COURS DE FISCALITE INDIRECTE

INTRODUCTION GENERALE

A- Définition de l’impôt
L’impôt est une prestation pécuniaire obligatoire requise des personnes physiques ou
morales par la puissance publique par voie d’autorité, à titre définitif, sans contrepartie directe,
suivant les capacités contributives de chacun et dans le but de couvrir les charges publiques ou de
l’intervention de l’Etat.

En général, les impôts sont classés suivant trois critères : administratif (les impôts directs et
les impôts indirects), économique (l’impôt sur le revenu et l’impôt sur la dépense) et analytique
(impôts réels et impôts personnels).

B- Périmètre de la fiscalité indirecte

La notion de fiscalité indirecte recoupe les impôts indirects et taxes assimilées. Au Sénégal,
la fiscalité indirecte intérieure comprend les taxes sur le chiffre d’affaires (TVA et TAF) et les
droits indirects ou accises (taxes spécifiques ou spéciales).
Les droits de douane sont compris dans la fiscalité indirecte (fiscalité de porte).

Contrairement aux impôts directs qui sont assis sur le revenu, les impôts indirects peuvent
être qualifiés "d’impôts sur la dépense" ou "sur la consommation". Les impôts indirects frappent
en effet les revenus au moment où ils font l’objet d’un emploi. Ils tendent ainsi à appréhender au
profit de l’Etat une partie de la quote-part des revenus affectés par les différentes unités de
consommation, à l’acquisition des biens et services nécessaires à la satisfaction de leurs besoins.
En effet, les impôts indirects ne s’appliquent au revenu que lorsque celui-ci est dépensé dans
les opérations commerciales. Ils sont assis sur des opérations intermittentes réalisées même à titre
occasionnel comme les opérations d’absorption ou d’écoulement de la production, d’échanges, de
consommation ou plus simplement sur la dépense. Les impôts indirects sont recouvrés en ce qui
concerne la fiscalité intérieure par les services relevant de la Direction des impôts et les déclarations
et liquidations sont faites sous la responsabilité des redevables. Les impôts indirects et taxes
assimilées sont traités au livre II du Code Général des Impôts.

C- Place de la fiscalité indirecte

Il est aisé de comprendre la place et la portée des impôts indirects dans les sociétés
modernes essentiellement tournées vers la consommation, les dépenses et les transactions de toutes
sortes. Par leur caractère « indolore », parce qu’inclus dans les prix, les impôts indirects offrent un
grand avantage en matière de techniques fiscales pour leur efficacité en terme « d’anesthésie
fiscale ».

Sur le plan macroéconomique, la fiscalité indirecte constitue un instrument approprié pour la

régulation de la concurrence, l’orientation de la consommation et des affaires.

Impôts à rendement élevé, les taxes sur le chiffre d’affaires permettent des rentrées
supplémentaires en période inflationniste en raison de leur corrélation avec le niveau général des
prix. Dans le Tableau des Opérations Financières (TOF) de l’Etat, les impôts indirects représentent
75% des recettes, droits de douane inclus ou 60 à 65% hors droits de douane.

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 La Direction Générale des Impôts et des domaines (DGID) recouvre environ 80% de ses
recettes en matière de fiscalité indirecte. Ce rôle stratégique de la fiscalité indirecte explique
amplement les fréquentes modifications du dispositif en vue de son adaptation aux objectifs de
politique économique et justifie toutes les techniques utilisées pour appréhender les dépenses et
conférer une plus grande efficacité à la fiscalité indirecte.

Les impôts indirects frappent donc essentiellement les échanges et à cet égard, deux
techniques sont généralement mises en œuvre :

- Soit on fait grever certains biens d’un impôt forfaitaire exigible par unité (kilogramme ou
litre), ou d’un impôt en pourcentage sur la valeur de ces biens au moment où ils sont mis à la
consommation. Le principe est simple, à un stade choisi du circuit économique, une taxe unique est
perçue en une seule fois selon un tarif spécifique. Dans cette perspective, il s’agit d’impôts
spéciaux grevant certains biens de consommation privilégiés ou certains services à caractère
somptuaire (taxe spécifique sur les boissons gazeuses, sur les corps gras alimentaires, sur le tabac,
sur les produits pétroliers, sur le thé, le café, la cola).

- Soit on fait prélever un pourcentage de la valeur des produits et des services au moment où
ils font l’objet de transaction. Il s’agit dans ce cas de la "Taxe Ad Valorem" susceptible dans une
économie de marché de soumettre à l’impôt sur la dépense l’ensemble des transactions portant sur
les biens et services. L’exemple le plus illustratif de cette technique de perception de l’impôt sur la
dépense, c’est la TVA.

Il y a toutefois lieu de noter que, quelle que soit la technique d’assiette utilisée ou le mode
de perception, deux éléments caractérisent la spécificité des impôts indirects :

- la différenciation entre deux catégories d’assujettis ou contribuables : celui qui paie la taxe
n’est pas celui qui la supporte définitivement. C’est ainsi que l’on distingue le consommateur qui
supporte la charge fiscale en tant que contribuable, alors que celui qui facture la taxe n’en est que le
redevable ou l’assujetti.
En effet, le contribuable est la personne au nom de qui la dette d’impôt a été juridiquement
établie. On distingue le contribuable légal qui supporte juridiquement le poids de l’impôt et le
contribuable réel appelé aussi redevable. Le redevable ou assujetti est la personne chargée de
collecter l’impôt.

- le caractère anesthésiant de l’impôt indirect. La taxe est incluse voir occultée dans les prix
des biens et services, de sorte que celui qui la supporte n’en a généralement pas conscience. D’où
son caractère « indolore ».

Les impôts indirects se répartissent en trois groupes : la taxe sur la valeur ajoutée ou TVA
(Chapitre I), la taxe sur les activités financières ou TAF (Chapitre II) et enfin les taxes spécifiques
ou TS (Chapitre III).

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 CHAPITRE I : LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE
Aux termes de l’article 351 du CGI « Il est établi au profit du budget de l’Etat une taxe sur
la valeur ajoutée ». En effet, la TVA est un impôt général sur la dépense. C’est une taxe unique
mais dont le paiement est fractionnaire. En effet, chaque personne intervenant dans le circuit paie
un montant de TVA proportionnel à la valeur qu’il a ajoutée au produit ou service, de sorte que
lorsque le produit parvient au consommateur final, la TVA que chaque intermédiaire a payée est
égale à la TVA résultant du prix de vente, quel que soit le nombre d’intermédiaires intervenant dans
l’opération.

Autrement dit, la charge fiscale est liquidée de telle sorte qu’elle correspond à la TVA
calculée sur le prix de vente final, mais reste indépendante du circuit économique qui a permis de
produire et de mettre à la disposition de l’acquéreur les biens et services consommés. Le même
produit pour lequel une seule personne aurait ajouté 25000 de valeur aurait également supporté
4500 de TVA, et le Trésor Public aurait encaissé la même somme. L’intervention successive des
trois intermédiaires n’a donc pas modifié le montant de la taxe exigible sur ce produit. Ce
mécanisme est rendu possible grâce au droit à déduction accordé en amont à chaque assujetti.

Exemple : Soit un circuit de distribution qui regroupe le fabricant, le grossiste, le détaillant et le

consommateur final, pour un bien soumis à une TVA de 18% (taux de droit commun).

Fabricant Prix de vente du bien (coût de fabrication + marge) = 1.000 000 FCFA H.T TVA
: 1.000 000 x 18% = 180 000 FCFA à reverser au Trésor Public
Le coût de revient de la marchandise achetée est son prix hors taxes car il pourra
déduire la TVA qu’il a payée de la TVA qu’il encaissera lorsqu’il revendra le
Grossiste bien après avoir calculé sa marge commerciale, soit : 1.000 000 + 200 000
(marge = valeur ajoutée) = 1.200 000 FCFA (prix de vente H.T.)
1 2000 000 x 18% = 216 000 (TVA encaissée) – 180 000 FCFA (TVA payée) =
36 000 FCFA (TVA à reverser).
Coût d’achat 1.200 000 FCFA + 300 000 (valeur ajoutée) = 1.500 000 FCFA
Détaillant (prix de vente H.T.)
1 500 000 x 18% = 270 000 FCFA (TVA encaissée) – 216 000 FCFA (TVA
payée) = 54 000 FCFA (TVA à reverser).
Le client paiera 1.500 000 FCFA (prix de vente H.T.) + 270 000 FCFA (TVA) =
1 770 000 FCFA

On vérifie bien que le total des taxes reversées (180 000 FCFA + 36 000 FCFA + 54 000
FCFA = 270 000 FCFA équivaut bien au montant de TVA payée par le consommateur final
comme s’il l’avait versé directement au comptable du Trésor Public.

Ainsi, pour bien comprendre la TVA, il faut délimiter son champ d’application (section 1),
connaître les éléments déterminants pour le calcul de sa valeur brute (section 2), mais aussi et
surtout bien maîtriser le mécanisme de déduction (section 3).

Section 1 : Le champ d’application de la TVA

Le champ d’application d’un impôt, c’est le domaine de définition de cet impôt par la Loi.
S’agissant de la TVA, le champ d’application définit les opérations imposables (paragraphe 1), la
notion d’assujetti (paragraphe 2), les règles de territorialité (paragraphe 3) et les opérations non
imposables en vertu des exemptions ou des exonérations (paragraphe 4).
Dans le Code Général des Impôts (CGI) objet de la loi n° 2012-31 du 31 décembre 2012
(modifiée par la loi n° 2015-06 du 23 mars 2015), le champ d’application est traité aux articles 352
à 361.

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 La loi n° 2012-31 du 31 décembre 2012 a procédé à un réaménagement des règles de base
concernant les notions d’assujetti, d’opérations imposables, de base d’imposition, de fait générateur
et d’exigibilité en conformité avec la Directive n° 02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 de
l’UEMOA.

Paragraphe 1 : Les opérations imposables

Aux termes de l’article 352 du CGI « Sont soumises à la TVA, les livraisons de biens et les
prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, ainsi que
les importations.
Les activités agricoles et les activités salariées au sens du Code du travail sont exclues du
champ d’application de la TVA ».

D’autres activités même étant exclues, sont cependant imposables par option aux termes de
l’article 353.

En partant de cette définition, nous pouvons classer les opérations imposables à la TVA en
trois grandes catégories : les opérations imposables par nature (A), les opérations imposables par
détermination de la loi (B) et les opérations imposables par option (C).

A- Les opérations imposables par nature

En règle générale, la Taxe sur la Valeur Ajoutée frappe les livraisons de biens (1) et les
prestations de services (2).

1- Les livraisons de biens

La livraison s’entend du transfert du pouvoir de disposer d’un bien en qualité de propriétaire

et concerne les biens meubles corporels et les travaux immobiliers.
L’électricité, l’eau, le gaz, la chaleur, le froid et les biens similaires sont assimilés à des
biens meubles corporels. Il en est ainsi de la vente à tempérament et de la transmission d’un bien
effectuée en vertu d’un contrat de commission à l’achat ou à la vente.

Naguère classées dans les opérations imposables par détermination de la loi (loi 2004-12 du
06 février 2004), les livraisons à soi-même de biens sont aujourd’hui (loi 2012-31 du 31 décembre
2012) assimilées à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux. La nouvelle loi considère que
constitue une livraison à soi-même de biens le prélèvement ou la production par un assujetti d’un
bien de son entreprise pour des besoins autres que ceux de son exploitation ou pour être cédé à titre
gratuit.

Cependant, le prélèvement effectué pour donner des cadeaux de faible valeur ou échantillon
pour les besoins de l’entreprise n’est pas assimilée à une livraison à soi-même. Par cadeau de faible
valeur, on entend un cadeau d’une valeur unitaire inférieure à 20.000 FCFA hors taxe.

2- Les prestations de services

Les prestations de services sont définies par opposition aux livraisons. La prestation de
service est considérée comme l’opération autre qu’une livraison telle que définie ci-dessus. D’une
manière générale, la prestation de services est aussi définie comme toute opération relevant du
louage d’industrie ou du contrat d’entreprise par lequel une personne s’oblige à exécuter moyennant
une rémunération déterminée ou en échange d’un autre service, un travail quelconque donnant lieu
à la perception de profits divers.

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 Tel est le cas des cessions et concessions de biens meubles incorporels, des locations de
biens meubles ou immeubles, des transports et prestations accessoires, des ventes à consommer sur
place, des opérations de commissions, de courtage, des travaux d’étude, de recherche et d’expertise,
des abandons de créance ou des subventions consenties pour des motifs commerciaux et des
prestations de télé service (par télé service, il faut entendre des services effectués à distance en
dehors de l’endroit ou le travail est attendu, aux moyens de communication électronique,
informatique, télématique comportant au moins 200 positions de travail actives et permanentes).
Sont notamment considérées comme télé service les activités de télé secrétariat, télé accueil, télé
contact, télé saisie.

De la même manière que les livraisons à soi-même de biens, les prestations à soi même de
services sont assimilées aujourd’hui à des prestations de services effectuées à titre onéreux.
Constitue donc une prestation à soi-même de services l’utilisation d’un bien de l’entreprise pour des
besoins autres que ceux de l’exploitation ou la prestation de service effectuée par l’assujetti à des
fins étrangères à l’exploitation ou au profit de tiers à titre gratuit.

B- Les opérations imposables par détermination de la loi

Il s’agit essentiellement des importations de biens au Sénégal (1).

1- Les importations de biens au Sénégal

L’importation s’entend du franchissement du cordon douanier en vue de la mise à la

consommation sur le territoire du Sénégal. Le passage de la frontière est considéré comme un acte
imposable par lui-même qu’il y ait ou non transfert de propriété ou que l’opération soit réalisé à
titre onéreux ou à titre gratuit.

Paragraphe 2 : Les personnes assujetties ou imposables à la TVA

Les assujetties ou les personnes imposables sont celles qui réalisent des opérations taxables
soit par nature, soit par détermination de la loi, soit par option.
L’article 354 du CGI vise ainsi toute personne qui exerce de manière indépendante et quel
qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts poursuivis ou les résultats
obtenus. En effet, la TVA est devenue un impôt professionnel au Sénégal.

Par " activité économique", il faut comprendre notamment toute activité de production, de
commerce ou de prestation de services, ainsi que toutes les opérations annexes qui y sont liées y
compris les activités extractives et celles des professions libérales ou assimilées.

En outre, peu importe que l’opération soit réalisée pour un but lucratif ou non, que le résultat
obtenu soit un gain, une perte ou nul, que le prix soit réel ou forfaitaire.

Toutefois, les personnes ou organismes de droit public ne sont pas assujettis à la TVA pour
les activités réalisées en tant qu’autorités publiques. Néanmoins, ils demeurent assujettis lorsqu’ils
exercent des activités industrielles et commerciales et que celles-ci sont réalisées suivant des
moyens et des méthodes comparables à ceux qui seraient utilisés par des personnes physiques ou
morales de droit privé.

La nouvelle loi a retenue une formule générale, en lieu et place d’une énumération,
permettant de rechercher en paiement toute personne qui réalise une opération imposable. En tout
état de cause, il s’agit des producteurs directs ou indirects, des commerçants revendeurs en l’état,

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des prestataires de services, des importateurs, des assujettis volontaires, des représentants fiscaux
des prestataires étrangers.

A- Cas particulier des prestataires étrangers

Les personnes physiques ou morales qui effectuent des prestations de services imposables au
Sénégal alors qu’elles sont domiciliées à l’étranger sont des assujetties à la TVA au Sénégal. Deux
cas peuvent se présenter :

1- Le prestataire étranger a un représentant au Sénégal

La TVA due par le prestataire est réclamée audit représentant. On dit que le représentant est
le redevable légal de la TVA. Le représentant ainsi désigné ne doit pas avoir des antécédents
fiscaux de nature à entamer sa crédibilité. Il doit être un assujetti identifié à la TVA au Sénégal et
est tenu d’accomplir les formalités incombant au prestataire étranger qui l’a désigné et demeure
solidairement responsable avec ce dernier du paiement de la TVA.
Exemple : La société ALCATEL France réalise des travaux de raccordement dans un
chantier de la SONATEL pour un montant global de 1.000.000.000 hors TVA. Elle désigne le
cabinet fiduciaire SA pour la représenter au Sénégal. La TVA due d’un montant de 180.000.000 est
déclaré par fiduciaire SA pour le compte de ALCATEL.

2- Le prestataire étranger n’a pas de représentant au Sénégal

La TVA due est réclamée à la personne physique ou morale qui lui a procuré les moyens de
réaliser l’opération imposable au Sénégal, c’est-à-dire le destinataire ou le bénéficiaire de
l’opération.
Exemple : La société ALCATEL effectue des travaux dans un chantier de la SONATEL
pour un montant de 1 000 000 000 et n’a pas de représentant désigné au Sénégal. La TVA due est
réclamée à la SONATEL qui lui a procuré les moyens de réaliser l’opération taxable au Sénégal, en
tant que client.

Notons que ces redevables n’acquittent pas la TVA en leur nom propre mais pour le compte
de leur commettant sur la base d’une déclaration distincte de leurs propres opérations (TVA pour
compte).

Paragraphe 3 : La territorialité de la TVA

Le droit fiscal est d’application territoriale surtout en matière d’impôt indirect. En effet, ne
peuvent être imposées au Sénégal que les affaires faites ou réputées faites au Sénégal. Par Sénégal,
il faut entendre le territoire douanier du Sénégal y compris les eaux territoriales.
Il y a lieu de noter que les conventions internationales portent généralement sur les impôts
directs. Ce n’est que dans de rares cas que la fiscalité indirecte est concernée par des dispositions
conventionnelles.

La loi 2012-31 du 31 décembre 2012 offre, dans certains cas, la possibilité pour les assujettis
d’apporter la preuve que les livraisons de biens ou les prestations de services ne sont pas effectuées
au Sénégal.

A- Lieu d’imposition des livraisons de biens

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 Les livraisons de biens sont réputées faites au Sénégal lorsque lesdits biens y sont livrés,
c’est-à-dire lorsque le transfert de propriété est fait sur le territoire du Sénégal. Pour les livraisons à
soi-même, le lieu d’imposition à la TVA est celui de la 1ère utilisation.

En effet, l’article 356 du CGI précise que le lieu d’imposition d’une livraison de biens est
situé à l’endroit où le bien se trouve au moment de la livraison.
- En cas de livraison de gaz, d’électricité, de chaleur, de froid ou de choses similaires, le lieu
d’imposition est situé au Sénégal lorsque ces biens sont livrés au Sénégal.
- En cas d’expédition ou de transport d’un bien, le lieu d’imposition de la livraison de biens
est situé à l’endroit où le bien se trouve au moment du départ de l’expédition ou du transport à
destination de l’acquéreur.
- Lorsque le lieu de départ de l’expédition ou du transport du bien se trouve dans un pays
tiers, le lieu d’imposition de la livraison effectuée par l’importateur est situé au Sénégal lorsque le
bien est importé au Sénégal.
- Si le bien fait l’objet d’une installation ou d’un montage par le fournisseur ou pour son
compte, le lieu d’imposition est situé à l’endroit où est effectué l’installation ou le montage.

La définition fiscale de la vente en tant que livraison est plus large que celle fournie par le
droit privé en ce sens qu’elle comprend les opérations faites sous forme d’échanges ou sous toute
autre forme de transfert de propriété.

B- Lieu d’imposition des prestations de services

La localisation des prestations de services obéit à une règle principale (1) qui comporte
toutefois des exceptions (2).

1- Le principe

L’article 357 du CGI dispose « le lieu d’imposition des prestations de services est situé au
Sénégal lorsque le service y est utilisé ou lorsque la personne pour le compte de laquelle le service
est rendu y est établie ». Il apparaît donc que la localisation est faite au moyen de deux critères
essentiels : le critère du lieu d’utilisation ou d’exploitation (a) et le critère du lieu de situation du
bénéficiaire de la prestation ou de son ordonnateur (b). Le cas particulier des services de
télécommunication est à noter (c).

a– Le critère du lieu d’utilisation ou d’exploitation

Par prestation de services au Sénégal, il faut entendre toute opération autre qu’une vente ou
une livraison à soi-même de biens, lorsque le service rendu, le droit cédé ou constaté, l’objet ou le
matériel loué sont utilisés ou exploités au Sénégal.
Exemple 1 : Un bureau d’étude installé au Sénégal étudie la compétitivité d’un produit dont
la consommation est prévue sur le marché malien. Ce service est exécuté certes au Sénégal, mais il
est utilisé au Mali, il n’est donc pas assujetti à la TVA au Sénégal.

Exemple 2 : Une entreprise qui est au Sénégal envoie pour réparation en France une
machine, ce service de réparation étant utilisé au Sénégal, la TVA est due au Sénégal. Dans ce cas,
le prestataire français est redevable réel de la TVA et l’impôt sera déclaré soit par son représentant,
soit par l’entreprise qui bénéficie de la réparation.

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 En définitive, c’est le lieu d’utilisation ou d’exploitation et non le lieu d’exécution du
service qui constitue le lieu d’imposition. Un service exécuté au Sénégal mais utilisé à l’étranger
échappe à la TVA au Sénégal ; inversement un service utilisé au Sénégal mais exécuté à l’étranger
est taxable au Sénégal.

b – Le critère du lieu de situation du bénéficiaire ou de l’ordonnateur du service

L’article 357 du CGI répute utilisées au Sénégal, toutes prestations de services ou opérations
assimilées rendues par un prestataire établi au Sénégal ou à l’étranger sur ordre ou pour le compte
d’une personne physique ou morale, d’une agence ou succursale implantée au Sénégal. Est, par
conséquent, établie au Sénégal toute personne qui a au Sénégal le siège de son activité économique,
son domicile ou sa résidence habituelle, ou un établissement auquel les services sont fournis.
Exemple 1 : Dans le cas du bureau d’étude portant sur les biens dont la consommation est
prévue au Mali, il suffit que l’ordonnateur de la mission soit domicilié au Sénégal pour que la TVA
soit due au Sénégal.

Exemple 2 : Dans le cas de transfert d’argent de l’étranger vers le Sénégal ou inversement,

la TVA est due au Sénégal si l’ordonnateur ou le bénéficiaire du transfert est au Sénégal.

Toutefois, pour l’application de ce principe la TVA n’est pas exigible si le donneur d’ordre
n’est pas le débiteur réel des sommes, c’est-à-dire si les charges correspondantes ne sont pas
comptabilisées au Sénégal.

2- La dérogation au principe

Certaines prestations de services dérogent à la règle ci-dessus. Il s’agit :

1- des prestations de services se rattachant à un bien immeuble et dont le lieu d’imposition
est réputé être l’endroit où le bien immeuble est situé ;
2- des prestations de services directement liées à des activités culturelles, artistiques,
sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, pour lesquelles le lieu
d’imposition est l’endroit où ces activités ou manifestations sont matériellement exécutées ;
3- des prestations de location de moyens de transport pour une durée inférieure ou égale à
trente jours pour lesquelles le lieu d’imposition est l’endroit où le moyen de transport est
effectivement mis à disposition du preneur.

C- Charge de la preuve pour l’imposition des livraisons et des prestations réalisées à

l’étranger

Aux termes de l’article 360 du CGI « Lorsqu’un assujetti établi au Sénégal ne peut apporter
la preuve que le lieu d’imposition des livraisons de biens ou des prestations de services qu’il a
effectuées est situé en dehors du Sénégal en application des articles 356 à 359 du présent livre, le
lieu d’imposition de ces livraisons ou prestations est réputé être au Sénégal ».

Paragraphe 4 : Les opérations non imposables

Il convient tout d’abord de faire la distinction entre exemption et exonération.

Une opération exemptée de TVA est une opération exclue du champ d’application. Sont
concernées par l’exemption, pour le moment, les activités agricoles et salariées.

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 Une opération exonérée est une opération qui entre dans le champ d’application de la TVA,
non recherchée cependant en paiement de celle-ci pour des raisons économique, sociale,
administrative ou technique.

A- Les opérations exemptées de TVA

Aux termes de l’article 352 du CGI « Sont soumises à la TVA, les opérations ci-après,
effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, à l’exclusion des activités
agricoles et des activités salariées au sens du Code du travail… ».

L’activité agricole exemptée est celle effectuée par un exploitant agricole producteur direct
de produits agricoles à partir d’un cycle végétal ou animal, c’est-à-dire celui qui, par ses moyens
propres, produit des végétaux et des animaux. Il s’agit des ventes faites directement par les
personnes physiques ou morales ayant pour activités la pêche ou l’agriculture.

L’activité salariale qui est exemptée est celle qui est régie par le Code du Travail, c’est-à-
dire celle effectuée par une personne placée dans un état de subordination vis-à-vis de son
employeur. Le salarié est celui qui n’agit pas d’une façon indépendante. Sont assimilés à des
salariés les personnes qui sont soumises à des obligations précises quant au lieu de travail, aux
horaires, à l’organisation de leur activité professionnelle.

Il en est de même des opérations qui ne constituent pas des livraisons de biens ou des
prestations de services. C’est le cas des indemnités d’assurance reçues en cas de sinistre et
constituant la juste réparation d’un préjudice. C’est en outre le cas des remboursements de débours
réels reçus d’un tiers pour le compte duquel des dépenses ont été engagées, les subventions
d’équipement et les indemnités judiciaires ou conventionnelles perçues en réparation d’un
préjudice.

B- Les opérations exonérées de TVA

Les opérations exonérées sont classées en quatre catégories : les exonérations d’ordre
économique (1), les exonérations d’ordre social (2), les exonérations d’ordre administratif (3) et les
exonérations d’ordre technique ou fiscal (4).
A ces exonérations, il faut ajouter les régimes douaniers suspensifs de droit et taxes qui
procurent à certaines opérations une exonération temporaire (5). Le nouveau code a aussi prévu le
régime de la suspension de TVA au bénéfice de certaines personnes et opérations (6).
A noter que ces exonérations sont définies à l’article 361 du CGI qui reprend, pour
l’essentiel, les dispositions de l’article 21 nouveau de la Directive n° 02/2009/CM/UEMOA portant
modification de la Directive n° 02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant harmonisation
des législations des Etats membres en matière de TVA.

Il convient toutefois de noter un certain nombre de caractéristiques :

- certaines exonérations sont inconditionnelles, c’est-à-dire acquises sans formalités
administratives préalables, tandis que d’autres sont soumises à la formalité du visa de
l’Administration ;
- l’interprétation des dispositions en matière d’exonération est d’ordre strict, c’est-à-dire que
l’exonération ne peut être étendue par analogie. Inversement, on ne peut restreindre la portée d’une
exonération.

1 – Les exonérations d’ordre économique

Certaines opérations sont exonérées de la TVA pour des raisons d’ordre économique. On note :

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 a – Les exportations directes de marchandises

Par exportation directe il faut entendre les ventes destinées à l’étranger avec livraison des
marchandises au-delà du cordon douanier. La preuve de l’exportation directe doit être apportée par
l’exportateur dans les conditions de droit commun et par tout moyen (notamment des documents
douaniers) certifiant le franchissement du cordon douanier. L’exportateur doit, dans ce cas, porter
sur ses livres comptables ou sur ses registres tout renseignement permettant d’identifier les
marchandises et de certifier leur envoi.

b – Les opérations assimilées aux exportations

Il s’agit des opérations portant sur des bâtiments de mer et celles portants sur des aéronefs et
des opérations réalisées avec les missions diplomatiques.

- Concernant les bâtiments de mer, il s’agit des opérations de ventes, de livraisons en

général, de transformation, de réparation, d’entretien, d’affrètement et de location de bateaux
destinés à une activité de pêche, une activité industrielle ou commerciale exercée en haute mer. Les
opérations visées, en ce qui concerne les bateaux, doivent porter sur des bâtiments qui quittent les
eaux territoriales.
A contrario, les bateaux ne faisant que du cabotage (déplacement d’un port à un autre sur le
territoire) et les bateaux de plaisance ne sont pas concernés par l’exonération.
L’exonération s’étend également aux biens destinés à l’avitaillement des navires ainsi que
les prestations de services effectuées pour les besoins directs des bateaux et de leurs cargaisons. Il
en est de même des livraisons, locations, réparations et entretien des objets qui leur sont incorporés
ou qui servent à leur exploitation.

- Pour ce qui est des aéronefs, il s’agit des opérations de livraison, de transformation, de
réparation, d’entretien, d’affrètement et de location d’aéronefs lorsque lesdits aéronefs sont utilisés
par des compagnies de navigation aérienne pratiquant essentiellement un trafic international
rémunéré (au moins 80% du trafic se fait à l’international). Cette exonération porte sur tous les
appareils de la compagnie même si certains d’entre eux sont affectés à des lignes intérieures.

Cette exonération est étendue à l’avitaillement et aux prestations de services effectuées pour
les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison. Par avitaillement, il faut comprendre
l’ensemble des biens et produits utilisés à bord par l’équipage et les passagers. Il en est de même
des livraisons, locations, réparations et entretien des objets qui leur sont incorporés ou qui servent à
leur exploitation.
Les opérations d’assistance passagère, d’assistance bagages, d’assistance sur la piste,
d’assistance fret et poste, de nettoiement des appareils entrent dans le cadre de cette exonération
lorsqu’elles sont exécutées dans l’enceinte des aéroports situés au Sénégal et en application des
contrats signés avec ces compagnies de navigation aérienne.

Aussi bien pour les opérations sur les bâtiments de mer que pour celles relatives aux
aéronefs, les prestataires et fournisseurs ont l’obligation de tenir une comptabilité matière
suffisamment détaillée faisant ressortir distinctement les biens et services utilisés.

- Pour les opérations effectuées avec les missions diplomatiques : les livraisons et
prestations de services faites en direction des missions diplomatiques ou consulaires et exonérées de
la TVA en vertu de la convention de Vienne sur les privilèges et immunités diplomatiques.
Toutefois, cette exonération est soumise aux conditions suivantes :

10
 - les biens et services livrés doivent être portés sur la mission ou sur la résidence du chef de
mission. Ils doivent notamment entrer dans le cadre du fonctionnement normal de la mission ;
- dans des conditions similaires, une telle exonération doit profiter aux diplomates
Sénégalais en fonction dans le pays d’origine de la mission accréditée au Sénégal : c’est la règle de
la réciprocité ;
- l’exonération est obligatoirement soumise à la formalité du visa.

c – Les services directement liés à l’exportation

Les services portant directement sur des biens exportés sont exonérés de TVA si le critère du
lien direct est rempli. C’est ainsi qu’on peut considérer comme services directement liés à
l’exportation : les opérations de transit, d’embarquement, de transbordement, de chargement, de
déchargement, effectuées dans des zones portuaires ou aéroportuaires et portant sur des
marchandises à l’exportation, de même que le transport de biens directement exportés.
L’exonération porte également sur les opérations d’amarrage, de remorquage et de pilotage
portuaire, ainsi qu’à la cession du droit d’occupation et d’utilisation du plan portuaire, du domaine
portuaire, pour l’embarquement des marchandises à l’exportation, moyennant une taxe de séjour,
une taxe d’embarquement ou toute autre rétribution quelle qu’en soit la dénomination.

d – Le transport international de biens à destination de l’étranger

Le transport international de biens à destination de l’étranger est exonéré de TVA. Il est aisé
de comprendre cette exonération puisqu’il s’agit comme on vient de le voir de biens qui quittent le
territoire sénégalais, donc assimilable à des exportations et dont le transport est directement lié à
l’exportation.

e – Le transport international de voyageurs en provenance ou à destination de

l’étranger

Le transport international de voyageurs en provenance ou à destination de l’étranger est lui

aussi exonéré de TVA.

f – Les livraisons en régime Franc

Les opérations de ventes et prestations de services faites en direction des entreprises

bénéficiant d’un régime Franc ne sont pas soumises à la TVA. Le régime Franc est octroyé aux
entreprises bénéficiant du statut de la zone franche Industrielle de Dakar, du statut des points Francs
ou du statut de l’entreprise Franche d’exportation.
Le statut de la zone Franche Industrielle de Dakar a été mis en œuvre par la loi n° 74-06 et
avait pour but de créer une aire géographique dans laquelle les produits sont mis en œuvre pour être
exportés. Face aux difficultés de fonctionnement de ce régime d’incitation, il a été institué le statut
des points Francs en 1991 permettant à une entreprise installée en dehors de la zone Franche de
bénéficier du statut de la zone Franche.
La loi 95-35 du 29 décembre 1995 a institué le régime de l’entreprise Franche d’exportation
et abroger le statut de la zone Franche et des points Francs. Désormais, seules les entreprises qui
exportent 80 % de leur production bénéficient du régime franc.

g – Les livraisons et prestations au profit des titulaires de permis de recherche de

substances minérales ou pétrolières

Sont exonérées de la TVA les livraisons et prestations réalisées au profit de titulaires de

permis de recherche de substances minérales ou pétrolières, pendant toute la durée de validité dudit

11
permis de recherche et de ses renouvellements, dans la mesure où cette taxe se rapporte strictement
et directement au programme de recherche. Il s’agit des affaires portant sur des biens d’équipements
et des services affectés à la prospection et à la recherche d’hydrocarbures liquides ou gazeux
effectuées par des sociétés agréées. C’est une transposition des exonérations contenues dans le Code
minier et le Code pétrolier.

2 – Les exonérations d’ordre social

La loi fiscale exonère de la TVA un certain nombre de biens et services pour des raisons
sociales. Il s’agit notamment :

a – Les livraisons de produits alimentaires de 1ère nécessité non transformés

Les livraisons de biens et produits alimentaires non transformés et de 1 ère nécessité sont
exonérées de TVA. La liste desdits bien est fournie par l’arrêté n°
003517/MEF/DGID/DLEC/LEG2 du 11 mars 2013 du Ministre de l’Economie et des Finances. Les
biens de 1ère nécessité telle que retenue par l’arrêté sont les suivants : les céréales à l’exclusion du
riz de luxe, les légumes, plantes, racines et tubercules alimentaires, l’arachide, le soja, le sésame et
les autres légumineuses, la viande et les abats comestibles à l’état frais, réfrigérés ou congelés, les
œufs en coquille, le poisson non transformé (frais, séché, fumé, salé, réfrigéré ou congelé) et le lait
non transformé.
L’arrêté précise que « est considéré comme riz de luxe, le riz semi-blanchi, même poli ou
glacé, parfumé. A l’importation, ce riz relève des sous positions tarifaires n° 1006.30.10.00 et
1006.30.90.00 du tarif des douanes ».

b – Les prestations et les livraisons dans le domaine de la santé

Il s’agit de l’exonération des honoraires perçus par les membres des professions médicales et
paramédicales et des livraisons de médicaments, de produits pharmaceutiques et du matériel
médical spécialisé.

b.1- Les honoraires perçus par les membres des professions médicales et paramédicales

Sont exonérés de TVA les prestations d’hospitalisation et de soins réalisées par les centres
hospitaliers, les centres de soins ou par les organismes assimilés (établissements publics ou privés)
y compris le transport des blessés et des malades. Les prestations visées concourent à
l’établissement de diagnostics médicaux, aux traitements des malades et d’une manière générale à
tous les soins pratiqués aux malades.
Ces prestations, pour être exonérées, doivent être faites par les membres des professions
médicales et paramédicales titulaires des diplômes requis et détenteurs d’autorisations dûment
délivrées par l’autorité publique compétente pour l’exercice de leur activité. Sont également
exonérés les opérations effectuées par les laboratoires d’analyse.
Il convient donc de retenir, contrairement à l’ancien texte où les frais de séjour dans les
établissements privés facturés au malade en tant que supplément aux soins tels que l’hébergement,
la nourriture, les boissons, le blanchissage du linge de maison et de toute autre prestation hôtelière
étaient taxables à la TVA, désormais toutes ces prestations sont exonérées.

b.2- Les livraisons de médicaments, produits pharmaceutiques et matériel médical

spécialisé

Le point b de l’article 361 du CGI précise « les livraisons de médicaments et produits

pharmaceutiques, ainsi que les livraisons de matériels et produits spécialisés pour les activités

12
médicales figurants sur la liste prévue à l’annexe du présent livre ». Cette liste reprend exactement
celle établie par la Directive n° 06/2002/CM/UEMOA du 22 septembre 2002 portant détermination
de la liste commune des médicaments, produits pharmaceutiques, matériels et produits spécialisés
pour les activités médicales exonérés de la TVA au sein de l’UEMOA.

c- Les prestations d’enseignement scolaire et universitaire

Sont exonérées de TVA les prestations de services réalisées dans le cadre de l’enseignement
scolaire ou universitaire par des établissements publics ou privés ou par des organismes similaires
d’enseignement. Les prestations visées sont celles entrant dans des programmes homologués par le
département chargé de l’enseignement. Il convient de préciser que l’établissement doit avoir comme
activité principale l’enseignement.
Par organismes assimilés, il faut entendre les organismes qui dispensent un enseignement
technique ou professionnel.

Ne sont pas concernées par cette exonération les activités des écoles de danse, de coiffure,
de couture, d’arts martiaux et autres arts d’agrément ainsi que les auto-écoles.

d- Les livraisons d’eau et d’électricité

La consommation domestique d’eau et d’électricité est exonérée de TVA lorsqu’elle ne

dépasse pas la tranche sociale. En effet, les foyers dont la consommation n’excède pas la tranche
sociale sont exonérés de la TVA. Cette tranche sociale est fixée par arrêté du Ministre chargé des
Finances.
Pour rappel, l’arrêté n° 007809 du 19 septembre 2001 définissait la tranche sociale non
soumise à la TVA ainsi qu’il suit :
Tranche sociale pour la consommation d’eau : l’exonération porte sur les livraisons d’eau
dont le volume est inférieur ou égal à 40 m3 par bimestre (60 jours).
Tranche sociale pour la consommation d’electricité : l’exonération porte sur les deux
premières tranches de la consommation d’électricité en usage domestique générale (UDG) et sur
l’intégralité de la consommation en usage domestique spécial (UDS).

L’UDG correspond à un abonnement avec usage d’appareils électroménagers. L’UDS

correspond à la consommation des ménages n’ayant aucun appareil électroménager, ayant un
éclairage sommaire au moyen de quelques foyers lumineux et dont la consommation ne dépasse pas
20 KW par heure.

e- Les locations d’immeuble nu à usage d’habitation

Les locations d’immeubles nus à usage exclusif d’habitation sont exonérées de TVA. A
contrario, les locations autres que d’habitation ou meublées sont imposables.

f- Les opérations de transport public de voyageurs

Les prestations de transport public des personnes ne sont pas soumises à la TVA lorsqu’elles
sont effectuées par des transporteurs pratiquant des tarifs homologués par l’autorité publique. En
effet, le point t de l’article 361 du CGI précise « sauf exercice de l’option prévue à l’article 353 du
présent code, les opérations de transport public de voyageurs faites par les transporteurs titulaires
des autorisations réglementaires et pratiquant des tarifs homologués par l’autorité publique sont
exonérées de TVA ».
Par tolérance, le transport dit touristique est assimilé à un transport public de voyageurs.

13
 g- Les activités d’édition de livres, journaux, revues et autres publications et celles
relevant de la culture

Sont exonérées de TVA, les opérations de ventes, d’importations, d’impression, de

composition de livres, d’édition de journaux et de publications périodiques d’information
lorsqu’elles portent sur des informations présentant le caractère d’intérêt général à l’exclusion des
recettes publicitaires. Cette exonération porte également sur les livres, brochures ayant pour objet la
culture, l’enseignement, la diffusion de la pensée ainsi que les ventes ou l’importation de papier
journal de presse et autres papiers d’impression utilisés dans la fabrication de journaux et autres
périodiques.
Une revue de mode ou se bornant uniquement à publier des programmes de chaînes de
radio ou de télé ne bénéficie pas de l’exonération.

Les ventes d’œuvre d’art par leur auteur sont exonérées de TVA lorsque ces dites œuvres
sont originales.

h- Les livraisons de gaz butane à usage domestique

Désormais, la livraison de gaz butane à usage domestique est exonérée de TVA (loi 2012-31
du 31 décembre 2012). Il s’agit là d’une transposition de la Directive de l’UEMOA précitée.

i- Les livraisons d’intrants agricoles

Les livraisons de semences, d’engrais, de produits phytosanitaires, d’aliments de volaille et

de bétail, de reproducteurs de race pure, d’œufs à couver, de poussins dits d’un jour entrant
directement dans un cycle de production végétale ou animale sont exonérées de TVA.
Dans le cas où l’agriculteur réalise par ailleurs des opérations taxables, il doit faire
apparaître distinctement ces dites opérations et tenir une comptabilité matière suffisamment
détaillée permettant à l’administration de contrôler la nature et la destination des intrants utilisés.

3 – Les exonérations d’ordre administratif

Ces exonérations portent sur des opérations de livraison ou de prestation de services faites
par des services ou organismes administratifs, notamment l’Etat, les collectivités publics et les
établissements publics ne poursuivant pas un but lucratif et ne jouissant pas de l’autonomie
financière. On peut notamment citer sur ce registre la vente de timbres fiscaux au profit du budget
de l’Etat et de timbres postes pour affranchissement faite par la société nationale de poste.
Ne sont pas concernées par l’exonération, les opérations effectuées par les établissements
publics à caractère industriel et commercial et les opérations présentant un caractère similaire à
celles effectuées par les entreprises privées, même si elles émanent d’un service ou d’un
établissement public. Tel est le cas par exemple de la SENELEC. Il en est de même des opérations
de livraison ou de prestation de services faites par des entreprises publiques ou des sociétés
nationales bénéficiant de l’autonomie financière.

4 – Les exonérations d’ordre technique ou fiscal

Il s’agit d’exonération mises en œuvre pour éviter des superpositions fiscales. L’exonération
en matière de TVA est également couplée à une autre catégorie d’impôts. C’est donc pour des
raisons strictement fiscales que ces exonérations sont prévues.

14
 a- Les mutations d’immeubles, de droits réels immobiliers et de fonds de commerce

Les mutations d’immeubles, de droits réels immobiliers et les mutations de fonds de

commerce sont exonérées de TVA lorsqu’elles sont soumises à la formalité de l’enregistrement ou à
une imposition équivalente.
Toutefois, ne sont pas concernées par l’exonération les opérations de même nature
effectuées par des entreprises de crédit-bail ou de finance islamique.

b- Les opérations portant sur les activités financières

Les activités des banques et établissements financiers sont soumises à la taxe sur les
activités financières (TAF) en ce qui concerne les intérêts et commissions reçues. Ces dites
commissions et ces intérêts perçus par les banques et établissements financiers ont été exonérés de
TVA pour ne privilégier que la taxation à la TAF.

c- Les prestations d’assurance et de réassurance

Les commissions d’assurance, de coassurance, de réassurance y compris celles réalisées par

les courtiers sont exonérées de TVA du fait qu’elles sont soumises à la taxe sur les conventions
d’assurance (TCA) assimilée à un droit d’enregistrement.

d- Les produits bruts des jeux

Les produits bruts des jeux sont soumis au prélèvement progressif (libératoire) prévu par la
loi n° 66-54 du 03 juin 1966. De ce fait, les produits des jeux ont été exonérés de TVA.
L’exonération de TVA s’étend également au produit de la vente des billets de la loterie nationale.

e- Les importations et reventes en l’état de produits destinés à des personnes publiques

Tous produit et marchandise exonérés de droit d’entrée parce que destinés à l’Etat, aux
collectivités publiques, aux établissements publics sont également exonérés de TVA à l’importation
et lorsqu’ils sont revendus en l’état audites personnes.

f- Les opérations de crédit-bail ou de finance islamique portant sur des biens dont la
livraison est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée

Les opérations de leasing ou de crédit-bail portant sur des biens dont la livraison est
exonérée ne sont pas soumises à la TVA. Autrement dit, c’est le taux auquel est soumis le bien
donné en crédit-bail qui s’applique à l’opération.

g- Les livraisons à leur valeur faciale, de timbres-postes pour affranchissement, de

timbres fiscaux et d’autres valeurs similaires

Les livraisons de timbre sont exonérées de TVA dans la mesure où les ventes sont faites à
leur valeur faciale et que le droit de timbre en soit est déjà un impôt. L’exonération s’explique par le
souci d’éviter la double imposition.

h- Les importations de biens dont la livraison est exonérée de la taxe sur la valeur
ajoutée

15
 Sont exonérées de la TVA les importations de biens dont la livraison est exonérée de la
TVA.

5 – Les régimes douaniers suspensifs

Le Code des douanes prévoit un certain nombre de régimes économiques pour lesquels les
droits et taxes dus à l’importation sont suspendus, c'est-à-dire qu’ils ne seront réclamés qu’à la
survenance d’un événement situé dans le futur. Pour ces opérations dont les droits et taxes sont
suspendus, la TVA est provisoirement suspendue : c’est une exonération temporaire.

a – L’entrepôt de stockage : il s’agit de l’entrepôt public, de l’entrepôt privé et de

l’entrepôt spécial.
L’entrepôt public : l’entrepôt public de stockage est conféré par les services des douanes au
Port Autonome de Dakar, à la Chambre de Commerce et aux Communes. Le concessionnaire, c’est-
à-dire le Port, la Chambre de commerce ou la Commune, perçoit des redevances (taxe de
magasinage) sur leurs clients dépositaires. Les marchandises placées sous le contrôle de
l’Administration des douanes peuvent séjourner en entrepôt public pendant une durée au plus égale
à 3 ans et doivent être mises à la consommation (dédouanées) soit réexportées.

L’entrepôt privé : l’entrepôt est un régime permettant d’acquérir des biens en suspension de
droit et taxes sous le contrôle de l’Administration des douanes. Il ne peut être accordé que dans une
localité siège d’un bureau de douanes. Il est constitué de magasins de stockage, de commerce. Il
prend la forme, soit d’un entrepôt fictif ou particulier, soit d’un entrepôt privé banal où des
marchandises appartenant à des tiers peuvent y être stockées. Les marchandises peuvent séjourner
en entrepôt privé pendant une période de 2 ans.

L’entrepôt spécial : il est destiné à recevoir des produits présentant un certain nombre de
danger ou susceptibles d’altérer la qualité d’autres produits éventuellement associés. L’entrepôt
spécial est également utilisé lorsque les produits nécessitent des installations spéciales. Autorisé par
l’Administration des douanes, l’entrepôt spécial peut recevoir des produits pouvant séjourner
pendant une période de 2 ans.

b – L’entrepôt industriel : c’est un établissement placé sous le contrôle de l’Administration

des douanes où l’entreprise, travaillant pour l’exportation ou à la fois pour l’exportation et le
marché intérieur, est autorisée à procéder à la mise en œuvre des produits en suspension de droit et
taxes à condition que le produit compensateur soit exporté pour au moins 60 % de sa valeur.

c – L’admission temporaire : on distingue l’admission temporaire normale de l’admission

temporaire spéciale.

L’admission temporaire normale : c’est un régime qui s’applique aux produits devant
recevoir une transformation, une ouvraison ou un complément de main d’œuvre dans le territoire
douanier avant d’être réexportés. La mise à la consommation sur le territoire douanier doit être
exceptionnelle.

L’admission temporaire spéciale : c’est un régime de suspension de droit et taxes portant

sur le matériel destiné à des travaux ou à des programmes économiques présentant un caractère
incontestable d’utilité publique, tel est le cas des véhicules et engins utilisés dans le cadre des
chantiers, des programmes. La durée du séjour est d’un an renouvelable.

16
 d – Le régime de l’usine exercée : l’usine exercée est un établissement placé sous le
contrôle de l’Administration des douanes avec une présence physique du service des douanes sur le
site d’exploitation. L’usine exercée est conférée aux entreprises qui procèdent aux traitements ou au
raffinage des huiles brut de pétrole ou de minéraux bitumeux pour obtenir des produits pétroliers.
L’usine exercée met en œuvre, en total suspension de droits et taxes, les produits, matières
premières nécessaires à la fabrication.

e – Le transit : on distingue le transit ordinaire qui consiste à l’acheminement de

marchandises d’un Bureau de douanes à un autre autrement que par la voie maritime. Le transit
ordinaire peut être utilisé par n’importe quel usager et les marchandises sont escortées par les
services des douanes et suivies au moyen d’un document appelé acquit à caution ;
Par contre, le transit international est réservé aux compagnies de transport aérien qui sont
tenues de mettre à la disposition de l’Administration des douanes les locaux, installations, matériels
nécessaires au dédouanement.

f – Le transbordement : il consiste au déplacement des marchandises bord à bord d’un

navire à un autre. Le transbordement se déroule obligatoirement dans l’enceinte d’un port abritant
un Bureau de douane. Il est autorisé par l’Administration des douanes.

Section 2 : La liquidation de la TVA

La liquidation consiste à déterminer le montant de la taxe brute qui est obtenu en multipliant
le montant de la recette hors taxe par le taux de TVA relatif à l’opération en cause.
La TVA étant un impôt, c’est-à-dire une dette du contribuable envers le Trésor public, il est
utile de connaître son fait générateur et son exigibilité.
L’étude de la liquidation de la TVA va passer par la détermination de l’assiette ou base
d’imposition (paragraphe 1), la fixation du taux (paragraphe 2) et la connaissance du fait générateur
et de l’exigibilité (paragraphe 3). Nous aborderons aussi le régime particulier de certaines personnes
ou opérations (paragraphe 4).

Paragraphe 1 : L’assiette ou la base d’imposition

La base d’imposition ou base imposable est la valeur exprimée en monnaie des affaires
imposables, valeur à laquelle sera appliqué le taux fixé par la loi. Elle réside dans la contrepartie des
livraisons de biens et des prestations de services imposables. Selon le droit commun, la fixation de
la base imposable doit être réelle et exacte, mais on verra que, par dérogation, elle peut être définie
de manière particulière.
En effet, la fixation de la base imposable doit se faire de manière réelle, c’est-à-dire sur la
base d’éléments précis, tirés de la comptabilité, ou de manière forfaitaire, c’est-à-dire de façon
approximative.

A : L’assiette de la TVA selon le régime du réel

Les opérations faites par une personne morale, quel que soit le chiffre d’affaires réalisé,
relèvent obligatoirement du régime du réel.
Quant aux opérations faites par un redevable, personne physique, ne relèvent du réel que
celles dont le chiffre d’affaires annuel est supérieur à 50 millions (commerçant ou prestataire).
Dans ce régime, la base d’imposition est constituée :
- pour les livraisons de biens et les prestations de services, par toutes les sommes, valeurs,
biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire de service en contrepartie
de l’opération réalisée. Elle comprend donc l’ensemble des paiements en espèces ou en nature ;

17
 - pour les livraisons à soi-même et les prestations à soi-même : par le coût ou la valeur des
biens ou services livrés, ou encore par le coût de revient des biens prélevés ou par comparaison avec
le prix normal de vente des biens similaires.
- en cas de paiement en nature, il faut tenir compte de la valeur des services ou biens qui
constituent la contrepartie des prestations de services ou des livraisons de biens.

La base d’imposition est déterminée sans qu’il y ait lieu de tenir compte de l’échelonnement
dans le temps du versement des contreparties. Peu importe en effet, que ces versements aient lieu
avant, au moment ou après la conclusion du contrat ou la réalisation de l’opération.
Toutefois, tous les éléments de la contrepartie ou du prix ne sont pas soumis à la base
d’imposition.

1- Règles générales : Taxation de tous les éléments constitutifs du prix

La TVA frappe, en règle générale, l’ensemble des éléments constitutifs du prix des ventes de
biens ou services. Il convient donc de prendre en compte non seulement le prix de base ou catalogue
ou encore prix de référence, mais également tous les frais accessoires facturés séparément ou non,
qui s’y rattachent tels que les frais de transport, les intérêts ou frais financiers, les frais de
commission ou de courtage, les frais d’assurance, les frais d’emballage, les frais fiscaux (impôts,
droits, prélèvements et taxes), les indemnités ne revêtant pas le caractère de dommages et intérêts,
les suppléments de prix quelle que soit leur origine, les majorations diverses, les indemnités de
péréquation, etc.

2- Les éléments qui ne sont pas à inclure dans la base d’imposition

Certains éléments ne sont pas à comprendre dans la base imposable, soit parce qu’ils
entraînent une diminution de prix (Rabais, Remises, Ristournes, Escomptes), soit parce qu’ils
constituent des remboursements de frais (débours réels), soit parce qu’ils bénéficient d’une pure
tolérance administrative (pourboires). Certains impôts et taxes ne sont également pas à comprendre
dans la base d’imposition.

a- Les impôts et taxes : Ne sont pas inclus dans la base imposable les droits de timbre et les
droits d’enregistrement acquittés par le redevable pour le compte de son client, la TVA collectée
sur l’opération en cause. Lorsque le contribuable n’a pas distingué la base hors taxe de la base
toutes taxes comprises, son chiffre d’affaires est réputé toutes taxes comprises. Il doit alors
reconstituer la base hors taxe en appliquant un coefficient de conversion égale à 100/(100+taux).

b- Les réductions de prix : Les réductions (rabais, ristournes, remises ou escomptes)

consenties par un fournisseur ou un prestataire à ses clients ne sont pas imposables à la TVA
lorsque les trois conditions cumulatives ci-après sont réunies :
- la réduction doit bénéficier pour son montant exact à l’acheteur ;
- la réduction doit entraîner une rectification expresse de la TVA initialement facturée
lorsqu’elle est accordée après la délivrance d’une facture initiale ;
- la réduction ne doit pas constituer la rémunération d’un service quelconque.
L’article 365 précise « lorsqu’ils sont accordés après envoi de la facture, le fournisseur doit
émettre une facture rectificative ou une note d’avoir portant référence à la facture initiale. Le
fournisseur qui a collecté la TVA sur la facture initiale peut récupérer le montant de la TVA sur la
réduction de prix. Le client qui a déjà opéré la déduction de la TVA sur la facture initiale doit
rectifier le montant de cette déduction à concurrence de la TVA sur la réduction de prix ».
c- Les remboursements de débours réels pour compte d’autrui : Les intermédiaires,
autre qu’une agence de voyage ou un organisateur de circuits touristiques, n’ont pas à soumettre à la
TVA les sommes qui leur sont remboursées par leurs commettants dans la mesure où ce
remboursement correspond bien à des dépenses engagées sur ordre et pour le compte de leurs

18
mandants et dont lesdites sommes ont été portées par ces intermédiaires dans leurs comptabilités
dans des comptes de passage.
Ce remboursement doit donner lieu à une reddition de compte précise et justifiée dans sa
nature et dans son montant par rapport à l’opération concernée. Les débours réels échappent à
l’imposition de la TVA lorsque les trois conditions cumulatives suivantes sont réunies :
- le mandataire doit agir en vertu d’un mandat explicite, préalable et la mention « Pour
compte » doit normalement figurer sur la facture ;
- les remboursements ne doivent pas être forfaitaires et doivent donner lieu à une reddition
exacte de compte (refacturation à l’identique) ;
- le mandataire doit justifier auprès du service des impôts du montant exact des débours.

d- Les pourboires : Ils sont en principe taxables, mais par tolérance administrative, ils ne
sont pas recherchés en paiement lorsque les trois conditions cumulatives ci-après sont réunies :
- le client est informé au préalable du caractère de pourboire du prélèvement
supplémentaire ;
- les sommes encaissées à ce titre sont reversées intégralement au personnel en contact avec
la clientèle, à l’exclusion des cadres ;
- le reversement effectif des sommes au personnel est justifié à l’aide d’un registre émargé
par les bénéficiaires.

3- Cas particuliers d’opérations soumises à des règles d’assiette particulières

Certaines opérations sont soumises à des règles d’assiette particulières. Il s’agit :

a- Les importations : La base d’imposition est constituée par tous les impôts et taxes, droits
liquidés au profit du budget de l’Etat par l’Administration des douanes, à l’exclusion de la TVA et
des droits d’enregistrement. Cette valeur s’applique sur une base comprenant la valeur CAF (Coût –
Assurance - Fret) majorée des droits de douane. Les commissions payées à des prestataires
étrangers et incluses dans la valeur CAF des marchandises importées suivent le même traitement
fiscal que lesdits biens en matière de TVA et sont ainsi comprises dans la base imposable lors du
franchissement du cordon douanier.

b- Les livraisons de biens à soi-même et les prestations de services à soi-même : La base

imposable pour les livraisons de biens à soi-même et les prestations de services à soi-même est
constituée par la valeur de la livraison ou de la prestation déterminée par comparaison avec le prix
normal de vente des biens ou services similaires. Et, cette valeur ne peut, en aucun cas, être
inférieure au prix de revient.

c- Les livraisons de biens et les prestations de services entre parties liées : La base
imposable pour les livraisons de biens et les prestations de services entre parties liées est constituée
par la valeur du bien livré ou de la prestation de service déterminée en fonction du prix normal de
vente d’une livraison ou prestation similaire.

d- Les prestations de services entre deux entités d’une même entreprise ou d’un même
groupe et dont l’une d’elles est établie hors du Sénégal : La base imposable pour les prestations
de services entre deux entités d’une même entreprise ou d’un même groupe et dont l’une d’elles
n’est pas établie au Sénégal est constituée par la valeur de la prestation de service déterminée en
fonction du prix normal de vente d’une prestation similaire.

e- Les échanges : En cas d’échange, chacun des coéchangistes est considéré comme
effectuant une vente. La taxe est assise sur la valeur des produits reçus en paiement du bien livré
augmentée le cas échéant du montant de la soulte encaissée.

19
 f- Les emballages : Les emballages non récupérables, lorsqu’ils sont facturés, constituent
des éléments du prix de revient et subissent le même sort que les produits emballés.
Lorsqu’ils sont facturés séparément et sont susceptibles de réemploi, ils sont taxables. Mais,
leur régime se détache de celui du produit emballé (par exemple en cas de pluralité de taux).
Lorsqu’ils sont consignés, ils suivent leur régime propre, c’est-à-dire que le versement de la
consignation et son remboursement ultérieur ne sont pas imposable. Par contre, les emballages
consignés non rendus sont réputés vendus au prix de consignation.

h- Les indemnités : les indemnités versées à des titres divers entrent dans la base
d’imposition lorsqu’elles ne peuvent être considérées comme correspondant exclusivement à la
réparation d’un préjudice et ne revêtent pas le caractère de dommages et intérêts. Ex : Amadou
détruit le portable de Yacine d’une valeur de 50.000 FCFA. En guise de réparation, il lui verse un
montant de 150.000 FCFA. Dans ce cas, Yacine est redevable de la TVA sur les 150.000 FCFA.

B : L’Assiette de la TVA selon le régime de la Contribution globale unique (CGU)

La CGU et une synthèse des différentes catégories d’impôts auxquels peut être soumise
toute entreprise commerciale individuelle. Elle regroupe les impôts et taxes ci-après : l’impôt sur le
revenu assis sur les bénéfices industriels et commerciaux (BIC), la taxe sur la valeur ajoutée (TVA),
la contribution forfaitaire à la charge des employeurs (CFCE), la contribution des patentes, l’impôt
du minimum fiscal (IMF) et la contribution des licences.

Le régime de la CGU s’applique aux assujettis, personnes physiques (commerçants ou

prestataires) dont le chiffre d’affaires annuel, tous droits et taxes compris ne dépasse pas 50
millions de francs CFA.

Sont toutefois exclues de la CGU, quelle que soit l’importance de leur chiffre d’affaires, les
personnes physiques dont l’activité relève de la catégorie des Bénéfices Non Commerciaux, les
personnes visées à l’article 51 du CGI et celles réalisant des opérations de vente d’immeubles, de
lotissement, de location d’immeubles ou de gestion immobilière. Les contribuables remplissant les
conditions requises pour relever du régime de la CGU peuvent opter pour l’assujettissement au
régime du réel. Cette option est irrévocable et doit être notifiée au service des impôts compétents au
plus tard le 31 janvier de l’année d’imposition. La CGU est établie chaque année en considération
de la totalité du chiffre d’affaires réalisé du 1 er janvier au 31 décembre de l’année précédente,
déduction faite des opérations soumises au précompte de TVA.

Le montant de la CGU est fixé selon un tarif divisé en tranches progressives et en fonction
du chiffre d’affaires réalisé. Il est prévu un tarif spécifique aux commerçants et producteurs et un
autre réservé aux prestataires.

Les redevables soumis à la CGU ne sont pas autorisés à facturer la TVA à leurs clients.

Paragraphe 2 : Le taux de la TVA

Nous avons un taux normal de 18% applicable à toutes les opérations imposables à la TVA
à l’exclusion des prestations d’hébergement et de restauration fournies par les établissements
d’hébergement touristique agréés qui sont soumises au taux réduit de 10%.

Paragraphe 3 : Le fait générateur et l’exigibilité

La liquidation d’un impôt est le fait par lequel un taux est appliqué à une assiette. La
liquidation d’un impôt passe toutefois par la détermination du fait générateur et de l’exigibilité. Le
fait générateur et l’exigibilité sont deux notions voisines mais différentes.

20
 A – Le fait générateur

Il se définit comme le fait matériel ou l’acte juridique qui donne naissance à la dette du
redevable envers le Trésor Public. La connaissance du fait générateur présente un certain nombre
d’intérêts car il permet :
- de déterminer la date d’exigibilité de la taxe qui peut être concomitante avec le fait
générateur comme elle peut en être distincte. Aussi, la connaissance du fait générateur permet au
redevable de savoir la période au titre de laquelle le montant des opérations imposables doit
obligatoirement faire l’objet d’une déclaration. Au Sénégal, cette période est mensuelle pour les
assujettis soumis au régime du réel normal ou trimestrielle pour ceux qui sont soumis au régime du
réel simplifié (c’est-à-dire les personnes morales dont le chiffre d’affaires annuel, toutes taxes
comprises, est inférieure à 100 millions de francs et les personnes physiques effectuant des
livraisons ou des prestations et dont le chiffre d’affaires annuel, toutes taxes comprises, est compris
entre 50 millions et 100 millions) ;
- de déterminer le mode d’imposition et le taux applicable en cas de changement de
législation ;
- de déterminer la date à laquelle prend naissance le droit à déduction chez le client. En effet,
l’acquéreur d’un bien ou le bénéficiaire d’un service ne pourra procéder à la déduction de la TVA
facturée que si le fait générateur est intervenu chez le fournisseur.

Il faut noter que le fait générateur doit être distingué de l’exigibilité, c’est-à-dire la date
limite à laquelle doit être déclarée et payée une taxe. Actuellement, elle est fixée au 15 du mois
suivant le fait générateur.

1- Faits et actes juridiques constitutifs de fait générateur

a- Les livraisons : pour les ventes, les livraisons, les travaux à façon, la taxe est due à la
livraison dès la remise matérielle à l’acquéreur de la marchandise ou dès le transfert de ladite
marchandise en la puissance du maître d’œuvre ou de l’acheteur (mise à disposition) ;
- pour les travaux immobiliers, le fait générateur est constitué par la livraison, c’est-à-dire
par la mise à la disposition de la clientèle de l’immeuble construit ou de l’installation réalisée ;
- pour les livraisons à soi-même, le fait générateur est constitué par la première utilisation ;

b- Les prestations de services : le fait générateur est constitué par l’accomplissement du

service rendu. Lorsque le service donne lieu à l’établissement de décomptes ou à des encaissements
successifs, il y a fait générateur pour chaque encaissement ou décompte, même si l’opération n’est
pas totalement réalisée ou est réalisée partiellement. Il faut signaler aussi que tout avance, acompte
rend la TVA exigible sur lesdits avances ou acomptes.

c- Les importations : le fait générateur intervient au moment de la mise à la consommation

au sens douanier du terme, c’est-à-dire dès le franchissement du cordon douanier. Il faut noter qu’en
matière d’importation, le fait générateur se confond avec l’exigibilité.

Toutefois, il convient de noter que la loi précise qu’en cas d’émission d’une facture avant
que les livraisons de biens ou les prestations de services ne soient effectuées, le fait générateur est
réputé intervenir au moment de l’émission de la facture. C’est le cas également en cas
d’encaissement du prix ou d’avances, avant que les livraisons de biens ou les prestations de services
ne soient effectuées ou avant qu’une facture ne soit émise, le fait générateur est réputé intervenir au
moment de cet encaissement à concurrence du montant encaissé.

Quelques exceptions à ce principe peuvent être notées. Il s’agit : des opérations de crédit-
bail ou de finance islamique, des opérations payées sur fonds de l’Etat, des collectivités locales
ou soumises au régime du précompte et des opérations réalisées par les adhérents des centres

21
de gestion agréés (CGA) soumis au régime du réel simplifié. Pour ces opérations, le fait
générateur se situe à l’encaissement.
Par encaissement, il faut entendre notamment toutes les sommes perçues du chef de la
réalisation de l’opération ou de l’exécution des travaux à quelque titre que ce soit.

B- L’exigibilité de la TVA

La date d’exigibilité de l’impôt est constituée par la naissance de l’obligation de déclarer

l’impôt qui correspond aussi à la date à partir de laquelle l’administration fiscale est en droit de le
réclamer. En matière de TVA, la date d’exigibilité peut coïncider avec le fait générateur
(importation) tout comme elle peut être postérieure.

C’est l’exigibilité qui détermine :

- la période au titre de laquelle le montant des opérations imposables doit faire l’objet d’une
déclaration ;
- la date à laquelle le droit à déduction prend naissance chez le client dès lors qu’il a la
qualité de redevable.

A cet égard, l’article 374-2 du CGI apporte une précision de taille en disposant clairement
que « le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible chez le
fournisseur, le prestataire ou le preneur qui a acquitté la TVA pour compte ».
Cette disposition a permis de mettre fin à la déduction de la taxe dont procédaient certains
redevables qui appliquent le précompte et qui imputaient la TVA figurant sur leur facture d’achat
avant que n’interviennent ni le fait générateur ni l’exigibilité de ladite taxe.

C’est à la date d’exigibilité qu’il faut également se placer pour déterminer la prescription en
matière de TVA.
Il est rappelé que la date d’exigibilité se situe au 15 du mois suivant celui du fait générateur
pour les assujettis soumis au régime du réel normal et le 15 des mois d’avril, juillet, octobre et
janvier pour les assujettis soumis au régime du réel simplifié.

Exemple 1 : Une vente dont la livraison a eu lieu le 10 juin : exigibilité le 15 juillet.

Exemple 2 : Une prestation fournit le 1er juin : exigibilité le 15 juillet.
Exemple 3 : Une vente dont la livraison a eu lieu le 30 juin : exigibilité le 15 juillet.
Paragraphe 4 : Les régimes particuliers

La 2012-31 du 31 décembre 2012 prévoit un certain nombre de régimes spéciaux pour

lesquels les principes de droit commun ne sont pas applicables.

- Le régime du précompte

Le précompte est un système particulier de liquidation de la TVA qui consiste à faire retenir
par le client, le montant de la TVA facturée par son fournisseur. Ainsi, contrairement au droit
commun, dans le cadre des opérations soumises au précompte, la TVA est retenue par le
bénéficiaire de la livraison ou de la prestation, à charge pour lui de la reverser intégralement dans
les caisses du Trésor public.
Ce régime, qui obéit principalement à une préoccupation d’efficacité dans le recouvrement
de la TVA, est régi par des modalités particulières.

Champ d’application : les opérations réalisées par les trois catégories d’assujettis suivants
sont soumises au précompte. Il s’agit :
- des livraisons de biens ou prestations de services au profit de l’Etat, des autres
collectivités publiques, des établissements publics et des sociétés nationales, des sociétés à

22
participation publique majoritaire et des exploitants ou concessionnaires de services publics,
notamment en ce qui concerne l’eau, l’électricité et le téléphone ;
- des fournitures de biens et prestations de services faites à des entreprises de bâtiments et
de travaux publics immatriculées au Centre des Grandes Entreprises (entreprises dont le CA est
supérieur à 1 milliard pour les commerçants ou 600 millions pour les autres ainsi que banques et
assurances) ;
- des opérations de transport effectuées au profit des producteurs ou importateurs de
ciment, de même que les distributeurs de produits pétroliers pour ce qui concerne le transport à
l’occasion de la vente ou de la revente desdits produits.

Exclusions : le régime du précompte ne s’applique pas :

- aux livraisons de biens et prestations de services effectuées par des personnes physiques ou
morales immatriculées au service en charge des grandes entreprises ;
- aux livraisons de biens et prestations de services effectuées au profit des agences de l’Etat ;
- lorsque, en dehors des cas où l’Etat, les collectivités publiques ou les établissements
publics sont bénéficiaires des fournitures ou prestations, le fournisseur ou le prestataire de services
est détenteur d’au moins 20% des actions formant le capital de son client ou inversement ;
- aux opérations de fourniture d’énergie électrique effectuées au profit des concessionnaires
du service public d’électricité
- à compter du 1er janvier 2015, aux livraisons de biens et prestations de services effectuées
par des personnes physiques ou morales immatriculées au service en charge des moyennes
entreprises ;
- à compter du 1er janvier 2017, aux opérations faisant l’objet de tout contrat payé par les
établissements publics, les sociétés nationales, les sociétés à participation publique majoritaire et les
exploitants ou concessionnaires de services publics, notamment en ce qui concerne l’eau,
l’électricité et le téléphone, réalisées par des personnes immatriculées au NINEA ;

Liquidation : la TVA dans le régime du précompte est liquidée selon les règles d’assiette et
de taxation en vigueur à la date du paiement considéré comme fait générateur. En effet, le fait
générateur est constitué ici par l’encaissement par le fournisseur ou le paiement par le client de tout
ou partie du prix des biens ou des services objet de la transaction.
Le montant de la taxe à retenir est égal à 100% de la TVA facturée par le fournisseur ou le
prestataire.

Obligations des redevables légaux et réels :

Le redevable légal qui est le bénéficiaire de la fourniture du bien ou de la prestation de
services reverse intégralement la TVA précomptée, au moment de son exigibilité, sans application
d’une quelconque déduction au moyen d’une déclaration distincte de celle relative à ses propres
opérations. Il délivre au fournisseur ou prestataire une attestation de précompte qui indique le
montant hors taxe, le montant de la TVA retenue ainsi que les références de la facture, du bon
d’engagement ou du règlement. En outre, il doit annexer à sa déclaration, un état indiquant par
entreprise, l’adresse exacte, le Numéro d’Identification National des Entreprises et Associations
(NINEA1), le numéro et la date de la facture, la base, le taux et le montant de la TVA retenue. Cette
TVA est versée au bureau de recouvrement compétent.

1
Le NINEA est l’identifiant unique utilisé par les contribuables d’une part dans leurs rapports avec les administrations
fiscales et statistiques et d’autre part entre les redevables de la TVA dans leurs relations réciproques. Il est composé de
10 caractères : un radical de 07 caractères numériques et un suffixe de 03 caractères alphanumériques indiquant
successivement le régime d’imposition, le centre des services fiscaux compétent et la forme juridique de l’entreprise. Le
NINEA distingue ainsi les contribuables selon qu’ils sont assujettis à la TVA par les codes ci-après :
0 pour le contribuable non assujetti à la TVA ;
1 pour le contribuable soumis au régime du forfait ;
2 pour le contribuable soumis au régime du réel et assujetti à la TVA.

23
 Par exception, l’Etat et les collectivités publiques déclarent le montant de la TVA retenue
sur un état spécifique et le versent au crédit du compte intitulé « Taxe sur la valeur ajoutée
précomptée » ouvert dans les écritures des comptables supérieurs avant la fin du mois suivant celui
au cours duquel la retenue a été effectuée.
Le fournisseur ou le prestataire qui est le redevable réel est tenu, si le fait générateur
(encaissement) est intervenu, de faire figurer dans la déclaration de ses affaires imposables du mois,
les opérations ayant fait l’objet de précompte. Le montant du précompte est admis à la déduction de
TVA par imputation sur la TVA due par le redevable si et seulement si l’attestation de précompte
délivrée par l’organisme payeur est annexée à la déclaration. Cette imputation n’est cependant
possible que si l’opération ayant généré cette TVA a été elle-même déclarée.

Section 3 : Les déductions et les restitutions

Toute l’originalité de la TVA repose sur le droit à déduction. L’objectif en effet, en matière
de TVA, est de taxer une seule fois la valeur d’un bien ou d’un service. Pour aboutir à ce résultat, la
loi prévoit que la taxe qui a grevé les éléments du coût de revient d’une opération imposable
réalisée par un assujetti est déductible de la TVA exigible sur cette opération.
Le droit à déduction se présente schématiquement comme suit : à chaque stade de la
production ou de la distribution, le redevable calcule et facture à son client une taxe que l’on appelle
taxe en aval. Mais, lors du règlement au Trésor, l’intéressé impute sur cet impôt ou taxe, le montant
de la TVA (taxe en amont) qui a grevé les éléments de son prix de revient (matières premières,
marchandises en stock, immobilisations, prestations de services, etc.) et ne reverse que la différence
entre la taxe facturée au client et la taxe supportée déductible. Ce mécanisme peut être résumé
comme suit :

TVA à verser = TVA collectée ou facturée – TVA supportée (déductible)

Paragraphe 1 : le régime général du mécanisme de déduction

A- L’objet et la portée du droit de déduction : d’après un des principes fondamentaux de

la TVA formulés par l’article 374 de la loi n° 2012-31 du 31 décembre 2012 portant CGI, les taxes
sur le chiffre d’affaires qui ont grevé les éléments du prix d’une opération imposable sont
déductibles de la TVA applicable à cette opération. C’est dans cette technique retenue en droit fiscal
sénégalais pour la taxation de la valeur ajoutée que réside le fondement du régime de déduction.
En tout état de cause, le droit de déduction ne se justifie que si le coût des biens et services
acquis par un redevable se répercute effectivement dans le prix des opérations imposables que celui-
ci réalise.

1- Le régime des paiements fractionnés : les taxes sur le chiffre d’affaires sont des taxes
uniques globales sur la valeur finale des marchandises, biens ou services. Le principe de la TVA est
de prélever une fraction de la valeur de tous les produits ou services lors de la vente au
consommateur final. Pour se faire, deux conceptions s’affrontent :
- la première consiste à prélever la totalité de la taxe au dernier stade sur toutes les
transactions antérieures s’opérant en suspension de taxe : c’est le régime de l’ancienne taxe à la
production ;
- la deuxième consiste à prélever, tout au long du circuit de production et de
commercialisation des biens et services, la taxe sur la fraction de la « valeur ajoutée » : c’est le
régime des paiements fractionnés que nous connaissons aujourd’hui.
Ce dernier système a des avantages non négligeables. D’abord, il permet d’assurer le
paiement de la taxe avec moins de risque. En effet, chaque redevable n’est responsable que d’une
partie de l’impôt que subira le produit au lieu de faire peser la totalité de la perception de l’impôt
sur le dernier redevable.

24
 L’autre avantage est de donner à l’Administration fiscale des moyens de contrôle par
recoupement. La taxe payée et facturée à chaque stade étant déductible au stade suivant, l’acheteur
a intérêt à exiger de son fournisseur un document régulier (facture).

2- De la déduction base sur base à la déduction taxe sur taxe : deux possibilités s’offrent
au législateur fiscal dans un régime de paiement fractionné pour opérer la déduction, étant entendu
que le but recherché est la taxation de la valeur ajoutée. Logiquement, il faut déterminer cette valeur
avant de lui appliquer le taux légal. Pour être plus précis, tel redevable devrait déduire de son prix
de vente d’une production le prix d’achat des éléments qui ont entré dans cette production.

En réalité, désormais la déduction se fait taxe sur taxe. En effet, l’article 374 du CGI dispose
que « l’assujetti a le droit de déduire du montant de la TVA dont il est redevable la TVA ou la taxe
sur les activités financières (TAF) supportée sur les biens et services utilisés pour les besoins de ses
opérations ouvrant droit à déduction ».

3- Objet du droit à déduction : unique et globale, la TVA ne frappe qu’une seule fois la
valeur finale du produit. Le système des paiements fractionnés conduit en fait chaque intermédiaire
du circuit de production ou de distribution à collecter un acompte sur cette taxe et le verser au
Trésor. Pour aboutir en fin de chaîne à la taxation de la valeur ajoutée (prix de vente au
consommateur ultime), il faut que l’acompte versé au Trésor par chaque intermédiaire soit assis sur
la valeur ajoutée par ce dernier au produit considéré.
Pour obtenir ce résultat, chaque redevable doit sa TVA nette à reverser au Trésor par la
différence entre la taxe brute assise sur le prix de vente et la taxe déductible déterminée à partir
des éléments grevés de TVA qui sont utilisés pour la réalisation d’opérations imposables.
Ce système découle des dispositions combinées de l’article 352 du CGI qui obligent le
redevable à collecter la TVA sur son prix de vente et de l’article 374 du CGI qui autorisent le
redevable à déduire la taxe supportée en amont.

Cependant, les redevables n’acquittent pas la taxe opération par opération, mais procèdent à
sa liquidation pour l’ensemble des opérations d’une période déterminée. En conséquence, ils
empruntent globalement la taxe qui a grevé l’ensemble des biens et services réalisés au cours de la
même période. La TVA qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible
de la TVA applicable à cette opération.

4- Portée du droit à déduction : seuls les redevables sont autorisés à déduire la taxe qui
grève les biens et services qu’ils ont acquis dans la mesure où ils réalisent des opérations ouvrant
droit à déduction, c’est-à-dire la taxe supportée sur les biens livrés et les prestations fournies par un
autre assujetti et la taxe supportée sur les biens importées au Sénégal. En effet, seuls les assujettis
soumis au régime du réel peuvent facturer et transmettre le droit à déduction de la TVA à leurs
clients assujettis.
Les personnes qui n’ont pas la qualité de redevable ne peuvent pas déduire la TVA. Ainsi,
le consommateur final d’un produit taxable ne peut pratiquer aucune déduction puisque c’est
précisément sur lui que la loi entend faire porter la charge fiscale de la taxe. De même, un assujetti
non redevable ne peut pas déduire la TVA payée à ses frais, dès lors qu’il ne réalise pas
d’opérations imposables à la TVA. Aussi, la taxe facturée par les non assujettis ou les contribuables
relevant de la CGU n’est pas déductible.

Paragraphe 2 : Les conditions d’exercice du droit à déduction

L’exercice du droit à déduction est soumis à des conditions de forme, de temps et de fond.

A- Les conditions de forme

25
 Dans le système des paiements fractionnés, chaque intermédiaire de la chaîne économique
possède un droit de déduction correspondant en principe à la TVA que son fournisseur doit collecter
pour le Trésor, d’où la nécessité d’un formalisme rigoureux offrant à l’Administration des garanties
pour le respect de ses règles. C’est ainsi que le redevable qui procède à la déduction de la TVA
ayant grevé le coût de revient de ses opérations doit justifier la matérialité de la taxe déductible.
Cette justification varie suivant qu’il s’agit d’achats locaux de biens ou de services ou
d’importations.

1- La justification par un document : la taxe dont les entreprises peuvent opérer la

déduction est selon le cas :
a- celle qui, pour les achats locaux de biens ou services, figure sur les factures d’achat ou
documents en tenant lieu qui leur sont délivrées par leurs fournisseurs dans la mesure où ces
derniers sont autorisés légalement à la facturer. Ces factures doivent obligatoirement mentionner
distinctement (article 447-5 du CGI) :
- le nom et l’adresse exacts avec indication du NINEA du fournisseur ;
- le numéro unique basé sur une séquence chronologique et continue ;
- les taxes sur le chiffre d’affaires exigibles sur l’opération concernée avec indication du
taux ;
- la taxe spécifique exigible, le cas échéant sur l’opération concerné avec indication du taux ;
- le prix toutes taxes comprises.

b- celle qui, pour les importations, a été acquittée par l’assujetti ou pour son compte et qui
figure sur les documents douaniers qu’il détient et qui le désignent comme destinataires réel des
biens.

Remarque : la taxe illégalement facturée est due par celui qui la facture. Ceci peut
intervenir dans les cas suivants :
- soit la taxe est facturée à tort au titre d’une opération non imposable ou à un taux supérieur
au taux légal ;
- soit la taxe est facturée au titre d’une opération fictive.

2- Les factures de remplacement et les factures rectificatives : les réductions de prix

consenties par les fournisseurs à leurs clients peuvent être déduites de leur base d’imposition quelle
que soit la dénomination et les modalités selon lesquelles elles sont accordées.
Cependant, elles nécessitent des formalités particulières, notamment lorsqu’elles sont
consenties après délivrance des factures initiales. Ainsi, la modification du prix et de la taxe portée
sur le document initial est opérée par l’envoi d’une nouvelle facture. La taxe correspondant à la
révision peut alors être récupérée par le fournisseur. Corrélativement, elle sera reversée au Trésor
par le client si celui-ci a déjà déduit la taxe initialement facturée.

Si le fournisseur renonce à diminuer sa base imposable, il doit informer son client que le
rabais est « net de taxe ». Une mention en ce sens doit être apposée sur la note d’avoir ou la facture
nouvelle et dans ce cas, le montant de la TVA porté sur la facture initiale ne doit pas être modifié.
Par conséquent, le client est alors dispensé de procéder à la rectification de la déduction initialement
opérée.

Par ailleurs, en cas d’affaire annulée, résiliée ou impayée, la modification de la taxe portée
sur le document nécessite de même une facture rectificative. Les opérations concernant des ventes
résiliées ou impayées sont annulées chez le fournisseur qui a imputé le montant de ces opérations
sur son chiffre d’affaires.

B- Les conditions de temps : la date de déduction

26
 Pour une même opération, le droit à déduction ne peut prendre naissance chez le client avant
que la taxe déductible ne soit exigible chez le fournisseur, le prestataire ou le preneur qui a acquitté
la TVA pour compte (article 374-2 du CGI).

1- Principe général : désormais, l’exigibilité est un événement unique qui détermine :

- chez le fournisseur : la période au titre de laquelle l’opération imposable doit être
déclarée ;
- chez le client : la date de naissance du droit à déduction.

La taxe qui a grevé les biens et services doit être mentionnée sur la déclaration à déposer au
titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. En conséquence, et dans tous les
cas, désormais le droit à déduction pour le redevable assujetti prend naissance lorsque la taxe
déductible pour lui devient exigible chez son fournisseur lui-même assujetti redevable. Ainsi par
exemple, une TVA supportée par un client soumis au régime du précompte ne sera déductible à son
niveau que si cette taxe devient exigible, c’est-à-dire lors de l’encaissement et non au mois de
facturation comme c’est le cas pour la plupart des opérations. Les taxes supportées déductibles sont
donc déduites au titre du mois de réception des factures ou de leur acquittement, en cas
d’importation, de livraison à soi-même, de versement d’acompte ou de comptabilisation d’avoir.
C’est à partir de cette date de naissance du droit à déduction que sera fixé le point de départ de tous
les délais de régularisation ultérieure de la TVA déduite antérieurement.

2- La péremption du droit à déduction : la forclusion : la date prévue pour mentionner la

taxe déductible sur les déclarations s’impose au redevable. C’est ainsi que le droit à déduction est
limité à deux (02) ans à compter de la date de réception de la facture ou de l’acquittement de la taxe
pour les importations ou les livraisons à soi-même et les prélèvements.
Aussi, en cas d’omissions de mentionner la taxe déductible dans la déclaration sur laquelle
elle aurait dû normalement figurer, le redevable peut-il réparer son omission dans un délai de 24
mois.

Exemple : omission de porter en déduction sur la déclaration du mois d’avril la TVA

déductible sur l’achat d’une machine effectué le 18 avril 2012.
- Jusqu’à quelle date cette omission peut-elle être rattrapée ?
- Le 15 mai 2013, soit 24 mois.

C- Les conditions de fond

La première condition de fond de la déductibilité de la TVA vient du principe qui veut, que
pour qu’une entreprise puisse déduire la TVA, il faut qu’elle soit, elle-même, assujettie à cette
même taxe. C’est ainsi que les consommateurs finaux qui ne sont, en principe, pas des assujettis
n’ont ni le droit ni la possibilité de récupérer la TVA qui leur a été facturée.

Toutefois, le principe selon lequel la TVA qui a grevé les éléments du prix d’une opération
imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération comporte certaines limites,
restrictions et exclusions à savoir : des limitations d’ordre général, des exclusions relatives à
certains biens et à certains services et des restrictions propres à certaines entreprises.

1- Les limitations d’ordre général

Pour déduire, il ne suffit pas d’avoir la qualité de redevable. Encore faudrait-il que la
dépense soit engagée dans le cadre de l’exploitation. Ainsi, les biens ou services doivent être :
nécessaires à l’exploitation et être affectés à l’exploitation (au moins pour partie).

27
 a- Les biens et services doivent être nécessaires à l’exploitation : cette condition est
remplie lorsque les dépenses sont engagées dans l’intérêt de l’entreprise. Elle conduit
essentiellement à exclure du droit à déduction :
- les dépenses dont le caractère somptuaire ne prête pas à discussion compte tenu de la
nature et de l’activité de l’entreprise ;
- les dépenses effectuées dans l’intérêt personnel du dirigeant ou de sa famille, du personnel
ou des tiers. Par exemple, l’achat par une entreprise de mobiliers ou l’entretien d’un local mis à la
disposition exclusive du dirigeant.

b- Les biens et services doivent être affectés aux besoins normaux de l’exploitation : ce
critère exclue les biens et services destinés ou employés en fait à des fins étrangères à l’entreprise
ou aux besoins privés des redevables.

Correspondent, en général, aux besoins de l’exploitation les biens et services dont

l’acquisition donne lieu à une déduction pour la détermination du bénéfice imposable à l’Impôt sur
le Revenu ou à l’Impôt sur les Sociétés au titre soit des dotations aux amortissements soit des frais
généraux. L’exploitation s’entend ici comme étant l’activité du redevable pour laquelle les biens et
services sont acquis.

Il faut que les biens ou services soient au moins affectés à l’exploitation partiellement pour
ouvrir droit à déduction. Il n’est pas nécessaire que cette affectation soit exclusive. Seuls les biens et
services dont la quote d’utilisation privative est supérieure à 80% de l’utilisation totale sont
totalement exclus du droit à déduction. Ainsi, la déduction de la taxe est autorisée même si le bien
ou le service est affecté simultanément ou successivement aux besoins de l’exploitation ou à
d’autres besoins dès lors que l’utilisation de ces biens et service atteint au moins 20%.
Exemple : lorsqu’un bien, initialement affecté à l’entreprise, fait l’objet d’une affectation
alternative ou successive d’une part aux besoins de l’entreprise et d’autre part à des fins étrangères à
celle-ci, il n’existe pas de critères fiables permettant de déterminer la quotité déductible. En
conséquence, au moment de l’acquisition du bien, la déduction est totale.
Mais, en contrepartie, l’utilisation du bien ou du service pour des besoins étrangers à
l’exploitation donne lieu à taxation.

c- Les biens et services doivent être affectés à une opération taxable et effectivement taxée
ou exonérée au titre des exportations ou opérations assimilées, des livraisons de biens et services
en régime franc et du transport international de biens à destination de l’étranger : en vertu de
cette règle, ne peut ainsi donner lieu à déduction, la TVA grevant les biens et services affectés à une
opération placée hors du champ d’application de la TVA ou exonérée pour des motifs autres que
ceux mentionnés ci-dessus.
Toutefois, par dérogation à celle-ci, la loi 2012-31 du 31 décembre 2012 a apporté une
innovation majeure quant à l’étendue du droit à déduction en admettant que les prestations de
services rendues par un assujetti identifié à la TVA au Sénégal et dont le lieu d’imposition est situé
à l’étranger et qui ouvriraient droit à déduction si leur lieu d’imposition était au Sénégal ouvrent
également droit à déduction dans les mêmes conditions que si elles étaient soumises à la TVA
(article 380 du CGI). Cette disposition consacre, en effet, le droit à déduction de la TVA supportée
sur les biens et services affectés aux exportations de service qui constituent normalement des
opérations placées hors du champ d’application de la TVA.

2- Les exclusions visant certains biens et services

Certains biens et services, bien qu’ils aient été acquis pour les besoins normaux de
l’exploitation et soient destinés à des opérations imposables, sont cependant expressément exclus
par le législateur, du droit à déduction. Il en est ainsi :

28
 - de certaines dépenses qui, bien que remplissant toutes les conditions exposées ci-dessus,
n’ont qu’un rapport lointain avec l’opération taxable à laquelle elles concourent ;
- d’autres dépenses dont la déduction n’est pas admise pour diverses raisons (budgétaires ou
des difficultés de contrôle en réalité).

Ces exclusions peuvent être regroupées sous les rubriques suivantes :

a- les biens cédés et services rendus sans rémunération ou moyennant une rémunération
nettement inférieure à leur prix de vente normale, notamment à titre de gratification, cadeaux,
quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution n’ouvrent pas droit à
déduction.
Toutefois, ouvre droit à déduction les biens dont la valeur n’excède pas 20.000 francs
l’unité hors taxe.

b- les dépenses de logement, de restauration, de réceptions et de spectacles au profit des

dirigeants et des salariés de l’entreprise.
Sauf les dépenses supportées par un assujetti relatives à la fourniture à titre onéreux de
logements, de repas, d’aliments ou de boissons ouvrent droit à déduction. De même que les
dépenses relatives à la fourniture à titre gratuit de logement sur les chantiers ou dans les locaux
d’une entreprise au personnel de sécurité, de gardiennage et de surveillance et des dépenses
supportées par un assujetti du fait de la mise en jeu de sa responsabilité contractuelle ou légale à
l’égard de ses clients.

c- les véhicules ou engins de transport de personnes : les véhicules ou engins, quelle que
soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou pour un usage mixte, lorsqu’ils ne sont
pas destinés à être revendus à l’état neuf ou loués par un loueur professionnel n’ouvrent pas droit à
déduction. Aussi, des éléments constitutifs de pièces détachées ou accessoires de ces véhicules et
engins, leur réparation ainsi que les produits pétroliers qui leur sont destinés n’ouvrent pas droit à
déduction.
A contrario, la taxe grevant les véhicules (utilitaires) exclusivement conçus pour le transport
de marchandises, ainsi que les pièces détachées, les accessoires, les réparations, les produits
pétroliers et les services qui leur sont destinés est récupérable.
Remarque : par véhicule utilitaire au sens fiscal il faut entendre :
- un véhicule conçu pour le transport des marchandises comportant à l’avant un habitat ou
cabine dont le nombre de places ne dépasse pas deux et à l’arrière un plateau couvert ou découvert
destiné à recevoir des personnes ;
- un véhicule 4 X 4 double cabine ne comportant pas plus de cinq places ;
- un véhicule de type camion double cabine.

Dans tous les cas de figure, pour les véhicules utilitaires, le poids à vide (PV), le poids
maximum du chargement, le poids total de charge sont obligatoirement mentionnés sur le certificat
d’immatriculation et d’aptitude technique.

d- les livraisons à soi-même de biens ou les prestations à soi-même de services effectuées

par un assujetti : la déduction de la taxe n’est pas admise, dans son intégralité, pour les biens et
services affectés à des fins étrangères à l’entreprise ou, en application de la règle de l’affectation,
affectée totalement à des besoins d’une activité exonérée ou hors du champ de l’entreprise.
De même, la déduction de la taxe n’est partiellement admise que pour les biens affectés
partiellement à une activité exonérée de l’entreprise, à hauteur de la TVA dont la déduction n’a pas
été admise en application de la règle du prorata.

e- les frais de publicités de biens et services dont la publicité est prohibée :

29
 f. les prestations de services, quelle que soit leur dénomination, lorsque le bénéficiaire
n’est pas imposable à un impôt sur le revenu au Sénégal sur lesdites rémunérations :

g- les meubles meublants, autre que le mobilier de bureau : les meubles meublants sont en
principe destinés à l’habitation et exclus du droit à déduction. Par contre, le mobilier de bureau est
considéré comme du matériel d’exploitation et donc ouvrant droit à déduction.

h- les services afférents aux biens exclus du droit à déduction :

3- Les limitations propres à certaines entreprises

Le droit à déduction comporte des restrictions à l’égard de certaines catégories d’entreprises

justifiées soit par l’existence de règles spéciales d’assiette de la TVA. Il s’agit essentiellement des
entreprises soumises au régime de la marge en matière de TVA.

a- Les agences de voyage et les organisateurs de circuits touristiques : ils ne peuvent pas
déduire « la taxe afférente au prix payé aux entreprises de transport, aux hôteliers, aux
restaurateurs, aux entrepreneurs de spectacles et aux autres assujettis qui exécutent matériellement
les services utilisés par le client ».

b- Les négociants en biens d’occasion soumis au régime de la marge : ils ne peuvent pas
déduire « la taxe ayant grevé les biens acquis en vue de leur revente ». En d’autres termes, ils
n’opèrent la déduction de la TVA ayant grevé leurs biens d’occasion que dans la mesure où ils
acquittent l’impôt sur le prix total versé par l’acquéreur et non sur la marge.

Paragraphe 3 : Les modalités d’exercice du droit à déduction

La récupération de la taxe déductible mentionnée sur les déclarations est opérée en priorité
par voie d’imputation avec report de l’excédent éventuel. Elle s’effectue exclusivement sur la TVA
dont l’entreprise est elle-même redevable soit du fait de ses opérations taxables, soit, le cas échéant,
à raison de régularisations diverses.

Si le montant de la taxe déductible au titre d’une déclaration excède le montant de la taxe

due, l’excédent constitue un crédit qui normalement doit être reporté jusqu’à épuisement sur la ou
les déclarations ultérieures.
Toutefois, dans certaines conditions, ce crédit de taxe peut faire l’objet d’un remboursement.

L’article 375 du CGI, dispose que : « Les déductions sont opérées par les assujettis sous
leur propre responsabilité. Elles s’opèrent :
- soit par imputation sur la TVA exigible au titre des opérations soumises à ladite taxe au
cours du même mois ;
- soit par report de crédit de déduction et imputation sur la TVA exigible au titre du ou des
mois suivants, jusqu’à extinction, sans pouvoir toutefois excéder deux (02) ans ».

En effet, les ayant droits aux déductions opèrent celles-ci sous leur propre responsabilité et
sont tenus d’indiquer, au verso de la déclaration mensuelle de TVA ou sur un document annexe, les
éléments ci après :
- le NINEA du fournisseur ou le numéro et la date de la déclaration de mise à la
consommation2 ;
- le nom et l’adresse exacte du fournisseur ;
- la nature du bien ou du service acquis ;
- le prix d’achat ou le Coût-Assurance-Frêt (CAF) augmenté des droits de porte ;

2
Il s’agit de la déclaration en douane pour les opérations d’importations.

30
 - la TVA facturée ou acquittée en douane ;
- la TVA supportée déductible.

Les assujettis sont également, tenus de justifier l’effectivité de la transaction et l’affectation

aux besoins de leurs opérations taxées ou ouvrant droit à déduction.

Il convient de noter que la loi 2012-31 du 31 décembre portant CGI a supprimé les
références liées à la distinction déductions physiques / déductions financières (cf. article 23 de
l’Annexe III de la loi 92-40 du 09 juillet 1992 modifiée). La règle du butoir a été également
supprimée et les déductions ne s’opèrent désormais que suivant la règle de l’affectation qui,
toutefois, peut être limitée dans leur portée par la règle dite du prorata.

A- La règle de l’affectation : fondement unique du droit à déduction

Aux termes des dispositions de l’article 384 du Livre Il du CGI, cette règle subordonne toute
déduction de TVA. En vertu de cette règle, lorsqu’un bien ou un service est utilisé par l’assujetti
pour effectuer exclusivement des opérations imposables ouvrant droit à déduction3, l’intégralité de
la TVA portant sur ce bien ou service est déductible.
Par contre, lorsqu’un bien ou un service est utilisé par l’assujetti pour effectuer
exclusivement des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, la TVA portant sur ce bien ou service
n’est pas déductible.

En effet la règle de l’affectation peut être résumée ainsi :

- si ces biens ou services concourent exclusivement à la réalisation d’opérations soumises à
la TVA, la taxe qui les a grevés est intégralement déduite ;
- s’ils concourent à la réalisation d’opérations non soumises à la TVA, la taxe qui les a
grevés n’est pas déductible du tout ;
- s’ils concourent à la réalisation d’opérations dont certaines sont imposées et d’autres
exonérées sans conservation du droit à déduction, la déduction se fait dans la limite du pourcentage
du chiffre d’affaires ouvrant droit à déduction.

Ainsi, sauf exceptions prévues par la loi, ne peuvent ainsi donner lieu à déduction les biens
et services affectés à une opération placée hors du champ d’application de la TVA ou exonérée.

Si certaines entreprises éprouvent des difficultés à appliquer la règle de l’affectation,

l’Administration peut les autoriser à déterminer le montant global à déduire d’après le principe du
prorata.

A- La règle du prorata : limite à la portée du droit à déduction

Un assujetti peut réaliser des opérations dont certaines sont imposées et d’autres non
soumises à la TVA. Dans ce cas, les entreprises qui ne sont pas assujetties à la TVA pour
l’ensemble de leurs activités, ne sont autorisées à déduire qu’une fraction de la TVA ayant grevé les
biens d’investissement et les frais généraux (les opérations ouvrant droit à déduction).
Cette fraction est égale au montant des taxes supportées déductibles ayant grevé lesdits
biens et services affecté d’un pourcentage de déduction appelé prorata de déduction qui résulte du
rapport existant entre d’une part, le chiffre d’affaires hors taxes des opérations provenant de leur
utilisation taxable à la TVA et ouvrant droit aux déductions et, d’autre part, l’ensemble du chiffre

3
Ouvrent droit à déduction les opérations imposables et celles exonérées ou exemptées au titre de :
a. les exportations et opérations assimilées ainsi que les prestations de services directement liées aux exportations ;
b. les livraisons et prestations faites à des entreprises bénéficiant d'une exonération en régime franc validée suivant les
conditions fixées à l'article 722 ou de régimes dérogatoires conférant des exonérations soumises à la formalité du visa ;
c. le transport international de biens à destination de l'étranger ;
d. (Loi n° 2018-10 du 30 mars 2018). Les livraisons de matériels et les prestations de services agricoles.

31
d’affaires hors taxe réalisé par l’entreprise du fait de l’utilisation de ces biens. Ce prorata de
déduction est fixé en pourcentage et est arrondi à l’excès à la deuxième décimale.

Le prorata ou pourcentage de déduction doit être calculé au début de chaque année sur les
résultats de l’année précédente. Ainsi, le prorata applicable en 2013 dépend des opérations réalisées
au courant de l’exercice 2012.
Cependant, exceptionnellement, l’Administration peut autoriser que le prorata soit calculé
sur des recettes prévisionnelles de l’année en cours.

Le calcul du prorata s’effectue suivant la formule suivante :

Chiffre d’affaires HTVA ouvrant droit à déduction

Prorata = …………………………………………………………… x %
Chiffre d’affaires HTVA total

Et le montant de la TVA déductible est obtenu grâce à la formule :

TVA Déductible = TVA Supportée x Prorata

Figure au numérateur : le montant du chiffre d’affaires hors TVA taxable effectivement

taxé ou exonéré au titre des exportations et opérations assimilées ainsi que les prestations de
services directement liées aux exportations, des prestations de services rendues par un assujetti
identifié à la TVA au Sénégal et dont le lieu d’imposition est situé à l’étranger et qui ouvriraient
droit à déduction si leur lieu d’imposition était au Sénégal, et enfin des opérations de transport
international de biens à destination de l’étranger.

Figure au dénominateur : l’ensemble du chiffre d’affaires hors TVA.

Le prorata déterminé à la clôture de chaque année (exercice), constitue le prorata définitif du

redevable. Ce prorata définitif ainsi arrêté sert de prorata provisoire pour l’année à venir. Il fait
l’objet, le cas échéant, d’une régularisation à la fin de l’exercice lorsque la déduction initialement
opérée est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer.

En principe, il n’existe qu’un pourcentage de déduction uniforme pour l’ensemble des

activités d’une entreprise. Toutefois, lorsque l’entreprise comporte, en fait, des secteurs d’activités
distinctes, l’Administration peut l’autoriser ou l’obliger à calculer autant de prorata qu’il y a de
secteurs d’activités.

Il faut noter en conclusion que dans les deux règles que nous venons de voir, le pourcentage
obtenu est dit provisoire car il entraîne une régularisation des déductions opérées en fin d’exercice.

Paragraphe 4 : La régularisation des déductions

Les déductions régulièrement opérées ont, en principe, un caractère définitif. Elles peuvent
cependant être remises en cause lorsque certaines conditions qui étaient à la base du droit à
déduction ne sont plus remplies. Ces « révisions » sont communément appelées régularisations et
sont limitativement prévues par la loi.

A- La régularisation des déductions dans le temps motivée par l’application de la règle

du prorata et subsidiairement par celle de l’affectation

1- Le pourcentage de déduction provisoire et définitif : en application des dispositions de

l’article 385-5 du CGI, la déduction sera opérée en usant d’un pourcentage provisoire, déterminé

32
par les assujettis sous leur responsabilité, calculé d’après les éléments de calcul déjà vus (sur la base
des éléments de l’exercice précédent).
A la clôture de l’exercice au cours duquel le bien a été acquis, la déduction sera régularisée
au moyen du pourcentage définitif obtenu d’après les données de l’exercice. Cette régularisation
sera portée sur la déclaration déposée au plus tard le 15 du mois suivant la date de clôture de
l’exercice.

B- La régularisation résultant d’événements particuliers

1- Le principe : il est posé par l’article 386-2 du CGI. Ce dernier énumère les évènements
dont la survenance entraîne obligatoirement la régularisation de la TVA initialement déduite. Il
s’agit de :
- la cessation d’activité ;
- la cession totale ou partielle à titre onéreux ou gratuit, sous quelque forme que ce soit,
d’éléments d’actif dont l’acquisition a donné lieu à déduction ou à restitution, à l’exclusion des
fusions bénéficiant du régime fiscal de faveur prévu au Livre III du CGI ;
- l’affectation d’un bien ouvrant droit à déduction à une destination ne donnant pas droit ou
ne donnant plus droit à déduction. Toutefois, lorsque ce changement d’affectation est le résultat
d’une livraison à soi-même de biens ou d’une prestation à soi-même de services, cette livraison ou
prestation à soi-même est imposable sans droit à déduction et aucune régularisation n’est exigible ;
- la destruction de biens acquis ou produits en l’absence de l’administration fiscale ;
- des manquants, pertes, vols non justifiés de biens acquis ou produits ;
- l’abandon de la qualité d’assujetti à la TVA

La régularisation de la TVA peut se traduire soit par une répétition de taxe, c’est-à-dire par
un reversement de TVA soit par un complément de déduction dans le mois qui suit celui de
l’évènement remettant en cause la déduction. Pour le calcul du montant de la TVA à répéter, la
computation du délai se fait au mois le mois.

2- Cas des biens amortissables : le sort de ces biens est fonction des amortissements
pratiqués. Lorsque le bien est totalement amorti, il n’y a pas de régularisation.
Par contre, lorsque le bien n’est pas totalement amorti, il y a régularisation et la TVA à
répéter est calculée au prorata du temps d’amortissement restant à courir et dont la computation se
fait en mois.
La régularisation s’effectue alors de la façon suivante :
TVA initialement déduite
TVA à répéter = x temps d’amortissement restant à courir
Durée d’amortissement du bien
Le redevable qui effectue la régularisation délivre au nouveau détenteur du bien, une
attestation certifiant l’exactitude du montant de la taxe répétée pour lui permettre de procéder, le cas
échéant, à sa déduction.
3- Cas des biens non amortissables ou des biens complètement amortis : pas de
régularisation pour les biens non amortissables ou des biens complètement amortis. On distingue
toutefois le cas des biens prélevés, les manquants ou vols non justifiés et les cessions.

- Cas des biens prélevés : les prélèvements sur stock ne font pas l’objet de régularisation,
mais plutôt de taxation obligatoire à la TVA.
- Cas des biens prélevés et les manquants ou vols non justifiés : les manquants, les pertes
et vols sur stock non justifiés font l’objet de régularisation avec application du taux de la TVA sur
la valeur des biens concernés.
- Cas des biens cédés : les biens cédés entraînent la régularisation en soumettant à la TVA
le prix de cession.

33
 4- Cas des biens qui ont changé d’affectation : les biens qui ont changé d’affectation en
passant d’une destination donnant droit à déduction à une autre n’ouvrant pas droit à déduction font
l’objet de régularisation par une remise en cause du droit de déduction avec application, le cas
échéant, de la règle du prorata.
Toutefois, lorsque ce changement d’affectation est le résultat d’une livraison à soi-même de
biens ou d’une prestation à soi-même de services, cette livraison ou prestation à soi-même est
imposable sans droit à déduction et aucune régularisation n’est exigible.

A l’inverse, un bien qui passe d’une affectation ne donnant pas droit à déduction à une autre
donnant droit à déduction, bénéficie d’un complément de déduction sous réserve du délai de
péremption du droit à déduction.

5- Cas du transfert du crédit de déduction : en cas de fusion, le montant des crédits de

taxe figurant sur la dernière déclaration déposée par la ou les sociétés fusionnées peut être déduit
par la société absorbante ou nouvelle, à condition que le crédit de TVA fasse partie des éléments
d’actifs apportés. Dans ce cas, la société absorbante ou nouvelle doit joindre à sa déclaration
déposée au titre du mois d’intervention de la fusion, la copie de la dernière déclaration souscrite par
la société absorbée et comportant le crédit de TVA à transférer.

Paragraphe 5 : Les restitutions

Sauf cas exceptionnel, l’exercice du droit de restitution est une conséquence du droit à
déduction puisque, comme on l’a vu, l’exercice du droit à déduction s’effectue en principe par
l’imputation des taxes sur le chiffre d’affaires supportées déductibles sur la TVA collectée exigible.
Mais, dans certains cas, le redevable n’arrive pas à résorber les taxes sur le chiffre d’affaires
supportées par la simple imputation. Il est dans ce cas obligé, soit de reporter un crédit de
déduction, soit de demander le remboursement de taxes qu’il ne parvient pas à résorber.
Le dispositif général et comptable des restitutions est prévu par les articles 390 à 399 du
CGI.

Il convient de noter que les cas de restitution sont limitativement prévus par la loi. Le
redevable n’a la possibilité de demander le remboursement ou la restitution de taxes que dans les
cas suivants :
- crédit de déduction de taxe ;
- erreur de perception de la part de l’Administration ou de versement de la part du
redevable ;
- marchandises ou produits détruits sous le contrôle de l’administration fiscale ;
- factures demeurées impayées ou résiliées n’ayant pu être résorbées par voie d’imputation.

A- Restitution des crédits de déduction

L’excédent des taxes supportées déductibles sur les taxes collectées débouchant sur un crédit
est imputable sur les déclarations ultérieures. Cette imputation est, toutefois, limitée dans le temps à
une période de deux ans à compter du fait générateur de la taxe chez le fournisseur.
Aussi, la loi prévoit que si l’excédent des taxes supportées déductibles ne peut être résorbé
par voie d’imputation, le redevable peut demander la restitution des crédits de déductions. A cet
effet, il doit justifier du crédit de taxes existant au moment de la demande. Tout crédit dont la
restitution n’aura pas été demandée dans le délai de deux ans sera annulé de plein droit et ne pourra
donner lieu ni à une restitution ni à une imputation. La demande de restitution doit porter sur un
montant au moins égal à 500 000 Francs CFA.

34
 Les demandes de restitution de crédit sont déposées trimestriellement. Elles peuvent l’être à
tout moment s’il s’agit d’entreprises d’exportation ou d’entreprises exécutant des marchés, contrats
ou accords assimilés passés avec l’Etat, les établissements publics et les sociétés nationales financés
sur aides ou prêts extérieurs. A l’appui de sa demande, le redevable doit joindre un état indiquant
l’origine du crédit de déduction, la liste et la copie des factures délivrées par les fournisseurs.
S’il s’agit de biens livrés en régime franc ou exportés le redevable fournit, en sus, un état
indiquant la nature des produits et marchandises, le titre de transport, la facture visée au départ par
le douane, une copie « impôt-redevable» de la déclaration d’exportation ou de réexportation
délivrée par la douane ainsi que le document bancaire établissant la preuve du paiement par le
requérant des exportations déclarées.

La demande de restitution rend caduc le crédit existant. En effet, le redevable qui introduit
une demande remboursement n’a plus la possibilité d’en reporter le montant au titre de ses
déclarations ultérieures. A défaut, il s’expose à un redressement pour déductions abusives.

La demande, reconnue non fondée après instruction par l’administration des impôts, donne
lieu à l’établissement d’une décision de rejet. La décision de rejet est notifiée à l’assujetti par lettre
recommandée ou cahier de transmission. L’assujetti qui entend contester cette décision de rejet,
dispose d’un délai d’un mois, à peine de forclusion soit pour introduire une nouvelle demande
portant sur les rejets, avec les justifications nécessaires soit pour saisir le tribunal compétent. Le
nombre de demandes complémentaires est limité à deux (2), après l’instruction de la première.

La taxe supportée par les établissements touristiques agréés et les personnes réalisant des
locations au titre de leurs opérations imposables ne peut, en aucun cas, donner lieu à un
remboursement.

B- Restitution pour erreur de perception ou de versement de la part du redevable

Le redevable doit joindre une copie de ce versement et le reçu y afférent, ainsi que toutes les
pièces justificatives prouvant l’erreur.

C- Restitution pour produits détruits sous le contrôle de l’administration fiscale

Les produits visés sont ceux ayant supporté la TVA et qui dans des circonstances
particulières indépendantes de la volonté du contribuable sont détruits. A la demande du redevable
doit être joint un état indiquant le motif de la destruction, le montant des droits dont la restitution est
demandée, une copie certifiée du procès-verbal établi par l’agent de l’administration fiscale ayant
assisté aux opérations de destruction ainsi qu’une copie de la déclaration de mise à la
consommation des produits ou marchandises importées ou de la facture d’achat des produits ou
marchandises non importés.

D- Restitution pour factures demeurées impayées

En cas de créances irrécouvrables, la demande doit comprendre une copie des créances
jugées irrécouvrables, la preuve du versement effectif des taxes sur le chiffre d’affaires afférentes à
ces créances ainsi que la justification de l’épuisement des moyens de droit contre le débiteur
récalcitrant.

E- Restitution pour ventes, services, livraisons résiliés ou annulés

Pour ces cas, le requérant doit joindre une copie de la déclaration de taxes sur le chiffre
d’affaires concernant ces opérations et la preuve du versement y afférent, une copie des factures

35
initiales et des factures rectificatives en cas d’annulation partielle ainsi que la preuve du
remboursement des factures annulées ou résiliées.
Toutefois, lorsqu’un assujetti dont l’opération a été résiliée retient un montant à titre de
compensation à raison de cette résiliation, ce montant est soumis à la TVA, laquelle ne peut faire
l’objet d’une restitution.

En conclusion, il convient de retenir que lorsque les opérations annulées, résiliées ou

impayées ont ouvert droit à remboursement pour l’assujetti, celui-ci doit envoyer à son client un
duplicata de la facture initiale portant les mentions précisant que l’opération est annulée ou résiliée
ou que la facture est demeurée impayée et mentionnant le montant de la TVA qui ne peut faire
l’objet de déduction pour l’acquéreur. L’acquéreur doit régulariser les déductions correspondantes
sur sa prochaine déclaration de TVA.

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37