Kaplan, Alfredo. El margen de operación específico y programable y el punto de equilibrio específico y programable. Luces...

Actualidad Contable FACES Año 7 Nº 8, Enero-Junio 2004. Mérida. Venezuela. (62-69)

El margen de operación específico y programable

y el punto de equilibrio específico y programable:
Luces amarillas en el tablero de las decisiones empresariales
Kaplan, Alfredo

Alfredo Kaplan
Profesor de la
Universidad de la Empresa,
Uruguay.
Recibido: 13-01-04
[email protected] Revisado: 06-05-04
Aceptado: 04-06-04

El objetivo de este trabajo, es mejorar el tablero The objective of this work is to improve the
decisorio de la empresa. Para ello busca profundi- decision-making board of the company. To reach it,
zar en el análisis del costeo variable, poniendo it’s neccesary to go deep into the analysis of
énfasis en conceptos vinculados a la correcta variable costs, putting emphasis in tie concepts to
clasificación e importancia de los costos fijos. the correct classification and importance of the
Se propone, más allá de las consideraciones del fixed costs.
margen de contribución que nos proporciona el It proposes, beyond the considerations of the
costeo variable, la consideración de un tablero contribution margin, which provides us the variable
decisorio complementario, en el cual el MOEP costs, the consideration of a complementary
decision-making board, in which the MOEP
(Margen Operativo Específico y Programable) y el
(Specific and Programmable Operative Margin)
PEEP (Punto de Equilibrio Específico y Programa-
and the PEEP (Specific and Programmable Point of
ble); nos van aportar herramientas de interés
Balance) that give us adequate tools of practical
académico y práctico, en la consideración de
and academical interest, in order to discard, or not,
descartar o no, un producto, servicio o actividad de
a product, service or activity of the company.
la empresa.
Also, it’s important to emphasize the nonnumerical
Asimismo, es de resaltar las consideraciones no considerations, to improve the process of decision
numéricas, para mejorar el proceso de toma de making, when it is considered the possibility of
decisiones, cuando consideramos la posibilidad de discarding a product, service or activity of
descartar un producto, servicio o actividad del enterprise.
portafolio empresarial. Key words: Costs, point of balance, operative
Palabras clave: Costos, punto de equilibrio, margin, decision making.
margen operativo, toma de decisiones.
RESUMEN ABSTRACT

62
Kaplan, Alfredo. El margen de operación específico y programable y el punto de equilibrio específico y programable. Luces...
Actualidad Contable FACES Año 7 Nº 8, Enero-Junio 2004. Mérida. Venezuela. (62-69)

1. Introducción Se plantea entonces, considerar simultánea-

mente dos clasificaciones de costos fijos (dentro
de las muchas que hay), por un lado la especifici-
Entre la variada gama de posibilidades que
dad de los mismos y, por el otro, la posibilidad de
debe manejar una organización en el momento de
actuación sobre los mismos en el corto plazo.
tomar decisiones o asumir políticas con respecto a
líneas de producto, puntos de venta, etc.; es La primera categorización divide a los costos
posible que se plantee la elección de continuar con fijos en:
la producción o comercialización de un determina- · Costos fijos directos o específicos de un
do producto o servicio. producto o actividad: aquellos costos fijos
Esta decisión implica ponderar múltiples directamente atribuibles a un producto,
factores, tanto desde el punto de vista económico sector o servicio.
financiero, utilizando herramientas o técnicas · Costos fijos indirectos o no específicos:
contables, objetivas y comprobables, así como aquellos costos fijos no incluidos en la
otros factores subjetivos, de difícil cuantificación, categoría anterior.
pero que se tornan relevantes al momento de La segunda clasificación a considerar distin-
elegir la mejor alternativa o política de gestión. gue los costos fijos en:
Además de defender el análisis marginal como · Costos fijos programables: aquellos sobre
elemento decisorio de políticas relevantes, el los cuales se puede actuar en el corto plazo.
enfoque de este trabajo apunta a reconocer, en el De esta definición se desprende, además, la
contexto de un análisis Costo-Volumen-Utilidad, la característica de erogabilidad del mismo,
importancia de una correcta imputación y clasifica- característica necesaria pero no suficiente.
ción de los costos fijos. · Costos fijos no programables, aquellos
Algunas posiciones doctrinarias señalan que sobre los cuales no se puede actuar en el
el análisis marginal desconoce los costos fijos, corto plazo.
posiciones que no son sostenibles y que denotan En una concepción ortodoxa del análisis
un desconocimiento de los principios básicos de marginal, las decisiones son tomadas con base en
esta teoría. el cuadro que se expone a continuación:
Este trabajo defiende el principio de imputar al
producto, línea o departamento, sus costos fijos
CUADRO 1
directos, siempre que además de ello se pueda
actuar sobre los mismos en el corto plazo, en un
segundo escalón por debajo del margen de Análisis Marginal Ortodoxo
contribución.
PROD. 1 PROD. 2 TOTAL

2. Margen de Operación Ventas

Menos:
Específico y Programable (MOEP)
Costos variables
Margen de contribución ————— ————— —————
La determinación del Margen de Operación Menos:
Específico y Programable (en adelante MOEP), Costos fijos
trae aparejado un análisis de los costos fijos en Utilidad
que deben incurrir las organizaciones.
Fuente: Elaboración propia

63
Kaplan, Alfredo. El margen de operación específico y programable y el punto de equilibrio específico y programable. Luces...
Actualidad Contable FACES Año 7 Nº 8, Enero-Junio 2004. Mérida. Venezuela. (62-69)

El resultado así obtenido no es apto para 3. Consideraciones no Numéricas

determinado tipo de decisiones, tales como la
conveniencia de continuar con la producción o
En caso que el MOEP de algún producto fuese
comercialización de determinados productos,
menor que cero, se nos plantea también la necesi-
líneas, servicios o canales de ventas.
dad de considerar elementos no numéricos.
Si en cambio, se incorpora al análisis ortodoxo,
A- ¿No podremos mejorar el producto, su presen-
ciertos costos fijos, acorde con las definiciones
tación, sus costos, su distribución, sus precios,
presentadas en el capítulo anterior, es posible
para que sea viable?
obtener un tablero de toma de decisiones más
adecuado que el tradicional. B- En el caso que no:

Se define el Margen de Operación Específico y 1-¿Cuál es el producto o sucursal de una

Programable como el Margen de Contribución cadena de ventas, candidata a ser descarta-
menos los costos fijos específicos y programables, da?, ¿Será el producto estrella o un producto
el cuadro anterior se modifica y queda planteado: de poca importancia dentro de la empresa?
¿Los dos productos serán rentables o habrá que 2-¿Qué importancia tiene ese producto o
profundizar el análisis? sucursal en el resto de la empresa?
3-¿Si desaparece ese producto o sucursal, el
resto de los productos bajan o suben sus
CUADRO 2 ventas?
4-¿Qué sucede con la imagen de la empresa?
Análisis a Través del MOEP

PROD. 1 PROD. 2 TOTAL Es posible adjudicar los costos fijos no progra-

Ventas mables y los costos fijos indirectos al producto
Menos:
mediante diversas técnicas (entre otras, el Costo
Costos variables
Margen de contribución Basado en las Actividades, ABC por sus siglas en
Menos: inglés). Dicho procedimiento no es objeto de este
Costos fijos prog. y específicos
Simultáneamente
trabajo, ya que se pretende efectuar el análisis
M.operación esp.y prog. desde el margen operativo específico y programa-
Menos:
Otros costos fijo s
ble, considerado como el que da más objetividad a
Utilidad la toma de decisiones.

Fuente: Elaboración propia

4. Análisis a través del Punto de Equilibrio
Específico y Programable (PEEP)
Obviamente las utilidades son iguales; pero el
MOEP de cada producto nos puede plantear luces Las consideraciones de los costos fijos especí-
amarillas en las cuales reparar (MOEP negativos), ficos y programables, permiten asimismo definir un
que en análisis anteriores no figuraban con clari- punto de equilibrio sectorial, compatible con los
dad. conceptos mencionados. De esta forma se define

64
Kaplan, Alfredo. El margen de operación específico y programable y el punto de equilibrio específico y programable. Luces...
Actualidad Contable FACES Año 7 Nº 8, Enero-Junio 2004. Mérida. Venezuela. (62-69)

el punto de equilibrio específico y programable, en Específicos y programables Artículo A 4.000

unidades físicas de un producto o línea como: Específicos y programables Artículo B 25.000
Específicos y programables Artículo C 6.000
Otros costos fijos 10.000
PEEP de B = Costos Fijos Esp. y Prog. de B 45.000

Margen de contribución de B En una concepción clásica del análisis margi-

nal, el resultado proyectado se mostraría según el
En términos monetarios, el Punto de Equilibrio siguiente cuadro:
Específico y programable se define como:
Cuadro 3
PEEP de B = Costos Fijos Esp. y Prog. de B Concepción Clásica del Análisis Marginal
Razón de Contribución de B
A B C TOTAL
Ventas 10.000 60.000 30.000 100.000
Menos:
Será positivo para la empresa no descartar el Costo variable 5.000 36.000 9.000 50.000
producto B, de tal manera que sus ventas presu- Margen de contribución 5.000 24.000 21.000 50.000
Menos:
puestadas sean mayores a su PEEP. En caso que
Costos fijos 45.000
las ventas presupuestadas sean menores que el Utilidad 5.000
PEEP, es candidato a ser descartado, más allá de Fuente: Elaboración propia
las consideraciones no numéricas ya señaladas.
Hasta este momento, por costeo variable, todo
funciona armoniosamente.
5. Presentaremos tres ejemplos para ilus-
Al aplicar el concepto de Margen Operativo
trar los conceptos:
Específico y Programable ya definido el cuadro
anterior queda:
Ejemplo 1:
En una empresa se producen los artículos A, B, Cuadro 4
C, cuyos precios y cantidades presupuestadas se
Margen Operativo y Programable
desarrollan a continuación:
A 10.000 unidades a $ 1 c/u A B C TOTAL
Ventas 10.000 60.000 30.000 100.000
B 20.000 unidades a $ 3 c/u Menos:
Costo variable 5.000 36.000 9.000 50.000
C 15.000 unidades a $ 2 c/u Margen contribución 5.000 24.000 21.000 50.000
Menos:
Costos fijos específicos y prog. 4.000 25.000 6.000 35.000
Margen oper. específicos y prog. 1.000 -1.000 15.000 15.000
Las razones de costo variable son 50%, 60% y Menos:
Otros costos fijos 10.000
30% respectivamente. Utilidad 5.000
Los costos fijos presupuestados, totalizan Fuente: Elaboración propia
$45.000, descomponiéndose de la siguiente
forma:

65
Kaplan, Alfredo. El margen de operación específico y programable y el punto de equilibrio específico y programable. Luces...
Actualidad Contable FACES Año 7 Nº 8, Enero-Junio 2004. Mérida. Venezuela. (62-69)

Se prende una luz amarilla en el tablero. ¿El La pérdida asociada es posible calcularla a
producto B es conveniente para la empresa? partir de la diferencia entre las ventas presupues-
Si se descarta el producto B, desaparecen sus tadas y las ventas de equilibrio, por la razón de
propios costos fijos específicos y programables, contribución:
obteniéndose el siguiente resultado; en la medida ($2.500) x 0.4 = ($ 1.000) = MOEP B
que se mantengan las ventas de A y C:
Si el MOEP de un producto B es negativo y ya
Cuadro 5 se ha descartado poder aplicar un portafolio de
Costos Fijos Específicos y Programables medidas de mejora del producto, presentación,
promoción, plazos de ventas, política de precios,
A C TOTAL etc. ¿Necesariamente la decisión correcta es
Ventas 10.000 30.000 40.000
eliminar el producto? Desde el punto de vista
Menos:
Costo variable 5.000 9.000 14.000 económico financiero parecería la opción correcta,
Margen contribucion 5.000 21.000 26.000
Menos: pero existen otros factores, subjetivos y de difícil
Costos fijos esp. y prog 4.000 6.000 10.000 cuantificación, que pueden inclinar la decisión en
Margen operación Espec. y Prog. 1.000 15.000 16.000
Menos: sentido inverso.
Otros costos fijos 10.000
Utilidad 6.000
El MOEP es una luz amarilla que se prende en
el tablero de toma de decisiones de la empresa,
Fuente: Elaboración propia
pero se deberá realizar un análisis de característi-
cas no numéricas a la hora de la toma de decisio-
Claramente, el resultado obtenido se hubiese nes.
podido obtener adicionando los $ 1.000 de pérdida
del MOEP del producto B al resultado proyectado
anterior. Consideraciones no Numéricas
El Punto de Equilibrio Específico y Programa-
Son múltiples las variables a analizar en este
ble del producto B, se da cuando las ventas
sentido. Si por ejemplo el análisis se efectúa en
alcanzan los $ 62.500:
una industria láctea, que comercializa varias
líneas de producto (yogurt, helados, quesos,
Cuadro 6 etc...), pero la imagen de la empresa está asociada
Punto de Equilibrio a su producto masivo: leche pasteurizada, habría
que ver si el MOEP de este producto es negativo,
Costos Fijos Esp. y Prog = 25.000 = 62.500 independientemente del plan estratégico que
Razón contribución de B 0.4
desarrolle la empresa para revertir este hecho
Fuente: Elaboración propia
económico, parecería desde al punto de vista
comercial, un costo a asumir dadas las caracterís-
ticas de la empresa, del mercado y del producto.
Las ventas presupuestadas son menores en Descartar a la leche (producto B hipotético) implica
$ 2.500 que las ventas de equilibrio, por lo que el que se deteriore la imagen de la empresa y des-
producto se encuadra en una zona de pérdidas. ciendan las ventas de los demás productos.

66
Kaplan, Alfredo. El margen de operación específico y programable y el punto de equilibrio específico y programable. Luces...
Actualidad Contable FACES Año 7 Nº 8, Enero-Junio 2004. Mérida. Venezuela. (62-69)

Si en cambio la empresa sujeta a análisis es c. Gastos Generales: US$ 8.000. - mensuales

una empresa de refrescos, que envasa su produc- en alta temporada y US$ 2.400. - mensuales
to en diferentes tamaños, siendo uno de estos en baja temporada.
tamaños el no rentable, según el MOEP, es proba- d.Gastos de Mantenimiento: US$ 4.000. -
ble que el consumidor, sustituya el tamaño saliente mensuales en alta temporada y US$ 1.000 en
del mercado por uno de los restantes productos baja temporada.
que comercializa la empresa. Esto dependerá de
e.En caso que cierre en baja temporada,
la fidelidad del cliente, de una adecuada publicidad
obviamente sigue pagando alquileres; no paga
del resto de la línea, etc. En todo caso, posible-
sueldos y leyes sociales, los gastos generales
mente se vende igual o más del resto de los
de baja temporada se reducen un 50 % y los
tamaños de refrescos.
gastos de mantenimiento quedan en dos
Si el producto B, fuese conexo necesariamen- terceras partes.
te de la producción de A o de C, el análisis debería
5- Se proyectan vender US$ 600.000. - en alta
ser a través del MOEP de los productos conexos y
temporada - y US$ 80.000. - en baja tempora-
no sólo del producto B.
da -.
Obviamente, estás son algunas de las muchas
Total de ventas al año US$ 680.000.
reflexiones asociadas a este ejemplo.
La gerencia contable presenta este estado de
resultados y se plantea el tema si es correcto dejar
Ejemplo 2 abierto en la baja temporada.
Un parador ubicado en una zona balnearia,
presenta los siguientes datos, a efectos de que se
Cuadro 7
le haga un estudio de sus resultados.
Estado de Resultados:
1- El costo de la mercadería es de 15% con Abierto en Temporada Baja
relación al precio de venta al público.
2- La mitad de las ventas se hace a través de Alta Baja Total
Temporada Temporada
tarjetas de crédito, pagándose un 10% de
Ventas 600,000.00 80,000.00 680,000.00
comisión por la citada operativa en cada
operación de tarjetas de crédito. Menos:
Costo Mercaderías 90,000.00 12,000.00 102,000.00
3- La empresa quiere que dividamos el estudio en
Costo Tarjeta de Crédito 30,000.00 4,000.00 34,000.00
“alta temporada” y “baja temporada”.
Margen de Contribución 480,000.00 64,000.00 544,000.00
alta temporada (período octubre a marzo) Menos:
baja temporada (período abril a septiembre) Alquileres 48,000.00 48,000.00 96,000.00
Sueldos y Leyes Sociales 60,000.00 12,000.00 72,000.00
4- Los costos fijos de la empresa son:
Gastos Generales 48,000.00 14,400.00 62,400.00
a.Alquileres: US$ 8.000. - mensuales Mantenimiento 24,000.00 6,000.00 30,000.00
b.Sueldos y Leyes Sociales: US$ 10.000. - Utilidad 300,000.00 -16,400.00 283,600.00
mensuales en alta temporada que bajan a US$
2.000. - mensuales en baja temporada. Fuente: Elaboración propia

67
Kaplan, Alfredo. El margen de operación específico y programable y el punto de equilibrio específico y programable. Luces...
Actualidad Contable FACES Año 7 Nº 8, Enero-Junio 2004. Mérida. Venezuela. (62-69)

Cuadro 8 Pero ¿desde qué cifra de ventas será rentable

Estado de Resultados: dejar abierto en la baja temporada?
Cerrado en Temporada Baja Cuadro 10
PEEP
Ventas 600.000,00
Costos Fijos E y P 21,200.00
Menos: = = 26,500.00
Rc 0.80
Costo Mercaderías 90.000,00 Fuente: Elaboración propia
Costo Tarjeta de Crédito 30.000,00
Consideraciones no Numéricas:
Margen de Contribución 480.000,00
Si el MOEP fuese negativo existirían una serie
Menos: de medidas para conseguir mejorarlo: promocio-
Alquileres 96.000,00 nes, política de precios, reestructura de costos de
Sueldos y Leyes Sociales 60.000,00 baja temporada, etc.

Gastos Generales 55.200,00 Pero, supongamos que a pesar de todos los

esfuerzos, el MOEP sigue siendo negativo.
Mantenimiento 28.000,00
¿Cómo evaluamos, en el caso de cerrar, la
Utilidad 240.800,00
actitud de nuestros clientes?
Fuente: Elaboración propia ¿En la alta temporada serán nuevamente
clientes nuestros o les habrán satisfecho los
La utilidad baja, pues, $ 42.800 con respecto a
servicios de nuestros competidores que dejaron
la decisión de dejar abierto todo el año.
abierto?
Cuadro 9
Conceptos como imagen, presencia, entre
MOEP de la Baja Temporada
otros factores, son temas a tomar en cuenta.
Ventas Baja Temporada 80.000,00 Por otra parte, si dejamos abierto, es posible
Menos: que clientes de algún colega que cerró en la baja
Costo Mercadería 12.000,00 temporada, se vean satisfechos con nuestro
Costo Tarjeta de Crédito 4.000,00 servicio y pasen a ser clientes nuestros también en
Margen de Contribución 64.000,00 la alta temporada.
Menos: Ejemplo 3
Costos fijos Específicos y Programables Un molino harinero tiene una red de vendedo-
Baja Temporada res, entregando posteriormente los pedidos por
Alquiler 0,00 camiones.
Sueldos 12.000,00 El precio de venta es de $ 5.200.- la bolsa de
Gastos Generales 7.200,00 harina. La venta mensual es de 30.000 bolsas. Los
Gastos de Mantenimiento 2.000,00 costos variables por bolsa son:
Utilidad 21.200,00 Producción: $ 800
Comercialización: $ 200
MOEP – Baja Temporada 42.800,00 Los costos fijos: $70.000.000 de Producción,
$ 40.000.000 de Comercialización (programables y espe-
Fuente: Elaboración propia cíficos) y 10.000.000 de Administración.

68
Kaplan, Alfredo. El margen de operación específico y programable y el punto de equilibrio específico y programable. Luces...
Actualidad Contable FACES Año 7 Nº 8, Enero-Junio 2004. Mérida. Venezuela. (62-69)

Un distribuidor ofrece pagar $ 4.000 la bolsa, ¿Qué actitud tendrán nuestros clientes?
comprando toda la producción ¿Será convenien- ¿El distribuidor pondrá énfasis en nuestros pro-
te? ductos, que serán complementarios o competiti-
I) Utilidad anterior vos con otros que represente?
Ventas 30.000 x 5.200 = 156.000.000
Costos Variables 30.000 x (800 + 200) = 30.000.000
Costos Fijos 70.000.000 + 40.000.000 + 10.000.000= 120.000.000
6. Conclusiones
Utilidad 6.000.000 En un contexto de costeo variable, una adecuada
clasificación de los costos fijos permite profundizar
y mejorar el instrumental para la mejor toma de
II) Utilidad nueva situación
decisiones empresariales, ya sea en el corto como
Ventas 30.000 x 4.000= 120.000.000
en el mediano plazo.
Costos Variables 30.000 x 800 = 24.000.000
Costos Fijos 70.000.000 + 10.000.000= 80.000.000 El margen de operación específico y programa-
Utilidad 16.000.000 ble adquiere relevancia al momento de la toma de
decisiones sobre la continuidad de un producto,
III) PEEP línea, sucursales, etc.; así como el punto de
a. Costos fijos espec. y prog. de comercialización = 40.000.000
equilibrio específico y programable ya que ambos
b. mc anterior ( 5.200 1.000) = 4.200
son versiones de la misma realidad.
c. mc nuevo ( 4.000 800) = 3.200 Obviamente existe concordancia en los resul-
d. mc comercialización propia ( 4.200 3.200) = 1.000 tados obtenidos con el enfoque de comparar
PEEP 40.000.000 = 40.000 Bolsas adecuadamente las utilidades antes y después de
1.000 cada alternativa proyectada.
Estamos 10.000 bolsas por debajo del Punto de Equilibrio. El análisis del margen de operación específico
y programable se debe complementar con consi-
IV) MOEP (gestión con vendedores propios) deraciones no numéricas, apuntando a un análisis
(30.000 Bolsas x $ 1.000 cada una) mc comercialización conjunto de las múltiples variables que afectan los
propia: $ 30.000.000 actos económicos de las organizaciones.
–Costos fijos esp. y programables: $ 40.000.000 Su valor agregado es pues, prender una luz
–MOEP $(10.000.000) amarilla en el tablero de decisiones empresariales;
Coincide el MOEP, con I II. para mejorar la calidad de las mismas.

V) Consideraciones no numéricas: Referencias Bibliográficas

Entre otras:
¿Qué riesgos tiene económicamente sustituir la Horngren, C., Foster, G., Datar, S. (2000). Conta-
red comercial por un solo distribuidor? bilidad de Costos un Enfoque Gerencial.
¿Cumplirá sus compromisos? México: PrenticeHall Hispanoamerica S.A .
¿Si le va mal, cuál es el costo de recomponer la red Kaplan, A., Asuga, C. (1991). Más allá del Costeo
propia? Variable. Trabajo presentado al XXIV Con-
greso del Iapuco.
¿Cuál es el costo de ruptura de nuestra red?
Vázquez, Juan C. (1992) Costos. México: Aguilar.

69