IVA (1) ESQUEMAS

IVA (1). INTRODUCCIÓN, CONCEPTO Y NATURALEZA

CONTENIDOS

1. Preámbulo
2. Noción del impuesto
3. Funcionamiento
4. Definición, ámbito e incompatibilidades
4.1 Definición legal del impuesto
4.2 Ámbito de aplicación territorial
4.3 Compatibilidades e incompatibilidades
5. Conceptos básicos del IVA
5.1 Empresarios o profesionales
5.2 Entregas de bienes
5.3 Prestaciones de servicios
5.4 Autoconsumos
5.5 Edificación
5.6 Transformación
5.7 Operaciones intracomunitarias
5.8 Importaciones
Cuestiones y casos prácticos

1. PREÁMBULO

A pesar de tratarse de un tributo de no excesiva complejidad técnica, la mecánica de aplicación

del IVA es algo que a los alumnos les suele resultar bastante arduo estudiar y a los profesores
particularmente complicado explicar, siendo la causa de esta coincidencia la ya tópica compleji-
dad de su normativa reguladora, que es debida a su vez a que el impuesto es un gravamen armo-
nizado en el ámbito de la UE. Así que, para entrar cuanto antes en materia, vamos a comenzar
comentando brevemente este hecho.

Empecemos por lo que supone la armonización. Al descansar la construcción europea en la exis-

tencia de un único mercado dentro de los límites jurisdiccionales de tal espacio, algo que no pre-
cisa de mayor abundamiento es que dentro del mismo no puede haber países en los que la impo-
sición indirecta al consumo difiera del resto, ya que al articularse estos impuestos en cualquiera
de sus modalidades sobre el proceso de producción y distribución de bienes y servicios, la exis-
tencia de diferencias de presión tributaria en éste distorsionan las condiciones de concurrencia del
mercado. Es por esto que dentro de la UE la imposición al consumo, tanto la general como la se-
lectiva, se encuentra armonizada, lo que supone que, salvo en lo referente a los tipos de grava-
men en el que se ha admitido la posibilidad de pequeñas diferencias, el impuesto es coincidente
en todo lo demás con los cualquier estado miembro (EM), siendo la norma que lo regula en cada
uno de ellos la trasposición a su sistema legal de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de
28.XI.06, del sistema común del IVA, que es la disposición comunitaria que actualmente lo regula.

Esto, a efectos de lo que aquí interesa tiene un corolario bastante desalentador, y es que alcanzar
la armonización de la imposición general al consumo de veintiséis países, cada uno con un orde-
namiento legal y con sus propios fundamentos jurídicos, sólo es posible mediante un texto legal
con una casuística de dimensiones fuera de lo común (414 artículos agrupados en XV títulos a los
que se añaden 12 anexos), lo que en el caso de España se concreta en una Ley que ya no es que
cuente con 176 artículos, 6 disposiciones adicionales,12 transitorias, 2 derogatorias, 2 finales y un

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inacabable anexo con 9 apartados (que en la selección normativa he limitado considerablemente
como bien puede comprobarse), es que a esto ha de añadirse que bastantes de estos artículos
incluyen a su vez numerosos apartados, sub apartados, letras, ordinales, incisos, etc., dando lu-
gar así a un texto legal que además de una atemorizadora extensión es prolijo en detalles hasta la
desesperación.

Pero es que si ya es de por sí complicado trabajar con una norma de tales dimensiones, lo peor
no está ahí; lo peor es que, además de extensa, las redacciones de la Directiva y de LIVA no son
en absoluto lineales y fluidas, sino que en ellas abundan, porque no puede ser de otro modo, las
remisiones a preceptos anteriores o posteriores al que en ese momento se está leyendo, lo que si
bien hace ganar al texto en precisión y seguridad jurídica, dificulta enormemente su estudio, sobre
todo cuando éste se hace por primera vez.

Hechas estas amedrentadoras advertencias iniciales, que no tienen otra intención de prevenir pa-
ra que no cunda el desánimo, comenzamos el estudio del impuesto recordando sus fundamentos
teóricos y la idea de su funcionamiento, para pasar de inmediato al estudio de su Ley reguladora.

2. NOCIÓN DEL IMPUESTO

El IVA grava indirectamente el consumo general de bienes y servicios; es decir, no es un im-

puesto que se dirija al consumidor y le grave directamente por lo que consume, sino que se fija en
las operaciones previas a tal acto -las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que
luego serán consumidos- para aplicar la exacción, que llega al adquirente de tales bienes o servi-
cios o consumidor final junto al precio1 de lo que va a consumir.

En efecto, partiendo de que la producción no es sino el proceso que transforma bienes y servicios
en otros bienes y servicios más próximos al consumo, o lo que es lo mismo, una secuencia lineal
de fases por las que van atravesando los bienes desde su primera manufactura hasta su puesta a
disposición de los consumidores finales (fabricantes iniciales → mayoristas en sus distintas moda-
lidades → minoristas → consumidores), gravar el consumo total puede hacerse de dos formas:
haciendo tributar directamente a los individuos por la totalidad de bienes y servicios que cada uno
consume, lo que lleva al utópico impuesto personal sobre el gasto, o alternativamente, aplicando
el impuesto en una o todas las fases por las que ha de pasar el bien, a fin de que su carga se su-
me al valor del output de la fase o fases elegidas y vaya siendo arrastrada en el precio del bien a
lo largo de lo que resta de proceso productivo hasta llegar al consumidor.

Esta segunda manera -indirecta- de gravar al consumo puede hacerse a su vez de tres formas.
Puede en primer lugar gravarse una única fase del proceso de producción y distribución y que la
carga del impuesto llegue al consumidor vinculando el impuesto al precio de las entregas o pres-
taciones que tienen lugar a partir de este punto de impacto. Puede también utilizarse un impuesto
que se aplique a todas y cada una de las fases del proceso de producción y distribución desde la
primera transformación de materias primas hasta la venta al consumidor de los bienes o servicios
finales, que es lo que se conoce como impuesto en cascada. Y, por último, puede recurrirse a un
impuesto sobre el valor añadido, que es una modalidad híbrida de las dos anteriores, pues aun
gravando todas las fases del proceso de producción, únicamente incide en una parte del valor del
bien en cada una de ellas (el valor añadido), siendo la idea sobre la que se asienta que el valor de
un bien que llega a su destino final (el consumo) no es sino la suma de todos los valores parciales
que se han ido añadiendo en todas las fases por las que ha ido atravesando a lo largo de su pro-
ceso de producción y comercialización hasta llegar al consumidor, lo que puede explicarse en

1Nótese que escribo «junto al precio» y no «en el precio», pues el impuesto siempre está separado del precio; reseña
esta que me da pie para advertirles de que lo de la precisión terminológica, siendo fundamental en cualquier ámbito
de los tributario en que nos encontremos, en este impuesto es todavía más importante como habrá de verse
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términos más simples así: denominando VM al valor de las materias con las que se inicia una
producción, F a las fases de la misma y VC al valor del bien cuando el proceso concluye, puede
decirse que: VM → F1 → F2 →... Fn → VC, y lógicamente que VM + ∆F1 + ∆F2 + … + ∆Fn = VC;
con lo que si se aplica un impuesto proporcional de tipo t a todos los añadidos de valor se llega al
mismo resultado que si se grava el valor final con igual tipo impositivo, es decir:

t x VM + [t x ∆F1] + [t x ∆F2] + ....+ [t x ∆Fn] = t x VC

3. FUNCIONAMIENTO

Explicado en qué consiste el impuesto, vamos ahora con su procedimiento de exacción y recau-
dación, que es otro de sus aspectos singulares. A pesar de que lo el impuesto grava es el valor
añadido que se produce en cada operación comercial con un porcentaje fijo, lo peculiar de él es
que llega a ello sin tener que cifrar la base imponible o valor añadido en cada una de tales opera-
ciones (que teóricamente es algo que podría hacerse pero que haría inviable el impuesto) sino
mediante un mecanismo de deducción de cuotas impositivas (cuota repercutida menos cuotas so-
portadas) que se conoce como crédito al impuesto, de acuerdo al siguiente razonamiento:

1) El valor añadido (VA) en cualquier fase del proceso de producción de un bien o servicio es
igual al valor de mercado del output de tal fase (V) menos el de todos los inputs en que se
ha incurrido para ponerlo en el mercado (A), es decir, VA = V – A
2) En consecuencia, un impuesto a tipo fijo (t) sobre el valor añadido (VA) generado en la
transacción es: IVA = t x (V - A)
3) Y puesto que, si VA es V – A, ocurre que t x VA = (t x V) - (t x A)

Es decir, que para calcular el IVA de la operación que haya realizado, el empresario no precisa
calcular su base imponible (valor añadido) y luego multiplicarla por el tipo de gravamen como en
principio cabría pensar, sino que aplica el tipo impositivo al valor de mercado de la transacción
(precio) calculando así un «impuesto bruto» que repercute junto al precio al destinatario de la en-
trega o la prestación. Luego, cuando el empresario liquida el impuesto por tal operación, lo que
hace es restar de ese impuesto bruto que ha repercutido a su cliente la suma de los IVA que a él
le repercutieron al adquirir los inputs utilizados en la producción de tal output, obteniendo con ello
el impuesto que estrictamente corresponde al valor añadido de la operación sujeta a gravamen.

4. DEFINICIÓN LEGAL, ÁMBITO ESPACIAL E INCOMPATIBILIDADES

4.1 DEFINICIÓN LEGAL DEL IMPUESTO

Noción del Impuesto y normativa de aplicación Regulación

• Recae en el consumo por aplicación en operaciones previas al mismo
• De devengo instantáneo (cuando la operación se realiza)
• Siendo las operaciones que grava
L/1
 Entregas de bienes y prestaciones de servicios (operaciones interiores)
realizadas por empresarios o profesionales
 Las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones de bienes
Normativa de aplicación
• LIVA y normativa reguladora de los conciertos de P. Vasco y Navarra L/2.Uno
• Tratados y Convenios internacionales suscritos por España L/2.Dos

El IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo mediante su aplicación a tres tipos de ope-
raciones: a) las entregas de bienes y prestaciones de servicios (conocidas como operaciones inte-

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riores) efectuadas por empresarios o profesionales, b) las adquisiciones intracomunitarias de bie-
nes, y c) las importaciones; operaciones de las que aquí nos vamos a ocupar del régimen general
que corresponde a las operaciones interiores y a las intracomunitarias, pues en lo que se refiere a
los regímenes especiales y a las importaciones, lo que aquí se verá no va más allá de un régimen
especial que sirva como ilustración y de algunas unas ideas generales

4.2 ÁMBITO DE APLICACIÓN TERRITORIAL

Ámbito de aplicación territorial Regulación

TERRITORIO NO COMUNITARIO: el integrado por el resto del mundo, por lo que
todo cuanto de ellos procede son importaciones de la Unión Aduanera Euro-
pea y lo que de España sale con destino a ellos son exportaciones
TERRITORIO COMUNITARIO, que presenta la siguiente división:
• Territorios excluidos de la Unión Aduanera (Ceuta y Melilla). El tráfico
mercantil con estas plazas tiene igual régimen que el de terceros países
• Territorios incluidos en la Unión Aduanera: L/3
 Territorio con régimen común de IVA (Península e Islas Baleares),
que es más conocido como TAI (territorio de aplicación del impuesto)
 Territorio excluido del régimen común del IVA (Islas Canarias), el
cual, aunque integrado en la Unión Aduanera, tiene su propio gravamen
al consumo en general (el Impuesto general indirecto canario o IGIC),
que en cuanto a configuración es casi un calco del IVA comunitario.

Una de las primeras cosas que hacen tanto la Directiva 2006/112/CE como LIVA es delimitar el
ámbito territorial en el que el impuesto se aplica, así como precisar en qué partes de los estados
miembros (EE.MM) no se aplica por quedar éstas excluidas de la Unión Aduanera, y qué partes
de los mismos, aun perteneciendo a la Unión Aduanera, por una u otra razón tampoco se aplica el
impuesto. Pues bien, en este sentido L/4 sistematiza lo previsto a nivel comunitario y lo fija para la
aplicación del IVA en España, resultando los ámbitos de aplicación que se sistematizan en el cua-
dro que precede a este párrafo; los cuales, combinados con la enumeración de operaciones de
L/1, permiten reagrupar las distintas operaciones económicas que cabe considerar en relación con
el IVA en los cuatro siguientes grupos

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios llevadas a cabo por empresarios o profe-
sionales dentro de los límites territoriales del TAI.
2. Las entregas de bienes efectuadas entre empresarios o profesionales radicados en el TAI de
España y los radicados en el TAI de otros EE.MM, o con destino a consumidores finales de
ellos (en alguno de los cuáles también hay territorios no al margen de sus TAI). Estas opera-
ciones son las denominadas entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes que aquí
designaremos por EIB y AIB respectivamente.
3. Las entregas de bienes a países terceros, que constituyen las exportaciones. Éstas, aunque
de momento suene algo extraño, tienen la consideración de operaciones interiores con un
tratamiento particular (exención plena como se verá)
4. Las adquisiciones de bienes procedentes de territorios terceros o importaciones

Nota. Tener perfectamente claro lo que en estos dos primeros apartados se ha resumido es
clave para no atascarse en la sección lugar de realización del hecho imponible, que es una
de las partes del impuesto en la que mayores dificultades suelen encontrar

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4.3 COMPATIBILIDADES E INCOMPATIBILIDADES

Al igual que ocurre en el IRPF, este impuesto también puede resultar de aplicación coincidente
con otro u otros sobre las mismas operaciones, por lo que, independientemente de lo que a este
respecto se vaya indicando a medida que se vaya avanzando en el estudio, en lo que sigue se da
una idea general de sus incompatibilidades.

1. En lo que se refiere a otros impuestos sobre el consumo, el IVA coincide con los impuestos es-
peciales, que es como se llama e España a los impuestos selectivos al consumo; pero tal coin-
cidencia está buscada por Ley, por lo que no hay problema de compatibilidad alguna. Es más,
al establecer L/78 la base imponible previene que ésta viene dada por el importe total de la
contraprestación, precisando en L/78.Dos.4º que se incluye dentro de la misma a los tributos
y gravámenes que recaigan sobre la misma operación a excepción del propio IVA; por lo
que aquellos bienes objeto de impuestos especiales (tabaco, bebidas alcohólicas, etc.) lo son
también del IVA soportando por ello ambos tributos; y otro tanto ocurre con los bienes objeto e
gravamen de los impuestos sobre las importaciones o aranceles.

2. Hay sin embargo otra coincidencia que exige alguna aclaración preliminar, y es la que tiene lu-
gar con el Impuesto sobre las transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (en
adelante ITPAJD), el cual no es tal sino tres impuestos distintos: el ITPO, que grava las trans-
misiones patrimoniales onerosas entre particulares y la constitución de ciertos derechos de
contenido económico (arrendamientos, hipotecas, etc.), el IOS que grava determinadas opera-
ciones societarias (constitución de sociedades, ampliaciones y reducciones de capital, fusio-
nes, disoluciones, etc.) y el IAJD que grava tres tipos de actos documentados: los notariales
(escrituras, contratos, etc.), los mercantiles (letras de cambio) y los judiciales

Pues bien, de estas tres figuras, el ITPO es un gravamen que, al igual que el IVA, se fija en las
operaciones realizadas con onerosidad, pero mientras el IVA lo hace sobre aquellas que son
típicas y habituales de las actividades mercantiles y comerciales, que es lo que los juristas de-
nominan tráfico mercantil, el ITPO lo hace sobre aquellas que realizan los particulares, esto es,
lo que también los juristas denominan tráfico civil. Así, la venta de un piso puede ser hecha por
un particular, en cuyo caso se trataría de una operación sujeta a ITPO, o por un promotor in-
mobiliario, lo que sería objeto de tributación por el IVA. De todo esto sin embargo nos iremos
ocupando a medida que vaya saliendo, pues incluso el ejemplo que se acaba de poner tiene
que ser matizado. Baste aquí con avisar de la existencia de tales incompatibilidades y de que
han de tenerse en cuenta.

3. Pero es que además de estas incompatibilidades entre impuestos, en el estudio de LIVA vamos
a topar con ciertas discrepancias, o cuando menos ciertos desencuentros conceptuales, con lo
visto en LIRPF. Así, a la hora de conceptuar al empresario o profesional, que es algo de gran
importancia para ambos impuestos, se puede comprobar que la amplitud del concepto en uno
(IVA) es notablemente mayor que en el otro (IRPF), siendo algunos de los aspectos más llama-
tivos en este sentido:
• Las rentas a continuación enunciadas tienen para el IRPF la condición de rendimientos de
capital mobiliario, en tanto que para el IVA están obtenidos en el desarrollo de una activi-
dad empresarial o profesional:
 Las derivadas de la cesión de la propiedad intelectual cuando el cedente no sea el au-
tor y las procedentes de la propiedad industrial cuando no estén afectadas al desarrollo
de una actividad económica (LIRPF/25.4.a)
 Las derivadas del arrendamiento de muebles, negocios o minas (LIRPF/25.4.c)

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• Por otra parte, el arrendamiento de inmuebles, para ser considerado rendimiento de una
actividad económica por LIRPF ha de verificar los requisitos de L/27.2 que en absoluto se
exigen en LIVA.
• Las sociedades civiles, herencias yacentes y demás entidades de LGT/35 no tiene la con-
dición de contribuyentes por el IRPF, sino que tributan en régimen de atribución de rentas
como sabemos, cosa que no ocurre en el IVA, en cuya Ley (L/84.3) explícitamente se re-
conoce la categoría de sujetos pasivos del impuesto a tales entidades

5. CONCEPTOS BÁSICOS DEL IVA

Antes de entrar en el análisis de los distintos elementos configuradores del impuesto propiamente
dicho, y siguiendo en esto el proceder tanto del LIVA como la Directiva, vamos a establecer los al-
cances exactos de algunos de los conceptos más utilizados por el impuesto que nos permita sa-
ber en todo momento de qué estamos hablando exactamente. Esta clarificación, de acuerdo con
las ideas introductorias expuestas y la definición que del impuesto hace L/1 parten de que lo que
éste grava son las entregas de bienes y prestaciones de servicios 2 realizadas en el TAI a título
oneroso, con carácter habitual u ocasional, por empresarios y profesionales en el ejercicio de sus
respectivas actividades; proposición o enunciado del que importa resaltar cuatro ideas

a) Que quienes realizan operaciones sujetas a gravamen son exclusivamente empresarios o pro-
fesionales en el desarrollo de sus actividades
b) La irrelevancia que tiene la frecuencia en la realización de las operaciones. Éstas pueden ha-
cerse habitual u ocasionalmente; esto da igual, lo relevante es quiénes y cómo las realizan.
c) También carece de importancia a estos efectos la finalidad perseguida por la actividad, pues en
el impuesto lo determinante es la operación que se realiza, no la actividad
d) La onerosidad de la operación. El que las operaciones sujetas a gravamen tengan contrapres-
tación, además de ser algo consustancial al desarrollo de la actividad empresarial/profesional,
es básico para el funcionamiento del impuesto, por más que también ciertas entregas y presta-
ciones gratuitas, así como algunas afectaciones/desafectaciones de elementos a la actividad,
que se van a sujetar a gravamen para permitir la deducción del IVA soportado en las adquisi-
ciones hechas para para realizar entregas/prestaciones que, por carecer de contraprestación,
no estarían en principio sujetas a gravamen

En cuanto al orden a seguir en esta clarificación de conceptos, primero se delimitan legalmente a

los agentes (los empresarios y profesionales), luego las actividades que protagonizan, y a conti-
nuación las operaciones (entregas, prestaciones, etc.)

5.1 EMPRESARIOS O PROFESIONALES

1. A pesar de que la expresión «empresarios y profesionales» designa a unos agentes sociales

que todo el mundo identifica de inmediato y de los que en general se tiene una idea de la fun-
ción que desempeñan bastante atinada, y a pesar también de que ya contamos con una defini-
ción tributaria de ellos por LIRPF/27.1, una de las primeras cosas que hace LIVA es determinar
a quiénes confiere esta condición, pues únicamente ellos en el desarrollo de sus actividades
son los que
• Tienen el derecho y la obligación de repercutir el impuesto, que es algo que, por ejemplo, no
van a poder hacer los importadores no empresarios ni profesionales.

2 Con el fin de facilitar al máximo la comprensión del impuesto empezaremos considerando únicamente las denomi-
nadas operaciones interiores, esto es, las entregas de bienes y prestaciones de servicio realizadas dentro del ámbito
territorial del TAI; luego, y de manera paulatina, iremos incorporando las operaciones intracomunitarias y las de co-
mercio exterior
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• Tienen el derecho y la obligación de deducirse el IVA soportado en las adquisiciones que in-
corporen a sus entregas y prestaciones
• Van a poder a renunciar a determinadas exenciones si ello les conviene

EMPRESARIO O PROFESIONAL A EFECTOS DE IVA Regulación

En general son tales los que desarrollen actividades empresariales o profe-
sionales, que son las que implican la ordenación por cuenta propia de recur-
L/5.Dos
sos materiales o humanos con el fin de intervenir en la producción o distribu-
ción de bienes y servicios
Expresamente la norma confiere tal condición a
• Las sociedades mercantiles salvo prueba en contrario L/5.Uno.b)
• Las entidades de LGT/35 que realicen actividades económicas L/84.Tres
• Los arrendadores de bienes, independientemente de que perciba el ingre- L/5.Uno.c)
so periódicamente o de una sola vez L/5.Uno.e)
• Los registradores de la propiedad/liquidadores hipotecarios
• Los urbanizadores de terrenos, promotores, constructores y rehabilitado- L/4.Dos.c)
res de edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión.
• Quien realice entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos L/5.Uno.d)
L/5.Uno.e)
Se da esta condición en virtud de los criterios de localización de las presta-
ciones de servicios y respecto a los servicios que les presten a:
• Personas o entidades que simultaneen la realización de operaciones suje-
L/5.Cuatro
tas y no sujetas
• Personas jurídicas no sujetos pasivos del IVA que tengan asignado NIF de
IVA (AA.PP o fundaciones)
Nunca lo son las personas o entidades que realicen exclusivamente opera-
L/5.Uno.a)
ciones sujetas a título gratuito

2. Dos cosas han de reseñarse de lo recogido en la segunda franja de este esquema. De un lado,
que quienes efectúen entregas de MTN no tienen por qué hacerlo con ninguna habitualidad pa-
ra tener la condición de empresario/profesional a efectos del impuesto, puede ser una particular
que lo haga una única vez en su vida. Y de otro, que, dado que al IVA estos agentes le intere-
san en tanto en cuanto actúan en el desarrollo de sus respectivas actividades, la propia Ley
señala como rasgos esenciales de ellas:

CARACTERÍSTICAS DE LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL O PROFESIONAL Regulación

• Existencia de ánimo de lucro (hechas a título oneroso) L/1
• Habitualidad en la realización de la actividad productiva para con terceros
(no en la entrega o la prestación que puede ser ocasional)
• Independencia respecto a los adquirentes de los bienes o servicios de la L/5.Dos
actividad. Quien realiza la operación asume el riesgo y ventura de ella

3. En cuanto a los señalamientos de empresario/profesional de L/5.Cuatro, se trata de unos casos

sólo se entenderán cabalmente a medida que avance en el estudio del impuesto, así que lo
que a renglón seguido se hace no es sino una anticipación “de brocha gorda” que permita en-
tenderlo ahora, dejando su comprensión para el estudio de la localización del hecho imponible

Vamos a ver, a pesar de lo explicado en las generalizaciones introductorias, en el IVA no hay

un único elemento personal principal, sino dos: los empresarios y profesionales por un lado y
los sujetos pasivos por otro; y si bien lo normal en la mayor parte de las ocasiones es que am-

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bas figuras coincidan en el mismo agente no siempre es así3.
Pero es que además, a este he-
cho ha de añadirse que para las prestaciones de servicios entre EE.MM4 hay previstas unas
reglas de localización del hecho imponible (esto es, donde se entiende producida la operación
gravada y en consecuencia a qué EM corresponde el impuesto) que sin contar las numerosas
salvedades que presenta viene a decir que los servicios se entienden prestados en la sede del
prestatario si éste es empresario/profesional y en sede del prestador si el destinatario del servi-
cio no es tal. Pues bien, estas dos cuestiones que se acaba de aludir son las que están detrás
de lo establecido por L/5.Cuatro, en el sentido que:
a) En su ordinal 1º se considera empresarios/profesionales a personas o entidades que ya tie-
nen tal condición, pero que en virtud de lo ahí dispuesto también la van a tener por los servi-
cios que les presten desde otros EE.MM, incluso si son inputs de sus actividades no sujetas
b) En su ordinal 2º se confiere la condición de empresarios/profesionales por los servicios que
se les presten a las personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo por no
realizar actividades empresariales/profesionales tal y como el IVA las entiende (Vid. supra).
Estos son los ayuntamientos, fundaciones, etc. y tienen asignado NIF de IVA por la AEAT

En ambos casos opera la denominada de inversión del sujeto pasivo, en virtud de la cual se
convierte en sujeto pasivo del impuesto no a quien realiza la operación gravada, ya sea ésta
una entrega o una prestación, sino el destinatario de la misma, el cual habrá de auto repercutir-
se el IVA correspondiente a la adquisición como se verá

5.2 ENTREGAS DE BIENES

Entregas de bienes Regulación

En general: Transmisión del poder de disposición (que es ≠ propiedad) sobre
bienes corporales, teniendo esta condición las fuentes de energía (gas, elec- L/8,Uno
tricidad, frío, etc.)
En particular:
• Aportaciones no dinerarias a sociedades
• Adjudicación de bienes por disolución de sociedades
• Expropiaciones y subastas forzosas
• Ventas con condición suspensiva L/8.Dos
• Arrendamientos-venta y con opción de compra
• Transmisiones por comisionistas actuando en nombre propio
• Entrega de productos informáticos normalizados
• Ejecuciones de obras con aportación de materiales ≤ 40%

Dos son las notas que atribuye L/8.Uno a la entrega de bienes: que consistan en la transmisión
del poder de disposición sobre el bien entregado y que lo que se entregue sea un bien corporal,
habiéndose de hacer tres importantes precisiones al respecto:

1º) Se habla de la transmisión del poder de disposición sobre lo que se entrega y no de su

propiedad porque, al ser la propiedad un concepto que descansa en principios jurídicos no
coincidentes en todos los EE.MM de la UE, la Directiva ha optado por un concepto específi-
co, que puede o no coincidir con el de propiedad, pero que evita los conflictos surgidos de
discrepancias nacionales y deja absolutamente claro lo que se pretende gravar.

3 Para poner de manifiesto hasta donde se pueden complicar las cosas ha de decirse que además aquí hay un pro-
blema terminológico no pequeño, pues lo que la Directiva designa como obligado tributario LIVA lo llama sujeto pasi-
vo, mientras que a lo que la Directiva llama sujeto pasivo LIVA lo denomina empresarios y profesionales
4 En la terminología del Impuesto no existen las prestaciones intracomunitarias de servicios

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2º) Que la puesta a disposición NO ES un concepto fiscal o propio del IVA, sino general de ca-
rácter mercantil que supone la entrega material al adquirente del bien comprado, o en su
caso la realización de las actividades necesarias para que éste pueda disponer de él. Salvo
algunos casos en particular o que entre partes se acuerde otro, tal puesta a disposición tie-
ne lugar en el establecimiento del transmitente, lo que determinará el traslado de los ries-
gos de lo entregado al adquirente y el nacimiento de la obligación tributaria.

3º) Que el bien cuyo poder de disposición se trasmita tiene que ser de naturaleza corporal, por
más que entre ellos se incluya cosas que físicamente carecen de tal naturaleza, como son
las distintas clases de energía; pero es que de lo que se trata es de excluir de este concep-
to a las entregas de bienes incorporales tales como la propiedad industrial o la intelectual,
por ejemplo, y a la transmisión y constitución de derechos.

5.3 PRESTACIONES DE SERVICIOS

Prestaciones de servicio Regulación

En general: Todo lo que no sea entrega de bienes, adquisición intracomunita-
L/11.Uno
ria o importación de bienes
Prestaciones de servicios en particular: Enunciación sólo indicativa L/11-Dos

Son tan multitudinarias y diversas estas operaciones que no hay posibilidad de dar una definición
general de ellas. En principio, cabe entenderlas como cualquier actividad económica legal consis-
tente en la ejecución de uno o varios trabajos para un tercero que requieren para su realización
determinada preparación técnica o artística, y en ocasiones título profesional; pero ya resulta sin-
tomático en este sentido que la Directiva (arts. 24 y 25) se limite, además de citar alguna en parti-
cular, a señalar que se considerarán tales a cuantas operaciones no tengan la consideración de
ninguna de las otras que constituyen el hecho imponible; cosa que repite en los mismos términos
L/11.Uno, sólo que siendo más prolijo en la enumeración de prestaciones en particular (L/11.Dos).

5.4 AUTOCONSUMOS

Vamos ahora con las operaciones que mayores dificultades de comprensión suelen presentar a
los alumnos: los autoconsumos.

Autoconsumos Regulación
Autoconsumos de bienes.- Asimilados a las entregas de bienes son:
• Las entregas gratuitas de bienes
• El cambio de afectación de bienes corporales de un sector de la actividad
L/9
empresarial o profesional a otro diferenciado
• El cambio de bienes de circulante de la actividad a bienes de inversión en
la misma
Autoconsumo de servicios.- Se asimilan a las prestaciones de servicios
• Las prestaciones de servicios a título gratuito
L/12
• La aplicación total o parcial del patrimonio empresarial o profesional al uso
particular de su titular o a fines ajenos a la actividad

1. Aunque la idea de autoconsumo es inmediata -el consumo de bienes y servicios hecho por su
productor-, a efectos del IVA hay que tener presente que en el impuesto:
a) Todo bien o servicio adquirido ha de soportar el IVA junto a su precio; es decir, que el meca-
nismo de cuotas repercutidas menos cuotas soportadas no puede ir más allá de la fase in-
mediatamente anterior a la adquisición del bien o servicio por su consumidor final.
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b) Que para que el impuesto sea neutral con todos los flujos económicos, la deducibilidad de
las cuotas soportadas en las adquisiciones debe hacerse sólo en la misma medida en que
los inputs por los que se soporta se incorporen al output.
c) Que dada la enorme diversidad de la producción y comercialización de bienes y servicios, el
impuesto no se puede aplicar de una única forma, existiendo actividades que tienen sus es-
pecíficos regímenes de aplicación del IVA (los regímenes especiales) que comportan un ré-
gimen de deducibilidad de las cuotas soportadas algo distinto al que se aplica con carácter
general.
d) Que, igualmente, otra faceta de la actividad empresarial, la inversión en capital productivo
tiene también su propio régimen de deducción de las cuotas soportadas.

2. Hechas estas observaciones previas, planteémonos lo siguiente: si el IVA sujeta a gravamen

las entregas y prestaciones realizadas mediante contraprestación, en la intención de que quien
las realice repercuta el impuesto junto a su precio, y luego, a la hora de liquidar el impuesto,
abone la diferencia entre lo que él repercute y lo que a él le repercutieron en las adquisiciones
necesarias para hacer su entrega o su prestación: ¿qué ocurre con las entregas o presta-
ciones que el empresario o profesional realiza para sí mismo o para terceros de forma
gratuita con inputs que soportaron el impuesto?; porque lo cierto es que las más de las ve-
ces estas operaciones carecen de contraprestación sólo aparentemente, o si carecen de ella
de forma efectiva tienen sin embargo un resultado similar al de operaciones que sí se gravan.
Pues bien, lo que hace la norma en estos casos es sujetarlas a gravamen mediante su asimila-
ción a la operación interior correspondiente (entrega o prestación). Tales son los autoconsumos
de bienes o de servicios que seguidamente pasamos a considerar distinguiendo, entre el auto-
consumo externo del interno y empezando por el de bienes.

3. Se da el autoconsumo externo de bienes cuando un elemento del patrimonio empresa-

rial/profesional sale del mismo como transferencia gratuita a un tercero o al consumo particular
del titular, estableciendo L/9.1º a) y b) en ambos casos su sujeción a gravamen como si fuesen
entregas de bienes por precio. Esta asimilación se hace para compensar la deducibilidad del
IVA soportado en la adquisición de tales elementos, pues ésta había sido posible en tanto los
mismos eran inputs de la actividad que posteriormente saldrían de ella como outputs que lleva-
ría incorporado el IVA. Es por esto que la sujeción a gravamen de este autoconsumo comporta
que el titular de la actividad se auto repercuta el IVA correspondiente, siendo tres las circuns-
tancias que han de darse para que se dé su sujeción: ser bienes corporales, que se dé su
desafectación y que el sujeto se hubiese deducido el IVA en sus adquisiciones.

4. Por su parte, el autoconsumo interno tiene lugar según L/9.1º.c) cuando el empresario o profe-
sional simultanea la realización de actividades con distinto régimen de deducción de las cuotas
soportadas en las adquisiciones y cambia la afectación de bienes corporales de una actividad a
otra distinta, o también, cuando aplica a su actividad, como bienes de inversión bienes corpora-
les producidos en ella.

El cambio de afectación de bienes entre distintas actividades de un mismo titular tiene su razón
de ser en lo apuntado de que la deducibilidad de las cuotas soportadas no es igual en todos los
casos, obligando L/9.1º c) al empresario o profesional a que, si cambia la afectación de ele-
mentos de una actividad a otra, se auto repercuta el IVA a fin de corregir al alza o a la baja el
IVA que soportó en la adquisición del elemento que ahora desafecta de una actividad y afecta a
otra. Con esta intención L/9.1º c) literalmente dice «cambio de afectación de bienes corporales
de un sector a otro diferenciado», tratándose esta expresión «sectores diferenciados» de uno
los conceptos que los alumnos encuentran más enrevesados, así que vamos a detenernos un
momento en ella a ver si tras la aclaración se entiende mejor. Empecemos señalando que en
L/9 se habla de tres de sectores diferenciados: los ex lege, el principal y el secundario.
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 IVA (1) ESQUEMAS

a) Los sectores ex lege se refieren a seis actividades distintas que sin embargo el precepto re-
agrupa en tres bloques 5
• Las actividades recogidas en L/9.1º c) b’), que son las correspondientes a ciertos regí-
menes especiales, en el bien entendido de que cada uno de estos regímenes especiales
es un sector diferenciado per se; de aquí que en lugar de hablar de un solo sector en él
se hayan contado hasta seis. Las actividades incluidas aquí o no tienen derecho a de-
ducción de las cuotas soportadas o su régimen de deducción difiere del general, de aquí
su consideración de sectores diferenciados.
• Las operaciones de arrendamiento financiero previstas en la Disposición Adicional 7ª de
L 26/1988 de Disciplina e intervención de entidades financieras6
• Las operaciones de cesión de préstamos o de créditos, salvo el factoring

b) Además de estos sectores, si el empresario/profesional es titular de varias actividades distin-

tas según la CNAE 20097 y con regímenes distintos de deducción de las cuotas soportadas
en las adquisiciones, las integrará en dos sectores [L/9.1º c) a’)]:
• El principal; en el que, además de la actividad principal propiamente dicha han de in-
cluirse las accesorias a ella, así como aquellas con distinto régimen de deducción de
cuotas cuyo porcentaje de deducción, cifrado según L/109 8, difiere en cincuenta puntos
porcentuales o menos del aplicado a la actividad principal.
• El secundario; que incluye a todas las actividades del sujeto distintas a las de los secto-
res ex lege, así como aquellas cuyo porcentaje de deducibilidad difiera en más de cin-
cuenta puntos porcentuales del correspondiente a la actividad principal

5. Bien, hasta aquí la explicación del aparente galimatías del autoconsumo interno por cambio de
afectación. De todas formas, como en ocasiones las cuestiones complejas ven facilitada su
comprensión mediante su conexión con lo que ocurre en la realidad, supóngase a un empresa-
rio o profesional que sea titular de varias actividades en las que ha hecho algún cambio de
afectación de bienes corporales entre ellas. Pues a la vista de lo explicado, antes de efectuar
liquidación, ni ajuste, ni nada de nada, habría de empezar por:

1) Separar las actividades que sean un sector diferenciado (las denominadas ex lege)
2) Diferenciar sus actividades según lo previsto en la CNAE 2009 y separar entre sectores (las
accesorias se integran en el mismo sector que la principal).
3) Ver cuál es el porcentaje de deducibilidad que corresponde a cada una.
4) Hacer la agrupación por sectores que corresponda

6. En cuanto a los bienes aplicados a inversión (L/9.1º. d), la cuestión es que estos tienen una vi-
da útil superior a un ejercicio, el cambio de un bien de circulante a bien de inversión de la acti-
vidad supone un modificación en la deducibilidad de las cuotas soportadas en su adquisición (o
en la adquisición de sus inputs en caso de ser producido por la empresa) que es preciso regu-
larizar, cosa que se hace mediante una cuota de IVA que el empresario o profesional ha de au-
to repercutirse para luego proceder a la pertinente deducción regulada en L/107 a 110.

5 En puridad tampoco debería hablarse de seis actividades, sino que lo preciso sería hablar de las actividades corres-
pondientes a cuatro regímenes especiales y a dos tipos de operaciones financieras determinadas, pero tampoco es
cosa de ser excesivamente puristas con la redacción de un texto que surge de la trasposición de una norma dirigida a
27 países con 27 ordenamientos legales distintos (ahora 26)
6 Entre otras cosas, tal disposición establece que ha de entenderse por operaciones de arrendamiento financiero y li-

mita las actividades que pueden realizar las sociedades de arrendamiento financiero
7 Clasificación nacional de actividades económicas según su revisión de 2009
8 La deducibilidad de las cuotas soportadas en las adquisiciones se regula en LIVA 92 a 114

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 IVA (1) ESQUEMAS
7. Finalmente, por lo que atañe al autoconsumo de servicios, análogamente a cómo opera L/9 con
las entregas de bienes, L/12 asimila a la prestación onerosa de servicios, además de la realiza-
ción de estos a título gratuito, a las aplicaciones totales o parciales del patrimonio empresarial o
profesional, tanto al uso particular del titular de ellas como al mucho más genérico y ambiguo
caso de «a los fines ajenos a la actividad»

Autoconsumos: un resumen

Dado que hay autoconsumos de bienes, de servicios, internos y externos, dándose que algunos
de ellos están no sujetos a IVA, a modo de recapitulación podemos sistematizarlos como sigue

AUTOCONSUMO EXTERNO DE BIENES

• Transmisiones sin contraprestación de bienes del patrimonio empresarial/profesional al perso-
nal del titular de la actividad (L/9.1º.a)
• Transmisiones sin contraprestación de bienes del patrimonio empresarial/profesional al consu-
mo personal del titular de la actividad (L/9.1º.a)
• Transmisiones sin contraprestación de bienes del patrimonio empresarial/profesional (L/9.1º.b)
AUTOCONSUMO INTERNO DE BIENES
• Cambio de afectación de bienes de una actividad a otra de un sector diferenciado (L/9.1º.d)
• Cambio de bienes de circulante a bienes de inversión con otro sector diferenciado (L/9.º.d)
AUTOCONSUMO DE SERVICIOS (EXTERNO)
• Aplicación de bienes del patrimonio empresarial/profesional
 Al uso particular del sujeto pasivo (L/12.2º)
 A fines ajenos a la actividad (L/12.2º)
• Prestaciones de servicios a terceros a título gratuito
AUTOCONSUMOS NO SUJETOS
• Entrega gratuita de muestras (L/7.2º)
• Prestación de servicios de demostración gratuitos (L/7.3º)
• Entrega de impresos y objetos publicitarios (L/7.4º)
• Entregas y prestaciones cuyas adquisiciones no tienen derecho a deducir el IVA (L/7.7º)

5.5 EDIFICACIÓN

Como las operaciones inmobiliarias son unas de las que mayor variedad de tratamiento tienen,
tanto la Directiva como LIVA son tremendamente prolijas en lo que a su regulación se refiere, em-
pezando incluso por establecer lo que ha de entenderse a estos efectos por edificio.

Concepto de edificación Regulación

En general: Construcciones permanentemente unidas a otros inmuebles, en
superficie o subsuelo, susceptibles de utilización autónoma e independiente
En particular: edificios, instalaciones industriales, comerciales o recreativas
no habitables, obras públicas, etc.
L/6
Se excluyen de este concepto:
• Las obras de urbanización de terrenos y las edificaciones sin terminar, que
hasta su conclusión tendrán el mismo régimen que tenga el suelo
• Las construcciones accesorias a las explotaciones agropecuarias

5.6 TRANSFORMACIÓN

Por más que parezca superflua, L/7 establece a efectos del impuesto su propia noción de trans-
formación, aunque la sencillez de su literal no requiera de puntualización alguna.
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 IVA (1) ESQUEMAS

5.7 OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS CON BIENES (AIB Y EIB)

Aunque en la enumeración de operaciones sujetas L/1 señala sólo a las adquisiciones intracomu-
nitarias de bienes (AIB), como éstas no son sino el correlato de las entregas del mismo tipo (EIB),
en lo que sigue las considero a la vez, pues mi experiencia es que, en general, a los alumnos les
suele costar menos trabajo entender estas operaciones de esta forma

Operaciones intracomunitarias Regulación

Una operación intracomunitaria supone la realización simultánea de una
EIB exenta plena en un EM y su correlativa AIB sujeta en otro
Entregas intracomunitarias de bienes (EIB). Rasgos definitorios:
• Puesta a disposición de bienes en el TAI de otro EM por empresarios o
profesionales en el ejercicio de sus actividades
L/15
• Exige un transporte intracomunitario iniciado en el TAI de España realiza-
do por el transmitente, el adquirente o un tercero por cuenta de ellos
• Adquirente con NIF comunitario de IVA
Asimiladas a las EIB son las transferencias de bienes del patrimonio empre-
sarial para afectarlos a las actividades en el EM de destino
Adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB). Rasgos definitorios
• Consisten en la adquisición de bienes muebles corporales con ciertas ex-
clusiones en L/13
• Ha de existir un transporte intracomunitario en los términos de L/72.Dos L/15
• El destinatario sólo puede ser
 Empresario o profesional en el ejercicio de su actividad
 Entidad jurídica que no actúe como tal
Asimiladas a las AIB transferencias de bienes al TAI por empresario o profe-
sional de otro EM para afectarlos a sus actividades en él

5.7.1 Razón de ser de estas operaciones

Históricamente, uno de los aspectos más controvertidos de la imposición al consumo ha sido el de

a qué país corresponde la aplicación del impuesto en los intercambios internacionales de bienes:
si al de origen o al de destino del bien intercambiado. Obvio es decir que esta cuestión fue en su
día ampliamente debatida en el seno de la CEE, concluyéndose que a pesar de que el criterio
prevaleciente en todo el mundo era y sigue siendo el de destino, únicamente adoptando el de ori-
gen en las relaciones entre EE.MM es como se podría alcanzar un único mercado en toda la UE
que fuese eficiente y absolutamente neutral. Esta adopción sin embargo, debido a las diferencias
de tipos impositivos existentes en la imposición armonizada y a ciertos problemas estructurales de
algunos EE.MM que hasta ahora ha sido necesario respetar, se fue sistemáticamente demorando;
y sólo en 1992, ante la inminencia de la desaparición de los controles fronterizos entre EE.MM el
01.93 (indispensables para llevar a cabo los ajustes por imposición al consumo en destino entre
los EE.MM), se acordó una solución que facilitase la aproximación al principio de origen sin aban-
donar de forma abrupta la imposición en destino, lo que permitía salvar «transitoriamente» el es-
collo hasta una definitiva adopción del principio de origen que se esperaba no fuese mucho des-
pués de dos o tres años más tarde9. Tal solución fue considerar, además de los hechos imponi-
bles hasta entonces regulados (las operaciones interiores y las importaciones), otro que se refirie-
se a las adquisiciones de bienes, pues para las prestaciones de servicios entre EE.MM se optó
por ajustar su sujeción en la regulación del lugar de realización del HI como se verá.

9Lo de transitorio como se calificó al régimen en la Directiva es un decir, pues han transcurrido ya más de veinte
años desde entonces y seguimos todavía «en tránsito»
- 13 -
 IVA (1) ESQUEMAS

En cuanto a su concreción, dado que se trataba de mantener la vigencia del principio de destino
no existiendo un control fronterizo en el que realizar el ajuste de la tributación en el tránsito de
bienes entre EE.MM, lo que se hizo fue declarar exenta con devolución del impuesto soportado en
las adquisiciones (exención plena) a las entregas intracomunitarias en el EM de salida del bien, y
la sujeción al impuesto de las adquisiciones correspondientes en el EM a cuyo TAI fuese destina-
do en función de la condición de su adquirente, pues la sujeción de estas EIB se produce sólo
si su destinatario es empresario o profesional en el desarrollo de sus actividades, mientras que si
no es así pasan a considerarse entregas y adquisiciones a distancia que tiene un régimen particu-
lar de tributación conocido precisamente como «régimen particular de ventas a distancia»10. Este
nuevo supuesto del HI son las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Otra cosa que hay que reseñar es que las operaciones intracomunitarias no difieren de las interio-
res salvo en que mientras éstas se refieren tanto a entregas de bienes como a prestaciones de
servicios, las AIB se refieren sólo a los bienes. Por lo demás, las entregas y adquisiciones intra-
comunitarias, al igual que sus homónimas en el TAI, tienen carácter objetivo y a ellas se aplica el
impuesto con independencia de los fines y resultados que persigan, no tratándose de dos opera-
ciones distintas como cabría pensar ni siquiera complementarias, sino una única operación consi-
derada desde los puntos de vista de dos TAI distintos, pues la una no deja de ser continuidad de
la otra; o dicho de otra forma, las operaciones intracomunitarias, aun siendo una, se desdoblan
siempre en dos: una EIB y una AIB con un transporte comunitario entre ellas que, siendo la terce-
ra operación en juego, su acreditación es la que las documenta a estos efectos, pues en la docu-
mentación de la expedición han de figurar tanto el empresario o profesional que hace la EIB como
su destinatario o adquirente con sus correspondientes NIF comunitarios de IVA

5.7.2 EIB y operaciones asimiladas a ellas

1. Las EIB, al igual que las entregas interiores consisten en transmitir a terceros por contrapresta-
ción el poder de disposición del poder sobre bienes corporales en el desarrollo de una actividad
empresarial o profesional. La única diferencia que presentan es que en las EIB su destinatario
y adquirente se ubica en el TAI de otro EM, es decir, en el ámbito espacial de otro IVA armoni-
zado, lo que hace que se asemejen más a las exportaciones (que son entregas de bienes cuyo
destinatario radica fuera de la UE), pues al igual que éstas, son operaciones sujetas al Impues-
to, exentas del mismo y con derecho a deducirse el IVA soportado en las adquisiciones nece-
sarias para realizarlas (exención plena), siendo en resumidas cuentas sus rasgos definitorios:
• Consisten en la puesta a disposición de bienes por empresarios o profesionales
• Esta puesta a disposición se localiza en el TAI, pues es en él donde se inicia la expedición o
transporte al otro EM que necesariamente ha de tener lugar.
• Su adquirente ha de ser un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad o una
persona jurídica no actuando como tal, pero en cualquiera de los dos casos identificado a
efecto de IVA en el otro EM (NIF comunitario de IVA).
• El transporte del bien corporal puede hacerlo el transmitente, el adquirente o un tercero en
nombre y por cuenta de cualquiera de los dos

2. Es importante recalcar que las EIB están sujetas a IVA y plenamente exentas en el TAI (con
devolución del impuesto soportado en las adquisiciones)) «convirtiéndose»11 en AIB sujetas y
no exentas en el TAI del EM de destino en virtud de precepto análogo a LIVA/1.b)

10 Hay alguna excepción a esto, como es el caso de los medios de transporte nuevos (MTN) o el de las operaciones
realizadas por ciertas personas que realizan sólo operaciones sin derecho a deducción (PERES), pero ello no afecta
a una explicación tan general como pretende ser ésta
11 Con el entrecomillado se quiere insistir en que EIB y AIB no son dos operaciones distintas, sino la misma vista des-

de dos TAI diferentes

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 IVA (1) ESQUEMAS

3. Por otra parte, al igual que ocurre con las entregas interiores, hay ciertas operaciones asimila-
das a las EIB, que aquí designaré con la inexistente expresión de «autoconsumos intracomuni-
tarios»12 para entendernos, que son los conocidos «transferts», o transferencias de bienes pro-
ducidos o adquiridos por el empresario o profesional en el TAI, y que éste envía a otro EM para
afectarlos a las necesidades de su actividad en él. Estos envíos y afectaciones se consideran
en el EM de destino asimiladas a una AIB sujeta a IVA por precepto equivalente a LIVA/16.2º

4. L/9. 3º, que reproduce el art. 17 de la Directiva, excluye de esta asimilación a ciertas transfe-
rencias en particular, lo que las lleva a perder la condición de exentas como verán. Estas ex-
clusiones tienen que ver con la aplicación de las reglas especiales de localización del HI que se
ven algo más adelante, siendo algunas de ellas las entregas de ciertos bienes objeto de insta-
lación y montaje (L/8.Dos.2º), las ventas a distancia (L/8.Tres y Cuatro), ejecuciones intraco-
munitarias de obra que tengan la consideración de prestación de servicios, etc.

5.7.3 AIB y operaciones asimiladas a ellas (L/13 a 16)

1. L/15.1 conceptúa a las AIB como la obtención del poder de disposición sobre bienes corporales
muebles por empresarios o profesionales en el ejercicio de sus actividades, procedentes de
otro EM desde el que son transportadas por el transmitente, el adquirente o un tercero por
cuenta de cualquiera de ellos, siendo un concepto que, tras lo hasta aquí explicado, poco tiene
que comentar, salvo reiterar en lo ya manifestado de que esta AIB es una operación sujeta a
gravamen en el TAI que se corresponde con una EIB exenta plena en el EM de procedencia

2. De la conceptuación legal de estas AIB que se acaba de hacer es importante retener los si-
guientes aspectos de ellas
• Que con ellas se adquiere el poder de disposición sobre el bien, que es por lo que se hacen
análogas a las entregas interiores
• Que se refieren exclusivamente a bienes, lo que no significa que el IVA no contemple la po-
sibilidad de que existan prestaciones de servicios intracomunitarios, simplemente se se lo-
calizan a efectos del impuesto de otra forma
• Que siempre se da con ellas una expedición de transporte de un EM a otro
• Que el adquirente de ellas es necesariamente un empresario/profesional actuando como tal
o una entidad jurídica que no desarrolla actividades empresariales o profesionales (corpo-
ración, administración pública, etc.)

3. L/13.1º enuncia una serie de operaciones que deja explícitamente excluidas del concepto de
AIB y que por eso se entienden como operaciones no sujetas que enseguida se verán

4. De igual forma que ocurre en las EIB, se asimilan al concepto de AIB los con frecuencia (mal)
denominados «autoconsumos intracomunitarios», que son las transferencias de bienes produ-
cidos, adquiridos o importados en el EM de procedencia por el empresario o profesional para
afectarlos aquí a las necesidades de su actividad en el TAI

5.7.4 Consideraciones finales: las operaciones triangulares

Cerramos esta conceptuación de las operaciones comunitarias con dos cuestiones distintas rela-
cionadas con ellas

12El término «autoconsumo intracomunitario» no existe en absoluto; simplemente lo utilizo porque creo que así lo van
a entender mejor
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 IVA (1) ESQUEMAS
1. En primer lugar, una advertencia: y es que lo hasta aquí no es sino una delineación general de
las operaciones intracomunitarias, pues si bien se ha tratado de resaltar sus contornos de la
manera más precisa posible, no menos cierto es también que quedan ciertos extremos de ellas
poco o nada clarificados. Tal es el caso, por ejemplo, de lo que ocurre con las prestaciones de
servicio entre EE.MM, que serán objeto de atención a la hora de considerar el lugar de realiza-
ción del hecho imponible, los denominados regímenes particulares13, que son los que se refie-
ren a las personas en régimen especial, que por L/14.Uno es el que afecta, entre otros, a los
agricultores; las adquisiciones de medios de transporte nuevos (MTN), en las que sean quienes
sean los que intervienen siempre se aplica la tributación en destino (L/13.2º), o también en las
ventas a distancia, que tienen un criterio de localización específico como veremos. Así que de-
be quedar claro que lo hecho es una delimitación algo imprecisa y “para empezar a andar”.

2. La segunda cuestión es sin embargo de contenido conceptual, y consiste en el intento de expli-

car brevemente y en términos sencillos un tipo de operación bastante frecuente en el ámbito
comunitario que suele omitirse en los cursos introductorios de fiscalidad: las operaciones trian-
gulares, para lo cual iré directamente al ejemplo ilustrativo

Una operación triangular es aquella que tiene lugar entre empresarios o profesionales que en el
ejercicio de su actividad operan como sigue: un primer empresario (A) radicado en un EM en-
trega bienes a un segundo (B) radicado en otro EM, el cual a su vez los transmite a otro em-
presario (C) radicado en un tercer EM, con la particularidad de que los bienes a este tercero le
llegan directamente del primero (A) y desde su territorio; es decir, que el segundo empresario lo
único que está haciendo es una suerte de mediación.

El problema que esta operación plantea es que si el transporte de los bienes se vincula a la en-
trega del agente A al empresario B como parece lo más lógico, por aplicación del criterio gene-
ral de funcionamiento, A efectúa una EIB exenta a B, el cual realiza en el tercer estado una AIB
sujeta a IVA y una entrega interior al empresario C; con lo que el coste financiero de la tributa-
ción de la operación recae en B, que además tendrá que identificarse fiscalmente en tal país, lo
que incrementa sus costes de gestión. Esta situación se obvia con la exención de L/26.Tres
que aquí y ahora anticipamos, por afectar a las entregas del empresario intermediario cum-
pliéndose los requisitos:

• La AIB la realice un empresario no identificado a efectos de IVA en el EM de destino, pero sí

en cualquier otro EM (en el ejemplo B está identificado en el segundo EM)
• La AIB se realice para efectuar una EIB subsiguiente (lo que ocurre en el ejemplo)
• El transporte de los bienes se inicie en un EM distinto a aquel en el que este identificado el
adquirente y tenga como destino el estado subsiguiente
• El destinatario de la subsiguiente entrega (en el ejemplo C) ha de ser empresario identificado
en el EM a efectos de IVA

5.8 IMPORTACIONES

Dos y no más son las cosas que precisan saber en un curso como éste acerca de las importacio-
nes, aunque, eso sí, deben asimilarlas bien y en toda su extensión

En primer lugar y por lo que respecta a lo que por tal ha de entenderse, saber que el concepto de
importación que explícitamente utiliza LIVA (L/18) es el que establece el Código aduanero euro-

13 En los ámbitos profesionales se llaman así a ciertos casos concretos de aplicación de estos criterios delimitadores
evitando con ello recurrir a la expresión regímenes especiales, que LIVA (y también la Directiva) emplean para desig-
nar unos ámbitos de aplicación del Impuesto muy concretos que no guardan relación directa con lo que aquí se está
tratando
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 IVA (1) ESQUEMAS
peo (CAU/2013) incluido en el Reglamento (UE) 952/213; por lo que a efectos de LIVA por impor-
tación se entiende como la entrada en el TAI de bienes corporales originarios de territorios terce-
ros, lo que incluye a los bienes procedentes de territorios nacionales no incluidos en la Unión
Aduanera (Ceuta y Melilla) y del territorio de la Unión Aduanera no incluidos en el régimen común
de IVA (Canarias). Y por otra parte, que se trata de unas operaciones que aun estando recogidas
en L/1 a pie de igualdad con las operaciones interiores y las intracomunitarias, esto sólo es apa-
riencia, pues su tributación en el IVA es bastante diferente al de las otras dos.

En efecto, a nada que se repase lo hasta aquí visto se comprueba que las dos notas que indefec-
tiblemente han de concurrir para que cualquiera de los otros dos tipos de operaciones sean objeto
de gravamen son que, por una parte, han de ser «operaciones de consumo», esto es, como el
impuesto «recae en el consumo (sic. L/1)» han de llevar obligatoriamente al consumo (nunca a la
inversión), y por otra, han de estar realizadas por empresarios o profesionales14 en el ejercicio de
su actividad. Esto sin embargo no ocurre así en las importaciones, que a tenor de lo previsto en
L/1, 17 y 18 quedan sujetas a gravamen cualquiera que sea tanto el fin al que se destinen, es de-
cir, independiente si se hacen para inversión o para consumo, como la condición del importador
(particular o empresario/profesional en el ejercicio de su actividad)

Y en tanto nada más se va a ver en relación con estas operaciones en este curso reseño que lo
que en este caso constituye HI del Impuesto (L/1.c) es la introducción en el TAI de las mercancías
para su Despacho a consumo o entrada definitiva de la mercancía en dicho territorio. Es decir,
que el bien entra en aduana y tiene ante sí dos posibilidades: o bien queda vinculado a alguno de
los regímenes aduaneros económicos (Zona o depósito franco, régimen de perfeccionamiento,
transito... etc.), o el importador satisface los derechos aduaneros y la mercancía pasa Despacho
a libre práctica. En este segundo caso se pueden dar otras dos posibilidades a su vez, que son
que la mercancía entre en alguno de los regímenes aduaneros fiscales con suspensión de la im-
posición indirecta al consumo (IVA e I. Especiales), o bien satisface los impuestos indirectos inter-
nos quedando para su despacho a consumo. Parrafada con la que, además de justificar una bue-
na parte de las mutilaciones en la normativa a la que estos esquemas se subordinan, les hago ver
que las particularidades del tratamiento del IVA carecen de límites.

CUESTIONES Y CASOS PRÁCTICOS

ADVERTENCIA IMPORTANTE

En estas cuestiones que les propongo a continuación, más que la respuesta acertada a lo que en
el enunciado se pide, en la mayor parte de los casos condicionada a cuestiones que todavía no se
han visto, de lo que realmente se trata es de que desarrollen y ejerciten su capacidad de argu-
mentar los requisitos previstos en la norma respecto a las distintas situaciones planteadas; así
que mi sugerencia es que de momento no le busquen los tres pies al gato; ya les iré complicando
las cosas poco a poco. Y, sobre todo, y a la vista de lo que ha ocurrido con las prácticas de IRPF,
no pretendan en sus soluciones ir más allá de la parte del Impuesto al que correspondan los ca-
sos propuestos

Caso 1.- ¿Tiene consecuencias a efectos de IVA la venta de un pasaje de avión entre Cádiz y
Palma de Mallorca que hace escala intermedia en un aeropuerto marroquí?

Caso 2.- Establezca la aplicación o no del IVA a las siguientes ventas efectuadas por un empre-
sario de manufacturas de plástico ubicado en Zamora

14 Evidentemente, entendiendo por tales a aquellos agentes a los que LIVA otorga tal condición
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 IVA (1) ESQUEMAS
a) 3.000 unidades de envases para material escolar a un empresario de Valencia
b) 5.000 carcasas para útiles de cocina a un empresario radicado en Oporto
c) 10.000 metros de cubierta de cable para un empresario de Tenerife
d) 2.500 cajas de herramienta a un empresario marroquí para su central en Rabat y otras 2.000
para su establecimiento permanente en Melilla.
e) 3.500 unidades de piezas de armarios contenedores a un empresario de la Guayana francesa
(territorio de ultramar francés no incluido en su TAI)

Caso 3.- Un comercial de mobiliario de oficina radicado en Lisboa y con sucursal en Madrid, ven-
de e instala el mobiliario de una sucursal del Banco de Santander ubicada en Lisboa, abonando la
entidad financiera la factura desde una oficina de Madrid a la sucursal en dicha ciudad del vende-
dor de los muebles. ¿Se ve afectada esta venta por el IVA?

Caso 4.- Jordi, instalador eléctrico radicado en Gerona, adquiere a un precio excepcionalmente
bueno 5 bobinas de cable de alta tensión a Pierre, empresario radicado en Toulouse, que le ha
puesto la condición de que las recoja y las pague en su ciudad

Caso 5.- Marina, que adquirió su vivienda directamente a su constructora, tras diez años de resi-
dir en ella se la ha vendido a Ernesto. ¿Tiene ello alguna repercusión en el IVA?

Caso 6.- Marina, vende su piso a un constructor que pretende llevar a cabo una gran promoción
inmobiliaria con todo el inmueble. ¿Tiene ello alguna repercusión en el IVA?

Caso 7.- Una fundación de ayuda a reclusos recurre a electricista para que haga una pequeña
obra en su sede, pagándole la obra con fondos procedentes de su sello editorial, que pone en el
mercado algunos libros que le ceden gratuitamente las editoriales propietarias de sus derechos.
Señale la consideración de estos hechos en el IVA.

Caso 8.- Rocío tiene registrada la patente de un nuevo material plástico que cede por un canon
anual a una empresa de calzado deportivo. Establézcase las consecuencias de este hecho a
efectos de IVA.

Caso 9.- María, que está casada en régimen de gananciales con Juan, es propietaria de un local
en el que Juan tiene su tienda de muebles de cocina sin que exista contrato de arrendamiento al-
guno entre ellos. ¿Tiene esto alguna consecuencia a efectos de IVA?

Caso 10.- Enrique, concesionario de una marca de vehículos, vende a Rosa un coche en 36
mensualidades, sujetando la transmisión definitiva de la propiedad sobre el coche al abono de to-
das las cuotas. Consideración de la operación a efectos de IVA.

Caso 11.- Marcelino, cooperativista en la provincia de Cáceres, entrega su cosecha de cerezas a

la cooperativa de la que es socio, la cual, acto seguido, la vende a un asentador de fruta de Ma-
drid, entregándosela a un transportista de la localidad para que la lleve a esta última ciudad.
¿Existe alguna entrega de bienes en este enunciado?

Caso 12.- Debido a la próxima construcción de una estación de FF.CC Marcos y Elías han sido
expropiados, viendo considerablemente minoradas sus respectivas fincas. En el caso de Marcos
la cosa no tiene excesiva importancia, pues el único uso que da a la finca es su solaz y disfrute,
pero en el caso de Elías la cosa es más grave, pues utiliza a finca para cultivar flores que poste-
riormente vende, habiendo afectado la expropiación a la zona de invernaderos. Establezca el tra-
tamiento que esta situación tiene en el IVA

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 IVA (1) ESQUEMAS
Caso 13.- Belén y Diana son dos primas que dos años atrás heredaron sendos locales en el mis-
mo edificio y que, mientras Belén alquiló nada más hacerse cargo de él, Diana ha mantenido sin
destino alguno. Como tienen unos pequeños ahorros han constituido una sociedad para la explo-
tación de una tienda de ropa, aportando cada una, además de una pequeña cantidad en metálico,
sus locales, derribando la separación entre ellos para conseguir una tienda más amplia. Establez-
ca el tratamiento que esta situación tiene en el IVA

Caso 14.- Amalia, comisionista de suministro a hostelería, interviene en una operación en nombre
propio por la que un mayorista le entrega menaje de cristal por un valor de mercado de 4.000 €
siendo su comisión del 15%. Suponiendo un único tipo impositivo del 20% ¿Cómo operaría el IVA
en este caso?

Caso 15.- Un pastelero industrial de Tarragona vende 1.000 unidades de un producto a una taho-
na de Soria con venta al por menor, y tres meses más tarde le vende también la receta para la
elaboración de los mismos. Naturaleza de estos hechos de cara al IVA.

Caso 16.- Una federación deportiva con NIF asignado por la AEAT cede mediante contrapresta-
ción a un club deportivo privado la celebración de los campeonatos de España de su especialidad.
¿Qué consideración tiene este hecho por el IVA?

Caso 17.- Charo tiene arrendado un local a Tadeo, con la condición de participar en un 20% en
cualquier traspaso que haga. En marzo, Tadeo, que tiene en el local su negocio de papelería,
traspasa el derecho de alquiler del local a Jaime por 5.000 €, abonando a Charo su porción co-
rrespondiente. ¿Qué consideración tiene este hecho por el IVA?

Caso 18.- Soledad, informática con un comercio de tales productos, ha vendido a RITASA el Mi-
crosoft Office y una aplicación de gestión de existencias de su propia elaboración para las necesi-
dades específicas de tal entidad. Naturaleza de estos hechos de cara al IVA.

Caso 19.- Un empresario de alimentación, con el fin de promocionar una línea de su producción,
obsequia a los compradores de tales productos con mantelerías y otras confecciones de cocina.
Establezca la consecuencia de esta situación a efectos de IVA

Caso 20.- Un hotel obsequia a todas las parejas que celebren el convite de bodas en sus salones
una noche de estancia en el mismo. ¿Tiene este hecho alguna repercusión en el IVA?

Caso 21.- Una constructora ocupa a parte de su equipo material y varios de sus empleados en la
reforma y adecuación de sus nuevas oficinas. Establezca la consecuencia de esta situación a
efectos de IVA.

Caso 22.- Una cervecera entrega gratuitamente, instala y corre con el mantenimiento del grifo que
suministra su producto. ¿Qué consideración tiene esta operación por el IVA?

Caso 23.- Un comercial de maquinaria agrícola radicado en Zamora vende útiles diversos a un
comercial radicado en Oporto. ¿Qué consideración tiene este hecho por el IVA?

Caso 24.- Marcos, empresario de artes gráficas radicado en Bilbao, adquirió a un fabricante fran-
cés maquinaria para su empresa hace dos años. Como ha tenido una avería, ha enviado la ma-
quina a Francia para que se la reparasen, reenviándosela al poco el empresario francés una vez
arreglada. ¿Qué consideración tienen estos hechos por el IVA?

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 IVA (1) ESQUEMAS
Caso 25.- A Marina, empresaria de la industria metalúrgica radicada en Valencia, un empresario
francés le arrienda un robot para cortes metálicos, corriendo con el transporte desde Francia has-
ta su empresa ella. ¿Qué consideración tiene este hecho por el IVA?

Caso 26.- Marcelino, empresario ubicado en Lérida, adquiere unas mercancías a un grupo em-
presarial francés, situándoselas el vendedor en los almacenes de una de las empresas del grupo
que están próximas a la frontera. Al poco, Marcelino se acerca con un furgón de su empresa a los
antedichos almacenes a recogerlas. Establezca las consecuencias de estos hechos en el IVA

Caso 27.- Remigio, empresario de Lugo, adquiere bienes a una empresa radicada en Francia, y
casi de inmediato vende la mitad de ellas a un competidor suyo radicado en Italia y la otra mitad a
un empresario individual francés, corriendo y contratando él los servicios de transporte de las
mercancías al empresario italiano desde los almacenes de la empresa francesa. Establezca las
consecuencias de estos hechos en el IVA.

Caso 28.- En un viaje de placer, un empresario textil de Sabadell adquiere en Seúl una nueva
máquina de coser, llegando la misma al aeropuerto de Barcelona pocas fechas después que el
empresario. ¿Qué consideración tiene este hecho por el IVA?

Caso 29.- Adolfo, en un viaje de placer por el lejano oriente adquiere en Tokio una cámara de
grabación de última generación incorporándola a su equipaje cuando regresa a Madrid. ¿Qué
consideración tiene este hecho por el IVA?

Caso 30.- Alberto, empresario ceutí, adquiere una partida de ron cubano en La Habana que el
vendedor le hace llegar al puerto de su ciudad donde se hace cargo de ella. Posteriormente, ven-
de una parte a un comercial suizo y el resto lo reexpide a un mayorista radicado en Barcelona.
¿Qué consideración tiene este hecho por el IVA?

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