Imposto de renda sobre lucros auferidos no exterior

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INTRODUÇÃO

A Constituição Federal de 1988¹ atribuiu competência à União para instituir o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, remetendo à legislação complementar a função de estabelecer normas gerais relacionadas ao tributo, em especial, dentre outras, a definição do fato gerador.

O art. 43, caput, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN), recepcionada pela nova ordem constitucional de 1988 como lei complementar, aponta que o fato gerador do imposto é a aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica da renda ou dos proventos de qualquer natureza.

Nos incisos I e II do art. 43 do CTN, a renda e os proventos de qualquer natureza são definidos como sendo espécies do gênero acréscimo patrimonial. A renda é o acréscimo patrimonial decorrente do capital, trabalho ou da combinação de ambos; e os proventos são todos os demais acréscimos não enquadrados anteriormente.

No entanto, considerando a redação do art. 43, caput, do CTN, ainda que ocorra o acréscimo patrimonial pelas espécies mencionadas, o tributo somente incidirá se ocorrer aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou provento de qualquer natureza.

A Lei Complementar Federal (LC) nº 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescentou ao art. 43 do CTN os parágrafos 1º e 2º, os quais autorizaram o legislador ordinário a estabelecer o momento em que se daria a disponibilidade de receita ou o rendimento auferido no exterior, independentemente da denominação da receita ou do rendimento, da localização, da condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.

Com base no § 2º do art. 43 do CTN, o legislador ordinário incluiu o art. 74 na Medida Provisória (MP) nº 2.158-34, de 27 de julho de 2001, segundo o qual, para fins de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição sobre o lucro líquido, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior seriam considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil, na data do balanço no qual tivessem sido apurados no exterior, independentemente de sua efetiva distribuição à empresa nacional.

A MP nº 2.158-34, de 27 de julho de 2001, foi reeditada, sendo publicada a MP nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, a qual manteve a redação que permitia tributar lucro obtido no exterior, por empresa controlada ou coligada estrangeira, antes mesmo da sua efetiva distribuição para a empresa controladora ou coligada nacional.

Em 21 de dezembro de 2001, a Confederação Nacional da Indústria (CNI) ajuizou ação direta de inconstitucionalidade (ADI), tombada sob o nº 2.588, numeração única 0004296-02.2001.0.01.0000, tendo com objeto o art. 74 e parágrafo único da MP 2.158-35.

A ADI sustentou a inconstitucionalidade do dispositivo legal em razão dos seguintes vícios: (a) violação aos artigos 153, III e 195, inciso I, alínea c, da CF de 1988; (b) exigência de imposto e contribuição sobre situação que não configura renda ou lucro, por ausência de disponibilidade econômica ou jurídica, ferindo assim o aspecto material de tais tributos; (c) violação das alíneas a e b do inciso III do art. 150 da CF, pelo parágrafo único do art. 74 da MP, ao pretender tributar lucros acumulados relativos a períodos anteriores à edição da norma.

Na proclamação do resultado, ficou decidido que, com eficácia erga omnes e efeito vinculante, a partir de uma interpretação conforme a Constituição, o art. 74, caput, da MP nº 2.158-35 era: (a) inconstitucional em relação às empresas nacionais coligadas a empresas estrangeiras, localizadas em países sem tributação favorecida, ou seja, fora de paraísos fiscais; e (b) constitucional em relação às empresas nacionais controladoras de empresas estrangeiras, localizadas em países com tributação favorecida, ou seja, paraísos fiscais. Ademais, foi declarada inconstitucional a aplicação retroativa da norma, prevista no parágrafo único do art. 74 da MP nº 2.158-35.

O julgamento da ADI nº 2.588 não solucionou todas as questões controvertidas, deixando de se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de tributar lucros de: (a) empresas nacionais controladoras de empresas estrangeiras, localizadas em países sem tributação favorecida, ou seja, fora de paraísos fiscais; (b) empresas nacionais coligadas a empresas estrangeiras localizadas em países de tributação favorecida, ou seja, dentro de paraísos fiscais; e (c) e empresas nacionais controladoras de empresas estrangeiras, localizadas em países com os quais o Brasil tenha celebrado acordo para evitar dupla tributação.

Na mesma sessão, foram julgados os Recursos Extraordinário de nº 611.586-PR e de nº 541.090-SC, tendo sido abordadas, respectivamente, as questões (a) das empresas controladoras de pessoas jurídicas, localizadas em paraísos fiscais e; (b) empresas controladoras de pessoas físicas, localizadas em países de tributação normal.

No caso do Recurso Extraordinário 611.586-PR foi reconhecida a repercussão geral, tendo sido gerada a tese/tema nº 537, segundo a qual o art. 74 da MP 2.158-35 se aplica a empresas nacionais controladoras de empresas localizadas em países de tributação favorecida ou paraísos fiscais.

No Recurso Extraordinário 541.090-SC, foi decidido que a norma se aplicaria a empresas nacionais controladoras de empresas estrangeiras localizadas em países sem tributação favorecida, ou seja, países não considerados paraísos fiscais. No entanto, não houve, por parte do STF, pronunciamento expresso quanto à repercussão geral sobre o tema, não gerando assim tese quanto ao mérito do recurso.

O julgamento da ADI nº 2.588 ocorreu em 10 de abril de 2013 (12 anos após a seu ajuizamento). No mesmo ano, o legislador ordinário editou a MP nº 627, 11 de novembro de 2013, que revogou a MP 2.158-35, de 2001.

A MP nº 627, de 2013 foi convertida na Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, vigente até o momento. A Lei nº 12.973, de 2014 revogou a disposição referente à tributação de lucros auferidos no exterior constante da legislação anterior e procurou se desvencilhar dos questionamentos efetuados pelos contribuintes.

No capítulo IX, intitulado Da tributação em bases universais da pessoa jurídica, a nova legislação utilizou os argumentos declinados pelos Ministros do STF no julgamento da ADI nº 2.588 que foram favoráveis à constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35, de 2001.

Além disso, reformulou disposições com o intuito de contornar os argumentos desfavoráveis à constitucionalidade do dispositivo jurídico anterior, lançados no mesmo julgado.

Como exemplo do uso de argumentos favoráveis, utilizados no julgamento da ADI 2.588, aproveitando-se do quanto debatido no STF sobre a disponibilidade jurídica da renda, a nova legislação criou um sistema de tributação automática para o lucro auferido por empresa controlada estrangeira, direta ou indiretamente, por empresa domiciliada no Brasil.

No julgamento da ADI 2.588, a Ministra Relatora Ellen Grace entendeu ser constitucional a tributação dos lucros obtidos por empresas controladas localizadas no exterior, antes de sua efetiva distribuição para a empresa controladora localizada no Brasil, em razão de a empresa controladora deter o poder de distribuir, ou não, os lucros auferidos pela empresa estrangeira. Neste caso, segundo o seu voto, a empresa brasileira teria a disponibilidade jurídica do lucro gerado no exterior, ainda que não fosse efetivamente distribuído.

Por outro lado, de modo a contornar os aspectos negativos suscitados na ADI 2.588, a Lei nº 12.973, de 2014, substituiu o termo lucro pela longa expressão parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda.

Nesta substituição, pode-se ver que, para afastar toda uma discussão sobre o conceito de lucro e a sua disponibilidade jurídica ao contribuinte brasileiro, o legislador ordinário apontou que a tributação recairia sobre [...] a parcela do ajuste do valor do investimento [...] equivalente ao lucro.

Ao que parece, a linguagem utilizada pelo legislador teve como objetivo induzir à interpretação de que não se estava tributando o lucro obtido por empresa controlada ou coligada estrangeria, antes de sua distribuição, mas de outra espécie de acréscimo patrimonial da empresa controladora ou coligada nacional: a parcela equivalente ao investimento da coligada ou controladora brasileira no exterior.

No entanto, a materialidade tributável, tanto na redação do art. 74 da MP 2.158, como na atual Lei nº 12.973, de 2014, era e continua sendo o lucro da empresa controlada ou coligada no exterior, antes de sua distribuição à empresa controladora ou coligada domiciliada no Brasil.

Portanto, tanto na legislação anterior quanto na atual, o objetivo era - e é - tributar o lucro obtido por empresa coligada ou controlada no exterior, antes de ultimados quaisquer atos para a sua efetiva distribuição à empresa coligada ou controladora nacional.

Na exposição de motivos da MP nº 2.158-35, consta o entendimento de que o § 2º do art. 43 do CTN autorizara o legislador ordinário a tributar o lucro antes de sua efetiva distribuição à empresa coligada ou controladora localizada no Brasil.

Por sua vez, a Lei nº 12.973, de 2014, estabeleceu um sistema de tributação em que o lucro auferido no exterior por controlada ou coligada estrangeira, salvo raras exceções, deve ser levado à tributação pela controladora ou coligada domiciliada no Brasil, independentemente de sua efetiva distribuição, da origem do rendimento ou do país no qual se localize a pessoa jurídica no exterior.

Os estados nacionais são livres para legislar em matéria tributária relativa aos seus nacionais (soberania pessoal), bem como em relação a pessoas, coisas ou fatos que se localizam em seu território (soberania territorial). A exceção fica por conta de limites externos, tais como tratados para evitar a dupla tributação, ou limites internos, previstos na legislação de cada país.

Isto quer dizer que, se um determinado fato da vida tiver algum elemento de conexão com o ordenamento jurídico de um Estado nacional, tal como o domicílio da pessoa jurídica, ele poderá, exercendo sua soberania territorial, tributar-lhe o lucro, ainda que auferido fora do território nacional.

Contudo, uma questão que não foi suficientemente aprofundada nos votos dos Ministros do STF quando do julgamento da ADI 2.588 e que será abordada na dissertação é saber se existiriam limites internos, no ordenamento jurídico nacional, para que a União tribute, pelo imposto de renda, rendimento auferido no exterior antes de sua efetiva distribuição à pessoa jurídica domiciliada no Brasil.

Como será colocado e delimitado mais à frente em relação ao objeto da dissertação, este trabalho não pretende abordar a questão da dupla tributação internacional. Apesar de a norma interna apresentar elementos de estraneidade, o objetivo da investigação é a legislação nacional e não a norma convencional internacional.

A Constituição Federal de 1988 delegou à legislação complementar a função, dentre outras, de definir tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos nela discriminados, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Somente a legislação complementar pode dispor sobre o fato gerador dos tributos discriminados na Constituição. Vale dizer, somente lei complementar pode tratar da hipótese de incidência tributária.

No caso do imposto sobre a renda e dos proventos de qualquer natureza, a hipótese de incidência é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda e dos proventos de qualquer natureza. Esta é a definição do CTN, recepcionado pela Constituição de 1988 como lei complementar federal.

A disponibilidade econômica ou jurídica, portanto, é elemento integrante da regra matriz de incidência, na condição de elemento material do imposto de renda. A legislação complementar não pode delegar ao legislador ordinário a prerrogativa de definir ou alterar o conceito de disponibilidade econômica e jurídica. Então, questiona-se, o que o art. 43, § 2º do CTN autorizou o legislador ordinário fazer?

A resposta a esta questão constituiu o cerne do problema a ser enfrentado nesta dissertação, pois o conceito renda e a aquisição de sua disponibilidade, econômica ou jurídica, somente podem ser definidos por lei complementar, não cabendo a sua delegação ao legislador ordinário.

Ademais, caso fosse permitido ao legislador ordinário tributar algo que não é renda, pois não integrante do patrimônio da pessoa jurídica em definitivo, haveria violação do princípio da capacidade contributiva aplicável aos impostos, bem como do princípio da universalidade, próprio do imposto de renda.

Uma das hipóteses iniciais da pesquisa era a de que, como meios de coibir o planejamento tributário internacional e a elisão fiscal, o art. 43, § 2º do CTN teria autorizado o legislador ordinário a criar uma presunção legal de que a disponibilidade econômica ou jurídica do acréscimo patrimonial ocorreu, mesmo que no mundo dos fatos não tenha ocorrido.

Todavia, devido às normas previstas na CF de 1988, a autorização conferida ao legislador ordinário não poderia implicar a criação de uma ficção legal ou presunção legal absoluta, regras de direito material, referente à disponibilidade econômica ou jurídica de rendas ou proventos auferidos no exterior.

Assim como a MP 2.158-35, de 2001, legislação anterior sobre o tema, a Lei nº 12.973, de 2014, com algumas adaptações, criou uma regra de tributação automática, na qual a empresa coligada ou controladora, localizada no Brasil, deve oferecer à tributação sua cota-parte do lucro obtido por empresa coligada ou controladora estrangeira, independentemente de sua distribuição. Salvo rara exceção, a presunção criada pelo legislador na Lei nº 12.973, de 2014, de que haveria distribuição dos lucros, não comporta prova em contrário, aproximando-se de uma ficção legal ou presunção legal absoluta.

Como mencionado, uma das hipóteses iniciais deste trabalho era de que o § 2º do art. 43 do CTN teria autorizado a criação de uma presunção legal. Porém, devido às normas previstas na CF de 1988, tal presunção legal somente poderia ser relativa, ou seja, deveria ser presunção que admitisse prova em contrário. Deste modo, considerando que a Lei nº 12.973, de 2014, teria criado uma ficção ou presunção legal absoluta, haveria fortes indícios de sua inconstitucionalidade.

A pesquisa procurou, também, verificar se a redação da Lei nº 12.973, de 2014, comportaria uma interpretação conforme a Constituição. Tal hipótese foi aventada, principalmente, em razão da conclusão da ADI nº 2.588, que deu interpretação, conforme a Constituição, ao art. 74 da MP 2.158-35, de 2001.

No entanto, as hipóteses iniciais não foram verificadas após o trabalho de pesquisa. O § 2º do art. 43 do CTN se mostrou simplesmente inconstitucional, pois, tanto o texto, quanto os motivos que levaram à edição da norma, não permitiram a utilização da técnica da interpretação conforme a Constituição.

Todavia, no decorrer da pesquisa, foi verificado que o legislador ordinário, com o objetivo de combater o planejamento tributário e a elisão fiscal internacional e não necessariamente mediante autorização de lei complementar, poderia criar uma presunção legal, desde que relativa, para tributar o lucro auferido no exterior, mesmo que ainda não distribuído pelas empresas controladas ou coligadas estrangeiras.

Assim, com base em tal constatação, ainda foi efetuada uma última leitura da Lei nº 12.973, de 2014, de modo a verificar se o seu texto comportaria uma interpretação conforme a Constituição, tal qual foi efetuada no julgamento da ADI nº 2.588.

O trabalho se baseou em um modelo teórico analítico-hermenêutico da Ciência do Direito. Dentro deste modelo teórico, o trabalho segue a linha teórico-metodológica, a qual enxerga o Direito enquanto linguagem, cujo estudo passa pela construção de significados.

A investigação é jurídico-compreensiva ou jurídico-interpretativa, por meio da qual decompõe-se o problema mediante a construção de conceitos e categorias jurídicas, de modo que, partindo-se da linguagem do dispositivo jurídico, possa-se construir significados para interpretá-lo de acordo com as diretrizes constitucionais.

Quanto aos objetivos, tratou-se de uma pesquisa descritivo-explicativa, cujo desenvolvimento teórico partiu de uma revisão bibliográfica, bem como pesquisa documental, sobretudo em relação às motivações do legislador, encontradas nas exposições de motivos e no processo legislativo que levou à edição do dispositivo jurídico tema do estudo.

A base teórica a ser utilizada encara o Direito como fenômeno cultural e, como tal, se manifesta por meio da linguagem, devendo esta ser estudada por meio da sintaxe, semântica e pragmática. Assim, o Direito dispõe de uma linguagem própria que, no caso das regras, de acordo com a Lógica Deôntica, estrutura-se a partir de um antecedente, descritor do fato jurídico, e o consequente, prescritor de uma obrigação, permissão ou proibição.

Para tanto, o trabalho será desenvolvido ao longo de cinco capítulos, com o intuito de refutar a hipótese inicial e demonstrar a inconstitucionalidade da atual regra de tributação do imposto de renda pessoa jurídica sobre lucros auferidos por empresas controladas ou coligadas no exterior.

A Introdução constitui o primeiro capítulo, no qual se expõem, de forma prospectiva, o tema desta pesquisa e sua respectiva problematização.

O segundo capítulo apresenta o objeto da pesquisa, ou seja, o dispositivo legal em vigor que determina a tributação do lucro obtido no exterior, por empresa localizada no Brasil, antes mesmo de sua efetiva distribuição pela empresa coligada ou controlada estrangeira. Inicialmente, apresentam-se os sistemas que um Estado nacional pode adotar para tributar seus nacionais, pessoas e coisas que se localizem em seus territórios e fatos ali ocorridos, bem como a delimitação do tema. Na sequência, apresenta-se o histórico legislativo da norma posta e a tributação das empresas controladoras ou coligadas a empresas estrangeiras. Por fim, verificado que os estados nacionais podem adotar, dentro de um sistema de tributação de renda em bases universais, regras de transparência fiscal internacional, veiculadas por meio de ficções ou presunções legais, tal tema é abordado ao final do capítulo.

O terceiro capítulo discorre sobre a base teórica da investigação, sendo necessária a decomposição do problema em conceitos e categorias jurídicas. Assim, é explicitado, a partir do conceito tributo, o que Edvaldo Brito denomina de Estatuto do Contribuinte, enquanto plexo de normas constitucionais que estabelecem garantias fundamentais para o contribuinte.

De posse deste arcabouço teórico, é investigado se, no Sistema Tributário Brasileiro, existem limites internos à pretensão de a União tributar o lucro obtido no exterior, por empresa localizada no Brasil, antes mesmo de sua efetiva distribuição pela empresa coligada ou controlada estrangeira.

Para tanto, tendo por base os conceitos tributo e Estatuto do Contribuinte, é analisado o conceito renda previsto no Código Tributário Nacional e sua relação com a hipótese de incidência do tributo, ou seja, a aquisição da disponibilidade da renda ou provento de qualquer natureza.

Tal verificação busca demonstrar que a relação sintática entre Constituição e legislação complementar não permite a delegação desta última à legislação ordinária, para que esta altere o núcleo do critério material do imposto.

Ainda, confirma-se a impossibilidade de o legislador complementar ou o legislador ordinário criarem uma presunção legal absoluta ou ficção legal para tributar lucros obtidos no exterior, antes de sua distribuição à empresa nacional.

No item 3.3, com o objetivo de investigar o § 2º do art. 43 do CTN, verifica-se posição doutrinária sobre tal disposição. Ademais, com o intuito de perquirir o conteúdo do § 2º do art. 43 do CTN, bem como para lançar bases para o capítulo subsequente, estuda-se, no subitem 3.3.1, a técnica da interpretação conforme a Constituição, para então, no subitem 3.3, ser apresentada posição desta dissertação quanto ao § 2º do art. 43 do CTN.

Por fim, ainda no item 3.3, apresenta-se justificativa pela qual se entende que o legislador ordinário, independente da legislação complementar, poderia, para combater a erosão das bases tributáveis, criar uma presunção legal para tributar o lucro, obtido por empresa controlada ou coligada no exterior, antes de sua distribuição, desde que esta presunção seja relativa, sempre admitindo prova em contrário.

Em sequência, no capítulo quarto, uma vez que o legislador ordinário poderia criar uma presunção legal relativa para tributar o lucro obtido por empresa coligada ou controlada no exterior, antes de sua efetiva distribuição para a empresa controladora ou coligada nacional, será analisada a atual regra de tributação sobre lucros no exterior.

Por fim, considerando a proibição de o legislador ordinário criar uma presunção legal absoluta, assim como a impossibilidade de se utilizar a técnica da interpretação conforme a Constituição frente ao texto da Lei nº 12.973, de 2014, o capítulo quinto apresenta a conclusão de que a atual regra de tributação de lucros obtidos no exterior por empresas controladoras ou coligadas a elas equiparadas é inconstitucional.

1 Em razão da facilidade de consulta, as os atos legais, jurídicos e normativos só serão indicados diretamente no texto.

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TRIBUTAÇÃO DE LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR

A redação original do art. 43 do CTN não contemplava os dois parágrafos introduzidos pela LC nº 104, de 2001. O artigo era composto somente por seu caput e pelos incisos.

Na redação original, era - e ainda é - descrito como fato gerador do tributo a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica (a) da renda, entendida como o fruto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e (b) de proventos, que seriam os demais acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito anterior.

O legislador ordinário, com a criação do art. 74, caput, da MP 2.158-35, de 2001, utilizou o § 2º do art. 43 do CTN como fundamento para tributar o lucro auferido no exterior, por empresa localizada