Rpublique togolaise

Cour des Comptes du Togo

Thme no 1 : Les comptes annuels ou les tats financiers

(Les normes de linformation financire)
BENIN EXPERTISE Sarl KOUPHIN Charles Codjo Expert comptable diplm
Mai 2012

Objectifs viss
1. Matriser le cadre conceptuel du rfrentiel comptable OHADA qui dfinit les caractristiques qualitatives des tats financiers.
2. Comprendre le contenu et le format des tats financiers privs et publics. 3. Matriser les principes / rgles comptables permettant de prsenter des comptes et des tats financiers fidles.

Partie 1 Cadre conceptuel relatif aux tats financiers

Le cadre conceptuel prcise les concepts fondamentaux qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats financiers. Il comprend notamment :
- la dfinition et objectifs des tats financiers, - le contenu et les utilisateurs de ces tats, - les caractristiques qualitatives des informations contenues dans ces tats, - les rgles et mthodes comptables permettant datteindre limage fidle des tats financiers.

Dfinition des tats financiers ou comptes annuels

Parmi les tats financiers annuels on distingue : 1. les comptes sociaux ou annuels (privs) 2. les comptes publics (secteur public) 3. les comptes consolids (Groupes privs ou publics).
Ils constituent le principal moyen de communication de linformation financire permettant aux dirigeants de rendre compte fidlement de la situation financire de lentit aux diffrents partenaires internes et externes que sont : les propritaires, les dirigeants, lEtat, les banquiers, les investisseurs et les tiers.

Objectifs des tats financiers

Larticle 8 de lActe uniforme de lOHADA relatif au droit comptable a assign aux tats financiers comme objectifs : 1. denregistrer de faon rgulire et sincre les vnements, oprations et situations de lexercice.

2. de donner une image fidle de : - la situation patrimoniale ou financire de lentit, - du rsultat de ses oprations et - de ses flux doprations: flux de ressources, flux demplois et flux de trsorerie pour lexercice. - des informations annexes.
La notion dimage fidle sapplique tous ces tats.

Le patrimoine des entreprises

A lActif : (les droits) 1. Les actifs immobiliss

2. Les actifs circulants : stocks, crances

3. La trsorerie : banque, caisse Au Passif : (les obligations) 1. Les capitaux propres ou situation nette 2. Les dettes long moyen et court terme 3. La trsorerie passive : dcouverts bancaires

Description du patrimoine de lEtat

(art 62 dir.07/2009/CM/UEMOA/RGCP
Le patrimoine de lEtat comprend lActif : 1. les actifs financiers dtenus : les espces, les dpts vue et terme, les valeurs mobilires, et les crances sur les tiers (art 62) ; 2. Les actifs non financiers : immobilisations incorporelles, immobilisations corporelles, les stocks appartenant lEtat ; Le patrimoine de lEtat comprend au Passif : 1. Les dettes portant intrt 2. Les dettes lgard des fournisseurs et des crditeurs divers, y compris les charges payer.

Contenu des comptes de lEtat ou comptes publics (art 80 dir.07/2009/CM/UEMOA/RGCP

Les comptes annuels de lEtat sont dresss par le Ministre charg des finances et comprennent : 1. Le Compte Gnral de lAdministration des Finances - Balance gnrale des comptes - Dveloppement des recettes budgtaires - Dveloppement des dpenses budgtaires - Dveloppement des oprations aux comptes spciaux du Trsor et au compte de rsultat 2. Les tats financiers de lEtat comprennent : - le Bilan ou situation financire - le Compte de rsultat (ou Etat des rsultats) - le Tableau des Oprations Financires du Trsor - le Tableau des Flux de Trsorerie, et - lEtat annex.

Obligation de soumettre les comptes de lEtat la Cour des comptes

Ils doivent tre produits la Cour des comptes au plus tard le 30 juin de lexercice suivant celui au titre duquel ils ont t tablis.
En cas de retard, des amendes peuvent tre infliges aux comptables par la Cour des comptes (art 28 Dir 07/2009/CM UEMOA RGCP) Le primtre des oprations enregistrer dans les comptes, puis auditer est tendu aux : - Oprations de recettes et aux oprations de dpenses - Oprations de trsorerie - Oprations sur patrimoine.

Les normes de linformation financire

Laudit financier a pour objectif dexprimer une opinion sur les tats financiers, sils ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable identifi. (ISA 200) Le rfrentiel comptable identifi correspond aux normes comptables internationales. On distingue : - IAS : International Accounting Standards (Priv) - IPSAS : International Public Sector Accounting Standards - IFRS : International Financial Reporting Standards. En Afrique francophone, le rfrentiel en vigueur est dnomm le SYSCOHADA (Systme comptable des pays membres au Trait de lOHADA.

Pourquoi fait-on de laudit des tats financiers ?

Dune manire gnrale, les propritaires de capitaux confient la gestion de leurs entreprises des managers/gestionnaires, plus comptents, qui doivent : 1.les grer de faon honnte et rigoureuse 2.en rendre compte fidlement et priodiquement aux parties prenantes. Les relations entre Propritaires et Gestionnaires sont marques par le conflit dagence avec un risque rcurrent de production dinformation financire trompeuse. Cest pourquoi, laudit financier porte sur les tats financiers avec pour objectif de vrifier la fiabilit des informations financires et de rassurer les utilisateurs.

Partie 2 Contenu et formats simplifis des tats financiers

Le contenu et les formats des tats financiers tendent se rejoindre entre secteur priv et secteur public. Ils dcrivent de faon fidle :
1. La situation patrimoniale (ou bilan) 2. Les rsultats (ou compte de rsultat) 3. Le flux de trsorerie (tableau de flux) 4. LEtat annex. Limage fidle est lobjectif satisfaire.

Convergence du contenu des tats financiers privs et publics

Secteur priv Comptes annuels Bilan Secteur public Comptes publics Situation financire

Compte de rsultat
Tableau de flux (TAFIRE) Etat annex

Etat des rsultats

Tableau de flux de trsorerie Annexe

Formats simplifis des tats financiers

SECTEUR PRIVE

Bilan rsum (Actif)

BILAN INDIVIDUEL DE LA SOCIETE BEST MARINE DE L'EXERCICE ALLANT DU 1ER JANVIER AU 31 DECEMBRE 2008 (MONTANTS EXPRIMES EN MILLIERS DE FRANCS CFA) ACTIF NOTES 31/12/N 31/12/N-1 ACTIF IMMOBILISE : Charges immobilises 21 000 17 000 Immobilisations incorporelles 4 653 000 375 300 Immobilisations corporelles 5 1 253 000 851 500 Immobilisations financires 6 201 000 304 850 TOTAL 2 128 000 1 548 650 ACTIF CIRCULANT : Stocks 7 4 250 100 2 211 530 Clients 8 2 121 525 1 908 000 Autres crances 9 897 000 456 000 Disponibilits 10 198 500 528 000 TOTAL 7 467 125 5 103 530 TOTAL GENERAL DE L'ACTIF 9 595 125 6 652 180

Bilan rsum (Passif)

BILAN INDIVIDUEL DE LA SOCIETE BEST MARINE DE L'EXERCICE ALLANT DU 1ER JANVIER AU 31 DECEMBRE N (MONTANTS EXPRIMES EN MILLIERS DE FRANCS CFA) PASSIF NOTES 31/12/N 31/12/N-1 CAPITAUX PERMANENTS : Capital social 11 100 000 100 000 Rserves et primes 12 203 000 195 000 Report nouveau 13 36 000 33 000 Rsultat de l'exercice 325 000 199 700 TOTAL 664 000 527 700 PASSIF CIRCULANT : Dettes fournisseurs 14 4 751 850 2 906 583 Dettes fiscales et sociales 15 1 073 465 985 150 Autres dettes 16 2 603 500 1 904 525 Dettes bancaires 17 502 310 328 222 TOTAL 8 931 125 6 124 480 TOTAL GENERAL DU PASSIF 9 595 125 6 652 180

Compte de rsultat
POSTES PRODUITS Chiffre d'affaires Autres produits Produits financiers Autres TOTAL DES PRODUITS CHARGES : Achats et consommations Services extrieurs Charges de personnel Dotations au amortissements Charges financires Autres charges et pertes Impt sur les bnfices TOTAL DES CHARGES RESULTAT NET NOTES Exercice N Exercice N-1

18 19
20 21 22 23 24

17 650 000 1 350 000 153 000 825 000 19 978 000
11 623 100 1 508 200 3 208 500 428 100 1 208 200 409 000 1 267 900 19 653 000 325 000

15 223 500 1 209 000 189 500 435 500 17 057 500
9 808 000 1 425 000 3 000 500 399 000 1 100 300 325 000 800 000 16 857 800 199 700

25

Tableau des Flux

VARIATION DES EMPLOIS Montants Investissements de l'exercice Immobilis corporelles 401 500 Autres investissements 177 850 Total 579 350 Variation Besoin d'exploitat Stocks 2 038 570 Crances 654 525 Total 2 693 095 Variation de la trsorerie Au dbut de l'exercice 528 000 A la fin de l'exercice 198 500 Total -329 500 TOTAL VARIATION EMPLOIS 2 942 945 VARIATION DES RESSOURCES Montants Variation de Capitaux propres Rsultat de l'exercice 325 000 Distributions de l'exercice -188 700 Total 136 300 Variation dettes d'exploitation Fournisseurs 1 845 267 Autres dettes 787 290 Total 2 632 557 Variation trsorerie (Passif) Au dbut de l'exercice 502 310 A la fin de l'exercice 328 222 Total -174 088 TOTAL VARIAT RESSOURCES 2 942 945

Structure de ltat annex

1. Prsentation de lentreprise 2. Principes et mthodes comptables utiliss 3. Notes explicatives sur lActif 4. Notes explicatives sur le Passif 5. Notes explicatives sur le Compte de rsultat 6. Autres informations :

Evnements postrieurs au bilan, Engagements financiers hors bilan Provisions pour engagements de retraite

Formats simplifis des tats financiers

SECTEUR PUBLIC

Situation financire (Actif)

I. ACTIF NOTES ACTIFS NON FINANCIERS : Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles 2 Stocks Compte de rgularisation TOTAL DES ACTIFS NON FINANCIERS ACTIFS FINANCIERS : Trsorerie 3 Dpts vue et terme 4 Valeurs mobilires 5 Crances sur les tiers 6 TOTAL DES ACTIFS FINANCIERS TOTAL DE L'ACTIF 31/12/N 31/12/N-1 134 48 207 5 525 1 000 54 866 20 595 55 686 40 871 33 860 151 012 205 878 139 47 745 6 134 800 54 818 20 546 50 375 44 313 29 548 144 782 199 600

Situation financire (Passif)

II. PASSIF DETTES NON FINANCIERES Dettes de fonctionnement Autres dettes non financires TOTAL DETTES NON FINANCIERES DETTES FINANCIERES Titres ngociables ou non Autres emprunts Provisions pour charges et pertes TOTAL DES DETTES FINANCIERES TOTAL PASSIF HORS SITUATION NETTE III. SITUATION NETTE (I-II) Situation nette dbut priode Rsultat de l'exercice TOTAL DE LA SITUATION NETTE TOTAL PASSIF APRES SITUATION NETTE NOTES 31/12/N
99 000 16 000 115 000 8 9 271 740 298 000 21 000 590 740 705 740 -501 493 1 631 -499 862 205 878

31/12/N-1
110 000 21 000 131 000 281 020 266 134 22 939 570 093 701 093 -510 576 9 083 -501 493 199 600

Etat des rsultats

POSTES NOTES Exerc N Exerc N-1 I. PRODUITS : Revenus fiscaux 10 192 201 182 441 Autres produits 19 457 16 106 TOTAL DES PRODUITS 211 658 198 547 II. CHARGES : Charges de personnel 11 118 263 102 378 Charges de programmes 12 57 646 51 317 Frais de la dette publique 13 29 611 31 738 Dotation aux amortiss et provisions 4 507 4 031 TOTAL DES CHARGES 210 027 189 464 III. EXCEDENT ANNUEL (I-II) 1 631 9 083 IV. DEFICIT CUMULE DEBUT D'EXERCICE 501 493 510 576 V. DEFICIT CUMULE FIN D'EXERCICE 499 862 501 493

Etat de variation de la dette nette

RUBRIQUES DETTES EN DEBUT D'EXERCICE Dettes financires Dettes non financires TOTAL DETTE NETTE DEBUT D'EXERCICE EXCEDENT ANNUEL VARIATIONS DES IMMOBILISATIONS Acquisitions Amortissements Cessions VARIATIONS DUES AUX IMMOBILISATIONS VARIATIONS DUES AUX STOCKS VARIATIONS COMPTE DE REGULARARISATION VARIATION DE LA DETTE NETTE DETTE NETTE EN FIN D'EXERCICE Dettes financires Dettes non financires TOTAL DETTE NETTE EN FIN D'EXERCICE NOTES 31/12/N 570 093 131 000 701 093 1 631 14 7 582 -3 696 -461 3 425 -609 200 4 647 705 740 590 740 115 000 705 740 31/12/N-1 595 093 65 700 660 793 9 083 33 180 -1 848 -440 30 892 200 125 40 300 701 093 570 093 131 000 701 093

Etat des flux de trsorerie

NOTES ACTIVITE DE FONCTIONNEMENT Excdant annuel Elments n'affectant pas l'encaisse ENCAISSE ACTIVITE FONCTIONNEMENT ACTIVITE D'INVESTISSEMENT Investissement en immobilisations Remboursement net des socits Emissions de prts, placements, avances Remboursement de prts et avances ENCAISSE ACTIVITE D'INVESTISSEMENT ACTIVITE DE FINANCEMENT Emissions d'emprunts Remboursements d'emprunts ENCAISSE ACTIVITE DE FINANCEMENT AUGMENTATION NETTE DE L'ENCAISSE ENCAISSE EN DEBUT D'EXERCICE ENCAISSE EN FIN D'EXERCICE 31/12/N 1 631 4 507 6 138 -4 475 1 861 -8 139 9 435 -1 318 10 11 349 062 -353 833 -4 771 49 20 546 20 595 31/12/N-1 9 083 4 031 13 114 -4 444 2 034 -9 366 4 907 -6 869 350 375 -352 560 -2 185 4 060 16 486 20 546

Notes aux tats financiers

1. Sommaire des principales conventions comptables
2. Dtail des charges 3. Dtail des revenus 4. Dtail du dficit accumul 5. Dtail des actifs 6. Dtail des dettes

7. Tableau des oprations financires du Trsor

Partie 3 Caractristiques qualitatives et principes comptables

Le contenu des tats financiers doit obir aux caractristiques qualitatives et aux principes : 1. image fidle (vridique des transactions) 2. intelligibilit (comprhensible par tout utilisateur ayant une connaissance raisonnable des affaires et de comptabilit) 3. pertinence (influence les dcisions, aide valuer les vnements) 4. fiabilit (exempts derreurs et biais significatifs, dignes de confiance) 5. comparabilit (dans le temps et avec des entreprises similaires).

Principes comptables image fidle

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

et

Pour parvenir limage fidle, les Comptables doivent respecter les principes comptables du cadre conceptuel

la prudence la permanence des mthodes lintangibilit du bilan douverture lindpendance des exercices comptables le cot historique la continuit de lexploitation la transparence ; limportance significative la prminence de la ralit sur lapparence

Le cadre conceptuel des normes IAS-IFRS tout comme du SYSCOHADA prcise que lapplication de bonne foi des principes permet datteindre lobjectif dimage fidle.

Principe de prudence
1. La prudence : lapprciation raisonnable des faits et des oprations, dans le but dviter de transfrer sur des exercices ultrieurs des pertes nes dans lexercice et viter une image trop flatteuse de lentreprise. 2. Elle conduit apprcier par pessimisme plutt que par optimisme. Ex : En matire de variation du cours boursier des actions, les pertes probables doivent tre enregistres alors que les profits/gains probables ne doivent pas ltre. 3. Une perte est probable lorsquelle est lie un vnement malheureux survenu dans le courant de lexercice et non dnou . 4. Le dfaut ou lexcs de prudence fausse limage.

Principe de permanence des mthodes

Les mthodes dvaluation et de prsentation doivent tre constantes dun exercice sur lautre pour une comparabilit des comptes. Le droit comptable autorise des exceptions justifies par souci dune meilleure information. 1. Changement de rglementation, cas de Rvaluation : les carts sont ports en Rserves dans les capitaux propres. 2. Sur le plan interne des changements sont possibles, mais ils doivent tre justifis en annexe. 3. Changements interdits: lissage des rsultats

Intangibilit du bilan douverture

Le bilan douverture dun exercice doit correspondre avec le bilan de clture de lexercice prcdent. Consquence: Les corrections des changements de mthodes, des omissions ou des erreurs des exercice prcdents ne peuvent simputer sur les capitaux propres, mais sur le Rsultat. Exceptions : 2 cas : - Changement de rglementation comptable

- Cas de correction dune erreur fondamentale

- Dans ces 2 cas limpact des modifications simputent aux capitaux propres douverture, avec explication en annexe.

Indpendance des exercices

La vie de lentit est divise en exercices comptables Ce principe consiste rattacher chaque exercice tous les produits/charges qui le concernent et ceux-l seulement. La dmarcation devra se faire de faon rigoureuse la clture de chaque exercice par le biais des charges ou produits constats davance, des charges payer et des produits recevoir (comptes de rgularisation). Cette dmarcation est la base du mcanisme des charges diffres, notes lactif en vue dune rpartition des charges sur plusieurs exercices. Entre la clture dexercice et la date dtablissement des comptes, seules sont intgrer lexercice clos le dnouement des situations en cours la clture. Les vnements non rattachables sont dcrits en annexe.

Le cot historique
A leur date dentre les biens acquis sont enregistrs leur cot dacquisition : Cest le cot pay lors de leur acquisition. Le rfrentiel prconise son abandon que dans les conomies hyperinflationnistes.

Le modle du cot historique est caractris par sa simplicit, sa fiabilit et son universalit ( mme admis par les normes IFRS) Il prsente linconvnient de sous-valuer les bilans et de perdre la signification et la pertinence de ses tats financiers.
Exceptions : Rvaluations libre ou lgale.

La continuit dexploitation

Lentreprise est prsume poursuivre ses activits dans un avenir prvisible (art 39). Cet horizon justifie les mthodes dvaluation retenues.

Une entreprise acquiert un matriel de 10 MF. Elle envisage lutiliser sur un horizon de 10 ans avec des perspectives de gains futurs. Sa valeur actuelle est au moins gale la VCN Valeur Comptable Nette

Si cette continuit est compromise, la VCN devrait tre rduite. Car non exploit, un bien dtenu devient improductif.

Do le recours des valeurs liquidatives et la prsentation dtats financiers modifis accompagns dexplications dans lEtat annex.

La transparence
Le principe de transparence inclut :
- La conformit aux rgles et procdures du SYSCOHADA
- La prsentation et la communication claire et loyale de linformation, sans intention de dissimuler la ralit.

- Le respect de la rgle de non compensation des actifs passifs, des charges produits. Sauf, les compensations juridiquement fondes en vertu de la loi ou dun contrat (art 34).
- Des montants exacts/clairs aux postes dtats financiers - Explications et commentaires pertinents dans lAnnexe.

Impact sur les tats financiers :

Importance significative
Ce principe est essentiel la bonne information.
Est significatif tout lment susceptible dinfluencer le jugement des utilisateurs des tats financiers.

Ses consquences sont multiples :

- Allgement de linformation : arrondi, estimations rapides, montants en KF ou en MF (clrit, lisibilit) - Possibilit de regrouper certains postes (lisibilit) - Informations significatives obligatoires en Annexe : ex : perte dun march important, obsolescence de matriel dexploitation, etc

La prminence de la ralit sur lapparence

Ce principe consiste donner dans les tats financiers la priorit la ralit conomique plutt qu lapparence juridique. Il va de pair avec le principe de limportance significative. Son application est limite 5 domaines :

- Biens utiliss en crdit-bail - Biens dtenus avec rserve de proprit - Biens dtenus dans le cadre des concessions de services publics - Effets remis lescompte et non encore chus - Inscription en charges du personnel intrimaire.
- Avec inscription au Passif des Dettes financires spcifiques ou Autres fonds propres ou Dettes de trsorerie pour les Effets escompts non encore chus.

Une application correcte des mthodes dvaluation

Respecter les mthodes dvaluation prescrites.
Valeur dentre : cot dachat, cot dacquisition, (charges directes lies lachat ou linstallation, y compris charges financires rattachables) Cot de production (production) Valeur vnale (bien gratuit).

Valeurs au bilan : Plus bas de la valeur nette comptable, et de la valeur nette de ralisation (VRN) Correction derreurs : simples erreurs : la correction s'inscrit normalement dans le rsultat de l'exercice.
Les erreurs fondamentales sur exercice antrieur sont corriges par ajustement des capitaux propres d'ouverture (exception au principe dintangibilit du bilan d'ouverture).

Rgles dorganisation comptable

Respecter les principes de rgularit et de sincrit : 1. la comptabilit dengagement ou dexercice 2. lemploi de la technique de la partie double 3. la justification des critures par des pices probantes, classes dans un ordre dfini au manuel 4. le respect de lintangibilit et de la chronologie 5. lidentification de lopration et de la pice justificative qui lappuie (piste daudit)

6. le contrle par inventaire de lexistence de tous les lments du bilan : biens, crances et dettes, etc
7. le respect du plan comptable normalis 8. la tenue des livres lgaux ou autres supports.

Une bonne apprciation des actifs et des passifs

Le Systme comptable OHADA dfinit lactif avec des critres voisins de ceux de normes IAS/IFRS - un emploi conomique contrl, non seulement possd, identifiable, - porteur d'avantages conomiques futurs : crdit-bail. Toute dpense ne respectant pas ces critres doit tre classe en charges. Cette rgle est dapplication moins stricte du fait au bilan des frais dtablissement, des charges rpartir, des primes de remboursement des obligations, frais de dmarrage de chantier etc

Autres caractristiques qualitatives

Les mthodes comptables retenues et suivies sont-elles appropries et en accord avec rfrentiel comptable ? Les estimations comptables faites direction sont-elles appropries ? par la

Les informations prsentes dans les tats financiers y compris la description des mthodes comptables sont-elles pertinentes, fiables, comprhensibles et comparables ? Des informations suffisantes sont-elles fournies dans les tats financiers?

Abrviations
AGO COSO IAS IFRS IPSAS ISA Assemble Gnrale Ordinaire Commitee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission International Accounting Standards International Financial Reporting Standards International Public Sector Accounting Standards International Standards on Auditing Organisation pour l'harmonisation en Afrique du Droit des Affaires Systme de contrle interne

OHADA SCI

SYSCOHADA Systme Comptable des pays membres du Trait de l'OHADA TAFIRE Tableau Financier des Ressources et Emplois VRN Valeur de Ralisation Nette