OFICIO 6746 DE 2019

(marzo 18)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Dirección de Gestión Jurídica

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado número 000135 del 03/01/2019

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, es función de ésta Dirección
absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas
tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad,
ámbito dentro del cual será atendida su petición.

A través del escrito de la referencia, el Subdirector Jurídico del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público doctor Diego Rivera Mantilla, dio traslado por competencia a esta Entidad de la petición
por usted presentada, por ellos radicada con el número 1-2018-129931 en la que consulta si la
contribución especial de los contratos de obra pública, aplica para los contratos de obra forestal.

Sobre el particular, nos permitimos informar:

El artículo 6o de la Ley 1106 de 2006, consagra los elementos de la Contribución de los

Contratos de Obra Pública en los siguientes términos:

“ARTÍCULO 6o. DE LA CONTRIBUCIÓN DE LOS CONTRATOS DE OBRA PÚBLICA O

CONCESIÓN DE OBRA PÚBLICA Y OTRAS CONCESIONES.

Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades
de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a
favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad
pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del
correspondiente contrato o de la respectiva adición...”.

La precitada disposición, establece de manera clara el hecho generador del tributo al señalar que
este se configura por la celebración o adición de contratos de obra pública.

Considerando que el hecho generador de la contribución es la celebración o adición de contratos

de obra pública, es necesario precisar entonces el alcance que la jurisprudencia y la doctrina le
han dado al contrato de obra pública teniendo en cuenta que la Ley 1106 no lo define de manera
expresa.

Al respecto, la Honorable Corte Constitucional en sentencia C-1153 de 2008, Magistrado

Ponente: Dr. MARCO GERARDO MONROY CABRA, al decidir la demanda de
inconstitucionalidad instaurada contra el artículo 6o de la Ley 1106 de 2006, examinó si la
disposición acusada define o no en forma precisa el hecho gravado y sostuvo:

“... En efecto, la norma acusada señala expresamente que el hecho gravado con la contribución
conocida como impuesto de guerra consiste en suscribir contratos de obra pública con entidades
de derecho público o celebrar contratos de adición al valor de los ya existentes. Ahora bien,
ciertamente la disposición no precisa en su mismo texto qué cosa es una obra pública, de donde
la demanda echa mano para afirmar que el legislador desconoció los principios de legalidad y
certeza del tributo. La Corte admite que existe cierto grado de imprecisión en la definición del
hecho gravado, pero estima que esta circunstancia no llega a configurar un vicio de
inconstitucionalidad, pues esta imprecisión no deriva en una falta de claridad y certeza
insuperable. Lo anterior, puesto que a pesar de que uno de los elementos del hecho gravado -la
noción de obra pública- no aparece definido o determinado expresamente en la norma, es
determinable a partir de ella, según pasa a verse:

El estatuto general de contratación administrativa -Ley 80 de 1993- tiene el siguiente objeto,

definido en su primer artículo:

“ARTÍCULO 1o. DEL OBJETO. La presente ley tiene por objeto disponer las reglas; y
principios que rigen los contratos de las entidades estatales. (Negrillas y subrayas fuera del
original)

El mismo estatuto general de contratación en su artículo 32 hace referencia al contrato estatal de

obra. Dicha norma reza así:

“ARTÍCULO 32. DE LOS CONTRATOS ESTATALES. Son contratos estatales todos los actos
jurídicos generadores de obligaciones que celebren las entidades a que se refiere el presente
estatuto, previstos en el derecho privado o en disposiciones especiales, o derivados del ejercicio
de la autonomía de la voluntad, así como los que, a título enunciativo, se definen a continuación:

“1. Contrato de obra.

“Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción,
mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material
sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago.

“…”

(Negrillas y subrayas fuera del original)

Como puede verse, el estatuto de contratación administrativa define el contrato de obra a partir
de elementos subjetivos, es decir de criterios que atienden a la calidad de los sujetos contratantes
y no al objeto del contrato, pues claramente indica que “(s)on contratos de obra los que celebren
las entidades estatales...”. Es decir, el elemento esencial que define la presencia de un contrato de
esta naturaleza es que sea celebrado por una entidad estatal.

... Así pues, el Estatuto de contratación dice que “son contratos de obra los que celebren las
entidades estatales”; y la norma acusada afirma que “(t)odas las personas naturales o jurídicas
que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público” deberán pagar la
contribución en ella regulada. De lo que se infiere que los contratos de obra pública a que alude
la disposición acusada no pueden ser sino los mismos contratos de obra (simplemente de obra) a
que se refiere el artículo 32 del Estatuto de contratación administrativa, toda vez que por el sólo
hecho de ser suscritos “con entidades de derecho público”, caen dentro de esa categoría jurídica
por expresa disposición legal...”.

Esta Dirección, de igual manera se ha pronunciado en reiteradas oportunidades en torno al tema

consultado, una de ellas a través del oficio 66402 de 2014, en el que señaló:

“…la doctrina vigente emitida por la Dirección de Gestión Jurídica... ha manifestado

reiteradamente con fundamento en el artículo 6o de la Ley 1106 de 2006, en los artículos 2o y 32
de la Ley 80 de 1993 y en la jurisprudencia, que el hecho generador de la contribución especial,
consiste en la suscripción de contratos de obra pública sin atender a la normatividad que a éstos
se aplique conforme lo determina el propio Estatuto General de Contratación de la
Administración Pública y que para el efecto basta que el contrato haya sido celebrado por las
entidades estatales señaladas en el citado artículo 2o.

Concretamente en lo atinente a las empresas de servicios públicos, este Despacho se pronunció

en los oficios Nos. 87708 del 26 de octubre de 2007 y 20031 del 9 de marzo de 2009...

Ambos oficios fueron objeto de acciones públicas de nulidad (Radicación No. 11001-03-27-000-
2009-00042 (17907), C.P. Dr. William Giraldo Giraldo y No. 11001-03-27-000-2011-00025-00
(18975), C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez).

En la Sentencia del 14 de marzo de 2013, la Sección Cuarta del Honorable Consejo de Estado
encontró ajustado a derecho el Oficio No. 20031 del 9 de marzo de 2009 y denegó las súplicas de
la demanda, bajo las siguientes consideraciones, que reiteran los argumentos de la misma
Corporación en la Sentencia del 1 de marzo de 2012, al negar la nulidad del Oficio No. 87708
del 26 de octubre de 2007:

"..GENERALIDADES SOBRE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL DE OBRA PÚBLICA

...Del hecho generador de la contribución especial

El texto del artículo 6o de la Ley 1106 del 2006 permite identificar claramente los elementos
esenciales de la contribución especial, como tributo a cargo de las personas naturales o jurídicas
en general (sujetos pasivos); originado tanto por la suscripción de los contratos de obra pública y
de concesión para la construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación,
terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, con entidades de derecho público,
quienes actúan como agentes de retención del tributo, como por la adición del valor de los
contratos existentes (hecho generador); y a favor de la Nación, Departamento o Municipio según
el nivel de la entidad pública contratante (sujeto activo), y con una tarifa del 5% del valor del
respectivo contrato o adición o del 2.5 por mil en el caso específico de las concesiones.

Tratándose del hecho generador de la contribución, es claro que se compone de un elemento

material, asociado, se repite, a la suscripción de todos los contratos de obra pública y de
concesión para la construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre
o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, y a la adición del valor de los contratos
existentes; y de un elemento subjetivo, en cuanto no vale cualquier tipo de suscripción o
celebración, sino que se requiere que ella se haga sobre contratos celebrados con “entidades de
derecho público”.

La determinación del hecho generador se sirve, sin duda alguna, del claro entendimiento de los
elementos mencionados.

Sobre el primero de ellos, basta con remitirnos al Estatuto General de Contratación Pública,
contenido en la Ley 80 de 1993, comoquiera que dicho cuerpo normativo dispone las reglas y
principios que rigen los contratos de las entidades estatales, expresamente definidos como “actos
jurídicos generadores de obligaciones que celebren las entidades a que se refiere el presente
estatuto, previstos en el derecho privado o en disposiciones especiales, o derivados del ejercicio
de la autonomía de la voluntad'' (arts. 1o y 32).

En ese contexto, el artículo 32 del mencionado estatuto se refirió a los contratos de obra como
especie de los contratos estatales y los definió en los siguientes términos:

“Art. 32. Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción,
mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material
sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago.

... Desde esa vista legal que es la que corresponde tener en cuenta por su especialidad, la
expresión contratos de obra pública no ofrece ningún reparo para aplicar la contribución...

En el mismo sentido se pronunció la Corte Constitucional al examinar la exequibilidad del

artículo 6o de la Ley 1106, del que se predicó desconocimiento del principio de legalidad
tributaria por no definir con precisión el hecho gravado, en cuanto el concepto de “contrato de
obra pública” no estaba claramente delimitado, independientemente de la definición de “contrato
de obra” que establece el artículo 32 de la Ley 80 de 1993.

La sentencia C-1153 de 2008 analizó ese tópico, como sigue:

“...el hecho gravado ha sido objeto de progresivas ampliaciones, la primera de ellas adoptada
mediante la Ley 782 de 2002 y la última mediante la norma aquí acusada. Inicialmente la
obligación tributaria sólo se causaba por suscribir contratos de obra pública para la construcción
y mantenimiento de vías, pero hoy en día el deber de pagar la contribución se origina por
suscribir contratos de obra pública de cualquier naturaleza.

(...)

La contribución especial de obra pública se genera por la simple suscripción de un contrato de la

misma naturaleza y de concesión para la construcción, mantenimiento y operaciones de vías de
comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales con cualquier entidad de
derecho público, categoría en la que, se repite, se encuentran incluidas las empresas industriales y
comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta de que trata el artículo 38 de la Ley
489 de 1998...”.

Ahora bien, considerando que uno de los elementos esenciales para que surja la obligación de
pagar la contribución de obra pública es la celebración de un contrato de obra, nos permitimos
citar a continuación algunos apartes del Concepto 2383 de 2018, emitido por la Sala de Consulta
y Servicio Civil del Consejo de Estado, en el que respecto de este tipo de contratos se expone:

“1. Régimen jurídico del contrato estatal de obra.

a) Objeto del contrato de obra.

El numeral 1 del artículo 32 del ECE, define el contrato de obra como aquél cuyo objeto es la
construcción, mantenimiento, instalación y, en general, la realización de cualquier otro trabajo
material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago. Debe
entenderse necesariamente que la parte contratante corresponde a una entidad estatal, en
consonancia con lo dispuesto en los artículos 1o y 2o de la ley 80 de 1993. Al respecto dispone:
(...)

1o. Contrato de Obra

Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción,
mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material
sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago. Con esta
definición, el legislador limitó la naturaleza de los contratos de obra a las actividades de trabajos
materiales exclusivamente sobre bienes inmuebles, independientemente de su modalidad de
ejecución y pago. De esta «forma, acogió la posición de una parte de la doctrina y del derecho
comparado, que vinculan la tipificación del contrato de obra a aquellas actividades realizadas
sobre bienes inmuebles.

La ejecución de obras sobre otro tipo de bienes, no estarán regulados por el contrato estatal de
obra y podrán corresponder a una prestación de servicios general, o a cualquier otra modalidad
típica o atípica, nominada o innominada que pueda celebrarse entre la entidad estatal y un
contratista, en los términos de la autonomía de la voluntad de las partes, de acuerdo con lo
previsto en los artículos 32 y 40 de la ley 80 de 1993.

El legislador acogió entonces el criterio restrictivo de obra pública, que se diferencia del
concepto más amplio, también reconocido en la doctrina comparada, del "trabajo público" y lo
limitó a un trabajo material sobre bienes inmuebles.

b) Prestaciones incorporadas en el contrato de obra.

Ahora bien, es importante referirse a las diferentes prestaciones de obra que puedan realizarse
sobre un bien inmueble y las formas como están previstas en el Estatuto de Contratación en
Colombia y en el derecho comparado.

En términos generales, el contrato de obra tiene como finalidad la ejecución de una obra pública,
considerándose dentro del alcance de la misma todo trabajo que tiene por objeto, crear, construir,
conservar o modificar bienes inmuebles incorporándose a dicho concepto trabajos como la
construcción, instalación, conservación, mantenimiento, reparación y demolición de los bienes
inmuebles, así como la construcción, instalación, conservación, mantenimiento, reparación y
demolición de aquellos bienes destinados a un servicio público o al uso común.

Para García De Enterría el contrato de obras es la figura contractual más definida en el ámbito
administrativo. En cuanto a su objeto y contenido señala:

"Es aquel que tiene por objeto la construcción, reforma, reparación, conservación o demolición
de un bien inmueble o la realización de trabajos que modifiquen la forma o sustancia del suelo o
del subsuelo por cuenta de la Administración a cambio de un precio. Esta definición fue
sustituida (...) por otra más abstracta y mucho menos expresiva que entiende por "obra el
resultado de un conjunto de trabajos de construcción o de ingeniería civil, destinado a cumplir
por sí mismo una función económica o técnica que tenga por objeto un bien inmueble",
sustitución que no tiene mayor trascendencia...".

La amplitud del concepto de prestaciones que resultan involucradas en un contrato de obra que
recaen sobre bienes inmuebles es también patente en la legislación colombiana, en forma similar
a lo señalado por la doctrina española.
En efecto el artículo 32 del Estatuto, a la par que enuncia una serie de actividades (construcción,
mantenimiento e instalación), consagra expresamente que el contrato de obra tendrá como objeto
"... la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles", y para no dejar duda
de la generalidad del concepto agrega "... cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago".

Sin embargo, de la norma legal colombiana no pueden extraerse en forma específica las
diferentes actividades que comprende este contrato.

Para precisar el alcance general de las diferentes prestaciones que pueden incorporar un trabajo
material sobre bienes inmuebles, resulta ilustrativa la clasificación de las obras de la legislación
española. El artículo 232 LCSP, clasifica las obras según su objeto y naturaleza en cuatro grupos:
(i) obras de primer establecimiento, reforma, restauración, rehabilitación o gran reparación, (ii)
obras de reparación simple, (lii) obras de conservación y mantenimiento y (iv) obras de
demolición.

Al respecto, la misma norma española define: las de establecimiento, "son las que dan lugar a la
creación de un bien inmueble"; las de reforma, que abarcan las obras de "ampliación, mejora,
modernización, adaptación, adecuación o refuerzo de un bien inmueble ya existente"; las de
reparación, necesarias "para enmendar un menoscabo producido en un bien inmueble por causas
fortuitas o accidentales, conceptuándose como gran reparación se afectan fundamentalmente a la
estructura resistente y como reparación simple en caso contrario", y las de demolición, que tienen
por objeto "el derribo o la destrucción de un bien inmueble."

La doctrina ha destacado la dificultad conceptual para distinguir los conceptos de reforma y de

reparación en la ley española, y como elemento de distinción ha señalado que la reforma parece
afectar la totalidad del inmueble y la reparación a parte del mismo.

En este contexto, se destaca que tanto en la legislación colombiana como en la legislación

comparada citada, no hay duda que las obras de mantenimiento o de reparación sobre bienes
inmuebles como los citados por el Ministerio, aunque no tengan como resultado la construcción
o creación de una "obra pública", por ejemplo, un puente una edificación etcétera, propios del
concepto de reforma o gran reparación, deben considerarse de todas maneras dentro del concepto
del contrato de obra.

...No hay razón jurídica para que estas clasificaciones o grupos de obras mencionados en doctrina
comparada dejen de ser aplicables en nuestro ordenamiento jurídico, teniendo en cuenta la
amplitud de la definición del artículo 32 de la Ley 80 de 1993, en la cual deben incorporarse todo
"trabajo material sobre bienes inmuebles".

... Ahora bien, teniendo en cuenta que el contrato de obra recae exclusivamente sobre inmuebles,
es pertinente referirse a los conceptos de muebles e inmuebles regulados en el Código Civil.

El artículo 654 del Código Civil, menciona que las cosas corporales se dividen en muebles e
inmuebles. Los primeros son los que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose
ellas a sí mismas como los animales, sea que sólo se muevan por una fuerza externa, como las
cosas inanimadas. Exceptúense las que siendo muebles por naturaleza se reputan inmuebles por
su destino, según el artículo 658 del Código Civil.

Los segundos, es decir los inmuebles son las cosas que no pueden transportarse de un lugar a
otro; como las tierras y minas, y las que adhieren permanentemente a ellas, como los edificios,
los árboles. Asimismo, las casas y veredas, denominados por la norma como predios o fundos.
Respecto de bienes inmuebles pos adhesión, el artículo 657, los define teniendo en cuenta que
por su naturaleza resultan fácilmente removibles de la estructura principal: “ARTÍCULO 657.
<INMUEBLES POR ADHESION>. Las plantas son inmuebles, mientras adhieren al suelo por
sus raíces, a menos que estén en macetas o cajones que puedan transportarse de un lugar a otro.”
(subrayado de la Sala)

Respecto de bienes inmuebles por adhesión, es además necesario determinar sí por naturaleza
resultan fácilmente removibles de la estructura principal, y su carácter esencial. Por ello, se
incorpora como elemento de la definición el hecho de que pueda ser transportado de un lugar a
otro...”.

De conformidad con los elementos suministrados, corresponderá a la consultante verificar si la

naturaleza del acto suscrito, cumple con los presupuestos previstos en la ley y analizados en la
doctrina para que se configure el hecho generador de la contribución de contratos de obra pública
establecida en el artículo 6o de la Ley 1106 de 2006.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la

normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la
Dirección de Gestión Jurídica en estas materias, pueden consultarse en la página electrónica de la
DIAN: http://www.dian.qov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” - “técnica” y
seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica.

Atentamente,

LILIANA ANDREA FORERO GOMEZ

Directora de Gestión Jurídica

Disposiciones analizadas por Avance Jurídico Casa Editorial Ltda.

Compilación Jurídica de la UAE-DIAN
ISBN 978-958-53111-3-8
Última actualización: 5 de junio de 2024