Capítulo 2

CRITERIOS DE VINCULACIÓN

P
C
U
1. Concepto

lP
En materia tributaria, cada país, de acuerdo a su propio ordenamiento,
puede establecer la base fáctica que considere más adecuada para que
ria
resulten obligados los que se ajusten a ella; pero es claro que, entre el
Estado que hace la descripción hipotética de los hechos y las personas
ito

que serán los sujetos pasivos, tienen que mediar determinados nexos.
Debe existir «un cierto nivel de relación, porque de lo contrario además
Ed

de carecer de justificación, la norma podría resultar impráctica pues el

pretendido acreedor no estaría en aptitud de exigir su cumplimiento»
(1991, p. 160). Tales nexos, que se conocen como «criterios de vinculación»
o

y son: nacionalidad, domicilio y fuente.

nd

Sin embargo, en los hechos, muy pocos Estados aplican de manera

aislada alguno de tales criterios, pues lo usual es que se utilice de forma
conjunta el domicilio y la fuente. El elemento nacionalidad suele ser
Fo

invocado en las leyes de los países más desarrollados económicamente,

pero no es el único factor. En general, los países importadores de capital
—como es el caso de Perú— han considerado más conveniente el criterio
fuente, de tal manera que son contribuyentes los no domiciliados que
perciben rentas de fuente nacional. Tratándose de países exportadores de
capital, se adopta los otros dos criterios.
 Derecho tributario

De acuerdo con nuestro ordenamiento, los sujetos no domiciliados

solo tienen que tributar respecto de sus rentas de fuente peruana. En
cambio, los domiciliados deben hacerlo por sus rentas de fuente mundial;
es decir, tanto las obtenidas en territorio nacional como las generadas fuera
del país. No se admite computar la pérdida neta total de fuente extranjera,
la que no es compensable para determinar el impuesto.
Como quiera que obviamente los demás Estados también tienen la
capacidad jurídica de exigir la prestación a los residentes en su territorio,

P
aún cuando la renta se hubiera producido fuera de sus fronteras, lo cual
puede conducir a que una misma persona quede sujeta a la obligación

C
frente al fisco del país donde domicilia y de aquel en cuyo territorio está

U
ubicada la fuente de la renta. Tales circunstancias dan lugar a doble o
múltiple imposición internacional, que se trata de resolver o atenuar

lP
mediante la suscripción de convenios para evitar la doble imposición
(CDI), como los que el Perú ha celebrado.
ria
Ahora bien, cuando la renta de fuente extranjera es producida en un
país con el cual no se tiene celebrado tal convenio, la legislación peruana
ito

establece unilateralmente que el impuesto pagado en el exterior tiene la

naturaleza de crédito frente al que debe abonarse en el país.
Ed

2. Nacionalidad
En los países que utilizan este criterio, los nacionales deben cumplir con
o

pagar el impuesto sea cual fuere su domicilio y el lugar en que obtienen

nd

la renta; es decir, la obligación surge aún cuando la fuente de la renta y

la residencia del contribuyente están ubicados fuera de las fronteras del
Fo

país que exige la prestación.

Al emplear este criterio, un Estado (A) puede comprender como
sujetos pasivos a todos quienes tengan esa nacionalidad con prescindencia
del lugar (B) en que domicilien o del país (C) en que esté ubicada la fuente
que genera el beneficio. Sin perjuicio de admitir que la soberanía de un
país le permite adoptar ese criterio, resulta cuestionable su empleo —por
lo menos como nexo único— porque la tributación tiene que ver con

44
 Humberto Medrano

hechos económicos, de modo que no resulta fácil percibir las razones

de esa clase que pudieran justificar que, solo por tener una determinada
nacionalidad, alguien resulte tributariamente obligado frente a cierto
Estado, a pesar que reside en otro país y que la fuente de la ganancia se
encuentra ubicada en un tercer territorio. Si una persona está domiciliada
en un Estado (A) y disfruta de los beneficios que este le brinda o la renta
que percibe se genera en un Estado (B), podría considerarse justificada
la exigencia tributaria por parte de (A) o (B), lo cual no ocurre cuando la

P
ley apela al criterio nacionalidad.
Por lo demás, este nexo solo podría invocarse respecto de personas

C
naturales que son las únicas que jurídicamente tienen nacionalidad. Si

U
una persona puede cambiar esa condición y mantener su domicilio, sin
modificar la ubicación de la fuente generadora de la renta, no parecería
lP
que la nacionalidad resulte suficiente para gravarla. Es por ello que
existen algunos casos emblemáticos de personas que han cambiado de
ria
nacionalidad para evitar la incidencia tributaria que este vínculo genera.
De otro lado, la adopción de este criterio puede llevar a la falta de
ito

certeza o a la múltiple imposición, porque hay situaciones en las que varios

estados distintos pueden «atribuir» su nacionalidad a un mismo sujeto
Ed

pasivo. Bastaría que uno de ellos adoptara el principio «jus sanguinis», en

cuya virtud el hijo tiene la nacionalidad de los padres, y que otro Estado
contemplara el principio «jus soli», conforme al cual son nacionales los
o

que nacen en su territorio. En esa hipótesis, una persona puede resultar

con múltiples obligaciones respecto de ambas jurisdicciones. También
nd

debe mencionarse lo que ocurre con la mujer que, al casarse, adquiere la

nacionalidad del marido —de acuerdo con las leyes del país de este—,
Fo

pero no la modifica según las del país de ella. Aquí vuelven a presentarse
las consecuencias a que hemos aludido.

3. Domicilio
Si este concepto se mantuviera únicamente como un enunciado genérico,
daría lugar a numerosas dificultades de aplicación práctica, porque a un

45
 Derecho tributario

mismo sujeto se le podrían asignar distintos domicilios, dependiendo de las

regulaciones legales aplicables en cada país. Por ello, resulta indispensable
establecer los términos y requisitos que deben cumplirse para que una
persona pueda ser considerada con domicilio en determinado territorio
para fines del régimen impositivo.
Este extremo tiene importancia porque, según ya se indicó, en el caso
del Perú, los sujetos domiciliados deben tributar por su renta de fuente
mundial, de manera que es necesario precisar por lo menos los casos más

P
significativos en que se alcanza esa condición. De acuerdo con la LIR, se
considera domiciliadas en el país:

C
a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan

U
domicilio en el país, de acuerdo con las normas del derecho común.

lP
b) Las personas naturales extranjeras que hayan recibido o permanecido
en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante
ria
un periodo cualquiera de doce (12) meses.
c) Las personas que desempeñan en el extranjero funciones de
ito

representación o cargos oficiales que hayan sido designadas por el

sector público nacional.
Ed

d) Las personas jurídicas constituidas en el país.

e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en
el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país,
o

en cuyo caso la condición de domiciliados alcanza a la sucursal,

nd

agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta

de fuente peruana.
Fo

f ) Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento,

tuviera la condición de domiciliado con arreglo a las disposiciones
de la ley.
g) Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades
constituidas o establecidas en el país.

46
 Humberto Medrano

Para efectos del impuesto, las personas naturales, con excepción de

las que tienen cargos oficiales en el exterior, perderán su condición de
domiciliadas cuando adquieran la residencia en otro país y hayan salido del
Perú. Si no puede acreditarse la residencia en otro país, ellas mantendrán
su condición de domiciliadas en tanto no permanezcan ausentes más de
ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un periodo cualquiera
de doce (12) meses.
Los peruanos que hubieran perdido su condición de domiciliados,

P
la recobrarán en cuanto retornen al país, a menos que lo hagan en forma
transitoria, permaneciendo en el país ciento ochenta y tres (183) días

C
calendarios o menos dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses.

U
Es importante señalar que las personas naturales se consideran
domiciliadas o no en el país según fuere su condición al principio de
lP
cada ejercicio gravable. Los cambios que se produzcan en el transcurso
del mismo solo tendrán efectos a partir del ejercicio siguiente.
ria
4. Fuente de la renta
ito

En los regímenes legales que adoptan el principio de la fuente (o del

territorio), la suerte del tributo está supeditada a que se establezca la
Ed

ubicación de la fuente generadora de la renta, lo que tiene gran importancia

para los sujetos no domiciliados, toda vez que ellos solo están obligados
a pagar el impuesto respecto de sus rentas de fuente nacional. Por ello,
o

debe destacarse que, de acuerdo con la LIR, en general y cualquiera sea la

nd

nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones

y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera,
Fo

entre otras, como rentas de fuente peruana:

• Las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos,

incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios
estén situados en el territorio de la república.
Los derechos vinculados con estos bienes son los que surgen de
la posesión, propiedad, usufructo, uso, habitación, superficie y

47
 Derecho tributario

servidumbre. También debe notarse que el concepto de renta

abarca no solo los frutos derivados del predio, sino que incluye las
ganancias que pudieran generarse de su enajenación.
• Los dividendos y cualquier otra forma de reparto de utilidades
cuando la empresa o sociedad que los distribuya se encuentre
domiciliada en el país.
• Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales
o de cualquier otra índole, así como las originadas en el trabajo

P
personal que se lleven a cabo en el territorio nacional.

C
• Las obtenidas por la enajenación de acciones y participaciones
representativas del capital de sociedades constituidas en el Perú.

U
• Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del

lP
Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los productos,
plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier
ria
otra red a través de la que se preste servicios equivalentes, cuando
ese servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país.
ito

El reglamento precisa que, por servicio digital, se entiende a los

que se presta mediante accesos en línea, que se caracteriza por ser
esencialmente automático y no viable en ausencia de la tecnología
Ed

de la información.
• Las obtenidas por asistencia técnica, que es el servicio por el cual
o

el prestador se compromete a utilizar sus habilidades mediante la

aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas con el objeto
nd

de proporcionar conocimientos especializados no patentables, que

sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de
Fo

prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el

usuario. También comprende el adiestramiento de personas para
la aplicación de los conocimientos especializados.
Se entiende que la asistencia técnica se utiliza económicamente
en el país cuando sirve para el desarrollo de las actividades o
cumplimiento de sus fines de quienes son domiciliados en el

48
 Humberto Medrano

país o cuando el contribuyente considera como gasto o costo la

contraprestación por la asistencia técnica.

El artículo 10 de la LIR señala otros casos en que las rentas también

se consideran de fuente peruana:

• Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido

constituida en el país.
• Las dietas y cualquier otro tipo de remuneración que empresas

P
domiciliadas paguen a sus directores o miembros de sus órganos

C
administrativos que actúen en el exterior.
• Las remuneraciones otorgadas por el sector público nacional

U
a personas que desempeñen en el extranjero funciones de
representación o cargos oficiales.
lP
• Los resultados provenientes de la contratación de instrumentos
ria
financieros derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el país.
• Las obtenidas por la enajenación indirecta de acciones o
ito

participaciones representativas del capital de personas jurídicas

domiciliadas en el país, lo que ocurre cuando se enajenan acciones
Ed

o participaciones del capital de una persona jurídica no domiciliada

que, a su vez, es propietaria de acciones o participaciones del
capital de una o más personas jurídicas domiciliadas siempre que
o

se produzca, de manera concurrente, las siguientes condiciones:

nd

− En cualquiera de los doce meses anteriores a la enajenación, el

valor de mercado de las acciones o participaciones de las personas
jurídicas domiciliadas equivalga al 50% o más del valor de
Fo

mercado de todas las acciones o participaciones del capital de

la persona jurídica no domiciliada.
− En un periodo cualquiera de doce meses, se enajene acciones
o participaciones que representen el 10% o más del capital de
una persona jurídica no domiciliada.

49
 Derecho tributario

Igualmente, se considera de fuente peruana los dividendos distribuidos

por una empresa no domiciliada constituidos por la diferencia entre el valor
nominal de las acciones y los importes que perciban los socios a raíz de
la reducción de capital o liquidación de la persona jurídica. Ello siempre
que en los doce meses anteriores tal empresa hubiera aumentado su capital
como consecuencia de nuevos aportes, capitalización de créditos o de
una reorganización y en la medida que, en cualquiera de los doce meses
anteriores a dicho incremento, el valor de mercado de las acciones de las

P
sociedades domiciliadas equivalga al 50% o más del valor de mercado de
todas las acciones de la empresa no domiciliada.

C
U
5. Actividades llevadas a cabo parte en el país y parte
en el extranjero
lP
Conforme a lo previsto por el artículo 12 de la LIR, se presume de pleno
ria
derecho que las rentas obtenidas por contribuyentes no domiciliados en
el país, a raíz de actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte
ito

en el extranjero, son iguales a los importes que resulten de aplicar sobre

los ingresos brutos provenientes de las mismas, detallados en el artículo
48 de la LIR, los porcentajes siguientes:
Ed

a) Actividades de seguros: 7% sobre las primas.

b) Alquiler de naves: 80% de los ingresos brutos que perciban por
o

dicha actividad.
nd

c) Alquiler de aeronaves: 60% de los ingresos brutos que perciban

por dicha actividad.
Fo

d) Transportes entre la república y el extranjero: 1% de los ingresos

brutos por el transporte aéreo y 2% de los ingresos brutos por
fletamento o transporte marítimo, salvo los casos en que, por
reciprocidad con el tratamiento otorgado a líneas peruanas que
operen en otros países, proceda la exoneración a las líneas extranjeras
con sede en tales países.

50
 Humberto Medrano

e) Servicios de telecomunicaciones entre la república y el extranjero:

5% de los ingresos brutos.
f ) Agencias internacionales de noticias: 10% sobre las remuneraciones
brutas que obtengan por el suministro de noticias.
g) Distribución de películas cinematográficas y similares para su
utilización por personas naturales o jurídicas domiciliadas: 20%
sobre los ingresos brutos.
h) Empresas que suministren contenedores para transporte en el país

P
o desde el país al exterior y no presten el servicio de transporte:

C
15% de los ingresos brutos.

U
i) Sobreestadía de contenedores para transporte: 80% de los ingresos
brutos.

lP
j) Cesión de derechos de retransmisión televisiva: 20% de los ingresos
brutos.
ria
En principio, sobre la renta neta que resulte de aplicar los porcentajes
mencionados, debe calcularse el impuesto con la tasa de 30%. Sin
ito

embargo, en el caso específico del alquiler de naves y aeronaves, la tasa es

de 10%, conforme lo establece el artículo 56 de la LIR.
Ed

6. Doble imposición internacional

o

Como ya se ha indicado, cuando dos Estados utilizan criterios de

nd

vinculación distintos, pueden ambos convertirse en acreedores respecto

de la misma renta percibida por un único contribuyente. Tal circunstancia
Fo

da lugar a la doble o múltiple tributación internacional que se trata de

eliminar o reducir mediante la celebración de convenios específicos que
pueden ser bilaterales o multilaterales.
Así, en algunos convenios se señala que, en materia de beneficios
empresariales, estos solo pueden someterse a imposición del Estado en
que domicilia la empresa, a no ser que esta realice su actividad en el otro
Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él.

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