COMPTABILITE DE GESTION Info

2021-2022
UNIVERSITE
DE COMPTABILITE DE GESTION
MBUJIMAYI
Notes de cours à l’intention des apprenants de G2 INFO |

Par CT MOISE NYENGELE MUTAMBILA et Prof.Joseph KALONJI NSENGA
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OBJECTIFS DU COURS 1
INTRODUCTION
1. OBJECTIFS DU COURS
a) Objectifs généraux
Pour les apprenants en Langues et affaires, cet enseignement vise à initier

aux pratiques de gestion des entreprises ou des affaires, à la
communication avec les différents intervenants dans ce domaine et à avoir
le vocable adapté à ce monde.
b) Objectifs spécifiques
A l’issu de cours, l’apprenant sera à mesure de :
 Expliquer les concepts et les notions utilisables dans la gestion des
entreprises
 Expliquer la structure des charges des entreprises
 Calculer les différents couts des entreprises
 Appliquer les notions de gestion dans le domaine informatique
2. PLAN DU COURS
Chapitre 1 : Définition et champ d’application de la comptabilité

analytique,
Chapitre 2 : Notion de cout
Chapitre 3 : Détermination et enchainement des couts
Chapitre 4 : Couts complets : principes et fondements
Chapitre 5 : Calcul du cout de revient
Chapitre 6 : Les couts variables et seuil de rentabilité
Chapitre 7 : Du cout variable au cout spécifique
Chapitre 8 : Cout marginal
COMPTABILITE DE GESTION PAR CT MOISE NYENGELE MUTAMBILA

Définitions et domaine 2
CHAPITRE 1 : DEFINITION ET CHAMP D'APPLICATION

DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE
1. Définitions et domaine
La comptabilité analytique doit être replacée au sein des différentes
disciplines du contrôle de gestion et son domaine doit être circonscrit,
notamment par rapport à la comptabilité de gestion dont elle n'est qu'une
des techniques.
1.1. QU'EST-CE QUE LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE ?
La comptabilité analytique, longtemps considérée comme l'instrument

principal du contrôle de gestion –pour ne pas dire confondue avec ce
dernier– a vu ses frontières s'étendre et ses objectifs s'élargir : elle s'inscrit
à présent dans un domaine plus large, que l'on appelle « comptabilité de
gestion »[1].
La comptabilité de gestion est une partie du système d'information de

gestion de l'entreprise, dont le rôle premier est d'aider les responsables et
les opérationnels dans la définition d'objectifs pertinents et à les atteindre.
À cette fin, elle tente de modéliser le fonctionnement de l'entreprise en
recherchant notamment les liens existant entre ses ressources économiques
et les finalités pour lesquelles celles-ci sont réunies et consommées.
Cette définition peut sembler complexe à saisir, mais il faut comprendre

que l'entreprise est un système composé de ressources (hommes, argent,
immobilisations…) mises au service, par exemple, de la production et de
la vente d'un bien. Mettre en relation les ressources et les finalités signifie
que l'on tente de comprendre comment les ressources sont utilisées pour
arriver à fabriquer un produit, par exemple. Qu'entend-on par
représentation ? Il suffit d'imaginer pour cela un graphique qui montrerait
par où et comment est transformé un produit : les matières premières
arrivent dans un hangar où elles sont stockées ; ensuite, elles sont
transformées dans un atelier ; puis, elles sont conditionnées (emballées)

dans un autre ; enfin, elles sont livrées. A chaque étape, vont intervenir des
hommes, des machines… qui vont constituer les ressources consommées.
La comptabilité analytique est une des techniques que met en œuvre la

comptabilité de gestion. Elle s'intéresse principalement au calcul de coût et
à son contrôle par le biais de calcul d'écarts.
✍Une entreprise vend un produit au prix de 10 dinars : pour savoir si son

produit est rentable, il est nécessaire que ce prix couvre au moins la
consommation des ressources (machines, personnel, matières premières)
mises en œuvre pour le fabriquer et le vendre. Ces ressources doivent être
évaluées à travers un calcul. Le coût est le résultat de ce calcul (la notion
de coût fait l'objet du chapitre 2).
1.2. DOMAINE DE LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE
La figure 1.2-1 de la page suivante, donne une représentation globale des

relations existant entre les disciplines de la Finance, de la comptabilité
financière, des théories de la firme, du contrôle de gestion enfin, dont la
comptabilité de gestion est un des principaux outils. Le domaine couvert
par le contrôle de gestion transparaît à travers l'ensemble des cases claires
du schéma. On peut imaginer que les frontières sont plus floues dans la
réalité.
Sur ce schéma, on peut constater que la comptabilité analytique comprend

le calcul de coût et d'écarts. Elle constitue une base et un complément à la
fois, pour la comptabilité budgétaire. Elle est également utile à la
comptabilité financière, à laquelle elle fournit notamment des indications
de calcul de la valeur des stocks et des immobilisations.
Nous noterons que la comptabilité financière est décrite comme un

ensemble constitué de la comptabilité générale et des sociétés et de
l'analyse financière. Pour bien comprendre cette approche, il faut
s'imaginer que la comptabilité générale représente l'apprentissage des
lettres de l'alphabet, tandis que l'analyse financière représente
l'apprentissage de la lecture : l'une et l'autre sont donc indissociables.

Nous noterons également que le contrôle de gestion est assis sur deux
domaines dont il représente la synthèse : celui de la technique (la
comptabilité de gestion) et celui du contrôle (vu à travers les différentes
approches théoriques de l'entreprise et des ressources humaines).
Que signifie la notion de contrôle ? En fait, il faut entendre ce terme au

sens de « maîtrise », comme l'on maîtrise un véhicule, par exemple : sa
vitesse, son orientation, mais aussi les paramètres qui permettent de le
faire fonctionner tels que le niveau d'essence et la température du moteur.
Dans ce sens, le contrôle dans l'organisation ne doit pas être traduit par un
système de récompenses et de sanctions : il s'agit bien d'une notion plus
large qui prend en compte le comportement des individus dans toute sa
complexité et les instruments techniques dans toute leur relativité. Par
complexité, il faut comprendre que les personnes ne réagissent pas toutes
de la même manière aux différentes injonctions (les ordres) ou incitations
(les récompenses attendues) : il faut donc prendre en compte leurs attentes.
Le système de contrôle doit les aider à accomplir leurs tâches, tout en les
amenant à collaborer au mieux à la réalisation des objectifs de l'entreprise.
De même, lorsque l'on évoque la relativité des outils, cela signifie par
exemple, qu'un coût ne doit pas être considéré comme une vérité absolue.
En effet, comme nous le verrons par la suite, il y a de multiples façons de
calculer un coût et il est souvent bien difficile de dire quel est celui qui est
le plus pertinent. Les utilisateurs de coûts dans l'entreprise doivent être
conscients de cette relativité, de manière à ne pas adopter des attitudes qui
peuvent parfois confiner à l'absurde.

Figure 1.2.1 : Le domaine du contrôle de gestion et la place de la

comptabilité analytique
2. Objectifs et rôles de la comptabilité analytique
La comptabilité analytique s'inscrit dans les objectifs généraux de la

comptabilité de gestion. Ses fonctions peuvent être décrites, par
comparaison avec celles de la comptabilité générale.

2.1. OBJECTIFS DE LA COMPTABILITÉ DE GESTION
L'objectif principal de la comptabilité de gestion est de servir au pilotage

de la firme. Par là même, les sous-objectifs de la comptabilité de gestion
sont déterminés par le processus de contrôle de gestion et peuvent se
résumer sous la forme de la figure 2.1-1 :
Figure-2.1-1: la comptabilité de gestion au cœur du cercle vertueux du

contrôle
Qu'entend-on par piloter ? Ici, également il faut penser à des situations
connues. Ainsi, le capitaine de navire doit-il préparer sa route avant de
partir ; il doit ensuite conduire (on dit « piloter » !) son navire grâce aux
instruments qu'il a à sa disposition ; il doit régulièrement faire le point
pour tenir compte des dérives liées aux courants et au vent ; il doit
réajuster sa route si nécessaire. La notion de pilotage englobe toutes ces
actions dans l'entreprise. Ainsi, par exemple, faire un budget permet de se
fixer un horizon, en même temps qu'il permet de régulièrement faire le
point sur le résultat des actions menées par comparaison avec les chiffres
réalisés.
• Informer
L'un des tous premiers rôles de la comptabilité de gestion est
d'informer les responsables sur les coûts des différentes fonctions qui
structurent l'entreprise et le coût des produits qu'elle fabrique ou

commercialise, afin d'en estimer la rentabilité. Elle influence ainsi

directement le comportement des dirigeants et responsables. Elle
permet également de déterminer les bases d'évaluation de certains
éléments du bilan de l'entreprise, tels que la valeur des stocks ou de
la production immobilisée au bilan dont a besoin la comptabilité
financière.
• Prévoir
La prévision est essentielle au pilotage de l'entreprise. Elle se fonde
en particulier sur l'établissement de budgets et permet d'anticiper les
besoins nécessaires en trésorerie et la rentabilité prévisionnelle des
produits ou services offerts par l'entreprise. La comptabilité de
gestion doit également permettre l'anticipation des conséquences sur
les coûts que peuvent avoir des choix de conception d'un produit et
aider ainsi les dirigeants dans la prise de décision.
• Contrôler
La notion de contrôle est retenue au sens strict du terme. Il s'agit de
contrôler la réalisation des plans et des budgets, par comparaison
avec les prévisions. Les écarts constatés entraîneront, si besoin est,
une révision des prévisions, une modification des modes de calculs
ou une inflexion des objectifs définis.
• Expliquer
Une fonction importante, au-delà du contrôle formel, est d'expliquer
sur le fond les écarts constatés entre des prévisions et les réalisations,
pourquoi tel ou tel produit n'est pas rentable ou quelles sont les
causes d'échec ou de réussite d'un projet... Ce travail fait
essentiellement appel aux capacités d'interprétation, de raisonnement
et à l'expérience du contrôleur. Il est inhérent au processus de
contrôle.
Ces différents objectifs de la comptabilité de gestion sont applicables à

tous les niveaux de l'entreprise, mais se réalisent à travers des outils
adaptés à la dimension et/ou au rôle assigné à chacun.

2.2. COMPTABILITÉ FINANCIÈRE ET COMPTABILITÉ DE

GESTION : QUELLES DIFFÉRENCES ?
De manière générale, la comptabilité financière (cf. figure 1.2-1) est
considérée comme un instrument conçu à l'attention des partenaires de
l'entreprise. Il s'agit d'un moyen de communication, fournissant aux parties
intéressées (les actionnaires et dirigeants, mais aussi les salariés, les
banquiers, clients et fournisseurs…) des informations sur le patrimoine et
les performances de la firme. A l'inverse, la comptabilité de gestion est un
outil essentiellement destiné à usage interne, dont l'objet est d'aider à la
gestion de l'entreprise.
Opposant les caractéristiques propres à chaque système, le tableau ci-
dessous résume les différences pouvant exister entre chaque outil :
Comptabilité financière Comptabilité de gestion

1. Produit des données à 1. Produit des données à
l'attention d'utilisateurs l'attention d'utilisateurs
externes internes
2. Est requise par la loi 2. N'est pas requise par la loi
3. Est normalisée (c'est-à-dire 3. Est très peu normalisée. Elle
qu'elle est soumise à des est adaptable et contingente
règles précises d'élaboration et dans ses techniques
de présentation) 4. Met l'accent sur la pertinence
4. Doit générer des données et la fiabilité des données
précises et actuelles 5. Est essentiellement tournée
5. Met l'accent sur le passé vers le futur
6. Considère l'entreprise dans sa 6. Se focalise sur des parties de
globalité sur le plan de la l'entreprise
gestion 7. En dehors des techniques de
7. A l'origine, s'est édifiée par calculs de coûts fondés sur
elle-même (sur des bases l'analyse et la pratique des
économiques et juridiques) entreprises, elle est
8. Est un outil de preuve et de essentiellement issue d'autres
disciplines comme la
contrôle des dirigeants
statistique ou la recherche
opérationnelle
8. N'est pas une fin en soi, mais
un moyen.
Tableau 2.2 - 1 : comparaison des caractéristiques de la comptabilité

générale et de la comptabilité de gestion
La comptabilité financière a pour vocation d'enregistrer les opérations des

entreprises et des organisations en général avec leur environnement, afin
de déterminer périodiquement leur situation patrimoniale et financière,
ainsi que leur performance globale. La comptabilité financière joue un rôle
primordial dans l'information des actionnaires et des tiers. Elle est
étroitement réglementée dans la plupart des pays.
Il faut cependant remarquer que les deux comptabilités ne s'opposent pas

dans la réalité : la comptabilité financière est ainsi, la principale source
d'information de la comptabilité de gestion. Certains systèmes comptables,
notamment anglo-saxons, intègrent par ailleurs, des éléments de coûts
dans leurs états financiers (présentation dite « fonctionnelle », par
opposition à la présentation française, dite « par nature. »)

CHAPITRE 2 : LA NOTION DE COUT 10
CHAPITRE 2 : LA NOTION DE COUT
1. Qu'est-ce qu'un coût ?
La notion de coût est inséparable de l'activité de l'entreprise. Celle-ci vend

des marchandises ou des produits manufacturés. Cette activité consomme
des ressources (financières, techniques, humaines…) : le chiffrage de ces
consommations représente le coût. La définition du coût doit cependant
être précisée, car elle a évolué dans le temps et ses limites doivent être
posées.
1.1. DÉFINITIONS
Pour comprendre ce qu'est un coût et ce à quoi il sert, considérons

l'exemple suivant :
✍Habitant Nice, vous avez besoin d'acheter des éléments de bibliothèque

que vous ne trouverez que dans une grande surface située à Toulon ou à
Marseille. La première ville est distante de 140 km et la seconde, distante
de 180 km. L'autoroute revient à 16 DT pour la première et à 20 DT pour
la seconde. Votre voiture consomme 10 l aux 100 à 1 DT le litre.
Toutefois, les prix pratiqués à Marseille sont en moyenne inférieurs de 3
% à ceux de Toulon. Votre bibliothèque revient normalement à 600 DT
(prix affiché à Toulon). Dans quelle grande surface allez-vous vous rendre
? Un calcul simple permet de répondre à la question :
Toulon Marseille
Prix du trajet
Autoroute 16 DT 20 DT
[(140x10)/100] x 1 [(180x10)/100] x 1 DT=
Essence
DT = 14 DT 18 DT
Coût total de l'achat

Valeur de l'achat 600 DT 600 DT
Économie sur l'achat 0 600 x 0,03 = 18 DT

Coût du transport 16 + 14 = 30 DT 20 + 18 = 38 DT
Coût d'achat 16 + 14 + 600 = 630 20 + 18 + 600 – 18 =
DT 620 DT
Bien entendu, cet exemple est simplifié, car il faudrait également prendre
en compte l'usure de la voiture (plus grande, si l'on se rend à Marseille), le
temps passé (également plus long sur Marseille) et d'autres éléments
difficilement chiffrables, tels que les facilités d'accès au parking et/ou
l'offre en magasin (peut-être plus conséquente à Marseille)… Mais, on
constate que le calcul de coût permet d'aider à prendre une décision. Il
passe par le recensement des frais engagés dans l'opération et la
comparaison coût/avantages procurés par l'opération.
Un coût peut être défini comme la somme des charges relatives à un

élément (produit, activité, fonction…).
Cette définition revient à dire que le coût est constitué de l'ensemble des
frais engagés dans une opération, de quelque nature qu'elle soit. En règle
générale, ces frais sont recensés dans le compte de résultat, d'où
l'utilisation du terme de charges.
⚡ Attention ! il ne faut cependant pas considérer un coût comme

l'équivalent d'une charge, dont le sens premier signifie « poids », voire «
fardeau ». L'assimilation des deux termes peut laisser à penser qu'il
n'existe pas d'autres coûts que ceux enregistrés en comptabilité générale
(ce qui est faux) et risque de donner l'impression que les coûts sont subits,
comme le sont les charges, le travail de l'analyste se réduisant à les
imputer aux produits.
Notons aussi, qu'un coût est le fruit d'un calcul, par opposition à un prix
qui est le résultat de l'offre et de la demande sur un marché. Il est par
conséquent, vivement conseillé d'éviter de parler de « prix de revient »
pour désigner les « coûts de revient », expression couramment utilisée
dans le langage de l'entreprise.

Enfin, observons que le coût n'est pas unique. Ainsi, l'imputation de

l'assurance, par exemple peut se faire au prorata des kilomètres (on
suppose alors que l'on parcourt un certain nombre de km en moyenne dans
l'année, correspondant à la prime annuelle) ou bien forfaitairement en
fonction du nombre de déplacements moyen dans l'année, ce qui ne donne
pas forcément le même résultat. Selon les hypothèses de calcul que l'on
pose, on n'obtiendra donc pas le même coût.
⚡ Cette remarque est très importante, car elle doit vous faire prendre
conscience que la comptabilité n'est pas une science exacte qui aboutirait à
un résultat unique. D'une part, les calculs sont relatifs aux hypothèses
posées, ce qui signifie que non seulement les résultats peuvent être
différents, mais ils peuvent être aussi plus ou moins éloignés d'une
certaine « réalité » qu'il est de toutes manières, difficile d'appréhender ;
d'autre part, le coût peut aussi évoluer dans le temps en fonction des
conditions d'exploitation de l'entreprise. Dans le cas du déplacement, il est
évident ainsi, que le fait d'utiliser une voiture différente induit un coût
différent.
En reprenant l'exemple en introduction, on peut également définir un coût,

en considérant les ressources mises en œuvre pour mener à bien un projet.
Ces ressources sont déterminées par les différentes activités qu'il est
nécessaire de déployer pour arriver au résultat recherché.
Un coût représente la somme des ressources consommées par les activités

nécessaires à la mise en œuvre du processus d'élaboration et d'exploitation
d'un produit ou d'un service.
De manière schématique, une activité est un ensemble de tâches effectuées

à partir d'une matière première, d'un produit ou d'un service, dont le
résultat se traduit par un produit ou un service déterminés.

✍Scier des planches aboutit, à partir d'un billot de bois, à fournir un

produit destiné à une autre activité (l'assemblage, par exemple, pour
construire un meuble).
L'intérêt de cette deuxième définition est de mettre l'accent sur le fait que
le coût est le résultat d'une activité : il n'existe donc pas en tant que tel.
C'est en agissant sur une activité que l'on peut agir sur le coût. A l'opposé,
vouloir « réduire les coûts » dans l'absolu, revient concrètement à tenter
d'élever la température d'une pièce en chauffant le thermomètre. Un coût
doit être pris pour ce qu'il est, c'est-à-dire un instrument de mesure.
1.2. CARACTÉRISTIQUES GÉNÉRALES
Le coût se caractérise par trois particularités indépendantes les unes des

autres : le champ d'application, le moment du calcul, le contenu.
1.2.1. Le champ d'application

Celui-ci est extrêmement varié. Il peut s'appliquer à :
• une fonction économique de l'entreprise (approvisionnement,

production, distribution, administration) ;
• un moyen d'exploitation (magasin, rayon, usine, atelier, poste de

travail) ;
• un objet (produit ou famille de produit, client, fournisseur) ;
• tout centre de responsabilité, c'est-à-dire un des sous-systèmes de
l'entreprise pour lequel est défini un objectif mesurable et doté d'une
certaine autonomie pour atteindre cet objectif (direction
commerciale, chef d'atelier, directeur technique).

1.2.2. Le moment de calcul

Un coût peut être calculé a posteriori : il s'agira alors d'un coût constaté,
que nous qualifierons également de « réel ». Il peut aussi être calculé a
priori : on parlera alors de « coût préétabli ».
Les coûts préétablis ont une grande importance pour la gestion
prévisionnelle de l'entreprise. Ils peuvent prendre la forme de coûts
standards, auquel cas ils constitueront une norme sous la forme d'un
objectif à atteindre, d'un minimum à satisfaire, voire d'un idéal. Ils peuvent
aussi servir à l'établissement de devis dans les rapports commerciaux avec
la clientèle. Ils peuvent enfin, être utiles à l'établissement de budgets
prévisionnels.
La comparaison entre les coûts préétablis et les coûts réellement constatés
permet de mettre en évidence des écarts, dont l'interprétation permet
d'aider à la gestion de la firme.
1.2.3. Le contenu
Selon que le gestionnaire retient la totalité des coûts dans l'entreprise ou
une partie seulement, on obtiendra un coût complet ou un coût partiel. Cet
aspect est développé au point 3 de cette leçon.
1.3. LIMITES À LA NOTION DE COÛT

1.3.1. Le coût ne doit pas être considéré comme un ensemble
homogène
Considérer les coûts comme un ensemble homogène revient à considérer
que différents fruits et légumes peuvent être présentés à la caisse d'un
supermarché réunis dans un même emballage, à la raison que l'unité de
mesure commune est le kilogramme. C'est pourtant ce qui est fait en
matière de calculs de coûts : les coûts constitués de différents types (cf.
point 3), sont exprimés en une seule unité, la monnaie, donnant ainsi
l'illusion qu'ils sont homogènes. Rien n'est plus dangereux, car cela revient
à laisser accroire par exemple, que si un produit coûte 1 €, alors 100
produits coûteront 100 DT. En réalité, du fait de l'existence de coûts fixes

et de phénomènes tels que l'apprentissage ou les économies d'échelle, le

coût pourra différer sensiblement de 100 DT.
1.3.2. Le coût n'est pas la valeur
Une autre critique doit être faite aux coûts : ils ne représentent en rien la
valeur d'un produit ou d'une activité. Une illustration simple permet de
comprendre cette distorsion : si une entreprise fabrique des vêtements
démodés, on peut bien avancer que le coût de ces produits est égal à la
somme des charges supportées pour les réaliser, mais la valeur marchande
est nulle... la valeur est en définitive déterminée par le marché.
2. TYPOLOGIE DES COÛTS
On peut distinguer quatre types de coûts, lesquels en se croisant forment

quatre sous-catégories. Ces dernières sont à l'origine des principales
méthodes de calculs.
2.1. COÛTS VARIABLES ET COÛTS FIXES

2.1.1. Les coûts variables ou opérationnels
Les coûts variables ou opérationnels sont des coûts constitués seulement

par les charges qui varient avec le volume d'activité de l'entreprise (par
exemple, les quantités produites et/ou vendues) sans qu'il y ait
nécessairement exacte proportionnalité entre la variation des charges et la
variation du volume des produits obtenus.
La matière contenue dans un produit fabriqué, les frais de transport,

l'emballage, sont des exemples de charges variables.
✍ La fabrication d'une chaise ordinaire requiert 6 DT de matières
premières (contre-plaqué et acier). Le coût variable pour 100 chaises
sera donc de : 6 × 100 = 600 DT. Ce rapport, dans la réalité, peut ne pas
être strictement proportionnel à partir du moment où l'entreprise obtient
par exemple, des remises sur le volume des quantités commandées.

Observons dès à présent, que le coût variable par unité est « fixe », alors
que le coût variable total est fonction des quantités vendues : il est donc «
variable », comme l'indique la figure 2.1-1.
Figure 2.1-1: évolution comparée du coût variable total et du coût

variable unitaire en fonction des quantités
Il faut cependant bien garder à l'esprit que ces schémas sont théoriques,
dans la mesure où le coût variable peut ne pas être strictement
proportionnel aux quantités produites. Il l'est d'ailleurs rarement dans la
réalité et cela explique pourquoi les termes de « coûts proportionnels » ne
sont pas pertinents.
2.1.2. Les coûts fixes ou charges de structure

 Ce sont les charges liées à l'existence de l'entreprise et correspondant,
pour chaque période de calcul, à une capacité de production déterminée.
L'évolution de ces charges avec le volume d'activité est discontinue. Ces
charges sont relativement « fixes » lorsque le niveau d'activité évolue
peu au cours de la période de calcul.
Les coûts fixes correspondent aux charges engendrées par l'administration

ou les investissements durables. Ils ne sont pas proportionnels aux
quantités fabriquées.

✍Le matériel acquis pour fabriquer les chaises a coûté 200 000 DT. Il
est amorti sur cinq ans en linéaire, ce qui correspond à l'usure
économique du bien. Chaque année, on impute 1/5 ème de ce coût à celui
des produits fabriqués, soit un montant fixe de 40 000 € qui ne varie pas,
quelles que soient les quantités produites.
On peut également observer, que si le coût fixe global ne change pas pour
la période considérée, il est en revanche variable par unité, comme le
montre la figure 2.1-2.
Figure 2.1-2 : évolution comparée du coût fixe total et du coût fixe

unitaire en fonction des quantités
On peut remarquer que l'évolution du coût fixe unitaire prend l'allure d'une
hyperbole. Cela s'explique aisément, puisque le coût fixe unitaire
représente le rapport entre le coût fixe total et les quantités produites et/ou
vendues. Il décroît par conséquent, au fur et à mesure qu'augmentent les
quantités produites.
✍En reprenant les données de l'exemple précédent, si une seule chaise est
produite, le coût fixe affecté à celle-ci sera de 40 000 DT. Si deux chaises
sont produites, ce coût sera de 40 000 / 2 = 20 000 DT. Si 20 000 chaises
sont produites, ce coût sera de : 40 000/ 20 000 = 2 DT par chaise, etc.

2.2. COÛTS DIRECTS ET INDIRECTS

 Les coûts directs sont ceux qu'il est possible d'affecter
immédiatement, c'est-à-dire sans calcul intermédiaire, au coût d'un
produit déterminé.
✍Les matières premières incorporées au produit, les heures de main-
d'œuvre des ouvriers affectés à la fabrication du produit, constituent
autant de coûts directement imputables aux produits.
Il faut noter que l'affectation de ces coûts dépend toutefois de l'existence
de moyens directs de mesure, ce qui explique que les charges les plus
communément admises au titre des coûts directs sont les heures de main-
d'œuvre et les matières premières. Il ne s'agit cependant pas d'une règle
absolue.
Les coûts indirects sont ceux qu'il n'est pas possible d'affecter
immédiatement, c'est-à-dire sans calcul intermédiaire, au coût d'un
produit déterminé.
✍ Les charges d'administration, les frais généraux d'entretien, de
surveillance... sont autant d'exemples de charges indirectes par rapport à
l'activité de production.
Les charges indirectes posent un problème important, dans la mesure où
leur incorporation au coût du produit nécessite un traitement préalable.
Nous verrons comment la méthode des coûts complets, étudiée dans les
leçons 4 et 5, traite le problème.
2.3. SYNTHÈSE
Ces différentes catégories de coûts peuvent être représentées en définitive

sur deux axes, à partir des charges qui les composent déterminant ainsi
quatre types bien spécifiques, comme le montre le tableau 2.3-1 :

CHARGES DIRECTES INDIRECTES
Matières premières, frais de Energie (eau, fuel, électricité),

VARIABLES distribution, sous-traitance, petit outillage, fournitures
etc. diverses, etc.
Main-d'œuvre, dotations aux Personnel administratif,

amortissements des machines dotations aux amortissements
FIXES
affectées à la fabrication des des bâtiments et machines
produits, etc. (hors production), etc.
Tableau 2.3-1 : typologie des charges dans
l'entreprise
Il convient à propos de ce tableau, de faire trois

observations :
• les charges indiquées dans les différentes cases ne sont indiquées ici
qu'à titre indicatif et ne constituent nullement une typologie
déterminée et définitive ;
• il n'existe pas toujours de types « purs » de charges : s'agissant des

matières premières, il existe par exemple, des tarifs dégressifs en
fonction du volume acheté ou transporté. L'électricité n'est pas non
plus facturée au même tarif au-delà d'une certaine consommation, ni
même au cours d'une journée de 24 h ;
• certaines charges sont mixtes : ainsi en est-il par exemple de l'eau ou

du téléphone, qui comprennent un abonnement fixe et un coût
variable en fonction de la consommation.

3. LES DIFFERENTES METHODES DE CALCUL DES COÛTS
L'existence de coûts différents dans leur nature et leur comportement va

induire des méthodes variées de calcul selon que l'on prendra en compte
telle ou telle catégorie. Ces méthodes sont complétées par des
améliorations ponctuelles ou des techniques d'analyse destinées à la prise
de décision dans un contexte spécifique.
3.1. LES MÉTHODES DE CALCULS DE COÛTS
En reprenant le tableau 2.3-1, on peut agencer chaque type de coûts de

manière différente. A partir de la matrice suivante, on débouche ainsi sur
deux ensembles de méthodes fondées sur des calculs de coûts partiels ou
de coûts complets :
CHARGES DIRECTES INDIRECTES

VARIABLES
1 2
FIXES
3 4
Tableau 3.1-1 : éléments de typologie des méthodes de calcul des coûts

3.1.1. Les calculs de coûts partiels
Une première partition consiste à conserver uniquement les charges

variables comprises dans les cases 1 et 2 et à laisser par ailleurs l'ensemble
des coûts fixes (cases 3 et 4). Cette opération débouche sur une première
méthode, appelée méthode des coûts variables, connue également sous le
vocable anglo-saxon de « direct costing »[1]. La méthode est surtout
intéressante dans une optique prévisionnelle, car elle permet de calculer un
seuil de rentabilité, c'est-à-dire un seuil de chiffre d'affaires ou de
quantités vendues qui permet à l'entreprise de couvrir ses charges fixes et
donc, de commencer à réaliser du bénéfice.

Une deuxième partition consiste à considérer les charges variables (1 + 2)

augmentées des charges fixes directes (3). Ce calcul correspond à la
méthode des coûts spécifiques, appelée également « direct costing évolué
». Cette méthode prolonge la précédente et son principal intérêt est de
mieux appréhender la contribution d'un produit à l'absorption des charges
fixes indirectes. En d'autres termes, une fois ce coût calculé, si la « marge
sur coûts spécifiques », c'est-à-dire la différence entre le prix de vente du
produit, les charges variables et les charges qui lui sont imputables en
propre est encore positive, alors cela signifie que son exploitation permet
d'absorber une partie des frais de structure. Il s'agit par conséquent, d'un
outil précieux pour apprécier la rentabilité des produits et leur abandon
éventuel.
Une troisième partition consiste à retenir uniquement les charges directes

variables et fixes (1+ 3) laquelle permet de calculer une « marge sur coûts
directs » qui peut être utilisée par exemple, pour estimer la marge dégagée
par un établissement ou un magasin. Imaginons, une petite société qui
distribue différents produits informatiques dans différentes villes sur la
Côte d'Azur. La marge sur coûts directs, c'est-à-dire, la différence entre le
chiffre d'affaires et l'ensemble des coûts directement supportés par un
magasin permet de savoir si ce dernier est rentable et contribue à absorber
les charges communes à la gestion de l'ensemble des magasins.
3.1.2. Les méthodes de calcul en coûts complets
Elles correspondent à la prise en compte de tous les coûts, afin de calculer

un coût de revient « complet » du produit. Elles permettent ainsi, de
calculer une marge bénéficiaire par produit. On peut distinguer deux
techniques de calcul : la comptabilité par « centre d'analyse » et la
comptabilité « par activité ».
À côté de ces méthodes, d'autres techniques de calculs de coûts sont

envisageables, sans que l'on puisse parler de « méthode ». Ces modes de
calculs constituent, soit un prolongement des précédentes, soit plus
généralement des techniques d'aide à la décision.
3.2. AMÉLIORATIONS ET TECHNIQUES PONCTUELLES

D'AIDE À LA PRISE DE
DÉCISION
3.2.1. Les coûts standards et coûts préétablis
Ce sont des coûts souvent calculés à partir de coûts complets et qui ont
vocation à établir des prévisions et des devis. Ils débouchent sur des
calculs d'écarts, dont l'interprétation constitue un outil important du
contrôle.
3.2.2. L'imputation rationnelle des charges fixes
Il s'agit également d'un prolongement de la méthode des coûts complets.

La technique présente l'avantage de moduler le calcul du coût complet des
produits pour tenir compte de la variabilité des charges fixes unitaires.
3.2.3. Le coût marginal
Le coût marginal correspond au coût d'une unité, d'un lot ou d'une

supplémentaire fabriquée. Sa connaissance est essentielle en tant qu'outil
d'aide à la décision. Il revêt une grande importance en raison de son rôle
pivot au sein de la micro-économie.

CHAPITRE 3 : LA DETERMINATION ET L'ENCHAINEMENT DES COUTS 23
CHAPITRE 3 : LA DETERMINATION ET
L'ENCHAINEMENT DES COUTS
En règle générale et en l'absence de système informatique intégré, c'est-à-

dire organisé autour d'une base de données, c'est la comptabilité générale
qui va servir de système d'information pour la comptabilité analytique. Il
est cependant nécessaire au préalable, de procéder à un ensemble de
retraitements pour permettre le calcul des coûts dans l'entreprise.
Un premier travail consiste à classer parmi les charges de la firme, celles
qui seront exclues ou au contraire incluses dans les coûts des fonctions et
des produits (ou services). Un second travail, préliminaire à la mise en
œuvre de toute méthode de calcul, consiste à préciser la manière dont
seront traitées certaines charges tels que les amortissements, les charges à
répartir, les charges dont la périodicité est différente du moment de calcul,
etc. Enfin, un troisième travail consiste à identifier les charges au sein du
processus de production de l'entreprise.
1. De la comptabilité générale à la comptabilité de gestion
La logique fondamentale du passage de la comptabilité générale à la
comptabilité analytique est de
s'appuyer sur le caractère « économique » d'une charge ou d'un produit.
Pour cela, il faut toujours se poser la question : cette charge ou ce produit
est-il indispensable à mon activité ? Ceci peut donc conduire à écarter des
éléments du compte de résultat, mais aussi, à l'inverse, rajouter des
éléments qui ne sont pas enregistrés en comptabilité générale.
1.1 QUELLES SONT LES CHARGES QUI DOIVENT ÊTRE

INCLUSES EN COMPTABILITÉ ANALYTIQUE ?
Parmi les charges de la comptabilité générale, on distingue deux types : les
charges dites « incorporables » qui sont transférables en comptabilité
analytique et celles qui ne le sont pas. Ces dernières sont dites « non
incorporables ».

La notion de charges incorporables est facilement compréhensible et

ressort essentiellement du « bon sens », ainsi que l'illustre l'exemple ci-
dessous.
✏Une société a pour objet, la fabrication de glace et desserts glacés. Tous
les éléments directement nécessaires à la fabrication de ses produits –
matières premières (lait, parfums, fruits…) et machines– ainsi que les
dépenses administratives induites par la production et la
commercialisation qui figurant dans les charges de l'entreprise sont des
charges a priori incorporables.
Des charges incorporables sont des charges qui ont un lien patent avec
l'activité, le produit ou le service considérés. Elles sont généralement
récurrentes, dès lors qu'elles relèvent de l'exploitation ordinaire de
l'entreprise.
A l'opposé, des charges non incorporables sont des charges qui n'ont
aucun lien avec l'activité, ou ne relèvent pas de l'exploitation ordinaire et à
ce titre n'ont pas à être incluses dans le calcul de coût du produit ou du
service.
✏Une amende fiscale ou pénale constitue ainsi une charge atypique, dont
le coût ne doit pas interférer avec celui des produits fabriqués.
L'amortissement des frais de premier établissement, lesquels n'ont pas
vocation à se renouveler et s'identifient en réalité à des charges
exceptionnelles, n'a pas non plus à être pris en compte.
Il n'existe naturellement pas de liste exhaustive des charges incorporables
ou non par nature, chaque entreprise ou activité ayant ses spécificités
propres.
Dans tous les cas, ces règles ne sont pas intangibles : il faut rechercher
avant tout le lien avec le produit ou le service.
⚡ Il ne faut pas confondre « lien avec l'activité » et caractère direct ou
indirect de cette relation. La fonction de direction n'a pas, en principe, de
lien direct avec les produits ou services offerts, mais son coût rentre dans
leur calcul, car elle est indispensable à l'activité de l'entreprise.

1.2 CHARGES SUPPLÉTIVES

Il existe également des éléments qui concernent directement l'activité et
doivent rentrer dans le calcul des coûts, mais qui ne sont pas enregistrés
dans le compte de résultat. Ce sont des charges supplémentaires, appelées
« charges supplétives ». Deux cas type illustrent cette situation.
✏Un gérant majoritaire de société ne touche pas de salaire : il prélève son
revenu sur les bénéfices de la firme. Sa charge n'est donc pas enregistrée
au niveau de l'exploitation, alors qu'il participe bien des coûts de
l'entreprise. C'est pourquoi, il est nécessaire de réintégrer l'équivalent de
son salaire dans les calculs de coûts.
Dans un autre ordre d'idées, l'entreprise qui finance l'acquisition d'un
matériel de production peut le faire par l'emprunt ou par fonds propres. Si
elle recourt à l'emprunt, les intérêts financiers seront en toute logique
affectés au coût de production des biens que la machine contribue à
fabriquer. A l'inverse, si elle finance l'opération par apport de capitaux,
elle n'enregistrera pas d'intérêts financiers dans ses comptes. Il est donc
logique, afin de tenir compte du coût du capital, de réintégrer dans ses
calculs de coûts, l'équivalent du prix du financement.
1.3 RÉSULTAT ANALYTIQUE ET RÉSULTAT COMPTABLE :

SYNTHÈSE
Le schéma ci-après résume de quelle manière les charges de la
comptabilité générale sont prises en compte dans la comptabilité
analytique.

Figure 1.3-1: les charges prises en compte dans la comptabilité

analytique
 Le résultat de la comptabilité analytique, dit « résultat analytique » est
égal à la différence entre les produits (résumés généralement par le chiffre
d'affaires) et les charges de la comptabilité analytique.
À l'inverse, il est naturellement possible de retrouver le résultat de la
comptabilité générale à partir du résultat analytique. Pour cela, il suffit
d'ajouter les charges supplétives au résultat analytique et de soustraire les
charges non incorporables.

Eventuellement, il y a lieu de tenir compte de produits accessoires qui

auraient été perçus en dehors de l'activité principale concernée.
Résultat analytique
+ Produits non incorporés
+ Charges supplétives
- Charges non incorporables
= Résultat comptable
Il faut observer dans ce calcul que les signes affectant les charges
supplétives et non incorporables
sont respectivement positif et négatif, car les premières sont venues
préalablement en diminution du résultat analytique calculé, tandis que les
secondes sont venues en augmentation. Ainsi, s'agissant des produits non
incorporés, ceux-ci viennent augmenter le résultat analytique, puisqu'ils ne
s'y trouvaient pas par définition. Il en est de même dans le sens inverse
pour les charges non incorporables. Pour les charges supplétives, c'est plus
subtile : puisqu'elles sont venues diminuer le résultat analytique, on les
rajoute à ce même résultat pour les éliminer (moins par plus égal… zéro !).
✏Une entreprise de nettoyage possède des appartements qu'elle loue à des
entreprises. Les loyers qu'elle perçoit constituent des revenus accessoires.
Ils devront être ajoutés au résultat analytique comme produits non
incorporés pour calculer le résultat de la comptabilité générale.
2. Le traitement des charges calculées
2.1. LES CHARGES ABONNÉES

Elles correspondent à des charges qui interviennent à des périodes
d'apparition différentes de celles retenues pour les calculs de coûts. Les
charges d'électricité ou de téléphone, dont le paiement est généralement
bimensuel, pourront être ainsi étalées à raison d'un montant équivalent à
une consommation mensuelle.

2.2. LES CHARGES D'USAGE

Les charges d'usage correspondent à l'amortissement des biens concourant
à l'exploitation de l'entreprise et pris en compte dans la comptabilité de
gestion. Si, en pratique, ils sont souvent repris tels quels dans le calcul de
coûts, il est cependant préférable de calculer des charges d'usage reflétant
le mieux possible la réalité économique. On peut ainsi proposer trois types
de traitement :
• pour base amortissable, on peut tenir compte, non de la valeur

historique, mais de la valeur de remplacement du bien. Rappelons
que cette dernière n'est pas forcément supérieure à la valeur
d'origine. C'est en particulier le cas en situation de déflation, ou dans
certains domaines (l'informatique par exemple) qui ont connu des
baisses importantes de coût ces dernières années
• pour durée d'amortissement, on peut retenir une durée probable

d'utilisation, au lieu de celle normalement admise pour
l'amortissement. Il est vrai que l'on a tendance à retenir des durées
conformes aux normes fiscales, lesquelles ne sont pas toujours en
adéquation avec la réalité ;
• une charge d'usage peut continuer par ailleurs, à être calculée tant
que le bien reste en service et quand bien même l'immobilisation est
totalement amortie comptablement. Cette disposition s'explique par
le souci de ne pas fausser le calcul économique en abaissant
brutalement le coût à l'issue de la période d'amortissement ou en
considérant que le bien revient moins cher à produire en raison
même de l'âge ou de l'obsolescence du matériel. Cela entraînerait,
d'une part une revalorisation forte du coût, lors du rachat d'un nouvel
équipement et/ou d'autre part, une estimation biaisée de la
performance économique vis-à-vis des concurrents. S'il y a gain sur

le coût unitaire des produits, celui-ci ne doit être le fruit que d'une
amélioration de la productivité, de l'expérience ou d'effets d'échelle.
Naturellement, les différences constatées entre l'amortissement enregistré

en comptabilité générale et de gestion feront l'objet d'une différence
d'incorporation.
3. L'enchaînement des coûts

Les activités de l'entreprise sont traditionnellement divisées en deux
familles : activités
commerciales et activités de production (biens ou services). La seconde se
distingue de la première en ce qu'elle ajoute une étape au processus
d'approvisionnement et de distribution : la transformation de matières.
C'est pourquoi, la notion de coût est abordée à travers l'exemple du
processus productif.
3.1. LE PROCESSUS DE PRODUCTION

Trois phases ponctuent le processus de production : la première
correspond à celle de l'approvisionnement, la seconde à celle de la
production, la troisième à celle de la distribution. Le calcul du coût de
revient d'un produit respecte toujours ces trois étapes. Ce processus a
énormément évolué au cours de ces dernières années. Néanmoins, dans le
cadre d'une première approche, nous considérerons le cas d'une production
industrielle « classique », avec constitution de stocks.
Afin d'illustrer ce processus de production, imaginons l'exemple suivant :
✏Une entreprise fabrique des chaises destinées à des salles de classe à
partir de deux éléments : des barres d'acier mises en forme dans un atelier
1, des plaques de contre-plaquées taillées dans un atelier 2. Ces différents
éléments sont assemblés par soudure de l'acier dans un troisième atelier,
où ils sont également conditionnés. Aux différents stades de la production,

chaque élément est stocké provisoirement, comme le montre le schéma ci-

dessous :
Figure 3.1-2 : processus de production d'une chaise avec stocks

Ce schéma de production est naturellement très simple, mais il montre
clairement la progression dans l'élaboration du produit, ponctuée de haltes
dans des lieux de stockage. Le coût d'un produit suit le même chemin,
utilisant les ressources mises à la disposition par l'entreprise. Aux matières
premières d'origine vont être ajoutés du travail et des heures machines
pour donner un produit fini. Grosso modo, on peut dès à présent
considérer que deux grandes catégories de ressources ont été mises en
œuvre : de la « logistique » au sens le plus général et des forces de
production. La première apporte son soutien administratif, commercial,
organisationnel ; la seconde est impliquée à des degrés divers dans le
processus productif sous la forme d'entretien, de manutention, de
fabrication...
3.2. DU COÛT D'ACHAT AU PRIX DE VENTE

Le coût de revient est le résultat de la somme des coûts apparaissant au fur
et à mesure du processus de production. La marge revenant au producteur
résulte de la différence entre ce coût et le prix de vente. L'ensemble de ce
processus est résumé ci-après :

Figure 3.2-3 : du coût d'achat au prix de vente
Le coût d'achat
Au cours de la première phase, les matières premières rentrent dans

l'entreprise. Elles ont été acquises à un certain prix déterminé sur le
marché. L'achat de ces matières a nécessité des dépenses supplémentaires
liées à la recherche éventuelle d'un fournisseur, la négociation, la
passation de la commande (téléphone, fax, imprimés, courriers...), au
transport, des droits de douane s'il y a lieu, la manutention... Ces frais
viennent majorer le prix d'achat, pour donner un premier coût : le coût
d'achat.
Il faut dès à présent noter qu'en sus de ces différents coûts, il peut se
glisser des variations de valeurs liées à l'existence de stocks.
Le coût de production
Au coût d'achat des matières vont venir s'ajouter d'autres frais, liés à la
production : main-d'œuvre, amortissement des machines utilisées, matériel
d'entretien, salaires de l'encadrement, etc. La somme des ces coûts donne
le coût de production. S'il existe des stocks, on évaluera un coût de
production avant et après le passage en stocks.
Le coût de revient
Le coût de revient, enfin, est la somme du coût de production et de tous les

frais engagés pour la distribution du produit : frais de personnel
(manutention, commerciaux, marketing...), les emballages de
conditionnement consommés, le service après-vente, etc.
Remarquons que les frais de structure inhérents au fonctionnement de
l'entreprise et communes à diverses activités ou établissements, tels que
les services de recherche et de développement, le contrôle, l'informatique
font également partie du coût de revient. Mais, ils sont pris en compte de
manière indirecte. L'objet du chapitre suivant est précisément de montrer
comment les incorporer au coût final.
L'apparente simplicité de ce schéma peut surprendre, mais ce dernier est
essentiel. Il est par conséquent important de toujours l'avoir à l'esprit, car
il constitue un guide précieux dans le travail de calcul des coûts.

CHAPITRE 4 : LES COUTS COMPLETS, PRINCIPES ET FONDEMENTS 33
CHAPITRE 4 : LES COUTS COMPLETS, PRINCIPES

ET FONDEMENTS
La méthode des coûts complets est fondée sur le principe d’une prise en
compte complète des coûts directs et des coûts indirects de l’entreprise, par
le biais d’une répartition préalable pour les seconds, dans des « centres
d’analyse ». Malgré ses imperfections, la méthode reste encore solidement
implantée dans les entreprises et la compréhension de ses principes est
donc nécessaire. Sa mise en œuvre nécessite la maîtrise d’un minimum de
concepts et de définitions. Cette leçon a pour objectif d’exposer le
mécanisme d’affectation des charges au coût des produits. Elle sera
complétée par la leçon suivante sur le calcul du coût de revient.
1. L’affectation des charges en comptabilité analytique
La méthode des coûts complets repose sur le principe d’une affectation de

toutes les charges de la comptabilité analytique au coût des produits
fabriqués. Le problème essentiel est celui de l’affectation des charges de la
comptabilité générale dans le système analytique, puis de leur imputation
au coût des produits.
1.1 PRINCIPE GÉNÉRAL

Le principe général de calcul du coût d’un produit repose sur l’affectation
de l’ensemble des charges incorporables de la comptabilité générale et s’il
en existe, des charges supplétives, au coût du produit. Le schéma ci-après
résume cette approche :

Tableau 1.1-1 : principe général d’affectation des charges

incorporables de la comptabilité générale au coût des produits
S’agissant de coûts directs, comme de la matière première ou de la main-
d’œuvre, dont on peut percevoir le lien immédiat avec le produit fabriqué,
l’affectation se fera généralement au prorata des quantités consommées.
En revanche, l’allocation (c'est-à-dire la répartition) des charges indirectes
exige un traitement préalable. Avant d’être imputées aux produits fabriqués
selon des modalités qu’il reste à définir, elles font l’objet d’un
regroupement préalable dans des centres appelés « centres d’analyse ».
1.2 LE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES DANS LES

CENTRES D’ANALYSE
La complexité de cette opération oblige à distinguer plusieurs étapes : il
faut commencer par définir la notion de centre d’analyse ; ensuite pourra
être précisé ce que l’on entend par répartition primaire et secondaire ;
enfin, pourront être étudiées plus en détail les modalités pratiques
d’affectation des charges à l’aide de clés de répartition.

1.2.1 Les centres d’analyse

Le recours aux centres d’analyse vient de ce qu’en apparence, il n’existe
pas de lien direct entre le produit et la charge enregistrée en comptabilité.
Quelle est ainsi la part de la « secrétaire de direction » dans une chaise
fabriquée ?
Sont donc regroupées dans les centres d’analyse, des charges communes à
plusieurs produits, sans qu’il soit possible a priori de déterminer la part
exacte imputable à tel ou tel autre produit. Pour prendre une image, il
s’agit en quelque sorte de « boîtes » dans lesquelles tous les éléments que
l’on ne sait pas ranger directement à un endroit précis, sont placés en
attente d’une affectation ultérieure.
☞Les centres d’analyse correspondent à des subdivisions comptables de
l’entreprise dans lesquelles sont regroupés, préalablement à leur imputation
aux coûts, les éléments de charges qui ne peuvent leur être directement
affectés.
On notera avec intérêt que les centres d’analyse, s’ils sont en principe
indépendants de l’organigramme, correspondent le plus souvent à des
centres de responsabilités (cf. fiche 4-1). Le cas « Arc-en-ciel », servira
tout au long de cette leçon (et de la suivante) pour illustrer et étudier
chaque point de la méthodologie à mettre en œuvre dans l’élaboration des
coûts complets. Il montre, dans une première étape, comment se
répartissent les charges de la comptabilité générale dans la comptabilité
analytique.
✍ La société Arc-en-ciel sous-traite la fabrication de tissu pour une
entreprise de confection. Dans le but de calculer les coûts et les résultats,
cinq centres d'analyse ont été définis : prestations connexes
(administration…), approvisionnements, atelier filage, atelier tissage,
magasin.
Schématiquement, la répartition des charges de la comptabilité générale
dans les différents centres de responsabilité peut être illustrée par le
schéma ci-après :

Tableau 1.2-2 : exemple d’affectation des charges incorporables de la

comptabilité générale aux centres d’analyse de la société Arc-en-ciel
1.2.2 Répartition primaire et répartition secondaire
En réalité, postérieurement à l’affectation présentée ci-dessus, on opère

une seconde répartition.
L’existence de deux niveaux de répartition des charges provient de ce que
certaines activités interviennent plus directement en apparence que d’autres
dans le processus productif. On considère ainsi, que les ressources
consommées dans les services opérationnels sont expliquées par la
production réalisée dans ces derniers. En d’autres termes, ce sont
fondamentalement les services opérationnels (approvisionnement,
production, distribution…) qui constitueraient la cause essentielle des
coûts des produits.
En revanche, s’agissant des services fonctionnels, leur existence ne serait

justifiée que par celle des services opérationnels et leur coût est considéré
comme un accessoire des seconds. Ce dernier doit donc être imputé au
préalable aux services opérationnels.

On distingue ainsi, deux catégories de centres d’analyse :
• les centres principaux : ce sont les centres où sont mis en œuvre les
moyens de production et de vente de l’entreprise. Ils correspondent
au cycle « achat-production-vente ». Ils sont généralement
représentés par un ou plusieurs centres se rattachant respectivement à
l’approvisionnement, à la production ou à la distribution ;
• les centres auxiliaires : ils ont pour rôle de gérer les facteurs de
production mis en œuvre. Ils correspondent à des fonctions de
support comme la gestion du personnel, l’entretien, le matériel et les
bâtiments administratifs, la fonction financière et comptable, etc.
Cette approche implique qu’une sorte de redistribution soit opérée,

préalablement à celle des centres directement concernés par la production
et explique l’existence d’une répartition « secondaire » après une
répartition « primaire ». La première correspond au déversement des
charges en comptabilité analytique décrit plus haut et la seconde, à la
réaffectation des charges des centres auxiliaires sur les centres principaux.
A titre d’exemple, dans une entreprise structurée par fonctions, dont l’une
est d’assurer l’entretien du matériel, le coût de ce service sera répercuté sur
les différents centres dans lesquels il intervient. Chaque fonction
opérationnelle recevra ainsi une quote-part de charges correspondant
grosso modo à son utilisation du centre entretien. Ce processus est résumé
dans le schéma ci-après :

Figure 1.2-3 : schéma de répartition primaire puis secondaire des

charges indirectes
✍Pour le mois de mai, la société Arc-en-ciel dispose des renseignements
suivants :
• répartition primaire des charges indirectes :

o prestations connexes : 147 950 DT,
o approvisionnements : 580 000 DT,
o atelier filage : 432 650 DT atelier tissage

: 439 450 DT.
o magasin : 362 750 DT ;

• répartition secondaire
le centre "prestations connexes" est un centre auxiliaire de la société Arc-

en-ciel qui se répartit entre les trois centres principaux : filage, tissage et
magasin, dans l'ordre ci-dessus, proportionnellement aux nombres 3, 7 et
1.

Le tableau de répartition des charges indirectes ci-après met en évidence

la première répartition correspondant au déversement des charges de la
comptabilité générale dans l’analytique (elles sont affectées aux cinq
centres d’analyse de la société), puis la seconde répartition correspondant
à l’affectation des charges du centre auxiliaire dans les centres principaux
(le calcul se fait proportionnellement au nombre 11 = 3 + 7 + 1 ; soit
respectivement 3/11ème, 7/11ème et 1/11ème du montant des prestations
connexes) :
Tableau de répartition des charges indirectes
Centre
Centres principaux
auxiliaire
Production Distribution
Prestations Approvisionnem
Total connexes ents Filage Tissage Magasin
Répartition 432 439
primaire 147 950 580 000 362 750
650 450
- 147 950 - 40 94 150 13 450
Répartition 350
secondaire = 0 580 000 473 533 376 200
000 600
Tableau 1.2-1: tableau de répartition primaire et secondaire
Malgré l’apparente simplicité de cette technique, les répartitions primaire

et secondaire posent des difficultés liées aux clés de répartition. Il faut
approfondir ce point pour comprendre les faiblesses actuelles du modèle de
comptabilité en coûts complets.

1.2.3 Les clés de répartition

Au premier niveau (répartition primaire, ou encore déversement des
charges de la comptabilité générale en comptabilité analytique) se pose le
problème de l’affectation des charges aux différents centres d’analyse.
Deux cas sont envisageables :
• les charges sont directement liées au fonctionnement du centre. Des

fournitures administratives peuvent ainsi être affectées a priori au
fonctionnement de l’administration de l’entreprise ;
• les charges ne sont pas directement liées au fonctionnement d’un

centre en particulier. Ce peut être le cas par exemple, de l’eau ou de
l’électricité. Dans ce cas, si les dépenses peuvent être individualisées
grâce à des compteurs, leur affectation se fera au prorata de leur
consommation. Dans le cas contraire, on utilisera une « clé de
répartition », comme c’est le cas dans l’exemple de la société Arc-en-
ciel. Ce second procédé est parfois entaché d’arbitraire et peut donc
être contestable.
⚡ Observons d’emblée que selon le mode de répartition choisi, les coûts in

fine ne seront évidemment pas les mêmes : ceci doit vous inciter à
relativiser les calculs de coûts. Ce n’est pas parce-que le logiciel permet de
calculer à la dixième décimale ou plus si l’on veut, que le calcul du coût est
« juste » : il est exact arithmétiquement, mais il peut-être totalement faux,
si les hypothèses sur lesquelles il est construit s’avèrent fausses.
Le même type de problèmes est rencontré au second niveau, dans

l’affectation des charges des centres d’analyse secondaires aux centres
d’analyse principaux. Si les consommations de services sont mesurables, le
biais introduit dans le calcul du produit est peu important.
Dans le cas contraire, le poids de la clé de répartition va jouer de manière

extrêmement forte.
✍ Sur dix millions d’euros, une variation d’un point en pourcentage

représente cent mille francs. Sur cent mille produits fabriqués, cela fait
donc déjà 1 DT par unité. Quand un bien fabriqué est vendu 1 000 DT,
l’impact est peu important ; mais s’il coûte 10 DT, l’impact est de 10 %.
Selon les circonstances, le choix de la clé de répartition peut par
conséquent, avoir des répercussions importantes sur la rentabilité
présumée d’un produit.
Tant que les charges indirectes ne représentent qu’une faible part du coût
des produits et que les processus de production demeurent simples, il est
clair que la méthode peut être considérée comme satisfaisante. Ce n’est
plus le cas dans beaucoup de situations, ce qui explique en partie
l’émergence de la comptabilité en coûts par activités.

CHAPITRE 5 : LE CALCUL DU COUT DE REVIENT 42
CHAPITRE 5 : LE CALCUL DU COUT DE

REVIENT
Le calcul du coût de revient suit exactement le processus développé.

Il faut déterminer successivement les coûts d’achat, de production et enfin
de revient. A l’occasion de l’achat des matières premières, va se poser le
problème de l’évaluation des stocks. Celui-ci doit d’abord être traité, avant
d’aborder le calcul du coût de revient.
1. L’évaluation des stocks
Il existe plusieurs méthodes possibles d’évaluation des stocks. En France,
seules deux méthodes, à
quelques exceptions près sont autorisées : la méthode dite du « premier
entré, premier sorti » (souvent appelée par son nom anglo-saxon « First In,
First Out » ou « FIFO ») et la méthode du coût moyen unitaire pondéré
(CMUP). La troisième méthode, « dernier entré, premier sorti » (ou LIFO
pour « Last In, First Out ») est néanmoins présentée pour mémoire.
Dans la société Arc-en-ciel, l’état des stocks se présente ainsi :
• stock de matières premières en début de mois : 16 666 kg de matières

premières pour 999 960 DT.
• matières premières consommées :
 27 000 kg pour U, soit 9 kg par
rouleau,
 28 000 kg pour V, soit 10 kg
par rouleau ;
1.1. MÉTHODE DU PREMIER ENTRÉ, PREMIER SORTI
Le principe est extrêmement simple : les matières (ou marchandises) sont

sorties du stock à leur coût d’achat, en privilégiant par priorité les plus
anciennes. Ce principe est illustré à l’aide du tableau ci-après :

Ce tableau se lit ainsi : la colonne « Mouvements » désigne les entrées et

sorties, la colonne « Etat du stock » désigne le résultat des opérations.
Ainsi, 50 000 unités entrées + 16 666 unités en stock font 66 666 unités en
tout, pour une valeur totale de 3 899 960 DT.
Les entrées sont calculées à leur coût d’achat, c’est-à-dire frais d’achat
compris, soit :
50 000 kg à 2 320 000 DT + 580 000 DT (centre approvisionnement) = 2

900 000 DT[1].
1.2. MÉTHODE DU DERNIER ENTRÉ, PREMIER SORTI

Le principe est inverse du précédent : les matières (ou marchandises) sont
toujours sorties du stock à leur coût d’achat, mais en privilégiant par
priorité les plus récentes, comme le montre le tableau ci-après :

1.3. MÉTHODE DU COÛT MOYEN UNITAIRE PONDÉRÉ
Comme son nom l’indique, la méthode consiste à calculer une moyenne

pondérée des valeurs en stocks et de celles qui sont rentrées, soit : (999 960
+ 2 900 000) / (50 000 + 16 666) = 58,50 DT l’unité. Les matières
premières sont ensuite sorties à cette valeur, comme il est résumé dans le
tableau ci-après :

Dans le cadre de l’exemple traité, nous retiendrons cette dernière

méthode.
2. La détermination du coût de revient

Le coût de revient représente la somme des coûts d’achat et de production
auxquels viennent
s’ajouter les charges de distribution et les frais d’administration. La suite
de cette leçon reprend très précisément cette trame et nous conclurons sur
l’appréciation du résultat analytique.
2.1. CALCUL DU COÛT D’ACHAT
Il faut bien distinguer le coût d’entrée en stock et le coût de sortie. Le

premier a été calculé comme indiqué dans la fiche de stock (méthode du
coût moyen unitaire pondéré) en ajoutant au prix des matières premières,
les frais d’achat qui lui sont liés. Le coût à la sortie du stock correspond à
la valeur des matières premières indiquées en sortie qui tient donc compte
de la valeur du stock initial.
2.2. CALCUL DU COÛT DE PRODUCTION
La société Arc-en-ciel communique les informations complémentaires

suivantes pour le mois de mai :

matières premières consommées :

 27 000 kg pour U, soit 9 kg par
rouleau,
 28 000 kg pour V, soit 10 kg
par rouleau ;
coût de la main d’œuvre directe :
o 210 000 DT,
charges comprises
pour U,
o 392 000 DT,
charges comprises
pour V ;
il a été produit :
o 3 000 rouleaux de
U, o 2 800
rouleaux de V ;
l’activité de l’atelier filage a été de 4 300 unités d’œuvre
sachant que :
o il faut une demie unité d’œuvre
par rouleau U, o il faut une unité
d’œuvre par rouleau V ;
stocks initiaux de produits finis
 il n’existe pas d’encours de production, ni de
stock de rouleaux U,
 500 rouleaux de V pour une valeur de : 461 850
DT ;
il a été vendu :
 3 000 rouleaux de U à 1 000
DT l’unité,
 3 200 rouleaux de V à 1 200
DT l’unité.

Le calcul peut être réalisé sur les quantités globales ou de manière unitaire.
L’intérêt des calculs qui précèdent est naturellement d’aboutir directement
à un coût de production unitaire. Le tableau ci-après résume les différents
calculs :
Rouleaux U Rouleaux V
Quantités Coût Montant Quantités Coût Montant

unitaire unitaire
Matières
9 58,50 10 58,50
premières 526,50 585,00
Atelier
Filage 0,50 110,00 55,00 1 110,00 110,00
Atelier
Tissage 1 92,00 92,00 1 92,00 92,00
Main-
d’œuvre 0,50 140,00(1) 70,00 1 140,00(2) 140,00
directe
Coût
de 1 743,50 1 927,00
production DT DT
(1)
Une demi-heure par produit, soit 1 500 heures pour 3 000 produits, d’où
210 000/1 500 = 140
(2)
Une heure par produit, soit 2 800 heures pour 2 800 produits, d’où 392
000/2 800 = 140
Tableau 2-1 : tableau de calcul du coût de production unitaire
Le coût de production obtenu à l’issue de ce calcul représente un coût

avant stockage (coût de production des produits finis fabriqués). Il faut
donc tenir compte des existants. On notera cependant que tous les
rouleaux U fabriqués étant vendus et aucun stock initial n’existant à
l’origine, seuls les rouleaux V doivent faire l’objet d’un ajustement. Le

tableau ci-après permet de calculer le coût à la sortie des stocks, ajusté

par la méthode du coût moyen unitaire pondéré.
2.3. CALCUL DU COÛT DE REVIENT
Au coût de production des produits finis, il reste à ajouter le coût de

distribution. Le calcul du coût de revient peut être résumé dans le tableau
suivant :
2.4. RÉSULTATS ANALYTIQUES ET COMMENTAIRES
Le résultat analytique représente la différence entre le chiffre d’affaires et

le coût de revient des produits vendus. Il est possible (et même

souhaitable) de calculer un résultat unitaire et un résultat global. Ces

calculs sont résumés dans le tableau suivant :
La conclusion que l’on peut tirer de ce dernier tableau est qu’en apparence,
les deux produits sont rentables, puisqu’ils sont vendus à un coût nettement
inférieur à leur prix de vente. Cela étant, il faut être prudent dans cette
appréciation, car l’affectation des charges indirectes s’est réalisée selon des
critères qui peuvent être discutables. Une illustration simple du débat est
donnée par le choix du chiffre d’affaires comme taux de frais : en
imaginant que le transport constitue une part importante du coût, pourquoi
un rouleau de V nécessiterait-il des frais supplémentaires particuliers ?[2] Et
en cas de variation de prix, comment justifier également que l’un coûte
plus que l’autre à distribuer, alors que les conditions physiques n’ont pas
changé ?...
Ces dernières questions prouvent la difficulté d’utilisation du système des

coûts complets. Nous allons voir par ailleurs dans les leçons suivantes, que
d’autres problèmes et difficultés d’ordre technique peuvent surgir, même si
le système peut être amélioré sur certains points.

[1]
Ou encore : 2 320 000/50 000 = 46,40 DT qui représente le prix
d’achat unitaire.
46,40 + 11,60 (coût d’unité d’œuvre du centre approvisionnement) = 58
DT, et 58 50 000 = 2 900 000 DT.
[2]
On peut objecter qu’un rouleau de V pèse un kg de plus qu’un rouleau
de U. Cela suffit-il pour modifier substantiellement le coût du transport ?
On peut en douter. Au demeurant, si cela était vraiment le cas, pourquoi ne
pas avoir pris à ce moment là, le kg transporté comme unité d’œuvre ?

CHAPITRE 6 : LES COUTS VARIABLES ET LE SEUIL DE RENTABILITE 51
CHAPITRE 6 : LES COUTS VARIABLES ET LE SEUIL

DE RENTABILITE
La notion de coûts partiels recouvre l’ensemble des coûts calculés dans une
optique de décision à court/moyen terme. La méthode du coût variable
constitue une des techniques principales fondées sur la prise en charge
partielle des coûts d’un produit. Elle repose sur la classification qui a été
faite dans le chapitre 2, à propos des typologies de coûts. Ceux-ci sont
donc composés de l’ensemble des charges variables directes et indirectes
liées au produit. Néanmoins, il faut garder à l’esprit qu’ils ne constituent
qu’une représentation de la réalité. Il est donc nécessaire de préciser leur
portée et leurs limites, avant d’exposer le modèle du seuil de rentabilité.
1. Les coûts variables : objectifs et hypothèses
Comme pour tout modèle, il est nécessaire d’en préciser dans une première
étape, les objectifs, puis nous verrons dans une seconde étape, sur quelles
hypothèses il repose.
1.1. LES OBJECTIFS
Le direct costing ou méthode des coûts variables est intrinsèquement lié au

seuil de rentabilité.
L’estimation par les coûts variables est une technique à laquelle on a
souvent recours, parce que cette dernière répond à plusieurs objectifs :
1°) en tout premier lieu, elle permet de juger la performance des

responsables ;
2°) de manière corollaire, elle permet naturellement d’apprécier la

profitabilité globale des produits fabriqués ou vendus, puisque à partir du
moment où la marge globale sur coût variable est supérieure aux frais
fixes, cela signifie que l’entreprise commence à réaliser des bénéfices ;
3°) elle autorise un diagnostic de la rentabilité des produits, à partir de la

marge sur coûts variables qu’ils dégagent. On peut choisir d’en développer
certains, pour ceux qui présentent des taux de marge importants ou d’en
abandonner d’autres. Il faut cependant être prudent avant de porter un

diagnostic définitif sur la bonne rentabilité présumée d’un produit à partir
du seul critère de la marge, en raison des coûts fixes spécifiques que ce
dernier peut être amené à supporter ;
4°) en cas de sous-traitance, elle peut permettre d’apprécier la rentabilité

de l’opération, puisque cette dernière permet de « variabiliser » les charges
fixes que constituent les salaires ;
5°) enfin, elle permet de choisir également s’il faut ou non produire plus
de produits dans certains cas, car elle constitue le prix minimum à
appliquer pour des séries marginales.
1.2. LA NOTION DE COÛT VARIABLE OU PROPORTIONNEL

ET SES LIMITES
Les coûts variables comprennent l’ensemble des charges variables directes

et indirectes. Le modèle repose sur une hypothèse fondamentale, à savoir
que les coûts variables sont exactement proportionnels aux quantités
fabriquées. Ces derniers sont d’ailleurs également appelés pour cette
raison, coûts proportionnels.
L’hypothèse de proportionnalité est acceptable sous les conditions
suivantes, qui posent autant de limites au modèle[1] :
• les tarifs des fournisseurs de matières premières et autres fournitures

sont censés varier proportionnellement aux quantités. En réalité, on
se doute que cela n’est guère vrai, car les fournisseurs proposent
généralement des tarifs dégressifs ;
• les frais d’approvisionnement sont également censés être

proportionnels en fonction des quantités transportées. Mais, il est
rare, là aussi, que ne soient pas accordés des tarifs dégressifs [2].
Enfin, la variabilité des charges peut dépendre quelquefois, autant du
kilométrage parcouru que des quantités transportées â €¦
• on suppose nuls ou presque les effets de la courbe d’apprentissage. Il

s’agit là d’une hypothèse d’école, car ceux-ci sont généralement bien
réels et peuvent avoir un impact sur le volume des matières premières
utilisés, de la main-d’œuvre, voire sur les coûts d’organisation ;
• enfin, on suppose nuls les stocks en raison d’une part, des variations
possibles de valeur d’une période à l’autre et d’autre part, du
problème posé par l’existence de produits non encore vendus : toutes
les quantités produites ou achetées sont donc censées être vendues.
A ces diverses conditions, qui concernent uniquement les coûts variables,

on peut en ajouter deux autres :
• la première tient au fait que les tarifs de vente aux clients ne sont pas,
eux non plus, fixes à l’unité. De fait, si l’entreprise ne vend pas
exclusivement au détail et sans distinction à l’égard de ses clients,
elle sera elle aussi, amenée à pratiquer des tarifs dégressifs. Ceci
modifiera par conséquent son chiffre d’affaires et par là même les
conditions de calcul de son seuil de rentabilité ;
• la seconde remarque porte sur les frais fixes. Outre que ces derniers
ne sont pas forcément fixes en raison des variations de coût toujours
possibles dans l’absolu, ils évoluent généralement par paliers. Aussi,
lorsque l’on franchit un certain seuil de chiffre d’affaires, on peut
s’attendre pour une quantité donnée de produits fabriqués, à passer à
un niveau supérieur de frais fixes, ce qui là aussi, modifie les
conditions de calcul du modèle.
Ces différentes précisions apportées, il faut cependant garder à l’esprit que

les calculs n’ont pas toujours besoin d’être précis au centime près dans la

réalité. Ce qui importe est la visibilité fournie par le modèle lors de

l’établissement de prévisions. A moins qu’une des conditions énoncées
plus haut ait réellement un poids important, auquel cas il conviendra de
tenir compte de son impact dans les calculs, le modèle est valable grosso
modo.
Il est maintenant possible de décrire le modèle du seuil de rentabilité,

appelé aussi parfois modèle « coûts-profit-volume ».
2. Coûts variables et seuil de rentabilité
Le seuil de rentabilité est une notion relativement aisée à comprendre. Il

peut cependant être calculé de différentes manières. C’est pourquoi, il est
nécessaire de bien préciser quelques définitions au préalable, avant
d’envisager ses extensions sous la forme d’indicateurs de risque.
2.1. DÉFINITIONS
Schématiquement, le chiffre d’affaires recouvre des coûts variables, des

coûts fixes et le résultat. La différence entre le chiffre d’affaires et les
seuls coûts variables donne la « marge » (c’est-à-dire la différence) sur
coûts variables. Si cette dernière est supérieure aux coûts fixes, elle laisse
un bénéfice, comme on peut le constater sur le schéma suivant :
Figure 2.1-1. : le chiffre d’affaires et ses composantes
Les abréviations ont les significations suivantes :
• p = prix unitaire
• c = coût variable unitaire
• M = marge sur coûts variables totale
• m = marge sur coût variable unitaire ; m est égal à : p – c

• CA = chiffre d’affaires
• Q = quantités produites et vendues
• CF = coûts fixes
• R = résultat
Dans le modèle du seuil de rentabilité, on cherche à déterminer le point à

partir duquel les charges fixes sont couvertes, ce qui correspond au
moment où l’on va commencer à dégager du profit. A partir de l’équation
de résultat (différence entre produits et charges variables et fixes) :
On peut en déduire que le seuil de rentabilité (exprimé en quantités) est

atteint lorsque les coûts fixes sont couverts par la marge sur coûts variables
totale, c’est-à-dire encore, lorsque le résultat, de négatif, devient nul pour
basculer en positif, d’où :
Dans cette expression, les quantités au seuil de rentabilité (on parle aussi
de « point mort ») sont mesurées par le rapport entre les coûts fixes et la
marge sur coût variable unitaire.
✍La société de conseil, « Sigma Conseil » vend des séminaires à une

clientèle d’entreprises. Chaque séminaire entraîne deux catégories de
coûts, fixes et variables qui peuvent être différentes selon le thème du
séminaire. On se propose de monter une journée sur le management par
activité pour laquelle ont été recensées :
• des charges fixes, pour un montant de 1 000 DT par jour

représentées par le coût de l’animateur et la location de la salle ;
• des charges variables pour une valeur de 30 DT par participant,
constituées du coût des repas et des supports de cours fournis.
Le prix de vente d’un séminaire est de 100 DT par jour.
Les dirigeants s’interrogent sur la rentabilité de l’opération. Un associé

chargé d’étudier l’opération a résumé le problème sous divers angles. Il
en donne ci-après une représentation, en fonction des quantités :
Figure 1.2-1 : le seuil de rentabilité exprimé en fonction des quantités
Au seuil de rentabilité, on constate ainsi qu’il faut au moins 15 personnes

(à 14 personnes on est encore sous le seuil de rentabilité) pour que le
séminaire commence à être rentable ; c’est-à-dire encore, un chiffre
d’affaires de :
15 × 100 = 1 500 DT
Cette expression peut être traduite directement en fonction du chiffre

d’affaires. Il suffit pour cela, d’appliquer un taux de marge (noté « t ») au
prix de vente. La démonstration ci-après donne la formule du seuil de
rentabilité en chiffre d’affaires, en partant de la formule du seuil de
rentabilité en quantité :

☞Le taux de marge d’un produit représente le rapport entre la marge sur
coûts variables et le chiffre d’affaires (ou la marge sur coût variable et le
prix de vente unitaire).
Le taux de marge exprime ainsi, le pourcentage du prix de vente qui reste à

l’entreprise après avoir tenu compte des coûts variables. Dès lors, la marge
sur coûts variables totale est égale à :
M = t × CA, d’où :
✍La société « Sigma Conseil » dégage un taux de marge égal à :
100 – 30 = 70 DT, soit : 70/100 = 70 %
Le chiffre d’affaires au seuil de rentabilité est :
CA = 1 000/0,70 = 1 428,57 DT
Que l’on est obligé d’arrondir à 1 500 DT pour 15 personnes.
Il faut ajouter à ces deux modes de calcul, que l’on peut aussi déterminer la
date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint. Il suffit pour cela,
d’examiner la progression du chiffre d’affaires ou des ventes au cours
d’une période observée et de les situer dans le temps.
Compte tenu de ces différentes approches, on peut finalement dire que :

Le seuil de rentabilité se définit comme le point à partir duquel la marge

sur coûts variables couvre les charges fixes. Ce point peut être exprimé
sous forme de quantités, de chiffre d’affaires ou d’une date.
2.2. SEUIL DE RENTABILITÉ ET INDICATEURS DE GESTION
Plusieurs indicateurs peuvent être tirés du modèle de seuil de rentabilité,

qui permettent d’avoir une estimation relative du risque. Nous nous
contenterons ici, de présenter ceux calculés simplement, à partir du seuil de
rentabilité. Dans tous les cas de figure, nous proposons des « formules »
permettant de calculer rapidement les résultats recherchés.
A) LA MARGE DE SECURITE
La marge de sécurité (notée MS) se définit étant comme la différence entre

le chiffre d’affaires annuel et le seuil de rentabilité (noté SR) exprimé en
chiffre d’affaires (noté CA), soit :
MS = CA - SR
Autrement dit, la marge de sécurité représente le montant de chiffre

d’affaires qui peut éventuellement être supprimé pour quelque raison que
ce soit, sans entraîner de perte pour l’entreprise.
B) L’INDICE DE SECURITE
Si l’on rapporte la marge de sécurité au chiffre d’affaires global, on obtient

un « indice de sécurité » (noté IS), soit :
L’indice de sécurité représente le pourcentage de chiffre d’affaires qui peut

être supprimé sans entraîner de pertes pour l’entreprise.

Une autre formulation est également envisageable :
En simplifiant par P, le prix unitaire, on obtient :
L’une ou l’autre expression sera employée suivant le

contexte du problème.
C) L’INDICE DE PRELEVEMENT
☞L’indice de prélèvement (noté IP) représente le pourcentage de chiffre

d’affaires permettant de couvrir les charges fixes, soit :
Il est évident que plus cet indice sera élevé, c’est-à-dire proche de 1, plus il
sera difficile d’atteindre le seuil de rentabilité.

CHAPITRE 7 : DU COUT VARIABLE AU COUT SPECIFIQUE 60
CHAPITRE 7 : DU COUT VARIABLE AU COUT

SPECIFIQUE
On notera d’abord, qu’il existe des techniques permettant d’adapter le

modèle du seuil de rentabilité en fonction de situations particulières. Il
s’agit notamment des cas posés par l’existence de plusieurs produits ou la
saisonnalité. Mais, on note également qu’un des objectifs, souligné dans la
présentation de la marge sur coût variable est de permettre de choisir quels
produits doivent être privilégiés dans la politique commerciale de la firme.
Or, celle-ci peut se révéler insuffisante. De plus, le coût complet d’un
produit peut également égarer le décideur dans son choix d’abandonner un
produit ou non, puisqu’elle impute à chaque produit des coûts dont ces
derniers ne sont pas forcément la cause. Pour cette raison, il est préférable
de mener une analyse plus fine : c’est l’objet des coûts spécifiques. Nous
commencerons par étudier de quelle manière il est possible d’adapter le
modèle du seuil de rentabilité, avant d’aborder les coûts spécifiques.
1. ADAPTATIONS DU MODÈLE DU SEUIL DE RENTABILITÉ

De nombreux cas de figure sont envisageables : il peut s’agir d’une
modification des coûts fixes ou du taux de marge ; il peut s’agir également
de situations spécifiques lorsque l’entreprise fabrique plusieurs produits ou
est soumise à des contraintes de saisonnalité. Nous examinerons le premier
cas, ainsi que le problème de la saisonnalité ou de l’irrégularité du chiffre
d’affaires dans le temps.
1.1. Seuil de rentabilité et modifications de la structure des

coûts
Trois types de modifications peuvent survenir : modification du chiffre
d’affaires, des coûts variables et des coûts fixes.
Il faut être extrêmement prudent lorsque l’on fait varier les conditions
d’exploitation, et notamment celles qui portent sur le prix de vente et le
coût variable. En effet, dans ce cas de figure, on est amené à modifier la
marge sur coût variable unitaire, et partant, le taux de marge. Dès lors, les
calculs assis sur ces indicateurs sont automatiquement faussés.

1.2. Hypothèse de saisonnalité du produit ou chiffre

d’affaires irrégulier dans le temps
Ce cas particulier peut être aisément décrit par un exemple.
2. LES COÛTS SPÉCIFIQUES OU LE DIRECT COSTING

ÉVOLUÉ
La méthode des coûts spécifiques prolonge la démarche des coûts
variables. Elle impute à chaque produit les charges fixes directes qui lui
sont propres. Elle permet ainsi de dégager une marge sur coûts spécifiques,
c’est-à-dire propre au produit, dont l’objet est de couvrir les charges fixes
communes de l’entreprise. L’étude des coûts spécifiques permet
d’envisager l’abandon ou non d’un

Or, une analyse plus fine des coûts, fondée notamment sur la recherche des
coûts spécifiques pour la période de référence, met en évidence la
structure de coûts suivante :
Séminaires Total A B C
Nombre de participants 550 100 200 250

Chiffre d’affaires 120 000 30 000 40 000 50 000
Charges variables 22 000 4 000 8 000 10 000
Marge sur coût variable 26 000 32 000 40 000
Charge fixes directes 755 000 265 000 250 000 240 000
Marge sur coût spécifique -500 7 000 16 000
Charges fixes communes 14 500
Résultat 8 000
Ce second tableau est particulièrement éclairant. On y distingue

évidemment l’inconvénient du choix de la clé de répartition, qui ne tient
pas compte de la fréquence des séminaires, mais uniquement du nombre
total de participants à une formule. Or, le séminaire A est très souvent
réalisé, avec un tout petit nombre de participants à chaque fois ; ses coûts
fixes spécifiques sont donc importants.
Cette rectification faite, l’imputation des charges fixes montre que les
séminaires A et B dégagent une marge spécifique positive et contribuent
ainsi à absorber les charges fixes communes. Il serait évidemment
hautement préjudiciable d’abandonner un seul de ces produits. En
revanche, le produit a fait apparaître une marge sur coût spécifique
négative.

D’un point de vue strictement arithmétique, c’est donc celui-ci qu’il

faudrait abandonner. Cela étant, il convient naturellement, avant de
prendre une telle décision, d’apprécier son impact sur le plan commercial
et d’étudier également s’il existe d’autres solutions pour le rendre
rentable.
On notera au passage, que l’analyse de la marge sur coûts variable ne

permet pas de porter un diagnostic sûr, puisqu’elle ne permet pas discerner
la réelle rentabilité du produit, compte tenu des charges fixes qui lui sont
propres. Dans le cas présenté, la marge sur coût variable des trois produits
est largement positive. On observera que, dans un contexte de croissance
forte des charges fixes, la marge sur coût variable perd automatiquement
de sa pertinence, puisqu’elle n’est plus significative quantitativement par
rapport au chiffre d’affaires.

CHAPITRE 8 : LE COUT MARGINAL 64
CHAPITRE 8 : LE COUT MARGINAL
L’analyse marginale a pour but de savoir ce que va coûter ou rapporter la

production ou la vente d’une unité supplémentaire. Elle a donc comme
objet de permettre la prise de décision.
1. Définitions et position du problème
1.1. Définitions
Le coût marginal est la différence entre l’ensemble des charges

nécessaires à une production donnée et l’ensemble de celles qui sont
nécessaires à cette même production majorée ou minorée d’une unité. On
peut donc écrire :
Coût marginal d’une unité = variation

du coût total Ou encore
Coût marginal = variation du coût total/variation de la quantité
1.2. Position du problème
Prenons l’exemple de l’entreprise FRANCK qui fabrique et vend des

ballons de football au prix moyen de 50 euros. L’analyse des coûts
permet de constater que :
- le coût variable unitaire est de 26 DT

- les charges fixes annuelles sont de 1 million de dinars
- la production annuelle est de 60 000 ballons

La société FRANCK célèbre pour la qualité de sa fabrication reçoit une

commande d’une fédération étrangère portant sur 10 000 ballons à un
prix de 40 dinars.
Quelle décision devra prendre Mme FRANCK sachant que :

- cette commande est ponctuelle et ne renouvellera pas les années
suivantes,
- il s’agit d’un marché totalement nouveau pour l’entreprise
- la commande peut être honorée sans avoir à investir, les capacités
de production actuelle permettant de monter à 70000 unités
- le coût de revient d’un ballon est de 42,67 dinars quand on produit

60 000 ballons
Si Mme FRANCK refuse la commande sa société réalisera un bénéfice de
440 000 dinars
- Chiffre d’affaires : 60 000 X 50 = 3 000 000
- Coût variable : 60 000 X 26 = 1 560 000
- Coût fixe : 1 000 000
- Résultat : 440 000
Si Mme FRANCK accepte la commande, sa société réalisera un bénéfice

de 580 000 dinars :
- Chiffre d’affaires : 3 000 000 + 400 000 = 3 400 000
- Coût variable : 70 000 X 26 = 1 820 000
- Coût fixe : 1 000 000
- Résultat : 580 000
Le coût marginal est donc de 26 euros (260 000 / 10 000) :

Variation du coût total : 2 820 000 – 2 560 000 = 260 000
Variation de la quantité : 70 000 – 60 000 = 10 000

Bien que le prix de vente de la commande additionnelle ne soit que de 40

dinars c'est-à-dire moins que le coût de revient de 42,67 DT pour une
activité de 60 000 ballons, il faut accepter cette commande qui augmentera
le résultat de 140 000 dinars. Pourquoi ? Car le coût marginal d’un ballon
de la commande additionnelle est de 26 dinars, les charges fixes étant déjà
absorbées par la production des 60 000 premiers ballons. La recette
marginale étant de 40 DT, le bénéfice marginal est de 40 – 26 = 14 DT
par ballon soit 140 000 pour les 10 000 ballons.
L’utilisation de l’analyse marginale et du coût marginal permet au

gestionnaire d’améliorer sa prise de décision face à des questions comme
la réduction d’un prix, l’augmentation d’une production, le recours à la
sous-traitance, l’investissement. Pour prendre cette décision il faut
comparer le coût marginal à la recette marginale (bien sur sans oublier
d’autres éventuelles contraintes, commerciales).
1.3. Contenu du coût marginal
Le coût marginal n’est pas un coût constaté en comptabilité mais un coût

estimé. Il est déterminé grâce à une analyse particulière des charges et de
l’élasticité de celles-ci en fonction du volume. Deux cas sont possibles :
• la production supplémentaire peut se faire sans investissement

supplémentaire : dans ce cas le coût marginal d’une unité est égal au
coût variable unitaire ;
• la production supplémentaire nécessite un complément de structure :

dans ce cas le coût marginal d’une unité est égal au coût variable
unitaire + les charges fixes supplémentaires par unité.

2 . Illustration complète du raisonnement en coût

marginal
Voyons cette fois ci le cas de l’entreprise YILDIZ, producteur de

couvertures et considérons le niveau d’activité 2 comme point de départ
de notre réflexion.

2.1. Niveau d'activité 3
L'entreprise YILDIZ produit 100 unités de plus qu'au niveau précédent.

Variation du coût total =
340 000 - 260 000 = 80 000 DT
Coût marginal par unité = 80 000 / 100 = 800
Coût marginal = coût variable unitaire uniquement
Le résultat augmente de 50 000 DT car le prix de vente (1 300 DT) est
supérieur au coût marginal (800 DT). L'entreprise aurait pu vendre ces
100 unités à 800 DT (cas extrême) sans réaliser une perte car les charges
fixes de 100 000 DT sont déjà supportées par les 200 premières unités.
Le coût moyen a diminué car les charges fixes de 100 000 DT se
repartissent sur un plus grand nombre d'unités.
L'entreprise produit 100 unités de plus qu'au niveau précédent.

Variation du coût total = 460 000 - 340 000 = 120 000 DT
Coût marginal par unité = 120 000 / 100 = 1 200 DT
Coût marginal = coût variable unitaire uniquement + charges fixes
supplémentaires par unité
Le résultat augmente de 10 000 DT car le prix de vente (1 300 DT) est
supérieur au coût marginal (1 200 DT). Le coût marginal comprend 800
DT de charges variables unitaires et 400 DT de charges fixes unitaires car
le passage de 300 à 400 unités nécessite 40 000 DT de charges de
structure supplémentaires.
L'entreprise aurait pu vendre ces 100 unités à 1 200 DT (cas extrême) sans
diminuer le résultat global. Le coût moyen a augmenté du fait des
nouvelles charges fixes (il passe de 133 à 1 150 DT). Ainsi, le résultat est
supérieur à celui du niveau précédent mais pas la rentabilité qui diminue
de 1,3 points (elle passe de 12,8 % a 11,5 %).

2.3. Niveaux d'activité 5, 6 et 7

Variation du coût total : elle est toujours de 80 000 DT
Coût marginal par unité = 80 000 / 100 =
800 DT Coût marginal = coût variable
unitaire uniquement On se retrouve
dans la situation du niveau 3.
Le résultat augmente de 50 000 DT par niveau d'activité car le prix de

vente (1 300 DT) est supérieur au cout marginal (800 DT de 500 DT).
C’est le gain marginal par unité. L'entreprise peut vendre ces 100 unités
(pour chaque niveau) à 800 DT (cas extrême) sans diminuer le résultat
global.
Le coût moyen diminue progressivement car les charges fixes de 140 000
DT se répartissent sur un plus grand nombre d'unités et, en conséquence,
la rentabilité augmente régulièrement : 16,9 %, puis 20,5 % et 23, 1 %.
On peut observer qu'au niveau 7, le coût moyen est minimum (1 000 DT)
et en conséquence le résultat unitaire est maximum (300 DT) puisque le
prix ne varie pas. Il s'agit donc du niveau qui fournit la meilleure
rentabilité a l'entreprise. Elle s'établit alors à 210 000 / (1 300*700) = 23,1
% (mesure par le ratio "résultat sur chiffre d'affaires"). Il s'agit d'un
premier type d'optimum : on parle d'optimum technique.
L’optimum technique correspond au minimum du coût moyen. Pour un

prix de vente constant, le minimum du coût moyen procure le maximum
de résultat unitaire, ce qui correspond à un maximum de rentabilité.

L'entreprise YILDIZ produit 100 unités de plus

qu'au niveau précédent. Variation du cout total =
850 000 - 700 000 = 150 000 Coût marginal par
unité = 150 000 / 100 = 1 500 DT
Coût marginal = cout variable unitaire uniquement + charges fixes

supplémentaires par unité. Il s'agit d'un nouveau changement de structure
(c'est le deuxième après celui du niveau 4). Cette fois, le résultat diminue
de 20 000 DT car le prix de vente (1 300 DT) est inférieur au coût marginal
(1 500 DT). La perte marginale est de 200 DT par unité. Le coût marginal
comprend 800 DT de charges variables unitaires et 700 DT de charges
fixes unitaires car le passage de 700 à 800 unités nécessite 70 000 DT de
charges de structure supplémentaires.
L'entreprise ne devrait pas accepter le passage du niveau 7 au niveau 8

(diminution de son résultat). Toutefois, elle peut accepter cet
investissement si elle pense pouvoir atteindre le niveau 9 (ou mieux, le
niveau 10), en termes de ventes.
L'entreprise devrait vendre ces 100 unités à 1 500 DT si elle voulait éviter
la diminution de son résultat global. Le coût moyen a augmenté du fait
des nouvelles charges fixes il passe de 1 000 DT(c'était un optimum) à 1
062,50 DT. La rentabilité a donc diminué elle passe de 23,1 % au niveau
7 à 18,3 % au niveau 8.
2.5. Niveaux d'activité 9 et 10

Variation du cout total : elle est toujours de 80 000 DT
Coût marginal par unité = 80 000 / 100 = 800 DT Coût marginal = cout
variable unitaire uniquement.
On se retrouve dans la situation du niveau 3 ou du niveau 5. Le résultat

augmente de 50 000 DT par niveau d'activité car le prix de vente (1 300
DT) est supérieur au coût marginal (800 DT) de 500 DT qui représente le
gain marginal par unité. L'entreprise peut vendre ces 100 unités (pour
chaque niveau) à 800 DT (cas extrême) sans diminuer le résultat global.
Le coût moyen diminue a nouveau progressivement car les charges fixes

de 210 000 DT se répartissent progressivement sur un plus grand nombre
d'unités.
On peut observer qu'au niveau 10, le résultat global est maximum : 290
000 DT. Il s'agit donc du niveau qui fournit le meilleur résultat global à
l'entreprise (cependant, la rentabilité y est moins bonne qu'au niveau 7 :
elle s'établit alors à 290 000 / (1 300*1 000) = 22,31 % contre 23,08 % au
niveau 7. Mais, c'est un deuxième type d'optimum : on parle d'optimum
économique.
A retenir
Approche pratique du coût marginal :

Coût marginal d’une unité = variation du coût total
Coût marginal = Variation du coût total / variation de la quantité
Optimum technique : minimum du coût moyen quand coût moyen = coût

marginal Optimum économique : maximum du résultat quand coût
marginal = prix de vente

Références
1) Comptabilité analytique L2, crée par Boisselier Patrick,
2) Comptabilité de gestion - analyse des coûts : 6- le coût marginal, crée

par Jean-Luc KOEHL ,
3) Comptabilité analytique de gestion, crée par Joseph KALONJI

Nsenga

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