Enjeux juridiques et fiscaux

La procédure fiscale : (regarder page 1 du 21/09)

On est dans un système déclaratif où ces déclarations sont ou peuvent être contrôlées par
l’administration fiscale. Si une anomalie est soulevée alors il y aura une vérification de comptabilité.
En pratique, un avis de vérification est envoyé au préalable au dirigeant de la société afin de l’informer
d’un contrôle à venir, certaines notions sont obligatoires : « vous pouvez être assistés par un cabinet
de conseil », …. Les documents doivent être préparés ainsi que les fichiers d’écritures comptables
(documents qui doit être rempli par le cabinet et qui est compatible avec le logiciel de l’administration)
qui doivent être remis dès le premier rendez-vous. La vérification ne peut être faite que sur les 3
derniers exercices, le délai de vérification expire donc 3 ans après l’année où l’impôt est dû. Par
principe la vérification se fait au siège de l’entreprise mais une dérogation peut être faite pour que ça
se déroule ailleurs notamment au cabinet d’expertise comptable où tous les documents se situent.
Lors du rendez-vous de synthèse, les inspecteurs font part de leurs réflexions et à ce moment-là ils
partent de l’entreprise, le contrôle est terminé. Par la suite, une proposition de rectification est
adressée (document important en matière de procédure), ce document fixe :

- Les limites du litige autrement dit s’ils fixent le litige à 100, ils ne peuvent pas par la suite dire
qu’ils ont oublié de vérifier un certain point pour porter à 150 le litige. Chaque année ne peut
être vérifié qu’une fois, mais admettons ils ont contrôlé dans un premier temps l’IS, ils font
leur proposition de rectification mais peuvent ensuite venir contrôler la TVA de la même année
- Motivée, c’est-à-dire qu’elle fixe la preuve et qu’ensuite il faut qu’il y ait une argumentation
sur pourquoi tel ou tel élément est rejeté afin de procéder à la rectification
- Interruption de la prescription grâce à la proposition de rectification (délai de 3 ans). La
proposition de rectification pour l’année 2015 doit donc être envoyée avant le 31/12/2018, le
01/01/2019, les éléments/motivations retenus pour 2015 ne sont plus valables

Comme c’est qu’une proposition de rectification, il est possible de contester dans un délai de 30 jours,
qui peuvent être prorogés de 30 jours, au travers d’un document relatant les observations du
contribuable. Puis une réponse aux observations du contribuable (ROC) est faite par l’administration
fiscale, soit il est dit que ce n’est pas recevable soit si elle accepte la modification alors un nouveau
calcul de l’impôt dû est fait.

Lorsque l’avis de mise en recouvrement est reçu par l’entreprise, il est signifié le détail des sommes
dues dans le cadre de la régularisation de sa situation. Cet avis de mise en recouvrement doit être
remis 3 années civiles après la proposition de rectification.

Une réclamation peut être faite après l’avis de mise en recouvrement dans un délai de 2 ans (ou 3 ans
après la proposition de rectification s’ils ont été rapide et que ça va dans votre intérêt) et doit être
motivée. On peut payer et faire la réclamation mais on peut aussi ne pas payer et faire la réclamation
et dans ce cas-là il faut aussi demander un sursis de paiement. Dans le cas de sursis, l’administration
va demander une ou plusieurs garanties du paiement futur (nantissement sur parts, nantissement sur
fonds, …). Si le client ne peut pas fournir de garanties alors l’administration peut prendre des mesures
conservatoires comme le blocage du compte bancaire.

Si on ne paye pas à l’échéance de l’avis de mise en recouvrement, alors l’administration peut nous
poursuivre donc même si on a 2 ans pour faire la réclamation, il faut le faire rapidement afin d’avoir le
sursis de paiement sinon on peut se retrouver hors délais de l’avis de mise en recouvrement. Dans le
cas où on dépasse le délai sans sursis alors un avis à tiers détenteur est envoyé à la banque afin de
prélever directement sur le compte bancaire soit pour le montant de la somme due soit à hauteur de

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la somme portée sur le compte bancaire. A partir de l’avis de mise en recouvrement, c’est un
inspecteur du recouvrement qui entre en jeu.

Si le client paye alors qu’il ne devait pas payer, alors l’administration lui doit des intérêts moratoires.
S’il ne paye pas alors il devra des intérêts de retard.

La dernière étape intervenant après la réclamation va être le rejet et à partir de ce moment-là, il faut
recourir aux tribunaux pour éviter le paiement. Ce recours en justice doit se faire dans les 2 mois après
le rejet. Cela interviendra auprès du tribunal administratif. Le TGI est compétent en matière d’IFI et
droit d’enregistrement/droit de mutation. Le TA va rendre son jugement (en matière d’IS, TVA, IR), s’il
n’accède pas à notre demande alors on peut aller en appel qui va revoir le fond de la décision. Les
magistrats vont réexaminer le dossier. Mon souci de paiement ne vaut que jusqu’au TA donc à partir
de la décision de ce dernier, je suis obligé de payer puis je peux par la suite faire appel. Un tribunal
rend un jugement alors qu’une cour d’appel rend un arrêt. Lorsque la cour d’appel rend son arrêt alors
l’ultime recours est le pourvoi en cassation. La cour de cassation juge en droit, elle se prononce
uniquement sur un problème de droit.

TA –> Cour administratif d’appel –> Conseil d’Etat

TGI –> Cour d’appel –> Cour de cassation

Au tribunal administratif ce n’est pas obligatoire d’avoir recours à un avocat alors qu’au TGI il est
obligatoire et pour les étages supérieurs il est obligatoire aussi.

Se renseigner sur les intérêts de retard lors de la procédure quand elle court. Les premiers intérêts de
retard peuvent courir jusqu’à la proposition de rectification. Les seconds intérêts de retards
interviennent de l’AMR jusqu’au tribunal.

Les intérêts de retards se calculent sur la base donc on ne doit pas inclure les pénalités qui sont
intervenus dans le calcul des intérêts de retard. Exemple : IR = 30, pénalité de 10% = 3, intérêts de
retard 4,80% ; ici c’est 4,8% sont calculés que sur la base, c’est-à-dire ce qui n’a pas été perçu/le
préjudice donc 30.

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Chapitre 1 : Contrôle de l’impôt
Section 1 : délai d’action de l’administration
C’est ce que l’on appelle le délai de reprise ou de prescription au-delà duquel l’administration ne peut
plus établir d’imposition (primitive ou supplémentaire).

En règle générale, le délai de reprise est de 3 ans, donc pour être valable mes déclarations doivent être
reprises avant ce délai de 3 ans. Certaines exceptions subsistent, elle peut contrôler mes années
prescrites pour voir l’effet que les écritures ont eu sur un exercice non prescrit, s’il y a eu un problème
quelconque l’année prescrite (2014) ne peut pas être rectifiée (aucune conséquence financière), elle
ne pourra qu’en tirer les conséquences sur l’exercice non prescrit (2015).

A) Délai de reprise

Le délai de droit commun est de 3 ans et il concerne l’IS, l’IR, les taxes assimilées ainsi que les taxes sur
le chiffre d’affaires.

Le délai de reprise pour l’IS ou l’IR expire à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle
l’imposition est due. Exception, en cas d’activité occulte, le délai de reprise persiste jusqu’à la dixième
année après l’année au cours de laquelle l’imposition est due. Ainsi, pour les revenus de l’année 2017
(déclarés en 2018), le délai expirera le 31 décembre 2021.

/ ! \ Pour IR et prélèvements sociaux de l’année 2018, le délai de reprise sera à titre exceptionnel, porté
de 3 ans à 4 ans. Cette mesure est liée à la mise en place du prélèvement à la source de l’impôt sur le
revenu et des prélèvements sociaux. Ainsi pour les revenus de l’année 2018, le délai de reprise expirera
le 31 décembre 2022.

Activité occulte : l'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le
délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un
centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une
activité illicite.

En matière de TVA, le délai de prescription est de 3 ans suivant celle au cours de laquelle la taxe est
devenue exigible. Exception, là aussi en cas d’activité occulte avec un délai de prescription de 10 ans.
Ainsi, l’administration pourra, jusqu’au 31 décembre 2018, exercer son droit de reprise à l’égard des
opérations réalisées depuis le 1er janvier 2015 (exercice coïncidant avec l’année civile) ou depuis
l’ouverture de l’exercice 2014-2015 pour un exercice avec clôture en cours d’année.

/ ! \ L’expiration du délai de reprise ne fait pas obstacle à l’exercice par l’Administration du droit de
vérification à l’égard des périodes qui, bien que prescrites, ont une influence sur les résultats de périodes
non prescrites. Cela concerne essentiellement les déficits antérieurs reportables ainsi que les crédits de
TVA.

Exemple : examinons la situation d’une société redevable de l’IS dont l’exercice comptable coïncide avec
l’année civile qui aurait à l’ouverture de l’exercice 2015 un déficit reportable provenant de l’exercice
2013. Si cette société fait l’objet d’une vérification de comptabilité en 2018, l’administration fiscale
serait en droit d’examiner la comptabilité des exercices 2013 et 2014, pourtant prescrits en 2018. Pour
ce contrôle, l’Administration serait limitée à la réduction ou l’annulation du déficit reportable à
l’ouverture du premier exercice non prescrit mais en aucun cas à un rappel d’impôt sur ces 2 exercices.

Pour les impôts directs locaux (taxe d’habitation, taxe foncière), ici c’est un délai de prescription
abrégée qui est d’1 an qui s’applique, c’est-à-dire le 31 décembre suivant celle au cours de laquelle

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l’impôt est du. Ainsi, les avis d’imposition à la taxe d’habitation et de taxe foncière de 2018 pourront
faire l’objet d’une rectification jusqu’au 31 décembre 2019.

Pour les cotisations foncières d’entreprises (CFE et CVAE) le délai de reprise est de 3 ans avec pour les
activités occultes il y a toujours le délai de 10 ans.

En matière de droit d’enregistrement et d’IFI, l’action en reprise se prescrit le 31 décembre de la 3ème

année après laquelle l’anomalie a été suffisamment révélé soit par l’enregistrement d’un acte soit d’un
enregistrement fiscal. A défaut de révélation de l’opération alors ce sera jusqu’au 31 décembre de la
sixième année suivant l’année du fait générateur de l’impôt. Par exemple la date du décès en matière
de droit de succession, après le décès on a 6 mois pour déposer une déclaration de succession, on
obtient un bien immobilier de 600 mais on déclare pour 300 alors l’administration a 3 ans pour venir
me chercher pour que je rectifie ma déclaration (ici on est dans le cas où une déclaration a été
effectuée). Autre cas où j’ai un bien pour 800, je ne pose pas de déclaration car trop cher les droits de
succession alors l’administration aura 6 ans après le décès pour venir me chercher afin que je réalise
ma déclaration.

Exemple : Pour un décès survenu en 2018, en l’absence de déclaration de succession déposée par les
héritiers et d’acte juridique mentionnant un transfert quelconque de propriété, l’administration fiscale
disposera d’un délai jusqu’au 31 décembre 2024 pour réclamer les droits dus sur cette mutation par
décès.

Exemple : Je ne déclare pas l’ISF, ils ont 6 ans pour venir me chercher, si je déclare en minorant ils ont
3 ans.

Le contribuable, personne physique, association et société n’ayant pas la forme commerciale, domicilié
ou établi en France, doit déclarer, en même temps que ses déclarations de revenus ou de résultats, les
références des comptes financiers ouverts, utilisés ou clos par lui à l’étranger. L’administration dispose
d’un délai de 10 ans pour obtenir du contribuable toutes informations ou justifications sur l’origine et
les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance-vie.

En matière de pénalité fiscale, le délai de prescription suit toujours le régime de l’impôt.

B) Interruption de la prescription

Il existe des évènements, lorsqu’ils interviennent avant l’expiration de mon délai de reprise
provoquent l’interruption de la prescription et ouvre un nouveau délai pour l’administration pour
mettre en recouvrement les droits qui ont été omis.

Exemple : la proposition de rectification reçue avant l’expiration du délai de reprise qui interrompt la
prescription dans la limite du montant des rectifications proposées. Dans un second temps, la
proposition de rectification ouvre un nouveau délai de reprise de même durée que celui qu’elle a
interrompue à compter du 1er janvier suivant.

Donc l’interruption, limitée alors aux droits mentionnés dans ce document, a pour effet de faire courir
à compter de l’acte interruptif une prescription nouvelle de même nature et de même durée.

Exemple : dans le cadre d’un contrôle, si l’administration adresse une proposition de rectification en
Octobre 2018 au titre de l’impôt sur les revenus de 2015, elle a la possibilité d’établir les impositions
correspondantes jusqu’au 31 décembre 2021.

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La prescription peut aussi être interrompue par tout acte comportant reconnaissance de la part du
contribuable. C’est le cas notamment avec le dépôt d’une déclaration fiscale rectificative ou la
reconnaissance expresse d’une dette de TVA au passif du bilan.

Section 2 : les modalités d’exercice du contrôle

a- Demande d’éclaircissement ou de justification

Au moment du dépôt de la déclaration d’IR, l’administration peut demander des éclaircissements,

commentaires sur la déclaration d’impôt sur le revenu. Elle peut également demander des
justifications.

Elle ne concerne que l’impôt sur le revenu pour les demandes relatives :

- A la situation et charges de famille

- Aux charges retranchées du revenu global et ouvrant droit à une réduction d’impôt
- Aux éléments servant à la détermination des revenus fonciers, gains de cession de valeurs
mobilières et plus-values immobilières
- Et s’il est établi que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux déclarés,
aux avoirs ou revenus d’avoir à l’étranger

En matière d’ISF, lorsque le contribuable ne répond pas dans le délai imparti par l’administration à la
demande de justification et d’éclaircissement alors il peut être taxé d’office.

Le contribuable a 2 mois pour répondre, mais s’il répond de manière insuffisante alors l’administration
doit revenir vers vous et doit vous mettre en demeure d’apporter des précisions dans un délai de 30
jours. S’il ne répond pas ou répond de manière insuffisante il pourra être là aussi taxer d’office.

Autrement dit pour ne pas être taxer d’office il faut répondre dans le délai et de manière précise.

b- Droit de communication

C’est la possibilité dans certain cas pour l’administration d’obtenir communication de documents
détenus par des tiers afin d’effectuer le contrôle de déclarations données par le contribuable.

1- L’étendue du droit de communication

Les personnes ou organismes qui sont assujetties (qui ont l’obligation de répondre) au droit de
communication sont limitativement énumérées par la loi :

- Personnes ayant la qualité de commerçant que ce soit une personne physique ou morale
- Artisans
- Professions libérales : mais où ne se soulève le problème du secret de la profession donc ce
n’est que certaines professions (pas les médecins par exemple)
- Tribunaux : autorité judiciaire, ministère public
- Organismes de sécurité sociale
- Administration publique
- Etablissements divers et notamment les banques et compagnies d’assurance

L’administration peut adresser une demande à une personne non-soumise au droit de communication
(personne non-identifiée) mais la personne à qui s’est adressé peut ne pas y répondre. Exemple :
salarié dans une entreprise qui pourra ne pas y répondre.

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S’ils ne transmettent pas les documents car ils les ont détruits ou autre alors dans ce cas-là cela
entrainera une amende.

2- L’exercice du droit de communication

Il s’exerce généralement à l’initiative de l’administration fiscale et aucune formalité particulière n’est

prévue. Ils peuvent se déplacer ou alors juste demander par mail qu’on leur envoie une copie des
documents. Lorsque l’administration exerce son droit de communication sur un tiers, elle n’est
absolument pas tenue d’en informer préalablement le contribuable donc pas besoin non plus qu’elle
invite le contribuable au moment de la vérification. En revanche si elle utilise ce document pour vous
redresser alors il faut qu’elle motive ce document en expliquant l’origine de son information. Si elle se
fonde (pour établir imposition supplémentaire) sur les documents qu’elle a recueillie par son droit de
communication, elle doit informer le contribuable de la teneur et de l’origine de ces renseignements
et documents. S’il y a refus de communiquer les documents soumis au droit de communication,
l’amende s’élève à 5000€.

Elle doit donner les documents avant l’Avis de Mise en Recouvrement sinon c’est un vice de procédure.

Ce droit de communication est un outil redoutable pour l’administration.

c- Examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ECSFP)

Cette procédure a pour but de vérifier la sincérité et l’exactitude de la déclaration d’ensemble des
revenus. C’est la déclaration 2042 qu’on remplit en mai.

On a généralement un ECSFP dans la foulée de la vérification de la comptabilité.

L’objet de ce contrôle est de vérifier s’il y a une cohérence entre les revenus déclarés dans la 2042 et
votre situation patrimoniale, trésorerie ou tout simplement avec le train de vie des membres du foyer
fiscal.

Ces vérifications sont soumises au même formalisme et offrent les mêmes garanties au contribuable
qu’en matière de vérification de comptabilité. Garanties :

- Avis de vérification précisant qu’il va faire l’objet d’un ECSFP, précisant les années concernées
et un élément important qui est qu’il peut se faire assister par un conseil de son choix
- La durée de vérification ne peut pas excéder 1 an
- A la fin de la vérification il est informé de la nature et des motifs de la rectification
- La commission départementale des impôts pourra être saisie dans certaines hypothèses mais
après le ROC
- Une fois qu’elle a fait une vérification approfondie sur une période donnée, il est interdit à
l’administration de procéder à de nouvelles rectifications pour la même période sauf si le
contribuable a fourni des éléments incomplets ou inexacts

En général ça se fera dans les locaux de l’administration.

d- Vérification de comptabilité

Quand les bases d’imposition se font sur des éléments comptables, l’administration peut faire une
vérification sur place de ces documents. La vérification de comptabilité va permettre à l’administration
de s’assurer de la régularité et du caractère probant des écritures comptables mais également de
confronter les déclarations fiscales du redevable avec les écritures comptables en vue de contrôler la
sincérité de ces déclarations.

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Vérification en matière d’IS, TVA. Pour revenus fonciers et traitements et salaires pas besoin de
comptabilité donc pas de vérification, en revanche pour le reste il peut y avoir vérification.

Il y a :

- Avis de vérification : années concernées, … qu’on peut être assister par conseil
- En principe sur le lieu de l’entreprise mais si y a accord entre le vérificateur et le contribuable
alors cela peut être fait où se trouvent les documents comptables
- Il doit y avoir un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le contribuable. Il doit y
avoir un échange permanent c’est cela que ça signifie
- Durée de vérification est limitée pour les petites entreprises :
➢ 3 mois pour les entreprises qui vendent des marchandises pour un CA de 783 K€ et
236K€ pour les prestations de service

Il y a maintenant les vérifications de comptabilité informatisée et lors du premier rendez-vous avec

l’administration fiscale, le contribuable doit remettre les documents comptables sous forme
dématérialisée avec les fichiers d’écriture comptable (FEC). Ces FEC répondent à des normes
extrêmement précises et doivent être compatibles. Si pas compatibles alors possibilité d’amende de
5000€ (sauf si rectification supérieure alors on prendra 10% du montant des rectifications) + opposition
en contrôle fiscale (taxe d’office). En cas de non remise du fichier des écritures comptables ou de
remise d’un fichier non conformes, le contribuable s’expose à une amende de :
- 5 000 euros lorsqu’une rectification n’a été apportée,
- 10% des droits mis à la charge du contribuable lorsqu’une rectification a été apportée (sans
que l’amende ne puisse toutefois être inférieure à 5 000 euros).
Remarque : ces dispositions s’appliquent à compter du 10 août 2014 (auparavant,
l’amende s’établissait à 1 500 euros). L’amende est infligée par exercice comptable.
Parallèlement, les bases d’imposition sont évaluées d’office par l’administration fiscale.

Si traitement spécial, choix entre différentes options :

- Soit par le contribuable

- Soit par l’administration sur le matériel de l’entreprise
- Soit par l’administration sur copies fournies par l’entreprise

La vérification de comptabilité représente l’une des formes principales de mise en œuvre du contrôle
fiscal pour les professionnels. Elle comporte :

- La comparaison des délégations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables
et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue
par le Code Général des Impôts et par le Code de Commerce
- L’examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l’aide
éventuellement des renseignements recueillis à l’occasion de l’exercice du droit de
communication, et de contrôles matériels

Elle implique, au-delà du simple examen de comptabilité, une confrontation entre des renseignements
extra-comptables avec les données comptables qui se trouvent à la base des déclarations souscrites.

Pour retrouver l’ensemble des garanties de ce contrôle aller voir le DSCG 1 page 201.

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 e- Les mesures particulières de contrôle
1- Le contrôle des droits d’enregistrement

Les droits d’enregistrement en règle générale sont calculés sur la valeur vénale (=valeur de marché)
des biens transmis. L’administration est en droit d’établir que le prix donné dans l’acte est inférieur à
la valeur vénale, c’est une insuffisance de prix ou d’évaluation. Elle peut également soutenir si elle est
en mesure de le prouver que le prix stipulé dans l’acte est inférieur à celui réellement convenu, c’est
une dissimulation de prix (= dessous de table).

a) Insuffisance de prix ou d’évaluation

L’administration doit démontrer dans ce cas-là que la valeur dans l’acte est inférieure à la valeur vénale
au jour de la mutation du bien transmit. Cette valeur n’est pas définie par la loi, la valeur vénale est
tout simplement le prix que l’offre et la demande détermine pour le bien. En matière de terrain, de
bâtis, l’administration procède par comparaison aux ventes qui ont eu lieues antérieurement pour des
biens similaires (caractéristiques identiques comme position géographie, mètres carrés, …). On peut
également utiliser d’autres méthodes comme l’évaluation par revenu pour les immeubles de rapport.

b) Dissimulation de prix

Si elle doit démontrer qu’il y a dissimulation de prix, l’administration doit prouver que le prix
réellement convenu est supérieur à celui que les parties ont indiqués dans l’acte.

Au-delà des droits supplémentaires établis et demandés mais aussi des intérêts de retard et des
pénalités, cela peut aller jusqu’au pénal.

2- Répression de l’évasion fiscale internationale

a) Transfert indirect de bénéfice à l’étranger

Article 57 du CGI, ce sont les frais de transferts. Il vise à empêcher certaines pratiques d’envoi de
bénéfice à l’étranger alors qu’il devrait être imposé en France. Par exemple un groupe qui envoie le
bénéfice dans son siège social qui est par exemple en Irlande ou aux Pays-Bas en concluant des ventes
entre ces magasins plus élevés que le prix normal pour délocaliser le bénéfice.

b) Bénéfice provenant de sociétés établis dans un pays à fiscalité privilégié (paradis fiscaux)

Article 209-b du CGI. Si on est une entreprise française qui a des titres dans une société établie dans
un paradis fiscal, on va imposer la totalité en France.

c) Déclaration des avoirs détenus à l’étranger

Toutes les personnes physiques ayant des comptes à l’étranger sont tenus de les déclarer dans un
imprimé spécifique de la 2042.

3- Procédures d’enquêtes et de perquisitions

Si l’administration a des doutes alors elle peut avoir recours à une saisie mais ce doit être strictement
encadré. Chaque visite ou saisie devrait être approuvée par un juge de la liberté et de la détention. La
perquisition doit avoir lieu à l’endroit où les documents cherchés sont susceptibles de se trouver. Saisie
ne peut avoir lieu que pour des documents pouvant apporter la preuve d’agissements frauduleux et
dont la recherche a été autorisée par le juge.

L’ordonnance d’autorisation peut faire l’objet d’un appel (d’une contestation) dans les 15 jours auprès
du premier président de la cour d’appel. On peut aussi contester la saisie elle-même dans les 15 jours
à partir de la réception du PV.

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En cas de vice dans la procédure, la perquisition est jugée nulle, la décision d’imposition est jugée
comme irrégulière donc annulée.

Section 3 : procédure de rectification

2 procédures :

- De rectification contradictoire
- Taxation d’office

C’est indépendant de la procédure de contrôle vue antérieurement.

A) Procédure de rectification contradictoire

C’est la plus fréquente, et c’est la plus normale des procédures de rectification.

1- Champ d’application

Cette procédure va être utilisée par l’administration dès qu’elle veut rectifier les déclarations du
contribuable. Elle veut rectifier un oubli, une inexactitude, une omission voire une dissimulation.

Elle pourra même utiliser cette procédure quand elle va relever de graves irrégularités dans la
comptabilité.

2- Déroulement de la procédure

Elle commence par l’envoi d’une proposition de rectification qui est adressée au contribuable et qui
contient la motivation afin de permettre au contribuable de formuler soit ses observations soit
accepter la rectification mais donc en connaissance de cause. Les mentions obligatoires sont :

- Indication qu’il peut sa faire assister par le conseil de son choix

- Délai ouvert au contribuable pour répondre à cette proposition qui est de 30 jours et la faculté
d’en demander 30 supplémentaires
- Grade et signature de l’agent dont elle émane
- Montants rectifiés et le montant des droits et pénalités en résultant

Les effets de la fonction de rectification :

- Information de la teneur et de l’origine de ces renseignements et documents

- On peut demander la copie de ces documents
- Interrompt la prescription

Modalités :

- Envoi au contribuable ou à son représentant légal (exemple : pour une société)

- Pour couple marié ou pacsé : peut être suivi par l’un ou l’autre des époux
- Société : je l’envoie au représentant de la société

B) Réponse à la proposition de rectification ou observation du contribuable

Le contribuable a un droit de réponse dans un délai de 30 jours, qui peut être prorogé de 30 jours à sa
demande.

Pendant ce délai de 30 jours, l’administrateur ne peut pas mettre en recouvrement, elle doit attendre
l’expiration du délai de réponse pour mettre en recouvrement l’imposition. Dans le cas contraire, la
mise en recouvrement serait irrégulière.

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Le contribuable peut :

- Accepter, donner son accord : l’imposition s’établie sur la base notifiée. Une fois donnée sa
parole, on a toujours un droit de réclamation et à ce moment, la charge de la preuve incombe
au contribuable.
- Contester tout ou partie des rappels notifiés :
• Administration reconnait fondée cette contestation, alors elle abandonne ou modifie
son projet de rectification
• Administration rejette les observations, elle doit répondre au contribuable avec une
réponse motivée

Aucun délai n’est donné à l’administration pour répondre mais le loi lui impose un délai de 60 jours
pour les entreprises industrielles ou commerciales qui ont un CA < 1 526 000€ ou les prestataires de
service avec un CA < 460 000€. Le défaut de notification dans le délai de 60 jours vaut acceptation des
observations du contribuable. Si elle entend retenir un fondement juridique autre que celui qu’elle
avait utilisée lors de la première rectification alors, elle doit adresser une nouvelle proposition de
rectification accompagnée d’un nouveau délai de 30 jours ou 60 pour que le contribuable puisse
formuler ses observations.

C) La taxation d’office
1- Cas d’imposition d’office

Procédure qui n’est pas contradictoire. Par conséquence, elle se déroule sans que le contribuable soit
invité à exposer sa position et la charge de la preuve incombe au contribuable. Le défaut ou le retard
de déclaration peut entrainer une taxation d’office. C’est aussi le défaut de réponse à une demande
d’éclaircissement ou de justification.

Défaut de retard de déclaration : préalablement, l’administration doit au moins envoyer une mise en
demeure au contribuable dans un délai de 30 jours, si dans ce délai de 30 jours, le contribuable n’a pas
envoyé ses observations, l’administration peut mettre en place une taxation d’office. S’il régularise sa
situation dans les 30 jours alors l’administration ne peut pas mettre en place de taxation d’office.

En matière de TVA aucune mise en demeure.

Délai d’éclaircissement : pas de réponse alors taxation d’office, si insuffisant alors mise en demeure.

Opposition en contrôle fiscal : Si le contrôle ne peut pas avoir lieu du fait du contribuable ou d’une
tierce personne alors les bases d’imposition vont être taxées d’office. Pénalité est de 100% des
sommes rectifiées avec possibilité de sanction pénale.

2- Les conséquences

L’administration est tenue d’envoyer 30 jours avant la mise en recouvrement, un document qui indique
les bases de l’imposition d’office ainsi que les modalités de détermination.

Cette notification va interrompre ma prescription. Cette évaluation d’office me notifie en quelques

mots le pourquoi et le comment mais je n’ai pas de droit de réponse.

On a toujours le fameux droit à réclamation afin de contester l’imposition mise à ma charge.

Toutefois à ce moment-là la preuve incombe au contribuable.

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 D) Procédure spéciale

Un abus de droit ça va permettre à l’administration d’écarter tous les actes constitués d’un abus de
droit afin d’en restituer leur véritable caractère car ces déclarations ont pour seul objectif d’éluder ou
d’atténuer les charges fiscales qui incombent normalement au contribuable.

Situations d’abus de droit :

- Acte à caractère fictif

- Actes qui recherchant l’application littérale des textes à l’encontre de l’objectif poursuivit par
le législateur, ces actes n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou
d’atténuer les charges fiscales

La procédure d’abus de droit n’est pas applicable quand le contribuable a préalablement demandé la
validité de son opération à l’administration et si elle n’a pas répondue dans un délai de 6 mois, il peut
le faire.

Elle ne peut être mis en œuvre que par un inspecteur qui a au moins le grade d’inspecteur divisionnaire
et il doit apposer son visa (signature) sur la fonction de rectification. S’il y a des accords entre
administration et contribuable le litige peut être soumis à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal (soit
à l’initiative de l’administration soit contribuable). Si l’avis fait droit à l’administration alors c’est le
contribuable qui doit supporter le poids de la preuve en cas de réclamation. Dans le cas contraire la
preuve incombe à l’administration (si pas de comité ou si comité va en faveur du contribuable).

Les sanctions pour abus de droit sont des pénalités de 40% à 80% sur le droit mis à la charge du
contribuable selon la gravité des faits constatés.

Section 4 : droits et garanties des contribuables

A) Les garanties prévues en cas de vérification

Si les garanties sont violées alors irrégularité de la procédure.

1- Les garanties communes aux vérifications de comptabilité et aux ECSFP

Tout commence par l’envoi d’un avis de vérification qui indique les années soumises à vérification et
qui donne la possibilité d’être assisté à un conseil de notre choix.

La deuxième garantie est la charte du contribuable vérifiée, l’administration doit seulement lui dire
qu’il peut la consulter en ligne. Ou s’il en fait la demande lui être remis directement pour provoquer
éventuellement un vice de procédure, le défaut de remise vaut nullité de la procédure donc ça vaut le
coup.

Les résultats des vérifications doivent être portés à la connaissance du contribuable.

Le corolaire est qu’elle doit également communiquée les conséquences financières (droits, pénalités,
…) soit dans une proposition de rectification soit dans la notification de la taxation d’office.

2- Les garanties propres à la vérification de comptabilité

Le non renouvellement de la vérification. Lorsque j’ai une vérification de comptabilité pour une
période et un impôt déterminé et lorsque la vérification est achevée alors l’administration ne peut pas
renouveler cette vérification de comptabilité. A défaut la nouvelle vérification est irrégulière.

11
La deuxième garantie est la durée de la vérification qui est limitée à 3 mois pour les petites entreprises.
Le délai court à compter de la remise des FEC.

La dernière garantie est l’obligation d’avoir un débat oral et contradictoire. Si le contribuable estime
avoir été privé de cette garantie, il doit en apporter la preuve mais c’est dure d’apporter cette preuve.

3- Les garanties propres aux ECSFP

La durée ne peut pas excéder 1 an à compter de l’avis de vérification.

L’administration ne peut pas revenir sur un contrôle déjà fait.

Aussi le principe de débat contradictoire mais pas nécessairement oral ici.

Également, il y a une obligation de secret professionnel pour toute information liée à l’ECSFP pour
l’administrateur.

4- Garantie en cas de changement de doctrine

Opposabilité de l’interprétation administrative des textes fiscaux (L80a du LPF) : il ne sera procédé à
aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par
l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il
est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque,
formellement admise par l'administration.

Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait
connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des
opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation
différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions
ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales

Il faut donc suivre à la lettre la doctrine et du moment où on remplit exactement les modalités on est
dans les clous. Interdiction pour l’administration de procéder à des rehaussements en contradiction à
la doctrine prise.

La doctrine c’est la publication de l’administration fiscale sous forme de circulaire aux bulletins
d’annonces publiques sur des textes de loi, c’est la prise de position de cette administration. Le
changement de doctrine ne vaut que pour l’avenir, la nouvelle doctrine ne peut avoir d’effet sur des
évènements antérieurs, le BOFIP.

On peut avoir une nouvelle jurisprudence qui contredit la doctrine. Si la doctrine est favorable au
contribuable, il peut s’en prévaloir. En revanche si la nouvelle jurisprudence est favorable au
contribuable, il peut aussi s’en prévaloir.

Opposabilité de l’appréciation des situations de fait (L80b du LPF):

Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au
regard d'un texte fiscal dans ce cas il ne peut pas être vérifié là-dessus que pour l’avenir.

Elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et
complète par un redevable de bonne foi.

Accords tacites : Silence de l’AF peut valoir acceptation pour certaines situations : demande de dons
pour des associations, statut de jeune entreprise innovante, implantation en ZFU etc…

12
Section 5 : Sanctions
A) Les pénalités fiscales
Les intérêts de retard :

N’est pas considéré comme sanction mais a pour vocation de réparer le préjudice subi par l’état. Pour
autant il va s’ajouter aux majorations et amendes qu’on va voir. L’intérêt de retard est de 0.4% par
mois de retard, on n’aura pas de remise dessus.
L'intérêt de retard a pour objet de compenser forfaitairement le préjudice financier subi par le Trésor du fait de
l'encaissement tardif de sa créance. Il présente donc le caractère d'une réparation pécuniaire et non d’une sanction
(cf. Conseil d’État, avis n° 239693 du 12 avril 2002). De ce fait, l’intérêt de retard n’a pas à être motivé.

Calcul : à partir du premier jour du mois qui suit celui au cours duquel l’impôt était dû. Le point d’arrêt
est le dernier jour du mois de la notification de la proposition de rectification.

Tolérance légale ➔1/20 de la base d’imposition pour IR, CSG, CRDS et IS et au 1/10 en matière de droit
d’enregistrement.

« Mention expresse » : peut sauver la mise en cas d’intérêt de retard, on peut donner une explication,
dans ce cas il n’y aura aucun intérêt de retard.
2 du II de l'article 1727 du CGI pour la « mention expresse »: Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un
contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note
annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur
donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui
sont ultérieurement reconnues injustifiées.

Afin de ne pas pénaliser les contribuables de bonne foi qui ne disposent pas, à l'expiration du délai de dépôt de
leur déclaration, de tous les éléments d'interprétation nécessaires pour remplir leurs obligations déclaratives, le
législateur a étendu le dispositif dit de la « mention expresse » prévu au 2 du II de l'article 1727 du CGI. Plusieurs
conditions sont à remplir pour bénéficier de cette exonération comme :

- La bonne foi du contribuable

- Difficulté quant à l’interprétation de certains éléments d’imposition
- …

Régularisation spontanée : on informe aux vérificateurs dans le cas d’un contrôle, dans ce cas-là
l’intérêt de retard est plus bas : 0,28%/mois.

Les pénalités :

1- L’insuffisance de déclaration (L1729 CGI)

Quand il y a une inexactitude ou une omission dans les déclarations ou lors de l’obtention indue d’un
versement d’une créance fiscale.

Distinction entre le contribuable qui a omis de bonne foi et le contribuable qui a omis de mauvaise foi :

C’est à l’administration d’apporter la preuve que le contribuable a agi de mauvaise foi

Si l’administration décide d’appliquer les sanctions pour manquement délibéré ou carrément pour
manœuvre frauduleuse, cette décision ne peut être prise que par un agent ayant au moins un grade
d’inspecteur divisionnaire.

Si l’administration reconnait ce manquement délibéré l’administration reconnait la mauvaise foi :

majoration de 40% et elle sera porté à 80% en cas de manœuvre frauduleuse ou dissimulation d’une
partie du prix dans le contrat. Se rajouteront également les intérêts de retard, dans tous les cas. Sinon
c’est 10% de la différence d’impôt.

13
Ces pénalités sont dues sur l’impôt qu’on vous demande de payer, pareil pour les intérêts de retard.

2- Le défaut et retard de production de déclaration (1728 CGI)

Il y aura ici aussi l’application d’intérêt de retard et d’une majoration de 10% en l’absence de mise en
demeure (le cas où le contribuable va déposer spontanément) et 10% aussi si le contribuable dépose
dans les 30 jours de la mise en demeure. Par contre, ce sera 40% si le document n’a pas été déposé
dans les 30 jours de la mise en demeure et 80% en cas d’exercice d’une activité occulte.

Cas particuliers : en matière de revenu, aux 10% s’ajoutent 10% supplémentaires. Par contre pour celle
à 40% et 80%, on ne majore pas, on n’a rien de supplémentaire.

Particularité des 10% supplémentaire : en matière de déclaration de succession : la pénalité ne

commencera à courir qu’à partir du 7ème mois de décès (on a 6 mois pour déposer notre déclaration).

3- Défaut et retard de paiement

10% en cas de retard sur IR, prélèvements sociaux sur le revenu de patrimoine, taxe foncière, taxe
d’habitation et ISF.

5% pour les droits d’enregistrements, l’IS, la TVA…

On peut les faire sauter si on prévient l’administration.

4- Motivation des sanctions

L’administration doit toujours motiver les sanctions. Tout contribuable doit être informé des décisions
qui sont prises à son encontre. Quelques soient les pénalités décidées par l’administration, elle devra
expliquer les raisons.

En revanche, l’intérêt de retard qui n’a pas le caractère de pénalité ni de sanction n’a pas à être motivé.
Le défaut ou l’insuffisance ou l’omission de la motivation des sanctions peuvent provoquer leur nullité.

B) Les sanctions pénales

Elles concernent essentiellement le délit de fraude fiscale.

Délit de fraude fiscale : quand une personne s’est soustraite ou a tenté de se soustraire
frauduleusement à l’impôt. Peu importe le moyen, il faut que l’infraction présente se caractère
frauduleux. Celui qui poursuit (administration…) doit apporter le caractère de preuve.

Vous êtes l'auteur d'une fraude fiscale si vous utilisez délibérément certains procédés pour échapper
ou tenter d'échapper, en partie ou totalement, à l'impôt.

À ce titre, sont notamment considérés comme des comportements frauduleux :

- Une omission délibérée de déclaration ;

- Une dissimulation volontaire de biens ou revenus soumis à l'impôt ;
- L'organisation de son insolvabilité ;
- Plus généralement, toute manœuvre visant à faire obstacle au recouvrement de l'impôt.

Les sanctions : amende de 500.000 euros et 5 ans de prison.

Avant de porter plainte, l’administration doit solliciter l’avis de la commission des infractions fiscales.

Les poursuites pénales pour fraude fiscale peuvent être engagées pendant 6 ans après l’année suivant
l’infraction.

14
Chapitre 2 : recours du contribuable
Il existe deux types de recours

- Contentieux
- Gracieux

Section 1 : Le recours contentieux

Article L 190 Alinéa 1 du LPF (litec 35e).

Tout contribuable peut demander par la voix contentieuse une décharge ou une réduction d’un impôt
qu’il a payé auprès de l’administration fiscale mais cela suggère qu’il dispose d’arguments sérieux de
remise en cause de l’impôt dû.

A partir de la réclamation on attaque la phase contentieuse. ON SE SITUE APRES L’AVIS D’IMPOT.

Que ce soit suite à une procédure de contrôle ou non.

A) Réclamation préalable devant l’administration

Le contribuable a l’obligation de déposer une réclamation avant de saisir les tribunaux. C’est ce qu’on
appelle le premier acte de la phase contentieuse. La réclamation est normalement faite par écrit et
envoyée au centre des impôts (On peut désormais faire les déclarations en ligne).

Le délai de réclamation :

▪ Délai général
Le délai général pour déposer nos réclamations expire le 31 décembre de la seconde année qui suit
l’avis de mise en recouvrement.

Les exceptions :

▪ Lorsque le contribuable a fait l’objet d’une procédure de reprise ou rectification, à ce moment-

là il a 3 ans qui suivent l’année de proposition de rectification pour faire une réclamation. (De
toute façon on a le délai général).
▪ En matière de taxe foncière et taxe d’habitation, délai très court : 31 décembre de l’année de
l’avis de mise en recouvrement.

La forme de cette réclamation :

Elle est par écrit, elle doit mentionner l’imposition contestée et exposer les motifs et raisons pour
lesquels on proteste l’impôt. Elle doit être signée et accompagnée de l’avis d’impôt sur lequel on se
base.

Dans cette réclamation on peut demander le sursis de paiement. L’administration ne peut le refuser
mais elle demande des garanties.

La contrepartie : l’intérêt de retard court toujours.

Deux cas :

▪ Accepte la réclamation
▪ Rejette totalement ou partiellement la réclamation

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Rejet de la réclamation : On a désormais deux mois pour saisir le TGI ou TA (impôts directs ou TVA).
On saisit seulement le TGI pour les droits d’enregistrements et d’ISF.

B) Voix de recours devant les tribunaux administratifs

Si l’administration n’a pas fait droit à notre demande au stade de la réclamation ou si elle n’a pas
répondu dans le délai de 6 mois on peut saisir le tribunal.

Les juridictions administratives (TA) :

N’importe qui peut aller devant le TA. On a deux mois pour saisir le TA, le délai court à la réception de
la notification de rejet.

On doit exposer les faits, les moyens (le chef de contestation par exemple).

Quand on saisit le tribunal on ne peut contester que les impôts qu’on a contesté dans la réclamation.
L’objet de la requête doit être le même que l’objet de la saisie du tribunal. Le montant lors de la
réclamation doit être le même que celui demandé au tribunal. C’est ce qu’on appelle l’interdiction de
demande nouvelle.

Par contre, dans la limite des objets, je peux demander tout moyen (raisons) nouveau (devant TA,
cours administrative, cours d’appel).

Deux solutions :

▪ Tribunal favorable
▪ Tribunal défavorable
On peut faire appel on a deux mois pour saisir la cour administrative d’appel. L’appel n’a pas
d’effets suspensif (on doit toujours payer ce qu’on nous réclame). On doit payer avant de saisir
la CAA). Les intérêts de retard court depuis l’avis d’impôt. Il existe aussi des intérêts
moratoires : on paye à l’avis d’impôt et au final on a raison, l’administration paye des intérêts
de retard.

Deux solutions :

▪ En cas de décision favorable du CAA, on sera remboursé du prix qu’on a payé avant de saisir le
CAA.
▪ Si l’avis est défavorable, il nous reste un ultime recours :
La cours suprême (conseil d’état) :
Contrairement au CAA, la cour suprême sera ouverte pour incompétence du juge, vice de
forme ou violation de la règle de droit. On a deux mois pour saisir la cour d’état après le rejet
de la réclamation au CAA. Ils sont compétents pour juger des faits. A ce moment-là, la
contribuable doit être assisté par un avocat au conseil d’état.

C) Voix de recours devant le TGI

Procédure judiciaire : 2 mois pour saisir le TGI. Le tribunal est saisi par un huissier c’est à dire par
assignation.

On peut faire appel de notre jugement devant la cour d’appel, et on a 1 mois à compter de la
signification de rejet.

L’appel n’a pas d’effet suspensif on est tenu de payer. On peut faire un pourvoi en cassation dans un
délai de 2 mois.

16
Section 2 - Le recours gracieux
On demande la bienveillance de l’administration. On demande la remise des impôts ou des pénalités
ou encore une simple modération.

Le recours gracieux s’adresse directement à l’auteur de la décision contestée, il peut y avoir un recours
gracieux hiérarchique si on s’adresse à un supérieur de la personne qui a rédigé la décision contestée.

On peut faire une demande gracieuse que pour des impôts directs et seulement pour l’impossibilité
pour le contribuable de payer (graves difficultés financières).

Comment faire un recours :

- Le recours peut être adressé sur papier libre, de préférence en recommandé avec AR, afin de
conserver une preuve de l'envoi. Le recours n'engage à aucun autre frais
- Vous devez motiver votre recours (expliquer les raisons de droit et les faits qui vous conduisent
à contester la décision)
- Une copie de la décision contestée est à joindre à votre lettre, ainsi que tous les documents
que vous jugez utiles pour faire réviser la décision
- Conservez une copie de la lettre, des pièces jointes, ainsi que les justificatifs de leur envoi et
de leur bonne réception par l'administration. Ces pièces seront utiles en cas d'action
juridictionnelle ultérieure
- Le délai pendant lequel vous pouvez contester une décision administrative est de 2 mois.

17
Chapitre 2 : L’intégration fiscale
I- Le régime
L’intégration fiscale est un mécanisme de consolidation des résultats fiscaux de l’ensemble des
sociétés membres d’un groupe de sociétés ayant opté pour ce régime.

La société mère du groupe est alors la seule redevable de l’impôt sur les sociétés, sur la base d’un
résultat calculé au niveau du groupe.

Dans son principe, ce mécanisme permet notamment d’assurer une compensation entre les bénéfices
et les déficits fiscaux réalisés par les sociétés membres.

1- Le champ d’application
- La société mère doit être soumise à l’IS en France, de plein droit ou sur option, sur la totalité
de son résultat.
- Niveau de participation : la société mère doit détenir au moins 95% du capital de la filiale
directement ou indirectement.
- Le capital de la société mère ne doit pas être détenu directement ou indirectement à 95% au
moins par une autre personne morale soumise à l’IS. Mais si c’est une société mère étrangère
qui détient la société tête de groupe alors il n’y a pas de problème.

Les droits détenus indirectement sont ceux qui sont détenus par l’intermédiaire d’une un plusieurs
sociétés sachant que le pourcentage est apprécié en multipliant entre eux les taux de détention
successifs dans la chaine des participations.

Que se passe-t-il si je suis détenu par ma mère et ma mère se fait racheter à plus de 95% par une autre
personne morale ? Le dépassement du seuil en cours d’intégration fiscale de la mère entraine
cessation d’intégration à compter de la clôture de l’exercice de dépassement. Si le dépassement n’est
que temporaire durant l’exercice, alors ça n’entraine pas la fin de l’intégration.

Si une fille intégrée, la détention vient à être abaisser en cours d’exercice alors ça ne met pas fin à
TOUTE mon intégration fiscale mais ça entraine POUR la filiale la sortie du groupe à partir du premier
jour de l’exercice du dépassement (donc de l’exercice en cours). Ici même un abaissement temporaire
fait sortir ma fille.

Toutes les sociétés du groupe intégré doivent avoir la même date de clôture de l’exercice, dans le cas
contraire, l’intégration n’est pas possible.

2- La formation du groupe intégré

L’intégration fiscale est facultative ce qui signifie que c’est un régime optionnel et donc les groupes qui
souhaitent appliquer ce régime doivent formuler une demande pour autant qu’ils remplissent toutes
les conditions que l’on vient de voir.

Cette option est valable pour 5 ans et est renouvelable par tacite reconduction. La mère intégrée peut
mettre fin à l’existence du groupe intégré au cours de la période quinquennal. Cette option
d’intégration est formulée par la mère et chaque filiale doit formuler une acceptation.

Les sociétés nouvelles doivent avoir clôturer un exercice avant d’être membre d’une intégration.

18
L’option doit être notifiée jusqu’à la date de dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice précédent
celui au titre duquel elle est exercée. Donc si je veux déposer l’option pour l’exercice 2018, je dois la
déposer avant le dépôt du résultat de 2017 donc avant mai 2018.

Toutes les sociétés doivent avoir la même date de clôture donc si c’est des dates de clôture différentes,
il faut modifier avant l’intégration fiscale.

La société mère peut délimiter librement la périmètre de l’intégration du groupe, elle peut le modifier
pour chaque exercice mais elle doit remplir de manière continue durant tout l’exercice la condition de
détention à 95% au moins.

3- La détermination du résultat d’ensemble

C’est la société mère détermine ce résultat d’ensemble par la somme algébrique du résultat de chaque
sociétés du groupe avec les rectification qui doivent être apportées (retraitements fiscaux).

a- Le résultat des sociétés du groupe

Chaque société ainsi que la tête de groupe détermine son résultat fiscal dans les conditions de droit
commun. Sous réserve d’une partie liée à l’intégration fiscale pour :

- Les déficits : ceux antérieurs à l’intégration peuvent être imputés que sur le résultat propre
de la filiale et non sur le résultat d’ensemble (limite d’imputation du report en avant est
plafonnée, c'est-à-dire qu'elle est limitée à 1 million € par an, majoré de 50 % de la fraction du
bénéfice supérieure à ce plafond). La seconde règle est que le bénéfice d’imputation est
diminué des profits et plus-values donnant lieu à la neutralisation au niveau du résultat
d’ensemble (cela concerne les abandons de créance ou subventions consenties).
- Les moins-values à LT antérieures à l’intégration ne peuvent pas s’imputer sur des plus-values
à long termes qui proviennent d’une cession à une autre société du groupe (distinction entre
ce qui est antérieur et ce qui est pendant ou après l’intégration)

La société mère détermine le résultat groupe qui correspond à la somme de ceux de chaque société.
Cette somme est neutralisée de certaines opérations internes aux groupes :

1) Provisions pour créances douteuses et risque intra-groupe.

Le résultat d’ensemble sera majoré des provisions pratiquées par chaque société à raison des
créances qu’elle détient sur d’autres sociétés du groupe avant l’entrée dans le groupe. Cette
réintégration porte uniquement sur les provisions qui sont passées pendant la période d’intégration.

A l’inverse les reprises ultérieures de ces provisions, seront déductibles de mon résultat d’ensemble
à condition que les sociétés en cause soient toujours intégrées.

Exemple : F1 détient une créance de 500 000 euros sur F2 (les sociétés font parties du même groupe).
La créance a fait l’objet d’une provision de 300 000 euros avant l’entrée dans le groupe. Après l’entrée
du groupe. F1 fait une dotation complémentaire de 100 000 euros. La deuxième provision sera
neutralisée au niveau du résultat d’ensemble. L’année suivant elle opère une reprise de provision de
200 000 euros.

On neutralise que 100 000 euros car 100 000 euros de dotation quand F1 était dans le périmètre. La
reprise se fait que sur la dotation exercée pendant l’intégration soit 200 000 – 100 000 = 100 000. On
atteint donc une neutralité sur la période dans le groupe (100 000 – 100 000).

Il faut donc faire attention aux provisions qui ont été enregistrées avant l’intégration fiscale et toutes
les dotations et reprises qui surviendront après l’intégration fiscale.

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 2) Provisions pour dépréciations d’éléments d’actifs
Le résultat d’ensemble sera majoré d’une provision pratiquée par une société du groupe, provision
qui est passée à raison de la dépréciation d’éléments d’actifs acquis auprès des sociétés du groupe.
Ma reprise de provision sera déduite de mon résultat d’ensemble et ce quel que soit le motif de la
reprise. Je neutralise les opérations entre mes sociétés groupes.

3) Abandons de créances et subventions internes au groupe (cf page 1 du 09/11)

Depuis 2012, les aides n’ont pas la qualité de déductibles sauf les abandons qui ont un caractère
commercial et qui sont normales.

Les règles d’abandons de créances et subventions directes ou indirectes internes au groupe ne sont
pas prises en compte pour la détermination du résultat d’ensemble. Pour la société qui consent
l’abandon de créance ou qui verse la subvention constituera une charge déductible qui sera reversée
dans le résultat d’ensemble. Dans le cas contraire (pour la société qui subit la subvention) le profit dont
on fera bénéfice sera déduit du Résultat d’ensemble. L’aide peut être fait de façon indirect (exemple :
prêter de l’argent sans intérêt ou alors vendre un produit à prix coutant).

Seul l’aide à caractère commercial qui relève d’une gestion normal est déductible. Les aides anormales
à caractère financier ne sont pas déductibles financièrement. Si j’ai une aide à caractère financier elle
ne sera pas déductible financièrement. A ce moment-là je ne fais rien au niveau du résultat
d’ensemble. En revanche la filiale aura un profit qui sera lui neutralisé au niveau de ce résultat.

La notion d’aide commercial c’est vraiment une relation commercial pour s’assurer des débouchés,
une source d’approvisionnement, etc.

La société mère est tenue de joindre à la déclaration du résultat d’ensemble un état des abandons de
créances et subventions consenties entre sociétés du groupe.

A défaut, elle encoure une amende de 5% des sommes omises qui peut être ramené à 1% lorsque les
dites sommes sont déductibles des résultats propres de la société aidante/débitrice.

Subvention indirecte :

On parle de subvention indirecte lorsqu’une société prête à une autre en effectuant une dispense
d’intérêts ou avec des taux d’intérêts en dessous du marché. Exemple : F1 prête à F2 à un taux de 5%,
taux de marché 9% : subvention indirecte du montant correspondant à 4%

Également quand on a une prestation de service sans contrepartie et pour un prix inférieure au prix de
revient.

Dans ces cas-là on neutralise.

Ces neutralisations de subventions et abandons de créances peuvent être mises en cause en cas de
sortie de la société du groupe ou de la cessation du groupe, que ce soit celle qui a reçue ou celle qui a
consentie l’aide. La neutralisation n’est pas définitive.

Elles n’ont aucun impact sur le résultat d’ensemble mais elles permettent à l’administration de suivre
les flux.

Ce suivi des opérations permet de suivre les dé neutralisations en cas de sortie du groupe.

Je vais devoir réintégrer dans mon résultat ce que j’ai neutralisé, ce que j’ai déduit de mon résultat
d’ensemble de l’un des 5 exercices qui précédent la sortie.

La régularisation se traduit aussi par la déduction de ces aides.

20
Dans l’hypothèse de F qui verse une aide à caractère financier à F1. Pas déductible fiscalement mais
pour celle qui reçoit on a neutralisé au niveau du résultat d’ensemble. Si F1 sort dans les 5 ans, cet
abandon qu’elle a reçu sera ré intégré au moment de sa sortie du groupe.

4) Cessions d’immobilisations ou de titres au sein du groupe

Les plus-values ou moins-values qui résultent des cessions intragroupes que ce soit des
immobilisations ou des titres, sont neutralisées pour la détermination du résultat d’ensemble.

Exactement comme on vient de le voir pour les subventions cette neutralisation peut être remise en
cause notamment en cas de cession hors du groupe.

Prix inférieure (Moins-value, moins chère à la valeur réelle, on aura en plus une subvention directe à
neutraliser)

La même façon que pour subvention la société mère doit joindre à la déclaration de résultat
d’ensemble un état de suivi des plus ou moins-values de cessions intra groupes. A défaut elle encoure
la même amende.

Titres de participation :

Le régime fiscal (Droit commun) de plus-value sur titres de participation : exonération de plus-value
sauf QP de 12%.

Dans le cas d’une intégration fiscale, cette QP de 12% sera également neutralisée pour la
détermination de mon résultat d’ensemble mais que pour des cessions dans le groupe.

F1 cède des titres de participation à F2 (membre du même groupe). F1 réalise une plus-value long terme
de 100 000 euros.

Sur le même exercice elle réalise une plus-value long terme de 50 000 euros, sur un cession à une société
extérieure au groupe.

La neutralisation des plus ou moins-values des cessions internes au groupe prend fin dans les cas
suivants (remise en cause) :

• Cession hors du groupe des immobilisations ou des titres concernés

• Sortie du groupe de la société propriétaire ou une de celle qui avait cédée les biens à l’intérieur
du groupe (F1 ou F2 dans l’exemple)
• Cessation du groupe
Toutes ces opérations entrainent la réintégration au résultat de la plus ou moins-value antérieurement
neutralisée. (Sur toutes les périodes et non les 5 dernières années)

5) Distribution de dividendes
Depuis 01/01/2016 le régime normal est que les dividendes intra groupes supportent une QP
d’intégration fiscale de 5% en référence au régime Mère Fille. En régime d’intégration fiscale c’est une
QP de 1%.

4- Imposition du résultat d’ensemble

a- Modalités d’imposition

Lorsque le résultat d’ensemble est bénéficiaire il est soumis à l’impôt sur les sociétés au nom de la
société de groupe. C’est la société mère qui est redevable de l’IS au taux de droit commun.

Si mon résultat d’ensemble est déficitaire, ce déficit constitue une charge aux exercices suivants sauf
option pour les reports en arrière de ces déficits d’ensemble.

21
Report en avant vs report en arrière

• Report déficitaire en avant (illimité dans le temps). Mais règle de plafonnement : Limite de 1
M + 50% du bénéfice excédent ce seuil
Exemple :
Déficit 2012 : 1,5 M
Bénéfice 2013 : 1,2 M
Déficit imputable : 1M + 50% (1,2M – 1M) = 1,1 M
• Report déficitaire en arrière :
Elle pourra le reporter son déficit d’ensemble sur son bénéfice d’ensemble mais aussi sur son
bénéfice propre antérieur à l’intégration (constitution du groupe). Cependant les filles ne
peuvent plus imputer leur déficit sur les bénéfices antérieur à l’intégration.
En arrière ce n’est pas illimité, c’est dans la limite de 1M et que sur l’année précédente.

Ma mère peut imputer mon déficit en arrière, imputer sur le résultat d’ensemble, sur son résultat net
alors que les filiales ne pourront plus après l’intégration faire le report en arrière de leur déficit.

b- Déclarations

Chaque société y compris la société tête de groupe souscrit une déclaration pour son résultat propre
tels qu’ils sont retenus dans le résultat d’ensemble.

La société tête de groupe en plus de sa propre déclaration doit souscrire la déclaration du résultat
d’ensemble. Elle fait apparaître toutes les réintégrations qu’on vient de voir.

Ce résultat groupe sert à déterminer la participation des salariés mais aussi pour la répartition de
l’impôt entre chaque sociétés.

c- Paiement de l’impôt
a) Société redevable
La société Mère est la seule redevable de l’IS sur le résultat d’ensemble.

En revanche chaque société du groupe est tenue solidairement en paiement de l’IS (En cas de non-
paiement de M). Et le cas échéant aux intérêts de retard et amendes.

Toutefois chaque société est tenue solidairement de payer l’IS qu’à hauteur de l’impôt qu’elle devrait
acquitter si elle n’était pas membre du groupe.

Le Code Général des Impôts ne prévoit aucune répartition de la charge d’impôt finale, de l’économie
d’impôt résultant de l’intégration, entre les sociétés membres du groupe. C’est aux sociétés de prévoir
la répartition de cette charge par une convention d’intégration mais aussi dans le cas d’une
économie du régime d’intégration fiscale.

La répartition peut être décidée librement (d’après le conseil d’état) à condition qu’elle ne porte pas
atteinte à l’intérêt social propre de chaque société ni aux droits des associés minoritaires.
L’administration fiscale retient le même principe, mais elle dit que la répartition ne doit pas conduire
à faire supporter à une filiale une charge d’impôt supérieure à celle qu’elle aurait dû supporter en cas
d’imposition séparée. C’est un conseil du groupe de déterminer à qui reviendra et dans quelles
proportions reviendra la charge d’impôt. Cette répartition peut se faire au prorata des résultats de
chaque filiale. (Tout ça en cas de non-paiement de M)

b) Acompte prévisionnel d’IS

Il est du seulement par la société mère.

22
 c) Le montant net de l’IS
Sur tout ce qui est montant du crédit et réduction d’impôt (crédit d’impôt recherche etc), il reste
calculé au niveau de chaque société. En revanche le crédit d’impôt est imputable sur l’IS du par la
société tête de groupe sur le résultat d’ensemble.

5- Sortie et cessation du groupe

a- Sortie d’une filiale

Dans quels cas je réponds plus aux conditions de l’intégration fiscale :

• Je passe sous le seuil de 5%

• Je change de régime fiscal (plus d’IS)
• Je change de date de clôture
• La mère de veut plus de moi
• Dissolution de la société
• Filiale dénonce l’accord d’intégration

Conséquences :

A partir de l’exercice au cours duquel se produit l’évènement, les résultats de la société qui sort (Filiale)
cessent d’être pris en compte au résultat d’ensemble. Et ce à compter de l’exercice de sortie. La sortie
intervenant toujours au premier jour de l’exercice au cours duquel survient l’événement.

Exception : en cas de cessation de titres ce sera le dernier jour de l’exercice.

A partir du moment où la société sort, elle ne peut pas déduire de ses résultats antérieures les déficits
et moins-values nées pendant l’intégration.

Si elle a des déficits antérieurs à l’intégration et qui n’ont pas encore été imputés, elle pourra toujours
les imputer.

A l’exercice de sortie, ma fille sort, alors au niveau du résultat d’ensemble je doit neutraliser toutes les
opérations (plus ou moins-values interne au groupe, subventions et abandons de créances).

b- Cessation du groupe
1) Les cas de cessation
La cessation du groupe va avoir lieu dans le cas où la société mère reste seule membre du groupe ou
dans le cas où le groupe ne remplit plus les conditions de l’intégration fiscale :

- Ne répond plus aux conditions d’éligibilité (sortie du régime IS, contrôle à 95% par une autre
société)
- Ne renouvelle pas son option
- Reste seule membre du groupe
- Ou est absorbée par une autre société (y compris une société membre du groupe)

2) Les conséquences
La dissolution du groupe prend effet à l’ouverture de l’exercice au cours duquel survient l’événement
qui l’a provoqué.

Le déficit d’ensemble subit par le groupe pendant l’intégration cette fois-ci, appartient à la société
mère, qui pourra l’imputer sur ses bénéfices futurs. De la même façon que la société mère pourra
imputer ses déficits propres sur son déficit d’ensemble. Donc tout reste propre à la mère. Après la fin

23
de l’intégration, admettons 1 an après elle fait un déficit, elle pourra le reporter sur le résultat
d’ensemble lorsqu’il y avait intégration.

Lorsque la cessation résulte de la prise de contrôle à 95% ou de l’absorption de la société mère par
une autre société soumise à l’IS et que cette dernière crée un nouveau groupe, le déficit d’ensemble
peut être reporté, sur agrément, sur les bénéfices d’une filiale de l’ancien groupe qui fait maintenant
partie du nouveau groupe.

La cessation du groupe (pareil que la sortie d’une filiale sauf exception, voir tout début du cours),
entraine également la neutralisation des opérations effectuées.

24
Chapitre 3 : régime mère-fille
Section 1 – Les conditions d’exonération
Le régime mère-fille est une option fiscale utilisée dans les groupes de sociétés qui permet de faire
remonter les produits de participation issus des filiales en limitant les impacts fiscaux.

Il se traduit par une exonération quasi-totale d’impôt sur les sociétés sur les dividendes reçus par ses
filiales.

A- Conditions tenant aux sociétés

Ce régime ne vise uniquement les sociétés qui sont soumises à l’impôt sur les sociétés au taux normal
que ce soit pour Société mère ou Société fille.

En ce qui concerne la société fille elle doit être à l’impôt sur les sociétés peu importe sa forme juridique
et son lieu d’implantation du siège sociale (France ou étranger).

Exception toutefois : lorsque la fille est située dans un Etat non coopératif. Etat non coopératif c’est
qu’ils refusent l’échange d’informations internationaux entre les Etats. Si la fille est dans un état non
coopératif il faut que la société mère établisse sa prise de participation chez la société fille
correspondant à des opérations réelles non consécutives à de la fraude fiscale (pour pouvoir demander
le régime société mère/société fille).

Sont exclues :

Quand la holding a une activité de marchands de biens et les titres de la fille sont en stock chez la mère
(marchands de bien).

Seules les filiales qui sont dotées d’une substance économique réelle pourront distribuer des
dividendes. Dans le cas contraire, ça sera purement fictif.

Ce régime permet d’exonérer une partie des dividendes et ce régime peut se cumuler avec l’intégration
fiscale.

B- Conditions tenant aux titres

✓ Les titres détenus par la mère doivent revêtir la forme nominative, être déposés dans un
établissement agréé par l’administration ou, pour les titres dématérialisés, être inscrits dans
des comptes tenus en plein propriété ou en nue-propriété par la personne morale émettrice
ou un intermédiaire habilité. Les titres détenus en usufruit sont exclus de ce régime, et ce
même si la société a obtenu contractuellement la jouissance des droits de vote qui y sont
attachés. Les titres détenus en usufruit sont exclus de l’exonération en revanche les titres
détenus en nue-propriété ouvrent droit au régime (l’usufruitier il va utiliser le bien et il va
pouvoir en utiliser les fruits, le nu-propriétaire va pouvoir disposer du bien).
✓ Les titres sans droit de vote ne sont plus exclus de l’exonération, on peut en revendiquer
l’exonération.
✓ Les titres de participations doivent représenter au moins 5% de la société émettrice. Ce
pourcentage s’apprécie à la date de mise en paiement du dividende. Je dois m’engager à
conserver mes titres (qui représentent 5% du capital) pendant 2 ans ou pendant un délai de 5
ans si mes titres représentent 2,5% du capital et 5% des droits de vote de la société émettrice.
Si on ne respecte plus les obligations de conservations pendant les deux ans, la société mère
est tenue de reverser l’impôt, dans les 3 mois de la cession, majoré d’intérêt.

25
 ✓ Exonération des dividendes revêt un caractère définitif lorsque les titres de participation sont
conservés pendant un délai de 2 ans. Si je ne respecte pas cette obligation, alors la société
mère est tenue de verser au trésor dans les 3 mois suivants la cession une somme
correspondant à l’IS.

Section 2 : la mise en œuvre de l’exonération des dividendes

A) Les produits
Lorsque toutes ces conditions sont remplies, les produits de participations perçues par la société mère
seront exonérés. Mais quels produits sont exonérés ?

Les dividendes (prélevé soit sur les réserves, soit sur les bénéfices de l’année), le boni de liquidation
(c’est le bonus par rapport à la valeur d’acquisition du titre) ou encore les distributions opérées dans
le cadre d’une réduction de capital ou du rachat des titres de l’associé ou encore lorsqu’on distribue
des réserves. Les distributions irrégulières ne sont pas prises en compte.

Mes dividendes sont exonérés, après toutes ces conditions, à l’exception d’une QP de frais et charges
de 5% du montant de la distribution.

Mais comment ça marche en pratique ?

Je suis chez H (mère), en fin d’année, F1 (filiale) distribue 100 à sa mère, mon résultat comptable sera
de 100. On détermine le résultat fiscal en déduisant 95% (qui correspondent aux 100% des dividendes
exonérées moins les 5% de la QP de frais et charges), ce qui me donne un résultat fiscal de 5 (de 2 avec
l’IS).

B) L’option pour le régime

L’option n’est soumise à aucun formalisme, elle découle des mentions de la liasse fiscale et s’applique
à l’ensemble des produits d’une même filiale.

LE REGIME DES PLUES-VALUES et des DIVIDENDES SONT LES 2 REGIMES A CONNAITRE ABSOLUMENT
SUR LE BOUT DES DOIGTS.

26
Chapitre 4 : la fusion
Opération par laquelle une société en annexe une autre.

Définition d’une fusion : L236-1 du code de commerce. Une ou plusieurs sociétés peuvent, par voie de
fusion, transmettre leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société qu’elles
constituent. Les associés des sociétés qui transmettent leur patrimoine dans le cadre de cette
opération reçoivent des parts ou des actions de la ou des sociétés bénéficiaires et, éventuellement,
une soulte en espèces dont le montant ne peut dépasser 10% de la valeur nominale des parts ou des
actions attribuées.

La fusion opère la transmission à titre universel du patrimoine d’une société à une autre.

2 types de fusions :

• Fusion absorption ➔ la société absorbée disparait et l’absorbante s’enrichie du patrimoine/de

la valeur (capital et prime de fusion augmentent de facto) de l’absorbée.
• Fusion par création d’une société nouvelle ➔ 2 sociétés qui s’unissent pour en faire une
troisième, donc les 2 sociétés absorbées disparaissent et de leur disparition nait une nouvelle
société.

Section 1 : Le régime comptable

Depuis 2005, la réglementation comptable impose des règles pour la fusion, c’est à dire qu’on ne peut
plus faire ce qu’on veut. Ces règles distinguent les sociétés placées sous contrôle commun et celles qui
ne le sont pas.

Contrôle exclusif ➔ majorité direct ou indirect des droits de vote, désignation pendant 2 exercices
successifs des organes de direction, d’administration ou de surveillance de la société ou bien ça peut
être le droit d’exercer une influence dominante en vertu d’un contrat de clause statutaire.

A – Sociétés placées sous contrôle commun

1) Le principe de la fusion sur la base des valeurs comptables

Une mère avec sa fille :

La règlementation comptable impose dans cette hypothèse que la fusion se retranscrive sur la base
des valeurs comptable ce qui signifie que la société absorbante reprend les éléments de la société
absorbée pour les valeurs telles qu’elles figurent dans les écritures des bilans de la société.

On ne peut pas tirer profit de cette opération pour réévaluer les actifs.

Logique de réorganisation interne.

B – Société placée sous contrôle distinct

Principe : lorsque 2 sociétés n’appartiennent pas au même groupe, la comptabilité de la société

absorbante doit faire apparaître les valeurs réelles des actifs apportés par la société absorbée. Ici on
est dans la cadre d’un contrôle distinct

Exception : lorsque ma fusion est à l’envers c’est à dire que lorsque ma société la plus petite absorbe
la plus grosse, la société absorbante doit faire apparaître les valeurs comptables des actifs apportés
par la société absorbée.

27
Section 2 : Le régime fiscal – IS
Sur un plan fiscal, l’opération de fusion est constitutive d’opérations de dissolution de société (société
absorbée) et de constitution ou augmentation de capital (société absorbante).

Il en résulterait l’imposition de boni de liquidation pour la société absorbée, une imposition des plus-
values d’apport, ainsi que des droits d’enregistrement pour la société bénéficiaire des apports.

Or la fiscalité ne peut être un frein économique aux opérations de restructuration.

Ainsi, de manière à ne pas entraver de nécessaires opérations de restructuration entre entreprises, un

régime de faveur a été mis en œuvre pour neutraliser la fiscalité applicable à ces opérations.

A – Le régime de droit commun

Si les sociétés ne se placent pas sous le régime de faveur, la fusion entraine les conséquences d’une
cessation d’entreprise suivie d’un apport à une société nouvelle ou préexistante.

La fiscalité décompose et fiscalise à chaque stade l’opération. Une fusion c’est trois stades :

• Dissolution d’une société absorbée (qui dit dissolution dit cessation d’activité donc imposition
(des bénéfices, des PV latentes))
• La deuxième étape c’est l’apport du patrimoine absorbé à la société absorbante (cet apport
génère des droits d’enregistrement).
• Dernière étape, il faut échanger les titres de la société absorbée contre ceux de la société
absorbante. Cet échange entraine la taxation des associés de la société absorbée à raison des
PV qui peuvent se dégager à cette occasion.

Cette opération-là est fiscalement suicidaire, il ne faut pas la faire si on ne rentre pas dans les
conditions du régime de faveur.

1- Pour la société absorbée

- Elle supportera l’IS sur son résultat fiscal courant entre l’ouverture de l’exercice et le jour de
la fusion (qui correspond à la date de l’AGE ou à la date de création de la nouvelle société)
- Elle sera fiscalisée sur ses résultats en reports ou en sursis, ou ayant fait l’objet d’un étalement
(subventions d’équipement, plus-values en report, …)
- Les provisions devenant sans objet seront réintégrées au résultat
- Plus-values d’apports deviennent imposables, à l’instar d’une cession, bien que l’apport ne
dégage aucune liquidité.

Autres conséquences :

- Si la société absorbée dispose de déficits fiscaux en report, la cessation de son activité en

entraine la perte définitive, mais le transfert de la créance de report en arrière des déficits
reste autorisé
- Si la fusion est réalisée sans effet rétroactif, la société absorbée ne peut pas reporter en arrière
ses déficits
- Si la société absorbée a optée pour le régime mère-fille, son absorption dans les 2 ans de
l’acquisition des titres de sa filiale entraine la remise en cause du régime (car il y a une
obligation de conservation, pour la mère, des titres pendant deux ans)

28
 2- Pour la société absorbante

L’absorbée ayant supportée la fiscalité, la société absorbante se retrouve avec des apports libérés d’IS :
elle n’a de ce fait, pas d’obligations fiscales particulières.

Elle va inscrire à son bilan les actifs de l’absorbée, soit pour leur valeur comptable, soit pour leur valeur
réelle, en fonction de la technique de valorisation des apports retenue par la société absorbée.

Cette inscription va conditionner les amortissements pratiqués par l’absorbante ainsi que les plus ou
moins-values de cession.

L’amortissement sera nécessairement linéaire puisque les biens apportés sont considérés comme des
biens d’occasion.

Une provision pour dépréciation pourra être pratiquée par l’absorbante si les actifs ont été
correctement évalués au moment de la fusion.

Toutefois, il faudra se souvenir que dans l’hypothèse où la société absorbée a été fiscalisée sur ses
plus-values de fusion, un retraitement extracomptable devra être opéré chez l’absorbante.

Exemple : une société A cède un fonds commercial apporté 6 ans auparavant par la société B pour une
valeur comptable de 40 000. A le cède donc en N+6 pour 100 000€, or comme la société B a payé l’IS
sur une plus-value de 40 000 alors A va procéder au retraitement suivant :

- Plus-value comptable : 100 000 – 0 = 100 000 €

- Plus-value fiscale : 100 000 - 40 000 = 60 000€, soit une déduction extracomptable de 40 000
par A qui est la société absorbante

Cette distorsion entre comptabilité et fiscalité est source d’erreur et nécessite un suivi exigeant dans le
temps.

Si l’absorbante détenait des titres dans l’absorbée alors la dissolution de l’absorbée entraine
l’annulation des titres de l’absorbante qui sera assimilé à une cession et donc la fiscalité de cession des
titres s’applique :

- Si annulation entraine une plus-value : ce boni de fusion est taxé en fonction de la durée de
détention des titres, ou de la nature des titres, au taux courant de l’IS ou au taux réduit (0%
avec une Q-P de frais et charges de 12% sur la PV brute).
- Si annulation entraine une moins-value : mali de fusion est déductible du résultat de droit
commun si les titres sont détenus depuis moins de 2 ans, ou constitutif d’une moins-value à
LT relevant du taux de 0%.

Boni/Mali de fusion est l’écart positif/négatif entre l’actif net reçu par l’absorbante à hauteur de sa
participation détenue dans l’absorbée et la valeur fiscale de cette participation.

B – Le régime de faveur

1) Conditions

Deux conditions :

- Il faut que l’opération produise les effets d’une fusion c’est à dire qu’il faut une dissolution
sans liquidation de la société absorbée, une transmission universelle du patrimoine de la
société absorbée et enfin attribution aux associés de la société absorbée des titres de la
société absorbante (donc une rémunération par des actions ou des parts sociales)

29
 - Il est réservé aux personnes morales passibles de l’IS

2) L’incidence fiscale
a- Le principe de la neutralité fiscale
Toutes les obligations qui pesaient sur la société absorbée sont reprises par la société absorbante.
Cette reprise des engagements doit faire l’objet d’une inscription formelle dans mon traité de fusion.
A défaut, c’est le régime de droit commun qui s’applique. Ici la société absorbante va reprendre par
exemple les provisions, les PV en sursis d’imposition, les subventions d’équipements….

b- Traitements des déficits

Par principe, et en application de ce principe de neutralité fiscale, les déficits antérieurs de ma société
absorbante restent reportables juste, petit bémol, attention qu’il n’y ait pas un changement d’activité
au moment de cette fusion, sinon pas possible.

Les déficits de ma société absorbée sont récupérables par la société absorbante sous réserve d’un
agrément administratif.

L’agrément est de droit lorsque les conditions suivantes sont remplies :

- L’opération doit être placée sous un régime de faveur

- La fusion doit être justifiée d’un point de vue économique et obéir à des motivations
principales autres que fiscales.
- L’activité transférée qui est à l’origine des déficits ne doit pas avoir subi de changements
significatifs pendant la période de constations de déficit (mon déficit doit être liée à l’activité
absorbée). Exemple : une société holding qui absorberait sa filiale opérationnelle et qui
viendrait à exercer une activité industrielle devrait être regardée comme ayant changé
d’activité réelle.
- Cette même activité doit être poursuivi par l’absorbante pendant au moins 3 ans et ne pas
faire l’objet de changement significatif.
- Les déficits de mon absorbée ne doivent pas provenir de la gestion d’un patrimoine mobilier
par des sociétés dont l’actif est principalement constitué de participation financière (holding)
ou de la gestion d’un patrimoine immobilier (SCI). Donc ne doivent pas résulter d’une activité
patrimoniale.

C – Traitements des PV d’apports

Lorsque la fusion a été réalisée sur la base de la valeur comptable des apports, il n’y a aucune plus-
value ou moins-value constatée en comptabilité et il n’est pas tenu compte de ces dernières en
fiscalité.

Lorsque la fusion a été réalisée sur la base de valeur réelle, je dégage naturellement des PV, en régime
de faveur, ces PV ne sont pas immédiatement imposés, elles sont reportées sur la tête de l’absorbante.

Quand on a des PV sur l’actif circulant, par exemple sur stock, ma société absorbante au choix, soit on
demande l’imposition immédiate au nom de l’absorbée, soit l’absorbante paiera au fur et à mesure où
elle va vendre son stock.

En ce qui concerne les PV sur immobilisations non amortissables, en régime de faveur les PV
bénéficient d’un régime de sursis, donc elles ne sont pas imposables immédiatement. Mais le jour où
la société absorbante va vendre les immobilisations non amortissables, elle va calculer ses PV sur la
valeur d’origine chez l’absorbée.

30
Les PV sur immobilisations amortissables : pas de régime de sursis donc les PV latentes deviennent
immédiatement imposables mais l’imposition correspondante peut être étalée dans le temps (5 ans
pour les équipements et biens mobiliers, 15 ans pour les constructions). En contrepartie, mes
amortissements et les PV de cessions ultérieurs, sont calculés à partir de la valeur réelle au moment
de la fusion.

Section 3 : Le régime fiscal - droit d’enregistrement

Le projet de fusion supporte le droit fixe des actes innomés de 125€.

Le régime de faveur s’applique obligatoirement dès que la société absorbante est une société
soumise à l’IS. La fusion dans ce cas-là est soumise à un droit fixe de 375 € ou 500 € selon que le
capital de la société absorbante après l’opération est inférieur ou supérieur à 225 000 euros.

Section 4 : Le régime fiscal - TVA

La fusion entraine la transmission universelle du patrimoine.

En matière de TVA l’opération est blanche, c’est ce qu’on appelle la transmission d’une universalité
de bien, l’opération est intercalaire, il n’y a pas de conséquence (exonération) en matière de TVA.
D’où le caractère neutre de la TVA : dispense de régularisation des déductions antérieures, de
soumission des apports à la TVA, du transfert éventuel du crédit de TVA à la société absorbante.

La société absorbée continue de faire ses déclarations de TVA jusqu’à la fusion.

Section 5 : Le régime fiscal – Imposition personnelle des associés

Il convient de distinguer la situation où les associés de l’absorbée sont des personnes physiques de
celles où il s’agit de personnes morales.

L’attribution gratuite des titres représentatifs de l’apport n’est pas analysée comme une distribution
de revenus mobiliers. En effet, la disparition de la société absorbée n’est pas traitée comme une
dissolution.

I – La situation des associés de l’absorbée

Quant à la situation des associés de la société absorbée, ils deviennent associés de la société
absorbante par un échange de titre, les titres anciens sont annulés et sont remplacés par des titres
émis par ma société absorbante (dans le cadre de l’augmentation de capital). Fiscalement :

Le gain d’échange n’a pas la nature de distribution de revenu mobilier (pas dividende mais plus-
value) selon l’article 115-1 du CGI : ce sera donc une Plus-Value mais l’associé peut revendiquer un
régime de sursis d’imposition (obligatoire).

Si l’associé est une personne physique, la plus-value sera imposée dans le régime particulier (flat tax
ou imposition par le barème progressif). Il sera imposé que le jour où il cédera les titres qu’il a reçu
en échange. Donc il y a sursis obligatoire pour les plus ou moins-values d’échange des titres.

31
 Si mon associé est une PM c’est le même principe : ici le sursis d’imposition est une option. Le jour
où les titres sont cédés, le calcul de plus-value se fera sur la valeur d’origine. La société absorbante
devra mentionner l’opération sur l’état de suivi des valeurs fiscales et sur le registre des profits en
sursis d’imposition.

Si les titres sont au bilan de l’entreprise, alors la plus-value sera imposée dans le régime
professionnelle. Sur option, elle bénéficie d’un sursis.

Un cas particulier c’est lorsque la société absorbante est associée à la société absorbée. Lors de la
fusion on annule les titres. Le résultat de l’annulation va correspondre à la différence entre la valeur
d’acquisition pour laquelle ma société absorbante a acquis les titres et la valeur de la contrepartie au
jour de l’échange. Cette annulation fera apparaître soit un bonni de fusion soit un mali de fusion.

• En ce qui concerne le bonni de fusion (valeur acquisition inférieure valeur de fusion) : Dans le
cadre du régime de faveur le bonni de fusion est exonéré. Si je ne suis pas en régime de
faveur, il sera imposé comme une plus-value sur titres de participation (exo sauf QP de FG de
12%)
• En ce qui concerne le mali de fusion. Le vrai mali : la valeur d’acquisition, telle qu’elle
m’apparait à l’actif, de mes titres se révèle être supérieure à celle de la valeur réelle lors de
la fusion. Dans le régime de faveur, cette perte de valeur donne droit à aucune déduction.
Le faux mali, ou mali technique, c’est lorsque la valeur d’origine est supérieure à ma valeur
nette comptable (valeur de contrepartie au jour de la fusion), dans ce cas la mali ne révèle
pas l’appauvrissement de l’absorbante. Il n’est donc pas traité comme une charge
déductible, et il est comptabilisé en tant qu’immobilisation incorporelle à l’actif du bilan de
l’absorbante dans un sous compte du fonds commercial.

II – La situation des associés de l’absorbante

La fusion n’aura pas beaucoup d’effets sur les associés de mon absorbante. Ils n’ont pas participé à
l’augmentation de capital. Attention cependant, par définition ils vont être dilués. Attention donc au
régime mère fille et à mon seuil de participation de 5%. Si on a plus de 5% il faut rester après la
fusion au-dessus de 5% dans le régime mère fille.

32
Chapitre 5 : La fusion simplifiée ou dissolution des filiales à 100%
On est dans le cas d’une société où la société mère détient 100% d’une fille. Elle a deux techniques
juridiques possibles pour absorber sa fille :

- La fusion
- La dissolution

La fusion simplifiée d’une filiale à 100 %. M détient 100% donc il n’y a pas de protection des associés
minoritaires, le formalisme de la fusion va être simplifié, la fusion simplifiée ne requière :

- Aucune AG de la société absorbée

- Pas de commissaire à la fusion
- Pas de rapport de l’organe de direction

D’un point de vue fiscal c’est pareil.

La dissolution d’une filiale à 100%, c’est qu’on qualifie la TUP : Transmission Unipersonnelle de
patrimoine. Elle est encore plus simple et simplifiée. La décision de dissolution donne lieu
simplement à une déclaration de l’associé unique aux greffes du TC tribunal où la société confondue
est immatriculée.

Lorsque l’associé unique est une personne morale, la dissolution entraine la transmission universelle
du patrimoine de la société à l’associé unique sans qu’il n’y ait lieu à liquidation.

Depuis 2002 les TUP bénéficient du régime de faveur des fusions d’où l’importance de ce type
d’opération en matière d’IS par contre pas en matière de droit d’enregistrement.

Chapitre 6 : les apports partiels d’actifs

Cela consiste pour une société à faire apport d’une partie de ses actifs avec le passif correspondant, à
une autre société soit créée pour les besoins de la cause ou soit préexistante.

On retrouve ça dans un souci de réorganisation interne d’un groupe ou de transmission préalable à

une cession, objectif de ré organisation.

L’apport partiel d’actif n’entraine pas, à la différence de la fusion, la dissolution de la société

apporteuse.

Sur le plan comptable les apports partiels d’actifs ils sont soumis à la même réglementation que les
fusions : l’apporteuse est assimilée à l’absorbée, le bénéficiaire des apports est assimilé à
l’absorbante.

Section 1 - l’IS
I – Le régime de faveur
Comme en matière de fusion une condition préalable : mes deux sociétés sont soumises à l’IS.

1- L’accès au régime de faveur

a. Application de plein droit
Il va permettre d’assurer à l’opération d’apport la même neutralité qu’en matière de fusion et
permettre le transfert d’actifs et de passifs en franchise d’impôt.

33
Deux conditions :

- L’apport doit concerner une branche complète d’activité

- L’apporteur doit s’engager à conserver les titres reçus en échange pendant au moins 3 ans.
La société apporteuse a l’obligation de calculer le résultat de cession des titres reçus par
référence à la valeur d’origine des biens apportés et non d’après leur valeur d’apport
Si elle ne respecte pas les 2 engagements il y a déchéance rétroactive du régime de faveur.

Branche complète d’activité :

C’est l’ensemble des éléments d’actifs et de passifs d’une division d’une société qui constitue du
point de vue de l’organisation une exploitation autonome c’est à dire un ensemble capable de
fonctionner par ses propres moyens. On parle d’une exploitation autonome chez la société
apporteuse.

Trois exceptions à ce principe d’autonomie :

- On accepte que les immeubles affectés à l’exploitation puissent être conservés par la société
apporteuse si et seulement si l’apporteuse les met à disposition de la société bénéficiaire
pendant au moins 9 ans.
- Concernant les marques, l’apporteuse peut les conserver mais elle doit concéder l’usage des
marques à la société bénéficiaire pendant au moins 10 ans.
- Les services administratifs communs peuvent rester chez la société apporteuse.

b. Accès sur agrément

Lorsqu’un on n’a pas toutes les conditions de respecter (mais l’une des deux de remplies), le régime
de faveur peut être accorder sur agrément. Cet agrément est délivré lorsque :

- L’opération doit être justifiée par un motif économique

- Ne doit pas avoir pour objectif principal la fraude ou l’évasion fiscale
- Enfin ces modalités doivent permettre l’imposition future des plus-values bénéficiaires du
régime d’imposition.

2- Le contenu du régime de faveur

C’est le même que pour la fusion. S’agissant des déficits, la société apporteuse a le choix entre deux
solutions, soit :

• Elle transfère à la société bénéficiaire les déficits afférents à l’activité apporté, ce transfert
moyennant agrément.
• Elle s’abstient de ce transfère ce qui lui permettra d’imputer ses déficits sur ses bénéfices
ultérieurs
Sursis d’imposition pour les PV des éléments amortissables.
Etalement de l’imposition au nom de la société bénéficiaire de l’APA (5 ans meubles/15 ans
immeubles).

II – Le régime de droit commun

A l’instar des fusions, le traitement fiscal des apports en droit commun va entrainer les conséquences
fiscales d’une cessation d’entreprise pour la branche apportée, soit :

- Imposition du résultat courant de la branche, avec rétroactivité fiscale possible

- Imposition des plus-values d’apport, même si l’apport est réalisé à la valeur nette comptable

34
 - Soumission aux droits d’enregistrement de certains actifs apportés

On apporte une branche d’activité, par définition cela va créer des plus-values qui seront alors
imposées et imputées aux déficits. Intérêt la société apporteuse à des déficits.

La renonciation au régime de faveur en matière d’IS n’implique pas une renonciation au régime de
faveur en matière de droit d’enregistrement.

Section 2 - Le droit d’enregistrement

Le régime de faveur en matière de droit d’enregistrement s’applique dans 2 cas :

- Lorsqu’on a une branche complète d’activité (on n’a pas l’obligation de conserver les titres 3
ans)
- Lorsque l’opération a été agréée sur les conditions prévues au-dessus

Le droit fixe est 375 euros ou de 500€ selon que le capital de la société bénéficiaire de l’apport
dépasse ou non 225 000 euros après l’opération.

Ce droit fixe couvre à la fois les apports à titres onéreux et les apports à titres pures et simples.

Section 3 – Imposition des associés

Si la société apporteuse décide d’attribuer à ses associés les titres qu’elle a reçue en échange, cette
distribution est imposée comme un revenu distribué.

Un cas d’exonération si la distribution intervient dans l’année qui suit l’apport partiel d’actif.

Là-aussi une procédure d’agréement, un agréement spécial doit être obtenu et sera accordé dans le
cas suivant :

- Lorsque l’APA est justifiée par un motif économique

- Ne doit pas avoir comme objectif principale la fraude et/ou l’évasion fiscale

Dans ce cas-là, les associés de l’apporteuse vont ainsi pouvoir bénéficier en franchise d’impôt de titres
reçus en contrepartie d’une APA.

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