Moderne Tecniche Di Contabilita' Dei Costi 00256107 - Est

7.
MODERNE TECNICHE
DI CONTABILITÀ DEI COSTI
Moderne tecniche di contabilità dei costi 7.
Premessa 7.1.
7.1. PREMESSA
I profondi cambiamenti che a partire dagli anni settanta hanno interessato tanto i sistemi
di produzione quanto il contesto in cui le imprese si trovavano ad operare, in partico-
lare la progressiva globalizzazione dell’economia mondiale ed il netto spostamento del
potere contrattuale dalla parte dei consumatori, hanno avuto un notevole impatto sia
sugli assetti organizzativi che sui sistemi di pianificazione e controllo.
Le tradizionali metodologie di governo delle imprese, basate su una visione verticale e
meccanicistica delle organizzazioni, sono difatti entrate in crisi nel momento in cui, al
crescere della complessità ambientale e gestionale, si sono trovate nell’impossibilità di
integrare le prestazioni delle diverse funzioni in un processo unitario avente come
obiettivo ultimo la soddisfazione del cliente finale.
I modelli organizzativi e di controllo di gestione hanno perciò dovuto adattarsi alle
mutate condizioni ambientali per permettere alle aziende di presentarsi sul mercato
con prodotti studiati e fabbricati in funzione delle mutevoli e differenziate esigenze dei
consumatori, consentendo al contempo di ridurre il tempo di sviluppo e di lancio dei
prodotti (time to market) ed il livello globale di costo.
In altri termini, modificandosi il contesto economico basato sulla produzione di massa,
in cui la manodopera diretta rappresentava una voce di costo molto rilevante, ed
instaurandosi un contesto produttivo in cui è marcata la tendenza sia alla riduzione
delle scorte, sia all’adozione di processi automatizzati, nonché alla differenziazione di
prodotto, il tradizionale approccio alla determinazione dei costi di prodotto/commessa/
servizi non offre più informazioni esaustive alla direzione/proprietà.
La critica principale rivolta alla tradizionale contabilità direzionale da parte di vari
studiosi tra cui soprattutto Johnson e Kaplan è che in un contesto altamente competitivo
come quello creatosi a partire agli anni Ottanta, l’esigenza prioritaria da cui dipendono
le possibilità di sopravvivenza delle imprese è strettamente legata ad una corretta
gestione dei processi aziendali al fine di ottimizzare la soddisfazione del cliente finale.
Perciò, la definizione degli obiettivi partendo da informazioni di natura prettamente
contabile è in contrasto con tale esigenza poiché non prende in considerazione né le
variabili legate al mercato né la flessibilità necessaria nel definire le decisioni aziendali
vincolate ad obiettivi finanziari.
La conseguenza di quanto detto è stata quella di cambiare gli ordinamenti contabili
nelle imprese, al fine di rappresentare correttamente i fatti di gestione, ma anche metter
in grado la direzione di poter valutare la posizione competitiva dell’impresa rispetto al
mercato.
Nascono quindi i moderni sistemi contabili di programmazione e controllo che pren-
dono il nome di activity accountig.
Risulta, perciò, importante, prima di analizzare le moderne tecniche di controllo di
gestione, esaminare le modifiche che i cambiamenti citati hanno provocato nell’area
contabile.
Gli effetti delle modifiche nella struttura contabile aziendale possono essere riportati
essenzialmente all’avvento dei seguenti concetti:
• just in time;
© Wolters Kluwer Italia 103

7. Moderne tecniche di contabilità dei costi
7.1. Premessa
• total quality management;

• sistemi di contabilità per attività.
Un primo effetto è stato provocato dalla volontà delle imprese di ridurre al minimo gli
sprechi, ottimizzando, o meglio, cercando di annullare per quanto possibile i costi di
stoccaggio di materie prime e semilavorati. È la filosofia del just in time, che mira a
rispondere con flessibilità alle richieste del mercato facendo sı̀ che ciascun componente
del prodotto giunga al montaggio esattamente nel momento in cui si manifesta il
bisogno e solo nella quantità necessaria.
L’introduzione in azienda del «just in time» provoca alcuni rilevanti effetti contabili, sia
di carattere patrimoniale che reddituale.
Da punto di vista dello stato patrimoniale si ha una netta riduzione del capitale circo-
lante per effetto della riduzione del magazzino, il che comporta un minor fabbisogno
finanziario e, di conseguenza, un minor indebitamento verso terzi.
Da un punto di vista reddituale la diminuzione del debito finanziario per effetto della
riduzione delle scorte provoca un minor costo finanziario ed un risparmio nei costi di
stoccaggio e della logistica.
Un secondo effetto che ha comportato non irrilevanti cambiamenti alla struttura conta-
bile delle aziende è dovuto all’introduzione del concetto di total quality management.
L’elevata competitività ha portato le imprese non solo a concorrere sul prezzo del
prodotto, ma anche sulla sua qualità. La conseguenza palese è stata l’assunzione di
rilevanza dei costi della qualità, cioè di quei costi sostenuti per ridurre al minimo gli
scarti e la difettosità dei prodotti, delle commesse o dei servizi.
In altri termini si tratta di costi legati alla prevenzione (ad esempio per ottenere la
conformità del prodotto), costi cosiddetti di ispezione (sostenuti per verificare la qualità
dei processi e dei prodotti nelle differenti fasi di lavoro) e costi dovuti a carenze interne
o esterne (ad esempio i costi sostenuti per la presenza di difetti che comportano
maggiori lavorazioni, spesso manuali, oppure i costi sostenuti dall’impresa per cercare
di mantenere elevata l’immagine dell’azienda e non perdere la fiducia dei clienti finali).
Infine, l’esigenza di gestire i processi aziendali massimizzando la soddisfazione del
cliente ha spinto ad introdurre una nuova classificazione dei costi, distinguendoli tra
costi a valore aggiunto e costi non a valore aggiunto. I primi sono quei costi che devono
necessariamente essere sostenuti al fine di incrementare il valore del prodotto (ad
esempio tutte le attività produttive e quelle di vendita); i costi non a valore aggiunto
sono rappresentati dai costi che non aggiungono valore al prodotto (ad esempio i costi
di approvvigionamento, di stoccaggio, di movimentazione ecc.).
I suddetti costi costituiscono il fondamento dei sistemi di contabilità per attività, oggetto
dei paragrafi successivi, sistemi che classificano i costi in base al fattore che li ha
generati.
In conclusione, si possono riassumere in tre essenziali punti gli obiettivi dell’activity
accounting:
• analizzare e capire il comportamento dei costi indiretti;
• controllare e gestire i costi attraverso la comprensione degli eventi e delle attività
che li «guidano»;
104 © Wolters Kluwer Italia

L’activity based costing 7.2.
• valutare le implicazioni di tutti i costi aziendali nell’ambito dei processi decisionali;

• attribuendoli all’unità di prodotto nel modo più preciso ed attendibile possibile.
7.2. L’ACTIVITY BASED COSTING
7.2.1. L’approccio per processi

La più efficace risposta alle problematiche descritte in precedenza è consistita nello
spostamento del fulcro dell’azione organizzativa e di controllo dalla dimensione verti-
cale legata alle funzioni alla dimensione orizzontale legata ai processi, nella consape-
volezza che sono questi ultimi a generare in via immediata e diretta valore aggiunto
percepito dal cliente finale.
Nel lungo periodo, perciò, le possibilità di sopravvivenza delle aziende più strutturate
dipenderanno soprattutto dalla loro capacità di gestire in maniera efficace i processi,
intesi come insiemi di attività logicamente concatenate e svolte da funzioni diverse che,
assumendo risorse di vario tipo (input), producono un risultato (output) che sia di
valore per il cliente a cui sono destinati.
I cambiamenti nel contesto economico riportati nei precedenti capitoli, hanno dappri-
ma innovato le metodologie di attribuzione dei costi indiretti ai prodotti, introducendo il
concetto di attività quale unità elementare di analisi, nella considerazione che i prodotti
consumano attività e le attività, a loro volta, consumano risorse.
L’approccio per processi alla gestione d’impresa ha costituito la base di partenza per
sviluppare una serie di metodologie che trovano nella gestione per processi e nel
business process reengineering le loro applicazioni più profonde.
Le metodologie in questione, pur con rilevanti differenze dovute alle diverse logiche
strategico-organizzative ed ai diversi approcci alla risoluzione dei problemi adottati,
hanno tuttavia in comune l’obiettivo di perseguire un sostanziale miglioramento delle
prestazioni aziendali attraverso il ridisegno dei processi d’impresa ed il successivo
spostamento dell’azione organizzativa e di controllo sugli stessi. Il fine ultimo, perciò,
è la realizzazione di una nuova forma organizzativa, l’organizzazione per processi,
composta non più da unità funzionali, bensı̀ da unità di processo in cui l’unica dimen-
sione rilevante è quella orizzontale legata ai processi stessi.
Sorge quindi l’esigenza di scomporre la complessità aziendale fino al livello in cui
realmente si realizzano le prestazioni aziendali, ossia a livello delle attività.
Ne deriva un nuovo modello contabile, l’activity accounting, elaborato su due concetti
fondamentali:
• l’impresa può essere scomposta in un insieme di attività aventi come finalità la
realizzazione dei prodotti;
• le risorse di cui l’impresa dispone non sono consumate direttamente dai prodotti,
bensı̀ dalle attività, le quali a loro volta sono consumate dai prodotti.
È, perciò, il concetto di attività a svolgere un ruolo fondamentale nell’evoluzione delle
tecniche contabili di determinazione dei costi. Le attività costituiscono, difatti, un insie-
me di compiti che trasformano le risorse consumate in un prodotto avente un valore per

7.2. L’activity based costing
il cliente a cui è destinato, sia che si tratti di consumatore finale (cliente esterno) sia che
si tratti di una unità produttiva interna che, a sua volta, deve seguire una successiva
attività di trasformazione.
Tutte le attività dell’impresa sono tra loro concatenate in forma orizzontale e danno
perciò luogo a flussi di attività svolte da funzioni diverse (i processi d’impresa), aventi
come obiettivo comune la realizzazione di un prodotto che dia valore al cliente finale (si
veda Tavola 1).
La suddivisione dell’impresa in processi, costituiti da attività che consumano risorse è,
quindi, il principio caratterizzante le moderne tecniche di direzione aziendale quali
l’activity based costing e l’activity based management.
7.2.2. Le principali caratteristiche

L’activity based costing si pone l’obiettivo di evitare i problemi che sorgono con l’ap-
plicazione delle tecniche tradizionali di contabilità industriale. In sostanza si scompone
l’azienda in senso orizzontale in base alle attività che essa svolge, superando i problemi
derivati dall’imputazione dei costi indiretti ai prodotti sulla base dei centri di costo.
L’impostazione tradizionale, infatti, consentiva sı̀ un elevato approfondimento del cal-
colo dei costi dei centri di costo produttivi, tuttavia generava problemi rilevanti nel-
l’imputazione dei costi ai centri ausiliari, con la palese conseguenza che questi ultimi,
pur non essendo strettamente legati ai volumi di produzione, venivano anch’essi ripar-
titi per il calcolo del costo di prodotto. Il rischio, perciò, era quello di prendere decisioni
errate per effetto di distorsioni nel calcolo dei costi attribuiti ai prodotti.
L’activity based costing cerca, quindi, di determinare il fattore che realmente comporta
il sorgere dei costi ed imputa ad un prodotto esclusivamente i costi indiretti realmente
consumati. In tal modo, oltre a consentire una maggior precisione nel calcolo del costo
del prodotto e ridurre sensibilmente la soggettività nel calcolo, permette anche una più
efficace individuazione e controllo delle singole responsabilità aziendali.
Tavola 1 - Processi d’impresa
Ai fini dell’applicazione operativa dell’activity based costing in azienda, è necessario

perseguire le quattro fasi seguenti:
• individuare le attività in cui scomporre l’impresa;
• definire le determinanti di costo (cost driver) che spiegano i costi di ogni singola
attività;

• attribuire i costi alle attività;

• determinare il coefficiente di costo per attività ed imputare il costo al prodotto,
commessa o servizio.
7.2.3. Le attività
Analizzando le singole fasi descritte, va messa elevata enfasi alla prima di queste.
Scomporre l’impresa in ben definite attività è sicuramente la fase più importante del
processo di activity based costing, in quanto a seguito della suddetta divisione, si
organizzerà la rilevazione dei dati e si fornirà una base certa per definire i costi di tutte
le operazioni aziendali. Il responsabile del controllo di gestione che vuole implemen-
tare in azienda un sistema di activity based costing, deve porre elevata attenzione al
grado di disaggregazione con cui vuole scomporre l’impresa in attività, in quanto tanto
maggiore è la scomposizione in attività, tanto maggiori saranno la precisione del siste-
ma, ma anche i costi di implementazione e di gestione del sistema stesso, nonché i costi
di rilevazione dei dati occorrenti (esempi di attività possono essere: la chiusura di una
trattativa, la fase di assemblaggio del prodotto, la fatturazione, etc.).
Poiché ogni impresa ha proprie peculiarità e caratteristiche, non esiste una metodologia
univoca per definire il grado di disaggregazione in attività. A tale proposito, di seguito si
definiscono alcuni parametri che alcuni studiosi hanno proposto quale supporto meto-
dologico alla progettazione di un sistema di activity based costing, che tuttavia non
possono essere considerati esaustivi:
• il grado di diversità dei prodotti, commesse, servizi;
• il grado di diversità dei volumi;
• l’importanza relativa di un’attività.
I suddetti parametri permettono al responsabile del controllo di gestione di definire
alcuni rapporti su cui basare la decisione di disaggregazione o meno delle attività. Una
«ratio» efficace, ad esempio, può essere rappresentata dal rapporto tra i consumi relativi
di due attività da parte di due prodotti.
consumi prodotto X
Grado di diversità dei prodotti =
consumi prodotto Y
Tanto più il valore del rapporto si avvicina all’unità, tanto più significa che il consumo
delle due attività da parte dei due prodotti è direttamente proporzionale, con la conse-
guenza che le due attività potrebbero essere aggregate in un’unica macroattività; ov-
viamente, tanto più il rapporto si discosta da 1, tanto più sarà opportuno aggregare le
due attività in macroattività distinte. Un altro indice utile alla definizione delle attività è
espresso dal rapporto tra il numero di unità per lotto di due prodotti.
unità lotto prodotto X
Grado di diversità dei volumi =
unità lotto prodotto Y
Tanto più questo rapporto si avvicina ad 1, tanto più le due attività possono essere
aggregate in macroattività senza particolari distorsioni nel calcolo del costo del prodotto.

Infine, si deve tenere in considerazione anche l’ammontare dei costi che genera l’attività
presa in esame.
Costi attività XY
Importanza relativa delle attività =
totale costi azienda
Tanto più l’attività in questione ha rilevanza in termini di costi, tanto più sarà opportuno
considerarla distinta dalle altre attività dell’impresa.
Infine, si può riassumere come segue la definizione di attività: «un’attività è una combi-
nazione di persone, materiali, tecnologie e ambiente che produce un determinato
prodotto, commessa o servizio; essa rileva il modo in cui l’impresa utilizza il proprio
tempo ed i risultati che è in grado di produrre»; ed in funzione della precedente defi-
nizione è più agevole costruire una mappa delle attività dell’impresa.
In Tavola 2 si descrive un esempio di mappatura delle attività di un’impresa.
Per poter giungere alla creazione di una mappa delle attività aziendali che identifichi le
relazioni tra funzioni, processi ed attività è necessario determinare con chiarezza lo
scopo dell’analisi delle attività e procedere con le seguenti fasi:
• determinare le unità organizzative da analizzare, con una suddivisione per gruppi o
reparti con singole missioni chiaramente identificabili;
• definire le attività, fornendo un livello di dettaglio sufficiente, ma non eccessivo;
• classificare le attività sia in primarie (i cui risultati sono utilizzati al di fuori delle
unità organizzative) e secondarie (le attività definite ad esempio all’interno di un
reparto), che in attività a valore aggiunto e non a valore aggiunto.
Scomponendo l’impresa in attività, perciò, migliora decisamente la precisione del cal-
colo dei costi di prodotto, in quanto attribuisce le attività, composte da costi indiretti, ai
prodotti o servizi sulla base del loro reale utilizzo.
In Tavola 3 si schematizzano alcuni dei principali vantaggi apportati dal disaggregare
l’impresa in attività.

Tavola 2 - Mappa delle attività

Tavola 3 - Vantaggi della disaggregazione in attività

• facilita la valutazione delle alternative
• determina i costi
• agevola la focalizzazione delle strategie aziendali
• garantisce coerenza tra il sistema di programmazione e quello di controllo
• consente di eliminare sprechi, migliorando la qualità
• facilita la contabilità del ciclo di vita
• migliora il supporto alle decisioni
7.2.4. La definizione dei cost driver

Una volta identificate e scomposte le attività significative di un’azienda ed avendo cosı̀
suddiviso un’organizzazione complessa in unità elementari, il responsabile del controllo
di gestione dovrà definire i cosiddetti cost driver.
Le determinanti di costo o cost driver rappresentano quei fattori che spiegano il consu-
mo delle risorse per una ben specifica attività. È espresso in termini di misura del
volume delle attività, cosı̀ che i costi di un dato processo variano più direttamente. I
driver delle risorse, perciò, vengono impiegati soprattutto per evidenziare il consumo
fisico delle risorse, come mostrano alcuni esempi di Tavola 4.
I driver delle risorse vengono impiegati per attribuire i costi delle varie risorse alle
attività al fine di formare un aggregato di costi che prende il nome di activity cost pool.
Il costo per ogni unità di activity cost pool si ottiene aggregando tutte le attività con lo
stesso sistema di misura (driver) e dividendo tale costo per il volume totale del driver (si
veda Tavola 5).
La principale difficoltà connessa alla ricerca e definizione dei driver è che spesso è
difficile individuare la comunanza di risorse tra le varie attività, in quanto i sistemi
tradizionali di contabilità analitica definiscono la destinazione dei valori in funzione
dei centri di costo creati sulla base della struttura organizzativa che l’impresa si è data.
Da qui le difficoltà di scomporre i processi aziendali in attività se non si ha una visione
orizzontale dell’impresa.
Una volta determinato il coefficiente di costo per attività (activity driver), il costo di
prodotto verrà calcolato imputando la parte di costo relativa a ciascuna attività sulla
base del driver ritenuto più appropriato. Per ottenere ciò, viene definito per ogni
prodotto una distinta delle attività che include sia le attività primarie che quelle di
supporto o secondarie. In seguito il calcolo del costo di prodotto viene completato
imputando anche i costi diretti di immediata attribuzione.
Si riporta in Tavola 6 un esempio di calcolo del costo dell’attività per unità di driver.

Tavola 4 - Driver delle risorse

ATTIVITÀ DRIVER
Contabilità fornitori Fatture
Contabilità clienti Ordini clienti; Numero clienti
Controllo magazzino Numero unità
Approvvigionamenti Numero ordini di acquisto
Ricevimento e stoccaggio Numero ordini di acquisto
Controllo materiali in arrivo Numero di controlli
Controllo qualità Numero di controlli
Valutazione fornitori Numero di controlli
Assemblaggio Tempi di assemblaggio
Manutenzione Numero ore dirette
Programmazione produzione Numero ordini di lavoro
Distribuzione Numero bolle in uscita
Ufficio personale Numero ore lavorate
E.d.p. Numero ore lavorate

Tavola 5 - Schema di costruzione di activity cost pool

Tavola 6 - Calcolo del costo

PROCESSO COSTO MENSILE (*) DRIVER
Approvvigionamento 20.000 n. ord. fornit.
contabilità fornitori 10.000 n. ord. fornit.
magazzino entrata 30.000 n. ord. fornit.
Totale 60.000
numero ordini fornitore mensile 1.000
costo unitario activity cost pool per driver 6.000
(*) Valori in euro.
7.2.5. Vantaggi e limiti dell’activity based costing

Dal punto di vista strettamente contabile, il vantaggio più rilevante derivante dall’ado-
zione dell’activity based costing consiste nella riduzione del grado di soggettività e nella
più puntuale e precisa determinazione del costo del prodotto, commessa o servizio.
Tale maggior precisione deriva dal fatto che l’attribuzione diretta delle attività ai prodotti
non fa distinzioni tra costi diretti ed indiretti, bensı̀ i costi sono calcolati direttamente
laddove si può stabilire una relazione di causa ed effetto tra attività e prodotto. Ne
deriva che i costi di prodotto comprendono anche ad esempio i costi totali di progetta-
zione, di produzione e di distribuzione ed altri costi che, tradizionalmente, vengono
classificati quali spese generali, ma che con l’activity based costing si riesce ad allocare
ai prodotti.
Inoltre, poiché le variazioni a cui sono soggetti i costi dipendono da parametri certi, la
direzione può concentrarsi maggiormente sui driver che più influenzano il livello dei
costi per poter migliorare le prestazioni complessive dell’impresa.
Anche le politiche di definizione dei prezzi di vendita, le decisioni relative alla gamma
prodotto, la determinazione della profittabilità per l’espansione o l’abbandono di busi-
ness, di linee di prodotto, di canali di distribuzione, ecc, possono essere più efficaci in
quanto basate su dati più precisi rispetto alle informazioni ottenute con i metodi tradi-
zionali.
Più in generale, la suddivisione dell’impresa in attività consente di individuare tutte le
operazioni che non aggiungono valore percepito al prodotto, ma che, impiegando
risorse, contribuiscono al sorgere di costi.
Il lato negativo dell’activity based costing sta nella necessità dell’impresa di disaggre-
gare i processi in attività; poiché tale tecnica è tanto più precisa quanto più si accresce il
livello di disaggregazione dei processi aziendali, ne deriva che proporzionalmente
crescono i costi per poter implementare e gestire l’intero sistema.
Inoltre, come già evidenziato, le attività in cui viene suddivisa l’impresa non corrispon-
dono ai centri di costo su cui si basa spesso il sistema di rilevazione dei dati. Ciò genera
un problema rilevante per quanto concerne il controllo delle responsabilità. Infatti,
mentre i responsabili dei centri di costo sono sempre ben individuati e di solito inseriti

nell’organigramma aziendale, l’individuazione del responsabile dello svolgimento di

un’attività si rivela assai problematico all’interno di strutture con una organizzazione
tradizionale, poiché i processi coinvolgono più funzioni in senso orizzontale.
Infine, l’activity based costing è criticato per concentrare l’obiettivo sul calcolo più
dettagliato e preciso del costo del prodotto, senza considerare e valutare il processo
di soddisfazione del cliente.
Nasce da questa esigenza, la focalizzazione sulla dimensione orizzontale dell’impresa,
che ha nell’attività la sua unità di analisi, ma che si pone come primaria esigenza quella
di migliorare i livelli dei servizi e della qualità offerta.
L’activity based management ed il business process reengineering, di cui si dirà nei
prossimi paragrafi, altro non sono che sviluppi della activity based costing, i quali, oltre
alla visione orizzontale dell’impresa, si propongono di ottimizzare un obiettivo fonda-
mentale: la soddisfazione del cliente finale.
Caso - Activity based costing

Di seguito si mostra l’impostazione ed il funzionamento operativo dell’activity based
costing, per una società meccanica che produce per lotti.
Per poter esemplificare il caso, vengono fatte alcune semplificazioni.
Si suppone che l’azienda venga scomposta in due sole attività: lavorazioni meccaniche
e controllo qualità.
Le risorse utilizzate per ciascuna attività sono relative al costo degli ammortamenti dei
macchinari impiegati ed al costo del personale. Le grandezze che spiegano il consumo
delle risorse della singola attività sono riassunte in Tavola 7.
Tavola 7 - Consumo delle risorse
– ammortamenti = euro 600.000 – ammortamenti = euro 100.000

– n. di persone = 10 – n. di persone = 2
Si ipotizza che il costo annuo medio di ciascun addetto sia pari a euro 36.000, che il
personale dell’attività lavorazioni meccaniche sia diretto di prodotto, mentre gli addetti
dell’attività controllo qualità, indistintamente, controllano a campione i lotti dei diffe-
renti prodotti.
L’azienda produce due prodotti X e Y e nel periodo preso in esame si ipotizza che
vengano realizzati due lotti cosı̀ distinti:
• un lotto composto di 100 unità di X;
• un lotto composto di 500 unità di Y.

Si ipotizza, inoltre, per facilità di calcolo, che il periodo di tempo necessario per la
lavorazione meccanica del prodotto X è uguale a quello del prodotto Y.
Individuate le attività e definite le risorse impiegate è ora necessario calcolare quali
sono i costi indiretti di prodotto che, attraverso l’associazione ad un cost driver, ver-
ranno «guidati» ai prodotti (Tavole 8 e 9).
Tavola 8 - Costi indiretti (*)

LAVORAZIONI MECCANICHE CONTROLLO QUALITÀ
Ammortamenti 600.000 Ammortamenti 100.000
n. di persone 72.000
Totale 600.000
Totale 172.000
(*) Valori in euro.
I cost driver utilizzati sono illustrati in Tavola 9.
Tavola 9 - Cost driver
Ne segue che:
• C.I. x = (600.000/600) per 100 = € 100.000 C.I. x = (172.000/2) per 1 = € 86.000;
• C.I. y = (600.000/600) per 500 = € 500.000 C.I. y = (172.000/2) per 1 = € 86.000.
dove:
• C.I. x sta per costi indiretti del prodotto X;
• C.I. y sta per costi indiretti del prodotto Y.
È perciò possibile calcolare il totale costi indiretti da guidare ai singoli prodotti, in modo
tale che, sommati ai costi diretti, sia possibile determinare il costo di prodotto.
• C.I x = (100.000/100) + (86.000/100) = 1.000 + 860 = € 1.860;
• C.I y = (500.000/500) + (86.000/500) = 1.000 + 172 = € 1.172.

7.3. L’activity based management
7.3. L’ACTIVITY BASED MANAGEMENT
La scomposizione dei processi aziendali in attività costituisce la base di partenza per

sviluppare l’activity based management.
Quindi, il concetto di attività quali unità elementari dei processi d’impresa è stato esteso
alle modalità di gestione complessiva dell’impresa, delineando una filosofia gestionale
nota appunto come activity based management che vede le attività come elemento
chiave per ottenere un miglioramento delle prestazioni dell’impresa attraverso l’incre-
mento del valore trasferito al cliente.
È quindi la ricerca del miglioramento continuo di tutti i fattori chiave della gestione
dell’impresa ad ispirare l’applicazione dell’activity based management, con riguardo,
soprattutto, alle determinanti della qualità, della flessibilità e della soddisfazione dei
clienti.
Esistono, pertanto, forti interrelazioni tra l’activity based costing e l’activity based ma-
nagement: mentre il primo processo è orientato prevalentemente all’efficienza e riflette
l’esigenza di disporre di precise informazioni sul costo dei prodotti e delle attività
necessarie ad ottenerli, la seconda tecnica è orientata prevalentemente all’efficacia e
si propone di monitorare le prestazioni delle attività al fine di perseguire un migliora-
mento degli obiettivi di qualità, flessibilità e servizio al cliente (Tavola 10).
Tavola 10 - Relazioni tra ABC e ABM
L’activity based management, pertanto, concentra la propria attenzione non tanto sui
prodotti ed il loro costo, quanto sulle modalità con cui i suddetti prodotti sono ottenuti,
al fine di generare un processo che tenda al miglioramento continuo attraverso l’analisi
delle attività (si veda Tavola 11).

L’activity based management 7.3.
Questa tecnica fornisce, perciò, le informazioni necessarie alla direzione d’impresa per
individuare le logiche economiche e strategiche dei processi in cui l’impresa stessa
viene suddivisa, per motivare le persone coinvolte sulle prestazioni che garantiscano
l’ottenimento dei risultati previsti, per identificare ed eliminare gli sprechi, migliorando
continuamente le attività che danno valore aggiunto.
L’activity based management si articola normalmente in quattro fasi ben distinte:
• la valutazione delle attività;
• il controllo dei costi;
• la gestione delle attività attraverso gli indicatori di prestazione;
• il sistema integrato di supporto alle decisioni.
La prima fase consente di comprendere il modo in cui l’impresa svolge il proprio lavoro
al fine del raggiungimento degli obiettivi preposti.
Tavola 11 - Processo dell’activity based management
Il primo passo consiste nell’identificare le attività a valore aggiunto (value added) ed

attività non a valore aggiunto (not value added).
Le attività a valore aggiunto sono quelle che contribuiscono a generare valore per
l’azienda e per i suoi clienti e, perciò, sono essenziali per il successo dell’impresa.
Le attività non a valore aggiunto sono, invece, quelle attività che rappresentano sprechi
e per le quali, pertanto, i clienti non sono disposti a pagare alcun corrispettivo. Di
conseguenza tali attività possono essere eliminate senza che risultino alterate la capacità

7.3. L’activity based management
dell’impresa di competere con successo sul mercato e di soddisfare le esigenze dei

clienti.
Una volta individuate le attività a valore aggiunto strategicamente rilevanti, si procede
ad un confronto sui costi e sulle performance di tali attività con quelle svolte in altre
parti dell’organizzazione o in altre imprese, ritenute le migliori (best in practice). Questo
processo, denominato benchmarking, verrà approfondito in un successivo paragrafo.
La seconda fase, consiste nel porre in essere ogni possibile cambiamento necessario per
raggiungere un miglioramento delle prestazioni dell’impresa. L’obiettivo di migliorare le
prestazioni non si concentra esclusivamente nell’eliminare le risorse non produttive, ma
anche nell’incrementare la disponibilità di risorse per quelle attività che producono
valore aggiunto e migliorano l’efficienza aziendale.
La riduzione dei costi, sentita soprattutto in periodi recessivi dell’economia, induce ad
occuparsi anche del riassetto organizzativo dell’impresa, affrontando direttamente le
cause che hanno generato il problema.
Le principali motivazioni che spingono la proprietà/direzione a procedere con un
attento controllo dei costi delle singole attività d’impresa sono da ricercarsi in genere
in una serie di motivi che vanno dal cambiamento delle politiche e delle procedure
dell’impresa alla soppressione di attività a non valore aggiunto, dai cambiamenti orga-
nizzativi al miglioramento dei metodi di lavoro (con l’eliminazione di colli di bottiglia ed
inefficienze), il tutto attraverso un re-ingegnerizzazione dell’azienda.
Il ridisegnare i processi aziendali (re-engineering) provoca scossoni e cambiamenti
fondamentali nell’intera struttura delle attività in cui è scomposta l’impresa, semplifi-
cando, in genere, i processi attraverso l’eliminazione delle attività non strettamente
necessarie ed ottimizzando le risorse (quindi i costi) da queste consumate (si veda
Tavola 12).
La terza fase consiste nel determinare una serie di parametri che diano significato alle
prestazioni delle attività d’impresa.
Questi indicatori di prestazione (performance driver) hanno il compito di dare indica-
zione circa gli scostamenti rilevati rispetto agli standard predefiniti e indicare, quindi, il
percorso da intraprendere per mirare all’eccellenza competitiva.
L’activity based management non si limita solo ad elaborare indicatori di tipo econo-
mico relativi all’identificazione dei costi aziendali, bensı̀ si pone l’obiettivo di individua-
re dei fattori che includano anche aspetti di tipo qualitativo in riferimento, ad esempio,
al tempo, alla flessibilità, alla produttività ecc. che determinano la capacità dell’impresa
di generare valore percepito dal cliente.
Le principali caratteristiche degli indicatori di prestazione di cui si serve l’impresa per
implementare un sistema efficace di activity based management sono:
• la coerenza con gli obiettivi strategici dell’impresa, al fine di esser adeguati alle
attività che misurano;
• la facilità e la semplicità di misurazione per le persone coinvolte nelle singole
attività;
• la controllabilità da parte dei responsabili delle singole attività, cosı̀ da poter porre
in essere in tempi rapidi le opportune azioni correttive;
• la non numerosità al fine di evitare costi eccessivi di rilevazione.

L’activity based management 7.3.
Poiché le attività sono tra loro concatenate in processi, gli indicatori di prestazione
evidenziano il grado di contribuzione di ciascuna attività al miglioramento complessivo
dei risultati aziendali, permettendo di monitorare costantemente le attività a valore
aggiunto nonché i fattori critici di successo dell’impresa.
Infine, individuati gli indicatori di prestazione, sarà necessario definire un sistema inte-
grato di supporto alle decisioni aziendali, non solo per valutare a consuntivo le pre-
stazioni aziendali, ma, soprattutto, per indirizzare la gestione dell’impresa verso il rag-
giungimento degli obiettivi strategici.
Inoltre, è fondamentale che il sistema di governo dell’impresa basato sugli indicatori di
prestazione sia aggiornato con costanza, in modo tale che le variazioni di attività e di
fattori di produzione siano immediatamente rilevate, cosı̀ come i rispettivi costi e le
relative prestazioni. È, perciò, necessario, che il sistema informativo dell’azienda sia
flessibile, facilmente modificabile senza alterare il sistema dei costi.
Tavola 12 - Costi del processo
7.3.1. Vantaggi e limiti dell’activity based management

I vantaggi descritti per l’activity based costing sono ovviamente riproposti anche per
l’activity based management. Pertanto, ai fini del controllo di gestione dell’azienda, il
focalizzarsi sulle attività consente di monitorare in profondità la gestione dell’impresa,
non solo dal lato economico, ma anche evidenziando tutti i fattori che creano valore, tra
cui la produttività, il servizio al cliente, la qualità ecc.
Quindi, oltre ad una stima puntuale dei costi di prodotto, l’activity based management
permette di impostare l’impresa per processi, con un progressivo superamento della
tradizionale visione verticale e gerarchica.

7.4. La gestione per processi
Inoltre, è uno strumento sicuramente più efficace delle tradizionali tecniche di conta-
bilità analitica nell’individuare le responsabilità specifiche e nell’agevolare il processo
decisionale. Tuttavia, i limiti di questa tecnica si evidenziano già all’inizio del processo
di implementazione della stessa. Infatti, gli elevati costi da sostenere per passare da
un’organizzazione verticale dell’impresa ad una orizzontale ed orientata al cliente, sono
alquanto elevati. Si tratta sia di costi evidenti necessari per costruire la mappa delle
attività e definire il loro valore, per istruire il personale, per implementare fisicamente il
nuovo sistema, sia di costi non palesi derivanti dalla resistenza al cambiamento.
Inoltre, l’impatto organizzativo è estremamente esteso e richiede tempi lunghi per una
messa in opera. Si riassumono nella Tavola 13 i vantaggi ed i limiti ora descritti.
Tavola 13 - Vantaggi e limiti dell’activity based management

VANTAGGI LIMITI
- Stima precisa dei costi di prodotto, commessa,
servizio
- Impostazione della gestione dell’impresa per
processi - Elevati costi di implementazione del sistema
- Superamento dell’organizzazione verticale e per - Impatto organizzativo estremamente esteso
funzioni - Tempi lunghi per la messa in opera
- Individuazione più mirata delle specifiche re-
sponsabilità
- Valido aiuto al processo decisionale
L’activity based management costituisce la base per sviluppare una serie di metodolo-
gie gestionali incentrate sui processi che trovano nella gestione per processi e nel
business process reengineering le loro applicazioni più compiute. Le metodologie in
questione, pur con differenze dovute alle diverse logiche strategico-organizzative ed ai
diversi approcci alla risoluzione dei problemi adottati, hanno tuttavia in comune l’o-
biettivo di perseguire un sostanziale miglioramento delle prestazioni aziendali attraver-
so il ridisegno dei processi d’impresa ed il successivo spostamento dell’azione organiz-
zativa e di controllo sugli stessi. Il fine ultimo è la realizzazione di una nuova forma
organizzativa - l’organizzazione per processi - composta non più da unità funzionali,
bensı̀ da unità di processo ed in cui l’unica dimensione rilevante è quella orizzontale
legata ai processi stessi.
7.4. LA GESTIONE PER PROCESSI
L’obiettivo delle tecniche di gestione per processi è quello di migliorare in maniera

sostanziale le prestazioni aziendali focalizzando l’attenzione non sulle singole funzioni,
bensı̀ sui processi trasversali che travalicano i confini organizzativi delle funzioni stesse.
La gestione per processi, pertanto, è composta da un’insieme di tecniche che rilevano i
processi dell’impresa e mirano sia al miglioramento continuo sia alla netta riduzione
degli sprechi e delle inefficienze.

La gestione per processi 7.4.
Difatti, per poter impostare la gestione dell’impresa sui processi è necessario percorrere
due fasi consequenziali: il miglioramento dei processi prima, e la gestione dei processi
successivamente.
Nella prima fase, definiti gli obiettivi strategici della proprietà/direzione e scomposta
l’impresa per processi, sarà necessario definire i processi su cui è necessario intervenire
con immediatezza, focalizzandosi, perciò, dapprima solamente sui quei processi che
presentano criticità tali da ridurre le prestazioni dell’impresa. Solo in un secondo mo-
mento è consigliabile espandere il programma di miglioramento a tutti gli altri processi
aziendali, in considerazione, soprattutto, della necessità di ridurre i costi di implemen-
tazione ed evitare forti resistenze al cambiamento.
Definiti i processi su cui si è deciso di intervenire sarà necessario creare un team che
includa i rappresentanti di tutte le funzioni coinvolte nello svolgimento del processo in
esame. Ciascun team avrà un responsabile del processo che risponderà del raggiungi-
mento degli obiettivi definiti dalla direzione e del grado di miglioramento subito dal
processo di cui è diretto responsabile. Di conseguenza, la struttura organizzativa del-
l’impresa dovrà prevedere tanti responsabili quanti sono i processi critici oggetto di
miglioramento.
Il compito del team è di chiarire le caratteristiche del proprio processo, individuarne
qualità e difetti e definirne l’obiettivo primario. Poiché ogni processo ha come princi-
pale obiettivo quello di raggiungere la soddisfazione del cliente, sarà necessario definire
quali sono gli elementi che determinano tale soddisfazione (ad esempio la puntualità
delle consegne, il lead time, la precisione, la chiarezza ecc.).
Analizzati ed approfonditi con precisione tutti gli aspetti relativi ai processi, si procederà
alla realizzazione di un grafico che descriva dettagliatamente la sequenza di tutte le fasi.
Alla pagina seguente viene proposto l’esempio dei processi relativi al ciclo di sviluppo
del prodotto nel settore automobilistico (si veda Tavola 14).
Individuate le opportunità di miglioramento, il team provvederà a riprogettare il pro-
cesso al fine di raggiungere gli obiettivi di prestazione desiderati dalla proprietà/dire-
zione considerando le aspettative del mercato.
Le soluzioni potenziali verranno quindi implementate passo dopo passo, al fine di
progredire verso un miglioramento continuo.
Il successo per ottenere maggiore soddisfazione del cliente nasce, pertanto, dalle in-
formazioni e dalle competenze delle persone che vivono direttamente i processi e che,
quindi, possono attuare i miglioramenti necessari, grazie alla formazione ed alle forti
motivazioni che la proprietà/direzione sarà in grado trasmettere.
Definiti i processi su cui intervenire, si dovrà implementare una struttura che abbia
come principale compito il monitoraggio dei processi aziendali. È questa la fase di
implementazione della gestione per processi, che consiste essenzialmente nell’istituzio-
nalizzare il programma di miglioramento, orientando quindi l’impresa verso una gestio-
ne orientata alla soddisfazione del cliente.

Tavola 14 - Ciclo di sviluppo del prodotto
Il successo dell’implementazione descritta dipenderà dalle capacità di gestione dei

titolari dei singoli processi (project manager), i quali avranno il compito di monitorare
le prestazioni del processo in esame, e relazionare periodicamente alla proprietà/dire-
zione il grado di possibilità di raggiungimento degli obiettivi prefissati e della soddi-
sfazione dei clienti.
Implementata la gestione per processi come ora descritto, l’azienda potrà mantenere la
propria struttura organizzativa, garantendo la permanenza delle relazioni gerarchiche in
forma verticale ed organizzandosi per funzioni. Infatti, in un ambiente orientato ai
processi, i responsabili di funzione manterranno i ruoli e le funzioni ricevute, ma il
loro operato verrà valutato essenzialmente rispetto al contributo che la loro funzione
fornisce agli obiettivi complessivi di processo.
L’aspetto negativo è relativo all’appesantimento della struttura organizzativa che riduce
la flessibilità e la snellezza nel processo decisionale. Questo è la principale motivazione
che frena di fatto l’implementazione di queste tecniche nella piccola e media industria
nazionale.
7.4.1. La tecnica del work breakdown structure

Al fine di rendere più incisiva la trattazione, di seguito si esemplifica un caso relativo ad
una azienda automobilistica, per la quale i costi di ricerca e sviluppo (R&S) rivestono
molta importanza.
In questa azienda l’applicazione delle nuove tecniche organizzative e di controllo di
gestione incentrate sui processi si sono dimostrate efficaci.
Inizialmente, si è provveduto ad identificare i processi primari, che sono quelli che
creano direttamente valore percepito dal cliente e risultano critici per il raggiungimento
dell’eccellenza competitiva:
• il processo di sviluppo di un nuovo prodotto, scomponibile nelle fasi di R&S,
Industrializzazione ed Avviamento;
• il processo logistico dalla fabbrica al cliente, che include le fasi di Produzione e
Commercializzazione;

La gestione per processi 7.4.
• il processo di miglioramento del prodotto, che comprende le fasi di Mantenimento

e di Assistenza tecnica.
I cambiamenti a livello organizzativo hanno ovviamente prodotto un forte impatto
anche nelle logiche di controllo, che sono state costrette ad adeguarsi al riassetto
organizzativo.
Concentrandosi sull’attività di R&S, l’azienda ha introdotto una metodologia innovativa
di programmazione e controllo: il work breakdown structure (WBS), al fine di pianifi-
care e controllare i costi delle relative attività di impostazione, progettazione e speri-
mentazione.
In altri termini la tecnica del work breakdown structure consiste nell’articolazione
strutturata di un progetto secondo un albero gerarchico che identifica i livelli via via
più analitici dello scopo del progetto (rappresentato dal prodotto finale) e delle attività
necessarie ad ottenerlo.
Il work breakdown structure, quindi, consiste in una matrice a due dimensioni (si veda
Tavola 15), dove da una parte si ha l’esplosione del prodotto finale in tutti i suoi
elementi (product breakdown structure), mentre dall’altra vi è una struttura ad albero
delle attività necessarie per svilupparlo (activity breakdown structure). Il punto di
incontro tra il prodotto (o un elemento dello stesso) e le attività necessarie ad ottenerlo
è rappresentato dal work breakdown element che costituisce il punto in cui si stabili-
scono quante e quali risorse (attività) sono necessarie per sviluppare un determinato
componente.
Tavola 15 - Esempio di work breakdown structure

La valorizzazione monetaria di tali risorse consente di allocare ad ogni singolo elemento

del prodotto finale i costi di progettazione e sviluppo ad esso afferenti, secondo una
metodologia che richiama l’activity based costing.
Infine, il modello di work breakdown structure è completato dall’aspetto organizzativo
necessario per svolgere l’attività di sviluppo. Si genera, pertanto, l’albero gerarchico
delle entità organizzative preposte alla responsabilità di eseguire il progetto, identifi-
cando ed assegnando i compiti, comunicando il flusso gestionale e determinando tempi
e costi relativi.
Difatti, il modello di work breakdown structure nella sua forma più completa può
essere sinteticamente rappresentato da un cubo in cui ciascun lato rappresenta una
delle dimensioni in cui esso si articola (si veda Tavola 16).
Una volta che il processo di sviluppo è stato dettagliatamente articolato attraverso
l’activity breakdown structure, si procede nella definizione di un budget annuale in
cui, per ogni work breakdown element si determina l’ammontare delle risorse necessa-
rie per svolgere la relativa attività di sviluppo: manodopera interna (intesa in ore di
progettazione, di sperimentazione, ecc.), materiali, lavorazioni esterne.
Tavola 16 - Il modello work breakdown structure
La somma di questi elementi costituisce il budget annuale del progetto, mentre la

somma dei budget dei vari anni per i quali è previsto lo sviluppo dell’iniziativa fornisce
il costo totale preventivato del progetto.

Il business process reengineering 7.5.
In seguito, in fase di consuntivazione si analizzeranno i diversi scostamenti, fornendo le

necessarie motivazioni.
Il modello di work breakdown structure è dunque uno strumento molto efficace nel
controllo di gestione, ad esempio, dei costi di ricerca e sviluppo, in quanto permette di
standardizzare il prodotto ed il processo di sviluppo dello stesso, con il fine ultimo di
conoscere il costo di progettazione di ciascun singolo elemento del prodotto e delle
attività necessarie per svilupparlo.
7.5. IL BUSINESS PROCESS REENGINEERING
Il tentativo di realizzare forti miglioramenti preservando flessibilità e snellezza nelle

procedure porta a ridisegnare integralmente i processi aziendali con la tecnica del
business process reengineering.
Il business process reengineering è una metodologia che ripensa da zero l’azienda,
componendola nei suoi processi trasversali e li riprogetta in modo più efficace ed
efficiente.
Implementare, perciò, il business process reengineering significa cambiare in modo
radicale l’organizzazione aziendale, non limitandosi a piccoli miglioramenti esclusiva-
mente sui processi critici, bensı̀ realizzando un totale cambiamento nell’impresa.
Il sistema in esame è, ovviamente, alquanto oneroso, i tempi di attuazione sono molto
lunghi e, spessissimo, si riscontra un forte ostacolo al cambiamento.
Gli approcci al business process reengineering possono essere alquanto diversi soprat-
tutto nella loro fase di attuazione, ma tutti hanno di fondo alcuni aspetti in comune.
Tali aspetti richiamano le caratteristiche sopraccitate del programma di miglioramento
continuo dei processi, con, però, una maggior attenzione alle logiche strategico-orga-
nizzative ed alla capacità di soluzione dei problemi adottati.
Le fasi di tale processo possono essere cosı̀ riassunte:
• individuazione, da parte della proprietà/direzione, di uno o più obiettivi strategici
di miglioramento (qualità, efficienza, lead time, ecc.);
• definizione dei processi su cui intervenire;
• definizione degli obiettivi di prestazione che i processi devono avere;
• organizzazione dell’attività di riprogettazione con l’introduzione del business pro-
cess manager e la definizione del team di lavoro;
• riprogettazione dei processi con attenzione estrema ai costi, alla qualità ed ai tempi;
• definizione della nuova struttura organizzativa.
Dal punto di vista teorico, l’implementazione della tecnica di business process reengi-
neering di fatto costituisce la realizzazione di una nuova organizzazione per processi.
All’atto pratico, a causa degli elevati costi e delle rilevanti difficoltà che emergono in un
radicale cambiamento della struttura organizzativa, la maggior parte delle imprese
preferisce mantenere una struttura distinta per funzioni, in cui la dimensione orizzontale
del processo si sovrappone a quella verticale delle funzioni.
Il vantaggio rilevante di introdurre in azienda un’organizzazione per processi è con-

7.6. Il benchmarking
nesso alla miglior gestione del personale, spesso rilevata con una sensibile riduzione di
questo.
Volendo estremizzare, si può pensare di limitare la struttura organizzativa dell’impresa a
soli tre livelli gerarchici:
• il team, che risponde dei risultati della gestione operativa relativamente al processo
presidiato;
• il titolare del processo (project manager), che risponde degli obiettivi generali del
processo;
• la proprietà/direzione generale.
In questo modo si limita l’importanza dei quadri intermedi e, di conseguenza, il loro
impegno in azienda. Inoltre, l’adozione dell’organizzazione per processi comporta una
maggior rapidità e flessibilità nel rispondere agli impulsi provenienti dal mercato, sem-
plificando e velocizzando i flussi informativi e focalizzando la direzione sugli obiettivi
principali dell’azienda.
Infine, si accresce la soddisfazione dei clienti attraverso la maggior motivazione del
personale, che è spinto alla condivisione degli obiettivi dei singoli processi aziendali.
A fronte di questi innegabili vantaggi vanno, tuttavia, valutati i notevoli costi di imple-
mentazione, le inevitabili inerzie organizzative, nonché i tempi necessariamente lunghi
per l’implementazione della gestione per processi.
7.6. IL BENCHMARKING
L’analisi e la corretta valutazione del posizionamento competitivo della propria impresa

sono aspetti essenziali per definire le azioni strategiche da intraprendere, in considera-
zione del fatto che il successo dell’impresa è sempre più condizionato dalle caratteri-
stiche del mercato e dalla capacità di competere.
Questi aspetti stimolano il desiderio di confronto sia con parametri di riferimento interni
all’impresa, sia confrontandosi con altre aziende concorrenti o appartenenti anche a
settori diversi.
La tecnica del benchmarking è in grado di concretizzare il desiderio suddetto, imple-
mentando in azienda una tecnica di misurazione quantitativa, raffrontando sia grandez-
ze economico-finanziarie sia prestazioni di carattere non finanziario.
In altri termini, il benchmarking altro non è che una tecnica di direzione, utilizzata a
supporto della definizione delle strategie aziendali, alla qualità ed al controllo dei
processi e delle attività in cui è scomposta l’impresa.
Ne consegue, perciò, che l’impresa organizzata per processi e che ha implementato la
tecnica dell’activity based management sarà maggiormente in grado di definire gli
indicatori di prestazione da configurare quali fondamentali parametri da utilizzare a
supporto delle iniziative di benchmarking.
Le motivazioni prevalenti in una iniziativa di implementazione aziendale della tecnica in
oggetto possono essere riassunte nei seguenti punti:

Il benchmarking 7.6.
• la volontà della proprietà/direzione di ridurre il differenziale esistente tra la propria

impresa e le altre;
• il desiderio di generare maggior soddisfazione al cliente;
• la definizione di obiettivi più coerenti con le risorse di cui si dispone e l’ambiente in
cui l’impresa opera;
• il calcolo di corrette unità di misura della produttività;
• la spinta all’innovazione tecnologica;
• la crescita manageriale della direzione.
Esemplificando, la progettazione di un sistema di benchmarking può essere articolato
nelle seguenti fasi:
• definizione degli obiettivi del benchmarking;
• individuazione del panel di aziende con cui confrontarsi;
• impostazione delle modalità necessarie per il confronto;
• scelta degli indicatori di prestazione su cui confrontarsi;
• analisi dei risultati.
Il sistema di benchmarking, per garantire l’efficacia della metodologia in oggetto, deve
essere formalizzato nell’ambito dei processi dell’impresa e deve essere considerato
quale processo continuo di miglioramento e, non come spesso accede in azienda, quale
strumento episodico di confronto.
In altri termini il benchmarking rappresenta un processo continuo di misurazione dei
prodotti/servizi/ processi attraverso il confronto con i migliori concorrenti o le aziende
riconosciute quali leader nei rispetti settori di mercato: le cosiddette best in class.
Questa tecnica è, pertanto, un efficace strumento per la ricerca dell’eccellenza e della
leadership nei processi aziendali, oltre che nel proprio settore.
Difatti, una volta identificati gli standard di prestazione (i benchmark) si confronta se
stessi con questi, si identificano le prassi (practices) con cui effettuare le comparazioni
ed, infine, si valuta la propria posizione competitiva rispetto alla azienda leader (best in
class). In Tavola 17 si sintetizza l’approccio all’applicazione della tecnica del bench-
marking, analizzando il ciclo cosiddetto PDCA (Plan, Do, Check, Action) proposto da
W.E. Deming ed utilizzato anche dall’international benchmarking clearinghouse.
Concretamente esistono differenti applicazioni aziendali di benchmarking al fine di
ottenere differenti livelli di conoscenza.
Di seguito vengono elencate le applicazioni più utilizzate in azienda:
• benchmarking strategico o competitivo. È la tecnica più utilizzata per facilità di
applicazione, se gli standard di prestazione per il confronto con le aziende che
hanno il miglior posizionamento competitivo si limitano ad aspetti quantitativi:
tasso di crescita, quota di mercato, Return on assets (ROA), Return on equity
(ROE), ecc. I confronti rimangono di carattere generale (medie e statistiche di
settore) in quanto è raro che imprese concorrenti siano disposte a condividere
notizie ed informazioni di carattere strettamente operativo. Per l’implementazione
della tecnica in oggetto è, pertanto, necessario desumere informazioni da terzi,
quali ad esempio banche dati, associazioni di categoria, agenti, fornitori, clienti
ecc.;

• benchmarking funzionale. Il benchmarking funzionale si concentra sui processi e

sulle prestazioni di un’area funzionale (acquisti, vendite, produzione, amministra-
zione, ecc.), al fine di conseguire un più attento controllo della qualità e dell’effi-
cienza. Tipici indicatori di prestazione utilizzati con questa tecnica sono quelli di
tempo (time to market), di costo e di qualità. Il benchmarking funzionale, in
quanto confronta i processi operativi dell’impresa, è uno strumento fondamentale
per l’impostazione del business process reengineering; per questo motivo presenta
alcuni svantaggi tipici della gestione per processi, quali i tempi di implementazione
ed una rilevante quantità di informazioni interne all’azienda;
• benchmarking interno. È una tecnica tipicamente applicata in gruppi multinazio-
nali dove esistono società o divisioni geograficamente decentrate. In altri termini
questa tecnica è utilizzata per confrontare le prestazioni e le prassi seguite dalle
funzioni o dalle divisioni di affari appartenenti ad una stessa azienda. Il benchmar-
king interno è utilizzato per migliorare le prestazioni attuali, per individuare le
differenze di prestazione rispetto ad altri processi interni al gruppo, per definire
le procedure e stabilire le attività o le arre a cui apportare miglioramenti. È, per-
tanto, uno strumento accessibile a tutte le organizzazioni, indipendentemente dalle
dimensioni, e di semplice attuazione una volta individuati i processi oggetto di
studio, in quanto comporta il misurare e confrontare i risultati aziendali di prassi
adottate per compiti simili nella medesima organizzazione. Il benchmarking inter-
no favorisce, perciò, la comunicazione e la condivisione all’interno della struttura
aziendale e necessita di tempi brevi d’attuazione in quanto non comporta contatti
con l’esterno. Il vero lato negativo di questa tecnica sta nella potenziale conflittua-
lità che potrebbe sorgere dall’implementazione del benchmarking interno, qualora
ci si trovasse di fronte a reparti o divisioni che operano in un ambito di forte
competizione interna;
• benchmarking intersettoriale. Infine, il benchmarking intersettoriale è un utile
strumento strategico di interessante utilizzo, poiché l’impresa si confronta in genere
con un’azienda leader appartenente ad altro settore merceologico, ma dalla quale si
possono avere informazioni interessanti relativamente alla ottimizzazione dei pro-
cessi ed alla continua ricerca di miglioramento.
In conclusione si può affermare che sono rilevanti i vantaggi che derivano dall’imple-
mentazione di una delle tecniche ora descritte di benchmarking (spinta verso l’inno-
vazione, definizione di obiettivi quali-quantitativi di più realistico raggiungimento, in-
dicatori di prestazione formulati in base alle esigenze dei clienti ecc.) e, di certo, che
questa tecnica favorisce la ricerca del miglioramento continuo.
È tuttavia altrettanto vero che esiste sempre una forte diffidenza iniziale della Direzione
verso una tecnica che si propone di analizzare e confrontare le proprie prestazioni, che
evidenzia rilevanti ostacoli ad ottenere informazioni esterne e che, soprattutto, mette in
discussione la leadership della direzione stessa.

Tavola 17 - Il ciclo PDCA
E quindi fuori di dubbio che il benchmarking rappresenti un efficace strumento per la

ricerca dell’eccellenza e della gestione manageriale dell’attività dell’impresa ed è carat-
terizzato da due differenti aspetti:
• quantitativo, in quanto misura le prestazioni aziendali ed evidenzia le reali condi-
zioni di efficacia ed efficienza dei processi e delle attività;
• descrittivo, in quanto consente la descrizione di una prassi aziendale ottimale.
Come già accennato, la ricerca e la raccolta dei dati e delle informazioni sono consi-
derate attività spesso di difficile realizzazione soprattutto nelle aziende di dimensioni
più ridotte. Esistono di fatto due distinti approcci al benchmarking, uno di tipo quanti-
tativo ed il secondo di carattere qualitativo.
Il benchmarking di dati ed indicatori quantitativi è uno strumento che viene utilizzato
sia per evidenziare il posizionamento degli stessi rispetto ad un gruppo di aziende di
riferimento ritenuto significativo, che per mettere in luce in modo approssimato, ma pur
sempre indicativo, i divari quantitativi rispetto alle aziende di riferimento. Il benchmar-
king su questi dati fornisce da un lato, una misura dei divari dell’azienda rispetto al
gruppo di riferimento e, dall’altro, il posizionamento rispetto allo stesso. Se il gruppo di
confronto è sufficientemente significativo e focalizzato al settore di attività dell’azienda,
esso diventa rappresentativo del mercato in cui si muove l’azienda. Lo strumento
quantitativo sarà tanto più utile quanto più numerosi e omogenei saranno i dati e gli
indicatori in base ai quali si procede al confronto e maggiore utilità potrà avere quanto
più detti dati e indicatori saranno di carattere operativo.
Questo tipo di benchmarking è di solito utilizzato per i confronti con le imprese
concorrenti, dove, per comprensibili resistenze a concedere l’accesso alla conoscenza
dei processi, gli unici confronti possibili sono di carattere generale.

Come evidenziato nella descrizione del benchmaking strategico il limite di questo tipo
di confronti consiste nel fatto che, una volta che si è constatato qual è il posizionamento
dell’azienda rispetto al gruppo di aziende campione, nulla si può dedurre su quali siano
i processi o i segmenti di processo che portano ad un mediocre posizionamento.
Si riscontra, inoltre, la difficoltà di individuare quali possano essere le best practice, per
cui qualche azienda del campione si posiziona in modo eccellente sul mercato. Pur con
questi limiti, i confronti quantitativi possono essere comunque utili se vengono siste-
maticamente utilizzati come spunto per attivare all’interno dell’azienda rianalisi critiche
dei propri processi, eventualmente promuovendo progetti di cambiamento che inclu-
dano sub-progetti che, a loro volta, permettono realmente di ricercare idee per costruire
una best practice.
Un ulteriore elemento di utilità dei benchmarking quantitativi si ottiene quando i con-
fronti vengono ripetuti per più esercizi: si otterrà cosı̀ anche il confronto tra il trend dei
dati aziendali e il trend dei dati di «mercato».
Per ogni indicatore viene predisposto un grafico ed una tabella numerica, che eviden-
ziano in sintesi i risultati del confronto tra le prestazioni dell’azienda e le prestazioni
delle altre aziende incluse nel benchmark di riferimento.
L’utilizzo di strumenti informatici consente ora anche alle imprese più piccole di utiliz-
zare il benchmarking come strumento per identificare i punti di forza e di debolezza
della propria attività e fornire un’indicazione per il miglioramento della competitività.
Il benchmarking qualitativo, invece, si occupa direttamente dei sistemi e dei processi
usati all’interno di un’impresa. Ricerche accademiche recenti in merito alle performance
delle imprese hanno identificato una correlazione certa fra le pratiche impiegate e i
livelli di performance raggiunti.
Il benchmarking parte dal presupposto che, anche se la vostra azienda dovesse risul-
tare la «prima della classe», non c’è alcuna ragione per non intraprendere operazioni
volte al miglioramento. Spesso ci si concentra esclusivamente su dati numerici che
fanno apparire più «incisivi» i risultati di benchmarking, ma non si considera che questi
si prestano a possibili e facili manipolazioni.
Per misurare la prestazione occorre avere occhio critico, una conoscenza del rapporto
esistente tra le varie parti dell’organizzazione e il livello di prestazione che si vuole
raggiungere, nonché l’accettazione del fatto che i numeri da soli non riescono a espri-
mere l’essenza del vantaggio competitivo. Questo è un punto estremamente importante
da tenere in considerazione.
Quindi, anche se sono una parte vitale del processo di benchmarking, le misure quan-
titative non sono gli unici fattori da considerare.
Infatti, allo scopo di valutare adeguatamente la possibilità di confrontare tra loro le varie
aziende incluse nello studio di benchmarking, il gruppo di lavoro deve valutare le
caratteristiche qualitative, quali, ad esempio, la struttura gestionale ed il livello dei
servizi disponibili.
Pertanto, quando si sviluppano misure di riferimento si deve cercare di avere un metro
sufficientemente preciso, senza compromettere la capacità di penetrazione degli indici
qualitativi.
I riferimenti, perciò, dovrebbero essere di natura finanziaria e non.

Ovviamente il costo per unità prodotta, la redditività sul capitale investito e tutta una
serie di altri parametri economici, patrimoniali e finanziari possono essere sviluppati
partendo dal sistema esistente di contabilità a partita doppia.
Oppure, è possibile che occorra raccogliere su base periodica dati relativi, ad esempio,
al numero di telefonate ricevute dall’assistenza clienti o al tipo di reclami pervenuti, nel
caso questi dati non siano già rilevati sistematicamente.
Gli indicatori finanziari più utilizzati per implementare un sistema di benchmarking
competitivo si rifanno al cosiddetto modello DuPont della redditività del capitale inve-
stito (si veda Tavola 18).
Questo modello scompone la prestazione economico-finanziaria di un’organizzazione
partendo da una misura complessiva della redditività del capitale investito fino alla
misura della rotazione dei crediti, dei debiti e del capitale investito.
Ancora oggi il sistema DuPont viene usato come modello completo per il controllo
finanziario e per il calcolo degli indici di bilancio.

Tavola 18 - Il modello DuPont
Di seguito, al fine di un utilizzo operativo della tecnica del benchmarking vengono

descritti alcuni degli indicatori di carattere quantitativo più utilizzati per confrontare
prestazioni interne o esterne all’impresa:
• misure di produttività:
- produzione totale divisa per il numero dei dipendenti,
- produzione totale divisa per il totale delle risorse impiegate,
- indici di rotazione dei magazzini,
- valore aggiunto/costi totali,
- costo per unità prodotta;
• misure di qualità:
- percentuale di scarto,

- percentuali dei prodotti destinati ad essere rilavorati,

- disponibilità ed accuratezza delle informazioni,
- percentuale di resi e degli abbuoni,
- numero di difetti sui prodotti,
- numero di reclami da parte dei clienti,
- percentuale di unità non difettose,
- richieste di applicazione della garanzia;
• misure relative a consegne e puntualità:
- percentuale delle consegne puntuali,
- tempo necessario per progettare un prodotto finito,
- tempo necessario per avviare la produzione, a progettazione completata,
- tempo necessario per i trasporti,
- numero degli ordini da evadere,
- numero degli ordini in ritardo,
- tempo totale di fabbricazione (attese, spostamenti),
- tempo per ottenere i componenti d’acquisto esterno,
- tempo sprecato,
- tempo del ciclo di elaborazione ordini,
- tempo mediamente necessario per attuare le notifiche di modifiche tecniche.
Il numero di misure quantitative è praticamente infinito ed ogni misura riflette una
caratteristica che può essere confrontata con i dati relativi ai concorrenti o ai valori
medi del settore di appartenenza.
I dati natura quantitativa possono essere affiancati da alcuni indicatori di natura quali-
tativa, quali ad esempio:
• marketing/canali di distribuzione:
- numero e ubicazione dei depositi,
- tempo totale di fornitura,
- flessibilità,
- numero di prodotti nuovi,
- percentuale dei prodotti di successo,
- canali di distribuzione utilizzati rispetto a quelli disponibili,
- ampiezza della copertura di mercato;
• complessità del prodotto:
- numero totale dei componenti,
- numero medio delle versioni,
- numero dei prodotti fabbricati per linea, macchina o stabilimento,
- numero delle movimentazioni dei materiali;
• soddisfazione della clientela:
- intenzione di ripetere l’acquisto,
- facilità d’uso,
- funzionalità percepita,
- prestazione effettiva rispetto alle aspettative,
- qualità percepita;

• capacità produttiva attuale:

- numero e ubicazione dei colli di bottiglia,
- colli di bottiglia dovuti a particolari e componenti,
- numero dei cambiamenti di processo,
- livello di manutenzione preventiva e di riparazione,
- velocità di transito dei materiali,
- fluttuazione della domanda,
- numero dei punti di ispezione e di controllo della qualità,
- dimensioni medie dei lotti di produzione;
• lavoro d’ufficio:
- numero dei giorni per evadere un ordine,
- numero di adempimenti e ostacoli che il cliente deve superare,
- numero medio dei contratti per ogni ordine ottenuto,
- numero degli errori/dei lavori ripetuti,
- numero dei giorni per chiudere la contabilità generale.
Questo elenco potrebbe essere ampliato, ma sono molti gli indicatori qualitativi che non
si prestano a essere misurati o che sono di difficile reperimento e che, perciò, non
possono essere veri e propri riferimenti per un confronto con l’analisi di un concorren-
te, del settore industriale o dell’azienda migliore.
Fare benchmarking significa, in sintesi, in pratica individuare le procedure e le tecniche
di management gestionali migliori (perché appartenenti ad aziende che dimostrano
un’eccellente competitività) e definire successivamente le misure di riferimento (bench-
mark) qualitative e quantitative necessarie per potersi confrontare.
Le cause d’insuccesso più comuni nell’applicazione di questa metodologia di direzione
aziendale possono essere cosı̀ riassunte:
• mancanza di focalizzazione e di priorità;
• mancanza di leadership;
• mancanza di costanza;
• mancanza di pianificazione;
• mancanza di rilevanza strategica;
• mancata considerazione dei bisogni del cliente;
• contrasto fra gli obiettivi aziendali e quelle delle aziende coinvolte nel benchmar-
king.
È quindi evidente da quanto fin qui esposto che siano abbastanza numerosi i benefici
prodotti dal benchmarking, mentre è necessario precisare come le principali limitazio-
ni, se non quasi tutte, dipendano prevalentemente da errati atteggiamenti da parte della
direzione/proprietà nella sua applicazione pratica in azienda.
Di seguito si mostra un approccio metodologico per l’impostazione di un progetto di
benchmarking sui processi critici dell’impresa o tra aziende appartenenti a settori dif-
ferenti. Perché la seguente metodologia abbia successo è evidente la necessità del
coinvolgimento di tutti i dipendenti per incoraggiare il processo di cambiamento (Ta-
vola 19).

Il balanced scorecard 7.7.
7.7. IL BALANCED SCORECARD
Gli indicatori di performance economico-finanziari descritti nel paragrafo precedente, non

permettono strategicamente di spiegare le cause delle variazioni rispetto alle aspettative.
Agli indicatori in oggetto, perciò, è necessario affiancare altri indicatori di performance
di tipo quantitativo per ogni processo chiave dell’attività dell’impresa, in grado di
evidenziare i fattori critici di successo.
Gli studiosi Norton e Kaplan, negli anni ’90 hanno fondato le basi per un nuovo
strumento gestionale che consentisse di tradurre la visione aziendale in un insieme di
obiettivi tattici e strategici misurabili: il Balanced Scorecard.
Questo metodo parte da un’idea molto semplice: tradurre in modo chiaro ed in passaggi
definiti un’idea ritenuta strategica e fare in modo che questa venga compresa e perse-
guita dall’intera struttura.
In altri termini è un dato di fatto che molte realtà imprenditoriali falliscono nel tentativo
di attuare la propria strategia; con questa tecnica si tenta di integrare gli aspetti tangibili
dell’azienda (conto economico e stato patrimoniale) con quelli intangibili quali, ad
esempio lo sviluppo del personale e di tradurre le strategie in obiettivi.
La convinzione alla base di questa innovativa metodologia è quella di poter efficacemente
monitorare la strategia aziendale con quattro differenti prospettive di miglioramento:
• l’aspetto economico-finanziario;
• l’aspetto relativo al mercato/clienti;
• l’aspetto legato ai processi interni all’azienda;
• l’aspetto dell’innovazione e dell’apprendimento.
Tavola 19 - Fasi metodologiche di applicazione del benchmarking

7.7. Il balanced scorecard
La Tavola 20 sintetizza la visione strategica di Kaplan e Norton.

Il Balanced Scorecard sta ad indicare la necessità di trovare un equilibrio tra i fattori di
misurazione e di fare in modo che si possano cogliere i vari obiettivi aziendali sia di
lungo che di breve periodo, nell’ottica dei quattro aspetti sopra delineati, al fine di
individuare indicatori quantitativi di natura economico-finanziaria, integrati a comple-
mento degli indicatori relativi agli altri tre aspetti.
Esaminando nel dettaglio i quattro punti sopra delineati si evincono le seguenti consi-
derazioni:
• l’aspetto economico-finanziario ha come obiettivo l’individuazione delle conse-
guenze economiche delle azioni intraprese nel passato. Inoltre, nella creazione del
Balanced Scorecard gli obiettivi finanziari servono per focalizzare ed analizzare il
comportamento dell’impresa in relazione alla propria capacità di generare cash
flow e redditività soddisfacenti (ROE, ROI, Risultato Operativo, etc.) e ad introdurre
strumenti di misurazione per il contenimento dei costi che si basano su una logica
activity-based, la quale consente un’accurata definizione dell’ammontare dei costi
unitari. Gli indicatori da adottare per monitorare tali obiettivi potrebbero essere, ad
esempio, l’incidenza dei costi di struttura rispetto ai concorrenti, il tasso di riduzio-
ne dei costi o i costi indiretti rispetto al fatturato;
• l’aspetto relativo ai clienti ha come obiettivo l’identificazione, da parte della Dire-
zione, dei clienti e dei segmenti di mercato su cui le differenti divisioni competono
in termini di:
• quota di mercato (ad esempio numero di clienti, valori o volumi venduti, etc.),
• fedeltà della clientela,
• acquisizione di nuovi clienti,
• grado di soddisfazione della clientela,
• profittabilità del cliente.

Il balanced scorecard 7.7.
Tavola 20 - Il Balanced Scorecard
Gli indicatori che più vengono utilizzati per avere informazioni relative alla gestione dei
clienti possono essere riassunti come di seguito illustrato:
• introduzione sul mercato di nuovi prodotti (misurabile come percentuale di fattu-
rato realizzata dai nuovi prodotti),
• tempi di risposta (misurabile come percentuale di consegne realizzate nel lasso di
tempo preso in considerazione),
• accordi esistenti tra l’impresa ed i clienti,
• posizionamento dell’impresa rispetto ai concorrenti basato sulla percezione dei clienti
(in genere si utilizzano sondaggi di opinione per rilevare le informazioni necessarie);
• la prospettiva interna consente alla direzione di individuare i processi interni più critici
nei quali l’impresa deve eccellere. Vengono utilizzati anche in questo caso indicatori
sia di carattere economico che di tipo qualitativo quali, ad esempio, il tempo per
sviluppare prodotti di nuova generazione (time to market), il costo medio di produ-
zione ed i cicli, tempi e metodi per le valutazione inerenti il processo produttivo con
particolare attenzione agli scarti, ai tempi di settaggio, ai colli di bottiglia ecc;
• l’aspetto di innovazione individua l’infrastruttura che l’impresa dovrà costruire per
realizzare una crescita di lungo periodo. La prospettiva di innovazione si focalizza
su tre principali elementi:
- il personale,
- i sistemi informativi,
- le procedure organizzative.
Dalle considerazioni sopra esposte emerge come al centro del Balanced Scorecard vi
sia la costruzione di un sistema specifico per ciascuna azienda che consenta la tradu-
zione della vision aziendale in obiettivi ed indicatori condivisi e formulati dall’intera
organizzazione aziendale.

7.7. Il balanced scorecard
Infine, le fonti informative da cui attingere in azienda per costruire un efficace sistema di
Balanced Scorecard sono riassunte nella Tavola 21.
Tavola 21 - Le fonti informative del Balanced Scorecard

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7.

© Wolters Kluwer Italia 103

• total quality management;

104 © Wolters Kluwer Italia

• valutare le implicazioni di tutti i costi aziendali nell’ambito dei processi decisionali;

7.2. L’ACTIVITY BASED COSTING

7.2.1. L’approccio per processi

© Wolters Kluwer Italia 105

7.2.2. Le principali caratteristiche

Tavola 1 - Processi d’impresa

Ai fini dell’applicazione operativa dell’activity based costing in azienda, è necessario

106 © Wolters Kluwer Italia

• attribuire i costi alle attività;

© Wolters Kluwer Italia 107

108 © Wolters Kluwer Italia

Tavola 2 - Mappa delle attività

© Wolters Kluwer Italia 109

Tavola 3 - Vantaggi della disaggregazione in attività

7.2.4. La definizione dei cost driver

110 © Wolters Kluwer Italia

Tavola 4 - Driver delle risorse

© Wolters Kluwer Italia 111

Tavola 5 - Schema di costruzione di activity cost pool

112 © Wolters Kluwer Italia

Tavola 6 - Calcolo del costo

(*) Valori in euro.

7.2.5. Vantaggi e limiti dell’activity based costing

© Wolters Kluwer Italia 113

nell’organigramma aziendale, l’individuazione del responsabile dello svolgimento di

Caso - Activity based costing

Tavola 7 - Consumo delle risorse

– ammortamenti = euro 600.000 – ammortamenti = euro 100.000

114 © Wolters Kluwer Italia

Tavola 8 - Costi indiretti (*)

(*) Valori in euro.

I cost driver utilizzati sono illustrati in Tavola 9.

Tavola 9 - Cost driver

© Wolters Kluwer Italia 115

7.3. L’ACTIVITY BASED MANAGEMENT

La scomposizione dei processi aziendali in attività costituisce la base di partenza per

Tavola 10 - Relazioni tra ABC e ABM

116 © Wolters Kluwer Italia

Tavola 11 - Processo dell’activity based management

Il primo passo consiste nell’identificare le attività a valore aggiunto (value added) ed

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dell’impresa di competere con successo sul mercato e di soddisfare le esigenze dei

118 © Wolters Kluwer Italia

Tavola 12 - Costi del processo

7.3.1. Vantaggi e limiti dell’activity based management

© Wolters Kluwer Italia 119

Tavola 13 - Vantaggi e limiti dell’activity based management

7.4. LA GESTIONE PER PROCESSI

L’obiettivo delle tecniche di gestione per processi è quello di migliorare in maniera

120 © Wolters Kluwer Italia

© Wolters Kluwer Italia 121

Tavola 14 - Ciclo di sviluppo del prodotto

Il successo dell’implementazione descritta dipenderà dalle capacità di gestione dei

7.4.1. La tecnica del work breakdown structure