diferencie os institutos da imunidade, da iseno e da no
incidncia.
Por que a imunidade no um princpio? Por que ela uma limitao, e
no um princpio? Porque a lei tributria se aplica norteada por um princpio.
Ento, a lei de incidncia tributria se aplica de acordo com o princpio. A
imunidade um limite extrnseco, ao poder de tributar. Enquanto, os princpios
so limites intrnsecos ao poder de tributar. S possvel tributar por lei, no
exerccio seguinte, de acordo com a capacidade contributiva... Ento, inerente
ao prprio ato de tributar. Por isso, um limite intrnseco, ao poder de tributar.
Princpio um norte - uma regra que vai orientar a aplicao de todas as
normas. J a imunidade, no. Ela um limite exterior ao poder de tributar. Se
dirige ao legislador, que vai em ltima anlise beneficiar o contribuinte. A iseno
criada pelo legislador e se dirige para o aplicador administrativo.
Ento, a regra imunizante vai impedir o exerccio da competncia. uma
exceo ao exerccio da competncia.
Tributa-se a propriedade imobiliria, mas o templo no tributado. Ento,
existe uma norma jurdica (em sentido lato), que impede a incidncia. Assim
como na iseno. Na iseno eu tenho um dispositivo, que impede a incidncia.
Tanto na imunidade, como na iseno, aquele fato isento ou imune, em tese,
est descrito na hiptese de incidncia. Mas uma outra norma impede a
incidncia. Eu deixo de aplicar a regra de incidncia, para aplicar a regra
imunizante ou de iseno. A lei especial derroga a norma geral. Deixa-se de
aplicar a lei de incidncia, para aplicar a lei de iseno ou imunidade. Afinal, ou
aplica-se a lei de incidncia, ou aplica-se a lei de iseno.
Quando afirma-se que na iseno, no h FG, se est adotando um
determinado conceito de iseno, que hoje majoritrio. o conceito de
iseno, como sendo no incidncia, legalmente qualificada.
Ento qual a diferena entre imunidade e iseno? Uma est no plano
constitucional; a outra, no plano legal.
E o que imunidade? a no incidncia, constitucionalmente qualificada.
E o que iseno? a no incidncia, legalmente, qualificada.
E o que no incidncia? Tudo isso no incidncia, mas na no
incidncia propriamente dita, o FG no est descrito na norma. No preciso
nenhuma regra, para qualificar a no incidncia. A no incidncia automtica.
No uma exceo. algo que est fora da regra de incidncia.
Num lugar, est a regra de incidncia. Noutro, o fato isento (recepcionado
ou imune). Enquanto que o fenmeno da no incidncia est fora da regra de
incidncia, seja porque o legislador ordinrio no exauriu sua competncia
(podia tributar, e no tributou), seja porque ele no tinha competncia para faze-
lo. O fato que a norma de incidncia deixou de fora aquela situao. Essa a
viso predominante, na doutrina brasileira. o conceito mais normativista. Mas,
Ricardo Lobo Torres e Aurlio Seixas Filho distinguem no incidncia
constitucional, de imunidade. Segundo eles, nem toda no incidncia
constitucional uma imunidade. S imunidade aquilo se baseia nos direitos
fundamentais - aquilo que uma decorrncia das liberdades. Essas imunidades

117
esto previstas no artigo 150, VI, e derivam dos direitos fundamentais. Embora o
professor Ricardo Lobo Torres entenda que direito fundamental somente direito
individual, no abarcando o direito social. Mas os tratados em que o Brasil
signatrio e a prpria CF no orientam neste sentido. O captulo dos direitos
sociais est inserido dentro do ttulo dos direitos fundamentais. At numa
interpretao "topogrfica", chegamos a essa concluso.
Os tratados nos quais o Brasil signatrio, que garantem os direitos
humanos, fundamentais, englobam os direitos sociais, ainda que sem a mesma
efetividade. Qual principal diferena entre garantir que o Estado no vai torturar
e dizer que o Estado vai garantir o emprego? Ou seja, qual a diferena entre o
direito individual incolumidade e o direito social do pleno emprego, da sade,
da educao...? que no primeiro, basta que o Estado se abstenha de praticar
posturas atentatrias ao direito do cidado. No direito social, o Estado precisa
dar prestaes positivas, mas isso depende de oramento (dinheiro). Qualquer
pas africano pode se comprometer a respeitar os direitos individuais, mas eles
no conseguem respeitar os direitos sociais. o caso do Brasil, tambm,
embora em medida diferente. Ento, isso faz com que alguns autores, tal como
Ricardo Lobo Torres, retirem os direitos sociais de dentro dos direitos humanos.
Para este autor, direitos individuais so aqueles vinculados liberdade do
indivduo.
Para o professor Ricardo Lodi, esta uma concepo vinculada a um
individualismo exacerbado. A questo muito bem delineada pelos tratados de
que o Brasil faz parte, relativos a direitos sociais e individuais. Todos eles so
direitos fundamentais. Mas o prprios tratados reconhecem que os direitos
individuais so de cumprimento obrigatrio, pelos pases signatrios. Os direitos
sociais sero atendidos, em razo da disponibilidade oramentria. No podem
querer que o Estado garanta o pleno emprego, quando no h condies
materiais para isso. No adianta garantir na lei. Alis, os pases que possuem
um rol maior de direitos, garantidos nas constituies, so os pases que mais
descumprem esses direitos. A ndia o pas que possui um rol inesgotvel de
direitos individuais. Porm, no superou ainda problemas mais comezinhos de
igualdade, perante a lei (castas...). Ento, a maioria da doutrina entende que os
direitos sociais esto tambm inseridos nos direitos fundamentais. Tem essa 2
discusso.
Mas voltando a 1 discusso: saber se tudo o que no incidncia
constitucional imunidade? Ou imunidade somente o que se baseia nos
direitos fundamentais? H uma tendncia majoritria da doutrina, de reconhecer
toda no incidncia constitucional, como sendo imunidade.
Para o professor Ricardo Lodi, o importante no saber se h uma
imunidade, uma iseno constitucional (como diz Aurlio Seixas), ou uma no
incidncia constitucional (como diz Ricardo Lobo Torres). O importante
entendermos o fenmeno de no incidncia, estipulado por uma regra com
hierarquia constitucional - que no pode ser modificada, seno por EC. E
entender mais ainda: que se essa regra tiver vinculando um direito fundamental,
vai ser insuscetvel de supresso por EC. Ento, dizer que imunidade clusula
ptrea ir alm da realidade. Imunidade no clusula ptrea. O que clusula
ptrea so os direitos individuais. Ento, se as imunidades se baseiam em
direitos individuais, so clusulas ptreas.
Ento, tanto faz falar de imunidade, iseno ou no incidncia
constitucional. O importante saber que s ser clusula ptrea se for baseado
em direitos fundamentais. Ento, cabe saber se direito fundamental s direito
individual ou direito social, tambm.

118
 E o STF? Como se posiciona? O STF teve oportunidade de apreciar essa
questo, quando do julgamento da IPMF. A EC 03, que criou o IPMF, disse que a
imunidade (do artigo 150, VI,) no se aplicava em relao ao IPMF. Para o STF,
todas essas imunidades, sem distino (baseadas, ou no, em direitos
fundamentais) so clusulas ptreas. Inclusive, a dos sindicatos, que agasalham
um direito social.
Para o professor Ricardo Lobo Torres, a no incidncia constitucional dos
sindicatos no uma imunidade, assim como a dos livros, jornais e peridicos.
Porm, tudo isso foi considerado pelo STF como clusula ptrea.
Ser que o STF tambm consideraria clusula ptrea, a imunidade de IPI,
para exportao? Com certeza, no. Porque claro que no se trata de um direito
fundamental, ainda que o chamemos de imunidade.
Ento, a questo controvertida, a nomenclatura pode variar. Mas o
importante, sabermos os efeitos.
O que as clusulas ptreas protegem no so escolhas que o contribuinte
faz - so os princpios basilares do Estado Democrtico de Direito. a
democracia, o voto direto, o regime federativo... Mas ser que federao deveria
ser clusula ptrea? Clusula ptrea aquilo que fundamental ao Estado
Democrtico. Temos muitas democracias mais consolidadas que a nossa, que
so Estados unitrios, e at regimes monrquicos.
Ento, importante fazer tal distino, do ponto de vista doutrinrio. Mas,
mais importante que a distino de nomenclatura saber: seja, ou no, a
imunidade baseada em direito fundamental. S vai ser clusula ptrea, se
baseada em direito fundamental, denominando-se imunidade, ou no.
Segundo o professor Ricardo Lobo Torres, o STF reconheceu sua
posio. Mas sua aposio apenas foi reconhecida, na medida que se entendeu
que esses direitos eram baseados nos direitos fundamentais.
Todo benefcio fiscal, para ser legtimo, ou est baseado na capacidade
contributiva, ou est baseados em razo extrafiscal. Uma opo baseada na
capacidade contributiva, no necessariamente est preservando um direito
fundamental. Na verdade, no pode haver um EC que suprima o princpio da
capacidade contributiva. Mas pode haver uma EC, que de um outro tratamento a
uma soluo, que o constituinte de 1988 tenha adotado. Exemplo: o caso da
progressividade. Poderia haver uma EC, que em vez de reduzir a
progressividade do IPTU, a suprimisse. No revogou o princpio da capacidade
contributiva, mas deu um outro tratamento.
Imunidade recproca existe porque no h capacidade contributiva do
Estado, para contribuir. O STF j disse que clusula ptrea. Mas, ser que isso
fundamental, no Estado Democrtico? Para o professor Ricardo Lodi, a
imunidade recproca, no clusula ptrea, pois entende no ser preciso a
imunidade recproca, para a garantia do regime federativo. Esta no
caracterstica essencial, do regime federativo. Segundo Flvio Bauer Novelli,
teramos aqui uma imunidade, baseada no princpio da capacidade contributiva,
que poderia ser suprimida, por EC. Ento, a existncia do princpio da
capacidade contributiva clusula ptrea. Mas nem tudo que baseado no
princpio da capacidade contributiva, automaticamente clusula ptrea.
possvel Ter-se regras baseadas na capacidade contributiva, mas que, no
entanto, se suprimidas, no levaram a tender a abolir o princpio da capacidade
contributiva. Mas o STF no entende assim!

119
 Rio, 25.10.00 (8 aula).

Imunidades - artigo 150, VI

Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

a) Imunidade recproca - o que o dispositivo constitucional veda que

um ente da federao institua imposto, sobre outro ente da federao.
Vamos comear esta exposio, com a evoluo histrica da imunidade,
que segundo os autores se fundamenta na igualdade dos entes da federao.
Essa idia de imunidade recproca no automtica a todo regime federativo.
No existe essa imunidade em outros pases federativos e, nem por isso, so
federaes mais ou menos centralizadas ou descentralizadas. A imunidade
recproca surge nos EUA, mas nem por isso consta na Constituio americana.
Ela surge com a criao da Suprema Corte. Partiu do seguinte raciocnio: se um
Estado tributasse os bens do EUA, teramos um pouco de um Estado, tributando
um pouco de todo os EUA. Quer dizer que ento a deciso do cidado de um
Estado no poderia comprometer o patrimnio pertencente ao povo dos EUA.
Essa construo jurisprudencial foi evoluindo, abarcando outros aspectos,
alm dos bens pblicos. Acabou por se aplicar tambm, em relao
tributao, pelos EUA, em relao aos Estados membros. Tornou-se recproca,
depois. Ela comeou com a imunidade dos bens da Unio, em relao
tributao por parte dos Estados membros.
E por isso que quando a CF coloca "patrimnio, renda e servio",
devemos interpretar isso de forma ampliativa, ao contrrio de que se pretendeu
no passado. Houve a tentativa de se instituir IOF, sobre as aplicaes financeiras
do Municpio, sob a alegao de que o IOF no incide sobre o patrimnio, a
renda e o servio, e sim, sobre as operaes financeiras. Mas, o STF entendeu
que a expresso "patrimnio, renda e servio" abatem no s os impostos os
impostos que diretamente incidem sobre patrimnio, renda e servio, a partir de
uma classificao que nos dada pela legislao infraconstitucional, que o
CTN. o CTN que vai separar os impostos em categorias econmicas: impostos
sobre o comrcio exterior, sobre a circulao e produo, sobre a renda e

120
patrimnio.... Ento, no podemos limitar a amplitude da imunidade, em razo,
de uma discrio, que na verdade, ampliativa.
Po que "patrimnio, renda e servio"? Para mostrar que, ao contrrio de
sua origem histrica, a imunidade no se limita ao patrimnio, aos bens... Ento,
o sentido de alargar, e no de restringir. Portanto, a imunidade recproca se
aplica a todos os impostos que, direta ou indiretamente, incidam sobre
patrimnio, renda e servios (ou seja, todos).
Essa questo j caiu 4 vezes, em concursos pblicos: incide IOF sobre
aplicao financeira dos Municpios? No, devido imunidade recproca.
Quando o Municpio pega sua renda - o resultado da explorao
econmica de seu patrimnio - e coloca no mercado financeiro, se tais
rendimentos forem tributados, se estar, indiretamente, tributando o patrimnio,
a renda e servios. Portanto, a imunidade ampla, abrangendo todos os
impostos.
Cabe lembrar que estudaremos, no artigo 111, que a lei que concede
isenes deve ser interpretada literalmente. Criticaremos este dispositivo. Mas,
de todo modo, mesmo para quem o aceita, preciso lembrar que a imunidade,
por ser um fenmeno constitucional, no deve ser interpretada literalmente, nem
restritivamente, nem ampliativamente. Ns no temos que buscar uma resposta
apriorstica, para saber de que forma vai se interpretar uma imunidade. A
imunidade um dispositivo constitucional, que vai ser interpretado como
qualquer outro dispositivo constitucional. Deve-se levar em considerao os
valores, os princpios envolvidos na questo.
Portanto, no existe a condio de se interpretar ampliativamente ou
restritivamente a regra imunizante. Agora, uma coisa certa: como j foi dito, a
imunidade, embora baseada nos direitos fundamentais, no deixa de ser uma
exceo regra de incidncia. Ento, se o legislador constitucional no
descreveu aquele fato dentro da imunidade, significa que estamos diante da
regra de incidncia. Se aquele fato no est descrito na regra imunizante,
significa que ele est subordinado hiptese de incidncia.
Aqui nos do artigo 150, temos poucas regras relativas imunidade
recproca, notadamente nos 2 e 3.
2 - A vedao do inciso VI, a, extensiva s autarquias e s fundaes institudas e
mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios,
vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes.
Ento, a imunidade recproca protege a Unio, os Estados, o DF, os
Municpios, as autarquias e as fundaes pblicas. Ficam de fora as
Sociedades de Economia Mista e as Empresas Pblicas, que so pessoas
jurdicas de direito privado, que devem Ter o mesmo tratamento tributrio,
reservado s empresas privadas.
E diz mais: a imunidade est relacionada com atividades vinculadas aos
objetivos institucionais, dessas entidades. Ento, se de hoje para manh, o
INSS resolver "vender picol na praia", tal atividade no ser abrangida pela
imunidade.
3 - As vedaes do inciso VI, a, e do pargrafo anterior no se aplicam ao patrimnio,
renda e aos servios, relacionados com explorao de atividades econmicas regidas pelas
normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou
pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da
obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.
O 3 impe 3 excees a esta imunidade recproca - 03 situaes em que a
imunidade no se aplica:

121
 a) em 1 lugar, quando o Estado explora a atividade econmica, em regime
de economia privada. Sabemos que a CF, no captulo da ordem
econmica, diz que o Estado s explorar a atividade econmica, em
carter excepcional. E quando o fizer, o far em igualdade de condies
com o particular, do ponto de vista tributrio, e do ponto de vista
trabalhista. Portanto, se o Estado estiver explorando atividade
econmica, no ter imunidade.
b) em 2 lugar, quando houver pagamento de preo pblico, com
contraprestao de um servio. Ento, se o servio pblico for
remunerado por preo, haver tributao sobre esta atividade. Ao
contrrio do que acontece quando esse servio remunerado pela taxa.
Ento, aqui vale o argumento a contrario sensu. Se uma regra restritiva
da imunidade, vamos adotar o argumento a contrario sensu. Se o servio
pblico for remunerado por taxa, aplica-se a imunidade.
c) por fim, nem exonera o promitente comprador da obrigao de pagar
imposto. Antes da CF/88, havia o entendimento de que o indivduo que
prometesse comprar um imvel do Estado, no precisava pagar imposto
de transmisso, porque como se tratava de apenas uma promessa de
compra e venda, o bem ainda era pblico, e portanto, abrangido pela
imunidade. Ora, neste caso, estava-se fazendo que a imunidade
beneficiasse no ao Estado, mas ao particular, que contriuinte do
imposto. Ento, para fechar a porta para este entendimento, a CF
colocou esta ressalva. Tambm no se aplica a imunidade neste caso.

A imunidade recproca, assim como as outras imunidades, se aplicam

quando o imune contribuinte de direito. Ento, por exemplo. Se o Estado
compra uma mesa numa loja de mveis vai pagar o preo que todas pagar. No
vai haver desconto do ICMS imbutido no preo. Ento, quando o Estado (ente
imune, de um modo geral) contribuinte de fato, no vai pagar menos, por conta
disso. Agora, e se o ente imune for contribuinte de direito, mas faz com que o
encargo financeiro seja transferido ao consumidor. Por exemplo, uma entidade
assistencial que vende determinada mercadoria, transfere o encargo financeiro
para o consumidor. O STF tem entendido que (e para o professor Ricardo Lodi,
de forma equivocada), neste caso, onde o ente imune o contribuinte de direito,
que transfere o encargo financeiro para um 3, no h que se falar em
imunidade, porque o ente imune no suportou o encargo financeiro.
Exemplo: uma entidade de assistncia social (um hospital) resolve vender
remdios. Incide ICMS. Porm, este hospital s contribuinte de direito. Ele
pratica o FG e recolhe o tributo. Para o professor Ricardo Lodi, deveria ser
imune. No entanto, o STF entende que como esse ente imune (o hospital)
repassa o ICMS incidente sobre os remdios para o consumidor, no h que se
falar em inunidade. Para o professor Ricardo Lodi, porm, a mera repercusso
econmica no tem importncia. Se j foi dito que quando o ente imune
contribuinte de fato, no tem direito a imunidade, preciso reconhecer que
quando ele for contribuinte de direito ele tem, sob pena de chegarmos a uma
concluso, de q no existe imunidade sobre tributo indireto (no existe
imunidade sobre IPI e ICMS). Nunca ningum disse isso, mas se juntarmos
essas 2 concluses, isso o que acontece. Se o ente no imune quando for
contribuinte de direito, nem quando for contribuinte de fato, quando ser imune?
Portanto, as imunidades subjetivas no se aplicam aos impostos indiretos, se
adotarmos essas 2 decises do STF.

122
 Para o professor Ricardo Lodi, ou se opta por um lado, ou se opta por
outro. O correto seria imunizar o contribuinte de direito. Ou seja, se o ente imune
contribuinte de direito, h imunidade. Se ele contribuinte de fato, no
contribuinte; consumidor. Portanto, pagar o preo que a mercadoria tiver.
Todos repassam os impsotos incidentes sobre a operao de venda do
produto, para o preo do produto. Isso o normal. Pode at acontecer de num
caso, ou outro, no haver repercusso. Mas o normal que haja. Todos que
vendem uma mercadoria, imbutem ICMS no preo dessa mercadoria. S em
situaes excepciomais isso no vai acontecer.
Ento, para o STF, se o ente imune repassa o encargo financeiro para o
consumidor final, no ter que ser imune. Como tambm no ser imune, no dia
em que for contribuinte de fato (quando comprar uma mercadoria, numa loja).
Mas neste aspecto, o professor concorda com o STF, porque o ente, naquela
situao, no contribuinte. O contribuinte de fato no contribuinte, mas sim
consumidor. repercusso econmica.
Vimos que, segundo a doutrina majoritria, as imunidades do artigo 150,
VI, referem-se apenas a impostos. Mas, alguns autores, como o professor
Aurlio Seixas Filho, entendem que a imunidade recproca se aplica a todos os
tributos. Ele diz, inclusive, que isso nem precisava estar escrito na Constituio.
O Estado imune de qualquer tributo, por no possuir capacidade contributiva.
O Estado feito para arrecadar tributos e no para pagar. uma posio
minoritria. A maioria dos autores e dos Tribunais entendem que as imunidades
recprocas aplicam-se to somente aos impostos.
Ento, possvel haver uma execuo fiscal contra a Unio.
O professor Ricardo Lobo Torres diz que as imunidades que derivam dos
direitos fundamentais no precisam estar escritas na CF.

Vamos falar agora da alnea b - imunidade dos templos de qualquer culto.

No se trata de uma imunidade religiosa - uma imunidade de templo.
Todos dizem que essa uma imunidade subjetiva. O professor Ricardo Lodi,
isoladamente, entende ser objetiva, pois no se d em ralao aos FG
praticados pela Igreja. em relao ao objeto do templo e aos atos praticados
durante o culto. Alis, questo colocada tem problema de nomenclatura, porque
os efeitos que doutrina e jurisprudncia atribuem a essa imunidade so
exatamente objetivos.
Se a Igreja tiver estacionamento, deve ser tributado. Porque, ao contrrio
da imunidade da alnea c, que uma imunidade que abarca todas as atividades
do ente imune, desde que relacionadas com os objetivos institucionais, como no
caso da entidade de assistncia social, da entidade de educao..., que se
tiverem um estacionamento, e os recursos decorrentes deste estacionamento
forem empregados nas atividades institucionais, vai ser imune. Mas no templo,
no. Isto porque no para Igreja; para o templo. O objetivo dessa imunidade
no enriquecer as Igrejas. A imunidade foi introduzida na Constituio de
1891. At a Constituio de 1824, o Brasil era consagrado como um Imprio que
tinha como religio oficial a religio Catlica Apostlica Romana. Havia uma
tradio de perseguio a outras religies. Umas eram mais toleradas que
outras. As religies mais populares (afro-brasileiras) eram muito perseguidas. O
constituinte de 1891, consagrando a Repblica, garantiu o exerccio da liberdade
religiosa. E o instrumento dessa liberdade, a imunidade do templo, para que o
poder pblico, sob o pretexto de tributar, no cause embarao liberdade de

123
culto. Ento, imune o templo ou local onde, habitualmente, se realiza o culto.
No precisa ser aquela Igreja, que estamos acostumados a ver, com aquela
arquitetura gtica. Pode ser uma sala, num edifcio comercial, uma
embarcao...desde que aquele local seja habitualmente destinado ao culto...
Agora, por exemplo, se um dia for realizada uma missa no Maracan,
nem por isso, o Maracan torna-se um templo. Como no se realizam, ali, cultos,
com habitualidade, no h porque se estender a imunidade.
No caso em questo, a imunidade em relao ao templo pode abranger
IPTU o ITR. Muito embora, ITR nem incida sobre construes; s sobre a terra
nua. Mas, em tese, possvel tentar estende-lo. Dependendo da situao,
tambm, seja possvel estender, o imposto de transmisso. Se a Igreja adquire
um imvel, j afetado para essa finalidade. Se for para escritrio, no. Tambm
haveria a imunidade de ITBI.
Quer dizer, que todas as demais atividades da Igreja so tributadas: a
rdio, o jornal... Mesmo que se alegue que a rdio seja para fomentar a
religio... No importa! No se trata de uma imunidade religiosa. A imunidade
para o templo, para garantir a imunidade do culto. O mximo que podemos
chegar so a eventuais FG, que possam ocorrer durante o culto, tais como a
"sacolinha"... Mas, de todo modo, as doaes j so imunes de IR, por exemplo.
As imunidades se restringem ao templo e s atividades eventualmente
praticadas durante o culto - intrnsecas ao culto.
Se a Igreja quer criar um estacionamento para oferecer conforto aos seus
fiis, ir muito alm da liberdade de culto. Estaria no campo da comodidade de
culto. O objetivo ser alm do que foi tutelado pelo legislador constituinte.
A imunidade objetiva aquela que se vincula a FG. Por exemplo: imuniza-
se FG vinculados a livros, jornais, peridicos e papel destinado a sua impresso.
Imuniza-se operaes com petrleo, combustvel, minerais (artigo 155, 3)...
De outro lado, temos as imunidades subjetivas, que no se vinculam a
FG, mas sim a contribuintes (sujeitos passivos): sindicatos, partidos polticos,
Estados, Municpios, Autarquias, entidades de assistncia social...
E o templo pessoa jurdica ou objeto? O templo objeto. Portanto,
parece ao Prof. Ricardo Lodi, que a imunidade dos templos objetiva.
A iseno tem essa mesma distino (objetivo e subjetivo).
Quem entende que a imunidade do templo subjetiva, entende que tal
imunidade restrita a uma parcela da atividade do templo, e no para todas as
atividades das Igrejas.
Mas o templo no pessoa (contribuinte); objeto. Para se sustentar
que a imunidade dos templos subjetiva, deve-se considerar que no h
imunidades para os templos, mas sim, para as Igrejas. E isso ningum sustenta
(doutrina e jurisprudncia).
Quais so as religies imunes? Todas. Basta haver seguidores e um
registro na Secretria de Fazenda, que possui natureza declaratria ( e no
constitutiva). A imunidade no est subordinada ao registro, mas o
reconhecimento da imunidade pelo poder pblico, sim. Obviamente que , se no
houver registro, vir um carn de IPTU para o pagamento. O fato que, a rigor,
imunidade poder ser alegada at em embargos execuo (na penhora).
No estamos falando de uma iseno condicionada ao requerimento do
interessado. Estamos falando da ausncia de competncia, para tributar. Ento,
no h competncia para tributar, mas como o contribuinte nada disse a respeito
de sua imunidade, possvel tributar?! Ser que assim? No!!! Ento, o
registro no cadastro da Fazenda vai Ter natureza declaratria, e no constitutiva.

124
 Portanto, todas as religies so imunes. No possvel que qualquer
autoridade administrativa, qualquer legislador ou qualquer juiz se proponha a
determinar que alguma seita esteja fora da imunidade, por no demostrar
seriedade. Religio uma questo de f. A liberdade religiosa se constitui no
fato de cada um acreditar no que quiser.
Temos muitos terrenos de umbanda, que no possuem registro. Mas, se
for comprovado na esfera judicial, com todos os meios de prova admitidos em
direito, que se trata de um terreiro de umbanda, haver reconhecimento da
imunidade.
O terreiro de umbanda, no quintal, estende sua imunidade de IPTU para
todo imvel? E a casa do padre, que extenso territorial da Igreja? Nesse
caso, no se est explorando outra atividade. Trata-se de uma extenso
territorial do prprio imvel. A rigor, no se est imunizando a casa do padre... A
casa do padre uma extenso territorial do templo. A casa da pessoa, do ponto
de vista valorativo da imunidade, uma extenso do terreiro, do quintal. No d
para separar. Agora, se o padre morar do outro lado da rua, num prdio
residencial, no h mais que se falar em imunidade.
Um convento, separado da Igreja, tambm no ser imune. Convento no
imune. O que imune o templo. A no ser que o templo esteja dentro do
convento.
Ento, preciso entender o limite objetivo dessas imunidades, para a
garantia da prtica do culto - nada mais e nada menos, que isso.
O templo imune aquele destinado ao ingresso de qualquer pessoa.
Aquele que no esteja limitado propriedade. Exemplo: a Igreja do convento.
Esta Igreja para os integrantes do convento ou para qualquer pessoa? Cabe
essa distino. H casos extremos (situaes limites), onde possvel
chegarmos a concluses diversas. o caso, por exemplo, de altares construdos
em garagens, de casas particulares.

Passemos alnea c, onde existem 4 imunidades: sindicatos de

trabalhadores, partidos polticos e suas fundaes, entidades de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos, que cumpram os requisitos previstos em
lei. Essas 2 ltimas constituem o que o Ministro Jos Serra denomina de
"entidades filantrpicas".
A imunidade dos partidos polticos tem como fundamento a liberdade de
organizao e participao poltica. Imaginem se o Estado pudesse tributar os
partidos polticos! Haveria um grande problema: o partido do Presidente teria
mais facilidades, em detrimento dos partidos de oposio... Ento, o constituinte
imuniza, no somente os partidos, como tambm as fundaes criadas por estes
partidos. Muitas vezes, quem realiza os FG no o partido; so as fundaes,
que promovem os seminrios, cultos..., que seriam tambm abrangidas pela
imunidade. Para Ter imunidade, basta ser partido. Partido se cria com registro,
no Tribunal Eleitoral. No preciso que esse partido tenha representantes no
CN. A CF s exige a representao no CN, para outras finalidades: ADIN... Para
imunidade, no! Ento, basta Ter registro no Tribunal Eleitoral para ser partido, e
portanto, ser imune. mais fcil, no Brasil, criar um partido, que uma
microempresa. Todos os partidos so imunes, independentemente de sua
representatividade, de Ter voto ou no...

Sindicatos de trabalhadores - percebam que o constituinte de 1988 limitou

a imunidade, apenas aos sindicatos de trabalhadores. Os sindicatos patronais
ficaram de fora. Pergunta-se: sindicato de servidor pblico sindicato de

125
trabalhador? Ou servidor pblico no trabalhador? O servidor pode no ser
empregado, mas trabalhador.
As Centrais Sindicais, Confederaes...tambm so imunes. Todas as
entidades sindicais - de qualquer grau - so imunes.
E sindicatos de aposentados? Faz-se uma interpretao literal ou
teleolgica? O conceito que se extrai de trabalhador, numa relao empresarial,
a relao capital e trabalho. A dicotomia estabelecida por esse dispositivo a
dicotomia de sindicato patronal e sindicato do trabalhador. O aposentado um
trabalhador inativo. Alis, a prpria CF, ao referir-se aos servidores pblicos,
engloba em seu conceito, o servidor pblico aposentado. Portanto, sindicato de
aposentado tambm sindicato de trabalhador. Como tambm o sindicato de
profissional liberal, que vende sua fora de trabalho.
E o dos desempregados? Tambm est abrangido.

Entidades de educao, sem fins lucrativos, que cumprem os requisitos

previstos em lei e entidades de assistncia social sem fins lucrativos em lei, que
cumprem os requisitos estabelecidos em lei.
A parte final da alnea "que cumprem os requisitos estabelecidos em lei"
se refere s entidades de educao e s de assistncia social, e no aos
partidos polticos e sindicatos.
Entidade de educao qualquer instituio de pr-escola, 1, 2 e 3
graus, ps-graduao, idiomas, aperfeioamento, transmisso de informaes,
"cursinhos", museus, liceus.... Basta verificar se so sem fins lucrativos e se
cumprem os requisitos.
Portanto, todas as Universidades particulares so imunes. Afinal, so
entidades de educao, sem fins lucrativos.
Requisitos das Imunidades de Educao: no 4 A diz que as vedaes
expressas no inciso VI, alneas b e c (ou seja, templos, partidos, sindicatos,
entidades de educao e assistncia) compreendem somente o patrimnio, a
renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades
nelas mencionadas.
O CTN, no artigo 14, que vai regular esses requisitos, diz o seguinte:
O disposto na alnea c do inciso 4, do artigo 9, subordinado
observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nela referidas:
I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas
rendas, a ttulo de lucro ou participao no seu resultado;
Ento, entidade sem fim lucrativo no entidade que no tenha lucros, ou
que no cobre, ou filantrpica... Entidade sem fins lucrativos aquela que no
distribui lucros. Os lucros so integralmente aplicados nos objetivos
institucionais;
II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno
dos seus objetivos institucionais;
O lucro da entidade imune tem que ser aplicado no Brasil. E por que h
tal preocupao? Com as ordens religiosas, cujas sedes so na Europa. Poderia
haver transferncia de recursos para atividades que, embora sejam
institucionais, so realizadas pela matriz. Por isso, fechou-se a fronteira. O lucro
deve ser aplicado na atividade institucional e no Brasil;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido;
Esse 3 requisito instrumental. Seria impossvel apurar a destinao
desse lucro, se a escriturao no estivesse dito. Ento, at para saber se esto

126
sendo cumpridos os 2 primeiros requisitos, preciso manter a escriturao em
ordem.

1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do artigo

9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do benefcio.
Portanto, se os requisitos deixarem de ser cumpridos, perde-se o direito
imunidade. No que a imunidade seja condicionada ao reconhecimento do que
quer que seja. Mas, na verdade, a imunidade sujeita a requisitos. Se os
requisitos deixam de existir, a imunidade deixa de produzir efeitos.
2 Os servios a que se referem a alnea c do inciso IV do artigo 9, so
exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.
Constatamos, nesse dispositivo, que as atividades devem constar,
expressamente, nos Estatutos. Vimos, tambm, a Constituio dizer, de forma
pouco menos rgida, que os atos imunes sero aqueles relacionados com as
atividades institucionais. O CTN exige mais: que conste no Estatuto.
J tivemos exemplos dos pezinhos do orfanato e do estacionamento da
Santa Casa. Um orfanato em SP decidiu ensinar a suas crianas a profisso de
padeiro. As crianas faziam pes para vender. O Estado de SP resolveu tributa-
los. O orfanato contestou, alegando sua imunidade, por ser entidade de
assistncia social. O STF, porm, entendeu no haver tal imunidade, por no
constar no Estatuto da referida entidade a atividade de produo e venda de
pes.
Hoje, aps a CF/88, que adotou interpretao menos rgida, a
interpretao do STF mudou. Ento, se a entidade imune explora, de forma
terceirizada, um estacionamento, o que tal entidade recebe, ser, ou no,
imune? Para o STF ser, desde que esses recursos sejam destinados s
atividades institucionais.
Hoje em dia, no existem mais mecenas. Ento, as entidades filantrpicas
devem arranjar dinheiro. Se elas no cobram, ou cobram menos, devem arranjar
recursos para atender os objetivos institucionais. razovel que elas explorem
atividades econmicas e destinem a seus objetivos institucionais.
Mas, nos shoppings construdos dentro de Universidades, o STF tenderia
a interpretar de modo diverso. Isto porque num h a venda de mercadorias e no
outro, prestao de servios. O tributo que incide sobre a circulao de
mercadorias o ICMS, que um tributo indireto. Quem suporta o encargo
financeiro, neste caso, o comprador. O comprador no imune. O ISS,
embora do ponto de vista econmico seja to indireto, quanto o ICMS,
juridicamente no indireto, por no dar direito ao creditamento. Ento, no h,
do ponto de vista jurdico, essa transferncia. Portanto, quem suporta,
juridicamente, o encargo financeiro, o ente imune. Portanto, a imunidade vai
prevalecer. Se fosse templo, no entraria, porque a imunidade no para Igreja,
e sim para o templo. Se fosse para o Estado, no entraria, porque estaria
explorando atividade econmica.
Portanto, o shopping transfere encargo financeiro para o comprador. Por
isso no imune. J o hospital, no transfere o encargo para ningum,
suportando a carga tributria. No pelo fato de um ser hospital e o outro ser
escola. pelo fato da natureza do imposto. Se fosse ao contrrio (a faculdade
explorasse o estacionamento e o hospital vendesse mercadorias), o hospital
seria tributado e a faculdade no.

127
 O dispositivo do CTN (artigo 14) est sendo interpretado de uma forma
mais condizente com a CF/88. Digamos que tenha ocorrido uma reduo
teleolgica do dispositivo: afinal ele, em parte, importante, por exigir essa
vinculao dos recursos nos objetivos institucionais. Hoje, a CF diz isso de outra
forma. Temos que dar uma interpretao conforme a CF - a regra do 4.
Ento, vimos o que uma entidade de educao. Vejamos agora, o que
uma entidade de assistncia social.
Trata-se de uma polmica, que est sendo decidida pelo STF.
Existem 2 correntes, para saber o que uma entidade imune de
assistncia social. A corrente majoritria diz que entidade de assistncia social
toda entidade que presta servios na rea da assistncia a idosos, enfermos,
crianas, formao de mo de obra do trabalhador... cobrando, ou no. Bastaria,
portanto, cumprir os requisitos do artigo 14, do CTN, para Ter direito
imunidade. Ento, seriam imunes Golden Cross, Unimed, entidades de
previdncia privada, a Fundao Roberto Marinho... nesse sentido, temos a
smula 5 do TRF, 2 Regio e a posio da maioria da doutrina.
Uma 2 corrente defende que entidade de assistncia social aquela que
presta servios, a quem dele necessitar, independentemente de pagamento -
relao jurdica que una a entidade e o beneficirio. Aproveitando-se o conceito
do artigo 203, CF, que define o que assistncia social. A CF, no captulo da
Ordem Social, divide a seguridade em 3 ramos: previdncia social, assistncia
social e sade.
Qual a diferena entre previdncia e assistncia? A previdncia tem um
carter contributivo; a assistncia tem um carter altrustico. Na assistncia
social, h prestao de servios a quem deles necessitar, independentemente
de qualquer contraprestao.
Ento, de acordo com a 2 corrente, se vincularmos o conceito de
assistncia social, do artigo 203, com o conceito de assistncia social, do artigo
150, entenderemos que entidades do tipo golden cross, no so imunes. Isto
porque h cobranas. Ento, teramos uma disciplina diferente das entidades de
educao.
No entanto, depois de alguns acrdos em sentido contrrio -
especialmente da 2 Turma, o STF entendeu que o conceito de assistncia
social do artigo 203 no o mesmo conceito de assistncia social do artigo 150.
Seguindo este raciocnio, portanto, tender a considerar que basta cumprir os
requisitos previstos em lei, para Ter imunidade. o mesmo que ocorre em
relao s entidades de educao. Basta, portanto, que as entidades cumpram
os requisitos do artigo 14, que estaro imunizadas. Essa a tendncia atual do
STF, "infelizmente".
Todos sempre aceitaram o artigo 14 como a norma que regula os
requisitos. Mas, recentemente, o Poder Executivo da Unio baixou Medidas
Provisrias, que foram convertidas em lei, criando nova regulamentao, por Lei
Ordinria.

Vimos que os requisitos para imunidade das entidades de educao e de

assistncia social, sem fins lucrativos, so definidos no artigo 14 do CTN. Mas,
em 97 tivemos edio de Lei Ordinria 9.532, pretendendo regular esses
requisitos. Ento, pergunta-se: esses requisitos devem ser definidos por Lei
Complementar ou por Lei Ordinria? H boas razes para qualquer uma das 2
respostas. Podemos dizer que por LC, em face do artigo 146, II, CF, que diz
caber LC, regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. E as
imunidades, sem dvida alguma, constituem uma limitao constitucional ao

128
poder de tributar. Ento, por esse aspecto, seria LC. O artigo 14 do CTN LC.
No poderia a Lei Ordinria, portanto, dispor a esse respeito.
No entanto, essa alnea c, do artigo 150, V, diz que "observados os
requisitos previstos em lei". E quando a CF fala em lei, sem qualificar, a lei a lei
ordinria. Portanto, temos a uma antinomia. Como vamos resolver isso?
Bom, para o contribuinte, que defende apenas os requisitos do artigo 14,
do CTN, ns teramos a definio em LC, com base no artigo 146, II. Outrossim,
a meno lei, do artigo 150, VI, c, tem que ser interpretada sistematicamente
com artigo 146, II. Ento, no precisa a CF, ali, dizer que a lei complementar.
Ns j sabemos. Interpretando no s aquele dispositivo, mas sim, a CF como
um todo, j sabemos e a CF diz isso de forma expressa - que a lei
complementar. A partir de uma interpretao sistemtica...
De outro lado, a tese mais fazendria, diz que verdade que cabe a Lei
Complementar dispor sobre as limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Mas, no caso em questo, temos um dispositivo especfico, que trata de
requisitos de imunidade, assistncia e educao. Ento, a aplicao da lei
especial, derroga no caso concreto, a lei geral. Portanto, tem-se um dispositivo
especfico, para esta limitao constitucional ao poder de tributar, no havendo
necessidade de recorrer regra geral.
E qual destas teses estaria correta? O Prof. Ricardo Lodi entende que a
1 corrente mais adequada. No entanto, o STF defende uma 3 corrente - uma
mistura das 2 primeiras.
O STF compatibilizou os 2 dispositivos, entendendo Ter que haver uma
Lei Complementar e uma Lei Ordinria. A LC (artigo 14, CTN) definiria requisitos
objetivo, ou seja, o que uma entidade de assistncia social, sem fins lucrativos
precisa fazer para gozar da imunidade. Precisa aplicar no Brasil, manter a
escriturao em dia...
E o que faria a lei ordinria? Estabeleceria requisitos subjetivos, relativos
ao funcionamento da entidade - de que forma uma empresa precisa se
comportar, para ser considerada, de forma idnea, uma entidade de assistncia
social ou de educao, sem fins lucrativos. A lei ordinria a Lei 9.532/97.
Porm, para o Prof. Ricardo Lodi, esses requisitos se misturam na Lei
9.532. Outrossim, poderamos chegar a concluso, na parte dispositiva do
acrdo, de que a funo da Lei 9.532 regulamentar o artigo 14 do CTN.
Ento, estamos vendo que o que o STF preservou, nada mais foi, que um
detalhamento do que est no artigo 14 do CTN. O que extrapolou o artigo 14, foi
cortado pelo STF. Para o prof. Ricardo Lodi, a 9.532, em quase tudo,
compatvel com o artigo 14, CTN. Se cabe ao regulamento regular a lei, quanto
mais lei ordinria regular a LC. A lei ordinria pode detalhar, esmiuar, o
contedo de uma lei complementar. Argumenta com o artigo 12 da 9.532.
Artigo 12 - Para efeito do disposto no artigo 150, inciso VI, alnea c, da
Constituio, considera-se imune a instituio de educao ou de assistncia
social, que preste os servios para os quais houver sido instituda e os coloque
disposio da populao, em geral, em carter complementar s atividades do
Estado, sem fins lucrativos.
1 No esto abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de
capital, auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou de renda varivel.
Este pargrafo 1 inconstitucional, seja por LC, seja por lei ordinria.
Afinal, ele no est estabelecendo requisitos. Ela est restringindo a amplitude
material da imunidade. Est dizendo que a imunidade no se aplica a isso, ou
aquilo... Ns j vimos, no incio, que quando a CF fala em patrimnio, renda e
servios, j na imunidade recproca, para ampliar, e no para restringir.

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Portanto, claro que as imunidades se aplicam em relao s aplicaes
financeiras. Isto porque a lei no tem que dizer o que imune - a CF j disse. A
lei deve dizer quem imune. E quem for imune, imune para tudo. Portanto, o
STF suspendeu o 1, do artigo 12. A ADIN suspendeu os efeitos deste , at o
julgamento final.
2 Para o gozo da imunidade, as instituies a que se refere este artigo,
esto obrigadas a atender aos seguintes requisitos: (segundo o STF seriam
requisitos subjetivos - vinculados ao funcionamento dessas atividades. Mas,
muitos deles, nada mais fazem que reproduzir o que j est no CTN).
a) no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios
prestados;
(No h novidade, neste aspecto. J consta no artigo 14, do CTN, quando
fala na no distribuio de lucro. Mas h a seguinte situao: o reitor de
uma universidade tem um salrio como professor e como reitor. O que ele
no pode e receber lucro. Obviamente que seu salrio no pode ser
astronmico, a ponto de significar uma distribuio disfarada de lucro. O
salrio de reitor deve ser compatvel com o mercado. Lucro no cabvel.
O que plausvel o recebimento pelo trabalho despendido. Ento, "no
remunerar por qualquer forma seus dirigentes..." deve ser interpretado
como lucro. claro que pode ser recebido o salrio. Nem o dono
obrigado a trabalhar de graa).
b) aplicar integralmente seus recursos na manuteno e
desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
c) manter escriturao completa das suas receitas e despesas em livros
revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatido;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de 5 anos, contado da data da
emisso, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e
a efetivao de suas despesas, bem assim a realizao de quaisquer
outros atos ou operaes que venham a modificar sua situao
patrimonial; (Aqui tambm no deixa de ser um detalhamento, do que
seria manter a escriturao em dia).
e) apresentar, anualmente, Declarao de rendimentos, em
conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita
Federal; (Isso tambm detalhar a expresso "manter a escriturao
em dia").
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por eles pagos ou
creditados e a contribuio para seguridade social relativa aos
empregados, bem assim cumprir as obrigaes acessrias da
decorrentes; (Aqui j foi alm do CTN e alm do que poderia sequer a
LC ir. Isto porque criou-se uma restrio imunidade. Exige-se que se
cumpra uma obrigao acessria. Ser que eu posso condicionar a
imunidade, ao cumprimento de uma obrigao acessria? Posso
condicionar a imunidade, ao mantimento da escriturao em dia,
porque trata-se de uma essencialidade verificao dos requisitos,
tais como aplicao de lucros no Brasil e no distribuio dos
mesmos. Mas o cumprimento de uma obrigao acessria, relativa
reteno na fonte do tributo devido por outrem, no se relaciona com a
imunidade. Ento, dispor que se a legislao tributria for cumprida,
corretamente, haver a imunidade e, ao contrrio, se atos ilcitos
forem praticados, descumprindo-se a legislao tributria, haver a
tributao, uma forma de criar tributo em razo de ato e ilcito.
Portanto, a alnea f tambm foi suspensa pelo STF).

130
 g) assegurar a destinao se seu patrimnio a outra instituio que
atenda s condies para gozo da imunidade, no caso de
incorporao, fuso, ciso ou de enceramento de suas atividades, ou
a rgo pblico; (O STF considerou constitucional esta alnea,
entendendo que trata-se de uma forma de assegurar que o
contribuinte no constitua um patrimnio atravs de uma entidade
imune, depois extinga esta entidade, e transfira para uma outra
empresa de fins lucrativos, o patrimnio, constitudo por meio da
imunidade. para garantir que o cumprimento dos requisitos se d,
inclusive, na sucesso de uma empresa pela outra).
h) outros requisitos, estabelecidos em lei especfica, relacionados com o
funcionamento das entidades a que se refere esta artigo. ( Se for,
realmente, relacionado com o funcionamento, pode ser estabelecido
em Lei Ordinria, segundo o STF).

3 Considera-se entidades sem fins lucrativos a que no apresente

supervit em suas contas ou, caso o apresente em determinado
exerccio, destine referido resultado, integralmente, manuteno e ao
desenvolvimento dos seus objetivos sociais.

A redao original da 9.532 era muito ruim. Foi operada pela 9.718. A
redao original determinava que caso houvesse supervit em determinado
exerccio, fosse destinado ao patrimnio imobilizado. Ento, um hospital no
poderia investir em suas atividades institucionais, contratando mais mdicos ou
remunerando esses mdicos de melhor maneira? Deveria comprar bens, para
ser incorporados ao patrimnio? Portanto, essa distino razovel? Est
contida no CTN? No! Ento, antes que o STF viesse examinar o teor da norma,
ela foi alterada. Agora, ela se encontra de acordo com o que foi estabelecido
pelo CTN.

Artigo 13 - Sem prejuzo das demais penalidades previstas em lei, a

Secretaria da Receita Federal suspender o gozo da imunidade a que se refere
o artigo anterior, relativamente aos anos-calendrios em que a pessoa jurdica
houver praticado ou, por qualquer outra forma, houver contribudo para a prtica
de ato que constitua infrao a dispositivo da legislao tributria, especialmente
no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de
doaes em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que
terceiro sonegue tributos ou pratique ilcitos fiscais.

Novamente, a imunidade est sendo cassada, caso haja a prtica de atos

ilcitos pelo contribuinte. O STF suspendeu o caput deste artigo, porque, na
verdade, est se condicionando a imunidade, a que o contribuinte no pratique
atos ilcitos. Em outras palavras: estava-se tributando em razo do ato ilcito,
transformando tributo em multa. Porm, o Pargrafo nico foi mantido - e
considerado constitucional pelo STF.

Pargrafo nico - Considera-se, tambm, infrao a dispositivo da

legislao tributria o pagamento, pela instituio imune, em favor de seus
associados ou dirigentes, ou, ainda, em favor de scios, acionistas ou dirigentes
de pessoa jurdica a ela associada por qualquer forma, de despesas
consideradas indedutveis na determinao da base de clculo do imposto sobre
a renda ou da contribuio social sobre o lucro lquido.

131
 O fato que a anlise tornou-se mais fcil, aps o exame pelo STF.
Porm, pegar uma lei nova, para discutir o que requisito objetivo e requisito
subjetivo, tarefa rdua.
Para o Prof. Ricardo Lodi, os dispositivos que o STF suspendeu so
justamente aqueles, que no esto de acordo com o CTN. Por isso, concorda
com a 1 corrente, segundo a qual a matria de LC. E acrescenta: admite que
a lei ordinria possa detalhar esses requisitos, previstos em LC. Segundo o
Prof., o STF chegou concluso idntica, utilizando-se, porm, de outros
argumentos (requisitos objetivos e subjetivos).

Voltemos, agora, ao artigo 150, VI, d, para estudar a imunidade relativa a

livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso. Trata-se de
privilgio odioso, segundo o Prof. Ricardo Lobo Torres. Essa imunidade j teve
sua razo de ser. Hoje, no tem mais. Muitos pensam que se trata de medida
prpria, para difundir cultura e educao. No . O fundamento dessa imunidade
a liberdade de imprensa ( imprensa escrita). Por isso que abrange livros,
jornais, peridicos e papel, destinado sua impresso. No abrange a TV, o
rdio, o cinema, o teatro, a internet....
Qual a razo histrica disso? Essa imunidade no existe nos demais
pases, onde os livros so mais baratos que no Brasil, por mais incrvel que
possa parecer! O Brasil imuniza o livro, o jornal, o peridico e o papel e um
dos pases, onde o livro mais caro!
Essa imunidade surgiu na CF de 1946. A CF de 1946 redemocratizou o
pas, aps a Ditadura Vargas - Estado Novo. O Presidente Vargas manipulava a
imprensa, atravs da alterao da alquota do imposto de importao. Naquela
poca, todo papel utilizado pela imprensa era importado. Ento, quando o
Presidente tomava conhecimento de que um jornal de oposio iria importar
papel, a alquota era aumentada. Quando o jornal que precisasse importar
papel, fosse o favorvel ao governo, a alquota era reduzida a zero.
Naquele tempo a alquota era alterada pelo Executivo, de acordo com sua
convenincia, que no respeitava o princpio da Anterioridade. At provar que o
Princpio da Isonomia estava sendo descumprido...
Isso fez com que o constituinte de 46, atendendo a emenda do Deputado
Jorge Amado - que tinha um peculiar interesse nessa questo - introduzisse tal
imunidade, para garantir a liberdade de imprensa.
Existe esse motivo, hoje? O papel, hoje, brasileiro. Nem no regime mais
duro de represso imprensa - no tempo da ditadura militar - houve a utilizao
desse expediente. Portanto, trata-se de uma imunidade que perdeu a razo.
Mas, o fato que ela vem sendo repetida em todas as constituies, de 1946
para c. A redao a mesma.
A razo no mais existe, porm o dispositivo vem sido repetido
automaticamente. Esse histrico serve para interpretarmos o dispositivo.
Ser que essa imunidade abrange tambm as mquina, as tintas ou
quaisquer outros insumos , utilizadas para a feitura do jornal, livro ou peridico?
A questo controvertida. J houve tempo em que o STF, por entender que o
objetivo era difundir a cultura, era preciso imunizar no s o produto final, como
tambm todos os insumos. At hoje, o Ministro Marco Aurlio segue essa linha,
sendo voto vencido. O fato que o STF mudou de posio nessa matria,
adotando uma interpretao mais condizente com o texto constitucional.
Utilizemos aquela velha distino entre enumeraes taxativas e enumeraes
exemplificativas. preciso esclarecer, novamente, que a imunidade no deve
ser interpretada, nem restritivamente, nem ampliativamente. A imunidade deve

132
ser interpretada, de acordo com os valores envolvidos, como qualquer outro
dispositivo constitucional.
Se na CF est "livro, jornal, peridico e papel" no foram enumerados 4
itens com as mesmas caractersticas. Uma delas diferente. Se fossem
enumerados "livro, jornal ou peridico", at era possvel a discusso sobre a
entrada dos insumos. Mas se foi escolhido um insumo, e excludos os demais,
significa dizer que a enumerao taxativa. Essa doutrina teve incio na Itlia,
por um jurista italiano chamado Antonio Berliri, cuja lio foi reproduzida aqui,
no Brasil, no livro de Amlca Falco: "Introduo ao direito tributrio". H um
artigo muito bom sobre interpretao e integrao da legislao tributria.
Segundo Berliri, se a enumerao adota vrios conceitos que renem uma
caracterstica comum, porque tal enumerao exemplificativa. Se est
apenas dando vrios exemplos, daquele conceito que procura ser atingido pelo
legislador. Porm, se forem reunidos elementos diferentes - conceitos e
caractersticas diferentes - que no tenham a unidade, o que h uma
enumerao taxativa. E exemplifica o autor: cavalos, asnos, sunos e caprinos.
Essa enumerao taxativa. Eu no posso entender que a zebra - um outro
eqino - esteja includa. Se constam os gneros "caprinos e sunos" e mais 2
espcies do gnero "eqinos", todos os demais eqinos foram excludos,
inclusive a zebra.
Porm, se constasse "cavalos, asnos, burros..." podera-se entender que
tal enumerao exemplificativa, englobando tambm a zebra. Isto porque
todos esses conceitos renem uma caracterstica comum (o mesmo elemento
identificador), que ser eqino. H uma identidade valorativa, entre o conceito
adotado pelo legislador e o que se pretende aplicar. D-se interpretao
extensiva quando a norma diz menos do que tem inteno.
Ento, a partir do momento em que foram enumerados "livros, jornais,
peridicos e papel" significa que foram excludos todos os demais insumos do
livro, jornal e peridico. Isto porque papel matria-prima; livros, jornais e
peridicos so produtos finais. No renem as mesmas caractersticas. Se o
papel foi includo, excluiu-se a tinta, a mquina... Essa posio atual do STF.
Foi o gabarito da prova de AGU, de 1988: tinta imune? No.
O STF tem feito uma interpretao extensiva, para os derivados de papel:
papel fotogrfico (utilizado para fotos, em jornais), filme impresso (que possui a
mesma origem do papel - celulose). O resto no imune.
Esta a posio atual do STF. H uns 3 anos atrs, era diferente.
O STF discutiu se a lista telefnica era imune, ou no. Chegaram
concluso de que no se tratava de livro, jornal, nem peridico. Mas era de
utilidade pblica. E por isso imunizou. Foi uma sustentao oral, feita por Ives
Gandra, que convenceu a todos. Como se a imunidade fosse para objetos de
utilidade pblica. Se assim , por que no imunizar tambm o rdio, a TV, os
Correios...? J as Pginas Amarelas no foram consideradas imunes pelo STF.
O STF entendeu que as Pginas Amarelas eram meros livros comerciais - no
veiculavam nenhuma idia, nenhuma informao... Apenas se destinavam a
vender produtos, como os catlogos que as lojas mandam para os clientes.
muito criticada a deciso da lista telefnica. Se o STF ainda tentasse enquadra-
la como peridico...
Pergunta-se: qualquer livro, revista... so imunes? A Playboy imune?
No necessrio fazer uma anlise, para entende-la como cultural, ou no. Uns
podem achar que se trata de algo formidvel, outros, no. E a o Estado
comearia a dizer o que cultura e o que no ; o que bom, e o que no ...
Haveria a censura. Portanto, no cabe ao intrprete dizer qual livro ser imune.

133
Todos os livros sero imunes, sejam quais forem... No preciso examinar o
contedo do livro, para saber se ele imune.
Exemplo: Um livro que faa apologia a idias racistas, incite a violncia...
imune? Ser recolhido, por violar a Lei de Segurana Nacional, mas imune.
Do contrrio, estara-se tributando o ato ilcito. O fato econmico ocorre
(circulao do livro) mas no tributado, devido imunidade. Se tributassem
porque o fato ilcito, estara-se tributando o ato ilcito. Ento, mesmo sendo
proibido circular, se circular, ser imune. A conseqncia ser penal, e no
tributria.
Pergunta: Ser que Jorge Amado ou uma editora qualquer paga IR?
Obviamente que sim, porque, embora sua renda tenha vindo de livros, essa
imunidade objetiva - vinculada aos FG do livro, jornal ou peridico. A
importao de livro imune; a circulao de livro imune; a industrializao do
livro imune. A renda da editora e do autor no so imunes. J na poca de
COFINS, PIS - contribuies da Seguridade Social - a imunidade s para
impostos. Mas no tempo em que o fim social era considerado um imposto
individual, o STF discutiu se o fim social incidia sobre livros, jornal e peridico.
Faturamento a base de clculo vinculada operao como o livro ou com o
contribuinte? Muitos gostam de fazer demonstraes com planilha de preos,
de um determinado produto. Incide COFINS e PIS sobre o faturamento relativo a
uma venda? No. O faturamento no um dado relativo, a operaes com
livros, jornais e peridicos. O faturamento uma realidade indissolvel do
contribuinte. Podemos dizer que faturamento de determinado perodo foi de x -
relativo a todas as operaes, praticadas pelo contribuinte. Hoje em dia, mesmo
que no seja operao de venda de mercadoria, considerado como
faturamento. E essa discusso voltou, agora, com a COFINS e o PIS. No
nessa imunidade dos livros, que no se aplica s contribuies, mas em relao
imunidade do artigo 155, 3, que trata dos minerais, combustveis etc.
Ento, h muito tempo o STF j disse que o faturamento no imunizado
por imunidades objetivas. Esse um dado importante.
E o CD Room e disquetes? H 3 correntes:
a) a 1 diz que imune, por tratar-se de um veculo de difuso de cultura,
da mesma forma que o livro, o jornal e o peridico. Na verdade, o
constituinte no o previu, porque era produto raro em 1988. Portanto,
para essa corrente, cabe estender a imunidade ao CD Room;
b) A 2 diametralmente oposta: a imunidade para imprensa escrita, e
no para outro tipo de veculo. Se buscarmos a origem da imunidade,
podemos chegar a tal concluso;
c) a corrente intermediria, que tem prevalecido. Diz que imune o CD
Room, se veicular livro, jornal e peridico. Se veicular jogos,
aplicativos e outros programas, no h que se imunizar. No est se
imunizando o veculo e sim, o livro, seja ele de papel ou eletrnico.
Parece ser a corrente mais coerente.
A questo muito recente. Hoje, a 3 corrente j comea a ser adotada
pelos Tribunais. J h um acrdo da 4 Turma do TRF - 2 Regio - neste
sentido.
Questo interessante a do CD Room, que vem dentro do jornal.
Exemplo: O Globo + R$1,50 - leva-se, para casa um CD, de um cantor
qualquer. Este CD no imune. Mas o jornal diz ser parte integrante, que no
pode ser vendida separadamente. E o CD acaba tendo zero, como base de
clculo. O jornal colocado por um preo maior. O jornal imune; o CD, que

134
 no imune, tem base de clculo zero. Resultado: nada se paga de impostos,
face estratgia adotada.
Para o Prof. Ricardo Lodi, o fato de no poder ser vendido
separadamente, no destitui de valor econmico aquela operao.
Que tributo incide sobre o software - o ISS ou o ICMS? Depende das
situaes.
Ao comprar um CD do Office, ningum est prestando servio algum. o
chamado software de prateleira. Aqui incide ICMS.
Bem diferente, seria contratar um programador para fazer um programa,
que atenda s peculiaridades de seu cliente. Aqui, no software personalizado,
incide ISS.
Essa a orientao do STF, que est completamente absorvida pelos
Tribunais e doutrina.

Rio, 01.11.00 (9 aula).

O artigo 155, 3 criou uma imunidade (e, portanto, tem-se um conceito

mais amplo de imunidade, embora no se baseie nos direitos fundamentais)
para as chamadas operaes estratgicas.
3 - exceo dos impostos de que tratam o inciso II, do caput deste artigo e o art.
153, I e II, nenhum outro tributo poder incidir sobre operaes relativas a energia eltrica,
servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas.

135
 Essas mercadorias, no passado, eram tributadas pela Unio, atravs dos
chamados impostos nicos. Havia imposto nico sobre minerais, sobre
combustveis... A Unio tinha um imposto nico e, por isso, no podia criar mais
nenhum outro. Restava a ela somente a criao de emprstimos compulsrios.
Na poca da Constituio de 1946, a competncia para criao de emprstimo
compulsrio era concorrente. Ento, tinha-se uma srie de emprstimos
compulsrios sobre essas operaes estratgicas, embora fossem objeto de
imposto nico. Eram objeto de imposto nico, para desonerar o custo das
empresas. Quer dizer: so bens - mercadorias - essenciais para o
desenvolvimento de qualquer atividade econmica - petrleo, energia eltrica,
minerais, enfim, a infra-estrutura. Ento, houve um abuso na criao de
emprstimos compulsrios. Criaram emprstimos compulsrios sobre os
combustveis, no Governo Sarney, imediatamente antes da promulgao da
CF/88, que dificultou a criao dos compulsrios; sobre minerais e
telecomunicaes. Ocorreram uma srie de sobretaxas sobre essas operaes
estratgicas.
O constituinte de 88, com o intuito de que no se criasse mais
emprstimos compulsrios sobre esses bens, fez 2 coisas: acabou com os
impostos nicos e trouxe isso de volta para o ICMS - como mercadorias que so,
incide ICMS - e, ao mesmo tempo, proibiu a criao de qualquer outro tributo,
que no o ICMS, que no o II e IE, sobre esses bens. Ento vejam que se trata
de imunidade objetiva, que se vincula a essas operaes. Quem praticar tais
operaes, estaro imunes em relao a essas mercadorias. Obviamente, essa
imunidade no se aplica a pessoas. Portanto, a mineradora deve pagar IR,
assim como a distribuidora de combustveis...
Houve uma grande mobilizao, por parte dos contribuintes, para
estender essas imunidades, de modo que agregasse o PIS e a COFINS. O PIS e
a COFINS so incidentes sobre o faturamento. Ento diziam as empresas que o
faturamento seria um dado vinculado ao contribuinte, e no mercadoria, s
operaes. Diziam os contribuintes que se o faturamento era composto,
exclusivamente, por operaes com minerais..., logo, tributar tal faturamento
representaria tributao a essas operaes. Mas este raciocnio falho. Se
assim fosse, tributar lucro constituiria, indiretamente, na tributao das
operaes.
Ento, o STF, aps discusso que perdurou muitos anos, envolvendo
grandes empresas tais como Petrobrs, Vale do Rio Doce, Rede Globo,
Embratel... no aceitou tal tese, por 2 motivos:
a) a imunidade objetiva - o faturamento no incide sobre essa
operaes, mas sim, sobre as empresas. No possvel dizer que o
faturamento de uma empresa, em ralao a essa mercadoria, "x". O
faturamento o conjunto de todas as receitas. Na poca, o conceito
de faturamento era mais restrito (era o resultado da venda de
mercadorias e servios). O fato que no possvel dizer que em
uma venda, haja um faturamento, a no ser que ela tenha sido a nica
venda em determinado perodo. Faturamento o conjunto: o
resultado de todas as vendas. No existe faturamento em cada
operao. Por isso, a imunidade no se aplica ao PIS e a COFINS;
b) outrossim, a expresso "nenhum outro tributo poder incidir " no
abrange as contribuies da seguridade social. Elas so tributos. O
fato que a interpretao desses dispositivo tem que se dar de acordo
com o artigo 195, da CF, que diz que toda a sociedade contribuir para

136
 seguridade social. Seria um contra-senso que justamente esses grupo
seleto de empresas, dotado de grande capacidade contributiva,
deixasse de contribuir para seguridade social. Seria de se estranhar
que o constituinte de 88 tivesse feito essa opo preferencial pelos
ricos.

Portanto, entendeu-se que esse dispositivo no se aplica ao PIS e a

COFINS. O problema que havia muitas decises judiciais, em sentido
contrrio. O TRF da 2 Regio j havia uniformizado sua jurisprudncia contra a
Fazenda, reconhecendo o direito imunidade.
O processo mais famoso da PGFN o da ESSO. A ESSO tem uma
deciso transitada em julgado, segundo a qual tal empresa imune em relao
COFINS. Desse modo, tem tal empresa grande vantagem, em relao s
concorrentes. Trata-se de um mercado em que a margem de lucro das
distribuidoras de combustvel de 4%. Ora, se um tributo com alquota de 3%
deixa de ser recolhido, praticamente dobra-se a margem de lucro, com a
possibilidade de praticar preos bem melhores, em relao aos demais
concorrentes. O mercado concorridssimo.
O problema que essa deciso transitou em julgado, em circunstncias
muito controvertidas. Foi dito que houve perda de prazo, por parte da PGFN. A
rigor, no houve perda de prazo. A rigor, o Tribunal contou o prazo do ciente do
mandado, e no da juntada do mandado. O procuradores da PGFN tem
intimao pessoal e por mandado. Quando a intimao feita por mandado, o
prazo contado da juntada do mandado aos autos. Isto est expresso no artigo
241, II, do CPC. E o Tribunal sempre contou o prazo desse modo. Mas neste dito
processo bilionrio contou diferente: considerou que a Unio perdeu o prazo.
Hoje h 2 aes rescisrias em curso, para rescindir esse acrdo.
A 2 causa de pedir em que se baseia a 2 rescisria a existncia de
coisa julgada. Antes de entrarem com essa dita ao, que transitou em julgado,
a ESSO entrou com uma ao, pedindo que o juiz reconhece a imunidade do
artigo 155, 3. Foi reconhecida tal imunidade, mas na parte dispositiva da
sentena, foi concedida a segurana para dispensar o recolhimento da COFINS,
em determinado ms. Houve embargos de declarao, por parte da ESSO. E o
juiz dispensou o recolhimento do tributo, em alguns meses especificados. No
recorreram dessa deciso. Ajuizaram outro Mandado de Segurana idntico,
com a mesma inicial, que chegou at o STF. O STF decidiu pela falta de direito
imunidade.
Aps tal incidente, ento, a PGFN entrou com a 2 ao rescisria,
alegando que no momento em que foi ajuizado o 2 Mandado de Segurana, em
relao a ESSO, j havia trnsito em julgado. Havendo um pedido amplo,
atendido em parte pelo juiz (limitao temporal dentro do pedido), caso no haja
recurso, significa a procedncia parcial. Em relao ao perodo que no foi
abrigado pela sentena, h improcedncia. Embora, na fundamentao da
sentena tenha sido reconhecida a imunidade, o que faz coisa julgada o
dispositivo - e no a fundamentao. A ESSO deveria Ter recorrido da deciso,
alegando que a imunidade no seria s para determinado perodo, e sim para
sempre.
Em face de todos esses problemas, o governo alterou a sujeio passiva
da cadeia distribuidora. A questo a seguinte: temos 3 elos nessa cadeia - a
refinaria, a distribuidora e o posto de gasolina.

Refinaria (COFINS 1) Distribuidora (COFINS 2) Posto (COFINS 3)

137
 Todas pagam COFINS. A Lei 9718 criou uma substituio tributria. Na
legislao antiga, a distribuidora era substituta tributria do posto. Portanto, ela
pagava o COFINS 3 + o COFINS 2. Embutia no preo, e os postos nada
pagavam. Ou melhor, pagavam embutidos no preo.
Com a Lei 9.718, pelo fato das distribuidoras terem imunidade, no mais
precisam pagar nada. No so mais sujeitos passivos. O sujeito passivo de toda
a cadeia a refinaria. Em mdia, 98% do combustvel refinado pela Petrobrs.
Ento, quando a ESSO entrou com o 3 Mandado de Segurana, alegou
que a Lei 9.718 violava a coisa julgada, por no haver obrigao em pagar a o
tributo embutido no preo, pela refinaria. Afinal, havia uma imunidade. Se h
imunidade, como a refinaria vai pagar e cobrar depois?
Ento, a PGFN alegou que a coisa julgada que reconhecia a imunidade
da ESSO no valia mais, tendo em vista que a relao jurdica tributria, a partir
da lei outra. A relao jurdica tributria estabelecida por sujeito ativo, sujeito
passivo, base de clculo, alquota, FG... E quase tudo isso mudou! A base de
clculo mudou, a alquota mudou. E principalmente, o sujeito passivo mudou. A
ESSO no mais sujeito passivo da COFINS. Agora, a Petrobrs. O
Presidente do Tribunal aceitou tal argumento e suspendeu os efeitos da
sentena. A ESSO, ento, passou a depositar tais valores.
Hoje, ento:

Refinaria Distribuidora Posto

COFINS 1 + 0% 0%
COFINS 2 +
COFINS 3

Ento, agora o governo radicalizou mais ainda: mudou de novo. No h

mais substituio tributria. O que h, agora, alquota zero. A refinaria ficou
com alquota maior. A distribuidora no paga mais tributo. S incide COFINS na
1 operao.
Ento, como a distribuidora vai sustentar ser imune, se no paga? Quem
paga a refinaria. A distribuidora apenas contribuinte de fato, embora a
COFINS no seja um tributo indireto, que d margem a essa classificao.
Economicamente, .
O mercado das distribuidoras de combustveis um mercado de
"bandalha". A situao chegou a um tal ponto, que o Sindicato das Empresas
Distribuidoras de Combustveis procurou o Ministro Pedro Malan, solicitando
esforo no combate sonegao fiscal! O prprio mercado teme a sonegao. A
concorrncia se tornou totalmente predatria. O oligoplio das distribuidoras
est sendo quebrado, pelas pequenas distribuidoras, que comeam a entrar no
mercado brasileiro, em face de sonegao e liminares. Como a margem de lucro
muito pequena, qualquer liminar que impea o pagamento de qualquer tributo,
uma grande vantagem. Por isso, cada vez mais o governo tem alterado a
legislao, para "fechar as torneiras".
Essa uma boa questo para cair em prova: se incide PIS e COFINS
sobre essas operaes com minerais...

138
 Vamos falar agora de outra imunidade: artigo 195, 7.
7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.
Isso seria imunidade ou iseno? Seria imunidade, por estar definida pela
CF. E pelo fato da lei Ter que definir os requisitos? Trata-se de norma de eficcia
limitada. No entanto, a deciso sobre a imunidade j foi tomada. A lei no pode
dizer se as empresas vo pagar, ou no, ou se a imunidade vai abranger esse
ou aquele tributo... isto j est definido pela CF - so as contribuies para
seguridade social. A imunidade para as contribuies da seguridade social.
Ento, a lei, simplesmente, prever requisitos. Aqui, teremos, novamente,
aquela discusso se lei complementar ou lei ordinria; requisitos objetivos e
subjetivos, o que uma entidade de assistncia social e o que no . Tudo o
que foi dito em aula passada, aplica-se neste caso, tambm.
Se acharmos que iseno a dispensa legal do pagamento do tributo, em
que o FG ocorre e a lei somente dispensa o pagamento (tese que j foi
majoritria e, hoje, tem poucos adeptos), no h necessidade de respeito ao
Princpio da Anterioridade. A CF no fala que "revogar iseno" deve obedecer
ao Princpio da Anterioridade. No entanto, criar tributo, sim. Ento, pergunta-se:
revogar iseno criar tributo? Se acharmos que o FG j ocorreu, no, pois o
tributo j existia, mas no havia necessidade de seu pagamento.
No entanto, o CTN, no artigo 104, III, diz que a revogao de iseno
respeita a Anterioridade. Porm, este artigo 104 s aplicado, segundo seu
prprio caput, aos impostos sobre patrimnio e renda.
Ento, segundo o STF, na smula 615, que como o ICM no imposto
sobre o patrimnio e a renda, no se aplica o artigo 104, III. A CF tambm no
exige respeito anterioridade, porque revogar iseno no criar tributo. Por
isso o STF, na smula 615, no fala que revogar iseno deve respeitar o
princpio da anterioridade. Ele fala que no ICM, assim.
Porm, se entendermos, como a maioria esmagadora da doutrina
entende - inclusive o prprio STJ - que a iseno uma no incidncia
legalmente qualificada - tese do Prof. Souto Maior Borges - revogar iseno
criar tributo. Ento, existe a obrigatoriedade constitucional de respeitar a
anterioridade, quando houver a revogao de iseno.

Estudamos as chamadas Imunidades Genricas, que se referem a todos

os impostos, tributos e contribuies. Temos imunidades, que so especficas a
um ou outro imposto. Estudaremos essa imunidades, ao estudarmos tais
impostos em espcie.
Fechamos, aqui, as Limitaes Constitucionais ao poder de Tributar.
Trataremos, agora, de Outras Vedaes.

Outras Vedaes - artigos 151 e 152.

Aqui, o que temos, no so princpios que visem garantir o direito do
contribuinte. Temos o que chamam de Princpios Institucionais, para garantia do
regime federativo. Mas, no caso, no se protege, diretamente, o direito do
contribuinte, e sim o prprio Estado as prprias unidades da federao. claro
que toda vez que um contribuinte for tributado, em desacordo com os Princpios
Institucionais, surgir para ele o direito de no pagar. Mas o objetivo da norma,
no o da proteo ao direito do contribuinte - e sim o de proteo sade do
pacto federativo.
Art. 151 - vedado Unio:

139
 I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique
distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em
detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover
o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas;
Aqui, temos o Princpio da Uniformidade Geogrfica. A Unio no poder
estabelecer diferenas tributrias entre os vrios Estados. Portanto, os tributos
federais devem ser uniformes, em todo territrio nacional. Este princpio
comporta uma exceo: incentivos fiscais para desenvolver as regies mais
pobres, identificadas na prpria CF: Norte, Nordeste e Centro-Oestre. A
arrecadao do IR e do IPI dividada entre o fundo de partcipao dos
Estados, dos Municpios e programas para fomento das regies Norte, Nordeste
e Centro-Oeste, atravs de Sudene, Sudan... Isso possvel! O que no pode
haver uma iseno para o Estado de SP, e no Ter para o resto do Brasil. O
privilgio para os Estados mais atrasados.
II - tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes
pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes;
Aqui, a uma preocupao, tambm, com a igualdade dos entes da
federao. Na verdade, o dispositivo possui 2 partes: - para o prof. Ricardo Lodi,
2 partes inteis. Na 1, a CF diz que a Unio no pode tributar as obrigaes da
dvida pblica de Estados e Municpios, em patamares superiores do que faz em
relao s suas prprias obrigaes. O fato que a Unio no tributa suas
obrigaes. D-se obrigao da dvida pblica quando o Estado lana um ttulo
no mercado, algum compra, havendo resgate num momento posterior. Essas
operaes de crdito, em tese, poderiam ser tributadas pelo IOF, CPMF... Mas, a
CF veda que a Unio faa isso de forma diferente. Pergunta-se: ser que era
necessrio dizer isso, se j vimos que a imunidade recproca abrange todos os
impostos, inclusive o IOF? Se tudo imune, no h porque dizer que a Unio
deva tributar, de forma igual, suas obrigaes e as obrigaes de Estados e
Municpios.
A 2 parte menos necessria ainda: diz que a Unio no poder tributar
os agentes pblicos estaduais e municipais, em patamares superiores aos
agentes federais. Precisava dizer isso? O legislador poderia fazer o contrrio?
Poderia criar um IR maior para o servidor pblico municipal, que para o federal?
Obviamente que no, pois haveria violao ao Princpio da Isonomia.
III - instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municpios.
Aqui, temos a vedao concesso de iseno heternoma.
O que Iseno Heternoma? Que tratamento que a CF/88 deu em
relao s isenes, que diferente da CF/67? Esta foi questo da Magistratura
Federal, no ano passado.
D-se iseno heternoma, quando um ente que no possui competncia
tributria, concede iseno de um tributo, ou outro. a Unio conceder iseno
de tributo estadual ou municipal, e vice-versa. Embora o vice-versa nunca tenha
sido permitido: um municpio qualquer nunca pde conceder iseno de tributo
federal. O fato que as Constituies de 67 e 69 admitiam que a Unio, por LC,
concedesse iseno de tributo estadual e municipal. Essas Constituies
estabeleceram um pacto federativo extremamente centralizado. Era o que
chamavam de ferao orgnica, onde a figura da Unio era preponderante. J a
CF/88 optou por um federalismo cooperativo, que garante a igualdade dos entes
da federao. Tais entes devem se integrar para atingir os objetivos comuns.
Da, tem-se uma competncia legislativa comum grande, uma competncia
concorrente grande... Com certeza, se a iseno heternoma fosse introduzida

140
pelo constituinte derivado, violaria o pacto federativo. S o constituinte originrio
poderia estabelecer excees a essa conseqncia, que deriva da prpria
competncia tributria. Quem tem competncia tributria tem competncia para
legislar sobre tudo, salvo disposio em contrrio CF. No precisava vedar;
bastava no autorizar. O fato que foi bom Ter vedado, para quebrar com a
lgica anterior.
Vedou no artigo 151, III, mas estabeleceu 2 excees - 2 casos em que a
Unio pode isentar tributos estaduais e municipais: ICMS na exportao (artigo
155, 2, XII, e) e ISS, para servios prestados no exterior (artigo 156, 3, II).
Reparem que as 2 excees so vinculadas ao comrcio exterior - matperia
onde predomina o interesse da Unio, em relao aos Estados e Municpios.
No momento em que a Unio utilizou tal exceo, o fez de forma bastante
prejudicial aos Estados. Como veremos, no ICMS, a CF criou 3 regimes
diferentes: o regime dos produtos industrializados, o regime dos produtos no
industrializados e criou um conceito intermedirio - o de produtos semi-
elaborados (que sofreram processo incipiente de industrializao). Dessa forma,
a CF imunizou os produtos industrializados, de ICMS, na exportao, e permitiu,
no artigo 155, 2, XII, e, que a Unio concedesse iseno sobre aqueles
produtos que no so imunes. A Unio concedeu tal iseno para o exportador,
garantindo-lhe, ainda, direito de crdito. No ICMS, como veremos, as isenes,
no meio da cadeia, fazem com que esses creditos anteriores sejam anulados.
Mas, nesse caso, no! Portanto, a LC 87/96 criou uma vantagem muito grande
dos exportadores, em detrimento da arrecadao estadual. Houve uma perda
substancial. Portanto, quando a Unio fez iseno heternoma, abusou e criou
problemas para o Estado.
Pergunta-se: o tratado internacional pode conceder iseno de tributos
estaduais e municipais? O fato do tratado contratual importante para a
aplicao do artigo 98 do CTN - no tocate sua prevalncia sobre a CF, ou no.
Mas, quanto pergunta, temos uma questo controvertida na doutrina.
Os Estados dizem que no. A Prof. Misabel Derzi diz que no. A questo
saber se quem faz o tratado a Unio ou a Federao. O tratado
introduzido, na ordem interna do Brasil, atravs de um Decreto Legislativo, que
est na mesma hierarquia da lei ordinria. Ento, h essa corrente, no sentido
da impossibilidade da concesso de iseno, sob pena de violao ao artigo
151, III.
No entanto, h outra corrente, defendida pela Unio - pela PGFN - e
Sacha Calmon Navarro Coelho. O STJ, num 1 momento, se comprometeu com
a 1 tese; hoje, j se inclina para 2. Num julgamento do STF, j h um voto do
Ministro Neri da Silveira. Foi pedido vista e o julgamento parou. Este voto
justamente no sentido da 2 corrente. Segundo esta 2 corrente, no existe a
figura da Unio, na rbita internacional. Quem vai atuar na rbita internacional
a federao. A federao representa as vontades de Unio, Estados e
Municpios. No importa que quem faa seja o Presidente e o CN aprove. O
Presidente da Repblica Federativa do Brasil, afinal, exerce 2 funes: a funo
de chefe de Estado e de chefe do Governo Federal (Poder Executivo Federal).
Talvez no Parlamentarismo fosse possvel visualizar melhor, essas 2 funes: o
Presidente representando a Federao e, o 1 Ministro representando o Poder
Executrivo Federal. Ningum poderia imaginar que um regime federativo tivesse
maiores problemas para se inserir na ordem globalizada. Ento, o Brasil no
pode fazer tratados sobre matris relativas a Estados e Municpios? Essa tese
no soaria bem. Como poderamos pensar em MERCOSUL, sem ICMS?

141
Logicamente, o MERCOSUL no poderia sequer Ter chagado ao ponto que
chegou.
Por isso, o STF ter uma responsabilidade muito grande. Ele no estar
julgando somente, de acordo com as boas razes jurdicas apresentadas pela
Unio, no sentido de que, de fato, a concesso no feita pela Unio, e sim
pela Federao. Mas, o STF vai julgar, principalmente, de acordo com os
interesses polticos - a chamada interpretao patritica. Entende o prof.
Ricardo Lodi que a 2 corrente, do ponto de vista jurdico, do direito
internacional, da tcnica de elaborao dos tratados... bem mais consistente.
No existe tratado celebrado pela Unio. A Unio no pessoa jurdica de
direito pblico, da ordem internacional, e sim, a Federao.
Alis, est havendo uma alterao desse quadro internacional, admitindo
que os Estados-membros passem a ser integrantes da Ordem Internacional,
estabelecendo tratados etc. J h previso na Constituio argentina (antes de
94), na Alemanha (Lei Fundamental)... A Alemanha comea a se preparar para
que ela prpria seja um Estado-membro, numa futura Unio completa da Europa
num nico Estado Europeu. Trata-se de uma questo de coerncia: se ela
deseja manter sua competncia na ordem internacional, razovel que,
enquanto Estado Federal, reconhea as competncias dos Estados alemes.
Portanto, comea a aparecer o Estado-membro na rbita internacional. NO
Brasil, hoje, o Estado-membro ainda no participa da Ordem Internacional.
Portanto, para a 2 corrente, pode o tratado conceder iseno de tributos
estaduais e municipais, mas isso no seria uma iseno heternoma.
Diz a Prof. Misabel Derzi que a nica forma da Unio conceder iseno
de tributo estadual e Municipal, sem lei estadual e municipal, so as causas
expressas na CF: o convnio de ICMS, so as Leis Complementares a pouco
citadas...
O tratado de direito tributrio no um tratado que verse sobre direito
fundamental. De todo modo, o fato do tratado que dispe sobre direito
fundamental Ter status constitucional, no vai influir na questo do tratado poder
conceder iseno, ou no. Porque no importa o status da norma; importa a
origem da norma: se celebrada pela Unio ou pela federao. bom que se
diga aqui que o CN tambm aprova lei da federao. A LC tributria uma lei da
federao; no uma lei federal.
Em outros ramos do direito no h essa vinculao automtica da LC lei
nacional - por exemplo, a Lei 8.666 (Lei de Normas Gerais de Licitao e
Contrato) uma lei nacional, e no entanto no LC. E no LC porque o
constituinte no atribuiu essas normas gerais de licitao LC. O constituinte de
1988 usou um critrio muito casustico. No h uma regra sobre quando deve
Ter uma LC. preciso que se diga, em cada caso concreto.
O Prof. Ricardo Lodi at tem como simptica a tese de Flvia Piovesan,
mas entende que ela no tenha aplicao no direito tributrio. No possvel
dizer que o direito do contribuinte um direito fundamental e por isso, o tratado
que estabelea matria tributria um direito fundamental. Claro que os
princpios fundamentais so direitos fundamentais, mas um tratado que verse
sobre iseno de bacalhau no se baseia em nenhum direito fundamental.
Alis, cabe falar em algo importante: o GATT. O GATT - acordo geral de
tarifas aduanaeiras - diz que as mercadorias que constarem em sua lista tero,
do pas signatrio, o mesmo tratamento que outro pas signatrio d ao similar
nacional. Ento, por exemplo: o Brasil no possui bacalhau. A Noruega
grande produtora de bacalhau. Ambos os pases so signatrios do GATT. O
bacalhau est contido na lista do GATT. Quando o convnio de ICMS
142
estabelece iseno para o Pirarucu, o bacalhau - que segundo o STJ similar
do Pirarucu, por ser tambm um peixe seco e salgado - tambm seria isento.
Ento, no caso do bacalhau, embora na poca o STJ ainda defendesse a
1 corrente - segundo a qual no seria possvel o tratado conceder iseno
heternoma - o GATT poderia tratar de tributos estaduais e municipais. Ento,
qual seria a diferena para 2 corrente? No seria incoerente o mesmo Tribunal
defender 2 posies antagnicas? Isto porque no se trata de iseno
heternoma. Alis, no se trata sequer de iseno. O tratado no est
concedendo iseno. O que o tratado faz apenas estender aquele tratamento
mais benfico, que no precisa ser iseno. Se o nacional tiver alquota 2, o
estrangeiro similar deve Ter a mesma alquota. Por isso, a questo do GATT
no pode ser considerada como uma forma de iseno heternoma.
Art. 152 - vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena
tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
o Princpio da No Discriminao, quanto origem e o destino dos
bens. um reflexo, para os Estados e Municpios, do Princpio da Uniformidade
Geogrfica. Assim como a Unio no pode fazer distino, salvo para privilegiar
as regies mais pobres, Estados e Municpios no podem fazer distines entre
si. E, neste caso, no h nenhuma exceo. O Estado do RJ no pode fazer um
convnio com o Estado do Esprito Santo, para diminuir a alquota entre eles.
O Governador Mrio Covas, h pouco tempo atrs, props uma lei
Assemblia Legislativa, que chegou a ser aprovada, mas depois declarada
inconstitucional pelo STF, que dizia que as empresas somente poderiam optar
pelo simples, se consumissem 80% de seus produtos de empresas paulistas.
Mas isto um absurdo, pois estava-se discriminando a mercadoria oriunda de
outro Estado. Haveria uma violao ao artigo 152 da CF. O dispositivo foi,
portanto, declarado inconstitucional.

Com isso, encerramos as Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar

e a Competncia Tributria.

Legislao Tributria
o 1 Ttulo do Livro II do CTN. Esse Ttulo se divide em disposies
gerais, vigncia, aplicao, interpretao e integrao da legislao tributria.
A expresso legislao tributria abrange, no s, a lei em sentido formal,
mas tambm a lei em sentido material.
Lei em sentido formal o ato emanado do poder competente para legislar,
de acordo com o procedimento constitucional legislativo. a lei em sentido
estrito. a lei que sai do CN. Para alguns, MP no lei em sentido formal; para
outros, .
O conceito de lei, em sentido material, mais amplo: engloba no s
aquele ato emanado do Poder Legislativo, mas qualquer ato normativo -
qualquer ato destinado ao cumprimento genrico e abstrato. O ato normativo se
caracteriza pela abstrao e generalidade, ao contrrio do ato concreto. O ato
concreto d o comando determinada pessoa.
Por exemplo: o ato administrativo que concede aposentadoria ao servidor
no um ato normativo. O ato administrativo que regule a concesso de
aposentadorias dos servidores um ato normativo. O 1 no uma lei, em
sentido material; o 2 . Ento, esses atos administrativos infralegais, desde que
tenham um contedo normativo, desde que sejam abstratos e genricos, so lei,
em sentido material. Esto abrangidos pela expresso "Legislao Tributria".
Portanto, toda vez que o Cdigo, o legislador, a doutrina... falarem em

143
"legislao tributria", estaro abrangendo tudo: leis, decretos, portarias...
Quando falarem em "lei", somente a lei, em sentido formal - admitindo-se,
neste caso, a MP, que tem fora de lei. o que nos diz o artigo 95 do CTN.

Art. 96 - A expresso "legislao tributria" compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais,

os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes
jurdicas a eles pertinentes.
Temos leis em sentido formal, que no so leis em sentido material, e
vice-versa.
Lei em sentido material, que no lei em sentido formal: uma instruo
normativa do Secretrio da Receita, por exemplo., um decreto, uma portaria...
Lei em sentido formal, que no lei em sentido material - a chamada lei
de efeitos concretos: certa vez saiu uma lei, concedendo aposentadoria vitalcia
tataraneta de Tiradentes. Trata-se de lei de efeitos concretos. No uma lei
em sentido material. Mas uma lei, em sentido formal, porque emana do Poder
Legislativo, atravs do processo legislativo, previsto constitucionalmente. Outro
exemplo, o do Oramento - uma lei em sentido formal. Mas ele no prev
situaes genricas e abstratas. Pelo contrrio: ele prev em concreto cada
despesa. Ento, do ponto de vista material no se trata de uma lei, e sim de um
ato condio.
O que ato condio? Temos um ato subjetivo, um ato-regra e um ato-
condio. Para praticarmos um ato subjetivo, preciso praticar um ato anterior
(que um ato-condio), de acordo com um ato-regra. Exemplificando fica mais
fcil: para gozarmos dos direitos e deveres do casamento, preciso praticar um
ato-condio (que o casamento), de acordo com o ato-regra, que a lei. No
h disponibilidade para se sentar com o futuro cnjuge e estabelecer as regras
do casamento - pelo menos, do ponto de vista legal. No possvel instituir um
regime. Deve ser escolhido um dos regimes previstos na lei. O ato-regra deve
ser seguido.
Da mesma forma acontece com o concurso pblico: para a prtica de atos
inerentes ao cargo, preciso prestar o concurso pblico (que o ato-condio),
de acordo com o ato-regra, que o edital. Aceita-se o edital, ou no.
assim com o oramento tambm: para autoridade realizar a despesa ou
a receita, preciso que elas estejam previstas no oramento (ato-condio).
Esse ato-condio ser praticado de acordo com o ato-regra, que a lei que
instituiu o tributo, o contrato que determinou a despesa...
Vamos agora elencar e explicar todas as espcies de normas tributrias -
desde que CF at as chamadas normas complementares.

Normas Tributrias

1 - Constituio
2 - Emenda Constitucional
3 - Tratados Internacionais
4 - LC
5 - LO
6 - MP
7 - LD SF
8 - Resolues CD
9 - Decreto. Legislativo CN
10 - Decreto (*)

144
 11 - Normas Complementares - Cf artigo 100 do CTN (*)

(*) = Regulamento

Antes de comearmos pela Constituio, pergunta-se: seria isso uma

pirmide - a Pirmide de Kelsen"?
Segundo Kelsen, as normas constituem uma pirmide, em que cada
estrato busca seu fundamento de validade no estrato imediatamente superior,
at chegar norma fundamental, que at precede a CF. Kelsen nunca
conseguiu responder de onde vem a norma fundamental. Ele nega todo seu
positivismo-normativista, quando diz que norma fundamental aquilo que foi
introduzido por um regime que inaugura um novo Estado - um regime de fora. A
Constituio promulgada por um governo revolucionrio, que toma o Poder pela
fora e pelas armas.
Ento, como se o decreto buscasse seu fundamento de validade nas
resolues, e da por diante.
O fato que no h hierarquia. Na verdade, se possumos uma pirmide,
ela contm apenas 3 estratos: Constituio, Lei e Regulamento. No h
hierarquia entre tratados, LC, LO... O que h uma repartio de competncias.
A Constituio atribuiu algumas coisas LC; outras, deixou a cargo da LO...
Tudo vai buscar o seu fundamento de validade, na CF. Perceberemos que nem
todos os decretos vo se fundamentar na lei. O Poder Executivo tem
competncias previstas na CF, que so exercidas atravs de decretos.
Quando um ato administrativo, emanado do Presidente da Repblica,
nomeia um Ministro, no est baseado na lei. Por isso, a idia de pirmide est
um pouco em desuso.

Constituio
A CF est no pice de todo ordenamento jurdica. ela quem vai
fundamentar, definir o que cada um desses diplomas podem fazer, e como fazer.
No direito tributrio, a CF tem basicamente 3 funes: a de repartio das
competncias tributrias; de preveno de limitaes constitucionais a esse
poder tributrio e, em 3 lugar, de repartio de rendas (afinal, repartir
competncia no a mesma coisa de repartir receita. Por exemplo: o IR
imposto da competncia da Unio. No entanto, as receitas oriundas deste
imposto so repartidas entre Estados, Municpios e Unio, atravs dos custos de
participao.). O Brasil um dos nicos pases do mundo que prev o sistema
tributrio na Constituio. Na Constituio italiana, por exemplo, s h um artigo
atinente ao direito tributrio. Na Constituio espanhola, dois; na americana,
nenhum. Na brasileira, h todo um captulo. O pas que ainda prev uma regra
ou outra na Constituio, a Alemanha.
E para o Brasil, h vantagens e desvantagens. A desvantagem que
qualquer alterao na repartio de competncias, faz-se necessria a alterao
constitucional. Toda reforma tributria implicar em reforma constitucional.
Estamos, inclusive, com uma reforma empacada. Ter o consenso de 3/5 da
Cmara e do Senado, mexendo com interesses de Unio, 27 Estados, mais de
5.000 mil Municpios, empresrios, trabalhadores... quase impossvel.
A vantagem conferir maior proteo ao contribuinte. Talvez, no Brasil,
isso seja necessrio, pelo fato do legislador tributrio ser abusado. O legislador
tributrio faz aquilo que ele sabe que no pode! E s no pode porque a CF no
deixa; se deixasse ela fazia.

145
 O fato que no havia necessidade de uma preveno, com tantas
mincias. Muitos autores aproveitam isso para dizer que a interpretao da lei
tributria, no Brasil, diferente. E da comea toda aquela histria de tipicidade
fechada, que abordaremos na interpretao.

Emenda Constitucional
Trata-se de uma forma de alterao dos dispositivos da Constituio. A
Constituio, se quiser ser duradoura, deve estar sujeita a reformas - seja por
emenda ( qualificada - 3/5 na Cmara e Senado), seja por reviso (processo
onde no se exige qurum qualificada para alterao da Constituio). A
Constituio brasileira previu uma reviso, 5 anos aps sua promulgao, que
foi feita em 1993.
Existe um outro meio dos dispositivos constitucionais terem uma outra
validade, que a atravs da interpretao. Daniel sarmento tem um artigo,
publicado na Revista (n 2) dos Procuradores da Fazenda Nacional,
denominado: "A Constituio Aberta". Esse artigo expe a tendncia verificada
no mundo inteiro, da Constituio ser alterada sem que mexam em seu texto, a
partir de uma nova interpretao que se d aos dispositivos constitucionais.
H limitaes circunstancias quanto alterao da Constituio: No
pode haver EC quando houver interveno federal, estado de stio, estado de
defesa... H tambm limitaes de ordem material, que so chamadas de
clusulas ptreas, previstas no artigo 60, 4 da CF (que no so to ptreas
assim!).
Existem as chamadas "clusulas ptreas implcitas", que dizem respeito
ao prprio titular do Poder Constituinte derivado e s regras relativas a essa
forma de emendar a constituio. Se por exemplo, altera-se o prprio artigo,
que fala de clusulas ptreas, de nada adiante petrificar qualquer direito.
H at quem diga - como Geraldo Ataliba dizia - que a reviso
constitucional, no Brasil, s se daria se no plebiscito que fizemos, tivesse
ocorrido uma modificao do foi estabelecido pela CF - ou seja, se o
Parlamentarismo ou a Monarquia fossem vitoriosos. Como nada disso
aconteceu, no haveria necessidade de reviso constitucional. Essa tese
chegou a ser bastante difundida, mas no foi aceita pelo CN, nem pelo STF.

Clusulas Ptreas no Direito Tributrio

4 - No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e peridico;
III - a separao dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
O que tem este pargrafo, a ver com o direito tributrio? Os direitos do
contribuinte so direitos individuais; a repartio de competncias tributrias
um problema que envolve o pacto federativo... Temos, ento, ao menos 2
clusulas ptreas que sero importantes para o direito tributrio: a da federao
e a dos direitos e garantias individuais.
Porm, preciso entender que nem tudo clusula ptrea. H uma
tendncia de querer proteger a Constituio, contra essa obsesso que o poder
Pblico federal tem de altera-la periodicamente - de adequar a Constituio ao
seu projeto de governo, e no o projeto de governo se inserir dentro da
Constituio. Mas, preciso atentarmos para o seguinte fato: numa Constituio
to analtica quanto a nossa, que desce a mincias sobre uma srie de coisas,
se for adotada uma interpretao ampla do que a clusula ptrea, estaremos

146
condenando nossa Constituio a uma vida muito curta. Constituio serve para
garantir os direitos de um cidado, de um Estado Democrtico de Direito. Ela
no se revela um compromisso permanente, entre os vrios segmentos da
sociedade. Hoje vivemos a era dos riscos: cada sociedade est
permanentemente em risco. H riscos de a qualquer momento, estourar uma
bolsa, em qualquer lugar do mundo e a economia globalizada sofrer um choque.
O mundo no mais to estvel, quanto era h 20/30 anos atrs. E bvio que
isso vai se refletir na alterao constitucional. No s a forma de interpretar, mas
na necessidade de alterar a Constituio. Como Portugal - a Constituio
portuguesa dizia que Portugal estava caminhando para a ditadura do
proletariado. O fundamento da ordem Econmica da Constituio portuguesa
era de inspirao socialista. Canotilho que foi o principal idelogo dos governos
socialistas, em Portugal, se insurgiu contra tal alterao, de tirar a inspirao
marxista da Constituio. Entendia ser clusula ptrea. Mas ser que possvel
garantir a sobrevivncia de um regime socialista pela Constituio? Obviamente
que no. Ento, das duas, uma: ou vo permitir a alterao da Constituio, ou
aquele que detm a hegemonia poltica, dentro da sociedade vai rasgar a
Constituio, como fez Fujimori, no Peru; como fez Hugo Chaves, na
Venezuela... E como FHC no fez ainda, porque esto permitindo que a
Constituio seja alterada como ele quer.
Ento, no estamos comparando FHC a Fujimori, ditador. O fato que
Fujimori foi eleito democraticamente. Como tambm foi eleito,
democraticamente, Hitler.
Portanto, a funo das clusulas ptreas, justamente, impedir que
essas coisas aconteam. impedir que algum tome o Poder
democraticamente, e suprima a democracia. Portanto, como diz Canotilho, a
clusula ptrea protege o ncleo essencial da cada direito. Isso se expressa na
CF/88 no "tendente a abolir". Ento, uma Emenda Constitucional que viole a
clusula ptrea, no uma Emenda Constitucional que trate daquele assunto,
como alguns dizem querem. Se alterarem a repartio de competncias entre
Unio, Estados e Municpios, ferir a clusula ptrea? No. preciso que a
Emenda Constitucional, para ser violadora da clusula ptrea, apague o ncleo
essencial do direito - aquelas caractersticas elementares do direito, que, se
suprimidas, fazem com que aquele direito deixe de existir, ou tenda a deixar de
existir (entrem em franca decadncia, tendendo a extino).
Vamos analisar o que seria uma clusula ptrea da federao, do ponto
de vista do direito tributrio. Falemos um pouco de federalismo fiscal.
O que federalismo fiscal? Federao, nada mais , que repartio
espacial do poder. No regime federativo, o que se deve preservar a autonomia
dos entes da federao. Quando a federao soberana os entes so
autnomos. Essa autonomia vai se manifestar administrativamente. Ela vai se
manifestar na autoconstituio - so os prprios Estados que elaboram suas
constituies e os prprios Municpios que elaboram suas LO - ao contrrio do
regime passado, onde os Estados elaboravam as LO dos Municpios. Cada
Estado tinha uma LO de Municpio; hoje cada Municpio tem sua LO. E os entes
elegem seus prprios governantes e criam suas prprias normas. Agora, essa
autonomia administrativa depende, basicamente, da autonomia financeira.
Pouco importa se existe competncia para fazer, se no existe dinheiro, ou
mecanismos para obte-lo. Ento, se a auto-administrao se traduz na escolha
de prioridades, pelo prprio ente federativo, essas prioridades somente podero
ser escolhidas se esse ente federativo possuir recursos. Se a Unio entende que
sua prioridade pagar encargos de dvida externa - e essa a prioridade n 1 do

147
Governo Federal, como pode-se observar no oramento (60% do oramento
est comprometido com isso) - pode ser que para o Estado a prioridade n 1
no seja essa. E isso que questionvel na Lei de Responsabilidade Fiscal -
essa quebra da autonomia federativa, com a Unio impondo quais prioridades
devam ser atendidas. Obviamente que ningum deve gastar mais do que
arrecada. Porm, dizer quanto o Estado gastar em cada Poder, j um pouco
demais. J no esto mais dispondo sobre normas gerais; esto, sim, definindo
prioridades. E para o Estado definir suas prprias prioridades, preciso que ele
obtenha recursos atravs de sua prpria competncia. Ento, no federalismo
orgnico cooperativo - como o estabelecido pela CF/88 - preciso que cada
ente da federao possua uma competncia tributria prpria, capaz de atender
as suas competncias materiais.
De todo modo, para garantir um federalismo fiscal, preciso que cada
ente da federao tenha, ao menos, um imposto de larga base econmica,
capaz de atender as suas necessidades. Isto porque a distribuio de receitas
no pode ser responsvel pela manuteno de Estados e Municpios. Ela serve
para equalizar - dar uma arrumada na repartio do bolo. Por isso, a Emenda
atinente reforma tributria, na verso do Governo, fere o pacto federativo.
Est, pois, tendendo a abolir a autonomia financeira do Estado, na medida em
que o Estado no ter mais o ICMS. O ICMS 85/90% da arrecadao estadual.
Tal emenda prope que a competncia para legislar passe a ser da Unio e aos
Estados restaria a sujeio ativa (fiscalizao e arrecadao do ICMS). O
Estado perderia poder de deciso, a partir do momento em que sequer definir o
que vai arrecadar. Quem vai definir "quanto cada um vai ficar do bolo" a LC da
Unio. Seria uma exacerbao da poltica do "pires na mo". Com isso, estara-
se comprometendo o Pacto Federativo, de 05.10.88. No que a federao v
deixar de existir, mas o modelo federativo implantado pela CF/88, com certeza,
ir. Haver um novo tipo de federao - uma federao mais centralizada, como
tivemos na poca do perodo autoritrio, na poca da Ditadura Vargas, que
consagravam os regimes federalistas orgnicos.
E no que tange aos direitos e garantias individuais - teria repercusso no
direito tributrio? Obviamente que sim. Ser que a clusula ptrea dos direitos
individuais somente para aquilo que se encontra no artigo 5 da Constituio?
Ser que no existe direito individual fora do artigo 5? Existe - os direitos
individuais podem estar espalhados em qualquer ponto da CF. At nos tratados
internacionais, celebrados pelo Brasil.
H uma tese de que s possuem status constitucional, aqueles tratados
que foram internalizados, at 05.10.88. Mas isto parece uma interpretao muito
literal do texto constitucional. "Tratados ratificados pelo Brasil" se refere a tempo
passado. Da para frente, o tratado se introduziria de outra forma - num patamar
abaixo da Constituio. De todo modo, j foi dito que os tratados em matria
tributria no possuem status constitucional, previsto no 2, do artigo 5. Mas,
o fato que os Princpios Constitucionais Tributrios, previstos no artigo 150,
foram reconhecidos pelo STF, como sendo clusula ptrea, inclusive as
imunidades. Para o Prof. Ricardo Lodi, h um certo exagero: embora os
princpios da legalidade, da capacidade contributiva... sejam, sem dvida,
clusulas ptreas, no possvel automaticamente entender que todos os
princpios so clusulas ptreas. Mas esta posio contrria a do STF! (Ver
artigo de Flvio Bauer Novelli, onde criticada a posio do STF, no julgamento
do IPMF - clusulas ptreas. Com muita propriedade, afirma o autor: o princpio
da anterioridade no constitui clusula ptrea e sequer trata-se de um princpio.
No comezinho ao Estado Democrtico de Direito e aos direitos individuais. O

148
princpio da anterioridade no existe em lugar algum! Sequer um princpio
universal, dentro da CF/88: vrios impostos no seguem o regime deste
princpio. Excepcionar mais um no seria aboli-lo. Imunidade recproca
clusula ptrea? A federao se mantm por conta da imunidade recproca? A
imunidade recproca no encontra lugar em nenhuma Constituio, alm da
brasileira. Trata-se de criao jurisprudencial da Suprema Corte Americana.
Vrios regimes federativos muito mais democrticos, muito mais centralizados
que o nosso, no tm imunidade recproca, e nem por isso, deixam de ser
federaes democrticas. Ser que suprimir a imunidade recproca
comprometer o pacto federativo? Obviamente que no!). O fato que o STF
entende de modo diverso. Para o STF, tanto os princpios, como as imunidades
so clusulas ptreas.
Para o Prof. Ricardo Lodi, a interpretao das clusulas ptreas deve ser
restritiva.
Ser que suprimir a figura do Mandado de Segurana coletivo tende a
abolir os direitos fundamentais? Para o Prof. Ricardo Lodi, no, mas admite que
haveria um retrocesso. Existem instrumentos que, se fossem suprimidos, para o
indivduo causariam mais leses, que para coletividade. Estamos vivendo num
momento em que h uma srie de restries utilizao da tutela coletiva.
Porm, considerar tais medidas restritivas como violadoras de clusulas ptreas,
um pouco demais! Na verdade, essas opes devem ser tomadas pelo
legislador. A CF no deve ser utilizada para tolhir a liberdade do legislador. Do
contrrio, essa gerao presente tomar decises pelas geraes futuras. E
ento, das duas, uma: ou as geraes futuras tero que viver de acordo com as
prioridades que a gerao de 1988 elegeu ou a Constituio no durar.
Ento, o STF fez uma interpretao ampla da matria, mas no comum
que assim seja feito. O fato que o STF decidiu que as clusulas ptreas so
todas as do artigo 150 e mais as imunidades (150, VI). Isso quer dizer, por
exemplo, que o constituinte derivado no pode suprimir a imunidade das
operaes estratgicas. Mas isso isso uma opo econmica e, obviamente,
poderia ser suprimida. Obviamente que a imunidade de IPI na exportao no
clusula ptrea. Agora, a verdadeira imunidade - que se baseia nos direitos
fundamentais - no d para ser suprimida.
Nem doutrina, nem o prprio STF, resolveram a questo de saber se a
clusula ptrea de direitos fundamentais ou de direitos individuais. Alm da
discusso de saber se os direitos socais so direitos fundamentais (que uma
discusso que est mais ou menos resolvida - a doutrina majoritria entende
que os direitos sociais so, sim, direitos fundamentais), ainda h outra
discusso: se a clusula ptrea s para direitos individuais ou para direitos
fundamentais. Para o prof. Ricardo Lodi, mesmo que se admita que os direitos
sociais so clusulas ptreas, como fez o STF, ao considerar que a imunidade
sindical clusula ptrea, dever haver uma abordagem diversa, no momento
do exame. claro que quando for analisado se uma Emenda Constitucional que
aboliu o direito social violou a clusula ptrea, ou no, vai ser diferente, vai ser
diferente dos direitos individuais - como os prprios direitos individuais em si. Se
uma Emenda Constitucional suprimiu o direito de reunio, claro que haver
violao de uma clusula ptrea. Mas, se suprimir a licena-maternidade, no.
Conclumos, portanto, que na interpretao, a dosagem deve ser diferente -
deve haver maior rigor com os direitos individuais, que com os direitos
fundamentais, de um modo geral.

149
Rio, 08.11.00 (10 aula).

Celebrao Aprovao Ratificao Validade

(Poder Executivo) (CN) (Presidente) depsito na

Decreto Legisl. Decreto embaixada
(externa)

publicao -
(DOU).

150
 (interna)

Dando prosseguimento ao estudo da norma tributria, aps abordarmos a

Constituio e as Emendas Constitucionais, vamos falar do Tratado
Internacional.

Tratado Internacional, em matria tributria.

Essa matria cada vez mais tem importncia, na medida em que o Brasil
vai se estendendo na economia globalizada. Vamos vivendo uma era de
integrao dos blocos econmicos regionais, que obviamente feita atravs de
tratados internacionais. E a questo tributria uma das questes centrais
desses tratados internacionais.
O tratado, como sabemos, aprovado pelo CN, depois de celebrado pelo
Brasil (atravs do Presidente da Repblica ou delegado seu), com outros pases.
Aps sua aprovao pelo CN, ratificado pelo presidente da Repblica.
A aprovao pelo CN se d atravs de um Decreto Legislativo; a
ratificao pelo Presidente se d atravs do decreto.
Hoje predomina no direito internacional pblico, no que tange aos
tratados, a teoria dualista, que vai significar que o tratado tem uma dupla
validade. Na ordem interna, tal validade se dar a partir da publicao do
decreto presidencial e do tratado aprovado pelo CN. Sua validade externa se
dar a partir do depsito desse tratado (aprovao e ratificao) na embaixada
dos pases estrangeiros.
Porm, o que interessa , propriamente para o direito tributrio, a
questo da validade interna.
Muito se discute sobre a posio hierrquica do tratado, dentro de nosso
ordenamento interno - notadamente a sua relao com normas internas que
sejam contrrias ao prprio tratado. o velho problema da antinomia de
normas. Antinomia entre o tratado e a lei interna: o tratado diz uma coisa e a lei
interna diz exatamente o contrrio.
Quais so os mtodos tradicionais que temos para resolver as antinomias
jurdicas? Para respondermos, precisamos ir Teoria Geral do Direito.
Nesta ordem:
Antinomias
1) hierarquia
2) especializao
3) cronologia

Portanto, se 2 normas so antinmicas, uma ter que ser afastada para

aplicao da outra. No possvel a aplicao de 2 normas ao mesmo caso
concreto - ao contrrio do que ocorre com os princpios. Mais de um princpio
pode ser aplicado ao caso concreto e a questo ser resolvida a partir da
ponderao dos mesmos. Com a norma, no. Ou aplica-se uma lei, ou aplica-se
outra. A tipologia das normas impede a aplicao de 2 normas ao mesmo caso
concreto.
Ento, seguem-se tais mtodos para resolver qual a norma aplicvel.
Cabe, num 1 momento, observar se existe hierarquia entre 2 normas. Se, por
exemplo, uma lei contraria a CF, tal lei no ser aplicada.
E se no h hierarquia e no h relao de especialidade entre as 2
normas, vou aplicar o critrio cronolgico. A lei posterior revoga a lei anterior.
isso o que aprendemos em Teoria Geral.

151
 Ora, se h uma antinomia entre um tratado internacional e uma lei interna,
a 1 pergunta cabvel seria: "existe hierarquia entre o tratado e a lei?"
Durante muito tempo se entendeu que sim. No Brasil, at a dcada de 70,
era pacfica a hierarquia entre o tratado e a lei interna. No entanto, o STF, na
dcada de 70, a partir do Rec. Extrajudicial n 80.004, considerou que no existe
hierarquia entre a lei interna e o tratado, uma vez que este tratado
internalizado no nosso direito, por meio de um Decreto Legislativo (diploma que
est na mesma hierarquia da lei ordinria).
Se as leis no forem da mesma hierarquia, parte-se para o mtodo da
especializao. Aplica-se a lei especial, em detrimento da lei geral. Ento a lei
especial prevalecer naquele caso concreto, sobre a lei geral.
Se no houver especialidade, a lei posterior revogar o tratado anterior, e
vice-versa. Foi justamente o que aconteceu com a lei uniforme de letras de
cmbio e notas promissrias, em face da lei posterior interna. O STF, naquela
ocasio, entendeu que prevalecia a lei posterior interna - rompendo com todo
seu passado, que entendia prevalecer o tratado internacional. E esse o
posicionamento do STF at hoje - prevalecer o que vem depois, seja o tratado
ou a lei.
No entanto, no direito tributrio, temos um complicador: o artigo 98, CTN.
Art. 98 - Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao
tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha.
Ento, segundo este artigo, o tratado revoga a lei interna, porm, no
por ela revogado. Sendo assim, este artigo est criando uma hierarquia entre o
tratado e a lei interna. Dessa forma, prevaleceria sempre o tratado internacional.
O fato que muitos autores questionam a possibilidade de um dispositivo legal
contido em lei infraconstitucional - embora lei de normas gerais - de regular a
hierarquia entre normas jurdicas. Deveria esta hierarquia ser estabelecida, ou
no, pela CF. Ento, h a controvrsia a respeito da validade, ou no, do artigo
98 do CTN. A doutrina majoritria entende que o artigo 98 vlido - por ser
possvel a lei de normas gerais estabelecer os mecanismos pelos quais vo se
relacionar todas as normas, dentro de nosso sistema tributrio. Alis, o papel da
lei de normas gerais esse. Ento, parece vlido o artigo 98 do CTN, uma vez
que estabelecido por uma lei de normas gerais - uma lei materialmente
complementar, como o CTN. Mas esses efeitos do artigo 98 do CTN no
podem transbordar ao direito tributrio - no podem atingir tratados
internacionais, celebrados em matrias diferentes do direito tributrio. Tanto
assim, que no RE 80.004, a deciso do STF foi em sentido contrrio -
prevalncia da lei interna sobre o tratado. A matria era cambial e no tributria.
Como o STF se posiciona, a respeito dessa controvrsia doutrinria,
relativa constitucionalidade ou no, do artigo 98? No se posiciona - ele nunca
enfrentou o problema de frente e sempre saiu pela tangente da especialidade. O
STF reconhece, nos casos concretos, que so levados ao seu conhecimento, a
superioridade do tratado, mas no por fora do artigo 98, CTN (da hierarquia
entre o tratado e a lei interna), mas pela especialidade. Geralmente, os tratados
internacionais em matria tributria, tm por objeto conceder isenes,
benefcios fiscais - so tratados concedendo tratamento mais benfico a
produtos de determinados pases... Em suma, tem-se benefcios fiscais. Ora,
uma norma que traz um benefcio fiscal - seja uma iseno ou um tratamento
mais benfico - uma norma especial em relao norma de incidncia, que
uma regra geral. Ento, por exemplo, a lei diz que incide ICMS sobre todas as
mercadorias. Havendo um tratado (norma especial) que diz que no incide sobre
tal mercadoria, o STF resolver esta problemtica, pela preponderncia do

152
tratado, no em face da hierarquia, mas em face da especialidade. o que o
prprio STF chama (nomenclatura, h muito tempo, em desuso no direito
internacional) de tratado contratual, onde as 2 partes celebram um acordo,
determinado que mercadorias especficas ou pessoas especficas, deixaro de
ser tributados. Ento, o STF tem considerado a validade desses tratados,
mesmo em face de leis posteriores, mas no pela hierarquia. Ento, ela no
enfrenta a questo do artigo 98 - segundo ela, pela regra da especialidade, vai
prevalecer o tratado internacional.
Para quem no entende que o artigo 98 seja vlido, dever haver a
utilizao do 2 critrio, que o da especializao.
Quase sempre - embora isto no seja regra absoluta - o tratado est
tratando de uma situao especfica, em relao regra de incidncia.
Agora, por exemplo, no caso de um tratado, como o do GATT, que alterou
a base de clculo do II, lei geral contra lei geral. No serve o critrio da
especializao. Vai prevalecer, nesse caso especfico, o tratado que posterior
ao CTN. Mas, nesse caso, teremos uma outra controvrsia, que no nasceu no
direito tributrio, mas vai produzir efeitos tambm neste campo: O tratado pode
dispor sobre matria atribuda LC? A questo importante, porque o tratado
aprovado por decreto legislativo, que por sua vez, aprovado por quorum de
maioria simples. Ento, ser que o CN poderia aprovar por maioria simples, um
matria que o constituinte entendeu, que deveria ser objeto de aprovao por
maioria absoluta? O STF j entendeu que no, embora tal entendimento tenha
se dado em situaes bem especficas. Foi no caso da Conveno da OIT, que
garantia proteo demisso arbitrria (garantia da estabilidade dos
trabalhadores na iniciativa privada). FHC assinou o tratado e o CN aprovou. O
fato que tal documento garantiria a estabilidade dos trabalhadores. Ento o
prprio Governo pressionou o STF, para que este declarasse a
inconstitucionalidade do tratado. E qual o argumento utilizado pelo STF? O da
impossibilidade do tratado dispor sobre matrias atribudas LC.
Porm, no sabemos se em condies normais (em outras
circunstncias), o STF adotaria a mesma tese. Afinal, o tratado no se resume
ao decreto legislativo - ele tem todo um procedimento, muito mais amplo que um
simples decreto legislativo. At porque, LC no existe no direito internacional. LC
foi uma criao do regime militar, para restringir as autonomias de Estados e
Municpios. Ento no existe tal figura no direito internacional. Restringir a
insero do Brasil, em determinadas matrias, porque em determinado momento
o constituinte determinou que essas matrias deveriam ser aprovadas por
quorum mais amplo, , de certa forma, afastar o Brasil da integrao
internacional. Um exemplo a prpria questo do GATT - onde foi alterada a
base de clculo do II. Cabe a LC definir a base de clculo dos impostos - e
assim foi feito pelo CTN. A matria , portanto, de LC. Ora, se um tratado no
pode dispor sobre isso, o Brasil ficar de fora dos acordos aduaneiros, porque a
matria de lei complementar. Nesse caso, o STF nem se manifestou - na
verdade, sequer foi provocado.
O CTN dizia que a base de clculo no II, era o valor normal da
mercadoria, no mercado interno; o GATT, diz que o valor aduaneiro. O valor
aduaneiro parte da fatura. Ento, no vo trabalhar com valores normais,
previstos em pautas mnimas; vo trabalhar com valores reais das mercadorias.
Concluso: houve uma alterao da base de clculo do II, por tratado
internacional. Ningum se manifestou contrariamente, porque, dessa vez, os
interesses apontavam em sentido contrrio...

153
 Aqui tambm cabe comentar a possibilidade de um tratado internacional,
conceder iseno de tributos estaduais e municipais. J tratamos deste
assunto, ao falarmos de isenes heternomas. H uma grande discusso sobre
isso. H quem sustente, como a Pro. Misabel Derzi, e como algumas decises
mais antigas do STJ, que o tratado no poderia conceder isenes de tributos
estaduais e municipais, por violar o artigo 151, III, CF, que veda Unio, a
concesso de iseno de tributos estaduais e municipais.
So os Poderes Executivo e Legislativo da Unio, que participam do
procedimento dos tratados. Porm, que est celebrando tal tratado a Unio -
ou ser que o Presidente e o CN tm uma dplice funo? O Presidente no
somente o chefe do presidencialismo brasileiro - do poder Executivo brasileiro.
Ele chefe de Estado - Estado Federal da repblica Federativa do Brasil. O CN,
a mesma coisa: poder legislativo da Unio e da federao. Ou ser que existem
outras autoridades e rgos legislativos, para o desempenho de tais funes??!!
No regime parlamentarista, que vinha sendo aprovado pela Assemblia
Nacional Constituinte de 1987, havia uma separao: o Presidente da Repblica
ficava com as atribuies relativas ao Chefe de Estado - federao. O 1
Ministro ficaria com as funes de Poder Executivo Federal. Mas, no
presidencialismo, a situao se mistura. Ento, no porque o Presidente da
Repblica assina um tratado, que podemos dizer que a Unio est celebrando
um tratado internacional. Quem est celebrando um tratado internacional a
federao. A vontade manifestada pelo presidente e CN a vontade de Unio,
Estados e Municpios. Mesmo porque, Estados e Municpios, at a evoluo
atual da doutrina constitucionalista no so pessoas de direito internacional. A
situao j comea a mudar um pouco - j possvel encontrar em algumas
constituies, uma pequena iniciativa da alterao desse quadro. Na lei
fundamental da Alemanha, j h, com as alteraes constitucionais que foram
exigidas pelo tratado da Unio Europia, a Alemanha j reconheceu a
possibilidade dos Estados alemes celebrarem acordos internacionais,
aprovados pelo CN alemo. A mesma ocorre na Argentina. Em 94, quando da
emenda de reeleio de Menen, uma das coisas alteradas foi a possibilidade de
Estado-membro argentino, celebrar tratado internacional, desde que aprovado
pelo CN argentino, em determinadas matrias.
E por que isso? No caso da Alemanha, j est se pensando no futuro,
quando Unio Europia se transformar numa unio poltica dos pases. Ou se
reconhece que um Estado-membro de uma federao sujeito da ordem
internacional; ou depois que a ordem for um pas, no poder tal Estado Ter
pretenses de atuar nesta dita ordem internacional. Em tese caminha para a
transformao da Unio Europia, em unio poltica entre os pases. Pode ser
que haja acidentes de percurso, tais como a radicalizao do nacionalismo de
algumas naes europias.
Porm, isso idia de vanguarda. Em nosso direito positivo tal condio
ainda inexiste. Os Estados-membros brasileiros e os Municpios no existem na
ordem internacional. H tambm a tendncia da doutrina e dos tratados
internacionais reconhecerem o cidado, como sujeito de direitos na ordem
internacional. J h a possibilidade das pessoas iniciarem procedimentos,
tendentes apurao de violao de direitos humanos..., perante s foras
internacionais. Mas tambm so idias incipientes - tradicionalmente, quem atua
na ordem internacional o Estado nacional - os organismos internacionais.
Ento, como vislumbrar um MERCOSUL, se a Repblica Federativa do Brasil
no puder tratar de matrias, que de acordo com a repartio de competncias
constitucionais nossa, so de competncia de Estados e Municpios? Ser que

154
no seria limitar a insero das Repblicas Federativas, na ordem internacional?
Como dar prosseguimento ao MERCOSUL, sem ICMS??!!! Isso poderia
implodir o MERCOSUL.
Ser que a RFB no poderia, celebrar com outros pases, tratados que
versem sobre matria de competncia interna dos estados e Municpios? Claro
que sim. Ser que pensam que o MERCOSUL tem 6 mil membros - 5 mil
municpios brasileiros, 27 Estados, as Unies latino-americanas... No tem
sentido - por enquanto, municpios e Estados no participam da ordem
internacional. Mesmo nos Estados que j admitem, participam para o tratamento
de matrias do peculiar interesse deles (interesses regionais). Quando est se
tratando de grandes acordos internacionais, que versem sobre matria
aduaneira, no h isso - pelo menos, at o presente momento.
Portanto, a tese de Misabel, das PGEs e, at certo momento, do STJ,
tendem a no prosperar - no s por deficincia jurdica, como tambm pela
impossibilidade jurdica-econmica. Essa matria, hoje, est sendo examinada
pelo STF. J h um voto - o do Relator N. da Silveira - pela possibilidade. No
sentido da possibilidade, a posio de sacha Calmon, PGFN e, atualmente,
das ltimas decises do STJ.
Existe uma outra questo, relativa a tratado que concede benefcio fiscal,
que merece relevo: a questo do GATT (Acordo Geral de Tarifas Aduaneiras).
Comeou como um tratado internacional. Acabou se tronando um organismo
internacional, que serviu de embrio organizao mundial de comrcio. O
GATT, dentre outras coisas, prescreve que os pases signatrios - dentre eles, o
Brasil - se comprometem, em relao s mercadorias constantes nos anexos, a
conceder ao produto estrangeiro de outro pas signatrio do GATT, o mesmo
tratamento atribudo ao similar nacional. Exemplo clssico o bacalhau.
Noruega e Brasil so signatrios do GATT. O bacalhau consta do anexo. O Brasil
no produz bacalhau. O similar brasileiro, segundo o STJ, o pirarucu. A
similitude encontrada pelo STJ foi singela: ambos so peixes vendidos seco e
salgado. Como o pirarucu tinha iseno de ICMS, atravs de convnio, o STJ
estendeu tal iseno para o bacalhau, contrariando o entendimento daqueles
que sustentam que o Judicirio no estende iseno, por isonomia. possvel a
extenso, se for possvel fazer uma interpretao extensiva, da norma que
concede iseno.
Os Estados quiseram, ento, acabar com a iseno do pirarucu, relativa
ao ICMS. Porm, o STJ entendeu ser o bacalhau similar a merluza (que tambm
peixe seco e salgado). Ento, os Estados quiseram acabar com a
classificao "seco e salgado", para substitu-la por "peixes finos e populares".
Utilizaram-se, para tanto, do critrio capacidade contributiva - seletividade. A
merluza e o pirarucu foram classificados como peixes finos. Foi dada iseno
aos peixes populares (sardinha, entre outros) e houve aumento de alquota dos
peixes finos. Mas, embora o legislador tenha criado outro parmetro, o STJ
voltou a bater na tecla dos "peixes secos e salgados". O fato que todas as
questes vo se resumir a essa similitude entre o similar nacional e o produto
estrangeiro, contido na lista do GATT, de pas signatrio.
Ento, pergunta-se: para aqueles que entendem que o tratado no pode
conceder iseno de tributo estadual ou municipal, ser que o GATT pode fazer
isso em relao ao ICMS? O mesmo STJ, que antigamente entendia que o
tratado no podia dar iseno para tributo estadual ou municipal, j tinha h
muito tempo sumulado a iseno para bacalhau. E como podemos achar uma
coerncia nisso? O STJ entendia que o GATT no dava iseno a ningum. O
convnio, sim. Se o convnio tivesse dito que o pirarucu teria alquota de 10%, o

155
bacalhau teria a mesma alquota. Quem deu a iseno, portanto, foi o legislador
do convnio, e no o tratado internacional, que s estendeu a situao fiscal ao
similar estrangeiro.

Lei Complementar
uma singularidade brasileira. Tem o seu grmen na emenda
parlamentarista 05/61 (Constituio de 1946). Em 61 o Presidente Jnio
Quadros renunciou e no havia condies polticas para se vice (Joo Goulart)
assumir. Os militares no aceitavam, j que "Jango" era apoiado pelos partidos
de esquerda. E era justamente com isso que Jnio contava - esperava que os
militares, no aceitando a posse de Jango, pedissem para ele ficar, atribuindo-
lhe, assim, mais poderes, quebrando as regras constitucionais previstas na
democrtica Constituio de 46. Nunca vivemos um perodo to democrtico, do
ponto de vista constitucional, como o da Constituio de 46: no havia Decreto-
lei, MP... Quem legislava era o Legislativo. Ns respeitvamos o Princpio da
Anualidade Tributria - para se alterar o tributo, j devia constar do oramento
para o ano seguinte. Jnio ento, fez tal manobra poltica, mas no logrou xito -
ningum pediu que ele ficasse. Renunciou, ficando 3 dias em Mandado de
Segurana, aguardando tal pedido, que no foi feito. Jango estava numa visita
oficial na China. A soluo que se deu, negociada por Tancredo, foi a emenda
parlamentarista - Jango assumiria, mas sem muitos dos poderes que seriam
atribudos ao Primeiro Ministro. Ento, foi um parlamentarismo de ocasio, para
resolver uma crise poltica, provocada pela renncia do Presidente. bem
verdade, porm, que tal crise poltica foi provocada pela prprio CF/46. Esta CF
possua um dispositivo que era potencialmente conflituoso: o vice-presidente
no era necessariamente da chapa do Presidente. Em face disso, tivemos um
Presidente de um partido e o Vice da oposio. Era uma situao conflituosa:
um tentava "puxar o tapete" do outro.
Jango voltou, mas com a Emenda n 05 aprovada, dando os poderes para
o Primeiro Ministro. A experincia no deu certo. A prpria Emenda 05
determinava que em 1 ano, um plebiscito seria realizado, para dizer se o regime
continuaria a ser parlamentarista, ou voltaria a ser presidencialista. Tivemos 3
Primeiros-Ministros em 01 ano. O fato que no bojo dessa emenda, pela 1 vez,
foi dito que "lei, aprovada por maioria absoluta do CN, complementaria o
disposto na emenda". Por tanto, o grmen da LC est a. Durante o ano que a
emenda esteve em vigor, no houve nenhuma lei complementar. Na Emenda 18
de 65, que deu a atual configurao de nosso sistema tributrio nacional - o CTN
de 66; a Emenda de 65 - constava o mesmo artigo: que lei complementaria a
Emenda 18. Simplesmente repetiram a tcnica legislativa da Emenda 05.
Durante a Emenda 18, j estvamos no Regime Militar. Com a
promulgao da Constituio de 67, criaram o instituto da LC, com o objetivo de
restringir a autonomia legislativa de Estados e Municpios. Essa figura da LC no
se coaduna muito bem com regime federativo. No Regime federativo, a
Constituio reparte as competncias, e cada um faz o que quer, dentro,
obviamente, das competncias constitucionais atribudas.
A lei nacional visa uniformizar e restringir a autonomia de Estados e
Municpios. A idia da LC criada pela CF/67 foi exatamente essa. A Emenda de
69 e a CF/88 tambm previram tal instituto.
Hoje, a LC tem um contedo um pouco diverso - visa regular aquelas
matrias que exigem um consenso poltico maior, haja vista que exige qurum
qualificado. Enquanto a lei ordinria aprovada por maioria simples, a LC
aprovada por maioria absoluta. Maioria absoluta no significa metade mais um -

156
 o primeiro nmero inteiro, aps a metade, dos parlamentares da Cmara (no
importando se esto presentes ou ausentes). Se uma Casa Legislativa tem 501
deputados, para aprovar uma LC, preciso o voto, que diga sim a lei, de 251
deputados. Com a maioria simples diferente: maioria simples a maioria entre
os presentes. O fato que na maioria simples, h necessidade de qurum
(maioria absoluta). Se estiverem presentes 251 parlamentares, no necessrio
que tais 251 votem a favor. A maioria que se verificar, dentre os 251 (126 votos),
aprova uma lei ordinria.
Ento, o constituinte de 1988, reservou as questes politicamente mais
sensveis, ao seu juzo, LC. E utilizou-se, para tanto, de critrio totalmente
aleatrio - no houve uma tcnica para determinar o que seria matria de LC e o
que no seria.
Exemplo: normas gerais matria de LC? Nem sempre, mas no direito
tributrio . As normas gerais sobre licitaes e contratos so previstas na Lei
8.666/93 - lei ordinria. Trata-se de lei nacional, que vincula Unio, Estados e
Municpios.
E por que o CTN nacional, e no brasileiro como o CC? Por que trata-se
de Lei Nacional. O CC trata de matria de competncia da Unio - o direito civil.
O CTN trata de matrias da competncia de Unio, Estados e Municpios -
uma lei nacional, uma lei da federao. As leis nacionais so leis da federao;
as leis federais so leis da Unio. Lei de norma geral sempre uma lei nacional
- lei da federao. E no direito tributrio, essa lei de normas gerais, tem que ser
uma LC. No direito financeiro, tambm. Mas em licitaes e contratos, no. O
constituinte escolheu quais so as matrias que deveriam ser atribudas LC,
casuisticamente. Por isso, preciso que o constituinte pea expressamente a
LC. Se o constituinte falar em lei, lei ordinria. Mas no precisa falar toda hora!
Dentro de uma interpretao sistemtica, do corpo da constituio, vamos
entender que houve um pedido expresso de LC. o caso do artigo 146, II, j
estudado aqui. Uma coisa exigir LC expressa; outra coisa, exigir que o
constituinte, a todo momento, repita o mesmo pedido. Se em um artigo j se
exige a LC, no necessrio que se exija em todos os artigos que tratam
daquela matria. Ento, embora haja necessidade expressa de LC, no
necessrio que a CF cometa a redundncia.
H hierarquia entre a LC e a Lei Ordinria? H uma controvrsia, no
tocante a esta matria. Para o Prof. Ricardo Lodi, possvel reduzir tal
controvrsia teoria. Os que sustentam haver hierarquia, justificam pelo quorum
qualificado. Mas, e se o constituinte no exigiu que uma dita matria fosse
atribuda LC, e o legislador infraconstitucional resolveu trata-la por LC? Essa
LC vai valer mais que uma lei ordinria? Essa LC vai poder ser alterada por lei
ordinria. Trata-se de LC, apenas do ponto de vista formal, sendo materialmente
ordinria. Trata-se de LC com eficcia passiva de lei ordinria. E o contrrio
tambm possvel: lei ordinria com eficcia passiva de LC. O CTN um
exemplo. Por que o CTN uma lei ordinria, com eficcia passiva de LC, ou,
como preferem alguns - uma lei formalmente ordinria e materialmente,
complementar? Porque ele foi recepcionado pela CF/67, como LC. Quando o
CTN foi promulgado, ainda no existia LC. Ento, obviamente que o CTN no
poderia ser veiculado por LC. E do ponto de vista formal, ele era totalmente
constitucional. Com a promulgao da CF/67, a matria passou a ser atribuda
pela LC. Ento, pela teoria da recepo, verifica-se a compatibilidade da
legislao anterior, com a norma da constituio, apenas do ponto de vista
material. Isto porque no h inconstitucionalidade formal superveniente. Quando
do exame da constitucionalidade de uma lei, deve-se, do ponto de vista formal,

157
olhar para o passado - a constituio vigente no momento em que a lei foi
promulgada. Ora, em 66, vigia a CF de 46, com a Emenda 18/66, que no previa
LC. A meno da EC 18 no atribua as normas gerais de direito tributrio, LC.
Ento, do ponto de vista formal, o CTN era compatvel com a CF/46. O exame
da constitucionalidade do CTN, do ponto de vista formal, no pode ser feito,
luz da CF/67 ou da CF/88. J, o exame da constitucionalidade do CTN, do
ponto de vista material - este sim - deve ser feito luz da CF/67 e CF/88. O fato
que essas 2 constituies exigiram que a matria, a partir de ento, fosse
tratada por LC. E, hoje, para alterar o que est disposto no CTN, faz-se
necessria a LC. Isto porque s a LC pode estabelecer normas gerais. Por isso,
dizemos que o CTN uma lei ordinria com eficcia passiva de LC. Como a Lei
4.320/64, que trata de normas gerais de direito financeiro, tambm. O Decreto-
lei 406/68, que trata de FG e base de clculo do ISS, tambm.... E uma srie de
leis ordinrias, promulgadas a um tempo em que aquela matria no era objeto
de LC, com o advento de constituio que atribuiu tais matrias LC, foram
recepcionadas com eficcia passiva de LC.
Ento, podemos observar que entre LC e lei ordinria, no h uma
hierarquia de per si. H alguma hierarquia entre a lei que institui o emprstimo
compulsrio e a lei ordinria que institui o IR? No! Mas, ser que h uma
hierarquia entre a LC que institui o emprstimo compulsrio e a que institui o
CTN? Neste caso, h - porque o CTN uma lei de normas gerais, que vai lanar
os seus princpios sobre todas as leis instituidoras de tributos. A lei do
compulsrio complementar, porque a CF achou importante exigir que fosse
aprovado por maioria absoluta. No precisava sequer exigir LC - bastava pedir
que tal matria tivesse aprovao por um qurum qualificado. Ento, no h
uma hierarquia; o que h uma repartio de competncias. O constituinte
reservou algumas matrias, LC. Obviamente, que uma lei de normas gerais,
seja ela complementar, ou no, vai ser superior a uma lei instituidora de um
tributo. A LC que prev FG, base de clculo e contribuinte do imposto ... vai ser
superior lei instituidora do imposto. Esta lei instituidora vai Ter que se adequar
ao FG, base de clculo... definidos em lei nacional.
As leis de Municpios e Estados, sobre licitaes, tambm precisam se
adequar Lei 8.666, por se tratar de lei de normas gerais. Ento, para o Prof.
Ricardo Lodi, a questo no de hierarquia, mas sim, de reserva de
competncia LC, embora haja muitas opinies em sentido contrrio. De todo
modo, ainda que se entenda que no h hierarquia, preciso saber que a lei
ordinria jamais poder disciplinar aquilo que o constituinte atribuiu LC. A
menos que tal atribuio tenha se dado posteriormente, feitura da lei. Do
contrrio, a lei ordinria que pretender regular essa matria ser inconstitucional
- sequer entrar no ordenamento jurdico.
Mas se a constituio no atribuiu a matria LC, e o CN fez via LC, essa
lei valer, porque o qurum mais qualificado. Porm, poder se alterada por lei
ordinria.

Funes que a CF/88 atribuiu LC Tributria.

Art. 146 - Cabe lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
Quando houver zonas cinzentas entre as competncias tributrias de
Unio, Estados e Municpios, definidas na CF, cabe LC, no dispor
sobre o conflito (como consta no dispositivo), mas dirimir o conflito.
Ento, por exemplo: temos um tributo municipal e um tributo federal,

158
sobre a propriedade imobiliria - o IPTU e o ITR. Quem vai separar,
dizendo o que imvel rural e imvel urbano? A LC, que adotou o critrio
da localizao. Critrio, segundo o qual, imvel localizado na zona
urbana do Municpio paga IPTU; fora, ITR.
Outro exemplo: ICMS e ISS. Temos algumas obrigaes onde h
fornecimento de mercadoria e prestao de servios - o caso dos
restaurantes. Quem vai dizer quem vai tributar, em cada caso, a LC. A
LC vai definir quais so os servios tributados pelo Municpio. O que
estiver na lista, ser ISS; o que no estiver, ser ICMS.
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
O que feito pelo CTN, que vai detalhar os princpios constitucionais
tributrios, as imunidades...
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
A LC de normas gerais o CTN. Como o dispositivo fala em
"especialmente", significa que no somente o que est contido nas
alneas seja matria de LC. H uma discusso para saber se o CTN
todo LC, ou no. Em quase tudo, . H, realmente, aqui, dispositivos,
como o artigo 50, que deveriam constar na Instruo Normativa do
Secretrio da Receita, e no numa lei de normas gerais. Ento, temos o
exemplo de um dispositivo que no trata de norma geral, em lei tributria.
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos
discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de
clculo e contribuintes;
A LC vai definir o conceito de tributos e suas espcies. Quem faz isso
o CTN. Em relao aos impostos, previstos pela CF, cabe LC
definir esses 3 elementos. Com relao aos impostos que j existiam
em 1966, criados pela EC 18/65, essa LC o CTN. L esto o IR,
IPI, II, IE, IOF, ITR, ITBI, ITD e o IPTU. Para os que no esto, faz-se
necessrio LC. Para o ICMS, a LC 87/96; para o ISS, o Decreto-lei
406/68, que tem eficcia passiva de LC. O IPVA no tem. O ITD e
ITBI tem o velho ITB, que serve para os 2 at hoje. IOF no existe -
ser institudo pela prpria LC.
Mas, como o Estado cobra IPVA, sem a LC exigida na CF? O STF
entendeu, que nesse caso - ausncia de LC, estabelecendo normas
gerais - o Estado, para no ser prejudicado pela inrcia legislativa da
Unio, pode exercer sua competncia de forma plena, com base no
artigo 24, 3, da CF c/c artigo 34, 3, ADCT. O artigo 24 o que
trata da competncia concorrente - cabe Unio legislar sobre
normas gerais e aos Estados suplementar a legislao. No direito
tributrio, a Unio estabelece a LC de normas gerais e, no que tange
aos impostos, essa LC vai definir FG, base de clculo e contribuinte,
e os Estados vo instituir os seus impostos, atravs da lei estadual,
que vai definir, no somente, FG, base de clculo e contribuinte,
adequndo-se definio da lei nacional, como vai prever todos os
outros elementos necessrios cobrana do tributo, como alquota,
penalidades, eventuais substituies tributrias etc. Ento, se na
competncia concorrente a Unio no estabelece as normas gerais,
segundo o 3 do artigo 24, o Estado exercer sua competncia
plenamente. No que ele v substituir a Unio, na tarefa de fazer
uma lei de normas gerais. Ele vai poder criar seu tributo, sem LC. O
3 do artigo 34, do ADCT, diz que promulgada a CF, Unio, Estados
e Municpios podero editar as leis necessrias para cobrana de

159
impostos, previstos na CF. O STF juntou ambos os dispositivos, e
entendeu que enquanto no houver LC de competncia da Unio, os
Estados no ficaro privados de atender suas necessidades.
Podero, ento, instituir os seus tributos, desde que a ausncia de
LC no cause um potencial conflito de competncia dos Estados, at
que (4) advenha uma lei de normas gerais, que suspender a
eficcia dos dispositivos da lei estadual que contrariarem a LC.
Exemplo: no caso do, j extinto, adicional estadual do IR, onde cada
Estado criou o seu, de modo diverso, a ausncia de LC causou
conflito de competncia.
Pergunta da PGE: antes da LC 87/96, valia o convnio 66/88. Todas
as leis estaduais que instituam o ICMS nos Estados, se baseavam
no convnio. Advindo a LC 87/96, seria necessrio que os Estados
fizessem nova lei? No, os Esatados poderiam cobrar com base na
lei antiga, desde que esses dispositivos no contrariassem a LC
87/96. Porm, como esta lei mudou muita coisa, a maioria dos
Estados resolveram fazer nova lei. O fato que no havia
necessidade.
No IPVA no h possibilidade de haver conflito de competncia. De
fato, uma pessoa at pode registrar seu carro em 2 domiclios. Mas
ningum seria louco de registrar seu carro em 2 domiclios (Estados).
Ou a pessoa registra no Estado A; ou registra no Estado B. O CTN
diz que possvel a escolha do domiclio, caso o contribuinte tenha 2
residncias.
Todos os tributos municipais tm suas respectivas leis. Mas, se no
tivessem, o argumento utilizado para os Estados serve para os
Municpios? O artigo 24 fala somente em Estados e DF. Mas, o artigo
30, II, diz que compete aos Municpios suplementar as leis estaduais
e municipais, no que couber. Juntando com o artigo 34, 3, que j
prev~e o Municpio, chegamos a tal concluso.
J para Unio no d para utilizar tal raciocnio - a Unio no pode
alegar sua prpria inrcia, para se beneficiar. A competncia j toda
dela . A Unio, inclusive, pode fazer a LC, instiuindo, na mesma lei,
imposto. Mas tal lei no ser inteiramente complementar - ela ser
complemetar do ponto de vista formal. S ser materialmente
complementar, nos artigos relativos base de clculo, FG e
contribuinte. O restante poder ser alterado por lei ordinria. Haveria
tambm uma inconvenincia: se a Unio fizesse por 2 leis, poderia
dar uma definio mais genrica na LC e detalhar na lei ordinria.
Fazendo tudo por um diploma s, no poder a Unio mexer, por lei
ordinria, nessa definio de FG, base de clculo...
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
A LC que prev isso o CTN. besteira falar em lanamento,
prescrio e decadncia. Lanamento modalidade de constituio
do crdito; prescrio e decadncia so formas de extino do
crdito. Ento foram excludas as demais modalidades de extino:
pagamento, converso em renda...?
O STF e o STJ tm um acrdo segundo o qual, antigamente, a
Constituio falava s em obrigao e crdito; agora, fala em
obrigao, crdito, lanamento, prescrio e decadncia. Ento,
segundo o STF, antes de 88, matria de prescrio e decad~encia
no era matria de LC. Para o Prof. Ricardo Lodi, tal posio

160
 equivicada. Isto porque prescrio e decadncia so formas de
extino do crdito.
Mas, de todo modo, parte-se do pressuposto de que a matria de
prescrio e decadncia s foi atribuda LC, a partir de 05.10.88.
H essa discusso por conta das causas de suspenso da
prescrio, que esto previstas - algumas delas - na Lei de Execuo
Fiscal, como a inscrio na dvida ativa, que causa de suspenso
da prescrio; o arquivamento com base no artigo 40, quando o
credor no encontra bens dos devedores. E ainda h outra discusso
mais complexa ainda: citao e o momento da interrupo da
prescrio. O CTN diz que a citao pessoal do devedor interrompe a
prescrio; a LEF diz que por despacho do juiz, que ordena a
citao. Por sua vez, o CPC, aps reforma de 94, diz que a efetiva
citao, sendo que esta, sendo vlida, retroage data da
distribuio da ao. Tambm deve-se saber se as leis ordinrias
podem estabelecer essa matria, ou no.
Para o Prof. Ricardo Lodi, quando a CF/69 exigia que crdito fosse
atribudo LC, abarcou tudo: prescrio, decadncia, lanamento,
pagamento, converso.... Mas o STF entendeu que no. O caso era
o seguinte: havia FG ocorridos antes de 88, com suspenso e
interrupo de prescrio, com base na LEF. O STF entendeu que
podia porque na Constituio anterior prescrio e decadncia no
eram matria de LC.
Concluso em relao a FG, ocorridos antes de 1988 - se no
momento da promulgao da Lei 6.830 (LEF), a matria no era de
LC, com a promulgao da CF/88, os dispositivos da LEF que tratam
de prescrio e decadncia so recepcionados com eficcia passiva
de LC. Ento esses dispositivos da LEF que tratam de prescrio e
decadncia so matrias de LC.
Outro argumento que se utiliza tambm, para justificar essa disciplina
por lei ordinria, embora no muito procedente, que prescrio e
decadncia so matrias de LC, mas os termos iniciais dos prazo de
decadncia e prescrio no so matrias de LC, mas sim de
processo, que pode ser estabelecida em lei ordinria. Para o Prof.
Ricardo Lodi, complicado sustentar que prescrio e decadncia
matria de LC, mas no estabelecer o termo inicial desse prazo -
seria simplesmente esvaziar o contedo do mandamento
constitucional. De nada adiantaria.... O que sobraria para LC definir -
o que o instituto da prescrio? Isso a LC no define - ela tranporta
do direito civil. Voltaremos a esta questo, quando tratarmos de
prescrio e decadncia.
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
Isso uma lei de 74, que deu tratamento privilegiado s
cooperativas. Ento ocorre o mesmo fenmeno: antigamente a
Constituio no exigia que isso fosse matria de LC, mas a lei foi
recepcionada com eficcia passiva de LC. Somente poder ser
alterada por LC.
Essa so as funes que o artigo 146 atribuiu LC. Essa so as leis de
normas gerais.
Mas existem outras situaes que no revelam essa natureza de normas
gerais. Por exemplo: IGF. No estamos tratando de normas gerais, mas o

161
constituinte entendeu por bem achar que tributar as grandes fortunas um
assunto mais sensvel, que exige consenso poltico maior, que tributar o
trabalhador, atravs do IR. Ento, exigiu LC, para o IGF, e no exigiu para o IR.
Foi uma deciso poltica. Mas, naturalmente, essas leis instituidoras de impostos
no so leis de normas gerais, embora sejam leis complementares. No precisa
de LC para instituir qualquer outro tributo, seno em 3 casos: emprstimo
compulsrio, IGF e tributos residuais. Nos demais, a LC s vai determinar o FG,
base de clculo e contribuinte. H tributos, inclusive, em que a LC no far nem
isso - se adequaro ao regime do CTN. As contribuies sociais da seguridade
social, que esto previstas no artigo 195 (ou seja, tem seus FG, previstos
constitucionalmente), no precisam de LC. A nica meno LC a sua
subordinao ao regime do CTN - no precisam que sejam determinados
contribuinte, FG e base de clculo, segundo o STF.
Precisaria de LC para instituir uma contribuio, no prevista no artigo
195. Uma contribuio residual. Mas, neste caso, cai na exceo j exposta.
Vivemos, no pas, a sndrome da LC. No Brasil, a discusso da lei
tributria muito pobre - uma discusso formal. Mas o que temos que discutir
no o veculo. A discusso de fundo permanente sobre a Justia tributria:
capacidade contributiva, confisco, isonomia... Outrossim, o Judicirio est
despreparado para esse tipo de discusso - preso a um rigor formalista.
Infelizmente, de 88 para c, estamos apenas discutindo a forma pela qual a
norma est se veiculando. E hoje a questo simples - h clareza: LC s para
o que est expresso; o resto lei e MP, na viso do STF.

Falemos agora de Lei Ordinria.

A lei ordinria a lei instituidora do tributo. a tpica lei. Quando se fala
em lei, est se referindo lei ordinria: lei ordinria da Unio, Estados e
Municpios. Ento, geralmente o tributo, tirando as excees j expostas,
institudo por LC. Mas ser que basta a lei ordinria dizer que fica criado o
ICMS? No. Ela deve prever todos os elementos necessrios cobrana do
tributo. Veremos quais so esses elementos no artigo 97 do CTN.
Art. 97 - Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituio de tributos, ou a sua extino;
II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3
do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39,
57 e 65;
V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras
infraes nela definidas;
VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de
penalidades.
1 - Equipara-se majorao do tributo a modificao de sua base de clculo, que importe em torn-lo
mais oneroso.
2 - No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do
valor monetrio da respectiva base de clculo.
J sabemos, ento, que essas matrias (FG, base de clculo,
contribuinte, penalidades...) so objeto de lei. E diz a CF, no artigo 150, 6: "lei
especfica" - que trate daquele tributo ou daquele instituto. No passado,
tnhamos o hbito de conceder benefcio fiscal, de forma escondida, em
normas que no eram normas tributrias. Ento, a constituio passou a exigir
que a iseno, anistia... sejam concedidas por lei especfica, que trate daquele
instituto ou daquele instituto. Por exemplo: uma lei que trate de microempresa
pode dar iseno de vrios tributos, para as microempresas, ou uma lei que trate
daqueles tributos.

162
 As consideraes que tnhamos a fazer em relao lei ordinria,
fizemos quando estudamos a LC.

Passemos, ento, Medida Provisria.

Trata-se de um cncer, que necessita ser extirpado. MP realmente uma
excrescncia.
MP uma forma do Poder Executivo legislar, com aprovao, a posteriori,
do Legislativo. Na tradio constitucional brasileira, conhecemos perodos
autoritrios, em que o Executivo legislou abundantemente. Tivemos a ditadura
Vargas. Durante a Constituio de 1937 o CN ficou fechado e o Presidente
legislava via Decreto-lei. Durante a ditadura militar, no tivemos o CN fechado
por todo o tempo, mas o Presidente legislava vrias vezes por Decreto-lei. E
como dissemos, no incio da aula, entre esses 2 perodos autoritrios, tivemos a
Constituio de 1946, que no previa nenhum tipo de ato do Executivo, que
tivesse fora de lei.
Com a promulgao de CF/88, se esperava-se acabar com o
autoritarismo. E o Decreto-lei constitua um grande entulho autoritrio. Porm,
sabemos que a CF/88 comeou parlamentarista - seu projeto comeou no CN,
parlamentarista. O carter democrtico da CF/88 se deve muito tambm,
forma pela qual foi ela construda. Ao contrrio de todas as constituies
anteriores (mesmo aquelas que no foram outorgadas, mas sim, foram objeto
de Assemblias Constituintes, democraticamente eleitas, que partiram de um
projeto pronto e acabado), o Presidente Sarney nomeou a Comisso de
Notveis, presidida por Afonso Arinos, que desenvolveu o chamado Projeto
Afonso Arinos . Tal projeto, embora bastante democrtico, foi arquivado. Mas
por um lado foi bom: foi a 1 vez que uma Assemblia Nacional Constituinte, no
Brasil, trabalhou sem um projeto. Tudo germinou no seio de cada comisso
temtica, com audincias pblicas com a sociedade civil organizada, entidades
de classes. Cada comisso dessa foi encaminhando seus captulos, para uma
comisso de sistematizao, que foi presidida pelo prprio Afonso Arinos e
relatada por Mrio Covas. Essa comisso de sistematizao fez esses trabalho
de sistematizao, que deu origem Constituio de 1988.
A CF/88, at o plenrio, era parlamentarista. Ento, na hora que o projeto
foi fechado, como um todo, era parlamentarista. No plenrio, onde tudo mais
difcil de mudar porque no possvel a criao de um projeto coerente. H
supresses, emendas..., que vo transformando o projeto em algo impossvel
de ser moldado. Dentro do projeto parlamentarista se copiou um instituto
italiano, da MP, que dentro de um regime parlamentarista, muito democrtico.
Isto porque no regime parlamentarista, quem governa o CN, atravs de um
gabinete. So pessoas escolhidas pelo CN que vo governar. H uma estreita
vinculao entre o CN e o gabinete. Todas as medidas que o gabinete toma,
pressupem a confiana irrestrita do CN. Ento, fcil: o Primeiro Ministro
baixa a MP e o CN aprova. Afinal, o Primeiro Ministro tem a confiana irrestrita
do CN. A hora que o Primeiro Ministro baixar uma MP, que no for aprovada pelo
CN, a confiana se rompe e cai o gabinete. O CN, ento, obrigado a formar
outro gabinete. E se o CN no conseguir formar a maioria, o Presidente da
Repblica dissolve o CN, convoca novas eleies para o povo formar uma nova
maioria, que possa formar um novo gabinete. Ento, a MP se insere bem, dentro
desse sistema de freios e contrapesos. Porm, o fato que pegaram o projeto
da CF/88, transformaram em presidencialista - atravs de grande presso
exercida pelo presidente Sarney - e restou o artigo 62. O Governo at queria
manter o Decreto-lei (para continuar mantendo a possibilidade de legislar), mas

163
no havia ambiente. E a conseguiu vender a MP, como algo progressista. De
fato, , mas para o parlamentarismo. Sendo um regime presidencialista, a MP se
constitui num desequilbrio institucional entre os poderes. A MP, hoje, pior que
o Decreto-lei. O Decreto-lei, de fato, possua uma excrescncia - a chamada
aprovao por decurso de prazo. O Decreto-lei valia 90 dias. Se o CN no o
aprovasse em 90 dias, estava tacitamente aprovado. Hoje, se a MP no for
convertida em lei, no ser tacitamente aprovada, mas poder ser reeditada
quantas vezes forem necessrias.
O artigo 62 da CF no fala em reviso, mas tambm no veda. Logo no
incio de 1988, o STF entendeu ser possvel a reviso da MP. Ento teremos um
ato normativo, que tem uma durao indefinida (que o Decreto-lei no tinha) e
que pode ser alterado constantemente (o que no acontecia, no tempo do
Decreto-lei, que aps feito, no mais era alterado) e, o que pior: o Decreto-lei
tinha uma limitao material - o artigo 55 da CF/69 dizia que s poderia ser
baixado em 3 casos: segurana nacional, finanas pblicas e pessoal da Unio.
Havia dvida se naquele tempo era possvel a instituio de tributo, via Decreto-
lei. A doutrina entendia que no, sob pena de ferir o Princpio da Legalidade (os
cidados conquistaram, afinal, o direito de no terem que pagar tributos, antes
de um consentimento prvio, para a tributao. essa a idia da Magna Carta,
que vem desde de 1215). O Decreto-lei tambm possua os requisitos da
relevncia e urgncia, tal como na MP. J naquela poca, entendia o STF que
no cabia o Judicirio perquirir, salvo em casos teratolgicos, a existncia dos
requisitos de relevncia e urgncia. Tratava-se de um juzo poltico, que cabia
aos Poderes Executivo e Legislativo. O fato que o STF nunca reconheceu um
Decreto-lei, como sendo teratolgico. E a o constituinte derivado fez uma
emenda EC 01/69, abrangendo a instituio de tributos por Decreto-lei. A
partir da, obviamente, passou-se a admitir a instituio de tributos, via Decreto-
lei.
Veio a CF/88 e o artigo 62 nada falou sobre a instituio de tributos.
Houve a mesma discusso na doutrina, sobre a instituio de tributos, via MP.
Toda a doutrina entendia pela impossibilidade. O nico autor que se levantou,
pela possibilidade, foi o Prof. Leon Frejda Szklarowsky , no livro Medidas
Provisrias.
O fato que o STF entendeu ser possvel a instituio do tributo, via MP,
por Ter ela fora de lei (artigo 52, CF). Outro argumento utilizado pela doutrina,
para repudiar tal instituio, que a instituio de tributo no pode ser urgente,
em face do Princpio da No Surpresa. Mas o STF entendeu que desde que
cumprido os Princpios da Irretroatividade e da Anterioridade, no havia
problemas.
Houve quem dissesse que no seria possvel a instituio, via MP, de
contribuies sociais da seguridade social, face ao Princpio da Anterioridade
Nonagesimal. Afinal, a MP vale 30 dias, mas so necessrios 90 dias para a
cobrana de uma contribuio. Reeditar no seria a soluo, porque, neste
caso, o prazo passaria a ser contado novamente. Vale dizer que a MP que no
aprovada sai do ordenamento. Ento, qual a soluo adotada pelo Executivo?
Ele no s reedita, como tambm convalida os atos praticados sob a gide da
MP anterior. Desta forma, os 90 dias so contados da 1 MP. J na 4 MP, passa
ele a cobrar.
Mas o contribuinte observa, no aceitando o mecanismo da convalidao:
s h possibilidade de cobrana, 90 dias aps a ltima MP, que finalmente foi
convertida em lei. Isto porque esta ficou no ordenamento. As demais foram
embora.

164
 Para o Prof. Ricardo Lodi, o mecanismo da convalidao no se coaduna
com o Pargrafo nico do artigo 62. Segundo este dispositivo, se a MP no for
aprovada (pouco importando se rejeitada, ou no votada), perder a eficcia.
Efeito ex tunc. Cabe ao CN, e no ao Executivo, regular as relaes jurdicas
surgidas em decorrncia da MP que esteve em vigor, mas no foi convertida em
lei.
Porm, o Executivo, ao convalidar, est avocando essa
responsabilidade. Se ele convalida os atos praticados naquela MP, est
regulando o perodo. O CN, ao aprovar a lei, convalidaria tudo - ele legislaria
retroativamente. No direito tributrio isso no seria possvel.
O fato que o STF tambm permitiu, entendendo ser possvel a
convalidao, observados 2 requisitos: a continuidade normativa e a
continuidade temporal.
Continuidade normativa se dar quando a 2 MP tiver, em seus aspectos
centrais, a mesma disciplina da 1. Deve ser uma reedio. Uma coisa nova no
reedio. No possvel contar o prazo. Os aspectos centrais da relao
jurdica tributria devem ser os mesmos: FG, alquota, contribuinte.... A
continuidade normativa no ser quebrada com uma simples alterao de um
artigo 3 para um artigo 4, ou uma ou outra palavra...
Continuidade temporal - a 2 MP deve ser editada, ainda sob a gide da
1. Ou seja, ela tem que ser reeditada, at o 30 dia, quando a 1 ainda estiver
em vigor. Tem que haver, pelo menos, um dia de vigncia das duas. Se
deixarem para o 31 dia, o prazo dever ser contado todo outra vez.
Isso para o caso das contribuies. Para o demais impostos e tributos e
geral, a MP dever ser reeditada at o dia 31. No dia 1 de janeiro, comea a
cobrana, ainda que continue sendo editadas.
Ento, nas contribuies da seguridade, reedita-se sem cobrar. Aps 90
dias da 1, possvel comear a cobrar. Nos demais tributos, que se submetem
ao Princpio da Anterioridade Anual, s possvel a cobrana de tributos, a partir
de 1 de janeiro, posterior primeira MP.
Editando uma MP hoje, ou no dia 1 de Dez, d no mesmo: s vai poder
ser cobrada em 1 de Janeiro.
O problema que o STF entendeu que os requisitos da relevncia e
urgncia so, salvo em casos teratolgicos, de apreciao poltica do Executivo
e Legislativo. E, at 2 anos atrs, o STF nunca havia considerado a irrelevncia
de um caso. Em 98, o STF, pela 1 vez, em sua centenria histria, considerou
a falta de urgncia de uma MP. Foi a MP que aumentou o prazo para Fazenda
entrar com ao rescisria, de 2 para 5 anos. O STF entendeu, em liminar de
ADIN, que estava havendo uma violao ao Princpio da Isonomia, j que tal
aumento de prazo foi concedido s Fazenda e, considerando que este
argumento no era razovel, entendeu no estar presente o requisito da
urgncia.
E cabe lembrar que j tivemos casos bem piores que este: j houve MP
para alterar a residncia do vice-presidente da Repblica, durante o Governo
Itamar Franco, que no existia o vice-presidente.
Ento, segundo o STF, a MP pode ser reeditada, pode instituir tributo,
pode ser convalidada, pode ser somados seus prazos, para formar o prazo de
90 dias... Pode tudo! O STF s no permitiu a reedio, com a rejeio expressa
do CN. Porm, o STF j avisou que isso vai mudar. Alis, a sociedade brasileira
j no tolera mais MPs. O CN e o STF j esto sinalizando, neste sentido, para o
Executivo, atravs de alguns indicativos. O artigo 246 da CF diz que no se
pode regular por MPs, emendas constitucionais posteriores a 95. Por isso, a

165
reforma administrativa e a previdenciria no podem ser reguladas. Se vier a
reforma tributria, tambm no poder. J h, inclusive, no projeto de reforma
tributria, um dispositivo, segundo o qual, vedada a instituio ou majorao
de tributos por MP.
Tambm no CN tramita a emenda Constitucional sobre a MP, que limita a
reedio a uma s, dando-lhe, no entanto, prazo maior.
O informativo de jurisprudncia n 171, do STF, retrata a insatisfao da
Instituio com as MPs. O que antes era pacfico, no STF, hoje no mais. J
h ministros votando contra, fazendo o controle jurisdicional dos requisitos da
relevncia e urgncia.
Ento, resumindo, MP, em matria tributria, tem fora de lei. Tudo o que
a lei ordinria pode, a MP tambm pode.
E quanto LC - a MP pode tratar de matria de LC? H poucos que
entendem que sim, mas a maioria entende que no. Ainda que essa MP seja
convertida em lei, por maioria absoluta . Afinal, o procedimento diferente.

Rio, 22.11.00 (11 aula).

Lei Delegada

A lei delegada, na prtica, desapareceu, aps o advento da MP. Isto

porque ela se constitui numa delegao que o Poder Legislativo faz ao Poder
Executivo, para que este possa legislar sobre determinada matria. No entanto,
se o Executivo tem a competncia originria para legislar sobre o que ele quiser,
e no mais sobre os estreitos limites do Decreto-lei, a rigor a MP substitui com
vantagens, para o Executivo a lei delegada. O Poder Executivo no mais precisa
pedir delegao - ele tem competncia originria. A no ser para causas que no
possam ser objeto de MPs. Hoje, de acordo com alguns ministros do STF,
matria processual no pode ser objeto de MP. De todo modo, no teria muito
sentido legislar sobre matria processual, por lei delegada. Por outro lado, no
haveria que se falar em MP, se a matria no for relevante e urgente - isso se o
STF passar, com freqncia, a fazer um controle jurisdicional de tais requisitos.

166
 Se a observncia dessas 2 limitaes fossem feitas, teramos uma
utilidade maior para lei delegada. Atualmente a lei delegada no usual. De
todo modo, est prevista no artigo 68 da CF. A delegao feita atravs de uma
resoluo do CN, que vai estabelecer sua amplitude ou restrio. Na delegao
ampla, como se o CN estivesse dando um "cheque em branco" ao Presidente
da Repblica. O Presidente recebe a delegao para legislar sobre determinada
matria e este faz imediatamente a Lei delegada, que sequer volta para a
aprovao no CN. Se a delegao for restrita, o Presidente faz um projeto de lei
delegada, e a matria volta para o CN, para que este diga "sim ou no". No
pode emendar. O CN aprova ou rejeita, no todo, a lei delegada. Essa a
distino entre lei delegada por delegao restrita e o projeto de lei. O projeto de
lei vai discusso... Na lei delegada, o CN diz sim, ou no, em votao
unicameral - no vai para Cmara e depois para o Senado.
H, no entanto, algumas matrias que no podem ser objeto de lei
delegada: so as previstas no 1 do artigo 68.
Art. 68 - As leis delegadas sero elaboradas pelo Presidente da Repblica, que dever solicitar a
delegao ao Congresso Nacional.
1 - No sero objeto de delegao os atos de competncia exclusiva do Congresso
Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal, a
matria reservada lei complementar, nem a legislao sobre:
I - organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de
seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, polticos e eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes oramentrias e oramentos.
2 - A delegao ao Presidente da Repblica ter a forma de resoluo do Congresso
Nacional, que especificar seu contedo e os termos de seu exerccio.
3 - Se a resoluo determinar a apreciao do projeto pelo Congresso Nacional, este a
far em votao nica, vedada qualquer emenda.
Percebam que no h qualquer vedao relativa ao direito tributrio. No
entanto, a lei delegada nunca foi utilizada no direito tributrio. Isto porque existia
a possibilidade da utilizao do Decreto-lei, e hoje, da MP. Por isso, a lei
delegada no possui grande relevncia para nosso estudo.
Um detalhe: o 1 do artigo 68 diz que matria de competncia exclusiva
do CN, privativas de Cmara e Senado so indelegveis. Ento, percebemos
que a CF no d muita importncia distino entre competncia exclusiva e
privativa. O critrio por ela utilizado foi o funcional: do CN exclusiva; do
Senado e Cmara so privativos. O fato que as 2 so indelegveis. Ento, a
rigor, se formos utilizar o conceito de competncia exclusiva, do direito
administrativo, entenderemos que a matria de competncia do CN, e tanto da
Cmara, como do Senado, indelegvel. No a matria objeto de lei - a lei
que tem iniciativa, sano e veto do Presidente. So aquelas matrias contidas
no artigo 49 (CN), 51 (Cmara) e 52 (Senado). Essas matrias no passam pelo
Executivo - iniciam e terminam no Legislativo.
O fato que h resolues do CN, Senado e Cmara. O Decreto
Legislativo s para o CN. No existe Decreto Legislativo da Cmara, nem do
Senado.
Na verdade, no h uma distino constitucional entre Decreto Legislativo
e Resoluo. Ambas tratam de matria, de competncia exclusiva do
Parlamento. O critrio utilizado ver o que a CF pede - Resoluo ou Decreto
Legislativo. E quando a CF nada diz? Nesse caso, nos socorremos do
Regimento do CN, que determina que as matrias interna corporis ao CN
(exemplo: licitao, para construo de um anexo; aposentadoria de um
servidor...) sero objeto de Resoluo. Quando for para dispor de relaes

167
jurdicas genricas sociedade, cabvel ser o Decreto Legislativo. O fato que
antes de nos socorrermos do Regimento, preciso ir CF.
Porm, se a matria for da competncia da Cmara e do Senado, no h
dvidas - cabe Resoluo. Afinal, no existe Decreto Legislativo da Cmara e do
Senado.
Aqui encerramos o que chamamos de lei em sentido formal - atos
legislativos. Passemos agora aos atos administrativos regulamentares,
chamados regulamentos. Seria o decreto e as normas complementares.
Hely Lopes Meirelles classificava os decretos em decretos autnomos e
de execuo. Decreto de execuo seria aquele que visaria regular a lei. O
decreto autnomo, menos comum que o de execuo, buscaria seu fundamento
de validade na prpria Constituio, observados 3 limites: a reserva de lei (ou
seja, no poderia tratar de matria que a Constituio reservou lei), a
supremacia da lei (advindo uma lei posterior aquele decreto, seria ele afastado)
e a ausncia de lei (somente poderia existir, se no existisse lei). NO entanto, a
doutrina administrativista brasileira mais moderna, majoritariamente, rejeita o
regulamento autnomo, no Brasil. Embora h algum tempo j sustentasse isso,
hoje busca um fundamento no artigo 84, IV, da CF, que diz que cabe ao
presidente da Repblica expedir decretos para sua fiel execuo. Ento, tal
norma condicionou a existncia do decreto execuo de lei. No previu a
possibilidade de um ordenamento, que no visasse regular a lei. Por esse fato, a
doutrina majoritria entende que sempre o Regulamento regular a lei, e nunca
ser autnomo. Essa a regra. O fato que pode haver excees previstas na
prpria CF. Por exemplo: o artigo 237 da CF diz que cabe ao Ministrio da
Fazenda regular e fiscalizar o comrcio exterior. O Ministrio da Fazenda no
pode fazer isso atravs de lei. Afinal, o MF no faz lei - ele faz portarias; seus
rgos fazem instrues normativas... Ento, j entendeu o STF que o pode
autorizar ou proibir a importao/ exportao de produtos, sem a lei. Ele pode
fazer em virtude de lei. A lei dir qual a autoridade competente, e esta dir o que
poder ser exportado, ou no. Nesse sentido, tivemos a famosa portaria n
08/92, que proibiu a importao de carros usados e pneus usados. Para garantir
o comrcio e a indstria nacional, proibiu-se tal importao. O STF entendeu
que, desde que isso fosse feito dentro do Princpio da Razoabilidade, seria o
prprio Executivo que deveria faze-lo, com base no artigo 237, da CF.
O Decreto no deve ser confundido com Decreto Legislativo, que do
CN. O Decreto do Presidente. No precisa ser chamado de Decreto
Presidencial. Decreto do Executivo.
O Decreto o ato pelo qual o Presidente da Repblica exerce suas
competncias regulamentares. O Presidente tem competncias legislativas,
atravs da MP. E sua competncia regulamentar exercida atravs do Decreto.
O que so normas complementares? So os atos administrativos
normativos, inferiores ao decreto. Vo desde portaria(do Ministro, do
Secretrio...) at um ato normativo baixado por qualquer chefe de diviso, para
regulamentar, por exemplo, a fila de contribuintes para requerimento de certido.
Tudo isso norma complementar - desde que trate de direito tributrio e tenha
um carter normativo.
As normas complementares esto previstas no artigo 100 do CTN.
Art. 100 - So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos
decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
(Desde a Portaria, at a Ordem de Servio do mais humilde chefe de Diviso).
II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia
normativa;

168
(As decises dos rgos de jurisdio administrativa - Conselho de
Contribuintes, Delegacias de Julgamento... - no tm, em princpio, efeitos
normativos. Elas valem para parte interessada - ou seja, para o contribuinte que
impugnou, que recorreu.... No entanto, as leis determinam que uma autoridade
administrativa (no caso da Unio, o Ministro da Fazenda) atribua efeitos
normativos quela deciso do rgo de jurisdio administrativa. Ento, aquela
deciso do Conselho que s valia para uma pessoa, passa a ser vinculante para
todos os rgos de jurisdio administrativa daquele Ministrio. Ento, passa a
ser uma norma complementar. Norma complementar no uma deciso
singular. uma deciso que d eficcia normativa s decises dos rgos de
jurisdio administrativa). Nem sempre que h a coisa julgada administrativa, h
deciso normativa. A coisa julgada administrativa para o contribuinte
interessado. A deciso do rgo de jurisdio administrativa uma deciso que
vai, dentro do Princpio da Hierarquia da Administrao Pblica do Poder
Executivo, determinar que todos os rgos subordinados adotem tal medida. E
a, passa a ser uma fonte de direito - passa a ser uma norma complementar que
os contribuintes passaro a seguir, se quiserem ver seus atos legitimados pela
Administrao, as autoridades administrativas vo seguir... Agora, parecer
vinculado, s da AGU. Isto porque cabe ao AGU, se o parecer for aprovado pelo
Presidente, uniformizar o entendimento jurdico, no mbito da Administrao
Pblica Federal. Mas, como a AGU no d muito parecer em rea tributria, j
que a atribuio da PGFN... Ento, deciso do Conselho, aprovada pelo
Ministro, vincula todos os rgos do Ministrio da Fazenda. Assim como
tambm, parecer da PGFN aprovado pelo Ministro, vincula todos os rgos do
Ministrio da Fazenda. Tanto a deciso administrativa, tanto o parecer do rgo
jurdico.
III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
o costume no mbito da Administrao Pblica. J dissemos que o direito
tributrio d pouco espao ao costume. Primeiro, por conta do Princpio da
Legalidade; depois porque h uma produo legislativa to grande, que no
sobra muito espao para a lacuna, a ser integrada pelo costume. Mas o costume
aqui no do contribuinte, e sim, da Administrao. Ento, as rotinas
administrativas, h muito tempo praticadas, geram direitos subjetivos para o
contribuinte. Se o contribuinte se comportar de acordo com elas, na ausncia de
norma escrita, ter direito de ver os efeitos tradicionalmente ocorridos,
verificados no seu caso concreto. Na lei at encontramos lacunas, mas h
regulamentos, instrues normativas, portarias, ordens de servios...
IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
O convnio aqui, no o convnio de ICMS. O convnio de ICMS est no
mesmo patamar da LC. Aqui temos os convnios infralegais - convnios para
tratar de assuntos meramente procedimentais, no mbito da Administrao. o
convnio que a Unio faz com o Estado para trocar informaes cadastrais; que
o Estado faz com o Municpio para permitir que este fiscalize os tributos
estaduais, em determinados territrios.... Ou seja, aspectos meramente
administrativos. No pode o convnio alterar a relao jurdica com o
contribuinte. Alis, todas essas normas complementares no podem alterar a
substncia da relao jurdica fisco-contribuinte. Isso seria matria de reserva
de lei.
Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a
cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.
Se o contribuinte estiver se comportando, de acordo com essas normas
complementares, produzidas pela Administrao, no se exclui a possibilidade
de se entender que ele praticou infraes. Isto porque a questo sutil. Se a

169
Administrao disser que no preciso pagar o tributo, previsto na lei, haver
dispensa de pagamento? No, embora seja razovel que no se pague.
sabido que o tributo est previsto em lei, mas a Administrao entende que no
preciso cobrar. Exemplo concreto: o caso da habilitao de telefones, que os
Estados no sabiam que podiam cobrar, e de uma hora para outra, resolveram
cobrar. Ento, a Unio pressionou. Tentaram fazer convnio de ICMS para dar
iseno. Votaram contra e no houve iseno. Constava na lei que era preciso
cobrar. Porm, o Estado no cobrava. O ato administrativo no pode dispensar o
tributo previsto em lei. Mas, h que se exigir multa, juros de mora...? bvio que
no. Afinal, o inadimplemento se deveu manifestao da Administrao.
Essas so as normas complementares. Com isso, encerramos o estudo das
normas tributrias. Mas isso apenas o incio do Ttulo relativo Legislao
Tributria. Vamos agora, partir para o Captulo II, desse Ttulo, que trata da
Vigncia da Lei Tributria.

Art. 101 - A vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies legais
aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o previsto neste Captulo.
Em princpio, aplicamos as regras de vigncia, relativas s normas
jurdicas. S vamos ver os aspectos peculiares, atinentes ao restante do
captulo. Isso parece bvio. Mas muitos querem dar lei tributria um carter
peculiar que ela no tem. Norma tributria norma jurdica. Uma norma
tributria ter vigncia, de acordo com as regras que a LICC e que a LC 95
determina.
Mas antes de falarmos dessas regras, preciso diferenciar 3 conceitos - 3
fenmenos relativos validade da lei: existncia, vigncia e eficcia. Tais
conceitos referem-se validade da lei no tempo. Depois veremos a validade da
lei no espao.
A lei, seja ela tributria, ou no, passa a existir depois de sua sano,
promulgao e publicao, pelo Chefe do Executivo. Promulgada, a lei j existe,
mas no est em vigor. A publicao d cincia a todos os jurisdicionados da
existncia da lei. da essncia da prpria lei a sua publicao. Mas a lei pode
estar publicada, mas ainda no estar vigente. Ela no integra o ordenamento
jurdico, ainda. Ela no modifica o ordenamento jurdico, por no estar vigente.
A regra geral, prevista na LICC, de que a lei est vigente - salvo disposio em
contrrio - 45 dias aps sua publicao. O perodo entre a publicao e a
vigncia da lei chamado de vacatio legis. A LC 95 diz que a lei deve indicar
expressamente a vacatio, deixando para casos excepcionais essa previso
genrica, de que a lei entra em vigor, na data de sua publicao.
LC 95, artigo 8 - A vigncia da lei ser indicada de forma expressa, de
modo a contemplar prazo razovel, para que dela se tenha amplo
conhecimento, ressalvada a clusula "entra em vigor na data de sua publicao"
para as leis de pequena repercusso.
O fato que no temos visto isto nas leis.
O problema que todas as leis - notadamente as de natureza tributria -
dizem que entram em vigor na data da publicao. A, temos o problema da
anterioridade. Observemos: a lei, ao entrar em vigor hoje, j torna possvel a
cobrana de tributo? No, porque embora j esteja vigente, no atingiu ainda
sua eficcia. Ento, aqui entra o conceito de eficcia - a lei pode estar vigente,
mas ainda no produziu efeitos nas relaes jurdicas estabelecidas. Ou seja, a
lei est em vigor, mas ainda no atinge a fatos imponveis. Ento, o problema do
Princpio da Anterioridade no de vigncia, como dizia Sampaio Dria, Fbio
Fanucchi, Aurlio Seixas... O problema de eficcia. A lei, at 1 de janeiro,
est vigente, mas no eficaz.
170
 Havia uma prtica, meio obtusa, do legislador dispor que a lei entraria em
vigor, em 1 de janeiro, do ano seguinte. Isso significa dizer que uma lei
publicada hoje (ano de 2000), entraria em vigor somente no ano seguinte (ano
de 2001). Ento, segundo o Princpio da Anterioridade, tal lei s seria eficaz em
2002. Mas o STF fez uma interpretao teleolgica, viu que o legislador estava
equivocado e que, de fato, sua inteno era cobrar em 2001. Decidiu portanto
que se a lei for publicada num ano, e estiver vigente em 1 de janeiro do ano
seguinte, ela pode ser cobrada neste ano. Por isso, adotando-se esta
interpretao do STF, a CF/88 alterou um pouquinho a redao do Princpio da
Anterioridade. Antes, a CF dizia "1 dia do exerccio seguinte, aquele em que
entrou em vigor". Hoje, fala: "aquele em que foi publicada". Foi justamente para
agasalhar tal entendimento. Ento, resumindo: se a lei foi publicada hoje (em
2000), o tributo vai poder ser cobrado em 1 de janeiro de 2001. Mas, a rigor a
questo do Princpio da Anterioridade, segundo a doutrina majoritria, de
eficcia, e no de vigncia.
O fato que a lei no precisa dizer que entrar em vigor... A lei no entra
em vigor - ela torna-se eficaz. Outrossim, j automtico. A CF j determinou.
recomendvel que a lei tributria entre em vigor, na data de sua publicao, mas
s ser eficaz em 1 de janeiro.

E do ponto de vista espacial - qual a vigncia da lei?

A lei municipal tem vigncia no territrio do Municpio; a estadual, no
territrio do Estado e a lei federal tem vigncia no territrio nacional. Assim como
a LC, que lei nacional. A LC no somente tem vigncia em todo o territrio
nacional, como tambm tem vigncia em todas as 3 esferas - o que a lei federal
no tem. Percebam a diferena: uma coisa Ter vigncia no territrio nacional;
outra coisa Ter vigncia nos assuntos de competncia federal, estadual e
municipal. A lei nacional tem esse papel: de ser uma lei da federao. Porm, h
a possibilidade da ultratividade da lei, ou seja, da vigncia da lei fora do
territrio da entidade legiferante. O Cdigo fala disso: que a lei municipal e a lei
estadual tero vigncia fora do territrio das entidades tributantes, se assim for
reconhecido num convnio (e assim o convnio de ICMS) e se for reconhecido
em LC (pode ser, no caso, uma outra LC, que venha alterar o CTN). Ento, a
ultratividade da lei estadual ou municipal determinada por LC ou convnio.
E quando a lei federal vai Ter vigncia fora do territrio brasileiro? Quando
assim for reconhecido, por tratado internacional. Hoje muito comum, tratado
para evitar a dupla tributao. Cada Estado tem soberania para tributar aqueles
que esto em seu territrio. Mas tais Estados podem abrir mo da soberania, e
deixar de tributar, pelo fato do indivduo j estar sendo tributado alhures. A lei
tributria tambm poder deixar de Ter vigncia, no territrio brasileiro, quando
assim for reconhecido por tratado.
Agora, j que estudamos a vigncia da lei em geral, voltemos para as
normas especficas do CTN (peculiaridades do direito tributrio).
Art. 102 - A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos
respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que
participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio.

A redao do artigo reflete o que foi dito.

Art. 103 - Salvo disposio em contrrio, entram em vigor:

I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicao;
II - as decises a que se refere o inciso II do artigo 100 quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias
aps a data da sua publicao;
III - os convnios a que se refere o inciso IV do artigo 100 na data neles prevista.

171
 Ento, os atos administrativos normativos entram em viger na data de sua
publicao.
A deciso do Conselho de Contribuintes vale para o interessado, com a
notificao. Os efeitos erga omnes (normativos) vo valer por 30 dias, aps a
publicao da deciso, que deu efeito normativo, no dirio. H, portanto, aqui
uma dplice vigncia. Para o interessado vale por notificao; para todos os
demais, 30 dias aps a publicao da deciso normativa.
Na data em que o convnio disser que ele passar a valer, ele valer.

E as prticas reiteradamente observadas pela Administrao entram em

vigor quando? Estas sempre estiveram em vigor. Quando foram constatadas
pelo intrprete j se encontravam em vigor.
Art. 104 - Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os
dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipteses de incidncia;
III - que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte,
e observado o disposto no artigo 178.

O artigo 104 reflexo do Princpio da Anterioridade, da Emenda 18/65.

A CF/46 previa a anualidade. Ento, o STF interpretou que anualidade era
anterioridade. A Emenda 18 encampou a anterioridade, mas a restringiu s
hipteses de patrimnio e renda. Os outros no precisavam obedecer a
nenhuma regra de anualidade ou anterioridade. A CF/67 retomou a anualidade.
A Emenda 01/69 retoma tambm a anualidade, mas no s sobre o patrimnio e
a renda - e sim sobre tudo. E isto foi repetido pelo Constituio de 1988. Ento,
observemos a regra do artigo 104. Primeiro, deve-se fazer aquela ressalva - no
se trata de vigncia, mas sim, eficcia. Outrossim, a restrio sobre patrimnio
e renda no mais vlida. Esta artigo est regulamentando o Princpio da
Anterioridade, porque no cabe LC estabelecer limitaes constitucionais ao
poder de tributar. Cabe LC regular. Quem estabelece limitaes ao poder de
tributar a Constituio. Ento, das duas, uma: ou bem entendemos que este
artigo no mais est valendo, porque regulava o Princpio da Anterioridade, e
depois veio a Anualidade e, depois, a Anterioridade... O artigo um espelho de
dispositivo da Constituio de 1946, com a Emenda 18.
No podemos pensar como pensou o STF - que a CF no garante a
anterioridade para revogao de iseno, mas a lei garante. Isso no existe: se
a Constituio no garante, no vai ser a LC quem vai garantir. Isto porque a LC
no pode limitar o exerccio da competncia tributria, de Estados e Municpios.
A LC pode regular as limitaes constitucionais.
E justamente por este fato, que o Prof. Ricardo Lodi tem dvidas a
respeito de Cdigo de Defesa do Contribuinte. No que for para esmiuar as
limitaes constitucionais, no haveria problemas. Mas, a questo se complica
na criao de novas limitaes constitucionais, ao menos para Estados e
Municpios.
Ento, com a Constituio de 1967, que no consagrou a anterioridade,
mas sim a anualidade, foi o artigo 104 do CTN recepcionado? Para o Prof.
Ricardo Lodi, no. Mas, de acordo com o STF, tal dispositivo ainda tem muito
valor no inciso III, ou seja, na revogao de iseno. E ento, teremos que
pesquisar a opinio de cada um sobre iseno. O que iseno? Seria a
dispensa legal do pagamento do tributo, como bem observa Rubens Gomes de
Sousa, ou a no incidncia legalmente qualificada, conforme preconizava

172
Souto Maior Borges? Tal discusso importante porque, se a iseno a
dispensa legal do pagamento do tributo, revogar iseno no cria tributo. O
tributo j existe, porque o FG j ocorreu. Por esta tese, o FG ocorre, mas a lei
dispensa o pagamento. Ento, revogar iseno no criar tributo.
Mas, se entendermos o inverso, conforme corrente majoritria, que
iseno a no incidncia, qualificada pela lei, revogar iseno promover a
incidncia. fazer com que um FG que no ocorreu, passe a ocorrer. Ento,
revogar iseno significa criar tributo. Para os seguidores desta 2 corrente, a
revogao de iseno sempre respeitar o Princpio da Anterioridade.
O fato que o STF foi contraditrio - segundo ele, a revogao de
iseno no precisa respeitar a anterioridade estabelecida pela CF. Isto porque
revogar iseno no criar tributo. Afinal, a CF no fala em revogao de
iseno; ela fala em criao/ majorao de tributos. Mas, tem que respeitar a
anterioridade, face ao artigo 104, III, do CTN. Para o Prof. Ricardo Lodi, esta
deciso foi estranha. Afinal, o artigo 104, III no reflexo da Constituio de 88.
E se ele no regula a CF, ilegtimo. No cabe LC este papel - de criar
limitaes ao poder de tributar. Cabe a ela o poder regulamentar: se a
Constituio no consagrou... Ento, segundo o STF, este inciso III garante o
respeito anterioridade, na revogao de iseno. S que o inciso III, como
todo o artigo 104 s vlido para impostos sobre patrimnio e renda.
Porm, o Prof. Ricardo Lodi volta a advertir que esta restrio do inciso III,
constitui espelho da Constituio de 46, com a Emenda 18. No tem mais razo
de ser! Se a Constituio no consagra a anterioridade, para revogao de
iseno, no tem por que estar previsto pelo CTN?
A smula 615 do STF diz exatamente isso: revogao de iseno do ICM
no respeita a anualidade.
At hoje, o STF confunde os conceitos de anterioridade e anualidade.
Diz o STF: se o ICM no imposto sobre o patrimnio e renda, a ele no
se aplica o artigo 104, III. Como tambm no se plica a CF, porque esta no
protege a revogao de iseno, com o princpio da Anterioridade.
O fato que, aps 88, o STF no voltou a apreciar tal assunto. Quem o
faz, hoje, o STJ. A matria de CTN da competncia do STJ. Para o STJ,
iseno no incidncia legalmente qualificada, e deve ser respeitado o
Princpio da Anterioridade em todos os casos.

Falemos, agora, da aplicao da legislao tributria.

CAPTULO III - Aplicao da Legislao Tributria

Art. 105 - A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos
pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos
do artigo 116.
Este artigo tambm muito polmico.
FG futuro aquele que ainda no ocorreu.
FG passado aquele que j se completou.
FG pendente aquele que comeou, mas no terminou. Ento, eu s
devo falar em FG pendente nos tributos com FG complexivo. FG complexivo
aquele dos impostos complexivos. FG instantneo aquele em que um nico
ato d origem a uma nica obrigao tributria. Como exemplo, temos o ICMS -
cada sada de mercadoria representa um FG. FG complexivo aquele que um
conjunto de atos, num determinado perodo de tempo, d origem a um nico FG.
Como exemplo, temos o IR. Cada pagamento que o contribuinte recebe, no
constitui um FG. A reteno na fonte somente uma antecipao. O FG anual.
Ento, nos tributos com FG instantneo, a questo irrelevante. Se a lei for

173
publicada hoje, aplica-se ao FG ocorrido hoje. No aplicada ao FG que
ocorreu ontem.
O problema est no FG complexivo. Imaginemos que a lei seja publicada
hoje - aplica-se ao FG, que comeou em 1/01 e terminar em 31/12? Diz o
artigo 105, que sim.
Mas a doutrina diz que isso viola a anterioridade e a irretroatividade.
Porm, j vimos que o entendimento que o STF d no esse. Vimos que na
Smula 584 o STF admite isso. Ento, se assim, conclumos que o artigo 105
vale.
Para o Prof. Ricardo Lodi, as mesmas crticas feitas smula 584 devem
ser aplicadas ao artigo 105 do CTN.
Ento, a regra no direito tributrio, que a lei nova aplica-se ao FG futuro
e pendente, segundo o artigo 105. Mas, o artigo 106 prev a retroatividade da lei
tributria. Em que situaes? Vejamos.
Art. 106 - A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade
infrao dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defin-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha
sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.

Lei interpretativa a chamada interpretao autntica. H uma lei de

contedo dbio, onde cabe mais de uma interpretao. Vem o legislador e
esclarece qual a interpretao correta. Essa lei interpretativa vai retroagir, data
da 1 lei, desde que seja, de fato, uma interpretao, ou seja, de que no esteja
inovando o ordenamento. Desde que essa interpretao j possa ser feita com
aquela lei antiga. Se assim no for, no retroagir, por no ser interpretativa de
verdade. O que mais existe isso: a lei que se pretende interpretativa, mas que,
na verdade, est alterando a lei anterior.
As 3 alneas do inciso II querem dizer que, no caso de infraes (no
estamos falando de tributos), a lei mais benfica ao fato retroage. Posso dizer
que a lei mais benfica ao contribuinte retroage? No.
A jurisprudncia entende que o "definitivamente julgado" tanto
administrativo, como judicialmente. Ento, at o trnsito em julgado da deciso
judicial ainda pode vir uma lei mais benfica, que ser aplicada.

Tratemos, agora, da interpretao e integrao da Legislao Tributria.

Eis um tema fascinante.

CAPTULO IV - Interpretao e Integrao da Legislao Tributria

Art. 107 - A legislao tributria ser interpretada conforme o disposto neste Captulo.

Jurisprudncia dos Conceitos X Jurisprudncia dos Interesses

Jurisprudncia dos Valores

Na verdade, a interpretao da lei tributria j foi objeto de muita

confuso, muitos dogmas, muitos posicionamentos apriorsticos... Mas, o fato

174
que a lei tributria se interpreta, conforme se interpreta qualquer outra. A
disciplina do captulo infeliz - contraria as normas de hermenutica, de
integrao... Tem merecido crticas da doutrina. recomendvel a leitura de um
livro de Ricardo Lobo Torres, chamado "Normas de Interpretao e Integrao
do Direito Tributrio".
Historicamente, h um movimento pendular de interpretao da norma
tributria, de modo apriorstico, a partir do in dubio pro fisco ou do in dubio
contra fisco. Hoje em dia, todas essas 2 tendncias esto superadas. E essa
evoluo vai acompanhando a evoluo da prpria interpretao da lei. No
sculo XIX, aps superao do jusnaturalismo, houve uma tendncia forte de
fechamento dentro da lei, atravs da tendncia da jurisprudncia dos conceitos.
O jurista do sculo XIX entendia que o direito dava soluo para tudo. O que no
estivesse na lei, era irrelevante para o direito. Essa tendncia era fortalecida
com Kelsen, j no incio do sculo XX. A obra de Kelsen, embora seja muito
importante, marcada por profundo positivismo normativista, que hoje, no Brasil,
ainda se faz muito arraigado. Prestigia-se o mtodo literal de interpretao, o
mtodo sistemtico, o direito escrito... No se d tanta importncia ao mtodo
teleolgico. Savigny colocava, como mtodos de interpretao, o literal ou
gramatical, que aquele que extrai do sentido da palavra empregada na norma;
o histrico, que hoje no encontra grande prestgio (atravs dos anais, do
contexto histrico, captamos o sentido da norma); o sistemtico, que vai
trabalhar no somente com a interpretao daquele artigo, mas todo
ordenamento jurdico, construindo um grande sistema (este mtodo tem grande
aplicabilidade e grande aceitao) e o mtodo lgico, que muitas vezes se
confunde com o sistemtico (d um sentido lgico norma, alm do seu texto.
Geralmente o sentido lgico buscado no sistema). Muitos autores unificam o
mtodo lgico ao sistemtico.
Ihering introduziu um 5 mtodo, que foi o teleolgico, que diz respeito ao
sentido da norma, ao fim almejado pela norma. E a, dentro deste mtodo, surgiu
uma discusso entre o sentido almejado pelo legislador (histrico) e o sentido da
norma, hoje. At hoje h esta discusso. Nos EUA, ela se faz presente. Os mais
conservadores (patriarcas, fundadores do Estado americano) tendem a
prestigiar a inteno do legislador histrico. Enquanto a corrente mais
progressista tende a interpretar a norma hoje, o que , sem dvida alguma, mais
condizente. Afinal, o direito evolui de acordo com o fato social. Ento, a Escola
da Jurisprudncia dos Conceitos, que depois foi seguida pela obra de Kelsen,
muito baseada no mtodo sistemtico e no mtodo literal. O que no est no
mundo jurdico - o que no est nas leis - irrelevante para o direito. Ento, o
positivismo normativista era muito arraigado. At hoje, temos esses positivismo
normativista, no Brasil, principalmente no Direito Tributrio. No incio do sculo
XX, comeamos a questionar tal positivismo normativista - a Jurisprudncia dos
Conceitos - surgindo, ento, a Jurisprudncia dos Interesses. Na Jurisprudncia
dos Interesses predomina o mtodo teleolgico. Interpreta-se a norma, de
acordo com os fins, mesmo que para isso seja necessrio o sacrifcio de sua
literalidade. Ento, a Jurisprudncia dos conceitos cristalizava o valor da
segurana, dentro de um Estado mnimo (Estado Liberal, clssico), que visava a
garantia da segurana. J, a Jurisprudncia dos Interesses consagrava o
perodo histrico do Estado Social - aquele Estado do incio do sculo, que tudo
podia prover. Este Estado durou, mais ou menos, at a dcada de 70 e teve
como modelo a Inglaterra e a Alemanha, a social democracia. A partir das idias
socialistas, que comearam a se implementar no incio do sculo, adotou-se o

175
mtodo teleolgico, muitas vezes abandonando a literalidade da norma, para
buscar os fins almejados pelo legislador.
No direito tributrio, essa Jurisprudncia dos Interesses, do mtodo
teleolgico, vai desaguar na interpretao econmica dos FG. Principalmente na
Alemanha. No cdigo alemo de XIX, em que o autor do anteprojeto foi Enno
Becker, consagrou-se a Teoria da Interpretao Econmica do FG. O importante
era que o juiz buscasse a riqueza, vislumbrasse a capacidade contributiva, para
determinar a tributao. Ento, enquanto o grande heri, na fase da
Jurisprudncia dos Conceitos, era o legislador, a grande figura na fase da
Jurisprudncia dos Interesses era o juiz, que ia buscar a capacidade
contributiva, onde quer que estivesse. A captao da teoria da Interpretao
Econmica, pelo Estado nazista, na Alemanha, produziu efeitos nefastos.
Dentro daquela concepo cultural, tnica, poltica e econmica, do Estado
nacional Socialista, comeou-se a tributar pessoas porque eram judeus,
independentemente de lei. Criou-se a idia de que os judeus tinham dinheiro e
que o tiravam dos arianos. Foi afastada a idia de legalidade, utilizando-se
somente da idia de capacidade contributiva. Na Jurisprudncia dos Conceitos
o princpio mais caro o da legalidade estrita, fechada. J na Jurisprudncia dos
Interesses tudo era capacidade contributiva. Com a quebra do regime nacional
socialista, a Jurisprudncia dos Interesses ainda predominou na Alemanha, at
mais ou menos, 1955. De 55 a 75 predominou na Suprema Corte Alem a volta
Jurisprudncia dos Conceitos. Foi um perodo de retomada. Cabe lembrar que
a Teoria da Jurisprudncia dos Interesses tambm era positivista. No positivista
normativista. O que havia era um positivismo sociolgico. Enquanto os adeptos
da Jurisprudncia dos Conceitos buscavam na norma, a resposta para todas as
situaes, os seguidores da Jurisprudncia dos Interesses buscavam essa
resposta no fato social, no fato econmico, independentemente da lei.
A partir de 1965, a Suprema Corte alem d uma grande virada, adotando
as teses contidas num livro de Karl Larenz - Metodologia da Cincia do Direito.
Larenz rompeu, portanto, com toda tradio anterior, criando a Escola da
jurisprudncia dos Valores. Houve uma grande virada da Alemanha, com a
Jurisprudncia dos valores. Digamos que foi uma 3 fase.
Isso influenciou o pensamento de vrios juristas do mundo inteiro. No
Brasil, ouvimos muito falar de Canotilho. Mas Canotilho discpulo de Konrad
Hesse, que alemo. Embora no se possa dizer que Konrad Hesse seja
discpulo de Larenz, podemos sustentar que ele se utilizou muito da doutrina
inaugurada por Larenz.
Na Jurisprudncia dos Valores, h um certo equilbrio entre as 2 posies
- legalidade e capacidade contributiva, justia e segurana jurdica. Na verdade,
hoje vivemos a era da Jurisprudncia dos Valores. Com a ascenso da
globalizao, ns adotamos uma posio de que o Estado no mais provedor.
No se trata mais de um Estado mnimo, como no sculo passado, e nem de
um Estado protetor de quase todo o sculo XX, at a dcada de 70, mais ou
menos.
Portanto, a Jurisprudncia dos Valores vai, portanto, congregar a idia de
capacidade contributiva, mas dentro da legalidade. No vai se utilizar mais de
um ou outro mtodo, mas sim de uma pluralidade de mtodos. De acordo com
cada caso, de acordo com os valores em jogo, topicamente, haver a aplicao
dos mtodos. Se dar a resoluo de cada caso, de acordo com os interesses e
valores envolvidos em cada caso.
Portanto, no h mais a supremacia s da legalidade, nem somente da
capacidade contributiva. Nem s da segurana jurdica, nem s da Justia. O

176
pensamento de Larenz, na Alemanha, embora civilista, influenciou toda a Teoria
do Direito, e como no poderia deixar de ser, tambm ao direito tributrio. E as
idias de Larenz so seguidas no direito tributrio por juristas alemes,
chamados K. Tipke e K. Vogel. Esses 2 tributaristas alemes, a partir da
Jurisprudncia dos Valores, criada por Larenz, trazem tais idias para o direito
tributrio. Hoje, o que h de mais moderno, na teoria do direito tributrio, vem da
Alemanha. Alis, o pensamento jurdico, hoje, no mais o americano, o
ingls...; , sem dvida alguma, o pensamento alemo. No possvel deixar de
reconhecer a qualidade das idias desses juristas.
Segundo Tipke, no h como adotar o mtodo teleolgico, sem a
utilizao do sistemtico. Isto porque no possvel pesquisar a finalidade de
uma lei. Como diz Canotilho, no possvel a interpretao em tiras. Deve ser
vista a finalidade de todo sistema, todo ordenamento. Portanto, o que existe o
mtodo teleolgico sistemtico, e no o mtodo teleolgico, apenas.
Porm, todos esses juristas afirmam (Larenz, Tipke e Vogel) que o limite
da interpretao (at a teleolgica) a literalidade da lei. essa conjugao que
se faz entre a Justia, da Escola dos Interesses e a Segurana, da Escola dos
Conceitos. O limite da interpretao, seja ela extensiva, ou no, a literalidade
da lei. Isto porque a interpretao vai at certo ponto. As palavras da lei admitem
que se v at certo ponto. Depois, comea-se a criar, entrando no direito
alternativo, ou na analogia. O direito alternativo no deixa de ser uma volta ao
jusnaturalismo. A partir do momento em que no mais compromisso com a lei, a
questo torna-se um pouco complicada.
Ento, teremos que, em cada lei a ser interpretada, ver quais so os
valores supralegais e os princpios, que vo informar a interpretao daquela
norma. Mas, muitas vezes, a resoluo do caso concreto prev um conflito de
princpios. Como j vimos, a antinomia de normas resolvida por aqueles 3
critrios: hierarquia, especializao e cronolgico. Com os princpio no assim.
Se somente se aplica uma ou outra norma, com os princpios preciso haver
ponderao. Muitas vezes, 2 princpios informam o mesmo caso concreto. E
teremos que verificar quais valores, naquele caso concreto, sobressaem.
Sobre a ponderao de interesses, a obra mais completa e atualizada e
completa que temos de Daniel Sarmento: "Ponderao de Interesses na
Constituio de 1988". um tema bastante moderno, que merece a ateno de
todos e de qualquer ramo do direito.
As pessoas absolutizam os princpios. Por exemplo: no pode tudo na
liberdade de imprensa. preciso ponderar. A imprensa deve ser livre para dizer
o que bem entende, mas quando comear a invadir a privacidade do indivduo,
ser preciso haver ponderao de 2 princpios. Ento, sintetizando tudo isso que
acabou de ser exposto: a Escola da Jurisprudncia dos Valores vai se
caracterizar pela pluralidade de mtodos, pela interpretao extensiva, embora
dentro do limite da lei... E a vamos diferenciar a interpretao da integrao.
Interpretar saber o sentido da norma. Integrar suprir uma lacuna do
ordenamento. Ento, onde acaba a interpretao e comea a analogia? Qual o
limite interpretao? a literalidade da norma. Chega um momento em que as
palavras no "esticam" mais. Em sentido popular, interpretao extensiva
"puxar" a norma at o limite mximo. Vai chegar um momento, porm, que o
elstico arrebentar. O limite interpretao prpria literalidade da norma, j
dizia Larenz. A partir da, no h mais interpretao, e sim analogia. Ento,
vamos nos utilizar de todos os mtodos (teleolgico, sistemtico, literal -
principalmente...). No incio, nos utilizamos do literal - mas somente ele no
suficiente.

177
 H uma passagem da literatura americana, reproduzida pela Suprema
Corte, em que a esposa diz ao marido que nunca teve olhos para outro homem.
No entanto, diariamente traa o marido, no escuro. Numa interpretao literal, ela
estava falando a verdade. Somente o mtodo literal muito pobre. Mas, no d
para comear, a no ser pelo mtodo literal. O mtodo literal o incio e o limite
da interpretao. S que h muita coisa entre o incio e o fim. Nesse nterim,
utiliza-se o mtodo teleolgico, o sistemtico. Com muitas reservas se utilizar
do mtodo histrico...
Hoje se entende, tambm, que o mtodo lgico e que o mtodo
sistemtico representam uma coisa somente. Que a lgica da norma est na sua
integrao com o sistema. Ento, h uma pluralidade. No adotamos um s. No
mnimo, adotaremos o literal, o lgico, o sistemtico e o teleolgico. tudo
junto. claro que num caso vai prevalecer um mtodo ou outro. Num caso vai
prevalecer um princpio; noutro caso, outro. E assim vamos resolvendo as
questes.
Qual o limite da capacidade contributiva. O juiz pode quantificar a
capacidade contributiva de A, B ou C? Para o Prof. Domingues, sim. Para
Ricardo Lodi, no parece que assim seja. O limite da capacidade contributiva a
lei. A lei pode ser inconstitucional, por ferir o Princpio da Capacidade
Contributiva. Neste caso, ser retirada do ordenamento. Mas o juiz no pode
determinar quanto cada um vai pagar.
A Jurisprudncia dos Conceitos negada pela Jurisprudncia dos
Interesses e representam coisas diametralmente opostas. Do origem a uma
sntese das 2, com a Jurisprudncia dos Valores.
Ento, agora no temos s a legalidade, ou somente a capacidade
contributiva, como princpios-mestres, princpios-vigas, do direito tributrio.
Temos os 2. importante garantir os 2. Segurana jurdica sem Justia, e vice-
versa, de nada adianta. Justia sem segurana a Justia de 5 minutos.
Segurana sem Justia consagrar a injustia. Mas, no direito tributrio
brasileiro, s conhecemos, s prestigiamos, o valor da segurana jurdica. a
legalidade, a tipicidade cerrada. A justia apenas um objetivo, que um dia
ser atingido. Ento, o Brasil ainda est numa ilha, num isolamento cultural,
especialmente nessas idias de tipicidade fechada. Hoje, a doutrina de todo o
mundo afasta isso. No somente a legalidade que importante; a capacidade
contributiva tambm . So os 2 valores informadores do direito tributrio:
legalidade e capacidade contributiva.
Alis, para quem quiser saber um pouco mais de tributaristas alemes,
indica-se o livro da Dialtica chamado de "Estudos em Homenagem a Brando
Machado".
O fato, porm, que para tal pensamento alemo chegar at a doutrina
brasileira de direito tributrio, talvez seja preciso mais uma gerao.
Principalmente porque hoje, o direito tributrio brasileiro est no sculo XIX.
Est na moda no direito tributrio brasileiro, atualmente, a semi-tica. Semi-tica
o estudo das palavras das normas, nas ltimas conseqncias. Ento, ao
invs de buscarmos os valores, sentidos..., estuda-se a norma em si mesma.
Como se o legislador fosse um homem perfeito, e concedesse uma obra
acabada, pronta em si mesma. A partir de um jusfilsofo pernambucano,
chamado Lorival Vilanova, est havendo um culto norma. Geraldo Ataliba e
Roque Carraza tambm eram assim. E isso o que mais influencia hoje, o
pensamento jurdico-tributrio brasileiro.
Os adeptos da Escola Positivista, vinculada Jurisprudncia dos
Conceitos, entendem que a eliso fiscal plenamente justificvel, porque o

178
contribuinte tem o direito de contornar o tipo legal, para no pagar tributo. Isso
o que os positivistas defendem.
claro que isso, do ponto de vista pessoal, extremamente louvvel.
Cada um deve conduzir seus negcios, da melhor maneira. Mas da
construirmos todo um pensamento jurdico, com base nisso, estaramos
adotando um individualismo burgus, que no atende aos interesses da maioria
da sociedade.
Haveria segurana jurdica para quem? S para quem pode pagar. Quem
no pode, no entra na Justia. O desconto vem direto na fonte, no feijo, no
arroz...
Em compensao, o pessoal da Jurisprudncia dos Interesses entende
que a eliso fiscal proibida.
Qual a diferena de evaso, para eliso? Evaso significa: depois do FG
praticado, haver a prtica fraude para o no pagamento de tributo. Neste
aspecto, todos concordam.
Eliso evitar o FG. Na Escola Da Jurisprudncia dos Valores, admite-se
a eliso, desde que no se ignore, completamente, os efeitos econmicos do
ato. Tipke coloca isso. Nos EUA, essas idias so bem claras. Se o indivduo
procura praticar um ato, que tem os efeitos econmicos, daquele que FG do
tributo, mas que de uma forma completamente contrria normalidade dos fatos
- completamente atpica aos negcios jurdicos - vai praticar aquele ato com o
nico intuito de norma tributria, deve ser tributado, de acordo com a lei. Ento,
no exatamente igual Teoria da Interpretao Econmica, porque segundo
tal teoria, basta o fato econmico demonstrar riqueza, que j h motivo para
haver tributao. Agora, no. Agora se admite o planejamento fiscal, a eliso
fiscal. Mas no de forma to abusiva, quanto pregam os positivistas
normativistas.
Vejamos, agora, as normas do CTN, relativas interpretao. E o CTN
passa longe de todas essas questes.
As normas relativas `a interpretao, so do artigo 109 ao artigo 112.
Art. 109 - Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios.
Esse artigo apropriado pelos adeptos Interpretao Econmica (Falco),
pelos positivistas.... Cada um d uma interpretao. O fato que, na verdade,
ele muito confuso. Quer dizer que o direito civil (privado) d o conceito, o
contedo e a forma, mas os efeitos so definidos pela lei tributria? Ento,
dizem os positivistas: se os conceitos so definidos pelo direito privado, tem o
contribuinte direito de escolher o negcio jurdico que quiser, sem que o
aplicador tributrio possa alterar esse conceito. J os seguidores da
interpretao econmica sustentam o contrrio: que embora os conceitos sejam
definidos pelo direito privado, os efeitos so definidos pelo direito tributrio.
Ento, este artigo pode ser interpretado dos 2 lados. E, na verdade, ele
extremamente dbio. Afinal, difcil separar o alcance do efeito. O artigo,
portanto, no se define.
Artigo. 110 - A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas
Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou
limitar competncias tributrias.
Este artigo tambm deixa dvida, no ar. Segundo os positivistas, pelo fato da
Constituio Ter utilizado conceitos de direito privado, est o legislador tributrio
amarrado. J os adeptos da interpretao econmica dizem exatamente o
contrrio - se no constar na Constituio, o direito tributrio poder disciplinar

179
todos os conceitos que nela no se encontram. Ento, cada um "puxa" para seu
lado.
Vamos tentar, ento, extrair algo desses 2 artigos, que conduza a um raciocnio
linear. Exemplifiquemos com a decadncia. A decadncia no um instituto
definido pelo direito tributrio. Adotamos o conceito do direito civil. No entanto,
as causa de suspenso...(os efeitos, portanto, da prescrio e da decadncia)
so definidos pelas normas tributrias.
Artigo 110 - Por que o legislador tributrio no pode alterar o conceito do direito
privado, utilizado pelo constituinte? Porque ele estaria alargando a competncia
que lhe foi definida pela Constituio. O exemplo clssico da aplicao desse
artigo 110 nos dado pelo STF, no caso da contribuio dos autnomos. O
artigo 195 da CF diz que a Unio pode instituir contribuio sobre folha de
salrio. A lei 7.787/89 instituiu sobre folha de salrio, incluindo o autnomo, o
avulso... O STF entendeu que avulso e autnomo no recebiam salrio. A partir
do momento em que o legislador tributrio estendia o conceito de salrio,
aumentava a competncia que lhe foi deferida pela Constituio.
Porm, o objetivo deste artigo este. No chega ao ponto de dizer que todos os
conceitos utilizados pelo direito tributrio devem ser iguais porque o cdigo de
direito civil. Quando formos estudar o conceito de renda, veremos: lucro lquido
uma coisa; lucro real outra. Lucro lquido uma realidade comercial; lucro real
uma realidade tributria. Cabe, sim, ao legislador tributrio definir conceitos.
Ele no pode extrapolar a competncia constitucional.
Art. 111 - Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre:
I - suspenso ou excluso do crdito tributrio;
II - outorga de iseno;
III - dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.
No se deve somente utilizar o mtodo literal. O que temos que saber que as
causas que devem ser assim interpretadas literalmente, como so excepcionais,
no devem contemplar outras causas que no foram aqui previstas. No que se
deva usar o mtodo literal e achar que o depsito do montante integral o
tributo todo. o montante controvertido, porque somente isso que est sendo
discutido. Ento, no se utiliza somente do mtodo literal. O artigo 111 quer
dizer que as causas aqui previstas no sero estendidas para outros casos.
Iseno - por que deve ser interpretada literalmente? Ser que o CTN quer
dizer que a norma de iseno somente vai ser interpretada pelo mtodo literal?
No! O artigo 111 quer dizer que pessoas que no esto na regra de iseno
esto na regra de incidncia. So regras excepcionais. Quem no est na
iseno, est na regra geral. Por isso, no estende-se a iseno para quem no
est na norma.
Ento, resumindo, os incisos se interpretam literalmente, mas no sentido de no
conceder tais efeitos para situaes no previstas em lei.
Art. 112 - A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto:
I - capitulao legal do fato;
II - natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos;
III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao.
No h um mtodo apriorstico, para se determinar se, na dvida, a
interpretao deva se dar a favor do fisco ou do contribuinte. Esse artigo 112 se
aplica penalidades. Aqui, utilizamo-nos do mesmo princpio do direito penal: in
dubio pro infrator. Mas isso no ocorre na relao jurdico tributria. No
possvel utilizar a presuno in dubio pro fisco ou in dubio pro contribuinte.
Deve-se achar a soluo correta. J nas penalidades diferente.

180
 Falemos, agora, de integrao. Integrao do direito o mtodo de
preenchimento de lacuna. O direito tem lacunas? Para Kelsen, no, pois o que
no est na lei, no existe. Mas esta concepo foi superada. Hoje, no s a
admite-se a lacuna , como tambm admite-se que a lacuna nem sempre tem
que ser integrada. Afinal, o legislador pode no Ter querido disciplinar aquela
matria. A lacuna a ausncia de disciplina, que contraria o plano da norma.
Quer dizer: a norma se prope a disciplinar determinadas relaes jurdicas, e
h uma falha que faz com que esse plano no seja atingido. Neste caso, sim,
preciso integrar. A soluo da ausncia de lei pode ser a no incidncia - o
espao ajurdico. Para os positivistas, se no h lei, no h incidncia. Mas nem
sempre assim. Pode ser que a ausncia de norma contrarie o plano do
legislador. E ento, resta a utilizao de mtodos de integrao de direito,
previstos no artigo 108, que de forma infeliz cria uma hierarquia de mtodos.
Nunca foi concebida a hierarquia dentre os mtodos de integrao do direito. S
o CTN.
Art. 108 - Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria
utilizar sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princpios gerais de direito tributrio;
III - os princpios gerais de direito pblico;
IV - a eqidade.
1 - O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei.
O que analogia? uma regra de trs. Utiliza-se a norma de um caso
anlogo, para determinado caso.
Exemplo: tenho a lei A, que regula o caso B. Tenho o caso C, que no possui
norma a regula-lo. Como possvel saber se h a possibilidade de aplicao da
lei A ao caso C? preciso haver uma identidade valorativa, como diz Larenz,
entre os casos B e C. Se no houver tal identidade, nada feito. Haver um
espao ajurdico.
No entanto, o CTN probe a utilizao da analogia na criao de tributos.
Ento, se o fato no estiver previsto na A, no h incidncia. Isso
praticamente universal em doutrina e jurisprudncia brasileiras. Porm, Tipke j
comea a defender, na Alemanha, a possibilidade da utilizao da analogia para
a criao de tributos. Alis, na Alemanha, j se admite a utilizao da analogia
no direito penal, desde que haja identidade valorativa entre os 2 casos.
Ento, esses dogma da analogia, no direito tributrio, ainda muito forte.
E, no Brasil, h disposies expressas no sentido de vedar a analogia. Mas, j
h evoluo doutrinria, na Alemanha, em sentido contrrio.
No Brasil, quando no se quer aplicar uma lei, dizemos que se trata de
analogia; quando queremos, dizemos que se trata de interpretao extensiva.
Aplica-se, diretamente, a norma A ao caso C, sem buscar identidade com o
caso B. Sustentamos que a norma disse menos, que queria. Mas a que est:
o limite dessa operao a prpria redao da norma A. Ento, essa uma
questo que cada um vai resolver internamente. Ou vai ser analogia, ou vai ser
interpretao extensiva, que permitida - exceto para os defensores radicais da
tipicidade fechada. H alguns defensores da tipicidade fechada que admitem a
interpretao extensiva. O STF, que adota a teoria da tipicidade fechada, admite
a interpretao extensiva, no direito tributrio. A lista de servios, segundo o
STF, taxativa do ponto de vista vertical (ou seja, no possvel a incluso de
novos itens - gneros de servio) e exemplificativa do ponto de vista horizontal,
admitindo a interpretao extensiva, nas espcies de cada gnero contida em
cada item da lista.

181
 Ento, majoritariamente, se entende ser possvel a interpretao
extensiva.
O fato que, caso o STF queira aplicar, dir que se trata de uma interpretao
extensiva; do contrrio, dir que se trata de analogia. Isto porque, na prtica,
algo muito difcil de se distinguir. Teoricamente fcil.

Princpios gerais do direito, como 2 mtodo de integrao. Ser que para

utilizao de analogia, no seriam precisos os princpios gerais do direito, a
equidade... para a busca da identidade valorativa . Ento, na verdade, esses
mtodos todos de integrao so utilizados concomitantemente. E como
estabelecer uma hierarquia entre princpios gerais de direito tributrio e
princpios gerais do direito pblico, colocando o direito tributrio na frente?
Ento, os princpios tributrios esto acima dos princpios constitucionais?!
Ento, do jeito que o artigo est disposto, inexeqvel. Primeiro que para fazer
analogia, preciso a utilizao da eqidade e dos princpios gerais. Segundo
que, se houvesse hierarquia no seria assim. Seria o contrrio: primeiro os
princpios gerais de direito pblico; depois os princpios gerais de direito
tributrio.
Equidade o abrandamento do rigor da norma, para fazer justia no caso
concreto. Seria preciso a utilizao dos princpios, para buscar a Justia no caso
concreto? Diz o 2:
2 - O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
Ento, utiliza-se a equidade para outras coisas que no sejam reduzir
tributos. Da mesma forma que o CTN probe a utilizao da analogia para
criao de tributos, probe a utilizao da eqidade para reduzir tributos.
Ento, sero utilizados para outras finalidades. Ou seja, ele no vo influenciar o
quantum devido (a incidncia tributria).

Rio, 06.12.00 (12 aula).

182
 Obrigao Tributria (OT)
Quando estudamos o conceito de tributo, logo na 1 aula, vimos que o
tributo era objeto de uma relao obrigacional entre Estado e contribuinte. E
hoje, vamos estudar a obrigao tributria e seus elementos.
Quando falamos em obrigao tributria, a 1 coisa que nos vem a
cabea a comparao com a obrigao, do direito civil. O fato do direito
tributrio ser um direito obrigacional nos leva a essa concluso. Mas temos que
tomar um pouco de cuidado porque a expresso "obrigao tributria" no tem
idntica acepo da obrigao do direito civil. E por que? Isto est muito
relacionado, tambm, ao conceito de crdito tributrio. Se no direito civil,
obrigao e crdito so sinnimos (se olharmos para o credor, h um crdito;
para o devedor, uma obrigao - mas na verdade a dvida a mesma), no
direito tributrio as coisas no se processam exatamente assim. Em nosso
direito tributrio positivo, o cdigo separa essas 2 expresses para 2 situaes
diferentes - ou, pelo menos, 2 momentos diferentes de uma mesma situao.
S podemos falar em crdito depois do lanamento. Com a ocorrncia do
FG, temos o nascimento da Obrigao Tributria. S teremos o crdito, com o
lanamento. E o que significa isso? Por que s chamo de crdito aps o
lanamento, e, no momento, de Obrigao Tributria? Porque esta obrigao, ao
contrrio da obrigao do direito civil, no se traduz num direito do credor exigir
o pagamento da dvida. Se no direito civil, a obrigao do devedor corresponde
ao direito que o credor tem de exigir o pagamento, de exigir a prestao, objeto
da obrigao, no direito tributrio no assim.
Antes do lanamento, se j existe o dever do devedor (contribuinte) pagar,
ainda no existe o direito da Fazenda exigir o tributo. Ento, antes do
lanamento s existe o dever de pagar. No existe o direito de exigir.
justamente isso que diferencia a Obrigao Tributria da civil. E o que diferencia
a Obrigao Tributria do crdito tributrio a exigibilidade que este tem, e a
obrigao (assim entendida como a dvida, antes do lanamento) no tem. Com
a ocorrncia do FG - com a Obrigao Tributria, ns temos apenas um quadro
da vida do indivduo e uma conduta descrita na lei. Mas ainda no existe uma
dvida (no sentido de uma obrigao de pagar um valor lquido e certo), que s
vai ocorrer com o lanamento.
Porm, a lei atribui, antes do lanamento, o dever do contribuinte pagar.
como se d no caso do lanamento por homologao. O contribuinte tem o
dever de pagar, antes do lanamento. Neste tipo de lanamento (por
homologao), o lanamento se d atravs da homologao (a posteriori) ao
pagamento.
Portanto, a Fazenda Nacional tem o direito de exigir, depois do
lanamento (depois da homologao tcita ou expressa do procedimento
praticado pelo contribuinte).
Quando estudarmos crdito tributrio, discutiremos uma questo que a
doutrina demorou muito tempo discutindo: se o lanamento tem natureza
constitutiva ou declaratria. Em todos os manuais encontraremos discusso
sobre isso. Veremos, tambm, que essa discusso no importante - no na
intensidade que foi utilizada.
O que importa percebermos agora que esta obrigao no corresponde
a um direito. Esta idia, no direito civil, seria muito tormentosa porque o direito
corresponde a uma obrigao. Um crdito corresponde a um dbito. A
obrigao corresponde ao crdito. Aqui, no. Aqui o cdigo separa: so 2
momentos diferentes. Por isso, alguns autores no usam a expresso Obrigao
Tributria . O Prof. Aurlio Seixas Filho chama de dever jurdico tributrio,

183
alegando que o instituto em nada tem a ver com aquele instituto do direito
privado. Diz que no se trata de uma obrigao.
O fato que corrente, consagrado, tipificado na lei esta expresso
Obrigao Tributria, que pode ser perfeitamente utilizada, desde que
entendamos essa distino (ou seja, que esta obrigao no corresponde,
ainda, ao direito de exigir; apenas ao dever de pagar). Isto porque tal obrigao
desprovida de exigibilidade. O plus que o crdito tem em relao obrigao
justamente a exigibilidade. O crdito tem, mas a obrigao ainda no possui.
Porm, isso no significa que o crdito seja mais importante que a obrigao.
Ao contrrio, o crdito decorre da obrigao. Se no existe obrigao, no existe
crdito.
Mas pode existir obrigao sem crdito, seja na obrigao antes do
lanamento, seja no crdito tributrio prescrito (onde a exigibilidade foi extinta - o
crdito foi extinto pela prescrio, mas a obrigao sobrevive, quase que como
uma obrigao natural do direito civil).
Ento, decorrendo o crdito da obrigao, todas as vicissitudes que
atingirem a obrigao (causas que possam extinguir ou comprometer a
legitimidade da obrigao) vo comprometer, necessariamente, o crdito. Se
no existir obrigao, esse crdito at poder Ter uma existncia real. Exemplo:
no h tributo - no ocorreu o FG, mas a autoridade lanou. Existe um
lanamento. Mas trata-se de um crdito tributrio fadado num fracasso porque
no decorre de nenhuma Obrigao Tributria. Mais cedo ou mais tarde algum
reconhecer que esse crdito no existe. Isto porque impossvel uma
obrigao sem crdito. A gua da parte de baixo do rio s ser limpa se a da
parte de cima for limpa tambm. Ao lanar poluio na parte de cima, a parte de
baixo ficar suja tambm....! Se h vicissitude na Obrigao Tributria, o crdito
estar comprometido.
Mas, se a poluio entra na parte de baixo do rio, a parte alta continua
limpa. Ou seja, vicissitudes que ataquem somente o crdito (por exemplo, um
vcio formal no lanamento - lanamento feito por autoridade incompetente) no
atacaro a obrigao. Isto porque o crdito decorre da obrigao e no vice-
versa. Todas as vicissitudes que atingirem a obrigao vo refletir no crdito,
mas a recproca no verdadeira. possvel at haver uma causa que extinga
tudo (exemplo: decadncia).
A decadncia fulmina a obrigao e, em decorrncia, o crdito,
imediatamente. Podemos dizer que os 2 so extintos, ao mesmo tempo. Mas
nem sempre quando se extingue o crdito, extingue-se a obrigao.
Algumas pessoas fazem confuso com isso, dizendo que quando um for
extinto, o outro tambm ser. No!!! Sempre que uma obrigao extinta, o
crdito tambm . Mas nem sempre que o crdito extinto, extingue-se a
obrigao. Esta pode sobreviver ao crdito, seja para vermos um outro
lanamento (posteriormente, que no tenha o mesmo vcio do 1), seja como
uma obrigao desprovida de exigibilidade.
Ento temos a questo: o crdito tributrio prescrito, se pago, deve ser
devolvido? Alguns, tal como Hugo de Brito Machado, dizem que sim. Esta
errado. E por que? Porque quem paga, o faz por uma Obrigao Tributria que
existe e paga bem. A Fazenda no pode cobrar, mas o contribuinte paga por
uma dvida que existe. No h que se falar em restituio.
A Obrigao Tributria no decorre da vontade do contribuinte. A
Obrigao Tributria existe e sempre existiu, desde a ocorrncia do FG. Mas a
Fazenda perdeu a exigibilidade ( no pode mais entrar com execuo fiscal,
inscrever no CADIN...).

184
 Na verdade, a prescrio no extingue somente o direito de ao, como
costumamos repetir. Extingue a pretenso jurdica - todos os mecanismos que o
credor pode se utilizar para fazer com que o devedor pague. Ele no tem mais
pretenso. Mas a Obrigao Tributria continua existindo. Se o devedor pagar a
dvida, pagar bem. Essa questo da repetio bastante polmica. Na
jurisprudncia no consta nada. Isso porque, ou o sujeito paga a dvida prescrita
e nunca percebe, ou no paga. Mas a doutrina discute isso, e no h
convergncia a esse respeito. J foi gabarito de prova da procuradoria da
Repblica que a dvida tributria prescrita no deve ser repetida.
Para o prof. Ricardo Lodi, Hugo de Brito justifica a possibilidade de
devoluo, utilizando um sofisma. Segundo o autor, o artigo 156 do CTN coloca
tanto a prescrio, quanto a decadncia, como causa de extino do crdito.
Ento, o crdito est extinto e no h o que pagar. Ento, at a obrigao est
extinta porque o artigo 113, Pargrafo nico, diz que a Obrigao Tributria se
extingue juntamente com o crdito dela decorrente. Isso significa que extinta a
obrigao, o crdito est extinto tambm. Mas esta interpretao no deveria
ser feita ao contrrio? Se assim fosse, como o cdigo permitiria novo
lanamento, aps a anulao de lanamento por vcio formal? Alm de permitir,
o CTN d um novo prazo. Interrompe o prazo decadencial, atribuindo um
tratamento anmalo do direito. O CTN d um prazo zerado. Trata-se de
interrupo de prazo. interrupo de prazo decadencial! E por que no seria?
S porque a doutrina entende que no! Se a lei posterior e complementar do
direito tributrio dispuser em sentido contrrio, temos todos os motivos para
acreditar que vai prevalecer a lei tributria. Primeiro porque j vimos que os
efeitos tributrios so dados pela lei tributria, e no pela lei civil. O que temos
que preservar conceito, contedo e alcance dos institutos privados. Os efeitos
so dados pela lei tributria. Se houver antinomia, prevalece a lei
hierarquicamente superior, a especial e a posterior. Pelos 3 critrios, vai
prevalecer o CTN.
Ento, a interpretao que Hugo de Brito d ao 1 do artigo 113
totalmente equivocada e contraria o prprio CTN.
Art. 113 - A obrigao tributria principal ou acessria.
1 - A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo
ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.
O que obrigao principal? Obrigao principal obrigao de dar
dinheiro. O que a caracteriza como obrigao principal a modalidade
(obrigao de dar). Ao passo que a obrigao acessria a obrigao de fazer.
Fazer o que? Cumprir as imposies previstas na legislao tributria. No de
dar nada!

Obrigao de fazer, em suas 3 modalidades: fazer, no fazer e tolerar.

Exemplo de obrigao de fazer: emitir notas fiscais.
Exemplo de obrigao de no fazer: no circular com mercadorias,
desacompanhadas de documentao fiscal; no importar mercadorias
proibidas...
Exemplo de obrigao de tolerar: tolerar a fiscalizao no
estabelecimento.
Agora, quando foi dito que a obrigao principal de dar dinheiro,
devemos entender que esse dinheiro somente para tributo? No, para multa
tambm. Isto porque se o contribuinte no cumprir a obrigao de fazer, esta
obrigao acessria se transforma em principal de multa (e no de tributo).
Ento, observemos: temos uma obrigao tributria principal, que no tem
natureza tributria por ser punitiva - constitui sano de ato ilcito. A

185
nomenclatura pode causar confuso: no se trata de tributo, mas uma
obrigao tributria. O pagamento de multa tributria obrigao tributria
principal. principal porque a obrigao principal obrigao de dar dinheiro,
seja por tributo ou multa. Obrigao acessria obrigao de fazer.
H quem diga que o inadimplemento da obrigao acessria a converte
em obrigao principal. O Prof. Ricardo Lodi no concorda com tal expresso.
Adverte que no se trata bem de uma converso, porque para tanto, haveria
necessidade de Ter o nascimento de uma e extino da outra. Comparando:
quando uma MP convertida em lei, aquela no mais subsiste.
Nem sempre o inadimplemento de uma obrigao acessria, que vai dar
origem a multa, vai extinguir essa obrigao acessria. Na maioria das vezes, se
continuar obrigado a fazer, no fazer e tolerar e a multa tambm ter que ser
paga. Pode ser at que o inadimplemento daquela obrigao e o surgimento da
multa tornem intil o cumprimento da obrigao acessria. Mas, neste caso, a
obrigao acessria deixar de ser cumprida, no pelo fato de se Ter dado
origem obrigao principal, mas pelo fato dela no se fazer mais til. Por
exemplo: uma obrigao de escriturar livro, no cumprida, d ensejo ao
pagamento de multa. E como a fiscalizao deve proceder? Deve fazer um
arbitramento. De que adianta escriturar o livro? No h mais utilidade, do ponto
de vista da fiscalizao, no cumprimento da obrigao acessria.
Ento, podemos dizer que o descumprimento da obrigao acessria d
origem ao nascimento de uma obrigao principal. Mas no necessariamente
ocorre a morte da obrigao acessria. Se esta expresso cair numa prova de
mltipla escolha, obviamente devemos marca-la. O fato que se trata de
expresso inapropriada - d a entender que a obrigao acessria est
obrigatoriamente extinta. No o caso.
2 - A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
3 - A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao
principal relativamente a penalidade pecuniria
O classificao "acessria", s vezes confunde: pensamos sempre que o
acessrio segue o principal. O fato que a obrigao acessria no se vincula
obrigao principal. Posso Ter uma obrigao acessria e no Ter uma
obrigao principal. O contribuinte pode ser imune, pode ser isento, pode no
Ter praticado o FG, ou at, pode nem ser contribuinte (exemplo: obrigao de
reter o tributo de outro, que contribuinte - no h obrigao principal, mas h
obrigao acessria).
Ento, no devemos esquecer: a obrigao acessria no segue a
obrigao principal, no direito tributrio. No se subordina, no se vincula, no
se relaciona. Melhor faramos, se chamssemos, no de obrigao acessria,
mas de obrigao instrumental. Isto porque ela tem como fundamento a
arrecadao e a fiscalizao dos tributos. Ento, poderamos dizer que o
conjunto de todas as obrigaes principais justifica a criao das obrigaes
acessrias. Mas uma obrigao principal no se vincula a uma obrigao
acessria. Ento, possvel extinguir, nunca Ter havido, suspender, excluir... o
crdito relativo obrigao principal, sem que isso comprometa as obrigaes
acessrias. Ento, o imune deve manter sua escriturao, tal como o isento...
bvio que a legislao pode vir a simplificar as obrigaes acessrias dessas
pessoas - afinal, o Estado no tem que perder tempo com quem no vai pagar.
Mas a simples imunidade, a simples iseno..., de per si, no comprometem a
obrigao acessria dessas pessoas. preciso de um outro dispositivo legal
dispensando o cumprimento das obrigaes acessrias. O CTN diz que a lei que

186
dispensa o cumprimento de obrigao acessria deve ser interpretada
literalmente.

Falemos, agora, do FG da Obrigao Tributria.

O que o FG? O CTN responde no artigo 114 - FG aquele ato
necessrio e suficiente ao surgimento da Obrigao Tributria.
Art. 114 - Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente
sua ocorrncia.
Parece meio lacnica tal disposio, mas no . Significa que a
ocorrncia daquela situao descrita em lei (FG), no mundo real, por si s
suficiente para o surgimento da Obrigao Tributria. No h necessidade de
notificao, aviso... Basta a ocorrncia do FG, para o nascimento da Obrigao
Tributria. Mas o CTN diz que ao mesmo tempo em que tal ocorrncia
suficiente, tambm necessria. Sem a ocorrncia do FG no nasce a
Obrigao Tributria. Pode at haver uma antecipao de pagamento, no caso
da substituio tributria para frente, no caso da reteno em folha do IR... Mas
isso mera antecipao de pagamento, que permitida pelo 7 do artigo 150
da CF. Depois, preciso verificar se o FG presumido ocorreu, ou no, e devolve-
lo, se for o caso.
Deciso do Ministro Maurcio Corra - enquanto houver substituio
tributria para frentes, o artigo 150, 7 da CF ser aplicado (se o FG no
ocorrer, h direito repetio do tributo pago). Mas se o FG ocorrer a menor,
no h direito repetio.
Ento, se foi pago um tributo, presumindo-se que o FG teria como base
de clculo um valor de R$15.000,00. Mas, na verdade, teve o valor de
R$10.000,00. No haveria direito repetio do tributo, relativa aos
R$5.000,00? Claro que sim. O FG ocorreu, mas no sobre aquele aspecto
quantitativo que se presumiu.
A tese do FG do tributo presumido - do pagamento do tributo antes da
ocorrncia do FG - s pode ser sustentada se houver uma justa realidade.
Afinal, no se pode cobrar tributo em carter definitivo, sem FG. Presumindo-se,
caso no acontea - ou caso no acontea da forma presumida - faz-se
necessria a devoluo. Do contrrio, haver enriquecimento ilcito.
O FG presumido adota uma presuno relativa, que precisa se ajustar
realidade. uma antecipao do pagamento, para facilitar a arrecadao e
fiscalizao. Mas se o FG no ocorre nos termos previstos, preciso devolver -
seja tudo, ou seja em parte.
O FG pode ser qualquer situao descrita em lei, tida como suficiente e
necessria? possvel a lei dizer que o FG do tributo o uso de barba, o uso de
chapu...? No, porque no so fatos presuntivos de riqueza. Isto violaria o
Princpio da Capacidade Contributiva. Ento, o FG, alm de ser uma situao
prevista em lei, tem que demonstrar capacidade contributiva. claro que nos
impostos, isto estar mais presente. Nas taxas e nas contribuies de melhoria o
FG estar vinculado a uma atuao estatal. Mas preciso haver capacidade
contributiva, inclusive nas taxas e contribuies de melhoria. Nos impostos,
apenas considera-se capacidade contributiva. No h nenhuma atuao estatal.
Havia discusses, na dcada de 30, sobre a causa do imposto ser a lei ou
a capacidade contributiva. Para Giannini era a lei; para outros, a capacidade
contributiva. O fato que so as 2 coisas. At que chegaram concluso de que
a causa imediata era a lei e causa mediata, a capacidade contributiva. Afinal,
no basta estar na lei. No h como tributar qualquer fato. Deve estar na lei e
revelar riqueza.

187
 Quem trata muito bem dessa questo, at com exemplos caricaturais,
um autor talo-argentino chamado Dino Jarach, no livro, traduzido para o
portugus, "O Fato Imponvel".
E o que fato imponvel? Ns adotamos vrias expresses para designar
FG: chamamos de quase-incidncia, fato imponvel, suporte ftico, pressuposto
de incidncia... Mas, na verdade, existem 2 momentos. H 3 obras obrigatrias
sobre esse tema: O FG da Obrigao Tributria (Amlca Falco); Hiptese de
Incidncia Tributria (Geraldo Ataliba) e O Fato Imponvel.
Aquilo que chamamos de FG, na verdade, possui 2 momentos. A
descrio hipottica, prevista em lei, denominada de hiptese de incidncia (HI)
- FG em abstrato, descrito na lei.
Mas no basta estar a situao descrita, hipoteticamente na lei, para o
surgimento da obrigao tributria. Tal hiptese deve acontecer no mundo real.
E como vamos denominar esses FG em concreto? Vamos denomina-lo de Fato
Imponvel (FI). Quando ocorre no mundo real o fato imponvel, e encontra uma
descrio hipottica prevista previamente na lei, em cumprimento ao princpio
da Irretroatividade (ou seja, quando o fato imponvel se encaixa na HI -
descrio hipottica) pode-se dizer que ocorreu o FG. Ento, preciso 2
elementos: o fato e a lei. Quando o fato se encaixa na lei, o FG ocorre. Nasce,
ento, a Obrigao Tributria.
Os elementos dessa Obrigao Tributria so os seguintes:
1 - Subjetivos ativo - pessoa jurdica de direito pblico.
passivo

2 - Objetivo - prestao
3 - Lei - (HI)
4 - FG em concreto - (Fato Imponvel).

O sujeito ativo no necessariamente aquele que tem o poder de instituir

(aquele com competncia tributria). aquele que tem o poder de cobrar, de
exigir (ou seja, arrecadar, fiscalizar e executar a legislao tributria).
Geralmente o titular da competncia, mas tal sujeio ativa pode ser delegada
a outra pessoa jurdica de direito pblico. o caso do INSS. O titular da
competncia tributria nas contribuies previdencirias? a Unio. O sujeito
ativo o INSS porque a Unio delegou a sujeio ativa ao INSS. Ento o sujeito
ativo pessoa jurdica de direito pblico. No pode ser pessoa de direito
privado, ao contrrio do que entende Luiz Emygdio. No pode porque a
cobrana de tributos envolve poder de polcia. E o poder de polcia tem que ser
desempenhado pelo Estado. Isto foi dito a pouco tempo, pelo STF, na ADIN
1777, na ocasio em que uma MP quis transformar os Conselhos Regionais,
fiscalizadores das profisses, em pessoas jurdicas de direito privado.
SENAI, SESI, Sindicatos...constituem uma exceo (e, portanto, confirma
a regra), prevista no artigo 240 da CF. Essa exceo no contraria o regime,
pelo fato de serem tributos parafiscais - tributos cujos destinatrios so as
prprias entidades. Teria sentido a Receita Federal arrecadar, fiscalizar e
executar contribuies para o SENAI?! No. O interesse social determina que
isso seja feito pelo prprio interessado Por isso, foi possvel excepcionar. Mas,
em regra, tributo deve ser exigido pelo Estado, e no pelo particular. At mesmo
quando a Unio delega para uma pessoa de direito pblico (no caso, o INSS),
no temos uma delegao de tributos da prpria Unio. Ser que o artigo 240
teria o condo de permitir que qualquer pessoa jurdica de direito privado cobre

188
(arrecade, fiscalize e execute) tributo? No! Isto porque poder de polcia tem que
ser desempenhado pelo Estado.

O sujeito passivo o contribuinte ou o responsvel. O contribuinte

aquele que pela prtica do FG - tem relao pessoal e direta com o FG.
Responsvel aquela pessoa que no tendo relao pessoal e direta
com o FG (ou seja, no sendo contribuinte), tem sua relao derivada da lei.
Ocorrem 2 fenmenos, que estudaremos num captulo a parte -
responsabilidade tributria: transferncia e a substituio.
E a fonte que retm o salrio o que (o empregador, o banco)? sujeito
passivo da obrigao principal? No. H quem diga que . Mas no . sujeito
passivo de uma obrigao acessria. A obrigao reter na fonte. Caso no
haja reteno, o empregador ter que pagar de seu prprio bolso. Mas, neste
caso, o fenmeno um pouco diferente. O empregador, por exemplo, tem a
obrigao acessria de reter o IR, na fonte, do empregado. Suponhamos que ele
se descuide e no retenha. Ficar, ento, solidariamente responsvel. Ento, h
quem diga que se trata de uma substituio tributria. Se a fonte fosse substituto
tributrio, o empregado jamais teria que pagar nada. Se o empregador no
retm na fonte, o empregado em dada poca do ano, ter que pagar tudo, de
uma s vez. No podemos pensar que o empregado no ter que pagar nada
pelo fato do empregador no Ter retido na fonte. Ento, isso no pode ser
substituio. D-se substituio quando sai um e entra outro. No ficam os 2! Na
transferncia possvel ficar os 2, ou no.
Ento, no fenmeno da reteno na fonte, num 1 momento, no h nada
alm da obrigao acessria. Se tal obrigao acessria for descumprida,
restar saber se o contribuinte vai pagar. Se no pagar, aquele que estava
incumbido de reter, ter contribudo para o inadimplemento. E isso vai gerar uma
responsabilidade superveniente ao FG.
Isso caracteriza a responsabilidade por transferncia, ao contrrio da
responsabilidade por substituio. Dois elementos se juntam para dar
nascimento dessa obrigao solidria, de acordo com o artigo 134 do CTN: o
descumprimento do dever jurdico (no caso, o inadimplemento dessa obrigao
acessria, de reter na fonte) e o inadimplemento da obrigao principal, pelo
contribuinte. Por isso, quem deveria reter fica solidariamente responsvel com o
contribuinte. isso o que ocorre com a reteno na fonte. Ento, num 1
momento, a fonte no nem contribuinte, nem responsvel - a fonte sujeito
passivo de obrigao acessria. Se o contribuinte no pagar, a sim: neste caso
ela no ser sujeito passivo, e sim responsvel tributrio (no por substituio, e
sim por transferncia). Mas isto, s num 2 momento.

De quem a competncia para conhecer da ao de IR de servidor

pblico estadual e municipal - a Justia Federal ou a Justia Estadual? Para o
prof. Ricardo Lodi, da Justia Federal, porque o titular da competncia do IR
a Unio. O Estado fonte e destinatrio da arrecadao. O Estado no sequer
sujeito ativo. Mas os Tribunais e a PGE entendem que da Justia Estadual. E
tem sido esta Justia. O Estado entende ser sujeito ativo nas cobranas de IR
de seus funcionrios.

Elemento Objetivo: a prestao.

Na obrigao principal, a prestao a obrigao de dar dinheiro (tributo
ou multa).

189
 A obrigao acessria obrigao de fazer, em suas 3 modalidades:
fazer, no fazer e tolerar.

A lei o 3 elemento - a hiptese de incidncia.

O 4 e ltimo elemento o FG em concreto, tambm chamado de fato
imponvel. Quando o fato imponvel se encaixa na HI, ocorre o FG e nasce a
Obrigao Tributria.

Vamos estudar, agora, o FG propriamente dito. Vamos ver quais so os

Aspectos do FG.

1 - Subjetivo - sujeito passivo: contribuinte (quem pratica a conduta).

2 - Material: ncleo (a conduta).
3 - Temporal: quando praticada a conduta.
4 - Espacial: onde praticada a conduta.
5 - Quantitativo: (quanto pagar) - base de clculo e alquota.

Quem pratica o FG? Quem o contribuinte? Ser que se ali no disser

quem o contribuinte, possvel extrai-lo da conduta descrita pelo legislador?
Por exemplo: qual o ncleo do FG do IPTU? Possuir propriedade imvel, dentro
da rea urbana. Se a lei no disser quem o contribuinte, no haver
dificuldades para identifica-lo. O contribuinte aquele que possui a propriedade.
Ento, no essencial que a lei indique, muito embora a CF fale que cabe LC
dispor sobre FG, base de clculo e contribuinte dos impostos. Mas se do ncleo
do FG, for possvel extrair o contribuinte, no h problemas. O que no pode
dar margem a dvidas. Ento, aspecto pessoal quem pratica o FG - sujeito
passivo, na modalidade contribuinte.
Aspecto material o que chamamos de FG. o ncleo - a conduta.
Embora o FG no seja somente isso. De nada adiante prever o FG, se no
houver previso para base de clculo, alquota... uma conduta descrita pela
lei, que vai dar origem ao FG - ao nascimento da Obrigao Tributria. , sem
dvida alguma, o aspecto mais importante.
Aspecto temporal - o momento de ocorrncia do FG. Em muitas vezes,
a lei disciplina at em dispositivos diferentes. importante saber o momento em
que ocorre o FG, para resolver as questes intertemporais. E se lei muda no
meio? Qual o FG do II? A entrada do bem, no territrio nacional. E quando o
bem entra no territrio nacional? Isso procedimento complexo. Seria quando a
mercadoria embarcada em navio estrangeiro? Seria quando esse navio entra
em guas brasileiras? Seria quando esse navio atraca no porto? Quando a
mercadoria entra na repartio aduaneira, ou quando sai?... Ento, no basta
apenas descrever a conduta; preciso escolher um ato, que vai marcar,
juridicamente, o momento de ocorrncia do FG - que chamamos de aspecto
temporal do FG.
Inclusive, tambm vamos estudar essa polmica, atinente ao II. O CTN
diz que o FG do II a entrada no Brasil e o Decreto-lei 37, que a lei instituidora
do II, diz que o tributo ser calculado por ocasio do desembarao aduaneiro. E
como ficamos? A doutrina entende que o Decreto-lei contrariou a LC. O STF
entendeu ser possvel harmonizar os 2 diplomas. Para saber quando o bem
entra no Brasil, preciso identificar o aspecto temporal.
A mesma coisa ocorre com o ICMS. A LC 87/96, em seu artigo 2,
descreve os FG. Vai estar l: circulao de mercadorias. Mas quando a
mercadoria vai circular? Depende. No artigo 12, h o aspecto temporal. Ento,

190
haver: sada de mercadoria do estabelecimento comercial. Neste caso, no h
problema.
Mas e se a mercadoria no sair? Se estivermos falando de circulao de
mercadoria em armazm geral? Neste caso, a mercadoria no vai sair. A compra
e a venda feita no mesmo lugar. Ento, a lei d outro aspecto temporal: com a
ocorrncia, no da sada fsica, mas da jurdica (sada do patrimnio de uma
pessoa, para ingresso no de outra).
Ento, muitas vezes - e isso depender de lei para lei e da complexidade
do FG - necessrio que a lei identifique o aspecto temporal de forma expressa,
para se saber que ato vai marcar a ocorrncia do FG.
Aspecto espacial - o local onde ocorre o FG. preciso defini-lo, para
saber que legislao ser aplicada. Exemplo: ISS. A prestador de servios
estabelecido no RJ, mas chamado para fazer uma limpeza de chamin em
Niteri. Quem vai cobrar o ISS - RJ ou Niteri? A lei diz que o RJ; o STJ diz
que Niteri, porque o aspecto espacial do FG se deu em Niteri.
O Prof. Ricardo Lodi entende que, de fato, se a pessoa tem um
estabelecimento no RJ, e vai uma vez ou outra a Niteri prestar servios, no h
porque recolher ISS em Niteri. No h estabelecimento, nem inscrio
municipal em Niteri! E como o RJ vai cobrar esse imposto em Niteri, se o
aspecto espacial em Niteri? Ns j vimos que a lei tributria pode sofrer o
fenmeno da ultraterritorialidade, atravs de LC ou convnio. Ento, a lei do RJ
est valendo em Niteri. Isto porque a riqueza manifestada pelo contribuinte,
no RJ.
Da mesma forma, os Estados nacionais podem estabelecer tratados para
que um no tribute o fato que j foi tributado pelo outro.
Alguns municpios, para fugirem deste srio problema, que comeou a
aparecer aps a deciso do STJ, esto fazendo reteno de ISS na fonte.
Ento, no caso do exemplo dado acima, o dono da chamin, ao pagar o servio,
j tem obrigao acessria de reter o ISS na fonte. uma boa idia. Porm, no
podemos esquecer que quase sempre o tomador de servio pessoa fsica.
Ento, acaba que a sonegao cresce. Dificilmente a pessoa fsica que chamou
o prestador de servio vai se dar ao trabalho de fazer uma guia, ir ao banco
pagar... O problema, embora continue a existir, se d de forma atenuada.
Afinal, do jeito que est, o contribuinte no est pagando nem no RJ, nem em
Niteri. Se o RJ cobrar, alega-se, de acordo com a deciso do STJ, a falta de
competncia. Se Niteri cobrar, alega-se que como a lei de Niteri igual ao
Decreto-lei 406, ocorre o fenmeno da no incidncia. Isto porque a lei de
Niteri no diz que deve ser cobrado dos servios prestados por quem
domiciliado no RJ. Aos poucos, as leis municipais esto se adequando
orientao do STJ.
Aspecto quantitativo - quanto pagar. No basta definir a conduta.
extremamente relevante saber quanto pagar. Esses 2 elementos quantitativos
so a base de clculo e a alquota.
Base de clculo a expresso numrica do ncleo do FG. Possuir
propriedade imobiliria urbana FG do IPTU. Mas isso uma conduta, que
deve ser traduzida em dinheiro, valor. E qual o valor que deve ser levado em
considerao, neste caso? O valor venal, que a expresso numrica da
riqueza que est sendo tributada.
Alquota a poro dessa riqueza que ser tributada. No se tributa toda
a base de clculo, e sim, apenas um percentual.
E nas tributaes fixas (taxas, por exemplo)? O nico imposto que tem
tributao fixa o ISS dos profissionais liberais. Na verdade, quando a

191
tributao fixa, alquota e base de clculo se fundem num nico elemento:
naquele valor fixo estabelecido pelo legislador. O legislador j quantifica quanto
vale o servio.
Exemplo: porte de arma possui valor igual para todos. Isto porque a
atividade estatal tem aquele valor para A, B ou C. No h riqueza a mensurar - o
que mensurado a atividade estatal (o valor objetivamente mensurado pelo
legislador).
O Prof. Aires Barreto, de SP, sustentou que era inconstitucional o imposto
que fosse fixo, por no Ter base de clculo. Mas, no que no tenha base de
clculo. Ela existe, porm fixa. O elemento quantitativo, neste caso, um s. A
tributao fixa pode vir a ser inconstitucional por outro motivo, e no por este.
Ela pode ser inconstitucional por violao ao Princpio da Capacidade
Contributiva e da Isonomia (tratamentos dos iguais, de forma igual). claro que
uma taxa, que vai mensurar o valor do servio, normal que seja igual. Mas no
imposto, onde se mensura a riqueza do contribuinte, a capacidade contributiva
muito levada em considerao. E os Municpios questionaram o ISS fixo dos
profissionais liberais. Perderam no STF, mas de todo modo, deve-se tomar muito
cuidado com os impostos fixos, devido capacidade contributiva e isonomia.
Esses so os aspectos do FG da obrigao tributria principal.

Art. 115 - Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel,
impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal.

FG da obrigao acessria aquela conduta tipificada na legislao

(fazer, no fazer, tolerar). A previso de obrigao acessria no matria de
reserva de lei. J a sano (pena pecuniria), . Mas como o comando no
consta na lei e a sano est? Faamos um comparao com o direito penal.
Quem diz que fumar maconha crime o Ministrio da Sade. Mas onde est a
pena? Est na lei. Ento, a lei pode prever uma conduta genrica , que vai ser
integrada pelo ato administrativo normativo. Mas a sano vai estar prevista em
lei.
A lei diz: deixar de apresentar os documentos indispensveis para a
regularidade fiscal do contribuinte - Multa de x%. Ento, vai haver um ato
administrativo que vai elencar quais os documentos que devem ser
apresentados. A lei no desce a tais mincias. Mas a sano vai estar na lei.
Ento, por isso que possvel que a obrigao acessria esteja num ato
administrativo e sua sano, na lei. Afinal, a legalidade da obrigao acessria
no uma legalidade tributria; a legalidade do direito administrativo. o "em
virtude de lei". A CF determina que ningum est obrigado a fazer nada, seno
em virtude de lei. Isso no significa que a lei tenha que prever todas as
condutas, impostas ou proibidas. Na verdade, aqui, faz-se, no se faz ou tolera-
se, em virtude de lei. A lei vai dar competncia a uma autoridade, estabelecendo
a forma como ela deve fazer tais imposies. Tudo dentro do princpio da
Razoabilidade. O fato que, a rigor, no matria de reserva legal.
Art. 116 - Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus
efeitos:
I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais
necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios;
II - tratando-se da situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos
termos de direito aplicvel.
Percebam que o CTN permite que o FG do tributo seja uma situao
jurdica ou uma situao de fato. Vimos que o FG tem que, necessariamente Ter

192
contedo econmico. Amlca Falco dizia que o FG um fato econmico com
relevncia jurdica - um fato econmico, juridicamente relevante. Agora, o CTN
deixa margem para que o legislador tribute o fato econmico (por exemplo, a
circulao de mercadoria) ou o fato jurdico (por exemplo, a transmisso da
propriedade). Havia uma tendncia, anterior a EC 18/65, de se tributar os atos
jurdicos. Exemplo: imposto-selo. Tributava-se, aqui, a forma jurdica adotada.
No imposto-selo, pagava-se por escritura. Podia-se comprar um imvel por
milhes, ou por 100 reais - pagava-se o mesmo valor. Pagava-se pelo negcio
jurdico. Com o prprio ICM, que no era ICM e sim imposto sobre vendas e
consignaes, tambm era assim: tributava-se o negcio jurdico da venda, e
no a circulao de mercadorias. Ento, a tendncia atual, desde a EC 18/65,
para c, a tributao dos atos econmicos, Os FG, praticamente todos, so
econmicos, desprezando-se os negcios jurdicos. E assim que deve ser. H
possibilidade da lei identificar os atos econmicos, utilizando j a roupagem j
tipificada pelo direito civil. o caso, por exemplo, da criao de imposto sobre a
propriedade. Trata-se de relao jurdica j estabelecida pelo direito privado.
H, inclusive, at a interferncia dos artigos 109 e 110 do CTN, que dizem que o
direito tributrio pode dar efeitos diversos aos institutos de direito privado. A
interpretao de tais artigos ser mais ampla ou mais restrita, dependendo do
tipo do FG. Se for um FG econmico, a liberdade do legislador tributrio quase
que total. o caso da circulao de mercadorias. No caso de transmisso da
propriedade, a liberdade j mais restrita, por que est se tributando um
negcio jurdico.
O artigo 116 diz o bvio - quando se tratar de negcio jurdico, se
considerar ocorrido o FG, no momento em que a lei que dispor sobre a matria,
assim determinar. Quando a situao for de fato, se considerar ocorrido o FG,
no momento em que as circunstncias fticas ocorrerem.

O artigo 117 vai tratar de FG jurdicos, submetidos condio.

Condio evento futuro e incerto, que vai condicionar a produo de
efeitos do negcio jurdico. A condio pode ser suspensiva ou resolutiva. O
negcio submetido condio suspensiva no produzir efeitos, at o
implemento da condio (exemplo: pai que se compromete a dar um carro para
um filho, quando este passar no Vestibular). O imposto a sobre doao
somente incidir quando ocorrer a condio suspensiva.
Ao contrrio, condio resolutiva aquela em que o negcio produz
efeitos imediatamente, mas o implemento da condio faz com que tal negcio
deixe de produzir efeitos. Exemplo: pai deixa que um apartamento fique na
posse de um filho, enquanto ele for casado. O FG, neste caso, ocorre
imediatamente. O negcio produz efeitos imediatamente. Ocorrendo a condio
resolutiva, o FG no desfeito. O FG j ocorreu.
Houve o seguinte caso: operao no mercado financeiro, onde a
corretora adquiriu os ttulos de uma outra empresa, para vender no mercado
financeiro. Mas havia uma condio resolutria, dispondo que o negcio seria
desfeito caso no fosse vendida certa quantidade de ttulos. E assim ocorreu. O
IR foi pago, na fonte, no momento do recebimento da comisso. O negcio no
aconteceu, pelo fato de Ter ocorrido a condio resolutria. Foi preciso, ento,
devolver a comisso. E o que fazer? Segundo o artigo em questo, o FG no foi
desfeito. O contribuinte alegou no Ter sofrido acrscimo patrimonial para tal
tributao. O que importante observar que d para fundamentar bem 2 teses
contrrias.
Art. 117 - Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou
negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

193
I - sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio.

Art. 118 - A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo- se:

I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem
como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Este dispositivo prestigia a essncia econmica dos atos. No importa a
forma jurdica adotada. O que importa a manifestao de riqueza.
O ato jurdico tem 3 requisitos de validade: agente capaz, forma prescrita
ou no vedada por lei e objeto lcito. Todos esses 3 aspectos so irrelevantes
para o direito tributrio. O importante a essncia econmica. a aquela
situao descrita em lei. Se o ato for praticado por menor, se o objeto for ilcito,
se a forma for vedada por lei... no importa. O que importa que a situao
descrita na lei ocorra. Pode ser at que o negcio seja nulo ou anulvel. Se o
FG ocorre, no preciso fazer observaes a respeito da formalidade. O Non
Olet tambm entra aqui. O Princpio do Non Olet, ao permitir a tributao das
circunstncias ilcitas dos FG, no est transformando o tributo em sano de
ato ilcito. Como na prtica, posso diferenciar as 2 situaes? Eu posso tributar
a renda do traficante, mas no posso criar imposto sobre o trfico de drogas. A
ilicitude pode ser uma circunstncia presente num fato imponvel. o que se d
quando da prtica da hiptese de incidncia em circunstncias ilcitas. Exemplo:
auferir renda, ilicitamente; circulao de mercadorias proibidas; prestao ilegal
de servios... Mas a hiptese de incidncia no pode conter ilicitude, sob pena
de transformar isso em multa. Esta multa pode at ser chamada de tributo, mas
no ser.
H uma deciso antiga do STF, onde a legislao tributria de
determinado municpio previa IPTU progressivo, para aquele contribuinte que
fizesse obra que contrariasse as posturas municipais, ou seja, que praticasse um
ato ilcito. Ento os contribuintes foram ao Judicirio alegar tal impossibilidade,
visto o tributo no poder ser sano de ato ilcito. Entendeu o STF que cabia tal
alegao. Porm, entendeu tambm que tratava-se uma multa. E como o
municpio tem o poder para a cobrana de multa, em funo do descumprimento
das posturas municipais, no importa o nome que tenha atribudo ao instituto.

O CTN passa a examinar alguns dos elementos da Obrigao Tributria, j

vistos. Vejamos.
Art. 119 - Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para
exigir o seu cumprimento.
O CTN fala pessoa jurdica de direito pblico. No devemos esquecer que
exigir cumprimento significa arrecadar, fiscalizar e executar a legislao
tributria. O que significa executar a legislao tributria? Que atos so
compreendidos nesta expresso? lanar, inscrever em dvida ativa,
ajuizar....
Art. 120 - Salvo disposio de lei em contrrio, a pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir pelo
desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislao tributria aplicar at
que entre em vigor a sua prpria.
Este artigo simples de entender. Visualizemos o Estado de Tocantins,
que foi desmembrado do Estado de Gois. Tal Estado, na ocasio do
desmembramento, ainda no possua legislao tributria, e portanto, no
possua crdito tributrio. Mas as despesas continuaram a existir. Ento, para
resolver tal situao, determina o artigo 120, 2 providncias: todos os crditos
tributrios, pertencentes ao Estado de Gois - naquela poro que virou TO, so
sub-rogados a este Estado (ento, mesmo aqueles FG que ocorreram na poca

194
que ainda era tudo Gois, sero crditos tributrios no Estado de TO); enquanto
o Estado de TO no elaborar sua prpria legislao tributria, continuar
aplicando a legislao tributria do Estado de Gois. Ento, neste ltimo caso,
devemos observar a ultratividade da legislao tributria, j aprioristicamente
determinada pelo CTN. Se a lei no dispuser em sentido contrrio, assim ser.
Art. 121 - Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniria.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato
gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio
expressa de lei.

Art. 122 - Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituam o seu
objeto.

Art. 123 - Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade
pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do
sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
O sujeito passivo da Obrigao Tributria definido por lei. No
possvel a feitura de um contrato, estabelecendo pessoa diversa para
pagamento de meu IR.
Exemplo: um tcnico de futebol contrata com seu clube, estabelecendo
que este pagar seu IR. O contrato perfeitamente possvel, dentro da
autonomia da vontade. Mas e se o clube no cumprir sua parte no contrato? A
receita cobrar do tcnico.
Exemplo: cerca de 99% dos contratos de locao dispem que o IPTU
ser pago pelo locatrio. Eis uma obrigao contratual que o locatrio assume
perante o locador. E se o locatrio no cumprir tal disposio? Neste caso, a
Fazenda Municipal vai em cima do locador, proprietrio. O locador ter perdas
e danos contra o locatrio. A situao, ento, se resolver no direito
obrigacional.
Houve um caso, no STJ, em que a Fazenda tentou cobrar do locador e
no conseguiu. Tentou cobrar, ento, do locatrio, alegando que o contrato
determinava o pagamento por este. No procede tal alegao. A Fazenda deve
cobrar do proprietrio.

Na seo II, deste captulo IV, temos a solidariedade.

Solidariedade, no direito das obrigaes: quando h uma pluralidade de
pessoas ocupando, de forma indivisvel, um dos polos da relao obrigacional.
Ou seja, na solidariedade ativa h mais de um credor e cada um desses
credores pode exigir toda a dvida do devedor (podendo dar, inclusive, quitao
a este), sub-rogando-se perante os demais credores.
Ser que a solidariedade ativa existe no direito tributrio? No. S existe
um credor, que o Estado. Pode ocorrer bitributao, mas neste caso, cada um
ter seu crdito tributrio. H uma relao obrigacional diferente, embora sobre
o mesmo FG. O que tambm pode acontecer o concurso de credores, entre
Fazendas. no caso do contribuinte estar devendo a todos os entes. Mas no
podemos chamar isso de solidariedade. No temos, aqui, vrias pessoas no
polo ativo de uma relao obrigacional. O que temos so vrias relaes
obrigacionais, cada uma com uma pessoa no polo ativo - e todos tentando
executar um s patrimnio. Ento, estabelece-se um concurso para saber quem
vai penhorar em 1 lugar.
O que existe, no direito tributrio, a solidariedade passiva. D-se tal
solidariedade quando h mais de uma pessoa ocupando o polo passivo da
195
relao obrigacional. Ento, o credor pode exigir a integralidade do dbito de
qualquer um dos devedores. O devedor, aps pagar e receber a quitao, vai se
sub-rogar nos direitos do credor, perante os demais devedores, para poder se
ressarcir do que foi pago.
A solidariedade pode ser ftica ou jurdica. Vai ser ftica quando a
situao descrita em lei for praticada por mais de uma pessoa. Ou seja, no caso
de existir mais de um contribuinte. Por exemplo: 2 irmos possuem um imvel,
herdado do pai. Os 2 so contribuintes. H uma solidariedade de fato. O
municpio pode cobrar tanto de um irmo, como do outro. Tanto faz. Os irmos
so solidariamente responsveis. Os 2 so contribuintes. Os 2 praticam o FG.
o que ocorre, tambm, no casamento em comunho de bens.
E a solidariedade de direito? Neste caso, s h um contribuinte, mas a lei
determina que outra pessoa tambm pague - que seja solidariamente
responsvel. Esta outra pessoa a responsvel. Ento, na solidariedade de
direito, a solidariedade se d entre o contribuinte e o responsvel.
O artigo 124 separa bem essas questes. No inciso I, temos a
solidariedade de fato; no II, a de direito (ou legal).
Art. 124 - So solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta benefcio de ordem.

D-se benefcio de ordem quando o 2 devedor ( aquele que no o

devedor principal) tem direito de exigir que primeiro se esgote o patrimnio do
devedor principal, para depois atingir o seu. O benefcio de ordem, por exemplo,
ocorre no instituto da fiana. O fiador tem o direito, de 1 ver executado o
patrimnio do devedor principal, para depois ver seu patrimnio atingido. Isso
no ocorre, por exemplo, no aval.
Na solidariedade tributria no h benefcio de ordem. Ento, a Fazenda
pode escolher aquele que tiver maior patrimnio, para satisfao do crdito
tributrio.
Quando estudarmos a responsabilidade, no artigo 134, veremos que um
dos seus requisitos a impossibilidade do pagamento ser efetuado pelo devedor
principal. Na prtica, isso, vira benefcio de ordem. Mas, dogmaticamente, no
podemos assim considerar. Vamos separar 2 momentos: num 1 momento no
h solidariedade - a obrigao somente do contribuinte. Num 2 momento,
possvel cobrar de qualquer um dos contribuintes.
Ento a solidariedade tributria no comporta benefcio de ordem.
Art. 125 - Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os efeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II - a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um
deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.
Esses so os efeitos normais da solidariedade no direito civil. So
obrigaes indivisveis; o pagamento por um beneficia os demais...
A iseno para um, tambm beneficia os demais - salvo se a iseno for
concedida em carter pessoal. Neste caso, a obrigao restar para o outro, na
proporo do quinho de cada um.
Exemplo: 3 irmos herdam imvel que est indiviso. Um desses irmos
ex-combatente da Fora Expedicionria Brasileira. No Municpio do RJ, os
pracinhas tm iseno de IPTU. Os demais irmo, que no so ex-combatentes,
so solidariamente responsveis pelo pagamento de 66,66% do imvel.

196
 O artigo 126 trata da capacidade tributria passiva. Capacidade tributria
ativa sinnimo de sujeio ativa. Estamos falando de capacidade tributria
passiva.
Art. 126 - A capacidade tributria passiva independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do exerccio de
atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios;
III - de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou
profissional.

Como a validade do FG no depende da validade do ato jurdico, a

capacidade civil tambm irrelevante.
I - O menor que pratica FG contribuinte. claro que se ele chegar a ser
executado, vai Ter que ser representado ou assistido, pelo representante legal.
O fato que o contribuinte ele. A questo da representao meramente
processual.
II - o falido, se comerciar, contribuinte. O advogado que no pode
advogar...
III - pessoa jurdica irregular, como a sociedade de fato. Sendo uma
unidade econmica, paga tributo. Pode ser camel, sociedade de fato,
sociedade irregular... No importa - ser contribuinte.

197
 Rio, 13.12.00 (13 aula).

Domiclio Tributrio
Em princpio, cabe ao contribuinte a escolha do domiclio. Mas o CTN fixa
regras residuais para inexistncia de escolha e para recusa da escolha, por
parte da autoridade administrativa, no caso de dificuldade para o acesso da
fiscalizao. Essa questo de escolha do domiclio se d, normalmente, nos
tributos como IR, contribuies, onde a pessoa jurdica, com todos os seus
domiclios, constitui apenas um contribuinte. Obviamente que os impostos, onde
predomina o princpio da autonomia do estabelecimento, como IPI, ICMS (que
so sobre circulao de bens), no h que se falar em escolha do domiclio.
Afinal, cada estabelecimento do contribuinte vem a ser um domiclio. No h o
que escolher.
O fato que na maioria dos impostos, h necessidade de se estabelecer
qual o domiclio - em que estabelecimento o contribuinte vai receber as
notificaes, mandados...
Em princpio, o contribuinte escolhe o domiclio. Mas, 2 situaes podem
ocorrer. Ele pode no escolher - e ento a lei vai determinar - ou, essa escolha
torna difcil - invivel - o acesso da fiscalizao. Vejamos como o CTN disciplina
isso.
Seo IV - Domiclio Tributrio

Art. 127 - Na falta de eleio, pelo contribuinte ou responsvel, de domiclio tributrio, na forma da
legislao aplicvel, considera-se como tal:
I - quanto s pessoas naturais, a sua residncia habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro
habitual de sua atividade;
II - quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em
relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao, o de cada estabelecimento;
A pessoa jurdica, embora possua vrios estabelecimentos, preciso Ter uma
sede estatutria. O Estatuto indicar qual a sede. A sede, na ausncia de
indicao expressa, j o domiclio da pessoa jurdica. Ou, no caso dos
impostos, onde predomina o princpio da autonomia do estabelecimento, o lugar
da sede o de cada estabelecimento.
III - quanto s pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer de suas reparties no territrio da entidade
tributante.
1 - Quando no couber a aplicao das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-
como domiclio tributrio do contribuinte ou responsvel o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia
dos atos ou fatos que deram origem obrigao.
2 - A autoridade administrativa pode recusar o domiclio eleito, quando impossibilite ou dificulte a
arrecadao ou a fiscalizao do tributo, aplicando-se ento a regra do pargrafo anterior.
E quando no for possvel identificar essas solues, previstas nestes 3
incisos? De fato, quando no se conhece o domiclio da pessoa fsica, no
possvel saber onde esta poder ser encontrada. Se a sociedade uma
sociedade de fato, no h estatuto, ou esses estatuto no registrado..., para se
saber onde a sede da empresa. Ento, preciso o estabelecimento de uma
regra, na situao onde for possvel a aplicao desses 3 incisos. E essa regra
do 1. Este pargrafo determina que na impossibilidade de aplicao das 3
regras dos incisos, ser considerado o domiclio o local do FG.
O 2 estabelece a situao relativa recusa na escolha. Exemplo: o
contribuinte tem vrios estabelecimentos, mas escolhe como domiclio, sua
residncia no morro, onde a fiscalizao no pode subir. Nesse caso, a escolha
recair para o local do FG (1).

198
 Entremos, agora, num tema bastante difcil e polmico, porm til,
denominado Responsabilidade Tributria.
Na aula passada, falamos do sujeito passivo da Obrigao Tributria, e
vimos que este sujeito pode ser o contribuinte ou o responsvel. Veremos as
causas de responsabilidade tributria.
Numa acepo mais genrica, a expresso responsabilidade tributria
significa "sujeio passiva". Mas, do ponto de vista tcnico, a expresso
"responsabilidade tributria" significa a responsabilidade daquele que no
contribuinte - daquele que o responsvel, tecnicamente falando.
Responsvel aquele que no sendo contribuinte, ou seja, aquele que
no pratica o FG, tem sua responsabilidade estipulada em lei.
Por que algum que no contribuinte vai Ter responsabilidade de pagar
o tributo? Existem 2 causas: a substituio e a transferncia. Mas, antes de
estudar a substituio e a transferncia, veremos o que necessrio para o
estabelecimento de uma responsabilidade tributria - quais os requisitos
genricos, tanto aplicveis substituio, como transferncia, para a fixao
da responsabilidade tributria. o artigo 128, que prev 3 requisitos para
responsabilidade tributria.
Art. 128 - Sem prejuzo do disposto neste Captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade
pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigao.

Aqui esto os pressupostos para a criao da responsabilidade tributria.

So 3 os requisitos:
1) Ser, como pessoa, vinculada ao FG. No entanto, trata-se de uma
vinculao indireta porque, do contrrio, seria o contribuinte. Quem tem relao
direta e pessoal com o FG o contribuinte. J vimos que o responsvel no
pratica o FG. Ento, uma relao que no pessoal e direta. algum que
faz parte da cadeia que o contribuinte est inserido ou, algum que tem o
dever jurdico de zelar pelo pagamento do tributo.
Temos a responsabilidade integral do responsvel (neste caso, exonera-
se o contribuinte e o responsvel fica em seu lugar), a responsabilidade
subsidiria (onde, primeiro deve-se cobrar do contribuinte, para somente depois
cobrar do responsvel) e a responsabilidade solidria (a Fazenda pode cobrar
de um ou de outro). Ento, preciso ver cada caso.
Na substituio, como o prprio nome diz, sai um e entra o outro. O
responsvel por substituio vai ser o nico sujeito passivo. Na transferncia
tudo pode acontecer. Normalmente ficam os 2, seja ela solidria, seja
subsidiria. Mas, pode acontecer de termos uma transferncia por substituio
(transferncia onde fica no polo passivo s o responsvel - no o mais
comum). Ento, veremos cada modalidade de responsabilidade.
Rubens Gomes de Souza separava a sujeio passiva em sujeio
passiva direta (que era do contribuinte) e sujeio passiva indireta (que era do
responsvel). Sacha Calmon, porm, entende que na responsabilidade por
substituio, h uma sujeio passiva direta porque a lei, originariamente, j diz
que quem tem que pagar o substituto, e no o contribuinte. O contribuinte no
sujeito passivo. Para este autor, indireta apenas na responsabilidade por
transferncia, porque h um deslocamento da sujeio passiva, posterior ao
FG. Trata-se de discusso meramente acadmica, porm, importante.

2) Ser por lei. S a lei pode estabelecer a substituio tributria.

199
 3) Ser lei expressa. No existe substituio implcita.

Diferenciemos, agora, substituio de transferncia.

A doutrina estabelece 2 distines bem pertinentes. O STJ aponta outra
distino.
A doutrina, pacificamente, diferencia a substituio da transferncia,
segundo 2 aspectos:
a) a substituio ocorre antes do FG. Como Sacha Calmon atentou, ela
originria. A lei, ao estabelecer o tributo, j diz que o sujeito passivo o
substituto, e no o contribuinte. O contribuinte nunca integra o polo passivo
dessa relao obrigacional. Desde que o FG surge, a lei j diz que o
responsvel.
Na transferncia, no. Na transferncia, originalmente, a lei informava que
o sujeito passivo era o contribuinte, mas, por razes supervenientes ao FG, essa
responsabilidade transferida a um terceiro. Veremos, mais tarde, que razes
supervenientes so essas.

b) Essa distino, por si s, no serve para distinguir os 2 institutos. Na

substituio, fica no polo passivo, s a figura do responsvel. S o substituto que
o sujeito passivo - o contribuinte, no.
Na transferncia, isso normalmente no acontece. E o "normalmente"
que enfraquece essa 2 distino. Normalmente, na transferncia, ficam no polo
passivo, contribuinte e responsvel - seja solidariamente, seja subsidiariamente.
Porm, excepcionalmente, pode acontecer que fique no polo passivo s o
responsvel por transferncia, liberando-se a figura do contribuinte.
exatamente, por isso, que essa 2 distino no definitiva. Afinal, se houver
apenas um no polo passivo, tanto pode ser substituio, como transferncia.
Mas, se houver 2 figuras, sabemos que transferncia.
Portanto, esse 2 critrio precisa ser utilizado em conjunto com o 1.

O STJ no entende dessa forma. Para o Prof. Ricardo Lodi, este Tribunal
criou uma distino um tanto quanto despropositada. De acordo com o Tribunal,
a distino entre transferncia e substituio a seguinte: na substituio, no
h relao jurdica que una o contribuinte ao responsvel; na transferncia h
essa relao jurdica. O Prof. Ricardo Lodi adverte que no existe nada mais
falsa que essa afirmao. Afinal, a substituio se d no mbito de uma cadeia
econmica, onde um vende o produto para o outro, e em cada etapa dessa, h a
incidncia tributria. o que chamamos de imposto multifsico. Ento, como
podemos afirmar que no h relao jurdica entre um e outro? A compra e
venda no relao jurdica? Obviamente que sim! Ento, na substituio h
relao jurdica, tal como na transferncia (pai e filho - a relao de ptrio
poder; todos os responsveis do artigo 134 e 135...). Agora, se tivesse que ser
dito que num dos 2 institutos poderia existir a possibilidade de no haver relao
jurdica, seria na transferncia. Exemplo: o caso do tabelio. O tabelio
responsvel por transferncia e pelos tributos devidos na transmisso
imobiliria. Caso tais tributos no sejam recolhidos, ele paga. A relao jurdica
do tabelio no com o contribuinte. Quem tem relao jurdica com o
contribuinte o adquirente. O tabelio faz um papel de agente arrecadador.
Chegamos concluso que no ser possvel distinguir coisa alguma, a
partir da distino do STJ. O fato que a doutrina no se sensibilizou com tal
posio.

200
 Falemos, agora, da substituio propriamente dita.
Como vimos, a substituio tributria se caracteriza pelo deslocamento
originrio do sujeito passivo. A lei de incidncia j estabelece a relao jurdica,
tendo no polo passivo to somente a figura do responsvel. Qual o objetivo da
substituio? facilitar a arrecadao e fiscalizao. Peguemos o exemplo da
substituio tributria para frente, dos cigarros, onde a indstria substitui o
comrcio, no pagamento do tributo. E por que ocorre isso? Vejamos: quantas
indstrias de cigarro temos no Brasil? Em mdia, 2 ou 3. E quantos
revendedores de cigarro existem no Brasil? Milhes. infinitamente mais fcil
fiscalizar a indstria que o comrcio varejista. Ento, o legislador estabelece a
substituio tributria. A relao obrigacional j nasce assim.
E a transferncia no surge em face de alterao legislativa. A alterao
legislativa, aps o FG, no se aplica aquele FG, sob pena de violao do
Princpio da Irretroatividade. As causas supervenientes so fticas.
Se uma lei estabelecer solidariedade ab initio, haver um instituto que
ainda no foi inventado.
A substituio tributria se d no mbito da cadeia produtiva, onde o
legislador escolhe um elo (um elemento, um agente) dessa cadeia, que vai
pagar o tributo devido por outro agente. o caso j falado, da distribuidora de
combustveis. A substituio para frente se d no elo da frente; a substituio
para trs se d no elo de trs.
Exemplo de substituio tributria para frente - ICMS em montadora de
veculos. Examinemos a cadeia produtiva dos automveis.

ICMS 1 ICMS 2

FORD CONCESSIONRIA CONSUMIDOR

FORD - ICMS 1
ICMS 2

Quando a FORD vende para a concessionria, h incidncia de ICMS

(ICMS 1). Quando a concessionria vende para o consumidor, tambm h
incidncia de ICMS (ICMS 2). O normal, sem substituio, seria a FORD pagar
o ICMS 1, a concessionria o ICMS 2, e o contribuinte, embutindo no preo
arcando com toda a carga tributria no preo do produto.
A substituio tributria para frente se d na operao posterior. Isso
significa que a FORD vai pagar o ICMS 1 + ICMS 2. Em que operao sai o
contribuinte (concessionria) e entra o responsvel (FORD)? Na operao
subseqente (da frente). Ento, a FORD paga o ICMS 1 (em que ela
contribuinte) e o ICMS 2 (em que a concessionria contribuinte). Quando a
concessionria der sada no veculo para o consumidor final, no vai recolher
ICMS. Isto porque j houve o recolhimento. E em que momento a FORD vai
recolher o ICMS 2? No mesmo momento em que recolher o ICMS 1 (quando der
sada do carro para a concessionria). E como ela vai se refazer disso? Ela vai
suportar esse encargo financeiro? No - ser tudo embutido no preo - o ICMS 1
(como sempre foi feito) e o ICMS 2. Quando a concessionria comprar o carro
da montadora, j vai pagar o preo dos 2 tributos. Ento, bem possvel que ela
receba esse preo do carro, antes do recolhimento do tributo. Quem vai Ter que
201
adiantar a concessionria. A concessionria que somente pagaria o ICMS 2 na
venda do carro, ter que paga-lo na compra do carro. Mas isto, visto do ponto de
vista econmico. Juridicamente a concessionria nada paga.
Ento percebam que curioso: o pagamento est se dando antes do FG,
em relao ao ICMS 2. Seria possvel haver pagamento sem FG? Seria
constitucional o pagamento de tributo sem o FG? Qual a causa do tributo? o
FG. SE no h causa, por que pagar? O fato que, na verdade, a CF permite
isso, no artigo 150, 7.
7 - A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de
responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no
se realize o fato gerador presumido.
Na reteno na fonte, tambm h uma antecipao de pagamento - mas
no por substituio tributria. Tambm est calcada neste artigo.
Os contribuintes alegaram que a substituio tributria para frente violava
o Princpio da Capacidade Contributiva, em seu aspecto objetivo, segundo o
qual, o FG definido pela lei tem que se traduzir numa manifestao de riqueza.
E no momento em que houve pagamento, no havia manifestao de riqueza. A
Fazenda entendia que no - que a Teoria do FG presumido no violava nenhum
princpio constitucional. O fato presumido revelava capacidade contributiva,
ainda que no tivesse ocorrido. Foi ento introduzido o 7, pela EC 03.
E ser que aps a emenda tal discusso perdeu o sentido de ser? No,
porque das duas, uma: ou a substituio tributria para frente sempre foi
constitucional ( e a EC 03 s veio fazer uma interpretao autntica) ou era
inconstitucional, antes, por violar o Princpio da Capacidade Contributiva, e tal
emenda nada poderia fazer, visto o Princpio da Capacidade Contributiva ser
clusula ptrea.
Ento, o STF decidiu que a substituio tributria para frente era
constitucional, ainda que antes da EC 03. Reconhecendo, assim, que a EC nada
mais que uma interpretao autntica.
A substituio tributria para frente, se baseia na teoria do FG presumido.
No que no exista capacidade contributiva; existe o fato com relevncia
econmica. Porm, ele no aconteceu. O legislador presume que ele
acontecer. Afinal, quando uma concessionria compra o carro de uma
montadora, presume-se que ela o vender para o consumidor. Pode ser at que
essa presuno seja contrariada - uma presuno relativa. Por isso que a CF
diz que caba repetio, imediata e preferencial.
Se a montadora pegar a repetio de indbito do FG ocorrido, ela vai
estar tendo um enriquecimento ilcito, por j Ter recebido esse dinheiro. Quem
suportou o encargo financeiro de um FG no ocorrido foi a concessionria. Esta,
sim, ter direito repetio.
Exemplo: como a FORD sabe que um carro vai ser vendido pela
concessionria, por R$20.000,00? A resposta dada pela lei (LC 87/96). A lei
deve estabelecer a base de clculo unificada. A LC 87/96, por exemplo,
estabelece o seguinte, em seu artigo 8, II:
A base de clculo, para fins de substituio tributria, ser:
II - em relao s operaes ou prestaes subseqentes, obtida pelo
somatrio das parcelas seguintes:
a) o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto
tributrio ou pelo substitudo intermedirio; (, no caso, o ICMS 1).

202
 b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos
cobrados ou transferveis aos adquirentes ou tomadores de servio;
(transporte...)
c) a margem do valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes ou
prestaes subseqentes.
E como calcular isso? Vejamos o 4:
4 - A margem a que se refere a alnea c, do inciso II do caput ser
estabelecida com base em preos usualmente praticados no mercado
considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou
atravs de informaes e outros elementos fornecidos por entidades
representativas dos respectivos setores, adotando-se a mdia ponderada
dos preos coletados, devendo os critrios para sua fixao ser previstos
em lei.
Ento a lei vai prever quais so os critrios, e o regulamento vai definir
tabelas de preo de cada veculo e cada produto, para o clculo do ICMS 2.
A substituio tributria no ICMS e na COFINS est muito mais
desenvolvida que na COFINS, por exemplo. Na COFINS, a lei ainda est um
pouco lacunosa. No ICMS as questes j esto resolvidas, pelo fato da lei ser
minuciosa.
Ateno: a concessionria no contribuinte de fato, pois pratica o FG. O
nico contribuinte de fato, aqui, o consumidor. A concessionria sujeito
passivo, mas contribuinte de direito. E a montadora responsvel. Embora a
concessionria no recolha o tributo, ela no contribuinte de fato, porque
pratica o FG.
Se a concessionria s conseguir vender um carro comprado, por preo
inferior ao acertado, tem direito repetio, atravs do creditamento do imposto
incidente sobre a diferena.
Porm, o artigo 10 da LC 87/96 criou uma excrescncia:
Artigo 10 - assegurado ao contribuinte substitudo o direito restituio
do valor do imposto pago por fora da substituio tributria, correspondente ao
FG presumido que no se realizar.
1 - Formulado o pedido de restituio e no havendo deliberao no
prazo de 90 dias, o contribuinte substitudo poder se creditar, em sua escrita
fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmo
critrios aplicveis ao tributo.
Ento, para haver creditamento, antes, deve haver o pedido da repetio
administrativa. Se no houver repetio em 90 dias, a sim haver o
creditamento. A CF diz restituio imediata, e a lei diz restituio, 90 dias
depois. No esto tais artigos em harmonia.
Um advogado de SP, sobre este assunto especfico, sustentou a seguinte
tese: a CF fala 42 vezes, nas expresses "urgentemente"... Em todas essas
vezes, a regulamentao da lei determinou 48 horas, 24 horas... O mximo j
estipulado foram 5 dias. E neste caso especfico, 90 dias! Flagrantemente,
portanto, inconstitucional.
Aqui no RJ, temos uma legislao que embora no exija isso, exige uma
autorizao do secretrio.
A tendncia da legislao tributria cada vez mais usar e abusar da
substituio, como forma de combate sonegao fiscal.
A reteno na fonte, segundo a doutrina majoritria, diferente de
substituio tributria. H quem diga que a mesma coisa.
Exemplo: IR retido na fonte. Um empregador tem obrigao acessria de
reter na fonte. Se no houver tal reteno, o empregado que ter que pagar.

203
Se o empregado no pagar, surgir a responsabilidade solidria do empregador.
Mas esta responsabilidade superveniente. So 2 momentos. Num 1 momento
no h responsabilidade tributria - a obrigao principal tem como nico sujeito
passivo, o empregado. O empregador tem obrigao acessria de reter na fonte.
Caso no retenha, no estar cumprindo tal obrigao acessria. Suponhamos
que o empregado no pague. Tinha que pagar, mas no pagou. Em funo de
um ato superveniente ao FG (inadimplemento da obrigao principal, por parte
do contribuinte), que foi gerado por culpa do empregador que no reteve na
fonte, essa fonte vai ser responsvel por transferncia. Isso acontece tambm
nas contribuies previdencirias, na CPMF (no que tange s substituies
financeiras)... Ento, no substituio tributria. Se fosse, o empregado nunca
poderia ser cobrado. Se fosse substituio, o empregado no seria sujeito
passivo; sujeito passivo seria o empregador.
No caso de substituio, se a FORD no pagar, no poder o Fisco
cobrar da concessionria. A responsabilidade da FORD integral. Porm,
existem legislaes constitucionais que prevem tal possibilidade, de forma
inconstitucional.

Falemos, agora, da substituio tributria para trs. Essa no possui

presunes, repeties, alegaes de inconstitucionalidade...
Mudemos os personagens.

ICMS 1 + ICMS 2

Pecuarista Frigorfico Aougue

O responsvel, que no caso o frigorfico, vai recolher o ICMS 1.

Quando o pecuarista vende a carne para o frigorfico, nada recolhe, neste
momento - embute no preo. Quando o frigorfico vende a carne para o
aougue, paga o ICMS 1 e o ICMS 2. Aqui no h FG presumido - ao contrrio.
O pagamento do ICMS 1 deveria se dar na venda do pecuarista para o
frigorfico, mas se d em momento subseqente. Ento, com certeza, j
possvel saber qual a base de clculo. O frigorfico no vai perder, porque o
momento em que ele vai suportar os 2 o mesmo. boa para o contribuinte a
substituio tributria para trs. boa tambm para Fazenda. O n de frigorficos
e pecuaristas mais ou menos igual. Mas, o interesse da fiscalizao e
arrecadao o de fiscalizar quem est na cidade, quem est mais prximo. A
substituio tributria para trs muito encontrada nos produtos de origem rural:
carne, leite... O aougue, ao vender para o consumidor, no h substituio. Ele
pagar o ICMS 3. Ele vai, ento, embutir no preo o ICMS 3, e o 1 e 2, que
foram suportados.
Pode haver substituio tributria para frente e para trs, na mesma
cadeia. Escolhe-se um elemento da cadeia - o do meio, por exemplo, que vai
ser para frente de quem est atrs, e para trs, de quem est na frente. Pode-se
pegar o 1 e recolher o de todos (como nos combustveis da COFINS)...

Transferncia Tributria
Ela vai se caracterizar por um deslocamento da sujeio passiva,
posterior ao FG, como j foi dito. Geralmente, vo estar no polo passivo,
concomitante, o contribuinte e o responsvel, seja solidria, seja
204
subsidiariamente. Mas nem sempre assim. Pode existir, como no artigo 135, a
transferncia por substituio, onde teremos uma transferncia, porque ocorre
depois do FG, mas denominada de transferncia por substituio, para
lembrar que s fica no polo passivo o responsvel. No se trata de figura hbrida
- uma transferncia. Chama-se transferncia por substituio para ressaltar
esse carter de ficar um s.

Transferncia

1 - Sucesso - REGRA GERAL - ARTIGO 131,I;

REGRAS ESPECFICAS:
a) Imobiliria - artigo 130;
b) Causa mortis - artigo 131, II e III;
c) Societria - artigo 132;
d) Comercial - artigo 133;

2 - Por Imputao Legal (responsabilidade de terceiros);

a) Solidria - artigo 134;
b) Pessoal - artigo 135.

A transferncia comporta 2 modalidades: a transferncia por sucesso e a

transferncia por imputao legal. Esses so os fatos supervenientes ao FG,
que deslocam a responsabilidade tributria para o terceiro.
A responsabilidade por sucesso se d quando algum adquire o
patrimnio sobre o qual repousa a tributao. Vai haver um sucessor tributrio,
que passa a ser responsvel. Na responsabilidade por imputao legal no h
que se falar em sucesso patrimonial. O patrimnio continua na propriedade da
mesma pessoa. Porm, algum que tinha o dever jurdico de zelar pelo
patrimnio do contribuinte, ou pelo pagamento do tributo, descumpre esse dever
legal e, por isso, vai ser responsabilizado, conforme artigos 134 e 135.
Analisemos cada uma das modalidades de transferncia.
Na responsabilidade de transferncia por sucesso a regra geral essa:
quem adquire bem sobre o qual ainda haja crdito tributrio em aberto, vai ser
sucessor tributrio. A regra geral da sucesso a da responsabilidade pessoal,
ou seja, o tributo acompanha o titular do bem. a chamada obrigao propter
rem. Na medida em que se vai alienando o patrimnio, os tributos vo junto.
Temos algumas regras especficas, que de uma forma, ou de outra,
alteram a regra geral.
Art. 129 - O disposto nesta Seo aplica-se por igual aos crditos tributrios definitivamente constitudos
ou em curso de constituio data dos atos nela referidos, e aos constitudos posteriormente aos mesmos
atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at a referida data.
A responsabilidade surgir se o FG antecedeu sucesso, ainda que
no lanado. Ou seja, se o FG ocorreu, adquiriu-se o bem, mas no houve ainda
o lanamento, surgir o sucessor tributrio.
s vezes as pessoas tm certas cautelas, ao praticarem negcios,
tirando todas as certides para adquirir um bem. O fato que se o lanamento
ainda no ocorreu, no aparecer na certido. NO caso do IPTU, ainda h uma
forma de controle. Todos sabem que o IPTU lanado em janeiro. Basta, ento,
pegar os carns dos ltimos 05 anos. para verificar se h algo pendente. Mas, a
rigor, pode haver a responsabilidade de tributos ainda no lanados.
Vejamos a regra geral - artigo 131, I:
Art. 131 - So pessoalmente responsveis:
I - o adquirente ou remetente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

205
 Remio, neste caso, no significa remisso-perdo, mas sim remio-
resgate do bem (aquela oportunidade que o devedor e seus familiares tm de
resgatar o bem, em momento imediatamente anterior, ao da alienao judicial,
pelo preo de arrematao). Quem adquire um bem, ainda que por remio,
ser sucessor tributrio. Essa a regra geral. O CTN diz que so pessoalmente
responsveis, desde j excluindo a figura do alienante (do contribuinte). Quando
o CTN diz que so pessoalmente responsveis, est querendo dizer que so
exclusivamente responsveis.
Hugo de Brito e Bernardo Ribeiro de Moraes sustentam que h, neste
caso, uma solidariedade. Esta uma posio minoritria na doutrina e contra lei.
A lei fala: so pessoalmente responsveis. De certa forma, ignoram o carter
propter rem dessas obrigaes. Se o adquirente passa a ser o proprietrio do
imvel, no h responsabilidade tributria entre o contribuinte e o responsvel. A
responsabilidade exclusivamente do responsvel. Essa a corrente
dominante.
A imunidade impede a ocorrncia do FG. O fato que, no caso em
questo, o FG j ocorreu. O que est se transferindo o crdito.
Exemplo - a regra geral a seguinte: na compra de um carro, com dvida
de IPVA, o comprador o responsvel por sucesso e dever pagar. No
devedor solidrio. At porque, muitas vezes, o preo do bem est levando em
considerao os dbitos tributrios.
Portanto, a posio de Hugo de Brito e Bernardo Ribeiro minoritria.
Prevalece na doutrina e na jurisprudncia a interpretao gramatical do artigo -
"so pessoalmente responsveis", excluindo, desta forma, o contribuinte.

Passemos s regras especficas, que apresentam excees regra geral.

A 1 delas a responsabilidade imobiliria, prevista no artigo 130.
Art. 130 - Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til
ou a posse de bens imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais
bens, ou a contribuies de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando
conste do ttulo a prova de sua quitao.
Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica, a sub rogao ocorre sobre o respectivo preo.

Esta regra especfica no para qualquer tributo incidente sobre imvel.

para os tributos incidentes sobre propriedade, domnio til e posse. So eles:
IPTU, ITR e eventuais taxas que tenham esse FG (taxa de incndio, taxa de
coleta auxiliar de lixo...).
No so amparados por esta regra especfica o ITBI e o ITD, que embora
sejam impostos incidentes sobre a propriedade, no sobre o fato de possuir a
propriedade, mas sim sobre a transmisso da propriedade.
E qual a diferena da regra geral para a regra especfica? O adquirente,
aqui, tambm ser responsvel. A diferena so 2 excees que a regra
especfica tem e a regra geral no. Ou seja, h 2 situaes em que quem
adquire o imvel de outrem no ser sucessor. Uma delas quando se adquire
em hasta pblica. O indivduo que adquire em hasta pblica no vai ser
sucessor tributrio por uma razo muito simples: a aquisio em leilo judicial
uma aquisio originria - no decorre de negcio jurdico com o contribuinte.
Razo prtica: algum iria comprar um imvel em leilo, sabendo que vai ser
sucessor tributrio? Por que um imvel vai a leilo? Para garantir uma dvida. Na
verdade, o crdito tributrio se sub-roga no preo da arrematao. O valor
apurado vai servir para liquidar o crdito tributrio. Se sobrar, a diferena vai
para o devedor; se faltar, haver a necessidade de penhorar outros bens do
devedor.

206
 Outra exceo: quando consta do ttulo aquisitivo a prova de quitao
fiscal. O tabelio certifica que no h qualquer nus tributrio. O tabelio tem f
pblica. Neste caso, ento, no haver sucesso tributria. A responsabilidade
se dar por imputao legal. Vai haver uma responsabilidade solidria entre o
contribuinte alienante e o tabelio.
O FG do IPTU e do ITR so propriedade, domnio til e posse. Quando o
contribuinte perde a posse do imvel no mais sujeito passivo.
O STF j decidiu que no h incidncia de ITD e ITBI no usucapio, por
no haver transmisso. Na aquisio originria no incide ITBI.
No caso do artigo 130, a exceo regra est condicionada tipo do
imposto. A exceo deve ser interpretada restritivamente. Ento, neste artigo
no se aplica o ITBI e o ITD, independentemente de ser aquisio originria ou
derivada. Agora, nos impostos onde tal artigo aplicado, deve ser verificado em
que momento ocorre o FG. O usucapio se traduz na aquisio da propriedade,
porm no momento em que o proprietrio perde a posse, ela deixa de ser
contribuinte de ITR e IPTU. Quando o CTN fala que o FG desses 2 impostos
a propriedade, o domnio til e a posse, no significa que seja possvel cobrar os
3 juntos - pois um exclui o outro. Cobra-se daquele que explora
economicamente o imvel. Esse entendimento vale para posse originria. No
vale para posse derivada (comodatrio, locatrio, arrendatrio). Vale para o
posseiro, com animus de proprietrio.
Toda vez que houver um negcio jurdico entre proprietrio e posseiro, o
proprietrio continuar contribuinte porque este est se utilizando dessas
qualidades. Mas se algum entrar na propriedade e toma-la, no mais possvel
tributar o proprietrio, pelo fato de no haver nenhum negcio jurdico entre
proprietrio e posseiro para justificar qualquer disponibilidade econmica desse
imvel, por parte do proprietrio. O imvel foi perdido contra a vontade do
proprietrio.
Ento, as 2 excees so essas. Essas 2 excees valem para IPTU e
ITR de imvel . No vale para IPVA. Se algum adquirir um carro em hasta
pblica, ser sucessor. Vai cair na regra geral. Essas excees so para
imveis.

Responsabilidade causa mortis - artigo 131, II e III.

Art. 131 - So pessoalmente responsveis:
II - o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da
partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho, do legado ou da meao;
III - o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso.
Vejamos.
Morte partilha

Vida esplio sucessores

FG ocorridos em vida - quem o contribuinte? Se ele morreu e no

pagou, o responsvel o esplio. Se o esplio no pagar, os sucessores so os
responsveis.
FG ocorridos entre a morte e a partilha (ou seja, durante o inventrio e o
arrolamento) - o contribuinte o esplio; o responsvel por sucesso o
herdeiro, at o limite de seu quinho. Aqui temos uma responsabilidade por
sucesso, que pode conviver com uma responsabilidade solidria do
inventariante, se ele deu causa ao inadimplemento. Ento, se o esplio foi

207
fechado, sem o pagamento dos tributos, vai haver uma responsabilidade
solidria entre o inventariante e o herdeiro, at o limite de seu quinho. Mas s
haver tal responsabilidade do inventariante se ele tiver contribudo para o
inadimplemento. Se tudo foi declarado corretamente, mas o esplio no teve
foras para pagamento das dvidas, no haver responsabilidade.
FG ocorridos aps a partilha - o contribuinte o herdeiro e no h
responsvel.

Responsabilidade societria
Imaginemos se fosse possvel uma empresa, que deve muito Fazenda,
fazer uma ciso, criar 2 novas empresas, e tentar burlar o Fisco alegando o fim
da empresa devedora. Para evitar tal situao, o CTN cria, no artigo 132, a
figura da sucesso societria. Qualquer transformao na estrutura societria da
empresa vai Ter como conseqncia, se houver extino do contribuinte, a
sucesso daquelas empresas que da sarem - seja por ciso, transformao,
incorporao... E o CTN vai mais longe, no Pargrafo nico do artigo 132: se um
dos scios, em nome prprio ou com outro nome, prosseguir no mesmo ramo de
comrcio, ele vai ser sucessor. Presume-se que ele continue exercendo as
atividades da empresa em nome prprio.
Art. 132 - A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de
outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito
privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extino de pessoas jurdicas de direito
privado, quando a explorao da respectiva atividade seja continuada por qualquer scio remanescente, ou
seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual.
O CTN no fala em ciso, mas a legislao tributria j a prev. Hoje se
entende que todas as alteraes societrias previstas na legislao comercial
tambm so abrigadas na mesma disciplina.

Sucesso comercial
objeto de polmica na doutrina e jurisprudncia.
Art. 133 - A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de
comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob
a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo
ou estabelecimento adquirido, devidos at a data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a
contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou
profisso.
Vamos interpretar da forma contida no CTN. Depois faremos as
consideraes doutrinria e jurisprudenciais pertinentes.
Quando houver alienao do fundo de comrcio (estabelecimento =
conjunto de bens corpreos e incorpreos que caracterizam o comrcio),
precisamos saber qual o tempo decorrido entre a alienao e a cessao da
atividade comercial, por parte do alienante. Se o alienante prossegue na
atividade comercial, ou a retoma num prazo inferior a 6 meses, ser o devedor
principal (como contribuinte) e o adquirente ficar subsidiariamente
responsvel. Ou seja, exaurido o patrimnio do contribuinte, executa-se o
patrimnio do responsvel. At aqui no h polmica - todos concordam.
Se o alienante abandonar o comrcio por prazo superior a 6 meses, a
responsabilidade do adquirente ser pessoal. Ento, o responsvel, que o
adquirente, ficar sozinho.
H controvrsia sobre este inciso I. Ser que o objetivo dessa norma foi
ampliar as possibilidades de cobrana do crdito tributrio ou restringir?
Obviamente que foi ampliar. Mas a interpretao literal deste inciso I pode levar
208
 restrio. Se era possvel cobrar dos 2, mas depois somente fica sendo
possvel cobrar de 1.... Ento, a doutrina critica esse inciso I. Porm tambm h
divergncia nesta crtica.
Baleeiro, que foi seguido por Misabel, diz que esse inciso I o inciso II
invertido, ou seja: todos concordam que se o alienante continuar no comrcio
pelo prazo de 6 meses, ser o devedor principal e o adquirente, o
subsidiariamente responsvel. Se ele abandonar o comrcio por mais de 6
meses, inverte - o adquirente passa a ser o devedor principal e o alienante fica
subsidiariamente responsvel.
Hugo de Brito entende que se o alienante abandonar o comrcio por mais
de 6 meses, haver uma solidariedade entre contribuinte e responsvel. At 6
meses, 1 o alienante, depois o adquirente; aps 6 meses, solidariamente
responsveis.
E a jurisprudncia tambm se inclina, embora vacilante, para a tese de
Hugo de Brito. a tese que tem predominado no STJ - solidariedade entre
contribuinte e responsvel, quando o contribuinte abandona o comrcio por mais
de 6 meses.
Essa discusso sempre cai em prova. Tais posies doutrinrias devem
ser citadas.

Falemos agora da responsabilidade por imputao legal, que o CTN

chama de Responsabilidade de Terceiros.
Aqui no h que se falar em sucesso patrimonial. O contribuinte continua
na titularidade do patrimnio. Mas algum que tinha o dever jurdico - legal ou
contratual - de zelar pelo patrimnio do contribuinte e/ou pelo pagamento do
tributo, descumpre tal dever. o caso da fonte, que descumpre a obrigao
acessria - vai ser responsvel solidariamente. Ento, tal responsabilidade pode
ser pessoal ou solidria. Vejamos os requisitos e efeitos de cada uma delas.
Seo III - Responsabilidade de Terceiros
Art. 134 - Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo
contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que
forem responsveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio;
VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados
por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio;
VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio.

Quais so os 2 requisitos para o surgimento dessa responsabilidade, cuja

conseqncia a solidariedade?
I - impossibilidade de pagamento pelo devedor principal (contribuinte);
II - interveno culposa do responsvel, contribuindo para o
inadimplemento. O CTN no fala em culposa - fala em interveno ou omisso.
Mas, obviamente, essa interveno tem que ser culposa. Se, por exemplo, o
inventariante fez tudo certo, mas somente pelo fato de Ter sido inventariante, vai
ser ele responsvel tributrio? Claro que no. Se cumpriu todas as obrigaes,
foi diligente, zelou pelo patrimnio, mas no deu para pagar, no ter que pagar
com seus recursos. Ento, preciso haver uma interveno culposa.
Ento, pergunta-se: ser isso solidariedade, de fato? Na prtica, isso
subsidiariedade. Porm, esta posio no deve ser sustentada em prova. O que

209
podemos tentar juntar a teoria prtica com a seguinte tese: num primeiro
momento no h solidariedade - a responsabilidade do contribuinte. Ocorridos
os requisitos - e um deles a impossibilidade de pagamento - surge a
solidariedade, sendo possvel cobrar de qualquer um dos dois.
H quem diga que se trata de uma solidariedade com benefcio de ordem.
O fato que o CTN diz que a solidariedade tributria no tem benefcio de
ordem.
Percebam que na enumerao do artigo 134, todos possuem dever legal.
O sndico, do inciso V, no o sndico de edifcio.
O inciso VII fala nos scios, no caso de liquidao de sociedade de
pessoas. Sociedade de pessoas, praticamente, no existe mais. A SA e a LTDA,
geralmente, no so sociedades de pessoas. A no ser que no contrato conste
que, para alienao das cotas, seja necessria a concordncia de todos os
scios. Esse dispositivo perdeu, portanto, sua aplicabilidade. Ento, o scio no
solidariamente responsvel. O scio s pode ser responsabilizado, no com
base no artigo 134, e sim com base no 135. O que caracteriza a
responsabilidade do artigo 135 a ilicitude, o dolo, abrangendo todo mundo
(advogado, gerente...). No artigo 134 o scio no entra. S no caso de
liquidao de sociedade de pessoas, que um caso raro.
O Pargrafo nico diz que o disposto neste artigo s se aplica, em
matria de penalidades, s de carter moratrio. E por que? Porque as multas
de carter repressivo esto dispostas na seo IV, dos artigos 136 e seguintes.
Ns estamos, at o momento, falando do tributo. E agora falamos de multa
moratria. Isto porque a multa repressiva tem uma disciplina na seo seguinte,
que ser estudada na prxima aula.

210
 Rio, 20.12.00 (14 aula).

O artigo 135 trata da responsabilidade por imputao legal. Mas, ao

contrrio do artigo 134, a responsabilidade do artigo 135 pessoal, ou seja, o
esquema de transferncia por substituio: libera-se a figura do contribuinte,
ficando somente no polo passivo o responsvel tributrio.
E por que h essas conseqncias mais graves para o responsvel, que
no artigo 134? Porque aqui, ao contrrio do artigo 134, no existe apenas culpa -
a interveno culposa, que foi vista no artigo 134. Exige-se o dolo (dolo de
violar a lei), o contrato social ou de agir com excesso de poderes. Ento, aqui
no basta a simples atuao do responsvel, que contribui para o
inadimplemento do tributo. Aqui, ou o responsvel tributrio viola a lei, ou age
com excesso de poder, ou ainda viola o estatuto/ contrato social. Por isso, ser
ele responsabilizado penalmente.
Vejamos quem so as pessoas sujeitas responsabilidade pessoal.
Art. 135 - So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado.
Ento, observem que o rol, em questo, bem mais amplo que o do
artigo 134. Abrange, alm dos que constam no 134, empregados, scios-
gerentes, dirigentes, contadores, advogados..., desde que viole a lei, o contrato
social ou o estatuto.
Ento, pergunta-se: deixar de recolher o tributo, no prazo, configura
violao lei? No deixa de configurar. Se a lei determina que o tributo seja
pago, no pagar deixar de cumprir a lei.
Mas ser que suficiente esse inadimplemento, para caracterizar o dolo,
capaz de gerar responsabilidade pessoal? No - pelo menos, o que diz a
doutrina.
Para o prof. Ricardo Lodi, a doutrina tem razo. E por que? Porque se
assim fosse, no haveria necessidade do artigo 134. Se toda vez que algum
no pagasse um tributo, fosse responsabilizado pessoalmente, e no
solidariamente, o artigo 134 nunca se aplicaria. Somente se aplicaria o artigo
135.
Ento, essa violao lei no se d apenas com o inadimplemento.
preciso que haja a fraude, a sonegao ou a simulao. preciso que haja um
ato ilcito, que v alm do inadimplemento. Caso contrrio, nunca teramos
responsabilidade solidria.
Porm, essa questo extremamente controvertida na jurisprudncia. J
houve tempo em que era pacfico, nos tribunais - inclusive nos Tribunais
Superiores (STF e antigo TFR) - a posio de que o inadimplemento significava
descumprimento da lei, para fins do artigo 135.
No STJ a posio no pacfica: num 1 momento, at por herana da
jurisprudncia do TFR, a posio era essa. Depois, o STJ passou a assumir uma
posio diametralmente oposta, entendendo que o mero inadimplemento no se
traduzia em violao da lei, para fins do artigo 135. Essa posio do STJ chegou
a ser assumida inclusive em Hbeas Corpus, quando se questionava a

211
apropriao indbita - daquele contribuinte que retia na fonte o produto pago por
seus empregados e no recolhia Fazenda Pblica. O STJ entendeu que isso
era um mero inadimplemento e que no configuraria crime de sonegao fiscal,
nem crime de apropriao indbita.
Hoje, vamos encontrar novamente no STJ, em acrdos recentes, no
sentido de sua antiga posio, ou seja, no sentido de que o no pagamento do
tributo constitui violao da lei, a ponto de responsabilizar as pessoas indicadas
no artigo 135.
Quer dizer: o STJ no tem uma posio muito firme, a respeito dessa
matria.
A rigor, parece que certas situaes devem ser separadas: o
inadimplemento, a reteno na fonte e a sonegao. Por que? Porque existem
algumas leis e alguns tributos (como IPI, IR na fonte, contribuio previdenciria
na fonte) que determinam, expressamente, a responsabilidade pessoal e
solidria dos administradores que no pagarem (que no recolherem esses
tributos).
Para o Prof. Ricardo Lodi, a situao uma no IPI, e outra nos tributos
retidos na fonte. Obviamente que se houver apropriao indbita, h violao
da lei ( at da lei penal). Mas a situao diferente nos 2 casos. A
jurisprudncia nunca levou em considerao tais fatos, sempre dispensando-
lhes o mesmo tratamento: ora considerava como violao da lei nos 2 casos, ora
no considerando como violao da lei nos 2 casos. Se durante muito tempo
no se considerou como violao da lei, o inadimplemento, nesses tributos, a
tendncia em reconhecer a violao da lei maior, porque a lei estava dizendo,
expressamente, que nesse caso h apropriao indbita. Mas vejamos se
apropriao indbita.
Exemplo: suponhamos que A seja empregador e recolha IR de seus
funcionrios, na fonte, mas no repasse Fazenda. O que estar fazendo?
Apropriao indbita. Pode at no caracterizar o tipo penal, por no haver
subtrao fsica, mas, a violao lei tributria clara.
Porm, se A for contribuinte de IPI, embutir seu encargo financeiro no
preo, e no recolher, estar sendo inadimplente. No tirou nada de ningum,
pelo fato de ser contribuinte. O fato de Ter repercutido no preo o que no foi
pago, um fenmeno econmico. A situao bem diferente do 1 caso: no
ser contribuinte, tirar dinheiro de outrem e no recolher. Neste caso, h violao
- ou at mesmo apropriao indbita.
Ento, para o prof. Ricardo Lodi, a situao da repercusso econmica
bem diferente da reteno na fonte. Na reteno na fonte, haver uma violao
lei. Tira-se dinheiro de uma pessoa, com o intuito de recolher o tributo, mas
este no recolhido. NO IPI diferente - o tributo no pago. Na prtica, pode
at parecer que as situaes sejam iguais - e durante algum tempo, o STJ
assim considerou. O STJ, por muito tempo, considerou que tudo tratava-se de
inadimplemento, alegando que nunca o empregador chegou a colocar o dinheiro
no patrimnio do empregado. Ele simplesmente deveria de dar 8 para o
empregado e 2 para o Governo. Teve os 8 para dar para o empregado, mas no
teve os 2 para dar para o governo.
Para o prof. Ricardo Lodi, pode ser que fisicamente seja assim, mas
juridicamente no . O salrio do empregado 10. Ele retirou 2 do patrimnio
jurdico do empregado, mas no recolheu aos cofres pblicos.
Mas cabe novamente ressaltar que a jurisprudncia nunca atentou para
esta distino. Sempre esteve num movimento pendular - ora considerando o
inadimplemento como violao lei, ora no considerando. Mas, na doutrina,

212
prevalece claramente a distino entre inadimplemento e sonegao, para fins
do artigo 135. Portanto, para fins de provas e concursos - at pelo fato da
jurisprudncia ser vacilante - cabe citar as 2 posies jurisprudenciais. Mas os
autores praticamente so unnimes em considerar que um mero
inadimplemento no se traduz em violao lei, para os fins do artigo 135.
E se no pensarmos desta forma, chegaremos concluso de que se a
empresa no pagar, quem vai pagar o gerente! Mas a responsabilidade
pessoal, e no solidria. Ento, se uma grande empresa multinacional no paga
o tributo, quem paga o gerente do departamento responsvel pelo pagamento
de tributos? ! No!!! Por isso, Hugo de Brito Machado diz que o artigo 135
sempre se traduz numa solidariedade. Mas isso uma interpretao contra lei,
porque a solidariedade est prevista no artigo 134. O 135 fala em
responsabilidade pessoal. O STJ at denominou isso de transferncia por
substituio. Mas, temos que ver no caso concreto, se a ilicitude do responsvel
no beneficiou o contribuinte. Afinal, o intuito do artigo 135 punir aquele scio,
que d o desfalque na empresa. Logo, quem deve pagar esse scio. ele
quem deve demonstrar capacidade contributiva.
Se o contribuinte se beneficiou, estabelece-se uma solidariedade. Isto
porque se estipula uma responsabilidade pessoal ao responsvel, sem excluir o
grande beneficirio, que o contribuinte.
O fundamento da responsabilidade o inadimplemento provocado pelo
agente. No uma sano - seria quase uma indenizao.
Temos que separar: se o contribuinte tem o benefcio, com o ato ilcito, ou
se foi a maior vtima da ao do responsvel. Neste caso, a responsabilidade
pessoal, e exclusiva, do responsvel.
Ento, toda vez que algum no paga um tributo (seja por
inadimplemento, seja por sonegao), obviamente que vai Ter uma vantagem
sobre seus concorrentes. Porm, as conseqncias jurdicas so diferentes, de
acordo com a presena, ou no, da ilicitude. O fraudador tem que ser tratado de
modo diverso do inadimplente.
A 1 coisa percebida que o tributo no foi pago. Isso, segundo a lei j
suficiente. Segundo doutrina e jurisprudncia, no. preciso um dolo, que
demonstre o intuito de fraudar. Vejamos: se A escritura tudo num livro, e no
paga, inadimplente. mero inadimplente. Pode no Ter pago, por no possuir
dinheiro.
Pela letra da lei, no haveria sequer solidariedade. Em nenhum momento
seria possvel cobrar do contribuinte - o que inquo. Isso se traduziria no
inadimplemento. Geralmente, o contribuinte pessoa jurdica e o responsvel,
pessoa fsica. Significaria dizer que se algum violar a lei, quem vai pagar
esse algum, e no o contribuinte. isso que diz o artigo. A jurisprudncia
tempera, estabelecendo uma solidariedade, mas no possvel afastar
completamente a disciplina do artigo.
A rigor, temos que construir em cima da seguinte idia: fazendo uma
interpretao literal do CTN, quando se fala em responsabilidade pessoal, a
responsabilidade exclusiva. Hugo de Brito que tal responsabilidade pessoal,
mas no exclusiva. Essa responsabilidade no exclui a responsabilidade do
contribuinte. Agora, estabelecer uma subsidiariedade j criar demais!
O dispositivo do artigo 135 veio para facilitar a cobrana do crdito
tributrio ou para proteger o direito do contribuinte? Para facilitar a arrecadao.
O contribuinte j era o sujeito passivo. Surge a possibilidade de cobrar tambm
do responsvel. Na prtica, porm, cobra-se do responsvel quando a empresa
j foi dissolvida...

213
 Alis, a dissoluo irregular da sociedade (sem dar baixa na junta...)
presuno absoluta de ilicitude. Isso pacfico na jurisprudncia. Neste casos,
todos os scios sero solidariamente responsvel pelo artigo 135.
Porm, a jurisprudncia tambm considera que nos casos de
responsabilidade do artigo 135, como se exige o dolo, deve-se preservar a
meao do cnjuge. Ou seja, ao aplicar o artigo 135, cobra-se dos scios, mas
no da esposa. A esposa no praticou a ilicitude. SE a responsabilidade do
artigo 135 com base na ilicitude, h que se preservar sua meao. Isso
pacfico desde o tempo do TFR. O contrrio, porm, ocorre quando a
responsabilidade no pessoal. Se A contribuinte de um imposto e cobrado,
a meao vai junto. Isto porque neste caso a responsabilidade objetiva e
independentemente de dolo, de culpa... O patrimnio est sendo executado,
no pelo cometimento de qualquer ilicitude, mas porque o patrimnio de uma
pessoa responde por suas dvidas. O nico motivo de excluir a meao do
cnjuge porque para caracterizar essa responsabilidade pessoal, exige-se o
dolo. O dolo no passa da pessoa do agente.
Passemos para responsabilidade por infraes.
Seo IV - Responsabilidade por Infraes

Art. 136 - Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria
independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.

A responsabilidade por infraes independe de dolo e culpa. Ela

objetiva. Portanto, ocorre inclusive nos crimes fiscais. possvel separar a
responsabilidade criminal, no direito tributrio da responsabilidade pelas
penalidades pecunirias. A responsabilidade criminal depende de dolo - do
elemento subjetivo do tipo. Aqui diferente. A regra de que a responsabilidade
objetiva, ou seja, independe da inteno do agente e da produo de efeitos
do ato.
Exemplo: A no apresenta sua declarao de renda. Porm A tinha
restituio a receber. No houve leso ao Fisco. Tambm no houve inteno de
lesar o Fisco. Mas ser preciso Ter que pagar multa. Isto porque a
responsabilidade objetiva. Essa a regra. Mas o artigo diz: "salvo disposio
de lei em contrrio". E no artigo 137 vamos comear a ver situaes onde a
responsabilidade dependente de manifestao de vontade. E por isso as
conseqncias so diferentes.
Na regra geral (artigo 136), o sujeito passivo da obrigao de pagar multa
o contribuinte porque independe da inteno do agente. Ento, quem vai pagar
o sujeito passivo do tributo.
Exemplo: o contador de uma empresa praticou um ilcito. A infrao
independe da inteno do agente. Quem vai pagar? A empresa.
Porm, no artigo 137, que exceo regra, temos casos em que a
responsabilidade pela multa pessoal ao agente. Nesses casos, a inteno do
agente vai ser relevante. A conseqncia diferente, o requisito diferente.
Vejamos que casos so esses:
Art. 137 - A responsabilidade pessoal ao agente:
I - quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no
exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem
expressa emitida por quem de direito;
Se a infrao, alm de infrao fiscal, for crime ou contraveno penal, o agente
ser responsvel, e no o contribuinte. Salvo se, embora sendo crime, a conduta
foi praticada em exerccio regular de administrao, ou seja, no padro de
comportamento da empresa. Pode ser, por exemplo, que a feitura de "caixa 2"
seja uma realidade da empresa. Neste caso, o sujeito somente um

214
instrumento. No est tal sujeito, provavelmente, cumprindo ordem expressa.
Ele est apenas no exerccio regular da administrao. Regular, no de acordo
com o ordenamento; regular, de acordo com a tica da empresa. Nesse caso
quem vai pagar a multa tambm a empresa.
II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar;
Geralmente, a lei desconsidera a inteno do agente porque a responsabilidade
objetiva. Mas, se for elemento do tipo a inteno do agente, a
responsabilidade tambm tem que ser do agente. Por exemplo: se a lei disser
"deixar de apresentar declarao, com o intuito de reduzir o montante devido", a
inteno do agente elementar do tipo. E se tal inteno no estiver presente, o
tipo no se verifica. Nos casos quando for elementar ao tipo a manifestao de
vontade do agente, quem tem que pagar a multa o agente. So situaes
excepcionais. Geralmente a lei no considera. Porm, quando considerar, a
conseqncia ser outra. A responsabilidade, ento, ser do agente, e no do
sujeito passivo da obrigao principal.
III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas.
Quando o responsvel (agente), ao cometer a ilicitude, age contra os
interesses do contribuinte (vtima da situao), deve pagar multa.
Falemos agora da denncia espontnea da infrao - artigo 138.
Art. 138 - A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso,
do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao.
A denncia espontnea a confisso do cometimento de ilcitos
tributrios, acompanhado do pagamento do tributo, com fim de extinguir a
punibilidade. Ento, confessa-se que a infrao foi praticada, paga-se o tributo
devido e tem-se a exonerao do pagamento das multas. Para existir a denncia
espontnea so necessrios 3 requisitos: tempestividade, espontaneidade e
pagamento.
Tempestividade - a denncia tem se dar antes de qualquer procedimento
administrativo que vise a apurao do ilcito. Aps o termo de fiscalizao
lavrado, impossvel o reconhecimento da denncia espontnea.
Espontaneidade - a manifestao deve partir do contribuinte, e no da
fiscalizao ou de um 3 (concorrente...). O prprio contribuinte que deve se
denunciar.
Pagamento - o objetivo da denncia espontnea somente um: o
aumento de arrecadao. Perdoa-se as penalidades para o recebimento do
principal. Se no houver pagamento, no h que se falar em denncia
espontnea.
Ento, discutimos a questo do parcelamento. O parcelamento se traduz
em pagamento para fins de denncia espontnea? Essa uma questo
controvertida. O TFR tinha a smula 208, que entendia que no - o
parcelamento no servia para denncia espontnea. O STJ no se entendia
sobre a matria. Uma turma pensava que sim; outra, que no. Recentemente, O
STJ uniformizou sua jurisprudncia no sentido de que o parcelamento se traduz
em pagamento para fins de denncia espontnea.
Para o Prof. Ricardo Lodi, esta ltima posio se traduz num verdadeiro
absurdo. Afinal, no parcelamento, se perdoa e no se recebe. Exemplo: A
denuncia, liberado das multas e pagar sua dvida em suaves prestaes
mensais.

215
 H uma 2 controvrsia: o artigo fala no pagamento do tributo devido e
dos juros de mora, excluindo as penalidades. Pergunta-se: a multa de mora
tambm excluda, ou somente so excludas as chamadas multas
repressivas?
Qual a diferena entre multa de mora e multa repressiva? Ambas tm
carter sancionatrio e derivam-se do descumprimento de uma obrigao
acessria, convertida em obrigao principal. A diferena que na multa de
mora, a obrigao que foi descumprida relativa ao prazo do pagamento. Nas
multas repressivas, qualquer outra obrigao acessria, que no o prazo (no
emisso de nota fiscal, no escriturao de livro...). Ento, h uma tendncia
do Fisco de considerar que no h excluso da multa de mora, mas somente a
multa sancionatria. Para o Prof. Ricardo Lodi, dentro de uma interpretao
sistemtica do presente captulo, o entendimento est correto. Afinal, no artigo
134, Pargrafo nico, vimos que o captulo relativo responsabilidade pelo
pagamento do tributo, se aplicava s penalidades de carter moratrio. Ento,
as penalidades de carter moratrio no seguem o regramento dessa seo IV
relativa responsabilidade por infraes; segue o regramento da seo III,
relativa responsabilidade de 3. Quando o artigo 138 fala em "multa", o STJ
entende que como no houve discriminao sobre o tipo da multa , ambas
devem ser excludas. Onde o legislador no distinguiu, no cabe ao intrprete
distinguir. Porm, pela prpria topografia do CTN, o artigo 138 no trata de
multa moratria. Trata-se de multa moratria na seo anterior. Inclusive o TRF
da 1 Regio chegou a acolher a posio da Fazenda nesse sentido.
A posio do STJ prevaleceu sobre a posio do TRF - 1 Regio. Este,
inclusive, j reformou seu entendimento, aliando-se jurisprudncia do STJ.
Resumindo: a denncia espontnea pode ser requerida por parcelamento
e vai excluir a multa de mora e a multa repressiva, ao contrrio do que era
defendido pela Fazenda.

Passemos, agora, ao Ttulo III: Crdito Tributrio.

Quando comeamos a estudar a Obrigao Tributria, fizemos referncia
distino que h, no direito tributrio, entre conceitos de crdito e obrigao.
Vimos que o crdito, ao contrrio do direito civil, possui um plus em relao
obrigao, que se traduz na exigibilidade. Ento, se obrigao e crdito civil se
traduzem em 2 faces da mesma moeda (porque a obrigao do devedor
corresponde ao crdito do credor, j possuindo exigibilidade), no direito tributrio
no assim. No direito tributrio a obrigao surge quando o fato imponvel se
materializa na hiptese de incidncia. Porm, ainda no h que se falar em
direito da Fazenda exigir. O direito da Fazenda exigir somente vai surgir quando
um procedimento administrativo transformar aquela conduta que se materializou
numa lei, numa dvida lquida, certa e exigvel. Tal procedimento denomina-se
lanamento. Mas, embora o crdito tributrio possua uma exigibilidade que a
obrigao no tem, por si s, tambm no possui existncia. Se for feito um
lanamento sem haver Obrigao Tributria, o lanamento vai existir,
materialmente. Mas se ele no decorre de uma obrigao tributria, ter que ser
declarado nulo. Afinal, o crdito vai decorrer de uma obrigao. No direito civil,
distinguimos 2 momentos da obrigao: dvida e responsabilidade. A obrigao
tributria corresponde dvida; a responsabilidade corresponde ao crdito
tributrio. Ento, se o crdito for extinto por um vcio formal, por exemplo, a
obrigao continua existindo. possvel haver novo lanamento. Inclusive, o
CTN devolve o prazo para o lanamento, se este for extinto por vcio formal.

216
Esse procedimento , inclusive, criticado pela doutrina. Afinal, em havendo vcio
formal, a Administrao deveria Ter observado melhor a prtica de seus atos.
O fato que o CTN devolve o prazo para novo lanamento. E se assim,
porque a obrigao ainda existe.
TTULO III - CRDITO TRIBUTRIO

CAPTULO I - Disposies Gerais

Art. 139 - O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta.

Art. 140 - As circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou seus efeitos, ou as
garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade no afetam a obrigao
tributria que lhe deu origem.
As vicissitudes que atacam o crdito no atinge, necessariamente a
obrigao. Mas, ao contrrio, se a obrigao fulminada, o crdito dever Ter o
mesmo destino.
A decadncia fulmina a obrigao, e portanto, extingue o crdito tambm.
A prescrio atinge o crdito sem comprometer a obrigao. Se o contribuinte
pagar, pagar bem (pagar tributo que existe). No haver que se falar em
repetio de indbito. Embora essa matria seja controvertida.
Art. 141 - O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue, ou tem sua
exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais no podem ser
dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as respectivas
garantias.
A autoridade administrativa est plenamente vinculada lei. Tanto
assim, que o CP prev 2 crimes para a cobrana indevida de tributos.
Obviamente, os 2 pressupem dolo. Se houver cobrana a mais do que est na
lei, temos o excesso de exao; se a cobrana for a menos, prevaricao.
Ento, as causas de extino, excluso, constituio e suspenso do
crdito tributrio precisam estar previstas em lei - e LC. o que diz o artigo 146
da CF.
O artigo 141 diz que deve estar tudo previsto no CTN. De fato, o CTN
prev as causas de extino, de excluso... Mas uma outra LC pode modificar o
CTN, desde que seja uma lei de normas gerais. No ser uma lei especfica, de
um ou outro tributo. Afinal, a lei pode ser complementar e no ser de normas
gerais, e vice-versa. No direito tributrio, a lei de normas gerais tem que ser
complementar. A lei que institui o emprstimo compulsrio uma LC, mas no
uma lei de normas gerais. Trata-se de lei federal, e no nacional. O seu limite de
atuao a Unio Federal.
O captulo II trata da constituio do crdito tributrio - lanamento. O
lanamento, como j vimos, o procedimento administrativo que vai identificar a
ocorrncia do FG, identificar o sujeito passivo, calcular o montante devido
(atravs da aplicao da alquota e da base de clculo - elementos quantitativos
do FG) e, se for o caso, aplicar a penalidade cabvel. Ento, o lanamento vai
transformar uma conduta descrita em lei numa dvida certa.
No direito italiano, lanamento chamado de acertamento. at palavra
mais adequada. Acertamento o ato de tronar certa uma dvida que no se
quantificava.
Chamou-se de lanamento porque se lanavam as dvidas aos livros da
Fazenda Nacional. Hoje, obviamente no h mais livros. O lanamento feito de
forma informatizada. Ento, qual o documento que vai exteriorizar o
lanamento? a notificao. A notificao exterioriza o lanamento.
H aqui uma discusso a respeito de confisso de dvida inscrita sem
notificao. Exemplo: o contribuinte apresenta sua declarao, diz que deve

217
certa quantia e no paga. Seu CPF vai diretamente para a Inscrio na Dvida
Ativa. No se notifica o contribuinte de nada. Ele apenas vai receber a visita do
oficial de justia para cita-lo para execuo.
O STF entende que tal procedimento correto, visto o contribuinte Ter
confessado a dvida. No h mais legitimidade para o contribuinte impugnar.
O Prof. Ricardo Lodi entende, contrariando a posio do STF, da PGFN e
da prpria realidade (j que no h notificao), que seria imprescindvel a
notificao ao contribuinte. Isto porque o fato da confisso da dvida no se
traduz no lanamento. No possvel a Inscrio em Dvida Ativa sem lanar.
Quando o contribuinte confessa, h um lanamento por homologao, mas que
precisa se exteriorizar. preciso que o contribuinte seja notificado, para que o
lanamento produza efeitos. Especialmente porque essa homologao ser
expressa, indo antes do prazo de 5 anos (antes de haver homologao tcita).
O artigo 142 diz o que o lanamento.
CAPTULO II - Constituio do Crdito Tributrio
Seo I - Lanamento
Art. 142 - Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo
lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato
gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de
responsabilidade funcional.
O artigo 142, caput, diz que a atividade administrativa privativa da
autoridade administrativa. Portanto, no existe autolanamento.
O que se chama de autolanamento o lanamento por homologao,
que ser visto mais adiante. No autolanamento, no o contribuinte quem
lana. O contribuinte pratica atos preparatrios ao lanamento. Quem vai lanar
a autoridade administrativa, seja tcita ou expressamente, ao homologar.
Trata-se de ato vinculado, obrigatrio, sob pena de responsabilidade
funcional, como diz o Pargrafo nico, mas que compete privativamente
autoridade administrativa. O juiz no pode lanar, mas j houve casos que o fez,
irresponsavelmente (em processos de compensao). A funo do juiz
autorizar a compensao. Ele no pode extinguir o crdito tributrio pela
compensao. Ao conceder liminar para compensar, o contribuinte compensa e
a Fazenda homologa, ou no. A autoridade administrativa quem deve
homologar. O Judicirio no pode fazer tudo! O que o Judicirio pode fazer o
controle jurisdicional de tudo. O Judicirio no pode se arvorar em praticar ato
da competncia do Executivo.
Pergunta-se: qual a natureza jurdica do lanamento - declaratria ou
constitutiva? O lanamento declara uma situao preexistente ou constitui algo
que no existia? Essa questo controvertida! Podemos dizer que depende. O
lanamento declara a Obrigao Tributria, mas constitui o crdito. Portanto, o
lanamento declaratrio em relao Obrigao Tributria e constitutivo em
relao ao crdito. Numa prova de mltipla escolha, devemos afirmar que o
lanamento constitutivo, por se referir ao crdito. A menos que a questo fale
de Obrigao Tributria - neste caso deve-se afirmar a natureza declaratria do
lanamento.
Art. 143 - Salvo disposio de lei em contrrio, quando o valor tributrio esteja expresso em moeda
estrangeira, no lanamento far-se sua converso em moeda nacional ao cmbio do dia da ocorrncia do
fato gerador da obrigao.

Este artigo uma tanto quanto intil. Diz ele que se a base de clculo
estiver em moeda estrangeira, a converso se dar no momento do FG, e no
do pagamento. Mas como acentua que assim ser "salvo disposio em

218
contrrio", abre oportunidade para que a todo momento tal regra possa ser
alterada, pela lei de cada tributo. Temos que levar em considerao que em
momentos de grande flutuao da moeda brasileira, em relao moeda
estrangeira, pode haver grande prejuzo para Fazenda.
O artigo 144 trata da relao que o lanamento tem com a legislao
vigente no momento de seu FG. Ento, o lanamento reporta-se ao momento de
ocorrncia do FG. Ainda que a legislao tributria seja alterada entre o FG e o
lanamento, vai prevalecer a lei vigente quando da ocorrncia do FG.
Art. 144 - O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei
ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Esta a regra geral. Mas temos situaes especficas, previstas nos .
1 - Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao,
tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de
investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios,
exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.
2 - O disposto neste artigo no se aplica aos impostos lanados por perodos certos de tempo, desde que a
respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
1 - Quanto aos aspectos formais, procedimentais, que no se liguem
regra de incidncia, aplica-se a nova lei imediatamente. como ocorre no
processo civil. A norma processual imediatamente aplicada. A norma que cria
novos processos de fiscalizao, apurao, e que institua novas garantias ao
crdito tributrio, aplica-se imediatamente, exceto no que tange lei que cria
novas garantias, quando a norma criar responsabilidade tributria para 3. Isto
porque, neste caso, est criando uma nova relao jurdica, que no existia no
momento do FG. Ento, nesse caso, vale a lei do momento do FG.
2 - Aqui temos uma disciplina confusa, que afeta a aplicao do 1 do
artigo - dos tributos lanados por perodos certos de tempo, onde a lei fixe o dia
de ocorrncia do FG. caso do IPTU, do IPVA, do ITR - onde embora a lei crie
um FG em determinado perodo certo de tempo, ela fixa o dia onde o FG
ocorrer. Exemplo: o FG do IPTU ocorre em 1 de janeiro. Se a lei vier depois de
1 de janeiro, no vai se aplicar a esse FG, ainda que seja procedimental. Trata-
se, portanto, de exceo da exceo.
O 1 uma exceo ao caput; o 2 uma exceo da exceo.

E quanto s penalidades? Quando ser aplicada uma lei que cria

penalidades? Aplica-se a lei do momento da infrao ou a lei do dia da aplicao
da pena? Aplica-se a lei mais benfica ao infrator, seja a 1 ou a ltima.
Os artigos 145 e 146 tratam da possibilidade de alterao do lanamento.
Art. 145 - O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude de:
I - impugnao do sujeito passivo;
II - recurso de ofcio;
III - iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo. 149.
Art. 146 - A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial,
nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode
ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua
introduo.

A doutrina costuma dizer que o artigo 145 trata de erro de fato e o artigo
146, erro de direito.
Vejamos em que medida h possibilidade do conserto dos erros de fato e
de direito, no lanamento.
O artigo 145 trata das possibilidades de alterao do lanamento.
Quando o sujeito passivo impugna o lanamento, pode alegar tanto erro de fato,
como erro de direito. Ele vai alegar qualquer matria em sua defesa e a

219
autoridade administrativa poder reconhecer tanto o erro de fato, como o erro de
direito.
O recurso de ofcio pressupe que tenha havido impugnao por parte do
contribuinte e que tenha havido uma deciso favorvel ao contribuinte. A prpria
autoridade julgadora vai recorrer, ento, instncia superior. Nesse caso,
tambm os erros de fato e de direito podero ser revistos.
Porm, o caso do inciso III trata de iniciativa de ofcio da autoridade
administrativa, nos casos previstos no artigo 149. O artigo 149 trata dos casos
do lanamento de ofcio. Ento, o inciso III quer dizer que a Administrao
constata um erro no lanamento (seja por informaes erradas, prestadas pelo
contribuinte, ou no) e corrige esse erro. Neste caso, s cabe alterao por erro
de fato porque no que tange ao erro de direito, entra o artigo 146. H
impossibilidade de mudana do critrio jurdico adotado. Se a autoridade
administrativa interpretou a lei de uma maneira, no pode simplesmente depois
interpretar de outra forma, para a mesma pessoa e para o mesmo FG.
Exemplo: at hoje, existia um parecer normativo sustentando que uma
alquota era de 10%. A partir de hoje, a alquota passou a ser de 15%. Para os
lanamentos j efetuados, a alquota de 10%. Deve-se preservar o mesmo FG
e o mesmo contribuinte. De hoje em diante, j ser possvel a prtica de novos
atos de acordo com a nova orientao, que se pressupe adequada lei. Com
isso, preserva-se a segurana jurdica. o ponto ideal entre a segurana jurdica
e a legalidade. A legalidade informa o novo entendimento; a segurana jurdica
garante os atos j praticados.
O erro de fato pode ser corrigido a qualquer tempo. Ningum vai garantir
direitos a partir de uma aplicao equivocada da lei. Ou seja, no caso, por
exemplo, de no haver divergncia a respeito da interpretao (no haver erro
de direito); haver um erro material (o sujeito esqueceu de lanar determinada
parcela). Se pudssemos sustentar que por haver esquecimento de lanar, o
lanamento no se faria mais necessrio, abrira-se uma porta para romper a
afirmao de que a atividade administrativa plenamente vinculada. O erro de
fato sempre pode ser corrigido, enquanto no houver a decadncia.
O erro de direito somente pode ser corrigido, por iniciativa do contribuinte,
atravs de um procedimento administrativo fiscal. Em suma, isso que se extrai
desses 2 dispositivos.

Tratemos, agora, das modalidades de lanamento - artigos 147 a 150.

Quais as modalidades de lanamento existentes no Brasil? So 3:
a) por declarao ou misto (artigo 147);
b) de ofcio ou direto (artigo 149);
c) por homologao ou autolanamento (artigo 150).

Obs: configura uma impropriedade tcnica chamar o lanamento por

homologao de autolanamento.
O artigo 148 retrata o arbitramento. Arbitramento no modalidade de
lanamento; um mecanismo que antecede o lanamento de ofcio, quando o
contribuinte deixa de praticar, regularmente, os atos impostos pela legislao
tributria, seja no lanamento por declarao, seja no lanamento por
homologao.
Exemplo: o contribuinte deveria Ter declarado, e no fez. Ento, resta
Administrao o arbitramento, para depois lanar de ofcio.
Estudemos, um por um.

220
 Lanamento por Declarao.
Seo II - Modalidades de Lanamento

Art. 147 - O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro, quando um
ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa informaes sobre matria de
fato, indispensveis sua efetivao.
Ento no lanamento por declarao, o contribuinte ou 3 presta uma
declarao Administrao tributria, acerca da ocorrncia do FG e de suas
circunstncias. A Administrao, ento, calcula o montante devido, lana e
notifica o contribuinte. Somente depois o contribuinte efetuar o pagamento. O
IR no constitui exemplo de lanamento por declarao - por homologao (o
contribuinte antecipa o pagamento, antes da Fazenda tomar qualquer
providncia - realizar ao lanamento). O IR era por declarao, h cerca de 10
anos atrs. O ITR tambm era por declarao, h cerca de 3 anos atrs. Na
verdade, aos poucos, os tributos por declarao vo se transformando em
tributos por homologao. Fica mais fcil para Administrao Tributria, que
antes de fazer qualquer coisa, j recebe dos contribuintes que pretendem
cumprir suas obrigaes em dia. Exemplos de lanamento por declarao:
ITD, ITBI e IE. NO caso do ITBI, por exemplo, o contribuinte faz uma declarao
de que comprou um imvel por x; a Administrao lana e o contribuinte paga.
So resqucios do que outrora foi a modalidade dominante.
Quanto ao imposto lanado por declarao, temos no 1, a questo da
retificao da declarao. Percebam que essa disciplina aplicvel ao
lanamento por declarao, e no ao lanamento por homologao.
1 - A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir
tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em que se funde, e antes de notificado o
lanamento.
H 2 requisitos para reduo do montante devido, constante de sua
declarao: a retificao deve ser feita antes da notificao e deve haver a
comprovao da existncia de erro. Do contrrio, no caber retificao.
E se for preciso retificao para se dizer que se deve mais? Neste caso,
no deve haver respeito a tais requisitos.
2 - Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero retificados de ofcio pela autoridade
administrativa a que competir a reviso daquela.

Ento, a autoridade administrativa no depende dessa retificao. Pode,

de ofcio, verificar o erro e lanar corretamente. o que ocorre, por exemplo, no
ITDI, onde o contribuinte pode colocar um preo irrisrio na transmisso
imobiliria. A Administrao, neste caso, pode no aceitar tal valor e impor o
valor contido na tabela. O contribuinte, se quiser, que recorra.

Artigo 149 - Lanamento de Ofcio.

Neste tipo de lanamento, a Fazenda faz tudo: calcula o montante devido,
lana e notifica o contribuinte. O contribuinte nada faz. Sequer presta
declarao. Existem 2 tipos de tributos que so lanados de ofcio: os tributos
que so originalmente lanados de ofcio (inciso I) e os tributos que, em princpio
so lanados por declarao ou homologao, mas em virtude da ausncia/
ineficincia/ irregularidade/ inidoneidade desses atos, por parte do contribuinte, a
Administrao tem que lanar de ofcio.
o caso do contribuinte que tem o dever de declarar, mas declara errado,
ou no declara; daquele que tem que manter a escriturao em dia, mas no
mantm... preciso, portanto, fazer um arbitramento, para depois lanar de
ofcio.

221
 Obviamente, s pode ser lanado de ofcio, originalmente, tributos que
incidam sobre base de clculo estveis.
Como o ICMS ou o IR poderiam ser lanados de ofcio? possvel a
Administrao Ter uma tabela da administrao de mercadorias ou de rendas do
contribuinte? No!
Porm, com os tributos que incidem sobre a propriedade imobiliria, sobre
a propriedade de veculos automotores... diferente. A Administrao sabe que
o contribuinte possui um imvel, ou um veculo. Ela possui um cadastro, onde
consta o nome de todos os proprietrios de mveis e veculos. Todos os anos,
ela lana com base nesse cadastro. H, inclusive, pessoas que prestam
informaes para as Fazendas, que no so os contribuintes - RGI (no caso do
IPTU) e DETRAN (no caso do IPVA).
O RGI, por exemplo, tem obrigao acessria de notificar Secretaria
Municipal de Fazenda, para que estes dados constem do cadastro do IPTU.
Ento, o contribuinte no precisa fazer nada. A obrigao de fazer do tabelio.
No IPVA ocorre a mesma coisa. O DETRAN tem obrigao de publicar
Secretaria Estadual de Fazenda a compra de um carro.
Obviamente que isso somente funciona para os tributos que incidam
sobre essas realidades econmicas estticas. Esttica no sentido de riqueza
que no circula todo dia.
E por isso que a lei precisa indicar o dia em que ocorre o FG. Um carro
pode ser vendido. Mas deve-se saber quem era o dono deste carro, em 1 de
janeiro. O mesmo ocorre com o IPTU.
Vejamos o exemplo do Palace II, na Barra. Os moradores pagaram o
IPTU em 1 de janeiro; em fevereiro sua propriedade desabou. A propriedade
imobiliria deixou de existir. H direito repetio de indbito? No, porque o
FG ocorreu no dia 1 de janeiro.
Art. 149 - O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
o caso do IPVA e do IPTU. Existem muitas taxas que so lanadas de
ofcio. A contribuio de melhoria tambm lanada de ofcio.
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislao
tributria;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior,
deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela
autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao
tributria como sendo de declarao obrigatria;
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da
atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d
lugar aplicao de penalidade pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude
ou simulao;
Do inciso II, at agora, poderamos resumir num inciso s - quando as
declaraes e atos que a legislao tributria obrigam que seja prestadas e
feitas pelo contribuinte no so, ou so feitas em desacordo com a legislao
tributria. Nesses casos, necessrio que a Administrao tenha meios de
arbitrar para saber qual o montante devido e lanar de ofcio. Ento, so
situaes que ocorrem nos outros impostos, que no IPVA e IPTU. So
impostos cujo lanamento depende de ato do contribuinte, seja por declarao,
seja por homologao.
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior;

222
 Aqui temos o surgimento de fato superveniente ou no conhecido, que vai
permitir o lanamento de ofcio.
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que
o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Aqui, a irregularidade no do contribuinte e sim, da prpria autoridade
lanadora que deixou de lanar em conformidade com a lei.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda
Pblica.
Se j ocorreu a decadncia, no h mais como rever o lanamento
anterior. No necessariamente h uma reviso de lanamento. O que o CTN
chama de reviso de lanamento pode ser o 1 lanamento (quando o
contribuinte no fez o que tinha que fazer e a Administrao lana, por exemplo).
Pode ocorrer, da mesma forma, um lanamento com base nas informaes
prestadas pelo contribuinte, em que depois, a Administrao, dentro do prazo de
decadncia, verificando que as informaes no esto corretas, faz um
lanamento suplementar.

Lanamento por Homologao - artigo 150.

Art. 150 - O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito
passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato
em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
Ento, o lanamento por homologao ocorre da seguinte maneira: o
contribuinte tem obrigao de prestar declarao acerca do FG, calcular o
montante devido com base nessas informaes, antecipar o pagamento, de
acordo com os clculos feitos. Isso no significa autolanar. Ento, a Fazenda
ter um prazo (que de acordo com o 4, salvo disposio em contrrio, de 5
anos) para homologar (no o lanamento), mas o procedimento praticado pelo
contribuinte. A Fazenda no homologa o lanamento. A homologao o
lanamento. No se trata de homologao de lanamento; lanamento por
homologao. Ento, o lanamento se d com a homologao.
E se no ocorrer a homologao, findo o prazo de 5 anos? Essa homologao
se dar tacitamente. Ento, h 5 anos para homologar expressamente. Se isso
no ocorrer, ocorre a homologao tcita. Os 5 anos so contados do FG.
O prazo para decadencial para lanar. O prazo de 5 anos, estabelecido
pelo 4 do artigo 150, para homologar. Homologar lanar. Conclumos que
h 2 prazos para lanar. Qual a regra de resoluo para esse conflito aparente
de normas? H 2 prazos para lanar - um especfico para tributos lanados por
homologao; o outro geral. Como resolver? Ora, a regra especfica derroga a
regra geral, no caso concreto. A doutrina entendia que no lanamento por
homologao, aplicava-se o artigo 150, 4 (tendo-se, portanto, 5 anos do FG,
salvo disposio de lei em contrrio). Nos tributos lanados por declarao e de
ofcio, aplica-se a regra geral do artigo 173 (5 anos, depois do 1 de janeiro
subseqente ao que poderia Ter sido lanado). O prazo o mesmo - 5 anos. A
diferena que um comea em 1 de janeiro; o outro, no dia do FG. Outrossim,
o artigo 150, 4 admite disposio de lei em contrrio; o do artigo 173, no.
Porm, o STJ misturou tudo! Entendeu que os prazos contavam-se um aps o
outro. O prazo que era de 5 passou para 10. Ou melhor, mais de 10, porque
devia-se esperar at 1 de janeiro. Foi uma situao inexplicvel. Isto porque
aps 5 anos ocorre a homologao. L pelo 7 ano, a Fazenda lana. Ento, o
que foi homologado? Homologar anuir. Ento homologava-se, expressa ou
tacitamente, e depois discordava-se? Ento admitia-se, com essa tese, que a
Fazenda deixava passar 9 anos, para depois fazer lanamento suplementar da
diferena.
223
 E toda essa situao ocorreu pelo fato de que o STJ havia dado o prazo
de 5 mais 5, para o contribuinte repetir, por conta, da mesma forma, de
interpretaes completamente equivocadas. Voltaremos a falar sobre o assunto,
quando estudarmos prescrio e decadncia.
1 - O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio
resolutria da ulterior homologao do lanamento.
A interpretao equivocada deste artigo gerou a tese dos 5 mais 5,
favorvel ao contribuinte. Isto porque o CTN est dizendo que o pagamento
antecipado extingue o crdito sob condio resolutria de sua ulterior
homologao. Isso quer dizer que quando o contribuinte paga, o crdito est
extinto. Porm, essa extino deixar de produzir efeitos se por ocasio da
homologao, a Fazenda verificar que o pagamento no foi integral. O STJ,
porm, confundiu isso com condio suspensiva. Passou a sustentar, portanto,
que a extino somente se dava com a homologao. Mas ocorria justamente o
contrrio: a extino se d com o pagamento. Por ocasio da homologao,
sendo esta de contedo negativo (caso se verifique que h erro), a sim, a
extino deixa de produzir efeitos, tornando possvel a cobrana.
Como o artigo 168 diz que o termo inicial do prazo de repetio de
indbito a extino do crdito, e o 156, VII diz que a extino do crdito se d
com o pagamento antecipado e com a homologao nos termos do 1 do artigo
150, o STJ fundiu tudo, e passou a entender que os 5 anos para o contribuinte
pedir a repetio comea a contar depois da homologao. Se a homologao
for tcita, o prazo ser de 5 mais 5 (5 anos para homologar, e 5 anos para
repetir). O fato que prescrio e decadncia significam inrcia. Os termos
iniciais de prescrio e decadncia devem estar relacionados com o incio da
inrcia, ou seja, o momento em que o titular do direito j poderia exerce-lo. No
deve ser nem antes, nem depois. Se um contribuinte paga um tributo lanado
por homologao e verificar que o pagamento foi indevido, no ser preciso
esperar a homologao para pedir repetio. A interpretao do STJ foi literal e
errada. Nem no sentido literal, possvel extrair tal interpretao. O STJ
confundiu condio suspensiva com condio resolutria.
2 - No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo
sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito.
3 - Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do saldo
porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao.
Esses querem dizer o seguinte: o fato do contribuinte Ter calculado o
montante devido, em desacordo com a lei, no vai determinar que o montante a
ser pago seja aquele. A Fazenda pode rever isso, atravs do lanamento de
ofcio. Isso bvio. Mais bvio ainda o 3. No entanto, esses atos praticados
pelo contribuinte, em desacordo com a lei, podem ensejar aplicao de
penalidades pecunirias, pelo fato dele no Ter calculado o montante correto.
4 - Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do fato
gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou
simulao.
Ento, esse o prazo decadencial, para os tributos lanados por
homologao - 5 anos, a partir do FG, se alei no dispuser em sentido contrrio.
No caso das contribuies para seguridade social, a Lei 8.212 disps que o
prazo de decadncia de 10 anos. Nos outros tributos no h isso. Esses 10
anos no so para homologar.
Ento, enquanto se adotava a interpretao dada pela doutrina (que o
prazo do artigo 150, 4 era para decadncia dos tributos lanados por
homologao; o do 173, s para tributos por declarao e ofcio), estava tudo

224
certo. Isto porque a lei poderia estipular um prazo diferente, somente para os
tributos lanados por homologao.
Nunca nenhum outro doutrinador, a no ser Paulo de Barros Carvalho,
sustentou tal entendimento defendido pelo STJ.
So lanados por homologao, todos os impostas no citados at o
momento: IR, IPI, II, IOF, ITR, ICMS, ISS e todas as contribuies da seguridade
social (COFINS, PIS...).
Adendo: no caso do lanamento por homologao, o crdito surge depois
do pagamento. Vai apenas confirmar o pagamento praticado pelo contribuinte. O
crdito surge para confirmar uma situao que o direito j consolidou. Mas ele
pode surgir tambm para verificar que o pagamento no foi realizado de modo
correto, e alertar que a diferena deve ser cobrada. Quer dizer: se o tributo for
pago corretamente, a homologao vai extinguir o crdito. No mesmo ato, o
crdito nascer e ser extinto. o estranho caso de quem morre antes de
nascer!

Arbitramento - artigo 148.

O contribuinte deve cumprir obrigaes acessrias, no lanamento por
declarao e no lanamento por homologao, antes de ocorrer o pagamento do
tributo. Se no o fizer, fica prejudicado o clculo do montante do tributo. Se o
contribuinte no cumpre as obrigaes previstas na legislao tributria,
impossvel a apurao do montante. Por isso chamamos um lanamento de
autolanamento (onde a maior parte do lanamento praticada pelo
contribuinte) e o outro de misto (em que participam Administrao e o
contribuinte). Mas nem por isso, o tributo pode deixar de ser pago. No
sabendo-se qual o montante real, trabalha-se com o montante arbitrado.
Montante arbitrado no uma penalidade, pois tributo no sano de ato
ilcito. apenas uma forma que a Administrao tem de calcular o montante que
lhe devido, uma vez que o contribuinte no cumpriu as imposies previstas
na legislao tributria. Esse arbitramento no arbitrrio. Ele deve seguir
parmetros estabelecidos em lei. A lei vai Ter que indicar quais os parmetros
que a autoridade utilizar.
Exemplo: no h como calcular o lucro real do contribuinte, pelo fato da
escriturao ser inidnea. Ento, a lei vai dizer de que realidade a autoridade
administrativa vai partir. Suponhamos que a lei determine que deva-se partir do
faturamento. Ento, pega-se o faturamento do contribuinte e se faz uma fico
jurdica. Se o faturamento for x, o lucro y. Mas essa fico deve ser legal.
O contribuinte pode provar, por outros meios admitidos em direito, que o
arbitramento superou o montante real. possvel haver impugnao do
lanamento arbitrado, por inmeros motivos (pode ser que a Administrao
tenha se excedido, ao considerar a escriturao inidnea....). Toda vez que a
autoridade julgadora tiver mecanismos para prestigiar o montante real, ir faze-
lo.
diferente do montante calculado de forma estimada e do pagamento por
estimativa. Neste caso, no h uma substituio por ausncia de
documentao. A opo legal. Estudaremos isso no IR. O lucro arbitrado
somente funciona, porque no h como calcular o montante real. Isso vai existir
em qualquer tributo, que no seja lanado de ofcio. E at mesmo nos lanados
de ofcio, se por exemplo, necessria uma vistoria. Exemplo: IPTU -
necessria uma vistoria do imvel, pelo fato da Prefeitura estar fazendo um
recadastramento. O contribuinte impede a entrada da Administrao no imvel.
Neste caso, pode ser feito o arbitramento, desde que a Administrao respeite

225
os parmetros legais. No IPTU poderia ser utilizado, como parmetro, a testada
do imvel...
Art. 148 - Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou o preo de
bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar aquele
valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial.

226
 Rio, 10.01.01 (15 aula).

Suspenso do Crdito Tributrio

Suspender o crdito tributrio significa suspender a exigibilidade do

crdito. justamente aquele plus que o crdito tem em relao obrigao - o
direito que a Fazenda tem de exigir o crdito tributrio (de cobrar judicialmente o
crdito tributrio). Ento, as causas que suspendem o crdito tributrio atingem
a exigibilidade desse crdito. Significa que o crdito no pode ser cobrado.
Portanto, quando o crdito est suspenso, quais atos so obstados? Nem o
lanamento, nem a fiscalizao so obstados. O que obstado a inscrio em
dvida ativa e o ajuizamento de execuo fiscal. Somente esses 2 atos. Tudo
mais pode e deve ser feito. Se o indivduo for retirar uma certido, sair ela
positiva, com efeitos negativos.
Se no houver lanamento, como o crdito ser suspenso, j que,
afinal, o lanamento que constitui o crdito. possvel suspender um crdito
que no existe? At parece uma contradio, mas no . Isto porque temos
causas que podem anteceder o lanamento. o caso do inciso IV, do artigo 151
- liminar em mandado de segurana. O Mandado de Segurana pode ser
impetrado antes do lanamento - o caso do Mandado de Segurana
preventivo, para evitar o lanamento. No h qualquer bice nisto. E nesse
caso, o efeito que a liminar possui no o de impedir o lanamento; seu efeito
de impedir a cobrana de um futuro lanamento. Um futuro lanamento que for
efetuado dever Ter sua exigibilidade suspensa. preciso lanar porque, do
contrrio, corre o risco de haver a decadncia. As causas de suspenso do
crdito tributrio suspendem a prescrio, mas no suspendem a decadncia.
O artigo 151 no diz que as causas de suspenso do crdito suspendem a
prescrio. E nem precisaria dizer. Isto porque o prazo de prescrio, como
estudaremos, prazo para ajuizar a execuo (cobrar judicialmente). Ora, se
no possvel cobrar, obviamente o prazo para faze-lo no pode correr. Ento,
as causas de suspenso do crdito tributrio, obrigatoriamente, significam
suspenso da prescrio porque o prazo prescricional prazo para ajuizar; j o
prazo decadencial prazo para lanar. Se a suspenso do crdito tributrio
significa a impossibilidade de ajuizar, mas no de lanar, o prazo de decadncia
pode correr - e, inclusive, corre durante a suspenso da exigibilidade. No h
qualquer bice prtica desse ato. J o prazo de prescrio no corre, por no
ser possvel a prtica de tal ato de ajuizamento. Logo, as causas de suspenso
do crdito tributrio suspendem a prescrio, mas no suspendem a
decadncia.
Por exemplo: um indivduo consegue uma liminar num Mandado de
Segurana preventivo, antes do lanamento, e em virtude de tal liminar a
Fiscalizao no lana. Passam-se 10 anos e a sentena transita em julgado,
favoravelmente em relao Fazenda. O fato que a Fazenda no pode mais
lanar, pelo fato de Ter ocorrido a decadncia. O prazo de decadncia correu. A
Fazenda costuma alegar que o lanamento seria incuo. Porm, o correto
lanar. Inclusive, hoje, a Lei 9.430/96 determina que haja o lanamento, para
fins de evitar a decadncia. O nico objetivo do lanamento, nesse caso, o de

227
evitar a decadncia, pelo fato de estarem impossibilitados a inscrio e dvida
ativa e o ajuizamento.
Quais as causas de suspenso do crdito tributrio, que de acordo com o
j comentado artigo 111, devem ser interpretadas literalmente? Esto previstas
nos incisos do artigo 151. De acordo com o artigo 111, so somente estas 4. So
elas: moratria, depsito de seu montante integral, recursos e reclamaes na
esfera administrativa e liminar em Mandado de Segurana. Examinemos uma a
uma.

Moratria
So condies especiais (mais benficas) que o credor concede ao
devedor para a satisfao do crdito. Ento, a lei vai criar situaes que vo
facilitar o pagamento do tributo, em virtude de dificuldades encontradas pelo
devedor, para o pagamento, conforme previsto originariamente pela lei. A
modalidade mais comum de moratria o parcelamento (diviso do crdito
tributrio em vrias parcelas mensais). A Receita Federal entende que
parcelamento no moratria, ao contrrio da doutrina majoritria. O fato que
a forma mais comum de moratria o parcelamento, sendo inclusive a nica
utilizada. Em tese, possvel Ter outras formas de moratria, como o
alargamento do prazo para pagamento, ou qualquer outra facilidade que se d
ao devedor, desde que toda a dvida seja paga. A facilidade no sentido de se
pagar menos do que se devia originalmente no configura mais a moratria, e
sim remisso (parcial, se for parte da dvida). A moratria disciplinada nos
artigos 152 a 155 do CTN. Esta disciplina deve ser observada com ateno,
porque vai se reproduzir em outros institutos. So 4 institutos que vo seguir,
mais ou menos, tal regramento: moratria, iseno, remisso e anistia.
O artigo 152 estabelece que a moratria pode ser concedida em carter
geral ou em carter individual ( a mesma coisa em relao iseno, anistia e
remisso - esses benefcios fiscais, ou so concedidos em carter geral, ou em
carter individual). Em carter geral, a lei j vai indicar, com clareza, os
beneficirios do incentivo fiscal (moratria, iseno, anistia e remisso).
Por exemplo: iseno de IR para quem tem mais de 65 anos. Basta a
pessoa j Tenha mais que 65 anos e leve isso em conta em sua declarao. No
h necessidade de qualquer ato da autoridade administrativa, para efetivar tal
benefcio, concedido genericamente a todos que tm mais de 65 anos de idade.
Por outro lado, temos o benefcio em carter individual. Nesse caso, a lei
indica os requisitos para
concesso do benefcio, que, no entanto, dependem de uma aferio por
parte da autoridade administrativa. Nesse caso, o contribuinte precisa requerer.
A autoridade administrativa vai verificar se esto presentes os requisitos
previstos em lei, e efetivar o benefcio. Este ato da autoridade administrativa
um ato vinculado. No h discricionariedade entre conceder, ou no, a moratria
( iseno, anistia...) em carter individual. A autoridade vai se limitar a verificar
se esto presentes, no caso concreto, os requisitos exigidos pela lei. Caso
estejam, estar a autoridade obrigada a efetivar o benefcio. Se no estiverem,
no poder a autoridade efetivar o benefcio. E essa deciso, que obviamente
deve ser fundamentada, embora tenha um contedo declaratrio (uma vez que
vai declarar uma situao criada pela lei), no vai produzir efeitos retroativos
data da lei. Ela vai valer da para frente, salvo disposio de lei em contrrio.
O que acontecer se o contribuinte Tiver apresentado os requisitos
exigidos pela lei, mas aps a concesso do benefcio, deixar de cumprir os

228
requisitos? Ele perder o benefcio, sem poder alegar direito adquirido, conforme
diz o artigo 155.
No h que se falar em direito adquirido, neste caso. Direito adquirido
um direito que se incorpora ao patrimnio, protegido pela CF, em face de
alterao legislativa. Mas neste caso, no h que se falar em alterao
legislativa. O que foi alterada foi a situao de fato - o contribuinte que cumpria,
deixou de cumprir. Ento, ele deixou de estar amparado pela lei. Por isso,
perder o benefcio.
Mas h uma situao ainda mais grave: quando o contribuinte nunca
chegou cumprir os requisitos. No h dvida que o benefcio ser retirado. Mas
deve-se pesquisar a boa-f do contribuinte, para verificar se dever ser aplicada
a penalidade pecuniria, e para verificar se a prescrio ser contada durante o
tempo que o benefcio foi indevidamente deferido. O que se quer dizer com boa-
f? Se o contribuinte sabia que no cumpria os requisitos, e mesmo assim
requereu, diz-se que ele est de m-f. Se ao contrrio, o contribuinte no sabia
que no poderia cumprir os requisitos, diz-se que ele est de boa-f. E qual
ser a conseqncia dessa boa ou m-f? Se ele estiver de boa-f, pagar o
tributo, mas no pagar multa; se estiver de m-f, alm do tributo, pagar a
multa. Se ele estiver de boa-f, o tempo em que o benefcio esteve deferido ( e,
portanto, se considerava suspensa a exigibilidade do crdito tributrio), no se
manter a suspenso da prescrio, ou seja, a prescrio correr contra a
Fazenda. Ento, se a Fazenda somente vier a descobrir tal fato, 5 anos depois,
j ter havido prescrio. Ao contrrio, se o contribuinte estiver de m-f,
voltar a correr o prazo prescricional de onde parou. Essa so as
conseqncias previstas no artigo 155 do CTN.
No artigo 152 temos a moratria heternoma.
Seo II - Moratria

Art. 152 - A moratria somente pode ser concedida:

I - em carter geral:
a) pela pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo a que se refira;
b) pela Unio, quanto a tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios,
quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia federal e s obrigaes de direito
privado;
A Unio pode conceder moratria de tributos estaduais e municipais?
No. A CF no veda a concesso de moratria heternoma, como veda a
concesso de iseno heternoma. Porm, como j estudamos na iseno
heternoma, no h necessidade da CF vedar. A competncia tributria plena.
Quem tem competncia tributria, tem competncia para legislar sobre todos os
aspectos do tributo, salvo se a CF limitar o exerccio dessa competncia (deferir
a outro ente, ou rgo, o exerccio dessa competncia). Quem tem competncia
para conceder moratria de tributo estadual ou municipal a lei estadual e a lei
municipal. Qualquer exceo neste sentido, necessitaria de previso
constitucional. O fato que no h. Ento, o Prof. Ricardo Lodi entende que
essa alnea b no foi recepcionada pela CF/88. Os autores no adentram neste
ponto - e por isso, no h muita discusso a esse respeito. Quem comenta
sobre o assunto, o faz de uma forma acrtica, sem atentar para questo
federativa.
II - em carter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas
condies do inciso anterior.
A moratria no concedida em carter individual, conforme est escrito.
Ela concedida pela lei e efetivada por despacho da autoridade administrativa.

229
Pargrafo nico. A lei concessiva de moratria pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade
determinada regio do territrio da pessoa jurdica de direito pblico que a expedir, ou a determinada classe
ou categoria de sujeitos passivos.
A moratria no precisa ser para todo territrio da entidade tributante.
Pode se circunscrever a determinada parte do territrio, a determinado grupo de
pessoas, desde que essa distino seja isonmica (no crie privilgios odiosos).

Art. 153 - A lei que conceda moratria em carter geral ou autorize sua concesso em carter individual
especificar, sem prejuzo de outros requisitos:
I - o prazo de durao do favor;
II - as condies da concesso do favor em carter individual;
III - sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o nmero de prestaes e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a
fixao de uns e de outros autoridade administrativa, para cada caso de concesso em carter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concesso em carter individual.
Esse artigo deixa claro que o parcelamento uma espcie de moratria,
quando fala em garantias, em n de prestaes e seus vencimentos... Se fala em
n de prestaes, significa que o dbito foi parcelado. No existe nenhum outro
instituto do direito tributrio que se encaixe melhor nessas definies que o
parcelamento.
Art. 154 - Salvo disposio de lei em contrrio, a moratria somente abrange os crditos definitivamente
constitudos data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lanamento j tenha sido iniciado quela
data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
O parcelamento (ou a moratria, em sentido mais genrico) deve, salvo
disposio em contrrio, se referir a dbitos j vencidos e j lanados. Pelo
menos j vencidos. Do contrrio, haveria um incentivo ao inadimplemento. Se a
moratria for concedida antes do vencimento do tributo, ningum pagar vista.
Ningum vai querer cumprir as condies previstas em lei. Todos vo querer
moratria.
Pargrafo nico. A moratria no aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulao do sujeito
passivo ou do terceiro em benefcio daquele.
Aqui, temos a indicao de que a moratria s atribuda ao contribuinte
que no praticou atos dolosos. Moratria no para sonegador; para
inadimplente. Ento, se houve prtica de ato com dolo, fraude ou simulao,
no h que se falar em moratria.
Na prpria MP do CADIN, que prev o parcelamento em nvel federal, h
um dispositivo que veda a concesso de parcelamento em algumas matrias,
como IR retido na fonte, IPI... Pressupe-se que nesse caso, a fonte descontou
do contribuinte e no repassou ao errio, caracterizando um ilcito. H inclusive
leis criminais que consideram essa prtica, apropriao indbita.
Art. 155 - A concesso da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogada de
ofcio, sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no
cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, cobrando-se o crdito acrescido de
juros de mora:
Como j dissemos, no haver direito adquirido se houver mudana das
condies fticas, e no da legislao. Se houver mudana da legislao e o
indivduo j tiver obtido a moratria, ter ele direito adquirido. O CTN no pode
desfazer o que a CF fez.
I - com imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficiado, ou de terceiro em
benefcio daquele;
II - sem imposio de penalidade, nos demais casos.
Pargrafo nico. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concesso da moratria e sua
revogao no se computa para efeito da prescrio do direito cobrana do crdito; no caso do inciso II
deste artigo, a revogao s pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

230
 Passemos a 2 forma de suspenso: depsito do montante integral do
tributo.
direito do contribuinte, depositar para suspender a exigibilidade do
crdito tributrio (e com isso afastar a incidncia de juros e de multa), para
discutir sua legitimidade. No seria razovel que o contribuinte quisesse discutir,
tendo que pagar o tributo para depois receber em precatrio. Tambm no seria
razovel que o contribuinte, apresentando qualquer alegao a respeito da
legitimidade do tributo, deixasse de pagar o tributo, sem que a Fazenda tivesse
qualquer garantia. Ento, um direito do contribuinte suspender a exigibilidade
do crdito tributrio atravs do depsito, que pode ser administrativo ou judicial.
mais comum o depsito judicial, at pela pouca presena do depsito
administrativo na legislao tributria.
Havia uma prtica muito comum do indivduo entrar com uma ao
cautelar preparatria de depsito, onde era pedida uma liminar para se
depositar. Depois, entrava-se com uma ao declaratria para se discutir.
Segundo o Prof. Ricardo Lodi, quando o juiz profere a seguinte deciso:
"Concedo a liminar, mediante depsito", est, na verdade, indeferindo o pedido
de liminar. Afinal, o juiz no pode dar ao contribuinte o direito que este j possui.
O contribuinte j possui o direito de depositar! Se um direito do contribuinte, o
juiz no precisa deferir. No h necessidade de uma ao para isso. No h
necessidade de uma ao cautelar, para concesso de liminar, para depsito.
Hoje, o STJ j entende que o depsito pode ser feito nos autos de qualquer ao
- ordinria, Mandado de Segurana...
Alis, a ao cautelar est sumindo do direito tributrio. Isto porque era
muito utilizada, ou para depositar, ou para obter liminar - quando no fosse
possvel lanar mo do Mandado de Segurana (ou pelo decurso do prazo de
120 dias; ou pela necessidade de se fazer prova). Hoje, com a tutela antecipada,
na ao ordinria, no h mais necessidade disso, muito embora, teoricamente,
liminar e tutela antecipada sejam institutos diferentes. Enquanto a liminar tem a
natureza instrumental, assecuratria da efetividade da prestao jurisdicional, a
tutela antecipa o pedido final. No direito tributrio, porm, no h diferena! Isto
porque o que se pede em uma liminar a suspenso do crdito tributrio. No
pedido, pede-se a extino do crdito tributrio. Mas pode haver extino
provisria do crdito tributrio? No. Segundo o artigo 156, o que extingue o
crdito tributrio a deciso transitada em julgado. Ento, quais sero os efeitos
da tutela antecipada? Os efeitos vo ser de impedir at o trnsito em julgado (ou
at a cassao da tutela), a cobrana desse crdito. Isso suspenso!!!
Portanto, os efeitos so exatamente os mesmos, na liminar e na tutela. Ento,
se temos a tutela antecipada, na ao ordinria, a cautelar perde a razo de ser.
Atualmente, a liminar s tem sido vista no direito tributrio, em uma
situao: dar efeito suspensivo apelao que no tenha. Exemplo: A entra com
Mandado de Segurana, O juiz denega a segurana. A apela - mas a apelao
em Mandado de Segurana no possui efeito suspensivo. Ento, A entra com
uma cautelar no Tribunal, pedindo que o Relator atribua efeito suspensivo sua
apelao, em razo de fumus e periculum. Portanto, verificamos que o uso de
cautelar, hoje, no direito tributrio, basicamente processual.
Porm, se um direito do contribuinte depositar, uma vez feito o depsito,
este no poder mais ser levantado. A partir do momento em que se deposita,
no h mais disponibilidade desse dinheiro. O dinheiro fica disposio do
juzo. E deve assim permanecer at o trnsito em julgado. Nem a Fazenda
poder converter tal depsito em renda, nem o contribuinte pode levanta-lo,
antes do trnsito em julgado da deciso. a posio dos tribunais superiores.

231
preciso esperar o trnsito em julgado, ainda que a deciso penda de recurso,
com efeito suspensivo.
Por exemplo: A entra com um pedido de depsito, deposita mas perde,
em 1 instncia. Recorre e perde na 2 instncia. S lhe resta recurso especial
e extraordinrio, que no possuem efeito suspensivo. A Fazenda no poder
converter. A questo no processual, de executar ou no executar a sentena.
A questo de direito material. S possvel haver converso e levantamento,
aps o trnsito em julgado, ainda que a matria seja pacfica nos Tribunais
Superiores.
Em tese, possvel que a Fazenda execute provisoriamente, na
pendncia de recurso. Processualmente falando, possvel acontecer. Mas no
comum fazer isso, por economia processual. complicado comear a executar
o que ainda pode ser reformado.
Esse depsito s pode ser feito em dinheiro - smula 112, STJ. No pode
ser em ttulos da dvida pblica, imveis... A no ser que a lei assim admita,
expressamente. Mas em princpio, no. No comum essa previso legal.
O que pode acontecer o juiz dar uma liminar, exigindo uma
contracautela, em imvel, ttulos... Mas nesse caso, h uma diferena: no se
trata de um depsito, e sim de uma liminar.
Hoje, esse depsito no fica mais no banco - CEF (em nvel federal). Isto,
por conta da Lei 9.703/98, que determinou que os depsitos fossem colocados
pela CEF, disposio do Tesouro Nacional, em 48 horas. Essa lei foi muito
criticada. Todos entendiam que o depsito deveria ficar disposio do juzo.
Mas deixar o dinheiro disposio da CEF ou do Tesouro a mesma coisa.
Afinal, a CEF do Governo. O Governo poderia proibir a CEF de levantar os
depsitos! O fato que se a Unio descumprir a ordem de depsito do juiz, as
sanes sero cabveis.
A Unio solvente - no pode descumprir as decises judiciais, alegando
no Ter dinheiro. Com Estado e Municpios so diferentes (pois no tm poder
de fabricar dinheiro). Os errios municipais e estaduais so uma conta no
banco.
Discusso: podem Estados e Municpios elaborarem leis iguais Lei
9.703/98, j que esta se refere apenas aos tributos federais? Para O Prof.
Ricardo Lodi, Estados e Municpios no possuem lastro (solvabilidade) para usar
o dinheiro dos depsitos, e devolve-lo depois. Mas isto, do ponto de vista
econmico. Do ponto de vista processual seria possvel, j que estamos
falando de matria de direito material (converso e levantamento). No somente
a Unio tem competncia para legislar sobre tal matria, no que tange aos
tributos estaduais e municipais. No se trata de matria processual.
O fato que para o contribuinte pouco importa que o dinheiro esteja na
CEF, ou tenha se transformado em leitos, salas de aula... O importante para o
contribuinte que o dinheiro seja levantado, imediatamente, mediante ordem
judicial.

Foi dito no incio da aula, que mesmo no caso de suspenso do crdito

tributrio, a Fazenda deveria lanar, sob pena de ocorrer a decadncia. Ser
que a mesma coisa ocorre aqui no depsito? Vamos simular. A entra com uma
ao, comea a depositar, e com isso fica suspensa a exigibilidade do crdito
tributrio. Aps 6 anos, A perde a ao. A Fazenda, ento, requer a converso
em renda. O contribuinte alega decadncia. O depsito, como causa de
suspenso do crdito, no impede o lanamento. Procede tal alegao? No!

232
 Se algum entra com uma ao (em tributo cujo lanamento por
homologao), calcula o montante devido, mas em vez de pagar, deposita, a
Fazenda vai homologar o dito depsito. Ela ter 5 anos para homologar o
depsito, em vez do pagamento (artigo 150, IV). Se nada fizer em 5 anos,
ocorre a homologao tcita. Isso significa que a Fazenda no poder mais
alegar que o depsito estava incompleto. Mas, significa tambm que aquele
valor poder ser convertido em renda para a Fazenda. O lanamento ocorreu -
por homologao tcita. Ento no houve decadncia. Essa tese vem
encontrando sustentao no STJ e na doutrina mais favorvel aos contribuintes
(Sacha Calmon, Hugo de Brito...). No exemplo dado no incio da aula diferente
- isto porque no havia o que homologar. Nada foi feito, nada foi pago. No
possvel a homologao de uma liminar. Homologa-se um procedimento que
traz em si o clculo do montante devido e uma antecipao de pagamento. Mas
se no houver clculo, no houver pagamento, e s uma liminar, no h que se
falar em homologao tcita. Homologao de que? A, a tese da Fazenda deve
virar-se para outro lado - o da desnecessidade de pagamento (para que a
autoridade administrativa vai lanar se a questo est sendo levada ao
Judicirio? Praticar qualquer ato contrrio ao que est sendo discutido pelo
Judicirio seria desprestigiar a fora da coisa julgada. Se a coisa julgada diz que
o crdito tributrio existe, a Fazenda vai lanar o que? O lanamento no pode
sequer ser impugnado porque o ajuizamento de ao para discusso do crdito
tributrio representa a renncia ou desistncia do direito de discutir
administrativamente).

3 modalidade de suspenso do crdito tributrio: Recursos e

Reclamaes na esfera administrativa (151, III). Quando a lei fala em
reclamaes e recursos, no est usando expresses tcnicas. Afinal, no
temos um processo administrativo fiscal. Cada Municpio e cada Estado
possuem um processo administrativo fiscal. Vamos estudar este ponto -
Processo Administrativo Fiscal - ao final do curso, mas o que necessrio saber,
desde j, que no importa o nome que as leis dos Municpios, ou Estados
dem a esses eventos; o que importa saber que os atos praticados pelo
contribuinte, no mbito do processo administrativo fiscal, suspendem a
exigibilidade do crdito tributrio, desde a impugnao at o final do
procedimento. Ento, chame a lei de "impugnao" - como faz a lei federal, a
lei municipal e estadual do RJ... - ou, em outros municpios, de "contestao", o
ato do contribuinte no sentido de contestar o lanamento, at a deciso final (em
que no caiba mais nenhum recurso administrativo), suspende a exigibilidade do
crdito tributrio. o chamado Contencioso Administrativo Fiscal. Esse
contencioso pode Ter uma, duas...instncias. O fato que enquanto no houver
uma deciso final, fica suspensa a exigibilidade.
Nesta fase de discusso administrativa, no h como cobrar, porque
ainda no h ttulo. O processo administrativo fiscal serve, justamente, para
formar o ttulo executivo extrajudicial, que a chamada certido da dvida ativa.
Sem certido no h execuo; sem processo administrativo fiscal no h
certido. Ento, pergunta-se: durante o procedimento administrativo fiscal (PAF)
corre o prazo de prescrio ou o prazo de decadncia? No corre nenhum
prazo, durante o PAF. No corre prazo de decadncia porque decadncia para
lanar. J houve o lanamento. Tanto assim, que o lanamento est sendo
impugnado. Por mais que esse lanamento esteja sendo discutido pelo
contribuinte, a autoridade lanadora j fez o que tinha que ser feito. Ento, no
h que se falar em prazo decadencial, nessa fase. E ainda no h que se falar

233
em prescrio porque o termo inicial do prazo prescricional a deciso
administrativa definitiva. O termo inicial quando o crdito est definitivamente
constitudo. Enquanto o termo final do prazo de decadncia a simples
constituio do crdito (ainda que sujeita reforma administrativa), o termo
inicial do prazo prescricional a constituio definitiva. Ento, s comea a
contar o prazo prescricional aps terminado o PAF. Esse o entendimento do
STF. O nico autor que sustenta o contrrio Rui Barboza Nogueira. Mas seus
argumentos no so jurdicos ( a demora para o julgamento).
O procedimento o seguinte: LANAMENTO, IMPUGNAO,
JULGAMENTO PELAS INSTNCIAS EXISTENTES, DECISO DEFINITIVA
(comea a contar o prazo prescricional, a partir da notificao do contribuinte),
INSCRIO EM DVIDA ATIVA (suspenso do prazo prescricional por 180 dias,
ou at o ajuizamento da ao de execuo), AJUIZAMENTO.
Entre a deciso definitiva e a inscrio, o dbito j est definitivamente
constitudo. J h o dever de pagar. A Fazenda j possui o direito de cobrar.
H 2 controvrsias a respeito dessa matria: quanto ao depsito recursal
e quanto ao prazo para ajuizamento de ao anulatria.
O governo federal tem percebido que o Conselho de Contribuintes (que
a 2 esfera administrativa, em nvel federal) tem sido mais benevolente com o
contribuinte que o prprio Judicirio. Isso estranho porque deveria ser
justamente o contrrio. Para eliminar esse problema, justificando que era preciso
reduzir o tempo entre o FG e a cobrana judicial (que s vezes levava de 10 a
20 anos), sustentou que era necessrio haver a supresso de instncias. Dessa
forma, passou-se a desestimular a ida ao Conselho, atravs de 2 medidas:
depsito recursal (exigncia de depsito de 30% do dbito para se recorrer 2
instncia administrativa); contagem do prazo de 180 dias, a partir da deciso de
1 instncia, e no da deciso final. Essa 2 questes foram levadas ao STF.
Na discusso quanto ao depsito, enfrentou o STF os seguintes
argumentos: que exigir depsito para interposio de recurso administrativo
constitui violao ao contraditrio e ampla defesa. O STF no aceitou essa
alegao. Isto porque o contraditrio (oportunidade de se manifestar sobre todas
as alegaes imputadas, produzindo provas para refuta-las) e a ampla defesa
(exerccio de todos os mecanismos concebidos pelo direito para estabelecer
essa defesa) no asseguram o duplo grau de jurisdio. H ampla defesa, e no
dupla defesa. O importante que o jurisdicionado tenha condies de exercer
uma defesa ampla, independentemente do pagamento do que quer que seja. E
isso feito - uma vez. Na impugnao, nada se exige para o contribuinte
impugnar. A CF no garante o duplo grau administrativo. matria a cargo do
legislador ordinrio.
A CF, judicialmente, garante o duplo grau, medida que prev
competncia dos Tribunais de Justia, dos TRFs.... No garante duplo grau
obrigatrio. Administrativamente, sequer garante a existncia de um duplo grau.
Tanto que existem matrias que no vo Segunda instncia administrativa:
Pena de perdimento, consulta....
O duplo grau obrigatrio est na lei processual - matria
infraconstitucional. Ento a lei pode no prever 2 grau, ou preve-lo, colocando-
o disposio, sob determinadas condies, sem que isso fira qualquer
princpio constitucional. Ento, o STF considerou constitucional o depsito
judicial de 30%.
A 2 medida adotada pelo governo foi declarada inconstitucional pelo STF.
Foi, inclusive, revogada pela MP do CADIN. claro que cabe ao legislador
ordinrio estabelecer o prazo para ajuizamento das aes. Exemplos: Mandado

234
de Segurana (120 dias), rescisria (2 anos)... O prazo de 180 dias para ao
anulatria estava razovel. O problema que colocando para termo inicial desse
prazo, a deciso de 1 instncia administrativa, faz-se com que a deciso de 2
instncia seja inaprecivel pelo Judicirio. Ora, tendo-se 180 dias para entrar
com a anulatria, entrando-se com o recurso, o prazo escoa. E perdendo-se o
prazo, no mais possvel ir ao Judicirio. Ento, criou-se decises
administrativas que so inapreciveis pelo Poder Judicirio. Portanto, esse
dispositivo viola o Princpio da Inafastabilidade do Controle Jurisdicional.
Segundo o artigo 5 da CF, nenhuma leso ou ameaa de leso fugir
apreciao do Poder Judicirio. Esse dispositivo foi portanto derrubado pelo STF
e sequer foi reeditado.

Liminar em Mandado de Segurana

Falaremos de Mandado de Segurana, quando falarmos em processo
judicial tributrio, no fim do curso.
O Mandado de Segurana um remdio constitucional que foi introduzido
no Brasil, pela Constituio de 1934, substituindo a chamada doutrina brasileira
do Hbeas Corpus. Antes de existir o Mandado de Segurana, o direito lquido e
certo era garantido atravs do Hbeas Corpus, assim como o direito de
locomoo. Portanto, utilizava-se o Hbeas Corpus para outros direitos
individuais, que no o de locomoo. Com a criao do Mandado de Segurana,
afastou-se a doutrina brasileira do Hbeas Corpus. Ento, o Mandado de
Segurana utilizado toda vez que houver leso ou ameaa de leso ao direito
individual ou coletivo, em razo do ato ilegal, ou do abuso de poder de uma
autoridade pblica. No direito tributrio, esse ato seria a cobrana ilegal do
tributo. Ento, no Mandado de Segurana possvel discutir a legitimidade da
cobrana de tributos. Normalmente, o Mandado de Segurana usado
preventivamente (antes do lanamento), justamente para impedir que aquele
lanamento que est para ser efetuado, porque a autoridade tem que cumprir a
lei, de ofcio, venha a ser inscrito e executado (o Mandado de Segurana, como
j vimos, no vai impedir o lanamento). O grande charme do Mandado de
Segurana a liminar. Essa liminar ser concedida se estiverem presentes 2
requisitos legais, previstos no artigo 7 da Lei 1.531/51. Como sabido, o
fumus boni iuris a plausibilidade do direito alegado. Significa que a tese
apresentada, num exame superficial tem condies de ser reconhecida, quando
do julgamento de mrito. Demonstra-se isso, se possvel, atravs de
manifestao de doutrina abalizada, de jurisprudncia favorvel... Quando a
causa for nova, demonstrar-se- atravs dos princpios...
Periculum in mora o risco de leso irreparvel ou de difcil reparao ao
direito do impetrante, enquanto no julgado o Mandado de Segurana. Ento,
para evitar que o direito perea, uma prestao jurisdicional provisria
requerida.
Ento, a liminar tem um carter instrumental, para garantir a eficcia do
processo. Para garantir que a deciso final no seja incua, no seja um direito
que chegue tarde.
Segundo Barbosa Moreira, ao se conceder uma liminar, o direito no est
sendo dado nem para uma parte, nem para outra. Ele ilustra a situao: se o
autor pede que um quadro de uma mulher nua seja retirado da parede, por ser
pornogrfico e o ru pede que tal quadro l permanea por constituir uma obra
de arte, deve o juiz deixar o quadro, com um pano em cima. Para Srgio
Bermudes, a liminar deixa o direito na prateleira.

235
 E no direito tributrio, o efeito da liminar o de suspender a cobrana.
No est se dizendo que vai haver cobrana, ou no. Diz-se que por enquanto
no haver cobrana, at que se decida se existe, ou no, o direito de cobrar.
Pergunta-se: possvel suspender a exigibilidade do crdito tributrio
atravs de uma tutela antecipada, numa ao ordinria, por exemplo?
possvel suspender a exigibilidade do crdito tributrio, com uma liminar em
medida cautelar?
De acordo com o artigo 111, as causa de suspenso do crdito tributrio
devem ser interpretadas literalmente. Isso significa que se pensarmos somente
no CTN, no poderamos lanar mo da tutela antecipada e da liminar na
cautelar. S caberia liminar em Mandado de Segurana.
O STJ j decidiu que no cabe liminar em cautelar, para suspenso do
crdito tributrio, face ao artigo 111.
Para o Prof. Ricardo Lodi, tanto cabe a liminar em cautelar, como tambm
a antecipao dos efeitos da tutela, para a suspenso do crdito tributrio. Essa
posio, no entanto, no deve ser sustentada em provas. Porm, o CTN no
pode restringir o poder geral de cautela, que consagrado constitucionalmente.
Quando a CF fala que nenhuma leso ou ameaa de leso fugir apreciao
do Judicirio, constitucionalizou (nessa palavra "ameaa, que no existia na
Constituio anterior) o poder geral de cautela. O juiz deve fazer jurisdio
quando ela se fizer necessria. um formalismo Ter que desistir da cautelar,
para entrar com Mandado de Segurana, e dizer a mesma coisa. preciso dar
mais efetividade ao processo.
A Fazenda sustenta no caber tutela antecipada contra a Fazenda
Pblica. Argumentos: violao ao artigo 100, CF. A tutela antecipada seria uma
execuo de sentena, antes do fim do processo. Violao do artigo 475 do
CPC, segundo o qual a sentena no ser executada contra a Fazenda, antes
do reexame necessrio, pelo Tribunal.
Para o Prof. Ricardo Lodi nenhum desses argumentos procede.
Quanto ao precatrio, se estamos falando em suspenso do crdito
tributrio, porque ainda no houve pagamento. Aps o pagamento, no h que
se falar em suspenso, e sim em repetio de indbito. Se no h pedido de
repetio de indbito (devoluo de quantia certa), no h que se falar em
precatrio. Precatrio se aplica em execuo contra a Fazenda Pblica, por
quantia certa. Se o provimento jurisdicional pedido o de no pagar, no h
nem que se cogitar em artigo 100. Obviamente que impossvel a concesso de
uma tutela antecipada para repetio de indbito. No existe precatrio
provisrio, ao contrrio do que defende Hugo de Brito. Precatrio definitivo.
Imaginemos a seguinte situao: o juiz concede uma tutela antecipada e a
Fazenda devolve o dinheiro, em precatrio. Se o contribuinte perder, a Fazenda
ter que entrar com uma execuo fiscal, para recuperar o dinheiro? Ento,
tutela antecipada no se aplica Fazenda Pblica, devido ao precatrio. Este,
s com trnsito em julgado.
Quanto ao argumento do duplo grau obrigatrio, sustenta: se admite-se a
liminar antes do trnsito em julgado, obviamente, no h porque vedar a tutela
antecipada que tem os mesmos efeitos, na liminar do direito tributrio.
Outrossim, os artigos 475 e 273 do CPC so da mesma hierarquia. E a tutela
antecipada foi objeto de introduo posterior. Portanto, deve-se aplicar o artigo
posterior.
O STJ entendeu que cabe tutela antecipada contra a Fazenda Pblica.
A L. 9.494, declarada constitucional pelo STF, probe a tutela antecipada,
nos mesmo casos em que proibida a concesso de liminar em Mandado de

236
Segurana, contra a Fazenda Pblica. Se se permitiu que uma lei
infraconstitucional limitasse o uso de um remdio constitucional, como o
Mandado de Segurana, com mais razo a lei pode faze-lo em relao tutela
antecipada, que sequer tem garantia constitucional. Fica proibida a concesso
de tutela, enquanto for proibida a concesso de liminar. Se a lei pode proibir a
utilizao de um remdio constitucional, com mais razo, pode proibir o manejo
de um instrumento, que previsto apenas em lei processual.
O que deve ser discutido, casuisticamente, se a lei pode vedar a
concesso de liminar. O STJ j disse no ser possvel, sem exame do caso
concreto, vedar o uso da liminar.
Segundo o STF, s o juiz, no caso concreto, pode examinar se a limitao
da garantia individual do Mandado de Segurana fere o direito do contribuinte
administrado.
Ento, O STJ entendeu que cabe tutela antecipada contra a Fazenda,
inclusive para suspenso do crdito. Porm, curiosamente, as 2 Turmas
tributrias do STJ j entenderam que no cabe liminar em cautelar, devido ao
artigo 111. Ento, ficamos neste dilema: ou interpreta-se o artigo 111
literalmente, ou prestigia-se o poder de cautela. H 2 posicionamentos
diferentes, provenientes do mesmo rgo.
Se o juiz no conceder a liminar, ainda h a chance de agravar, e pedir o
efeito suspensivo ativo (deciso do relator do Agravo de Instrumento, que vai
no s suspender a deciso monocrtica, como tambm substitu-la. O Relator
do Agravo de Instrumento pode conceder a liminar, caso entenda que estejam
presentes os requisitos do fumus e do periculum. O que o Relator vai fazer
verificar se a deciso monocrtica legal, ou no. O juiz de 1 instncia tem
mais liberdade para apreciao dos fatos, que quem est revendo.
Se estiverem presentes os 2 requisitos, obrigatria a concesso da
liminar. Se no estiver presente um dos requisitos, no possvel conceder a
liminar.

Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias
dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela conseqentes.

Obrigao acessria no se vincula obrigao principal. Se a obrigao

principal no existe, a obrigao acessria pode existir. Com mais razo, se a
obrigao acessria est suspensa, todas as obrigaes acessrias continuam
tendo exigibilidade. Ento, continuar havendo a necessidade de escriturar
livros, emitir notas fiscais... Uma coisa no tem nada a ver com a outra.

237
 Rio, 17.01.01 (16 aula).

A LC 104/01 incluiu a dao em pagamento como causa de extino do

crdito tributrio. Porm, antigamente j entendia-se que o artigo 3
implicitamente permitia a dao em pagamento, medida em que dizia "em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir". A lei poderia, portanto, criar outra
forma de extino, que no o pagamento em moeda (em imveis, ttulos da
dvida pblica...). A LC 104 introduziu a dao em pagamento em bens imveis (
artigo 156, XI). Nesse caso, algum poderia interpretar que no seria cabvel a
dao em pagamento em bens mveis. Com certeza, tal discusso surgir.
Para o Prof. Ricardo Lodi, independentemente desse novo dispositivo,
possvel que a lei conceda dao em pagamento. Mas, a partir do momento em
que alude dao em pagamento em bens imveis, ser razovel o
entendimento de que a contrario sensu no exista a dao em bens mveis.
O Pargrafo nico do artigo 116 considerado, pelo Governo, como o
dispositivo principal dessa reforma. Este Pargrafo nico procurou criar uma
clusula anti-elisiva genrica (ou seja, uma clusula que tem por objetivo fechar
as portas para eliso fiscal). Diz o seguinte:
"A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios
jurdicos praticados praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do
fato gerador do tributo ou natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria."
O fato que sabemos que a simulao considerada como ato ilcito,
pelo direito positivo, desde o CC de 1916. Portanto, no se trata de uma
clusula anti-elisiva. Trata-se de uma clusula antisonegao, que por sua vez
completamente desnecessria. Nenhum milmetro foi avanado. At Alberto
Xavier, que o pai da tipicidade fechada e sustenta que a clusula anti-elisiva
inconstitucional por ferir a tipicidade fechada, j concordou que a simulao no
deve ser considerada pela autoridade administrativa. Haveria, sim, uma clusula
anti-elisiva, se a autoridade administrativa, verificando a utilizao exclusiva do
abuso de forma ( e no da simulao) com a nica finalidade de afastar o
pagamento do tributo, pudesse desconsiderar o ato praticado e aplicar a lei
tributria, ou no. Clusula anti-elisiva para evitar simulao no clusula anti-
elisiva. A simulao j vedada. Simulao ato ilcito.
Eliso significa a adoo de um procedimento lcito, para fugir do FG,
produzindo os mesmos efeitos econmicos. Isso no pode ser eliminado, mas
pode ser evitado pela legislao, principalmente quando houver um abuso de
forma, em que o nico objetivo do contribuinte seja fugir ao pagamento do
tributo, e no apenas melhor realizar seus negcios.
Clusula anti-evasiva a lei penal, o CC, a Lei 8.137.
Para o Prof. Ricardo Lodi, muito difcil extrair da reforma uma clusula
anti-elisiva. Tudo continua como antes: com a possibilidade de se interpretar
desse jeito (ou seja, de evitar o abuso de forma), sem dispositivo legal. muito
difcil trabalhar somente com a inteno do legislador, se a norma no ajuda.
Como Larenz sustentava, o limite da interpretao extensiva, do mtodo
teleolgico a literalidade da norma. Acrescenta o professor que tal Pargrafo
nico deveria Ter sido acrescido ao artigo 118, e no ao artigo 116.
A grande novidade no foi a LC 104, mas sim a LC 105, que flexibilizou o
sigilo bancrio no Brasil, que agora pode ser quebrado pela autoridade

238
administrativa. H nesta lei, um dispositivo segundo o qual o Poder Executivo
regulamentar a periodicidade que as instituies financeiras informaro
Fazenda Pblica Federal, a movimentao e nome dos correntistas. Portanto,
ao contrrio do foi divulgado na imprensa, a quebra de sigilo no somente
para quem tiver processo administrativo instaurado. A menos que o STF no
permita... Cabe lembrar que tanto as clusulas anti-elisivas, como o fim do sigilo
bancrio, so realidades universais. At a Suia j quebrou seu sigilo bancrio...
O CTN, em seu artigo 197, desde 1996, j dizia que:
Art. 197 - Mediante intimao escrita, so obrigados a prestar autoridade administrativa todas as
informaes de que disponham com relao aos bens, negcios ou atividades de terceiros:
II - os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais instituies financeiras;
O STF entendeu, porm, luz da CF/88, que o artigo 5 proibia a quebra
do sigilo bancrio, pela autoridade administrativa, em razo do direito
intimidade e do sigilo de dados. Mas se o STF mantiver este entendimento,
declarar inconstitucional a LC 105.
Porm, o STF pode mudar de opinio. A presso internacional muito
grande para que isso ocorra. Quem possui interesse no fim do sigilo bancrio e
o combate sonegao fiscal o FMI, as grandes instituies internacionais
(BIRD...). Isto porque esto preocupados com a concorrncia de suas
empresas. Nas multinacionais complicado fazer um esquema de caixa 2,
como muitos empresrios nacionais fazem. As empresas internacionais so
submetidas a auditorias rigorosas, nas suas sedes. E para concorrer com as
empresas brasileiras, preciso acabar com a sonegao fiscal. Pagamento de
imposto, num mundo globalizado como hoje, significa livre concorrncia. Se um
no paga imposto, leva vantagem sobre seus concorrentes. As grandes
empresas nacionais querem entrar no mercado, pagando os mesmos tributos
que as empresas nacionais.

Voltemos s Causas de Extino do Crdito Tributrio.

Temos a dao expressa no texto, atualmente, que ser estudada no
momento oportuno.
Poderamos fazer um paralelo entre as causas de extino do crdito
tributrio, previstas no CTN, e as causas de extino das obrigaes, previstas
no CC. Basicamente so as mesmas, com as devidas nuances apresentadas
pelo direito tributrio, como converso em renda, homologao, lanamento...
Pergunta-se: as causas que no esto no CTN, mas esto no CC,
existem no direito tributrio? Quais so elas? Era a dao em pagamento, a
novao e a confuso.
Novao - extino da obrigao, com o surgimento de uma nova, com a
conseqente alterao de alguns de seus elementos objetivos ou subjetivos.
Existe no direito tributrio? A questo controvertida. Para o Prof. Ricardo Lodi
no h, embora ressalte a possibilidade da existncia de uma lei que disponha
que a Obrigao Tributria se extinguir, tendo o contribuinte o dever de prestar
outra obrigao qualquer. Mas, do ponto vista da Obrigao Tributria, trata-se
de iseno condicionada. Isto porque se a condio no for cumprida, surgir a
obrigao do pagamento do tributo. Ento, a Obrigao Tributria no se
extingue por uma determinao deste tipo. Na verdade, apenas o crdito
tributrio ser extinto para verificar se a condio foi cumprida. Portanto, no
existe novao, seja por falta de previso legal, seja pelo fato de ser um instituto
estranho ao direito tributrio. Para o direito tributrio, trata-se de iseno
condicionada ao cumprimento de determinada obrigao (de fazer, de dar...).
At porque o CTN diz que as causas de excluso , extino e suspenso do
crdito tributrio tm que estar previstas no cdigo. E no se fala em novao

239
em nenhum momento. Quanto dao, era possvel sustentar que estava
expressamente prevista no artigo 3.
Confuso - identidade entre as figuras do credor e do devedor. possvel
no direito tributrio.
Exemplo: Loyd Brasileiro, cia pertencente Unio, foi liquidado. A Unio
ficou como sua sucessora de direitos e obrigaes. As execues fiscais contra
o Loyd foram extintas por confuso porque era a Unio executando a Unio.
Exemplo: quando um imvel desapropriado pelo municpio e h dvida
de IPTU. Muito embora, haja na Lei das Desapropriaes, disposio que diga
que do valor da desapropriao deva ser descontado os dbitos relativos aos
tributos incidentes. Mas vamos admitir que assim no seja feito por qualquer
motivo - neste caso haver confuso.
Ento, essas so as causas que no esto previstas no artigo 156.
Passemos s causa expressamente previstas.

CAPTULO IV - Extino do Crdito Tributrio

Seo I - Modalidades de Extino

Art. 156 - Extinguem o crdito tributrio:

I - o pagamento;
II - a compensao;
III - a transao;
IV - a remisso;
V - a prescrio e a decadncia;
VI - a converso de depsito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus
pargrafos 1 e 4;
VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164;
IX - a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no
mais possa ser objeto de ao anulatria;
X - a deciso judicial passada em julgado.
Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito sobre a
ulterior verificao da irregularidade da sua constituio, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

Pagamento - a modalidade normal de extino do crdito tributrio. O

pagamento objeto de vrios artigos no CTN, inclusive Pagamento Indevido
(sees II e III).
Art. 157 - A imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito tributrio.
A penalidade no tem natureza de clusula penal. Paga-se o tributo e a
penalidade. Uma no exclui a outra.
Art. 158 - O pagamento de um crdito no importa em presuno de pagamento:
I - quando parcial, das prestaes em que se decomponha;
II - quando total, de outros crditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.
Deve-se comprovar o pagamento de cada tributo e de cada cota.
Comprovando-se, por exemplo, que a 10 cota foi paga, no significa que as
cotas anteriores tambm tenham sido.
E o pagamento de determinado tributo no faz presumir que outro tambm
tenha sido pago. Se o IPTU foi pago, no significa que a taxa de iluminao
tambm tenha sido. preciso comprovar o pagamento de todas elas. No direito
civil a regra justamente contrria: o pagamento da ltima prestao representa
o pagamento das anteriores.
Art. 159 - Quando a legislao tributria no dispuser a respeito, o pagamento efetuado na repartio
competente do domiclio do sujeito passivo.
O local do pagamento no matria reservada lei. A expresso
legislao tributria ampla, sendo capaz, no somente, de abrigar a lei, em

240
sentido formal, como tambm o regulamento. Portanto, quando a legislao no
indicar, o local do pagamento no domiclio do sujeito passivo. J vimos como
se identifica o domiclio do sujeito passivo. Em princpio uma escolha do
contribuinte, que pode ser recusada caso dificulte ou impea a fiscalizao -
situao em que o local do FG ser o domiclio do contribuinte.
Art. 160 - Quando a legislao tributria no fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre
30 (trinta) dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento.
Pargrafo nico. A legislao tributria pode conceder desconto pela antecipao do pagamento, nas
condies que estabelea.
A data do vencimento do tributo tambm no precisa estar na lei. Pode
estar no regulamento. Se no estiver, ser de 30 dias depois da notificao do
lanamento.
A respeito de benefcio, pela antecipao do pagamento, temos o
dispositivo no Pargrafo nico.
Art. 161 - O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o
motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de
quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributria.
1 - Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de 1% (um por cento) ao
ms.
2 - O disposto neste artigo no se aplica na pendncia de consulta formulada pelo devedor dentro do
prazo legal para pagamento do crdito.

O inadimplemento do pagamento do tributo vai gerar a incidncia de multa

pecuniria (multa moratria) e juros de mora. possvel a cobrana de juros e
multa pela mora. Isto porque tais institutos tm naturezas jurdicas diferentes. A
multa tem carter de sano, pelo inadimplemento da obrigao acessria, no
prazo. Os juros de mora tm natureza indenizatria, para indenizar a Fazenda
Pblica do tempo que ela no disps de um montante que legalmente j lhe
pertencia. como se a Fazenda Pblica tivesse emprestando dinheiro para o
contribuinte. E de certa forma est... Geralmente, recomenda-se que os juros de
mora sejam superiores taxa de juros do mercado financeiro. Se assim no
fosse, seria lucrativo o atraso do pagamento, com o investimento do dinheiro. A
multa poderia ser excluda com a denncia espontnea e ainda haveria lucro
por parte do contribuinte.
Salvo disposio em contrrio, os juros sero de 1% ao ms. Tivemos a
SELIC, que recentemente foi declarada ilegtima pelo STJ. Segundo o Tribunal,
a taxa SELIC no havia sido criado para a finalidade de indexador. O STF, na
dcada de 90, disse que no era possvel a utilizao da TR como ndice de
correo monetria, por se traduzir numa taxa de juros. A SELIC embutia juros e
correo monetria. O STJ no permitiu essa cumulao. Para o Prof. Ricardo
Lodi, foi uma grande bobagem: a ORTN foi criada para outra finalidade e durante
muito tempo foi indexador dos tributos federais. O que no poderia ser feito era
a cumulao de taxa SELIC com correo monetria. Isto porque a taxa SELIC
j representava tambm a correo. De todo modo, derrubaram a SELIC. O
Judicirio declarando sua invalidade durante o perodo em que incidiu, aplica-
se a regra do 1%.
possvel, no prazo para pagamento, formar uma consulta. Durante o
tempo em que a Administrao estiver estudando o caso do contribuinte, no
incidiro juros de multa. A consulta est introduzida no mbito do processo
administrativo fiscal. Ela suspende a exigibilidade do crdito tributrio. Isto
porque todos os atos, no mbito do PAF, suspendem a exigibilidade do crdito
tributrio. Por isso, a consulta s tem uma instncia. No h a possibilidade de
recorrer de consulta. Poucos se utilizam deste instrumento, que bastante
interessante. Exemplo: muitas vezes se entra na Justia, visando reconhecer

241
um entendimento que muitas da vezes, talvez a Administrao j reconhecesse.
Para que se arriscar numa aventura judiciria, com o intuito de solucionar algo
que pode ser solucionado administrativamente? Se a Administrao solucionar
administrativamente de forma desfavorvel ao contribuinte, a sim h motivos
para o ingresso no Judicirio, com mais razes.
Art. 162 - O pagamento efetuado:
I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
A legislao tributria federal s admite vale postal em municpios que no
tiverem agncias bancrias.
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecnico.
Devemos esquecer tal dispositivo. Papel selado ainda tem no IPI (cigarros,
bebidas...). Estampilha no existe mais. A estampilha difere do selo porque
neste, as inscries esto no papel, que colado na mercadoria. Estampilha era
aquele carimbo que alterava a prpria superfcie da mercadoria, fazendo com
que esta ficasse em alto relevo.
1 - A legislao tributria pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale
postal, desde que no o torne impossvel ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.
Por exemplo, a Administrao no pode cobrar mais, para quem paga em
cheque.
2 - O crdito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.
Se o tributo for pago com cheque sem fundos, a Administrao no executar tal
cheque. Simplesmente, o tributo ser havido como no pago. Ento, o
pagamento do tributo, com cheque, extingue o crdito tributrio sob condio
resolutria da sua devoluo. SE o cheque for devolvido, o pagamento deixa de
produzir efeito.
3 - O crdito pagvel em estampilha considera-se extinto com a inutilizao regular daquela, ressalvado o
disposto no artigo 150.
4 - A perda ou destruio da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade no do direito
restituio, salvo nos casos expressamente previstos na legislao tributria, ou naqueles em que o erro seja
imputvel autoridade administrativa.
5 - O pagamento em papel selado ou por processo mecnico equipara se ao pagamento em estampilha.
Os 3, e 5 no revelam mais interesse, por tratarem da estampilha.

O artigo 167 trata da imputao de pagamento no direito tributrio. D-se

Imputao de Pagamento quando o mesmo devedor tem mais de um dbito
para com o mesmo credor, mas no tem condies de pagar todos os dbito. No
direito privado, quem escolhe o que vai ser pago o devedor. NO direito
tributrio, o credor quem escolhe. Mas no o faz arbitrariamente, e sim de
acordo com as regras previstas no artigo 163.
Art. 163 - Existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a
mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de
penalidade pecuniria ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinar a respectiva imputao, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar aos decorrentes de
responsabilidade tributria; II - primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim aos
impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrio;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Esses 4 incisos sero aplicados da seguinte forma: 1, tenta-se resolver a
questo com o inciso I; depois com o II...
Por que nesta ordem de preferncia? Porque so tributos vinculados - a
Administrao precisa de dinheiro para manter determinados servios, ou
determinadas obras que so vinculadas certa finalidade.
Para o Prof. Ricardo Lodi, nenhum dos 2 primeiros incisos so importantes
para estarem na frente. Entende que o mais importante o inciso III. A
Administrao deve receber primeiro o que est para prescrever, para depois

242
receber aqueles em que ainda resta muito tempo para cobrar. Porm, o inciso III
somente ser aplicado aps os 2 primeiros.
Inciso IV - significa que 1 a Administrao deve cobrar de maior para o
menor.
O artigo 164 trata da consignao em pagamento no direito tributrio - um
instituto pouqussimo utilizado. A consignao est elencada na seo relativa
ao pagamento. Mas tambm consta entre as modalidades de extino das
obrigaes, no artigo 156, VIII. Ento, pergunta-se: a consignao uma
modalidade diferente de pagamento ou uma forma de extino do crdito
tributrio? Essa questo no tem muita relevncia prtica. Para o prof. Ricardo
Lodi, trata-se de modalidade autnoma, face possuir a consignao efeitos
prprios, diferentes do pagamento. Ao consignar, o destino da ao
consignatria vai determinar os efeitos da obrigao. Por exemplo, se o
contribuinte perder a ao consignatria, no ter pago o tributo.

Art. 164 - A importncia do crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos
casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao
cumprimento de obrigao acessria;
Exemplo de recusa em receber: o contribuinte considera ser inconstitucional a
taxa de iluminao pblica de seu municpio, que vem cobrada junto ao IPTU.
Quer ele pagar o IPTU, mas no a taxa de iluminao. Deve, ento, consignar o
IPTU em juzo, em razo da recusa em receber, por parte da Administrao,
somente o valor deste imposto.
possvel falar em recusa em receber, nos tributos lanados por homologao?
No porque a Fazenda sequer sabe quanto o contribuinte est pagando. Este
inciso, portanto, s funciona para os tributos lanados de ofcio e por declarao.
Nestes, o pagamento depende de prvia manifestao da Fazenda.
II - de subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias administrativas sem fundamento legal;
Exemplo: exigir que o pagamento do tributo seja feito somente por dbito
automtico, em conta corrente.
III - de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo
fato gerador.
Exemplo: 2 Prefeituras cobrando IPTU do mesmo imvel, que se situa numa
zona cinzenta entre os 2 Municpios. Caso o contribuinte pague o menor, e
depois descubra-se que o maior que era devido, dever pagar este, e depois
pedir repetio de indbito, receber por precatrio... O ideal, ento, consignar.
Este o caso mais comum de consignao. Seria melhor que fosse consignado
o maior valor, visto serem as conseqncias da improcedncia da consignao
muito ruins para o contribuinte.
1 - A consignao s pode versar sobre o crdito que o consignante se prope pagar.
Aqui, j comeou haver as disposies de diferenas entre consignao e
depsito. No depsito, deposita-se o que no se quer pagar. O que se quer
pagar, pago.
2 - Julgada procedente a consignao, o pagamento se reputa efetuado e a importncia consignada
convertida em renda; julgada improcedente a consignao no todo ou em parte, cobra-se o crdito acrescido
de juros de mora, sem prejuzo das penalidades cabveis.
Exemplo: o contribuinte consigna, o juiz entende procedente e extingue o
crdito com a consignao. Mas se a ao for julgada improcedente, o crdito
vence com juros e multa, como se nada tivesse sido pago. Cabe levantar o
dinheiro.
Como o CPC diz que na ao consignatria, pode o credor levantar
imediatamente o valor consignado, obviamente sobre o valor que foi convertido
em renda, no incio da ao, no podem incidir juros e multa. Afinal, houve uma

243
satisfao imediata do crdito. Mas, de todo modo, muito arriscado para o
devedor. Ento, a consignatria praticamente no utilizada no direito tributrio
por 2 motivos: perigosa para o devedor (porque enquanto o depsito
suspende juros e multa, a improcedncia do pedido de consignao vai gerar
incidncia de juros e multa sobre tudo. Afinal o dinheiro do contribuinte. A
dvida vence como se no tivesse sido paga. Mas como hoje o CPC j permite a
converso em renda, imediata, sobre essa parte consignada no incidem juros e
multa. Essa a diferena fundamental entre o depsito e a consignao. O
depsito suspende, pois toda a quantia do tributo depositada, estando a
Fazenda garantida. Na consignao, o contribuinte apenas deposita o que quer.
Obviamente que tem que incidir juros e multa); o artigo 174 taxativo, ou seja,
s possvel consignar nos casos nele dispostos.

Pagamento Indevido.
Como o direito tributrio impe uma obrigao compulsria e ex lege, a
vontade do contribuinte inteiramente irrelevante no que tange ao pagamento.
Ento, se o indivduo pagou por qualquer motivo aquilo que no est na lei,
tenha ele se enganado, seja a lei criadora do tributo inconstitucional...., ter ele
direito repetio de indbito. Repetio de indbito pode ser feita
administrativa ou judicialmente. Ocorre que a repetio administrativa s vai
ocorrer quando no envolver o reconhecimento da inconstitucionalidade do
tributo. A Administrao no deve declarar tributos inconstitucionais. comum,
porm, que quando o Judicirio j reiteradas vezes considera o tributo
inconstitucional, a Administrao acabe por reconhecer tambm a
inconstitucionalidade. De todo modo, o mtodo mais garantido de receber de
volta o que foi pago indevidamente judicialmente da ao de repetio de
indbito.
Seo III - Pagamento Indevido

Art. 165 - O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial
do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4 do artigo 162, nos
seguintes casos: (o ressalvado, aqui, no vale mais, por se tratar de estampilha).
I - cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao
tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do
dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento; (Na verdade,
houve um erro na edio do CTN, por no se tratar "de erro na edificao do
contribuinte". O contribuinte no edificado; identificado).
III - reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
A lista, em questo, meramente exemplificativa. Qualquer situao de
pagamento em desacordo com a lei, deve dar margem repetio.

Tratemos da repetio dos chamados tributos indiretos. Quais so os

impostos indiretos? IPI e ICMS. Os demais no so considerados indiretos, no
pelo fato de no repercutirem economicamente no preo (afinal, todos os
demais tributos da pessoa jurdica repercutem), mas sim pelo fato de que nem
em todos os tributos h relevncia jurdica da repercusso. Exemplo: algo muito
discutido no STJ foi a contribuio previdenciria - se seria, ou no, um tributo
indireto. O STJ, em princpio decidiu que caberia o nus da prova ao INSS,
sobre a repercusso. Mas a questo no de nus da prova. O cdigo fala "a
quem provar que suportou o encargo". Nesse caso, o nus s poderia ser do
contribuinte. Se a questo fosse de provar, at a Fazenda poderia faze-lo,
sustentando que o IR fora embutido no preo do produto, negando-se a devolver
a quantia paga. Ento, a questo no de prova.
244
 A questo saber quais so os tributos que so juridicamente indiretos. O
STJ acabou decidindo corretamente, no sentido de que tributo indireto aquele
onde o legislador d algum efeito repercusso econmica, ou seja, quando
admite o creditamento daquilo que foi pago pelo contribuinte, como contribuinte
de fato. S neste caso h relevncia econmica. No IR, no ISS, nas
contribuies sociais... h tambm repercusso econmica. Mas essa
repercusso no tem qualquer relevncia no clculo do tributo. No ICMS e no
IPI, em funo do regime de crditos e dbitos, em funo do Princpio da No
Cumulatividade, a repercusso econmica fundamental para o clculo do
tributo. Isto porque dela o contribuinte vai se creditar, para diminuir do valor
incidente sobre aquela operao o que foi pago nas operaes anteriores, como
contribuinte de fato. O contribuinte de direito tem o direito de se creditar daquilo
que ele pagou como contribuinte de fato. Neste caso, h relevncia jurdica. S
h repercusso econmica nos tributos onde o regime legal permite o
creditamento. Portanto, s IPI e ICMS so, juridicamente, tributos indiretos. E
somente em relao a esses 2 tributos que incide o artigo 166.
E a lei previdenciria pode estender essa disciplina ao tributo que no
indireto? No, por se tratar de matria de normas gerais de direito tributrio.
Ento, esse dispositivo no se aplica s contribuies sociais, ao IR, ao IOF...
Houve, inclusive, muita alegao sobre isso no IOF.
Art. 166 - A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo
financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.
Estamos falando, aqui, apenas de IPI e ICMS. Pergunta-se: Por que para o
contribuinte de direito pedir a repetio de indbito tem que provar que no
repassou o encargo adiante? Porque, do contrrio, estaria dando margem a um
enriquecimento sem causa, repassando o encargo adiante, no suportando o
nus tributrio, e recebendo o dinheiro de volta. No h por que receber o
dinheiro de volta. Deve ele provar que no repassou para o consumidor o
encargo financeiro. Isso sim matria de prova, a cargo do contribuinte, atravs
da planilha de custo.
A outra possibilidade para o recebimento o pedido de autorizao ao
contribuinte de fato, para entrar com a repetio de indbito. Esta 2 hiptese
no nada comum. O que ganhar o contribuinte com isso? Vai Ter que haver
uma negociao entre contribuinte de fato e contribuinte de direito.
Antigamente, entendia que o STF que o contribuinte de fato jamais poderia pedir
a repetio de indbito, por no possuir relao jurdica com a Fazenda. Ele era
mero consumidor. O fato que este consumidor jamais ter seu dinheiro todo,
de volta. Isto porque ele ter que fazer com que o contribuinte de direito ingresse
com a repetio para beneficia-lo. Esse entendimento foi cristalizado pelo STF
na Smula 546, que falava dos requisitos para o contribuinte de direito pedir a
repetio. Recentemente, o STJ comeou a admitir a repetio pelo contribuinte
de fato, em caso de energia eltrica. Isto porque na conta de luz sai destacado
o valor do ICMS, o que no comum em todas as mercadorias. Para o Prof.
Ricardo Lodi, trata-se de um incio de um justo reconhecimento. O CTN claro -
fala quem provar. Ele no diz que o contribuinte de direito tem que provar. Ele
diz: "quem provar".
Art. 167 - A restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio, na mesma proporo, dos juros de
mora e das penalidades pecunirias, salvo as referentes a infraes de carter formal no prejudicadas pela
causa da restituio.
Se o contribuinte no deveria Ter pago, no h que se falar em juros de mora e
multa de mora. No h possibilidade do contribuinte ser punido por no pagar no
prazo, se sequer no tinha que pagar. Ento, a devoluo do tributo ser

245
acompanhada da devoluo dos juros e da multa. A no ser que essa multa no
seja moratria. A no ser que essa multa tenha como origem o inadimplemento
de outras obrigaes acessrias, que no o prazo de pagamento (no
escriturao de livro, por exemplo). A multa repressiva no precisa ser
devolvida, por no se relacionar com o pagamento indevido.
Pargrafo nico. A restituio vence juros no capitalizveis, a partir do trnsito em julgado da deciso
definitiva que a determinar.
Temos aqui uma regra diferente da do CPC. O CPC manda que haja
devoluo a partir da citao. Aqui a partir do trnsito em julgado. Os juros so
simples. Se o trnsito em julgado ocorreu 15 dias antes do pagamento, haver a
taxa de 15% (1% ao ms, que so somados um a um, no incidindo um sobre o
outro). Aqui se faz uma analogia com o artigo 161, 1. Na ausncia de lei, que
disponha sobre esses juros favorveis ao contribuinte, aplica-se a mesma taxa
de 1%.
Questo controvertida: prazo para repetio de indbito. O prazo de 5
anos. Mas qual seu termo inicial?
Art. 168 - O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos,
contados:
I - nas hipteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extino do crdito tributrio;
II - na hiptese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou
passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso
condenatria.
Na verdade, o termo inicial normal do inciso I - a data de extino do
crdito tributrio. O inciso II uma situao especfica.
Comecemos pelo inciso II. Se o contribuinte pagou indevidamente, a causa
de extino do crdito tributrio o pagamento. Ento, o termo inicial o
pagamento. No caso do inciso II reforma, anulao, revogao ou resciso da
deciso que indeferiu a restituio. Se havia bice devoluo, ao exerccio do
direito repetio, o prazo para o exerccio do direito no pode contar. Vai
contar quando tal bice for removido - quando houver reforma, anulao... da
deciso que impedia a restituio. Mas esta a situao especfica.
Voltemos regra geral. Data da extino do crdito tributrio: extino
pelo pagamento - se o tributo, segundo o STJ, no for lanado por
homologao. No mesmo artigo que fala que o pagamento extingue o crdito
tributrio, h o inciso VII que diz que tambm extingue "o pagamento
antecipado e a homologao do lanamento, nos termos do disposto no artigo
150 e seus 1 e 4". O STJ entendeu que o crdito extinto com a
homologao, e que os 5 anos seriam contados da homologao. Como a
homologao, na maioria das vezes demora 5 anos, sendo tcita, entendeu o
STJ que o prazo era de 5 mais 5. Se os 5 anos comeam a contar a partir da
homologao, e a homologao, por sua vez, s se d aps 5 anos do FG, logo
h 10 anos aps o FG. Mas esta interpretao no est correta. O STJ s leu a
parte que quis, do artigo 156, VII. O artigo fala que extingue o crdito o
pagamento antecipado e a homologao nos termos do artigo 150, 1 e 4.
Ento, j esqueceu, com esta interpretao, da 1 parte do artigo: a extino
pelo pagamento antecipado. A homologao extinguir quando ocorrer a
condio resolutria prevista no 1 do artigo 150. O 1 do artigo 150 diz que o
pagamento antecipado extingue o crdito, sob condio resolutria de sua
ulterior homologao. Isto quer dizer que o pagamento antecipado extingue o
crdito. Se ocorrer o evento futuro e incerto de no homologao, aquele
pagamento deixa de produzir efeito jurdico. Se isso ocorrer, o prazo de 5 anos
comear a contar dessa homologao. Mas quando o pagamento est correto,
o prazo comea a contar do pagamento. A sistemtica do CTN correta. O STJ
que confundiu condio suspensiva com condio resolutria. Se o CTN diz que
246
o que extingue o crdito o pagamento antecipado ou a homologao, se
ocorrer a negativa de homologao do lanamento, por conta do erro do valor,
por exemplo, neste ltimo caso, este evento faz com que se suspenda os
efeitos do ato, at o implemento da condio. O pagamento antecipado
extingue, sendo que esta extino no produz efeitos at a homologao. Isso
condio suspensiva.
O STJ inverteu os conceitos de condio resolutiva e suspensiva. Segundo
o Tribunal, se o pagamento antecipado extingue o crdito tributrio sob condio
resolutria da sua homologao de contedo negativo, se a homologao for
tcita ou expressa (positiva), no ocorre o evento futuro e incerto. Em sendo
assim, aquela extino que deveria Ter se dado com o pagamento antecipado
est perfeita. E ento esse prazo s vai contar do pagamento antecipado, e no
da homologao. Vai contar da homologao se, por ocasio da homologao, a
Fazenda fizer uma correo. O Prof. Ricardo Lodi no v como chegar
concluso dos 5 mais 5, como o STJ chegou. Quando se fala de prazo de
prescrio e decadncia, temos que Ter em mente o momento que o titular pode
exercer seu direito, e no o faz. Neste momento comea a sua inrcia. A regra
que os termos iniciais dos prazos decadenciais e prescricionais comecem no
momento em que o titular do direito possa exerce-lo. Se h a impossibilidade de
exerccio, no possvel contar-se o prazo. Se j pode exerce-lo, j deve contar
o prazo. Ento, preciso esperar a homologao para pedir a repetio de
indbito?
Exemplo: o contribuinte percebeu que o IR pago est errado. preciso
esperar a Fazenda homologar para pedir sua repetio? No. Ento, o evento
da homologao, se no traz um alterao no montante devido , no tem
qualquer relevncia, em relao ao direito do contribuinte de pleitear a repetio.
E os 10 anos vo ser contados a partir de quando? Da deciso do STF que
declare o tributo inconstitucional, ainda que no controle difuso.
Exemplo: o prazo do contribuinte (seja de 5 ou 10) comeou a contar com
o pagamento ou com a homologao. Ento, um recurso extraordinrio, no Acre,
julga inconstitucional o tributo. Isto significa que esta interrompido o prazo
decadencial deste contribuinte, podendo ele contar novamente os 5 ou 10 anos,
para pleitear a repetio. Moral da histria: o direito socorre aos que dormem.
Ricardo Lobo Torres sempre defendeu a tese (at mesmo antes do STJ)
segundo a qual o contribuinte que confia na presuno de constitucionalidade
da lei deve Ter uma oportunidade de pedir a repetio, no momento em que
essa presuno elidida pelo STF, em face do Princpio da Moralidade e da
confiana que o contribuinte tem na legitimidade dos atos praticados pelo Poder
Pblico.
O Prof. Ricardo Lodi no entende desta forma. Alega que se assim, o
mais correto seria aumentar os prazos decadenciais e prescricionais previstos
nas normas. O que no possvel a criao de causas de interrupo do
prazo decadencial sem lei. Seria uma viagem sem retorno ao jusnaturalismo.
Para o Prof., seja para Fazenda, seja para o contribuinte, o prazo de 5 anos -
contados do pagamento (no caso da repetio de indbito) ou do FG (no caso
da decadncia do direito de lanar). Todo o resto tornar a segurana jurdica
menos protegida do que quis o legislador.
Ento, o prazo do artigo 168 decadencial.
Artigo 169 - ao anulatria do pedido administrativo de restituio.
Exemplo: o contribuinte pede a restituio administrativa. Esse pedido no
suspende o prazo decadencial. Se a Administrao demorar 6 anos para decidir
a questo, e ainda decidir de forma contrria ao contribuinte, denegando a

247
restituio, o que acontece? Em situao normal, o contribuinte no mais
poderia levar o caso ao Judicirio, face decadncia. Ocorre que nenhuma
leso deve fugir apreciao do poder Judicirio. Da a anulatria do artigo
169. O contribuinte tem o direito (mais 2 anos) para atuar judicialmente, contra
aquela deciso administrativa que denegou a restituio.
Art. 169 - Prescreve em 2 (dois) anos a ao anulatria da deciso administrativa que denegar a restituio.
Pargrafo nico. O prazo de prescrio interrompido pelo incio da ao judicial, recomeando o seu
curso, por metade, a partir da data da intimao validamente feita ao representante judicial da Fazenda
Pblica interessada.

O CTN, aqui, se socorre de uma sistemtica antiga, de um decreto da

dcada de 30, que tratava da prescrio contra a Fazenda Pblica, de um modo
global. Obviamente que esse decreto s funciona quando no h lei especfica
tratando do tema. No direito tributrio h. O fato que, em outras situaes,
quando h interrupo da prescrio, o prazo comea a contar de novo do zero.
Se so 5 anos e a prescrio interrompida, conta-se mais 5 anos. Aqui, no.
Se so 2 anos e a prescrio interrompida, conta-se o prazo da metade (ou
seja, 1 ano), desde que o total do prazo no seja inferior a 2 anos. Ou seja,
desde que antes de interromper a prescrio tenha havido pelo menos 1 ano,
tambm. O prazo total no pode ser menor que 2 anos. Isso construo
jurisprudencial.
Exemplo: o prazo da ao de 2 anos. L pelos 6 meses, foi interrompido
pela citao pessoal de uma pessoa jurdica de direito pblico. O prazo, ento,
comea a correr novamente. Mas no ser s por 1 ano, a mais. Ser de 1 ano
e 6 meses, porque o total tem que ser, no mnimo, de 2 anos.
Se demorou 1 ano e meio para a interrupo da prescrio, comea a
correr o prazo de 1 ano. Efeito prtico: prescrio intercorrente. Aps ser
interrompida a prescrio pela citao do ru, imediatamente comea a contar o
prazo prescricional novamente (prazo para concluso do processo). No que a
morosidade judiciria v fazer com que a prescrio fulmine o direito de ao.
Mas se o processo ficar parado, haver a chamada prescrio intercorrente. E
essa discusso sobre o prazo de 2 anos, 1 ano... se aplica prescrio
intercorrente - aquela que ocorre aps a citao.
Terminamos o captulo do Pagamento.

2 modalidade de extino do crdito tributrio: Compensao.

Compensao um encontro de contas. Exemplo: A deve cem reis a B; B deve
20 reais a A. Logo, A deve 80 reais a B e B nada deve a A. No direito privado a
compensao automtica, bastando que estejam presentes 3 requisitos:
reciprocidade de credor e devedor (no possvel fazer uma compensao
triangular), liquidez e certeza de ambas as dvidas, fungibilidade do objeto das
obrigaes (no possvel haver compensao de um quadro valioso com uma
dvida em dinheiro).
No direito tributrio este 3 requisito no apresenta muitos problemas -
compensa-se sempre dinheiro com dinheiro. Porm, h dificuldades nos 2
primeiros requisitos.
Reciprocidade - possvel o contribuinte compensar os crditos do INSS
(ou de outra autarquia qualquer) com os crditos da Fazenda Nacional? No,
porque seria uma operao triangular. Embora o INSS seja uma autarquia da
Unio, trata-se de outra pessoa jurdica. Nem no direito civil isso seria possvel.
Mas, alm desses requisitos que a lei civil prev (artigo 1009, CC), existe
um outro requisito que o artigo 170 do CTN exige, que a previso legal. Ento,
para compensar tem que existir uma lei dizendo o que pode ser compensado e

248
com o que. A lei pode ser ampla, restrita, estipular alguns requisitos simples,
complexos... Portanto, o legislador do artigo 170 est autorizando o legislador
de Unio, Estado e Municpio a autorizar a compensao, e no permitindo que
o contribuinte compense. At 1991, no existia nenhuma possibilidade de
compensao na esfera federal, como at hoje no existe na esfera estadual e
municipal. A nica compensao que existe na esfera do Estado a conta-
corrente de dbito e crdito do ICMS. No para devoluo, mas para prpria
sistemtica do imposto. No Municpio do RJ no h.
Antes de falar da compensao que a Unio criou em 1991, vejamos o
artigo 170 e 170 A.
Art. 170 - A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso
atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e
certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica.
Percebam que os requisitos do CC esto presentes. Alm deles, a lei.
Pargrafo nico. Sendo vincendo o crdito do sujeito passivo, a lei determinar, para os efeitos deste artigo,
a apurao do seu montante, no podendo, porm, cominar reduo maior que a correspondente ao juro de
1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da compensao e a do vencimento.
Se a compensao de um dbito vincendo, razovel que o legislador preveja
desconto. Afinal, o pagamento est sendo antecipado. Porm, nenhum desconto
foi concedido pelas leis que permitem a compensao. O Pargrafo nico no
foi regulamentado pelas leis que concederam a compensao.
Artigo. 170-A - vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao
judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial.
Essa norma evita que o contribuinte entre com uma ao alegando ser o
tributo inconstitucional, e queira compensa-lo com outro tributo, que reconhea
devido. Ento, o juiz entendendo ser inconstitucional, permite, na mesma ao,
atravs de uma liminar, a compensao. A compensao extingue o crdito
tributrio, antes do trnsito em julgado da deciso que reconhece o direito de
crdito do contribuinte. Na verdade, porm, no h certeza desse direito. Falta o
requisito do artigo 1009 do CC: as 2 prestaes devem ser lquidas e certas.
No h liquidez e certeza quanto ao crdito que o contribuinte alega Ter. Essa
certeza s vir com o reconhecimento administrativo ou com o trnsito em
julgado da deciso judicial. isso que o artigo 170 est vedando.

Falemos, agora, desses regimes de compensao previstos na lei. Em

1991 foi publicada a Lei 8.383, que criou o 1 regime de compensao, em seu
artigo 66. Esse regime permitia que houvesse compensao do tributo devido
Unio e ao INSS, com tributo da mesma espcie. Depois a lei 9.250/95
acrescentou outro requisito: "mesma espcie e mesma destinao
constitucional". Muito se discutiu a respeito do que foi acrescido. Chegaram a
sustentar que tributos da mesma espcie seriam s impostos, s taxas... Mas a
Receita decidiu que tributos da mesma espcie seriam aqueles que possussem
o mesmo cdigo DARF. Porm, no o cdigo DARF que vai definir a natureza
jurdica do tributo. O que define a natureza jurdica do tributo o FG. Ento,
segundo o STJ, tributo da mesma espcie aquele que possui o mesmo FG.
Sendo assim, os tributos que possuem os mesmos FG so eles prprios. Logo,
s possvel compensar IOF com IOF, ITR com ITR... Mas h tributos com FG
iguais: CSLL e IR, que possuem igual matriz constitucional. Porm, esbarram no
2 requisito: mesma destinao constitucional. O que os difere, portanto, no
o FG, e sim a destinao constitucional. O IR vai para o tesouro; a contribuio
social sobre o lucro vai para a seguridade social. Ento, fica impossvel a
compensao.
PIS e COFINS tm o mesmo FG. Ambos so contribuies para
seguridade social. Mas, o PIS possui destinao especfica, no mbito da
249
seguridade social destinado ao seguro-desemprego e ao abono anual. J a
COFINS destinada genericamente a todas as aes da seguridade social:
sade, assistncia, previdncia...
O STJ admitiu a compensao de fim social com a COFINS.
A Receita acabou aceitando, porque cada imposto tem seu cdigo DARF.
Vai haver compensao pelo cdigo DARF, mas no pelo fato de ser o cdigo
DARF - mas porque cada um representa um imposto diferente, com FG
diferente.
Outra discusso quanto ao regime da 8.383: a Fazenda entendia no ser
possvel haver compensao, por inexistir liquidez e certeza em relao ao
crdito do contribuinte. O STJ admitiu a autocompensao, no regime da
8.383, partindo do pressuposto de que o tributo lanado por homologao
calculado pelo prprio contribuinte, e homologado pela Administrao. Sendo
assim, se o contribuinte pode calcular o tributo, pode tambm calcular o crdito.
A Fazenda se quiser que diga, no prazo de homologao, que diga que o crdito
inexiste. Ento, no preciso que o contribuinte entre com uma ao. Pode ele
se compensar com sua prpria escriturao. H tantas aes por 2 motivos:
correo monetria (os ndices oficiais utilizados pela Receita fazem com que o
contribuinte perca dinheiro. Para a utilizao de ndices expurgados, conferidos
pelo Judicirio, necessria a ao judicial. A Receita no pode concordar com
a compensao feita por ndices expurgados); e pelo fato de que o crdito do
contribuinte no reconhecido pela Receita ( que est questionando a
inconstitucionalidade de um tributo. Cabe ele ir ao Judicirio, para que este diga
que o tributo inconstitucional. A Receita estar sustentando que o tributo
constitucional). Aps o contribuinte ir ao Judicirio, pedir para compensar, pedir
para atualizar o crdito de acordo com determinados ndices, o Juiz vai
autorizar que o contribuinte se autocompense, com a possibilidade da Receita
homologar este entendimento. No vai ser o juiz que vai compensar.
Aps tudo isso estar pacificado pelo STJ, criou-se um novo regime de
compensao: o regime da Lei 9.430/96, artigo 74. Segundo este regime,
possvel haver compensao de tudo com tudo, desde que o credor seja o
mesmo (a Unio). O INSS tambm possui sua lei. A disciplina de ambas as leis
so idnticas. A compensao se dar com a participao da autoridade
lanadora. a autoridade lanadora que vai compensar, e no mais o
contribuinte. Ento pergunta-se: o artigo 74 da Lei 9.430 revogou o artigo 66 da
8.383? Expressamente no o fez. A outra forma de revogao se d com a
regulamentao por inteiro, da matria. Porm, pelo fato da 2 lei apresentar
requisitos diferentes, criou-se um 2 regime de compensao, sem haver
revogao do 1. Cada um tem suas vantagens. O da 8.383 tem a vantagem de
poder ser na prpria escriturao do contribuinte; o da 9.430 precisa pedir
autoridade lanadora para compensar. Em compensao, o regime da 9.430
admite compensar tudo com tudo (IR com COFINS..., desde que todos eles
sejam tributos da Unio); j o da 8.383, cada tributo poder ser compensado
com o mesmo tributo.
Certos contribuintes quiseram criar um 3 regime, pegando o melhor de
cada regime. Muitos juizes concederam liminares. A matria foi pouco analisada
pelo STJ. S h um acrdo do STJ, que diz que os regimes so diferentes.
Se o contribuinte quiser se beneficiar do melhor dos 2 regimes, dever
entrar com uma ao de repetio de indbito , para que o juiz reconhea o
crdito e os ndices de correo monetria, e aguardar o trnsito em julgado.
Ao invs de entrar na fila do precatrio, dever requerer autoridade lanadora,
a compensao, na forma da Lei 9.430 (qualquer tributo com qualquer tributo).

250
Quando a Receita disser que o crdito inexiste, cabe ao contribuinte mostrar a
deciso transitada em julgado. possvel proceder desta forma, face ser
permitida a compensao sem ttulo judicial. O contribuinte no obrigado a
executar uma deciso transitada em julgado. O credor pode renunciar
execuo. E se a lei garante a compensao na forma prevista na Lei 9.430, no
h bice que o crdito reconhecido por sentena seja compensado por todos os
tributos federais. Este procedimento requer um pouco mais de tempo. O fato
que os contribuintes querem compensar por liminar, o que vedado pela
Smula 202 do STJ. O Tribunal entende que no possvel a compensao por
liminar por no haver nem crdito lquido e certo, nem periculum in mora. Qual o
periculum de compensar? H periculum para no pagar. Mas se j houve o
pagamento, possvel aguardar a deciso transitada em julgado. Muitos juizes
esto ignorando a smula. Porm, com o novo dispositivo do CTN talvez a
situao fique mais difcil para o contribuinte, na medida em que este no
poder mais entrar com a ao, pedir para o juiz reconhecer a existncia do
crdito e dar a liminar autorizando a compensao. O crdito somente poder
ser aproveitado aps o trnsito em julgado. Agora est na lei de normas gerais.

251
 Rio, 24.01.01 (17 aula).

Transao
A transao, no direito tributrio, no difere substancialmente da transao
do direito civil.
D-se transao no direito civil, quando credor e devedor fazem
concesses mtuas a fim de prevenir ou distinguir um litgio.
Exemplo: A acha que B lhe deve R$10,00. B no concorda. Porm, para
no haver litgio, ou para extinguir o litgio j instaurado, ambos decidem que B
pagar R$5,00 a A. Ambos fizeram concesses mtuas para evitar ou extinguir o
litgio. No direito tributrio preciso que a transao seja autorizada por lei.
Afinal, imagine o que poderia acontecer se o crdito tributrio estivesse
disponvel. preciso que haja autorizao legal - que a lei indique qual a
autoridade competente para transacionar e os casos especficos. Hoje, no
mbito da legislao tributria, no h nenhuma autorizao especfica. H no
mbito do direito administrativo (na questo dos 28,86% - a AGU est autorizada
a transacionar em relao a essa matria).
A polmica que existe em relao ao artigo 171 diz respeito questo da
extino do litgio.
Art. 171 - A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao
tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e
conseqente extino de crdito tributrio.
Pargrafo nico. A lei indicar a autoridade competente para autorizar a transao em cada caso.
Foi impressa errada a palavra "determinao". O correto seria extino.
Extino do litgio - o CTN no fala em preveno do litgio; fala somente
em extino. Alguns autores entendem que no direito tributrio, ao contrrio do
direito civil, somente possvel haver transao se j houver execuo fiscal
ajuizada. Mas isso uma bobagem! Se j h motivos para se realizar a
transao, no h porque Ter que 1 ajuizar a execuo fiscal, e depois
transacionar. Ento, no direito tributrio, o instituto da compensao apresenta
os mesmos contornos do direito civil, apenas com a ressalva da necessidade de
autorizao legal. Esta matria no revela maiores problemas.

O artigo 172 trata do instituto da Remisso. Remisso com ss significa

perdo do crdito tributrio (quem concede remisso, remite); com significa
resgate (resgate do bem, por ocasio da execuo. Quando o CPC d
oportunidade ao devedor e seus familiares prximos, de resgatar o bem pelo
preo de arrematao. O verbo, neste caso, remir).
Sempre confundimos remisso com vrios institutos que guardam
semelhana (tais como a anistia, a iseno, a moratria...), que vo se traduzir
tambm, de certa forma, em extino/ excluso/ suspenso do crdito tributrio.
Remisso o perdo, seja ele parcial ou integral, do crdito tributrio j lanado
- seja em relao ao principal, seja em relao a penalidades, seja em relao a
tudo.
No devemos confundir remisso com anistia, que so institutos
semelhantes. H grande confuso quando a remisso somente de multas.
Qual a diferena? O CTN nos sugere: anistia uma causa de excluso do
crdito tributrio (tal como a iseno); remisso uma causa de extino do
crdito tributrio. extinto, aquilo que j existe. Portanto, a remisso pressupe

252
que o lanamento j tenha ocorrido. Remisso o perdo de crditos j
lanados, seja de penalidades, seja do principal, seja de tudo. A iseno exclui o
crdito. O crdito ainda no existe. Excluir o crdito significa impedir as sua
constituio.

Principal Multas

Antes do Lanamento ISENO ANISTIA

Aps o Lanamento REMISSO

Perdo aps o lanamento ser sempre remisso, seja de multas, de

tributos... Antes do lanamento no h remisso. Em relao ao principal, h
iseno; em relao s multas, h anistia.
Ento no est correta esta afirmao: " A Prefeitura dar anistia, at
31/12, para os crditos lanados at 15/07". Neste caso a Prefeitura dar
remisso (no importa que seja de multas). Geralmente tal perdo
condicionado. comum a legislao remitir a multa, condicionando ao
pagamento do tributo (principal). uma forma de aumentar a arrecadao e de
estimular a regularizao da situao do contribuinte. Uma mesma lei pode, no
mesmo artigo, conceder um benefcio fiscal que para alguns contribuintes se
traduzia em anistia; para outros, em remisso. Isto porque a lei no faz
discriminao quanto o momento do lanamento. Mas no h problema: para
uns ser remisso, para outros anistia. Geralmente a lei no denomina - ela
utiliza expresses genricas, tais como "ficam dispensados do pagamento"...
muito comum a remisso de dbitos de pequeno valor, face ao princpio
da Economicidade. No vale a pena movimentar a mquina administrativa para
cobrar um crdito tributrio, que pelo pequeno valor, sequer justifica todos os
gastos dessa movimentao. Essas remisses de crditos de pequeno valor no
se prendem capacidade contributiva. Ao contrrio, a capacidade contributiva
deve ser perquirida na lei de incidncia. Se no h capacidade contributiva,
sequer deveria Ter havido cobrana. Ento quando a lei remite os dbitos de
pequeno valor, j vencidos, s est presente um nico e exclusivo interesse da
Administrao (o de no gastar muito para cobrar algo que no v lhe d
retorno). Afinal, movimentaria-se o aparelho da fiscalizao, o jurdico, o
Judicirio... Hoje, na esfera federal, no se ajuiza execues para crditos
menores que R$5.000,00 e no se inscreve dbitos menores que R$2.500,00. A
lei, no entanto, no remitiu. Determinou que a execuo fosse arquivada, sem
baixa. O sujeito, desta maneira, continua inscrito no CADIN, ter certides
positivas... O interesse no foi liberar quem quer que seja, mas sim no gastar
para cobrar.
Qual seria a lgica da inscrio de um dbito no valor de R$2.700,00, mas
no ajuiza-la? Poder reunir vrias num processo s, dando margem a uma
nica execuo.
NO entanto, o CTN, no artigo 172, elenca as causas que vo justificar a
remisso. O artigo, porm, meramente exemplificativo. O legislador quem vai
definir qual a situao que justificar a remisso.

253
 A remisso, tal como a moratria, pode ser concedida em carter geral, ou
individual. Em carter geral, a lei j indicar quem ser o beneficirio; em carter
individual a lei vai somente vai indicar quais so os requisitos e condies,
deixando para autoridade administrativa a verificao da presena destes, no
caso concreto, para efetivao do benefcio.
Art. 172 - A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado,
remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo:
I - situao econmica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato;
III - diminuta importncia do crdito tributrio; ( a situao mais comum).
IV - a consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso;
Exemplo: equidade para remisso. O Palace II desabou no Carnaval. O
FG do IPTU ocorre em 1 de janeiro. Vamos admitir que aqueles contribuintes
(moradores do Palace) no tivessem pago o IPTU, ou o tivessem feito, em cotas.
Com o desabamento do prdio, a propriedade imobiliria passou a no mais
existir. O fato que o FG j havia ocorrido. A rigor, o contribuinte teria que pagar
o IPTU daquele ano at o final, embora no fosse digno continuar pagando por
uma propriedade que deixou de existir. Seria extremamente razovel uma lei
que concedesse remisso para estes proprietrios, em razo da eqidade. Para
tanto, seria necessria uma lei.
Eqidade o abrandamento do rigor da lei, para fazer justia no caso
concreto.
V - a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante.
Exemplo: seca no NE, fazendo com que todos agricultores tenham grande
prejuzo. Obviamente que tal remisso somente ser possvel luz do princpio
da Isonomia - ou seja, desde as distines feitas pelo legislador sejam
razoveis (no criem privilgios odiosos).
Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel,
o disposto no artigo 155.
o artigo referente moratria. Como j foi dito, at constitui
impropriedade falar-se em direito adquirido. O artigo 155 regula a hiptese em
que os requisitos para concesso do benefcio deixam de existir ou sequer
existiram. E neste caso, no h que se falar em direito adquirido. Isto porque
direito adquirido o direito que j se incorporou ao patrimnio jurdico de seu
titular, em face de uma alterao legislativa. Se o contribuinte j cumpriu todos
os requisitos para Ter direito remisso (ou iseno, ou anistia, ou
moratria), e a lei alterada, ter direito adquirido. No seria o CTN que
poderia restringir a garantia constitucional do direito adquirido. Porm, quando o
artigo diz que no gera direito adquirido, quer dizer "em face de uma operao
ftica", ou seja, deixar de cumprir os requisitos. A situao ftica foi alterada, e
no a lei. Pode ocorrer, tambm, que o contribuinte nunca tenha cumprido os
requisitos. Neste caso, o benefcio deve ser revogado. E ento, deve-se
perquirir a boa-f para a imposio de multas e prazo de prescrio. Boa-f,
neste caso, significa que o contribuinte desconhece que no cumpriu os
requisitos. Em sendo assim, o contribuinte pagar o tributo, obviamente, mas
no a multa. E o tempo em que o benefcio foi indevidamente concedido vai
contar para prescrio contra a Fazenda. Ao contrrio, se o contribuinte estiver
de m-f (sabendo que todos os requisitos no foram cumpridos, e mesmo
assim requer) vai pagar o tributo e a multa, e o tempo da concesso do
benefcio no contar para prescrio. A Fazenda pode, portanto, a qualquer
tempo, descobrindo a m-f, lanar o tributo e a penalidade. Porm,
obviamente, a boa-f presumida.

Prescrio e Decadncia
254
 Este tema bastante complexo. A cada momento, o STJ se filia a uma
nova posio, principalmente no que tange decadncia. O STJ j teve, nos
ltimos 5 anos, 3 posies diferentes.
O artigo 173 trata da decadncia; o 174, da prescrio.
preciso Ter em mente que o CTN no define o que prescrio e
decadncia. A despeito de todas as discusses, h uma tendncia a se
considerar que decadncia a perda do direito, em face da inrcia de seu
titular; prescrio mais a perda do direito de ao - a perda da pretenso
jurdica. A obrigao composta por 2 elementos: o dbito e a
responsabilidade. O dbito a dvida em si. A responsabilidade a possibilidade
que o credor tem, de fazer com que o devedor se sujeite sua vontade, ainda
que coercitivamente, atravs do aparelho judicirio (fazer com que o devedor
atenda sua pretenso). Ora, se a prescrio fulmina a pretenso jurdica, esse
dbito fica desprovido de exigibilidade. o que, no direito civil, chamado de
obrigao natural. No direito tributrio complicado usar essa denominao,
face natureza compulsria do tributo. Mas, podemos dizer que, extinta a
pretenso pela prescrio tributria, ficamos apenas com uma obrigao
tributria. E isso impede que possa haver cobrana. Mas o dever de pagar ainda
existe. Mas a Fazenda no tem mais o direito de exigir, ainda que por maio
indireto. Se sustentarmos que a prescrio s extingue o direito de ao,
embora a Fazenda no execute, inscrever no CADIN, fornecer certides
positivas, obrigando o contribuinte a pagar, se quiser participar de licitaes,
estar com o nome limpo na praa... Mas, havendo prescrio, todos os registros
devem ser apagados. Se o contribuinte quiser pagar, que o faa
voluntariamente. No estar pagando mal - pelo contrrio, estar pagando uma
obrigao tributria existente. Porm, a Fazenda no pode realizar nenhum
meio - nem que indireto - de cobrana.
E por que h a discusso a respeito do dever de pagar, ou no, a dvida
prescrita? Para saber se a dvida prescrita deve, ou no, ser devolvida ao
contribuinte. Em direito privado no h dvidas: no deve ser devolvida. No
direito tributrio, h autores como Hugo de Brito Machado, que sustentam que
deve haver devoluo. Segundo o Prof. Ricardo Lodi, o argumento de Hugo de
Brito parece ser equivocado. Sustenta o autor que no direito tributrio,
prescrio e decadncia tm os mesmos efeitos, porque de acordo com o artigo
156, V, do CTN, ambos institutos extinguem o crdito tributrio. E o crdito, com
base no artigo 113, 1, se extingue com a obrigao. Ento, extinguindo-se o
crdito, a obrigao tambm extinta. Mas no assim que ocorre. Se a
obrigao for extinta, o crdito tambm ser. Mas nem sempre a extino do
crdito gera a extino da obrigao. O CTN diz isso expressamente, no artigo
173, II (sendo anulado o lanamento, o crdito extinto; no entanto, a obrigao
continua). O prprio CTN reconhece que pode haver a extino do crdito, sem
haver a extino da obrigao. o crdito que decorre da obrigao, e no o
contrrio. A afirmao de que os 2 institutos extinguem o crdito tributrio
real. Mas a decadncia extingue a obrigao tributria, em decorrncia do
crdito. A prescrio s fulmina o crdito tributrio, deixando a obrigao
intacta. Portanto, ainda que seja uma obrigao impossvel de ser cobrada, se
paga espontaneamente, no gerar direito repetio. Outrossim,
corroborando a tese de que no cabe repetio, devemos atentar para o fato de
que o CTN no diz que deve haver devoluo da dvida prescrita. Logo, no h
porque achar que h diferena do direito civil. Quando o direito tributrio se
utiliza dos institutos do direito privado, deve respeitar contedo, forma e

255
alcance. Pode at dar outros efeitos - como d - mas os efeitos vo ser
preservados.
A despeito dessa polmica doutrinria, no h jurisprudncia que aborde o
assunto. O fato que doutrinariamente existe essa discusso. O gabarito da
prova da PGR foi no sentido de que no cabe pedido de repetio de dvida
prescrita, tal como ocorre no direito civil.
Ento, j tendo conhecimento de que prescrio e decadncia constituem a
perda da pretenso e a perda do direito, pergunta-se: como isso se revela no
direito tributrio? Direito para fazer o que?
O prazo de decadncia para lanar (constituir o crdito tributrio). O de
prescrio para cobrar, ou seja, ajuizar a execuo fiscal.

Passemos agora a uma questo bastante polmica - relativa ao termo

inicial do prazo decadencial. At 7 anos atrs, a matria era pacfica na doutrina
e na jurisprudncia. Depois o STJ comeou a inventar novidades, tal como a lei
previdenciria... Antes de tudo, vamos tentar entender o que o cdigo
estabelece, que aps vrias idas e vindas acabou por prevalecer. Diante disso,
conclumos que incio e fim dessa histria so iguais. Porm, faz-se necessria
a exposio da anterior posio do STJ, pelo fato de ainda poder ser objeto de
questionamento. Vejamos o artigo 173 e o 4 do artigo 150.
Art. 173 - O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos,
contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento
anteriormente efetuado.
Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo
nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela
notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.

Art. 150 - O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito
passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato
em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
4 - Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do fato
gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou
simulao.

Homologar significa lanar. Quem homologa, lana (por homologao).

Ento, na verdade, temos 4 regras no CTN tratando da decadncia: a do 173, I;
173, II, 173, Pargrafo nico e a do 150, 4 (em relao aos tributos lanados
por homologao). Todas elas estabelecem o prazo de 5 anos. Mas resta saber
a partir de quando esse prazo comea a ser contado.
REGRA GERAL (artigo 173, I): os 5 anos comeam a contar do 1 dia do
exerccio seguinte a que poderia Ter sido efetuado o lanamento. Ou seja, 1 de
janeiro, posterior ao FG. Antes do lanamento, preciso a ocorrncia do FG.
Se no houver nenhum bice legal (como no caso do IR), o lanamento poder
ser efetuado to logo ocorra o FG. No IR, o lanamento s poder ocorrer aps
o prazo de entrega da declarao.
No inciso II e Pargrafo nico do artigo 173 temos situaes bem
espordicas.
Artigo 173, II - interrupo do prazo decadencial. H quem tenha receio de
sustentar a interrupo da decadncia. O fato que se a lei disser que o prazo
decadencial ser interrompido, ele ser. A interrupo, de fato, pode no ser da
essncia do instituto. Mas no h qualquer norma constitucional que proba a

256
interrupo em decadncia. No caso em questo, a lei diz que o prazo comea a
contar novamente, aps estar em curso. Isso interrupo e se refere
decadncia. Ateno: a decadncia no direito tributrio no suspende - afinal,
no h nenhuma lei que diga isso.
Alis, foi gabarito da prova da PGR a resposta de que a decadncia
tributria interrompe.
E quando o prazo decadencial interrompido? Da deciso que anula o
vcio formal do lanamento anteriormente feito.
Exemplo: o lanamento foi feito. Em tese, no mais preciso haver
preocupao com o prazo decadencial. Mas suponhamos que tal lanamento
tenha sido feito por uma autoridade incompetente. O Conselho de Contribuintes,
ento, o anula, 6 anos depois. O CTN, ento, d oportunidade da nova abertura
do prazo para lanar, com o artigo 173, II.
O Pargrafo nico retrata situao mais espordica ainda. Diz que o prazo
comear a contar da data que o contribuinte recebeu uma notificao de
algum ato preparatrio ao lanamento. Na verdade, a nica aplicao deste
Pargrafo nico se d antes de 1 de janeiro. Ato preparatrio ao lanamento
seria um pedido de esclarecimento, de informaes, de documentos. Se esse
pedido for feito (se a notificao for recebida) antes de 1 de janeiro (que o
incio do prazo do inciso 1), o prazo comea a contar imediatamente. Ento este
Pargrafo nico tem o condo de antecipar a contagem do prazo do inciso I.
Aps 1 de janeiro, este Pargrafo nico no tem mais serventia - j que o prazo
comeou em 1 de janeiro.

Artigo 173 e 4 do artigo 150 (que d prazo para homologao). Se

homologar lanar, h 2 prazos diferentes. Estes artigos no esto tratando de
situaes especficas. Ento, h uma antinomia entre o artigo 150, 4 e o
artigo 173, I. So normas parecidas - ambas do prazo de 5 anos. As
diferenas so que o prazo do 173 5 anos e o do 150, 4, de 5 anos, salvo
disposio de lei em contrrio. Outrossim, no 173, o prazo comea a contar em
1 de janeiro do exerccio seguinte, ao FG; o do 150, comea a contar a partir do
FG (no precisando esperar at 1 de janeiro).
Ento, como aplica-los? Como se resolve antinomias jurdicas? Os critrios
so hierarquia, especialidade e cronologia. So 2 normas presentes na mesma
lei - logo, no h que se falar em hierarquia e cronologia. O conflito ser ento
resolvido pela relao de especialidade. O artigo 150, 4 trata de uma situao
relativa to somente ao lanamento por homologao; o artigo 173 trata
genericamente do lanamento. Ento, a interpretao doutrinria foi no sentido
de que a regra geral aplicada aos tributos lanados de ofcio e por declarao.
J a regra especfica aplicada aos tributos lanados por homologao. Isso foi
o que sempre foi considerado pela doutrina. A maioria dos tributos so lanados
por homologao - logo, 5 anos a partir do FG. Nos tributos lanados de ofcio e
por declarao, conta-se os 5 anos a partir de 1 de janeiro subseqente ao FG.
Mas o STJ passou a entender que o prazo de decadncia era de 5 mais 5
anos. E como isso aconteceu? Aqui, ns utilizamos o seguinte raciocnio para
interpretar o artigo 173, I: poderia Ter havido lanamento, to logo a ocorrncia
do FG. Ento, 1 de janeiro aps o FG o termo inicial de contagem. Mas o
STJ entendeu da seguinte maneira: nos tributos lanados por homologao, tal
lanamento poderia Ter sido feito em 5 anos. Terminado o prazo para homologar,
comea a contar - a partir de 1 de janeiro subseqente - o prazo de 5 anos.
Ento haveria 5 anos para homologar, mais a espera at 1 de janeiro, mais 5
anos para lanar. Esta contagem pode totalizar um prazo de at 11 anos.

257
 Mas por que esta tese totalmente absurda? Porque homologar significa
lanar. O STJ deu 2 prazos para se praticar o mesmo ato. A Fazenda tem 5 anos
para lanar, se no lanar, h mais 5 anos para lanar! Outrossim, a
homologao no homologa coisa alguma. Homologar significa anuir, concordar,
chancelar, dar validade a ato praticado por outrem, a partir de sua aceitao.
Quando a fiscalizao homologa, expressa ou tacitamente (aps 5 anos), mas
aps 2 anos percebe que deveria haver nova homologao para cobrar mais,
para que serviu a primeira homologao ??!!
Conclumos que o STJ demonstrou que incapaz para resolver antinomias
simples, relativas s regras jurdicas, ao aplicar 2 normas para o mesmo caso. O
STJ quis, com tal entendimento, ponderar normas. Mas isto impossvel. O que
so ponderveis so os princpios, e no as normas. No podem ser aplicadas
2 leis para resoluo de um caso concreto. Isto porque a norma adota a
tipologia do tudo ou nada. J os princpios so ponderveis. H possibilidade de
haver mais de um princpio aplicado a uma situao de imprensa. Exemplo:
ponderao da liberdade de imprensa e intimidade - cabe no caso concreto
verificar qual interesse deve prevalecer. Mas em relao s normas diferente -
se uma norma diz que o pagamento se faz necessrio, e a outra diz que no
preciso, no h como haver ponderao.
O STJ aplicou 2 normas, dobrando o prazo decadencial. Esse
entendimento, na verdade, foi feito para igualar os 10 anos dados pelo Tribunal,
ao contribuinte, para repetio de indbito, aqui j estudada. Como 10 anos
foram dados para o contribuinte, o Tribunal tambm entendeu por bem dar 10
anos Fazenda. O fato que o STJ deixou tal entendimento para trs, no que
concerne ao prazo dos 5 mais 5, em relao Fazenda. Pergunta-se: e em
relao repetio? Para o Prof. Ricardo Lodi, pelo fato do Tribunal Ter se
utilizado deste mesmo argumento na repetio, bem provvel que tambm
haja uma modificao de postura, concernente a este instituto . At por que o
emprstimo compulsrio - grande motivador do desenvolvimento de tal tese - j
foi devolvido. Mas o que h at o momento, de fato, a mudana de posio na
decadncia do direito da Fazenda lanar. No caso da repetio, ainda no h
deciso do STJ abandonando o prazo de 5 mais 5.
Quanto questo do prazo da Lei 8.212, a jurisprudncia ainda no
solucionou o problema. O que temos nova antinomia. O CTN fala em prazo de
5 anos; a lei fala em prazo de 10 anos (para as contribuies sociais). O 1
critrio para resoluo de antinomias a hierarquia. Ento, a 1 indagao a ser
feita se a matria em questo de lei complementar. H quem diga que no -
que prescrio e decadncia , mas no os prazos. Para o Prof. Ricardo Lodi,
trata-se de matria de LC. E sendo assim, o CTN deve prevalecer sobre a Lei
8.212. Mas no que tange a decadncia pode haver sada: pelo menos em
relao aos tributos lanados por homologao. O prazo desses tributos de 5
anos, salvo disposio de lei em contrrio. Ento o prazo de decadncia dos
tributos lanados por homologao pode ser de 10 anos. O CTN admite
disposio de lei em contrrio. O prazo de 10 anos no s para o INSS ( para
todas as contribuies da seguridade social - COFINS, PIS, CPMF...). A
jurisprudncia ainda no teve como se manifestar sobre esta questo. Mas
agora, com o STJ defendendo o prazo de 5 anos, o Judicirio ter que se
manifestar sobre os 10 anos do INSS. Na verdade, antes da CF/88, o STF e o
TFR admitiam a prevalncia da legislao previdenciria, em face do CTN. Mas
havia um detalhe importante - naquele tempo tais contribuies no eram
tributos. As contribuies parafiscais tm uma histria meio tormentosa - no
eram tributos, at 66; passaram a ser tributos de 66 a 77; voltam a ser tributos

258
em 1988, com a CF. Portanto, h acrdos antigos que resolvem a questo da
seguinte maneira: nos perodos em que a contribuio foi tributo, prevalece o
CTN; nos demais perodos, prevalece o que consta na legislao previdenciria.
Mas seria tal entendimento coerente? assim que se d o fenmeno da
recepo? Vejamos: a lei anterior a 66, quando a matria ainda no era
tributria. A CF de 67/69 j encontrou tal matria como sendo tributria, que
mudou com o CTN. Ento, a lei no foi recepcionada. E como em 77 seria
possvel ressuscitar tal lei que no foi recepcionada pela CF 67 e 69?
Argumento contrrio ao entendimento acima exposto: se antes, prescrio
e decadncia no eram matria de LC, e somente com a CF/88 passaram a ser,
todas as leis passaram a Ter a mesma hierarquia do CTN (que era lei ordinria
nesse ponto, at 88).
Argumento contrrio ao entendimento anterior: matria de prescrio e
decadncia matria de crdito tributrio. E crdito tributrio matria de LC,
desde 1967 (CF/67). Ento, o CTN sempre teria que prevalecer sobre as leis
previdencirias. Este o posicionamento do Prof. Ricardo Lodi. Portanto,
sustenta que, no que tange a decadncia no h maiores problemas, j que o
CTN admite disposio de lei em contrrio. Como alei diz que 10, 10. Mas
quanto prescrio, prevalece o CTN - afinal, tal matria desde 67 (quando o
CTN foi recepcionado como LC), de LC. E ento a Lei 8.212, posterior a
todas as Constituies, inclusive a de 88, no poderia jamais dizer que a
contribuio previdenciria tem prescrio diferente da do CTN. A no ser que
no fosse tributo. No FGTS possvel pelo fato do STF entender no Ter
natureza tributria.

Comentrios sobre o 4 do artigo 150 - para a grande parte dos autores,

mesmo havendo dolo, fraude ou simulao, o prazo de 5 anos, contados do
FG. H quem sustente que, nestes casos, deva ser aplicada a regra geral do CC
(prescrio de 20 anos). E ainda h quem diga que nunca prescreve o prazo de
5 anos comearia a contar do momento em que a Fazenda tomasse
conhecimento do dolo, da fraude ou da coao. A Jurisprudncia ignora o tema.
Para o prof. Ricardo Lodi, todas essa solues so ruins. Se posiciona no
sentido de que o prazo de decadncia para que sejam apurados o dolo, a
fraude e a simulao.

Prescrio - artigo 174. A prescrio no apresenta muitas polmicas,

exceto no tocante ao prazo do INSS, e interrupo da prescrio.
Art. 174 - A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua
constituio definitiva. Ento, feito o lanamento, que no foi impugnado, comea a
contar o prazo da prescrio. O termo inicial do prazo de prescrio a data da
constituio definitiva do crdito tributrio - ou seja, quando o contribuinte
recebeu a notificao da ltima deciso, no mbito do PAF. O prazo de
prescrio de 5 anos e no admite disposio em contrrio.
Antes de lermos o Pargrafo nico que fala da interrupo da prescrio,
cabe falar na suspenso da prescrio, que no est didaticamente exposta no
artigo 174.
So 3 as causas de suspenso da prescrio:
a) inscrio em dvida ativa (LEF, artigo 2, 3) - suspende a prescrio por
180 dias, ou at o ajuizamento da execuo (o que ocorrer 1). Ou seja, se a
execuo for ajuizada antes do prazo de 180 dias terminar, volta a correr de
onde parou. Mas correr o que, se j houve ajuizamento? J houve
ajuizamento, mas ainda no houve interrupo da prescrio, que somente

259
 ocorre com a citao (questo polmica). A LEF, o CTN e o CPC dispem em
sentidos diversos.
b) suspenso da execuo fiscal, quando no so encontrados bens a serem
penhorados, ou o prprio devedor (artigo 40 da LEF - 6.830/80).
c) Suspenso do crdito tributrio, na forma do artigo 151 do CTN.

Ateno: das 3 causas elencadas, 2 esto na LEF. Seria isso possvel - lei
ordinria tratar de prescrio? a velha polmica j tratada: suspenso e
interrupo dos prazos prescricionais e termos de prazos prescricionais so
matrias de LC? Quando a CF fala que prescrio matria de LC, estaria
inovando os prazos, os termos iniciais e as causa de suspenso e interrupo
de prescrio? Para o Prof. Ricardo Lodi, sim. Do contrrio, o contedo da LC se
tornaria vazio. E desde quando isso matria de LC? Foi a discusso exposta
anteriormente. Em 67, a CF j falava em crdito tributrio. Mas somente em 88,
falou-se expressamente em prescrio. E ao se falar de crdito, estaria-se
falando tambm das causas de extino do crdito? O Prof. Ricardo Lodi
entende que sim, embora haja precedentes do STF e do STJ em sentido
contrrio. O fato STJ e STF foram levados a se manifestar sobre suspenso
de crdito tributrio, em relao a FG ocorridos antes de 88. Sustentaram que
como os FG eram anteriores a 88, e a CF/67 no falava em prescrio, no caso
concreto em anlise (que se referia aplicao de FG antes de 88), era possvel
aplicao da LEF. Portanto, seguindo esta mesma linha de raciocnio, ser que
depois no seria possvel (ou seja, a LEF no pode ser aplicada a FG
posteriores)? O raciocnio no pode ser esse: se antes de 88 isso no era
matria de LC, significa que a LEF, nesses pontos, tm eficcia passiva de LC
(teoria da recepo). E se assim, a LEF pode perfeitamente prever causas de
suspenso do crdito tributrio. O Prof. Ricardo Lodi concorda com este
raciocnio, desde que se parta do pressuposto que antes tal matria no era
matria de LC.

A mesma polmica teremos agora nas causas de interrupo, embora

estejam previstas pelo CTN. Porm, como j foi dito, h 3 leis tratando da
citao do devedor, como causa de interrupo da prescrio.
Pargrafo nico. A prescrio se interrompe:
I - pela citao pessoal feita ao devedor;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo
devedor.
Na prtica, s existem 2 causas: a do inciso I e a do inciso IV. Isto porque
no existe protesto judicial em dvida ativa (no essa previso na LEF) e no h
nenhum ato judicial que constitua em mora o devedor, alm da citao. Logo,
no h essas situaes previstas nos incisos II e III.
Exemplo de reconhecimento extrajudicial do dbito, para reconhecimento
da prescrio: ocorre no parcelamento, onde o contribuinte faz uma confisso
irretratvel de dbito. Essa confisso tem o condo de interromper o prazo
prescricional, com base no inciso IV.
Mas a polmica est no inciso I: pelo que esta escrito, somente quando o
devedor recebe a citao que fica interrompida a prescrio. A LEF diz que a
interrupo pelo despacho que ordena a citao (portanto, um outro
momento). E o CPC, com redao alterada, diz que da data da citao, sendo
que esta retroage data da distribuio, caso a ao tenha sido ajuizada no

260
prazo. Essa reforma do CPC veio tornar legal o entendimento jurisprudencial,
consagrado na Smula 78 do TFR.
Smula 78 - "Proposta a ao no prazo fixado para seu exerccio, a
demora na citao, por motivos inerentes ao mecanismo da Justia, no
justifica o acolhimento da argio de prescrio".
Segundo esta smula, quando o autor ajuiza a ao no prazo, tomando
todas as providncias para citao (pagamento de custas, requerimento...), a
no efetivao da citao no prazo no pode lhe causar prejuzo. Se a demora
no ocorreu por culpa do autor e se a ao foi ajuizada no prazo correto, a
citao vlida retroage data do ajuizamento. Essa a regra do CPC.
Ento, como ficamos - com a orientao do CTN, com a da LEP ou com a
do CPC? A jurisprudncia mais recente do STJ tem adotado a do CTN, sob o
argumento de que se trata de lei hierarquicamente superior. E ento voltamos
quela mesma discusso: prescrio , ou no, matria de LC? SE for matria
de LC, vai prevalecer o CTN (afinal, o 1 critrio o hierrquico); se no for,
esto os 3 na mesma hierarquia. O critrio utilizado ento, dever ser o da
especialidade. Entre as 3 normas, ocorre uma especializao. A LEF trata da
matria, no direito tributrio. Porm, pela cronologia, o CPC seria aplicado (j
que a mudana veio numa de suas alteraes de 1990). A LEF de 1980; o
CTN de 1966.
Portanto, no caso em questo prevaleceria:
a) pelo critrio da hierarquia, o CTN;
b) pelo critrio da especializao, a LEF;
c) e pelo critrio da cronologia, o CPC.
Mas esses critrios devem ser aplicados na seguinte ordem: hierarquia,
especialidade e cronologia.
Se prescrio for matria de LC, mesmo que no se considere a existncia
de hierarquia, h reserva de competncia - portanto, s a LC poderia dispor.
Como LEF e CPC so leis ordinrias...
Ainda discute-se se o ato processual, pelo qual se interrompe a prescrio
, ou no, matria de LC. Ainda que se entenda que interrupo de prescrio
seja matria de LC, possvel alegar que a citao procedimento complexo,
composto por vrios atos, que se inicia com o ajuizamento da ao, passa pelo
despacho que ordena a citao (com o efetivo recebimento desta pelo ru) e se
completa com a juntada do mandado de citao nos autos. Humberto Theodoro
diz isso, embora no enfrente a questo tributria. Ento, caberia no lei de
normas gerais de direito tributrio, mas lei processual dizer qual o momento
(o ato processual) em que se considerar citado o devedor. Ento, a questo
bem complexa. possvel a defesa de qualquer posio, com bons argumentos.
Mas para o Prof. Ricardo Lodi, prescrio, decadncia, interrupo de
prescrio... so fenmenos que dizem respeito inrcia. Ento, a soluo
correta seria atribuda pelo CPC. Afinal, com o ajuizamento da ao e com o
pagamento das custas, o autor j fez tudo o que tinha que fazer. Ento, muito
mais pelos valores envolvidos e pelo significado do instituto da prescrio,
parece que a melhor soluo a do CPC, que aplicado tambm,
subsidiariamente, ao direito tributrio. Inclusive, esse regra at mais favorvel
Fazenda, que a regra da execuo fiscal . Isto porque se houve ajuizamento
no prazo (e este se dar antes do despacho que ordena a citao), no importa
o momento da citao, e sim do ajuizamento.
O fato, porm, que a jurisprudncia do STJ vem prestigiando, nos ltimos
meses, a citao pessoal feita ao devedor, por entender que se trata de matria
reservada LC.

261
 Falou-se a todo momento, na ocorrncia da prescrio. Porm, aps
interrupo, o que acontece? Imaginemos que a ao tenha sido ajuizada e que
tenha ocorrido a citao dentro do prazo. Depois desse evento ser interrompido,
o prazo comea a contar novamente. Agora surge o fenmeno denominado
prescrio intercorrente (que aquela prescrio que ocorre depois da ao
ajuizada). O processo deve ser concludo no prazo prescricional. Isso no
significa que o processo deva ser concludo em 5 anos, mas sim, que ele no
deva deixar de ser movimentado por mais de 5 anos. Se a demora por mais de
5 anos ocorreu por morosidade judiciria, pacincia. Porm, se o autor tinha que
tomar alguma providncia, e no o fez, deixando o processo parado por 5 anos,
ocorre a prescrio intercorrente.
Por isso, segundo o Prof. Ricardo Lodi, a suspenso da prescrio pela
ausncia de bens do devedor significa prescrio intercorrente. Afinal, quando
o devedor citado, a prescrio se interrompe.
A prescrio no pode ser reconhecida de ofcio. A decadncia pode ser
reconhecida de ofcio. Isto porque o devedor pode pagar a dvida prescrita. E se
ele no alega a prescrio, no deve o juiz alega-la. O juiz no pode tirar o
direito do devedor, de pagar. Em se tratando de direitos patrimoniais, a
prescrio deve ser alegada pelo autor. A no ser que se trate de direito
indisponvel.
Hoje, aps a criao da AGU, no h qualquer interesse do MP na
execuo fiscal. A presena do MP, na execuo fiscal, era de Unio Federal.
At a criao da AGU, o MP era a Unio. Era uma situao bem desconfortvel
- o MP era Unio e atuava a custos legis.
Nos embargos tambm no h interesse do MP. Porm, em todas as aes
de conhecimento h a participao do MP, no Tribunal. Na 1 instncia, no h
tal necessidade.
No Mandado de Segurana, excepcionalmente, a lei determina a oitiva do
MP. No Mandado de Segurana ouve-se o MP, mas a Fazenda, interessada, no
ouvida. A autoridade coatora ouvida, mas esta no suportar o encargo da
deciso judiciria. Todos so ouvidos, exceto quem vai pagar. A Fazenda ,
ento, condenada a pagar, no tendo participado do processo. Isso no est de
acordo com os princpios da ampla defesa e contraditrio.
O fato que o MP no possui interesse em 99% das causas que tramitam
na Justia Federal. O mesmo ocorre nas VFP estaduais. No existe interesse
do MP em questes tributrias. Quando o MP, a pouco tempo, props ACPs, na
defesa de interesses coletivos, relativos a matrias tributrias, o STF entendeu
pela impossibilidade. Isto porque se tratava da defesa do errio pblico. MP no
defende contribuinte, e sim consumidor.

Voltemos para o artigo 156, VI.

Converso do depsito em renda. A converso, como j vimos, se d
quando a Fazenda vence o processo onde h depsito judicial. Ento, ela
converte em renda o depsito, extinguindo o crdito tributrio. Pergunta-se: pode
a Fazenda cobrar mais do que est depositado no banco, ou a converso
extingue tudo? Se o depsito for feito corretamente, no h mais o que cobrar -
a converso extingue o crdito. Se o depsito no for integral, e ainda no tiver
ocorrido a decadncia, a Fazenda poder lanar a diferena que no tiver sido
depositada, com multa e correo.
Hoje em dia, com a Lei 9.703/98, somente para Unio, essa converso
meramente estrutural. Isto porque a Lei 9.703 determinou que os depsitos
judiciais sejam imediatamente transferidos conta do Tesouro Nacional. Isso

262
significa que na hora da converso no h mais o que converter. Apenas a CEF
vai deixar de manter aquele registro contbil do depsito, para fins de
atualizao mensal. A converso faz com que o depsito passe para o
patrimnio da Unio definitivamente. Isto no ocorre para Estados e Municpios.
A converso em renda somente pode se dar com o trnsito em julgado.
Rio, 31.01.01 (18 aula).

Artigo 156, VII - extino por ocasio do lanamento por homologao. A

extino feita pelo pagamento antecipado ou pela homologao, nos termos
dos 1 e 4 do artigo 150.
Se por ocasio da homologao se verificar que o procedimento praticado
pelo contribuinte est correto (ou seja, que houve pagamento, conforme previsto
em lei), a extino se dar com o pagamento antecipado. Caso contrrio (caso,
por ocasio da homologao no se homologue e se verifique que h o que
pagar), aquela extino, como pagamento antecipado, deixar de produzir
efeitos. Ento, o pagamento antecipado extingue o crdito tributrio sob
condio resolutria, de sua ulterior homologao. Na verdade, a redao no
muito boa. Isto porque a condio resolutria no a homologao, e sim a
ausncia de homologao. Afinal, havendo homologao, porque est tudo
certo!
Condio evento futuro e incerto, que vai subordinar a eficcia de um ato
jurdico.
Condio suspensiva aquela que suspende os efeitos do ato. O ato s
comea a produzir efeitos com o implemento da condio.
Condio resolutria aquela em que o ato produz efeitos imediatamente.
Com o implemento desta condio, o ato deixa de produzir efeitos.
Ora, se o CTN diz que o pagamento antecipado extingue o crdito
tributrio, sob a condio resolutria de sua ulterior homologao, ele quer dizer
que a no homologao. Afinal, o pagamento extingue, mas se houver uma
diferena a pagar, vai ocorrer o evento futuro e incerto que vai fazer com que a
extino promovida pelo pagamento deixe de produzir efeitos, permitindo que se
cobre uma eventual diferena.
O STJ fez grande confuso no tocante ao prazo para repetio de indbito
ser em 10 anos, por entender que o artigo 156, VII determinava que a
homologao era sempre a causa de extino. Mas s ser a homologao, se
ocorrer a condio resolutria. Se no ocorrer, ou seja, se ocorrer a no
homologao (ou homologao de contedo negativo), no ocorre a condio
resolutria, fazendo com que a extino se d com o pagamento. Ento, para o
STJ, o termo inicial do prazo para repetio de indbito s pode ser com o
pagamento.

156, VIII
Consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164.
2 - Julgada procedente a consignao, o pagamento se reputa efetuado e a importncia consignada
convertida em renda; julgada improcedente a consignao no todo ou em parte, cobra-se o crdito acrescido
de juros de mora, sem prejuzo das penalidades cabveis.
O 2 do artigo 164 o que trata dos efeitos da sentena da ao
consignatria. Se for julgada procedente, a consignao extingue o crdito
tributrio. Do contrrio, o crdito tributrio no se extingue, tendo o contribuinte
que pagar tudo com juros, multa e correo monetria, como se o depsito no
tivesse existido. Por isso que a consignao no se confunde com o pagamento.

263
 Na prova do MP do ES foi perguntado se a consignao em pagamento
era uma modalidade de extino do crdito tributrio, ou constitua uma mera
espcie de pagamento. A questo acabou anulada. O CTN deixa dvidas, se for
feita uma interpretao topogrfica. Quando o 156 elenca as causas de extino
do crdito tributrio, pagamento e consignao aparecem em incisos diferentes.
No entanto, o artigo relativo consignao est dentro da seo do pagamento.
Para o Prof. Ricardo Lodi, necessrio observar a natureza do instituto. A
consignatria no possui os mesmos efeitos do pagamento, a menos que a ao
seja julgada procedente. Se for julgada improcedente, no tem os efeitos do
pagamento.

156, IX
deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita
administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria;
Este dispositivo deve ser entendido da seguinte maneira: no qualquer
deciso administrativa irreformvel que vai extinguir o crdito tributrio. A
deciso que julga procedente a ao fiscal e improcedente a impugnao do
contribuinte no extingue o crdito tributrio. Ao contrrio, confirma o crdito
tributrio. Ora, se o contribuinte quis derrubar o crdito e o lanamento foi
mantido, o crdito no est extinto. Ento, a deciso irreformvel que extingue o
crdito tributrio a deciso favorvel ao contribuinte. Isto porque a deciso
favorvel Fazenda no extingue o crdito - confirma o crdito.
Mas cabe ao anulatria contra deciso administrativa, favorvel ao
contribuinte? Isso no existe!!! H discusso interessante sobre isso. Num livro
sobre temas especficos, debatidos em seminrios, organizado por Ives Gandra,
essa pergunta foi feita a diversos tributaristas. A maioria entendeu que no
havia possibilidade da Fazenda ingressar com uma ao anulatria, contra
deciso administrativa favorvel ao contribuinte, por lhe faltar interesse de agir.
Afinal, foi ela quem decidiu. Alguns poucos, tais como Aurlio Seixas Filho,
entenderem ser possvel. Para o Prof. Ricardo Lodi possvel, desde que haja
instrumento processual previsto na legislao. tambm a posio de Ricardo
Lobo Torres.
E que ao esta que o ordenamento no prev? Seria a ao anulatria
do CPC? Ricardo Lobo Torres diz que deve haver uma ao especfica, e noticia
que o Estado do RJ a possui - embora nunca a tenha utilizado. H uma
legislao processual-tributria no ERJ (e, h at uma discusso se a lei
tributria poderia criar um instrumento processual, j que Processo Civil
matria da Unio).
Mas o Prof. Ricardo Lodi questiona: aceitando-se a posio de Ricardo
Lobo Torres, e j que a deciso administrativa que extingue o crdito tributrio s
pode ser a favorvel ao contribuinte, a ao especfica exigida no seria a do
prprio CTN?!
Para o Prof. Ricardo Lodi, sustentar que a Fazenda Pblica no tem
interesse em anular suas prprias decises, entender que a Administrao se
constitui num todo monoltico. Ento, pelo fato do Conselho de Contribuintes
(que um rgo paritrio) decidir de uma maneira, a PGFN estaria
impossibilitada de entrar com uma ao, por entender que a deciso proferida
foi equivocada?! Ento, de acordo com o Prof., h a necessidade da criao de
um instrumento, que no possa ser banalizado (utilizado a qualquer momento),
mas sim, utilizado em casos excepcionais, previstos expressamente em lei.

156, X

264
 ...deciso judicial transitada em julgado.
A mesma observao feita no inciso IX deve ser feita no inciso X: s
extingue o crdito tributrio a deciso judicial favorvel ao contribuinte. A
deciso favorvel a Fazenda confirma o crdito tributrio.

156, XI
... a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei.
Sempre houve a discusso se a dao existia, ou no, prevista
implicitamente no artigo 3 do CTN. Majoritariamente, endendia-se ser possvel
a dao. Tal resposta at foi gabarito da prova da PGE. O fato que agora a
dao est prevista expressamente, s que para bens imveis. E em relao
aos mveis? Para o Prof. Ricardo Lodi, possvel haver dao em bens
imveis. No concorda com o argumento a contrario sensu. Isto porque, na
verdade, se sempre foi possvel com base no artigo III, este novo inciso nada
muda. Porm, com certeza, haver grandes discusses. Os positivistas talvez
entendam que s h possibilidade de dao em bens imveis.
Inclusive, j se admitiu dao em bens imveis. A legislao j previu o
pagamento das contribuies previdencirias com ttulos da dvida agrria.

Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito sobre a ulterior
verificao da irregularidade da sua constituio, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
H sempre a possibilidade da extino do crdito tributrio ser tornada sem
efeito, nos casos onde a Administrao pode fazer o lanamento de ofcio (ou
seja, havendo erro, por conta de informaes prestadas pelo contribuinte,
desarcordo com a realidade ou com a lei...). Enquanto no houver decadncia,
pode ser revista a extino, nos casos de lanamento de ofcio.
Com isso, encerramos o captulo relativo extino do crdito tributrio.

Excluso do Crdito Tributrio

Existem 2 causas de excluso do crdito tributrio: anistia e iseno.

Antes de as estudarmos especificamente, devemos saber o que significa
excluir o crdito tributrio. Excluir o CT significa impedir sua constituio. Ento,
se as causas de extino do CT pressupes o lanamento (e extinguem o que j
existe), as causas de excluso so anteriores ao lanamento (impedem o
lanamento).
CAPTULO V - Excluso do Crdito Tributrio

Seo I - Disposies Gerais

Art. 175 - Excluem o crdito tributrio:

I - a iseno;
II - a anistia.
Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias,
dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela conseqente.

A obrigao acessria no se vincula obrigao principal. A obrigao

acessria no depende da existncia da obrigao principal.

Iseno
Que a iseno exclui o crdito tributrio, ningum discute. O que se discute
o que iseno.

265
 Rubens Gomes de Souza, o codificador do CTN, conduziu toda a doutrina
nacional por um caminho completamente equivocado. Segundo o autor,
utilizando-se de um argumento de autoridade (obra de Gianinni), iseno a
dispensa legal do pagamento do tributo. O FG ocorre, mas a lei dispensa o
pagamento.
O fato que se assim fosse, teramos um estranho caso de uma lei que j
nasceria morta. Uma lei que teria vigncia, existncia, mas no teria eficcia. Tal
lei existiria para no produzir efeitos. Ento haveria 2 leis de contedo
contraditrio, que incidiria sobre o mesmo fato - uma determinando o
pagamento; outra determinando o no pagamento. Seria possvel?! Estudar o
direito tributrio como ramo diferente do direito complicado. Se h uma lei
determinado que o tributo seja pago, e outra determinando o contrrio, s
possvel a aplicao de apenas uma lei. No possvel a ponderao de leis. O
que possvel a ponderao de princpios. A lei um comando objetivo. Ou a
lei incide, e as conseqncias sero por ela previstas, ou no incide.
Quem primeiro comeou a questionar tal definio para iseno foi Alfredo
Augusto Becker. Jos Souto Maior Borges, que escreveu o livro chamado
Isenes Tributrias, concluiu que o conceito dado por Rubens Gomes de Souza
estava equivocado. Segundo Souto Maior, na iseno no ocorre o FG. A
iseno seria, ento, a no incidncia, legalmente qualificada. Mas demorou
muito tempo para doutrina aceitar isso. Atrs de Rubens Gomes de Souza foi
multa gente boa: Baleeiro, Falco, o prprio STF...
E qual a diferena da no incidncia legalmente qualificada para no
incidncia propriamente dita? Na no incidncia, o fato est fora da regra de
incidncia (exemplo: o IPTU no incide sobre um automvel - est fora da regra
de incidncia). Porm, no caso de um imvel pertencente a um ex-combatente
da Fora Expedicionria Brasileira, diferente: trata-se de um imvel - fato que
coloca o proprietrio dentro da regra de incidncia. Mas uma outra lei (outro
dispositivo legal) vai incidir sobre aquele caso concreto, impedindo a incidncia.
Segundo Novelli, questo da antinomia de normas. Se 2 normas possuem a
mesma hierarquia, a questo resolvida pela especialidade. A norma genrica
de incidncia deixa de ser aplicada, para aplicao da norma especfica de
iseno. Portanto no incide. E a no incidncia provocada pela lei de iseno.
Por isso que chamamos de no incidncia legalmente qualificada. Isto porque
se a lei de iseno for revogada, a lei de incidncia volta a Ter ampla aplicao.
No h mais nenhuma outra lei em conflito com ela. Ela expande novamente
seu contedo normativo, que ficou restringido pela lei de iseno. Ento, estava
dentro da regra de incidncia, mas foi excepcionado pela lei de iseno. A
diferena da no incidncia para iseno essa. Na verdade, a no incidncia
um fenmeno ftico (automtico) - no precisa de lei para constatar que no
incide. Mas s vezes a lei diz que no incide - so dispositivos bvios. o caso
de uma lei que disponha sobre o IPTU, dizer que tal imposto no incide sobre
imveis rurais. Isso no uma iseno - afinal, os imveis rurais j esto fora da
regra de incidncia. No havia necessidade da lei dispor neste sentido. Se tal
dispositivo fosse removido, nada aconteceria. O dispositivo, em questo, retrata
uma no incidncia legal ( no incidncia), assim chamada pela doutrina.
Ateno - no devemos confundir: no incidncia legal (no incidncia
propriamente dita, que est expressa na lei - legal porque est na lei, mas no
qualificada pela lei. No se trata de uma iseno) com iseno legalmente
qualificada. Exemplo: lei que disponha no incidir IPTU sobre imveis
pertencentes a aposentados, com mais de 65 anos, que tenham renda menor
que 2 salrios mnimos. O fenmeno, neste caso, de iseno. Ainda que a lei

266
chame de no incidncia. No importa que a lei chame de imunidade, no
incidncia ou iseno... O importante saber o fenmeno normativo. Se aquele
fato est dentro da norma de incidncia, mas mesmo assim no tributado por
conta de uma lei, o que ocorre a no incidncia legalmente qualificada
(iseno). Mas se o fato est fora da norma de incidncia, o que ocorre a no
incidncia. Se o legislador quer dizer o bvio, para fins pedaggicos, no h
problemas.
Alguns autores, tal como Ricardo Lobo Torres, chamam a no incidncia
legal de iseno imprpria. Isto porque no se trata de iseno!
E se a norma que impede a incidncia no for uma lei ordinria, e sim, a
CF? Neste caso, se dar o fenmeno da imunidade. A imunidade, nada mais ,
que uma no incidncia qualificada pela CF. A diferena da imunidade para
iseno exatamente esta: a iseno qualificada pela lei e a imunidade, pela
CF. claro que os fundamentos desses 2 fenmenos so diferentes - a
imunidade decorre de direitos fundamentais. A iseno uma opo do
legislador (trata-se de renncia de receita - ele pode tributar determinado fato,
mas no quer, ou por capacidade contributiva, ou por extrafiscalidade...).
Novelli mostrou que a tese de Rubens Gomes de Souza, baseada em
Gianinni, decorreu de um erro de traduo feito por nosso codificador.
E saber se revogao de iseno deve respeitar anterioridade, depende
diretamente do conceito de iseno. Se iseno for dispensa legal do
pagamento do tributo, a resposta uma; se for no incidncia legalmente
qualificada, a resposta outra.
Segundo Novelli, a relao entre a lei de iseno e a lei de incidncia,
uma relao de especializao. Havendo 2 leis ordinrias, uma dizendo que o
pagamento devido, e a outra dizendo que o pagamento indevido, devemos
nos socorrer dos critrios utilizados para resoluo de antinomias. Se so da
mesma hierarquia, passa-se para o 2 critrio - o da especialidade . E no caso,
h relao de especialidade (a lei de incidncia a regra geral, que vai se
aplicar a todos os casos; a lei de iseno a lei especial, que vai ser aplicada a
determinado caso). Ento, prevalecer a lei especfica sobre a lei geral. Ocorre,
portanto, o fenmeno de derrogao, e no de revogao. Se o tributo tiver
que ser institudo por LC (emprstimo compulsrio, IGF e de competncia
residual), a iseno somente poder ser dada por LC.
No Brasil, costumamos Ter uma idia muito restrita a respeito de
derrogao. Para ns, derrogao seria a revogao parcial. Mas no se trata
somente de revogao parcial. O que a doutrina europia chama de derrogao
no somente a revogao de um artigo de uma lei. Isto seria a revogao
propriamente dita. Para ns, revogao gnero, do qual so espcies a ab-
rogao (revogao total) e derrogao (revogao parcial). Ento, se toda uma
lei for revogada, ocorre a ab-rogao; se apenas parte de uma lei for revogada,
h derrogao.
Mas, na verdade, o fenmeno da derrogao no este. Derrogao o
efeito que determinada lei possui, perante um caso concreto, afastando a
aplicabilidade de outra lei, que no revogada (continua no ordenamento,
valendo para outros casos), mas que no se aplica a este caso , justamente
pela fora normativa da lei que derroga. o caso da lei geral e da lei especial - a
lei geral se aplica a todos os casos, mas em determinado casos, a lei especial
que vai ser aplicada. Ento, a lei especial derroga a geral. Ento, quando
dizemos que a lei especial derrogou a lei geral, estamos utilizando corretamente
o termo derrogao. Perante o casos concreto, a lei geral deixa de ser aplicada,
para aplicao da lei especial.

267
 Se a lei especial for revogada, no ocorrer repristinao. A lei geral, como
sempre esteve em vigor, recuperar toda sua amplitude, e ser aplicada a todos
os casos, sem especificao.
E a derrogao no somente acontece em relao lei especial e geral.
Em qualquer dos 3 critrios para resoluo de antinomias, aplicada a
derrogao. A lei de hierarquia superior nem sempre revoga a lei de hierarquia
inferior. Pode ser que a lei inferior no contrarie em todos os pontos a lei
superior.
Exemplo: uma Constituio prev dispositivos contrariados por uma lei
ordinria. Mas, apenas alguns artigos desta lei so revogados pela Constituio,
outros no. Por isso, fala-se em derrogao (revogao parcial). Por isso, o
fenmeno no se d apenas no que diz respeito lei especial e geral; o
fenmeno se d tambm em relao cronologia e hierarquia.
Vejamos sob o prisma da cronologia: a lei posterior revoga a anterior, se for
inteiramente contrria a esta. Mas pode ser que a lei permanea vigente, e em
determinado caso concreto, aplique-se a lei posterior. Para este determinado
caso, h a lei nova para ser aplicada; para outros, no. Ento, no h completa
revogao; h derrogao.
Conclumos, portanto, que os fenmenos da revogao parcial e da
derrogao muitas vezes se confundem, especialmente nos casos da hierarquia
e cronologia. Mas no caso da especializao ntida a diferena. A lei geral no
perde nem um milmetro de sua vigncia - todos seus dispositivos se aplicam a
todos os casos, exceto quele previsto na lei especial. A lei especial derroga a
lei geral. Esta derrogao no se traduzir em revogao parcial de nenhum dos
dispositivos da lei geral. A lei especial vai determinar que o grampo normativo
da lei geral fique restringido, de forma a no atingir os fatos previstos na lei
especial. E justamente isso que ocorre na iseno - a lei geral (lei de
incidncia) continua plenamente em vigor, mas deixa de ser aplicada ao caso
concreto, em virtude da fora normativa da lei de iseno.
Hoje, poucos, como Ives Gandra, afirmam que iseno seja a dispensa
legal do pagamento do tributo. Alis, a tese de Rubens Gomes de Souza
fazendria.
O STF possui uma posio antiga, no sentido da opinio de Rubens
Gomes de Souza. Hoje a matria infraconstitucional. A posio do STJ nova.
Esta discusso sobre o conceito de iseno no meramente acadmica.
de grande relevncia prtica saber se iseno a dispensa legal do
pagamento do tributo ou uma no incidncia legalmente qualificada. Afinal, a
revogao de iseno respeita a anterioridade? A resposta depender do
conceito de iseno.
Para o Prof. Ricardo Lodi, o artigo 104 do CTN no mais vlido.
Recordemos a histria do artigo 104 - at a CF/46, existia a anualidade (o
tributo deveria estar previsto no oramento, para ser cobrado). Em determinado
ano, porm, uma lei, que dispunha sobre IR, foi publicada aps feitura do
oramento (aps 30/11 e antes de 01/01). A CF da poca dizia que o oramento
deveria ser publicado at 30/11. Porm, valendo-se de uma interpretao
patritica, o STF declarou tal lei constitucional, dizendo que segundo o Princpio
da Anualidade, no fazia-se necessrio que o tributo constasse no oramento,
mas sim, que as leis que dispusessem sobre tributos entrassem em vigor antes
de 01/01, momento em que o oramento comea a ser executado. Sendo
assim, criou o STF o Princpio da Anterioridade, nunca antes visto. Hoje, tal
princpio s existe no Brasil. Em alguns pases existe a anualidade. E o STF
passou a denominar de anualidade o que hoje conhecemos por anterioridade.

268
Isto, na CF/46. Com a EC 18/65, constitucionalizou-se a jurisprudncia do STF,
acabando com o Princpio da Anualidade, e positivando o que hoje entendemos
por anterioridade. Mas a EC 18 restringiu a anterioridade (na poca ainda
chamada de anualidade) aos impostos sobre o patrimnio e renda. E este
dispositivo foi copiado pelo CTN, artigo 104. A CF/67 acabou com a
anterioridade, fazendo ressurgir a velha anualidade. Ento, a partir do momento
em que a CF/67 deixou de consagrar o Princpio da Anterioridade, o artigo 104
caiu - o Princpio da Anterioridade deixou de existir no ordenamento). Com a EC
01/69 tal princpio voltou, mas o artigo 104 no repristinado (no direito
brasileiro, s h represtinao se for expressa). Ento, para o Prof. Ricardo Lodi,
a discusso no tem como base o artigo 104. Ou a anterioridade deve ser
obedecida pelo que est na CF, ou no deve ser obedecida pelo que est na CF.
O artigo 104 no ajuda em nada. Esta posio, embora seja defendida por
vrios autores, no do STF.
Para resolvermos o problema da anterioridade na revogao de iseno,
devemos olhar para CF. A CF apenas fala, no tocante ao Princpio da
Anterioridade, em criar ou majorar tributo. No fala de revogao de iseno.
Ento, revogar iseno criar tributo? Depende. Se adotarmos a tese de
Rubens Gomes de Souza, no. Isto porque o tributo j existia, o FG j tinha
ocorrido. O tributo j existia; o que no existia era o pagamento. Ento, se a
iseno foi revogada, no houve a criao do tributo. Mas se adotarmos a 2
corrente, na iseno o tributo ainda no existia. O FG ainda no tinha ocorrido.
SE a iseno for revogada, a lei de incidncia passa a Ter vigncia. Com isso,
h a criao de tributo. Passou a incidir uma norma que antes no incidia.
Ento, para os defensores da 2 corrente, revogar iseno tem que respeitar
sempre o Princpio da Anterioridade. No somente no que diz respeito aos
impostos sobre o patrimnio e a renda, como quer o artigo 104. A anterioridade
deve ser respeitada face ao artigo 150, III, b da CF. Essa a corrente dominante
na doutrina, hoje. No era a 15 anos atrs.
Mas se acharmos que revogar iseno no criar tributo, por se entender
que iseno a dispensa legal do pagamento do tributo, h 2 teses para seguir:
a de que o artigo 104 do CTN no mais vlido (como j foi dito), nunca se
respeitando, assim, a anterioridade na revogao de iseno (j que a CF no
tem o condo de fazer com que a anterioridade seja respeitada, com esse
entendimento) ou, conforme o STF, entender que o artigo 104 vlido, que a
revogao de iseno no cria tributo, mas que a anterioridade deve ser
respeitada nos impostos sobre patrimnio e renda. Por isso, na dcada de 80, o
STF entendeu que a revogao de ICM no respeita a anterioridade (Smula
615).
Smula 615 - O princpio constitucional da anualidade (29 do artigo 153
da CF) no se aplica revogao de iseno do ICM.
Aps a CF/88, o STF parou de sumular, por entender que a matria
tributria infraconstitucional, e, portanto, da atribuio do STJ.
Agora, para quem entende que iseno a no incidncia legalmente
qualificada, o artigo 104 no tem qualquer tipo de relevncia. Isto porque a CF
determina a observncia da anterioridade em todos os casos, em que este
princpio seja aplicado.
Essa a importncia prtica da discusso.

Outra questo importante, acerca das isenes: a questo da isonomia.

Toda iseno se traduz numa distino. O isento no paga, mas todos
pagam. Porm, preciso verificar se a iseno legtima, ou no. Se fere o

269
Princpio da Isonomia, ou no. Se aquilo que Ricardo Lobo Torres chama de
privilgio odioso, ou no. Toda iseno um privilgio. Privilgio um direito que
se concede a algum, e no se concede a maioria das pessoas. Ele pode ser
legtimo, ou no. O privilgio para um deficiente fsico se locomover no
odioso. preciso ver se o privilgio est constitucionalmente tutelado. A rigor,
existem 2 causas que legitimam uma iseno: a capacidade contributiva e a
extrafiscalidade. Ou isenta-se o indivduo porque ele no revela capacidade
contributiva, para preservao de seu mnimo existencial, ou busca-se com a
iseno, outros objetivos, que no a arrecadao. Esses objetivos podem ser de
natureza econmica (para promover desenvolvimento econmico de
determinada regio), pode ser vinculado `a superao das desigualdades inter-
regionais, pode estar baseada no estmulo a determinadas atividades, para
reconhecer que determinadas pessoas devem Ter um tratamento privilegiado,
em virtude de um relevante servio prestado ou de uma condio (ex-
combatente, deficiente fsico...). O que preciso verificar, no exame das
isenes, se as distines feitas pelo legislador so razoveis, ou no. Seria
razovel isentar o deficiente fsico do pagamento do IPVA? Sim, pois a CF
determina tal condio especial. Mas caso se comece a conceder isenes a
obesos, altos....,se ingressar numa zona, onde a discricionariedade legislativa
no tem como base a razoabilidade. Se utilizar de critrios, que nada tm de
apoio, a capacidade contributiva, nem de condies que merecem um
tratamento especial. muito difcil fazer esse exame da razoabilidade,
especialmente s vinculadas ao desenvolvimento econmico. Em que medida
uma iseno concedida a uma empresa, para instalao em determinado
territrio, benfica?
Em Rezende, no RJ, por exemplo, o ERJ fez tudo pela VW: iseno,
doao de terrenos.... Porm, a VW s criou 30 empregos diretos para os
cidados fluminenses.
Vejamos - como possvel verificar a razoabilidade de uma lei? Para Lus
Roberto Barroso, razoabilidade e proporcionalidade so a mesma coisa, embora
sejam princpios de origem histrica diferentes. O princpio da proporcionalidade
foi criado pela Suprema Corte alem. O Princpio da Razoabilidade foi criado
pela Suprema Corte norte-americana, atravs da clusula do devido processo
legal material. Parte do controle, no s dos aspectos formais de uma lei, mas
dos aspectos materiais (verifica se aquela lei est de acordo com todos os
princpios que aliceram o ordenamento jurdico).
Com que mecanismos se afere essa proporcionalidade/ razoabilidade?
Com 3 mecanismos - necessidade, adequao e proporcionalidade em sentido
estrito.
Necessidade - deve-se verificar se determinada lei necessria - se seus
pontos negativos, no sentido da restrio dos direitos das pessoas, so
realmente necessrios. Deve-se apurar se no existe outra medida menos
trgica, para atender certa necessidade. A necessidade se verifica com a
seguinte idia: no se deve matar uma formiga com uma bala de canho. Isto
porque a bala de canho provocaria efeitos muito mais graves, que o
necessrio. No caso de isenes para o desenvolvimento de certa regio,
necessrio verificar o motivo da concesso da iseno. Suponhamos que seja
necessrio desenvolver a economia de certa regio. Chegamos concluso de
que a iseno faz-se necessria. Passemos, ento, ao 2 mecanismo de
aferio da razoabilidade;
Adequao - a medida, em tese, atende ao objetivo almejado e
necessrio? Ou melhor, dar iseno para VW, por exemplo, ter o condo de

270
desenvolver certa regio? Que necessria medidas, como esta, para
desenvolver, no resta dvida. Mas a medida escolhida pelo legislador de
conceder iseno, por certos critrios, tem condo de atingir aos objetivos
propostos? O juiz no pode determinar que medida ser a mais conveniente.
Ele no legislador. Cabe a ele apreciar apenas se, em tese, a medida adotada
pelo legislador capaz de atingir seus objetivos. Se for (se a lei for necessria e
adequada ao objetivo colimado pelo ordenamento), passa-se ao 3 e ltimo
mecanismo;
Proporcionalidade em sentido estrito - verifica se os benefcios que a lei
traz justificam os sacrifcios que ela impe. Ento, cabe colocar na balana. A
iseno traz sacrifcios para todos aqueles que no a recebem. Ao se conceder
uma iseno, a despesa no fica diminuda. A curto ou mdio prazo, os demais
pagaro por ela.
Ento, aps exame desses 3 critrios, verificamos se a lei que concedeu
iseno legtima, ou no. No fcil chegar a essa concluso. Afinal,
Isonomia um princpio totalmente aberto. O que legtimo para um, pode no
ser para outro.
O problema de concesso de isenes, na prtica, se apresenta da
seguinte forma: ningum entra com ao pleiteando a revogao da iseno.
Isto seria o exerccio da cidadania e no traria qualquer benefcio individual.
Normalmente o contribuinte entra com uma ao para pleitear a prpria
iseno, alegando encontrar-se na mesma situao do beneficiado. Ento, cabe
ao Judicirio estender, ou no, o privilgio.
Para Ricardo Lobo Torres, se o privilgio for legtimo, deve ser estendido
para quem est na mesma situao. Se for odioso, ningum tem direito.
Olhando para o direito objetivo, a resoluo torna-se fcil. Mas como resolver
isso dentro de um processo? O Judicirio pode estender, por isonomia, uma
iseno para quem no est previsto na lei? Depende. O Judicirio no pode
legislar positivamente. A nica chance que h para se estender, atravs da
interpretao extensiva. Se na redao da norma se verificar a possibilidade de
interpretao... Deve-se considerar que h uma identidade normativa entre os 2
casos e que a letra da lei permite esta interpretao. Estar se interpretando, e
no utilizando a analogia. O limite da interpretao a letra da lei. Passando
desse limite, no h mais interpretao, e sim integrao. O mtodo literal o
incio ( a 1 atividade do intrprete) e tambm o limite. Se a lei deixa margem
a uma interpretao ...
A lista de servios um timo exemplo, para fazermos o exerccio de
identificao de interpretao extensiva e analogia. Est cheia de expresses
genricas e congneres. Se conseguirmos extrair da letra da lei, atravs de
interpretao extensiva, a situao daquele que est em idntica posio
jurdica, deve haver a extenso. O que o Judicirio no pode fazer reconhecer
que, embora determinado indivduo no esteja na lei, a iseno deva ser
estendida. Isto porque, neste caso, estaria o Judicirio legislando - criando uma
iseno por conta prpria. Afinal, da duas, uma: ou a iseno feita pelo
Legislador legtima, ou no.
Exemplo: vamos admitir que uma lei federal tenha criado uma iseno
para os produtores de cana de acar da regio NE, em face da seca. Porm,
entram na Justia os produtores rurais de cacau, do Sul da Bahia, alegando
terem tido perda de produo com vassoura de bruxa. Se o juiz chegar
concluso de que as mesmas razes que levaram o legislador a conceder
iseno aos produtores de cana, tambm esto presentes para os produtores de
cacau, estender. Das duas uma: ou razovel se distinguir os produtores de

271
acar, dos demais produtores do NE ( e neste caso a lei constitucional), ou
no legtima tal distino ( e, neste caso, para ningum legtima a iseno).
O fato que ningum entra na Justia para tirar a iseno de outra pessoa.
Ento, o produtor de acar continuar com a iseno, ainda que seja um
privilgio odioso.
Ento, percebem que o que vai decidir a possibilidade da extenso a
letra da lei. Obviamente que na interpretao da lei, todos os mtodos sero
utilizados - inclusive o teleolgico.
A autoridade administrativa vai ver se os requisitos esto cumpridos. Mas
quem decide quais so os requisitos o legislador. No h discricionariedade.
No h juzo de convenincia e oportunidade quando a autoridade administrativa
verifica se esto presentes os requisitos legais.
A iseno, assim como os demais institutos j estudados, como a
moratria, a remisso...podem ser concedidas em carter geral e em carter
individual. Em carter geral, a lei j vai identificar quem so os beneficirios. Em
carter individual a lei apenas relaciona os requisitos e condies. Fica a cargo
da autoridade administrativa, o exame dos requisitos. A autoridade administrativa
no vai decidir se vai conceder, ou no, o benefcio. O benefcio j concedido
pela lei. Cabe autoridade administrativa verificar, apenas, se o caso concreto
se adequa lei. No discricionariedade. S a lei concede iseno fiscal. E
segundo o 6, do artigo 150 da CF, deve a lei ser especfica, ou seja, que trate
daquele tributo ou daquele instituto. O 6 consagra o Princpio da
Transparncia. O que o contribuinte quis foi tornar a concesso de benefcios
fiscais um ato transparente. Ento, se uma lei de microempresa conceder
iseno de vrios tributos para microempresa, est tudo certo. O que no pode
esconder a iseno, atravs de uma lei que nada tem a ver com determinado
assunto.
Jamais o Cdigo tributrio do RJ poderia outorgar autoridade
administrativa, ainda que seja o Prefeito, o poder de decidir se vai conceder
iseno, de acordo com o interesse pblico, ou de acordo com a capacidade
contributiva ... A questo tem que ser de interpretao da lei, e no de deciso.
No h discricionariedade; h interpretao.
Exemplo: quando a lei fala em agente potencialmente poluente. Trata-se de
critrio tcnico, que pode ser definido pela autoridade administrativa. Porm, no
possvel a utilizao do conceito "quando for de interesse pblico" para
concesso de tributo. claro que todos os atos praticados pelo Prefeito esto de
acordo com o interesse pblico. Pelo menos, o que se presume. Neste caso,
ento, a lei est dizendo que o Prefeito pode conceder iseno! O fato que o
prefeito no pode conceder iseno; s a lei pode faze-lo. Ento, cabe
autoridade administrativa (seja o prefeito, o Secretrio...) verificar se os
requisitos previstos na lei esto presentes. O mesmo acontece para anulatria,
para anistia, para o parcelamento...
Art. 176 - A iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as
condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de
sua durao.
Pargrafo nico. A iseno pode ser restrita a determinada regio do territrio da entidade tributante, em
funo de condies a ela peculiares.
O contrato no origina uma iseno. O que pode haver uma lei, que crie
uma iseno condicionada a determinados requisitos. Exemplo: construo de
uma fbrica. Neste caso, o indivduo que se enquadre na descrio legal deve
requerer a iseno, comprometendo-se a cumprir certos objetivos. E a,
celebrar um contrato com a Administrao , onde estaro reguladas as
obrigaes a se assumir. Porm, a iseno concedida pela lei. O

272
descumprimento do contrato significa o no cumprimento das condies
previstas em lei, ainda que disciplinadas no contrato. O descumprimento no
gera o pagamento de multa; gera a revogao do benefcio. O que deve ser
visto a boa-f para efeito de multa e prescrio. Se houver boa-f, no h
multa e corre a prescrio contra a Fazenda. Se houver m-f, h multa e fica
suspenso o prazo de prescrio contra a Fazenda. que dizem os artigos 176 a
179.
A questo da iseno aplicvel apenas a uma parte do territrio tributante,
diz respeito ao que j analisamos, na Isonomia. Se houver razes para somente
uma parte do territrio ser beneficiada (seja por calamidade pblica, por questo
de equilbrio inter-regional...), tudo bem.
Art. 177 - Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no extensiva:
I - s taxas e s contribuies de melhoria;
II - aos tributos institudos posteriormente sua concesso.
Esse artigo no tem muita importncia, justamente pelo "salvo disposio
de lei em contrrio". A iseno vai se referir ao tributo que consta da lei. Os
tributos institudos posteriormente no esto abrangidos pela iseno, a no ser
que a iseno seja subjetiva (ou seja, abranja todos os tributos da pessoa
tributante). Mas se a iseno for para um ou outro tributo - como geralmente
acontece - o tributo que for criado depois no ser isento.
A mesma coisa em relao a taxas e contribuies. Se a iseno for
genrica para todos os tributos, aplica-se a iseno. Do contrrio, no se aplica.
Art. 178 - A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser
revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104.
A iseno sempre pode ser revogada, seja concedida por prazo certo, em
carter condicionado... Isto porque o legislador sempre pode revogar uma lei. A
questo, aqui, no de proibio de revogao. A questo de gerar, ou no,
direito adquirido. A lei pode ser revogada em qualquer caso, mas em certas
situaes, previstas no artigo 179, vai gerar direito adquirido ( quando o
indivduo gozar de iseno por prazo certo e condicionada). Condio difere
de requisito. o que nos diz a Smula 544 - a condio tem que ser onerosa.
O contribuinte tem prestar uma obrigao, para se considerar condicionado. Ter
mais de 65 anos, ser ex-combatente... requisito. Construir uma fbrica
condio. O sentido da smula exatamente esse - dar ao artigo 178 o carter
de onerosidade. Requisito o estado de fato da pessoa. Quando se falar em
condio, significa que o indivduo ter que cumprir alguma obrigao para Ter
direito ao benefcio fiscal.
S gera direito adquirido a iseno por prazo certo e condicionada
(condio onerosa). O tempo deve ser determinado - a gerao atual no pode
comprometer as geraes futuras. Imagine se a construo de um hospital na
Baixada Fluminense pudesse conceder iseno para vida inteira! Ento se o
governo quiser acabar com a iseno do aposentado, com mais de 65 anos, no
h que se falar em direito adquirido. At 1975, a redao era por prazo certo ou
condicionada. A LC 24/75 alterou a redao do a dispositivo.
Exemplo hipottico: uma lei do Municpio do RJ diz que os dentistas que
instalarem seus consultrios na Zona Oeste, at dia 31/12/01, tero direito a 5
anos de iseno de IPTU. Trata-se de iseno condicionada e por prazo certo.
Suponhamos que A seja dentista e se interesse pelo benefcio. Comea, ento,
a trabalhar para pr seu negcio em prtica, alugando um consultrio,
comprando materiais necessrios - enfim, preparando-se para o atendimento
dos requisitos previstos na lei. Mas, para surpresa de A, a lei revogada em
agosto de 2001. Embora algumas providncias j tenham sido tomadas, A ainda
no havia se estabelecido na Zona Oeste. A Administrao nega a iseno. A

273
poderia alegar direito adquirido a se instalar na Zona Oeste at 31/12/01? No,
porque tal direito ainda no havia sido ainda incorporado ao patrimnio de A. As
condies ainda no haviam sido completamente cumpridas. Poderia at caber
uma ao de perdas e danos, mas no h que se falar em direito adquirido. O
que A possua era uma mera expectativa de direito, que foi frustrada pela
revogao da lei.
A redao do artigo 178 ruim, porque d a entender que a iseno no
pode ser revogada. Isso leva alguns, como Hugo de Brito, a dizerem que se a
iseno for revogada, mesmo que haja direito adquirido, caber indenizao do
Estado. Mas o sujeito no vai ser indenizado pela leso ao direito adquirido.
Pelo contrrio, ele ter o direito a gozar do benefcio, at o prazo da lei. Dizer
que o indivduo tem direito indenizao, negar o direito adquirido.
A lei revogada produz efeitos em relao s relaes j consumadas e em
relao s situaes onde o direito j foi adquirido. a ultratividade da lei.
Art. 179 - A iseno, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da
autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faa prova do preenchimento das
condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concesso.
1 - Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo, o despacho referido neste artigo ser
renovado antes da expirao de cada perodo, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro
dia do perodo para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da iseno.
2 - O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto
no artigo 155.
Quem concede iseno a lei, como j dissemos. A autoridade efetiva. E
esse despacho fundamentado para efetivar no vai retroagir data da lei. Se a
pessoa s requereu vrios anos depois, ter que arcar com o prejuzo.
ato vinculado, mas a questo de interpretao. Por exemplo: a lei
determina que seja oferecida garantia idnea, para a concesso do
parcelamento. O administrador no decidir se idnea, ou no. Vai ele apenas
interpretar. O que pode ser idneo para uma pequena empresa, pode no se
para um grupo econmico.
1 - quando o tributo for lanado por perodo certo de tempo, como o
IPTU, por exemplo, preciso haver renovao anual do requerimento. Isso
verdade, em termos. Afinal, se a condio for a de manter um hospital na
Baixada, o indivduo deve todo ano renovar o requerimento e mostrar que est
mantendo um hospital na Baixada. Mas se a condio for a de construir um
hospital na Baixada, no necessrio ficar renovando o requerimento todos os
anos. Isto porque a obrigao do contribuinte j foi totalmente cumprida. o
mesmo caso do ex-combatente, que enquanto viver ter direito iseno, at
que a lei seja revogada. Logo, s preciso apresentar o requerimento, se a
obrigao for de trato sucessivo.

Anistia
Anistia o perdo das penalidades pecunirias, ainda no lanadas.
Sendo uma causa de excluso do crdito tributrio, a anistia somente pode se
dar antes do lanamento. Perdo de penalidade pecuniria j lanada
remisso. Ento, a anistia perdoa atos que j ocorreram, mas que ainda no
foram lanados. A anistia no pode se referir a atos futuros, do contrrio, seria
um comando para o ilcito. Se for dito que haver anistia de atos no praticados,
na verdade, estar se dizendo para descumprirem a lei. A anistia no vai tirar o
carter ilcito da conduta.
Exemplo: Se uma lei de 01/01/01 dispuser que esto anistiados os
contribuintes que no emitiram NF at o dia 31/12/00. Esta lei no poderia ser
aplicada em relao a notas fiscais, emitidas a partir do dia 1. Isto porque no
est se revogando a norma que prev a conduta ilcita. Quem no emitir NF, a
274
partir de 31/12/00 continuar sendo culpado. O legislador apenas est dizendo
que no punir quem fez no passado, mas de determinado momento em diante,
vai punir. Uma coisa revogar a norma que prev a ilicitude (neste caso, vai
retroagir e aplicar para o futuro), mas se a lei est anistiando as multas, s cabe
para o passado.
Certa vez, um acrdo do TRF disps que a lei que institua a multa
deveria respeitar o Princpio da Anterioridade. O fato que o Princpio da
Anterioridade se refere a tributos. A lei que impe multas, no s se aplica
imediatamente, como tambm pode retroagir para beneficiar ( e no para
agravar).
Art. 180 - A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a
concede, no se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa qualificao,
sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele;
II - salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais
ou jurdicas.
Esse artigo diz que anistia s se aplica ao passado, como j foi dito. Diz
tambm que a anistia no beneficia o contribuinte sonegador, ou seja, no
prestigia o dolo, a fraude, o conluio, a m-f...
Porm, nunca ningum conseguiu entender qual a diferena do inciso II
para o inciso II. No d para juntar os 2 incisos - j que no II h um "salvo
disposio em contrrio". Mas quando poder haver conluio entre 2 pessoas
sem haver dolo, fraude...? Ento, o inciso nunca ou sempre ser aplicado.
Porm, ou se aplicar o inciso I ou o inciso II. No h como aplicar o inciso II,
ressalvando a disposio de lei em contrrio. Toda a doutrina critica estas
disposies! O primeiro inciso mais amplo que o 2.
Art. 181 - A anistia pode ser concedida:
I - em carter geral;
II - limitadamente:
a) s infraes da legislao relativa a determinado tributo;
b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado montante, conjugadas ou no com
penalidades de outra natureza;
c) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares;
d) sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixao seja
atribuda pela mesma lei autoridade administrativa.
Essa condies so exemplificativas. a lei da Unio, dos Estados e dos
Municpios quais as condies para a concesso da anistia. A causa mais
comum justamente essa da alnea d, ou seja, sob a condio do pagamento
do tributo. uma forma de aumentar a arrecadao. O fato que geralmente,
isso no caracteriza uma anistia, e sim uma remisso, pelo fato de j Ter
ocorrido o lanamento dos dbitos. E pode at ser que uma lei crie um instituto
que para alguns contribuintes seja anistia, para outros, remisso. Tudo
depender do lanamento. At porque a prpria lei no vai denominar -
apenas dir que a multa est dispensada.
Art. 182 - A anistia, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da
autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faa prova do preenchimento das
condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concesso.
Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel,
o disposto no artigo 155.
o que j foi explicado em relao remisso, moratria, remisso...

275
 Rio, 08.03.01 (19 aula).

Vamos ao ltimo captulo do Ttulo Crdito Tributrio. O 1 Ttulo deste

captulo d margem a algumas confuses, porque a rigor, o Ttulo deveria
denominar-se apenas Garantias do Crdito Tributrio. Afinal, Privilgio no deixa
de ser uma Garantia. Garantia um gnero, do qual so espcies os
Privilgios e as Preferncias. Ento, na Seo I - que trata das Disposies
Gerais - na verdade, apenas o 1 artigo trata de disposio geral. Os demais j
comeam a tratar dos Privilgios. A 2 Seo trata das Preferncias, mas
encontraremos artigos que tratam de Privilgios. Conclumos que a disposio
est um tanto quanto confusa, embora no haja invalidao dos dispositivos.

O que Garantia? O que a garantia do Hbeas Corpus, do Mandado de

Segurana...? Garantia um mecanismo assecuratrio, para o exerccio de um
direito. Para garantir o exerccio do direito de ir e vir, o ordenamento confere
uma garantia ( a garantia do Hbeas Corpus).
Mas direito a que? O ordenamento confere garantia ao direito que o Estado
tem de cobrar o crdito tributrio.

O que so Privilgios? Hoje prevalece uma conotao pejorativa da palavra

privilgio. Porm, Privilgio o direito que algum possui e que outra no
possui. Ento a Fazenda Pblica possui certos direitos, para garantia da
cobrana do Crdito Tributrio - direitos estes que outros credores no possuem.

Preferncia o direito de satisfao do crdito, executando-se o

patrimnio do devedor, antes dos demais credores. Ento o credor privilegiado
tem o direito de satisfazer seu crdito, antes dos demais credores.

Art. 183 - A enumerao das garantias atribudas neste Captulo ao crdito tributrio no exclui outras que
sejam expressamente previstas em lei, em funo da natureza ou das caractersticas do tributo a que se
refiram.
Trata-se de regra genrica, que serve tanto para garantias como para
privilgios. No so somente essas garantias que existem. As leis, de modo
geral, podem criar outras garantias, que no as aqui previstas. Por exemplo, a
lei processual d outras garantias Fazenda Pblica, na cobrana do crdito
tributrio. A Fazenda Pblica tem prazo em qudruplo para contestar e em
dobro para recorrer, de acordo com o artigo 188 do CPC. A Fazenda tambm
tem o privilgio de elaborar seu prprio ttulo executivo extrajudicial (os demais
credores no podem formar ttulos, sem a anuncia do devedor). Alm de outros
privilgios que a lei possa criar.
Pargrafo nico. A natureza das garantias atribudas ao crdito tributrio no altera a natureza deste nem a
da obrigao tributria a que corresponda.
O crdito tributrio sempre ser crdito tributrio, independentemente da
garantia. Se por exemplo o crdito tributrio est garantido por uma hipoteca de
um imvel, dito crdito continuar seguindo as regras do direito tributrio e no
do direito hipotecrio. Isto porque o crdito tributrio tem preferncia sobre os
demais. Ento, a garantia acabaria por prejudicar o crdito tributrio, se
seguisse as regras relativas ao instituto a que se vinculam a garantia.

276
 J no artigo 184, temos o 1 privilgio - o Privilgio da Universalidade da
Garantia. Todo o patrimnio do devedor responde pelo crdito tributrio, exceto
os bens absolutamente impenhorveis. Bens absolutamente impenhorveis so
aqueles cuja a impenhorabilidade decorre da lei, e no da vontade das partes.
So bens absolutamente impenhorveis o bem de famlia, da Lei 8.009 ( e no o
do CC, cuja impenhorabilidade deriva da vontade). O crdito tributrio pode
penhorar o bem de famlia do CC, j que no se trata de uma impenhorabilidade
absoluta. E qual o bem de famlia da Lei 8.009? o nico imvel da unidade
familiar - aquele que serve para residncia. Diz o artigo 1 da Lei 8.009 que o
imvel residencial prprio do casal ou da entidade familiar impenhorvel, e no
responder por qualquer tipo de dvida civil, comercial, fiscal, previdenciria ou
de outra natureza, contrada pelos cnjuges, ou pelos pais ou filhos que sejam
seus proprietrios e nele residam, salvo nas hipteses previstas nesta lei.
Mas antes de ver quais so as hipteses onde a impenhorabilidade do bem
de famlia no atinge ao crdito tributrio, importante saber que o Pargrafo
nico do artigo 1 diz o seguinte:
A impenhorabilidade compreende o imvel sobre o qual se assentam a
construo, as plantaes, as benfeitorias de qualquer natureza e todos os
equipamentos, inclusive os de uso profissional, ou mveis que guarnecem a
casa, desde que quitados.
Artigo 2 - Excluem-se da impenhorabilidade os veculos de transporte,
obras de arte e adornos suntuosos.
Pargrafo nico - No caso de imvel locado, a impenhorabilidade aplica-
se aos bens mveis quitados que guarneam a residncia e que sejam de
propriedade do locatrio, observado o disposto neste artigo.
O artigo 3 exclui algumas matrias da impenhorabilidade do bem de
famlia. Exporemos, aqui, o que interessa ao direito tributrio. So os incisos I e
IV.
Artigo 3 - A impenhorabilidade oponvel em qualquer processo de
execuo civil, fiscal, previdenciria, trabalhista ou de outra natureza, salvo se
movido:
I - em razo dos crditos do trabalhadores da prpria residncia e das
respectivas contribuies previdencirias; (A contribuio previdenciria do
empregado domstico, que atende ao bem de famlia, pode ser objeto de
penhora. O INSS pode penhorar o bem de famlia para cobrar contribuio dos
empregados domsticos. Outros empregados no esto por esta norma
abrangidos).
IV - para cobrana de impostos, predial ou territorial, taxas e contribuies
devidas em funo do imvel familiar. (IPTU, ITR, taxa de coleta domiciliar de
lixo... podem ser objeto de penhora).
O legislador continua insistindo em enumerar fiscal e previdenciria como
se fossem 2 coisas diferentes. O fato que o crdito previdencirio, desde a
CF/88 tem natureza tributria.
A cota condominial pode penhorar o bem de famlia.

Vejamos, agora, outros bens absolutamente impenhorveis, previstos no

artigo 649 do CPC, exceto o inciso I.
Art. 649 - So absolutamente impenhorveis:
I - os bens inalienveis e os declarados, por ato voluntrio, no sujeitos
execuo; (trata-se de tao voluntrio, que no de corre da lei, e sim da
vontade. Logo, este inciso no entra na ressalva contida no artigo 184 do
CTN).

277
 II - as provises de alimento e de combustvel, necessrias
manuteno do devedor e de sua famlia durante 1 (um) ms;
III - o anel nupcial e os retratos de famlia;
IV - os vencimentos dos magistrados, dos professores e dos funcionrios
pblicos, o soldo e os salrios, salvo para pagamento de prestao
alimentcia;
V - os equipamentos dos militares;
Vl - os livros, as mquinas, os utenslios e os instrumentos, necessrios
ou teis ao exerccio de qualquer profisso;
Vll - as penses, as tenas ou os montepios, percebidos dos cofres
pblicos, ou de institutos de previdncia, bem como os provenientes de
liberalidade de terceiro, quando destinados ao sustento do devedor ou da
sua famlia;
Vlll - os materiais necessrios para obras em andamento, salvo se estas
forem penhoradas;
IX - o seguro de vida;
X - o imvel rural, at um modulo, desde que este seja o nico de que
disponha o devedor, ressalvada a hipoteca para fins de financiamento
agropecurio.

Temos no artigo 650, os bens que s podem ser penhorados por falta de
outros. Tambm se aplica essa disciplina para o crdito tributrio.
Art. 650 - Podem ser penhorados, falta de outros bens:
I - os frutos e os rendimentos dos bens inalienveis, salvo se destinados
a alimentos de incapazes, bem como de mulher viva, solteira,
desquitada, ou de pessoas idosas;
II - as imagens e os objetos do culto religioso, sendo de grande valor.
Fora o bem de famlia e os bens elencados nos artigos 649 e 650 do CPC,
todo o patrimnio do contribuinte responde pelo crdito tributrio.
O STJ atualmente entende que no cabe penhora sobre o faturamento das
empresas, pelo fato de significar a penhora da prpria empresa. J chegou a
admiti-la, noutros tempos, quando no existissem outros bens, desde limitada a
um percentual permitido para o desenvolvimento da empresa.
Numa execuo, h 2 elementos que devem ser ponderados, no momento
da escolha do bem a ser penhorado: o da liquidez (para a melhor satisfao do
crdito do credor) e o da menor gravosidade para o devedor. A prprio Lei de
Execuo Fiscal (Lei 6.830/80), no artigo 11, criar uma ordem de penhora, que
leva em considerao a liquidez.
Artigo 11 - A penhora ou o arresto de bens obedecer seguinte ordem:
I - dinheiro;
II - ttulo da dvida pblica, bem como ttulo de crdito, que tenham cotao
em Bolsa;
III - pedras e metais preciosos;
IV - imveis;
V - navios e aeronaves;
VI - veculos;
VII - mveis ou semoventes;
VIII - direitos e aes.
Obs: est em estudo no Ministrio da Fazenda, a revogao da LEF e a
criao da penhora administrativa. Sairia a penhora da esfera do juiz, que
passaria para a Procuradoria, atravs dos Oficiais da Fazenda. Em tese, seria

278
algo que viria para agilizar. Afinal, trata-se de atividade administrativa. No h
bice de natureza constitucional, que proba tal idia.
Artigos indicados sobre a penhora administrativa: Revista dos
Procuradores da Fazenda Nacional (n 02): Leon Frejda Szklarowsky e
Aldemario de Castro Arajo.

Vimos que o artigo 11 da LEF elenca a ordem dos bens a ser penhorados.
possvel perceber que o critrio da liquidez adotado.
Pergunta-se: onde esto enquadrados os ttulos da dvida pblica e os
ttulos da dvida agrria? Est claro que o critrio o da liquidez. Ttulos da
dvida agrria e dvida pblica no tm liquidez. Portanto, enquadram-se no
ltimo inciso (direitos e aes).
O STJ no tem aceito as aplices da dvida pblica, sejam pelo fato
desses ttulos estarem prescritos, seja pelo fato de somente entrarem em ltimo
caso. Os ttulos no servem para o pagamento de tributos porque que a dao
em pagamento deve ser autorizada por lei. A compensao tambm tem que ser
autorizada por lei. O depsito s pode ser feito em dinheiro (Smula 112 do
STJ).

Voltemos ao CTN. O artigo 185 trata da fraude execuo fiscal. H 2

institutos que se assemelham: a fraude execuo (de natureza processual,
prevista no CPC - artigo 593) e a chamada fraude contra credores (CC, 1586). E
qual a diferena entre os 2 institutos?
A fraude contra credores pode ser alegada a qualquer tempo. Mesmo que
no haja nenhuma demanda judicial contra o devedor, se o credor perceber que
o devedor est alienando o seu patrimnio, de forma a tornar-se insolvente,
inviabilizando o adimplemento do crdito, poder entrar com a Ao Pauliana,
para tentar anular essa alienao. Mas para procedncia dessa ao
imprescindvel que o credor comprove que o 3 adquirente est em conluio com
o devedor alienante.
A fraude execuo, ao contrrio, pressupe uma demanda j ajuizada
(ou em fase de execuo, ou em processo de conhecimento). Se d quando no
curso do processo o devedor aliena bens de seu patrimnio, buscando a
Execuo. A diferena que neste caso, presume-se a m-f - no h
necessidade de comprovao do conluio com o adquirente, desde que o
devedor j tenha sido citado na demanda. Isto porque o adquirente, ao comprar
um imvel, tem obrigao de se certificar da eventual existncia de demandas
judiciais contra o alienante. S se considera a existncia de fraude execuo,
a partir da citao. Do contrrio, se faria a presuno absoluta de m-f no
momento em que o indivduo no tinha condio de saber que estava havendo
uma execuo.
Cadeia sucessria: A credor de B, que aliena um imvel para C (1
adquirente), que aliena o imvel para D (2 adquirente). A descobre que o bem
no se encontra mais com B e alega fraude execuo. Pergunta-se: o 2
adquirente, ao comprar o imvel, tira certides em nome de C. No se exige do
homem mdio que tire as certides de toda a cadeia dominial. Isso no seria
razovel. Portanto, seria complicado adotar uma presuno absoluta de m-f
do 2 adquirente. Ento, de acordo com uma posio incipiente do STJ, se o 2
adquirente provar que no conhecia a circunstncia, no poder Ter seu bem
penhorado pelo credor A. Provar atravs das certides.
E quais so os efeitos da fraude contra credores? A inoponibilidade da
alienao em relao ao credor. O bem poder ser penhorado, nas mos de

279
quem estiver, salvo se o 2 alienante provar que estava de boa-f (segundo
posio ainda no dominante).
Na execuo fiscal fica mais fcil - como no h processo de
conhecimento, s considera-se haver fraude execuo depois de ajuizada a
execuo fiscal (para o STJ, depois que o devedor for citado na execuo fiscal).
o que diz o artigo 185.
Art. 185 - Presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo, por sujeito
passivo em dbito para com a Fazenda Pblica por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida
ativa em fase de execuo.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica na hiptese de terem sido reservados pelo devedor
bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dvida em fase de execuo.
O que dvida ativa, em fase de execuo - depois da inscrio, do
ajuizamento ou da citao? A Fazenda tenta forar uma situao para depois do
ajuizamento. No entanto, o STJ tem entendido ser preciso a citao do devedor.
Se o devedor possui bens suficientes para garantia das dvidas, poder
alienar o que quiser.
Existe, hoje, um instrumento processual poderoso chamado de medida
cautelar fiscal, que pode ser utilizada antes da citao do devedor. Afinal, se a
fraude execuo somente se caracteriza aps a citao do devedor, este
poder dilapidar seu patrimnio at a haver a execuo fiscal. A Fazenda at
poderia entrar com a Ao Pauliana.
Mas a medida cautelar fiscal um instrumento mais poderoso - Lei 8.397.
Alertemos para o fato de que aqui o legislador foi longe demais.
Medida cautelar fiscal a medida que o Poder Pblico ajuiza para tornar
disponvel o patrimnio do devedor, antes do ajuizamento da ao de execuo
fiscal. Mas em que casos poder ser utilizada?
Artigo 2 - A medida cautelar fiscal poder ser requerida contra o sujeito
passivo de crdito tributrio ou no tributrio, quando o devedor:
I - sem domiclio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que possui ou
deixa de pagar a obrigao no prazo fixado;
(O fato que o mero inadimplemento no pode ser considerado fraude).
II - tendo domiclio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir
o adimplemento da obrigao;
III - caindo em insolvncia, aliena ou tenta alienar bens;
IV - contrai ou tenta contrair dvidas que comprometam a liquidez do seu
patrimnio;
V - notificado pela Fazenda Pblica para que proceda ao recolhimento do
crdito fiscal:
a) deixa de paga-lo no prazo legal, salvo se suspensa sua exigibilidade;
(Isso de uma arbitrariedade tamanha. O fato do inadimplente no pagar
o crdito no pode fazer com que se presuma fraude. Inclusive os juizes
no esto aceitando a aplicao deste artigo. A indisponibilidade do
patrimnio pressupe o ato ilcito!
b) pe ou tenta pr seus bens em nome de terceiros;
VI - possui dbitos, inscritos ou no em Dvida Ativa, que somados
ultrapassem 30% (trinta por cento) do seu patrimnio conhecido;
( outra arbitrariedade que no vem sendo aceita pelo Judicirio. O fato de
se Ter dbitos superiores a 30% de seu patrimnio no torna a execuo
invivel).
VII - aliena bens ou direitos sem proceder devida comunicao ao rgo
da Fazenda Pblica competente, quando exigvel em virtude de lei;
VIII - tem sua inscrio no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo
rgo fazendrio;

280
 (Outra questo bastante polmica. O STF tem posio antiga de que o
inadimplemento no pode dar margem a tornar o sujeito inapto, fechar
estabelecimento... O inadimplemento no pode embaraar o desempenho
da atividade econmica. Outrossim, seria at uma forma de inviabilizar a
cobrana j que, embaraando a atividade econmica, o sujeito no fatura
e no paga).
IX - pratica atos que dificultem ou impeam a satisfao do crdito.
O efeito a indisponibilidade do bem, at o limite da satisfao da
obrigao, segundo o artigo 4 da lei.
Voltemos ao CTN.
Como j foi dito, preferncia o direito que possui o credor de satisfao
do seu crdito, antes dos demais, atravs da alienao de bens do
patrimnio do devedor.
Art. 186 - O crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituio
deste, ressalvados os crditos decorrentes da legislao do trabalho.
A regra imposta pelo CTN de que o crdito tributrio tem preferncia
sobre qualquer outro crdito, exceto o crdito trabalhista.
Art. 187 - A cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita a concurso de credores ou habilitao em
falncia, concordata, inventrio ou arrolamento.
Pargrafo nico. O concurso de preferncia somente se verifica entre pessoas jurdicas de direito pblico,
na seguinte ordem:
I - Unio;
II - Estados, Distrito Federal e Territrios, conjuntamente e pr rata;
III - Municpios, conjuntamente e pr rata.
Isto porque o crdito tributrio tem preferncia sobre os demais. Ento, a
Fazenda no se habilita em falncia, no apresenta seu crdito em inventrio...
A Fazenda cobra seu crdito em seu juzo - na execuo fiscal (na Vara Federal
ou Vara de Fazenda Pblica). A falncia, a concordata e a morte do devedor
provocam o seguinte fenmeno: reunio de todo o patrimnio passivo e ativo,
para ser liquidada num juzo universal. Ento, vai tudo para Vara de Falncia ou
tudo para Vara de rfos. Ento, de acordo com tais condies, como a
Fazenda faz para cobrar seu crdito? Depende. Se a Fazenda j tiver uma
penhora na execuo fiscal, basta prosseguir a execuo e esquecer o que est
acontecendo no juzo universal. Aps alienao do bem e satisfao do seu
crdito, se sobrar dinheiro o juzo da execuo fiscal remete ao juzo universal.
Mas, e se a Fazenda no tiver conseguido penhorar, como vai fazer, se ela no
se habilita no juzo universal? Ela vai fazer o que chamamos de penhora no
rosto dos autos. Trata-se de penhora determinada pelo juzo da execuo fiscal.
Este expede o mandado de penhora, que grampeado na capa do processo de
falncia, concordata, inventrio... Ento o juiz universal, no momento da
alienao do patrimnio do contribuinte, reserva os bens/quantia necessrios
para satisfao do crdito tributrio, na preferncia que atribuda Fazenda.
A rigor, em relao aos crditos trabalhistas, deveria ocorrer o mesmo - o
juiz do trabalho deveria oficiar ao juiz da execuo fiscal, para que este
reservasse bens suficientes satisfao do crdito trabalhista.
Seja no crdito trabalhista, seja no crdito tributrio, o credor deve estar
atento a tudo o que ocorre.
O STJ entende que aps a decretao de falncia, no h que se falar
multa. Mas em 99, o prprio STJ decidiu de forma contrria, sustentando que o
CTN prevaleceria sobre a LF (j que a LF que manda excluir as multas da
falncia - e no fala em multa tributria). Ento, o STJ entendeu nessa
oportunidade que o CTN prevalece sobre a LF e que as multas tributrias no
so exoneradas no processo de falncia. O fato que tal deciso no foi
adotada ainda por todas as turmas do STJ. A questo ainda polmica. H um

281
conflito aparente entre a LF e o CTN. E qual deve prevalecer? Temos que
utilizar os mtodos de resoluo das antinomias. Pelos 3 critrios, prevalece o
CTN. A LF de 46 e o CTN de 66; o CTN LC, a LF ordinria; o CTN est
tratando da multa tributria, se afastando da questo da multa genrica. No RJ,
o TRF tem excludo a multa aps a decretao de falncia.
No h que se falar em concurso de credores entre a Fazenda e o
particular. S h concurso de credores entre Fazendas. E como esses
concurso? Nos responde o Pargrafo nico do artigo 187.
O Pargrafo nico do artigo 187 fere o princpio federativo? Segundo a
Smula 563 do STF, no. Isto porque se Unio, Estado e Municpio tm a
mesma importncia na federao, pela teoria do maior nmero prefervel
sacrificar o direito de menos pessoas (no caso, dos Municpios), que do Estado
e da Unio.
A preferncia dos Estados se d de forma conjunta e pro rata. SE SP tem a
dvida de 1 e o RJ a dvida de 10, aps a diviso, o RJ vai receber 10 vezes
mais que SP.
Na verdade, temos neste Pargrafo nico uma lista incompleta. Isto porque
no somente a Unio. A LEF ampliou - colocou em 1 lugar, a Unio e sua
autarquias; em seguida, os Estados e suas autarquias e em 3, os Municpios e
suas autarquias. Mas segundo o Prof. Ricardo Lodi, tal lista ainda est
incompleta. Argumenta: e se houver um conflito entre Unio e INSS - o que
prevalece? Segundo o STF, a Unio - porque o interesse ganrico deve
prevalecer sobre o interesse especfico. Ento, na verdade, deveriam existir 6
incisos: A Unio, as autarquias federais (conjuntamente e pro rata), os Estados
(conjuntamente e pro rata), as autarquias estaduais (conjuntamente e pro rata),
os Municpios, as autarquias municipais.
O STJ tem uma deciso segundo a qual a preferncia existente para
penhorar. Mas, depois que a penhora for realizada, o ente pblico que penhorou
leva a execuo. para evitar que um ente penhore o bem, o leiloe, mas no
momento de receber o dinheiro, aparea outro ente que possua preferncia e a
faa valer. Mas esse argumento s vlido na existncia de concurso de
credores. Com o particular, no h que se falar em concurso de credores.
Mas o Prof. Ricardo Lodi adverte: embora a deciso seja justa, faz com que
o artigo em questo no valha para mais nada. Quem chegar primeiro leva!
Art. 188 - So encargos da massa falida, pagveis preferencialmente a quaisquer outros e s dvidas da
massa, os crditos tributrios vencidos e vincendos, exigveis no decurso do processo de falncia.
O direito falimentar denomina como "dvidas da massa" todos os dbitos
anteriores decretao de falncia. Mas existem dvidas que surgem aps a
falncia - o caso das custas judiciais, dos honorrios dos advogados... E a lei
cria uma preferncia dos encargos sobre as dvidas - primeiro pagam-se os
encargos da dvida; depois, as dvidas da massa.
E no que tange ao crdito tributrio, acontece da mesma forma - num
primeiro momento, os encargos tributrios so pagos; depois, as dvidas
tributrias. Isto porque, a rigor, primeiro devem ser pagos os encargos
trabalhistas, depois os encargos tributrios (ou seja, FG ocorridos aps a
decretao de falncia), depois os demais encargos, depois as dvidas
trabalhistas, em seguida, as dvidas tributrias e por ltimo, as demais.
1 - Contestado o crdito tributrio, o juiz remeter as partes ao processo competente, mandando reservar
bens suficientes extino total do crdito e seus acrescidos, se a massa no puder efetuar a garantia da
instncia por outra forma, ouvido, quanto natureza e valor dos bens reservados, o representante da
Fazenda Pblica interessada.
2 - O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata.

282
 Pode ser que haja uma contestao do crdito tributrio, aps a falncia.
Depois veremos que a mesma disciplina vlida para o inventrio, arrolamento
e concordata. Num mesmo processo, um credor, um herdeiro ou o prprio
devedor podem impugnar o crdito tributrio. E quem decide esta controvrsia
no o juiz de rfos e sucesses, ou o juiz de falncias, mas sim o juiz da VFP.
o que o Pargrafo nico diz. Mas, neste caso, a garantia do juzo no se
exige apenas para suspenso do crdito tributrio, j que a situao
calamitosa. No se pode nem pensar em suspender o crdito tributrio por
liminar, em Mandado de Segurana. Essa suspenso seria fatal - o patrimnio
seria liquidado e haveria periculum in mora inverso.
Art. 189 - So pagos preferencialmente a quaisquer crditos habilitados em inventrio ou arrolamento, ou a
outros encargos do monte, os crditos tributrios vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu
esplio, exigveis no decurso do processo de inventrio ou arrolamento.
Pargrafo nico. Contestado o crdito tributrio, proceder-se- na forma do disposto no 1 do artigo
anterior.
Contestado o crdito tributrio, proceder-se- da mesma forma do disposto
no 1 do artigo anterior. Tudo o que foi visto em falncia e concordata, vala
para inventrio e arrolamento. A mesmo ocorre com a liquidao judicial e
extrajudicial, seja pelo BACEN, seja pelo Judicirio. o que diz o artigo 190.
Art. 190 - So pagos preferencialmente a quaisquer outros os crditos tributrios vencidos ou vincendos, a
cargo de pessoas jurdicas de direito privado em liquidao judicial ou voluntria, exigveis no decurso da
liquidao.
Este artigo faz com que a disciplina deste captulo se aplique tambm s
liquidaes judiciais. Haver preferncia tambm nestes casos.
Art. 191 - No ser concedida a concordata nem declarada a extino das obrigaes do falido, sem que o
requerente faa prova da quitao de todos os tributos relativos sua atividade mercantil.
Para concluir a falncia e a concordata, faz-se necessria a apresentao
da certido de todos os tributos, de todas as Fazendas.
Art. 192 - Nenhuma sentena de julgamento de partilha ou adjudicao ser proferida sem prova da
quitao de todos os tributos relativos aos bens do esplio, ou s suas rendas.
A mesma coisa em relao ao inventrio e ao arrolamento.
Art. 193 - Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administrao pblica
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, ou sua autarquia, celebrar contrato ou
aceitar proposta em concorrncia pblica sem que contratante ou proponente faa prova da quitao de
todos os tributos devidos Fazenda Pblica interessada, relativos atividade em cujo exerccio contrata ou
concorre.
O CTN est autorizando que o legislador exija a apresentao de certides
negativas, para a prtica de determinados atos. Nesse sentido, a Lei 8.666
exige que os editais das concorrncias prevejam a exigncia de apresentao
de certides de todas as Fazendas Pblicas. Porm, o artigo 193 fala em
Fazenda Pblica interessada. Ou seja, se a empresa participa de uma licitao
para fornecimento de merenda escolar para Secretaria Municipal de Educao,
no h porque exigir certido de tributos federais. E o STF, por mais de uma vez,
j considerou que esta tese est correta - o contrrio acabaria por cercear a
atividade econmica do contribuinte, violando o Princpio da Livre Concorrncia.
Mas para o prof. Ricardo Lodi, o que viola o Princpio da Livre Concorrncia
seria um participar da licitao, pagando todos os tributos existentes sobre a
atividade econmica, e o outro no. No se trata somente de uma questo de
garantia da Fazenda Pblica interessada; uma questo de igualdade do
processo licitatrio.
Com isso encerramos as garantias e privilgios do crdito tributrio.

Passemos ao ltimo ttulo do CTN - Administrao Tributria - que

dividido em 3 captulos: fiscalizao, dvida ativa e certides negativas.
Fiscalizao

283
Art. 194 - A legislao tributria, observado o disposto nesta Lei, regular, em carter geral, ou
especificamente em funo da natureza do tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das
autoridades administrativas em matria de fiscalizao da sua aplicao.
Isso significa que a estrutura da fiscalizao no precisa estar prevista em
lei, podendo estar prevista no regulamento. A legislao tributria vai definir
genericamente para todos os tributos ou especificamente para um ou outro
tributo.
Pargrafo nico. A legislao a que se refere este artigo aplica-se s pessoas naturais ou jurdicas,
contribuintes ou no, inclusive s que gozem de imunidade tributria ou de iseno de carter pessoal.
Todos esto sujeitos ao poder da fiscalizao, sejam ou no contribuintes,
pratiquem ou no o FG, sejam isentos ou imunes...
Art. 195 - Para os efeitos da legislao tributria, no tm aplicao quaisquer disposies legais
excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis e
efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigao destes de exibi-
los.
A CCom garante o sigilo comercial - o comerciante no obrigado a
mostrar seus bens, documentos... para quem quer que seja. Obviamente, o
sigilo comercial no oponvel Fazenda Pblica - porque se assim fosse, a
fiscalizao seria impossvel.

Pargrafo nico. Os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes dos

lanamentos neles efetuados sero conservados at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios
decorrentes das operaes a que se refiram.
H quem diga que a documentao deve ser guardada por 5 anos,
contados do FG. Mas o termo inicial do prazo de prescrio no o FG - a
constituio definitiva do crdito tributrio. Porm, a legislao do IR determina
que se guarde por 5 anos, a partir do FG. ilegal, viola o CTN. O fato que no
se pode punir um contribuinte que se desfez de sua documentao, quando o
regulamento do IR diz que somente necessrio mante-la por 5 anos. Para
salvar a situao, resta entender que isso no se trata de matria de normas
gerais de direito tributrio, e que prevalece a lei especial sobre a lei geral. Para
o IR vala esta regra; para os demais tributos, vale a regra geral do CTN.
Art. 196 - A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligncias de fiscalizao
lavrar os termos necessrios para que se documente o incio do procedimento, na forma da legislao
aplicvel, que fixar prazo mximo para a concluso daquelas.
Pargrafo nico. Os termos a que se refere este artigo sero lavrados, sempre que possvel, em um dos
livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregar, pessoa sujeita fiscalizao,
cpia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.
Chama-se termo de fiscalizao o documento que atesta o incio da
fiscalizao. E qual a importncia deste termo, do ponto de vista do crdito
tributrio. Significa que aps o termo de fiscalizao, torna-se impossvel a
caracterizao da espontaneidade da denncia. Ento, no h denncia
espontnea aps o termo espontneo.
Art. 197 - Mediante intimao escrita, so obrigados a prestar autoridade administrativa todas as
informaes de que disponham com relao aos bens, negcios ou atividades de terceiros:
I - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio;
II - os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais instituies financeiras;
III - as empresas de administrao de bens;
IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V - os inventariantes;
VI - os sndicos, comissrios e liquidatrios;
VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razo de seu cargo, ofcio, funo,
ministrio, atividade ou profisso.
Aqui ns temos a grande polmica do sigilo bancrio. Antes da LC 105/01,
o CTN j dispunha que o sigilo bancrio no era oponvel Fazenda Pblica,
conforme se observa pela leitura deste artigo. Mas o STF entendeu que a CF
garante o sigilo bancrio. Pergunta-se: ser que alguma coisa foi alterada, ou

284
ser que as leis somente foram feitas, porque entendia-se que o CTN no
possua tal condo? Fez-se uma nova legislao para ver se o STF reaprecia a
questo de outro modo.
Para o Prof. Ricardo Lodi, a CF no impe o sigilo bancrio. O mximo que
se pode se extrair da proteo intimidade do contribuinte, pelo sigilo bancrio,
saber para quem os cheques foram passados. Mas saber quais so os valores
que esto sendo movimentados, interesse do Estado. Todos os pases
desenvolvidos j quebraram o sigilo bancrio!
H presso das empresas internacionais em acabar com o sigilo bancrio
no Brasil. Afinal, se uma filial destas empresas, no Brasil, faz caixa 2, a matriz
pode estar sendo roubada.
No se sabe, ainda, qual ser a posio do STF, diante desta questo. O
fato que mais cedo, ou mais tarde, vir. A conjuntura internacional contribui
para isso.
Hoje a questo vai ser reapreciada pelo STF. Mas discutia-se, antes das
LCs 104 e 105, se a CPI e o MP poderiam quebrar o sigilo bancrio. Se
prevalecer o entendimento de que a autoridade administrativa no pode quebrar
o sigilo bancrio - s a autoridade judiciria, com sua imparcialidade - a mesma
concluso deve ser estendida ao MP. A autoridade administrativa no pode Ter
acesso s informaes porque, na verdade, 2 interesses so contrapostos, ao
se quebrar o sigilo bancrio, postal... de algum: a intimidade (partindo-se do
pressuposto do STF) e o interesse pblico em apurar ilcitos. Se a pessoa que
est investigando ilcitos puder decidir se o sigilo bancrio deve ser quebrado,
essa ponderao de valores fica viciada. Por este fato, se determina que uma
autoridade imparcial (judiciria) faa a quebra o sigilo bancrio. Ora, o MP
acusador - tem todo o interesse na quebra do sigilo bancrio.
Para o Prof. Ricardo Lodi, a quebra do sigilo bancrio deveria ser um ato
pontual no trmite de uma investigao, ainda que na esfera administrativa. Se
houvesse processo instaurado contra determinado contribuinte, o sigilo deveria
ser quebrado. Mas isto no deveria ser utilizado como regra geral. Afinal, o que
se quer pegar o sonegador.
Pargrafo nico. A obrigao prevista neste artigo no abrange a prestao de informaes quanto a fatos
sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razo de cargo, ofcio,
funo, ministrio, atividade ou profisso.
O Pargrafo nico traz uma exceo ao dever de informar. o caso do
padre, do advogado, do mdico, do psiclogo...
A obrigao de informar de terceiro. O tabelio fala da escritura que fez...
Tm o dever de prestar as informaes corretamente. Mas se h uma
investigao criminal (acusao de sonegao fiscal), h o direito de
permanecer calado. O 3 tem obrigao de prestar as informaes verdadeiras.
O contribuinte tem obrigao de declarar e pagar seus tributos. No entanto, se a
questo transbordar para esfera criminal, h o direito de permanecer calado e de
negar os fatos imputados.
Ento, determinadas profisses tm, na sua essncia, a obrigao de
manter o sigilo. O advogado no tem que incriminar o cliente...
Art 198 - Sem prejuzo do disposto na legislao criminal, vedada a divulgao, por parte da Fazenda
Pblica ou de seus servidores, de informao obtida em razo do ofcio sobre a situao econmica ou
financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negcios ou atividades.
Esse o sigilo fiscal. Se existe o dever de informar, em contrapartida,
existe o sigilo fiscal. A fiscalizao tem o dever de guardar para si as
informaes relativas ao contribuinte. O sigilo fiscal acaba quando a execuo
fiscal ajuizada.
1 Excetuam-se do disposto neste artigo, alm dos casos previstos no artigo 199, os seguintes:

285
 I- requisio de autoridade judiciria no interesse da justia;
II- solicitaes de autoridade administrativa no interesse da Administrao Pblica,
desde que seja comprovada a instaurao regular de processo administrativo, no rgo ou
na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a
informao, por prtica de infrao administrativa.
Ento, est se admitindo que uma Fazenda possa solicitar a outra,
informaes relativas ao contribuinte. De certa forma, isso j era admitido pela
redao original do CTN, no chamado auxlio mtua, que exigia convnio. Agora,
basta oficiar. Mas o convnio ainda recomendvel, por uma questo de
obrigatoriedade.
2 - O intercmbio de informao sigilosa, no mbito da Administrao Pblica, ser realizado
mediante processo regularmente instaurado, e a entrega ser feita pessoalmente autoridade
solicitante, mediante recibo, que formalize a transferncia e assegure a preservao do sigilo.
Este assegura e fortalece o sigilo fiscal.
3 No vedada a divulgao de informaes relativas a:
I - representaes fiscais para fins penais;
II - inscries na Dvida Ativa da Fazenda Pblica;
III - parcelamento ou moratria.
Inclusive, os parcelamentos saem em DO.
Art. 199 - A Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios prestar-se-o
mutuamente assistncia para a fiscalizao dos tributos respectivos e permuta de informaes, na forma
estabelecida, em carter geral ou especfico, por lei ou convnio.
Percebemos que o auxlio mtuo j existia.
Pargrafo nico - A Fazenda da Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos, convnios, poder
permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao e da fiscalizao de tributos.
Se j havia a possibilidade de estabelecimento de convnio entre as
entidades da federao, agora h a possibilidade da Unio faze-lo com outros
pases, atravs de tratados.
Art. 200 - As autoridades administrativas federais podero requisitar o auxlio da fora pblica federal,
estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vtimas de embarao ou desacato no exerccio de suas
funes, ou quando necessrio efetivao de medida prevista na legislao tributria, ainda que no se
configure fato definido em lei como crime ou contraveno.
o auxlio mtuo que a fora policial deve prestar para outra entidade da
federao, para o desempenho da atividade de fiscalizao. H, no mbito da
competncia das autoridades, policiais.

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Rio, 15.03.01 (20 aula).

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