TH SEGUNDO EJERCICIO Oep 2021

Contabilidad | Casos prácticos
ISSN: 2695-6896 | ISSN-e: 2792-8306
Segundo ejercicio resuelto del proceso selectivo

para el ingreso en el Cuerpo Técnico de Hacienda
(turno libre)
Anna Ayats Vilanova

María Pilar García Giménez
Profesoras del CEF.- (España)
(Segundo ejercicio de las pruebas selectivas para el ingreso, por el sistema de turno libre, al Cuerpo Técnico
de Hacienda, convocadas por la Resolución de 3 de junio de 2021 [BOE 9 de junio]).
Sumario
Caso 1. Contabilidad de sociedades. La aplicación del resultado del ejercicio, dividendos

pasivos y socios morosos, operación simultánea de reducción de capital por pérdidas
y ampliación liberada y una emisión de acciones privilegiadas.
Caso 2. Contabilidad financiera y matemática financiera. Contabilizar la compra de unos
terrenos que se edifican, posteriormente hay trabajos de mejor aprovechamiento del
espacio y reparaciones, luego realiza una operación de permuta del edificio a cambio
de otro edificio y bonos que se clasifican en la categoría de activos financieros a valor
razonable con cambios en el patrimonio neto. Hay cálculos financieros para determinar
el valor razonable de los bonos, registrar el devengo de los intereses por la TIR y efectuar
el ajuste a valor razonable.
Caso 3. Contabilidad financiera. Operaciones de compraventa de distintas materias primas
en moneda extranjera y calcular las existencias finales por el método FIFO.
Caso 4. Contabilidad financiera. Incluye varios apartados: compraventa de acciones cotizadas,
contabilización de dividendos, contingencias fiscales en el impuesto sobre sociedades,
gastos de personal con retribuciones en especie y la compra de una máquina subven-
cionada con deterioros de valor.
Caso 5. Contabilidad financiera. Determinar la deuda tributaria y contabilizar el impuesto
sobre sociedades de una empresa que aplica el régimen fiscal especial de reducida
dimensión con ajustes fiscales de aceleración de amortizaciones, leasing financiero,
provisiones, operaciones a plazos, gastos de ampliación de capital y bases imponi-
bles negativas. Además de tener que confeccionar el modelo de conciliación entre el
resultado contable y fiscal.
Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 476 (noviembre 2022), pp. E1-E56 | E1

© Centro de Estudios Financieros (07-11-2022)
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A. Ayats y M.ª P. García Contabilidad
Caso práctico núm. 1

Contabilidad de sociedades
La sociedad anónima Dersa presenta a 1 de enero de 2X20 el siguiente balance de si-

tuación, expresado en euros:
Activo Patrimonio neto
124.000 Gastos de I+D Capital social 600.000
75.000 Fondo de comercio Reserva legal 117.400
40.000 Propiedad industrial Prima de emisión 60.000
1.165.000 Terrenos y construcciones Socios por desembolsos no exigidos (15.000)
145.000 Maquinaria Resultados negativos ejercicios an-

teriores (253.400)
86.000 Elementos de transporte Resultados ejercicio 2X19 273.100
27.000 Equipos para procesos de información Deudas a largo plazo 1.023.400
220.000 Existencias Proveedores 63.000
145.000 Deudores Deudas a corto plazo 210.000
102.300 Tesorería Hacienda Pública, acreedora 47.000
8.700 Ajustes por periodificación Ajustes por periodificación 12.500
2.138.000 Total Total 2.138.000
E2 | Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 476 (noviembre 2022), pp. E1-E56

Casos prácticos Técnicos de Hacienda
Información complementaria:
El capital social está formado por 300.000 acciones de igual valor nominal. Los desem-
bolsos no exigidos afectan a 30.000 acciones de la última ampliación de capital.
Operaciones del periodo
Parte 1
1. Reunida la junta general de accionistas, adopta, entre otros, los siguientes acuerdos:
a) Reparto del resultado del ejercicio. Se adopta la decisión de repartir el

máximo dividendo posible una vez cubiertas todas las atenciones legales.
La sociedad procede al abono con fecha 1 de marzo de 2X20. Retención
aplicada a los perceptores: 19%.
b) Proceder a la reclamación del desembolso pendiente. En este sentido so-
cios titulares de 25.000 acciones proceden al abono del mismo con fecha
1 de abril. La sociedad decide declarar en mora a aquellos que no hacen
frente al desembolso iniciando las correspondientes acciones judiciales de
reclamación.
c) Acometer, con fecha 1 de mayo, una doble operación de reducción y am-
pliación de capital de la siguiente forma:
• Reducir el capital mediante amortización de pérdidas procediendo

a la reducción del valor nominal de las acciones correspondientes.
• Ampliación de capital liberada utilizando para ello las reservas de
libre disposición y la reserva legal en el límite máximo permitido por
la ley. La ampliación se aplicará a las acciones en vigor mediante
aumento del valor nominal.
• Realizar una emisión de acciones privilegiadas mediante el lan-
zamiento de 50.000 acciones de valor nominal 2 euros cada una
al 180 %. El privilegio consiste en un dividendo garantizado por
5 años de 0,40 euros por acción además del dividendo ordinario
que se apruebe y con independencia de los resultados de la so-
ciedad. La emisión es íntegramente suscrita y desembolsada con
fecha 1 de junio de 2X20. Los gastos de emisión abonados ascien-
den a 8.300 euros.
• A efectos de cálculo cuando sea necesario, la sociedad considera
un tipo de descuento de un 4 %.

Parte 2
2. La sociedad anónima Alfa adquiere, con fecha 2 de enero de 2X20, 20.000 accio-
nes de Dersa totalmente desembolsadas a un precio unitario de 4 euros la acción.
La inversión tiene carácter de largo plazo.
3. El día 1 de marzo recibe el dividendo correspondiente.
4. Con fecha 1 de mayo recibe notificación de Dersa comunicando el nuevo valor

nominal de las acciones.
Trabajo a realizar:
Realice las anotaciones contables que procedan, siguiendo el orden de las operacio-
nes descritas en los puntos anteriores correspondiente al ejercicio 2X20, de las socieda-
des Dersa y Alfa.
En la resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo siguiente:
• No es necesario que utilice las cuentas de los grupos 8 y 9 del Plan General de
Contabilidad (PGC). No obstante, si lo considera oportuno puede hacerlo.
• En el caso de que el opositor estime que en algún punto de los apartados ante-
riores no es preciso realizar ninguna anotación contable, deberá hacerlo constar.
• En las respuestas deberán identificarse claramente las cuentas de cargo y de

abono, sin que sea suficiente limitarse a señalar códigos de cuentas exclusi-
vamente.
Solución
Parte 1. Contabilidad de la sociedad Dersa
1. Acuerdos de la junta general de accionistas
a) Reparto del resultado del ejercicio 2X19
En primer lugar al tener resultados negativos de ejercicios anteriores vamos a determi-

nar el beneficio distribuible de acuerdo con el artículo 3.5 de la Resolución del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas (RICAC) de 5 de marzo de 2019.

Resultado del ejercicio ................................................................. 273.100

+ 664, «Gastos por dividendos de acciones consideradas pasivo
financiero» .................................................................................... 0
+ Reservas disponibles ................................................................... 60.000
110, «Prima de emisión» ............................................. 60.000
118, «Aportaciones de socios» ................................... 0
113, «Reservas voluntarias»......................................... 0
+ Remanente ................................................................................... 0
– Resultados negativos de ejercicios anteriores ............................ (253.400)
+ Reserva legal ................................................................................ 117.400
– Dotación reserva legal con cargo al resultado del ejercicio ........ (27.310)
– Valor en libros I+D (art. 273.3 TRLSC + art. 28.2 RICAC) ........... (124.000)
Beneficio distribuible ....................................................................... 45.790
La reserva legal efectiva es cero, debido a que el saldo de los resultados negativos de
ejercicios anteriores es de 253.400 euros, de los cuales 60.000 euros están compensados
por la prima de emisión, la diferencia que resta compensar es de 193.400 euros, que están
soportados en primer lugar con la reserva legal que figura en el balance de cierre cuyo im-
porte es de 117.400 euros, todavía restan pérdidas por compensar de 76.000 euros que
deberán cubrirse con el resultado del ejercicio actual.
Al tener una reserva legal efectiva nula, el artículo 274 del texto refundido de la Ley de
sociedades de capital (TRLSC) obliga a destinar como mínimo el 10 % del resultado del
ejercicio actual a dotar reserva legal.
Además, el artículo 273.3 del TRLSC y el artículo 28.2 de la RICAC de 5 de marzo de

2019 prohíben el pago de dividendos si los gastos de I+D que figuran como activo intangi-
ble no están compensados con reservas disponibles.
El beneficio distribuible de 45.790 euros indica el importe máximo que puede repartir
en dividendos.
Test de balance (art. 273.2 TRLSC + art. 28.2 RICAC de 5 de marzo de 2019)
El reparto de dividendos solo es posible si el valor del patrimonio neto no es inferior al

capital social mercantil, antes y después del reparto. A continuación, se determina el valor
del patrimonio neto a efectos del reparto de dividendos según el artículo 3.1 de la RICAC
de 5 de marzo de 2019.

Patrimonio neto según formato cuentas anuales ........................... 782.100

+ Capital suscrito y no exigido ....................................................... 15.000
+ Capital y prima de emisión considerado pasivo financiero ........ 0
+/– 1340, «Operaciones de cobertura de flujos de efectivo» ......... 0
– Beneficios imputables al patrimonio neto (saldos positivos del
subgrupo 13) ................................................................................ 0
Patrimonio neto a efectos del reparto de dividendos..................... 797.100
Capital social mercantil = 600.000 euros
El patrimonio neto del reparto del resultado del ejercicio es de 797.100 euros y el capital
social mercantil es de 600.000 euros, siendo la diferencia de 197.100 euros, pero el máxi-
mo distribuible es de 45.790 euros.
Código Cuenta Debe Haber
129 Resultado del ejercicio 273.100
112 Reserva legal 27.310
113 Reservas voluntarias 200.000
526 Dividendo activo a pagar 45.790
1-3-2X20. Por el pago de los dividendos:
526 Dividendo activo a pagar 45.790
4751 Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas 8.700,10

(45.790 × 19 %)
572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 37.089,90
b) Solicitud del dividendo pasivo
En la información complementaria del enunciado nos indica que las acciones que tienen
desembolsos no exigidos son 30.000 títulos que proceden de la última ampliación.
El saldo de la cuenta 1030, «Socios por desembolsos no exigidos, capital social», es de

15.000 euros, lo que indica que el dividendo pasivo por título es de 0,50 euros.

Por el comunicado a los socios del dividendo pasivo:
558 Socios por desembolsos exigidos (activo corriente) 15.000
1030 Socios por desembolsos no exigidos, capital social

(– Fondos propios) 15.000
1-4-2X20. Por el vencimiento del dividendo pasivo:
572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (25.000 × 0,50) 12.500
5581 Socios morosos (5.000 × 0,50) 2.500
558 Socios por desembolsos exigidos 15.000
c) Reducción y ampliación de capital a 1 de mayo de 2X20
La normativa mercantil establece en el artículo 322 del TRLSC que para reducir el capi-
tal social por compensación de pérdidas primero hay que utilizar las reservas disponibles y
la reserva legal no puede exceder del 10 % del nuevo capital social.
Artículo 322. Presupuesto de la reducción del capital social.

1. En las sociedades de responsabilidad limitada no se podrá reducir el capital por
pérdidas en tanto la sociedad cuente con cualquier clase de reservas.
2. En las sociedades anónimas no se podrá reducir el capital por pérdidas en tanto
la sociedad cuente con cualquier clase de reservas voluntarias o cuando la reser-
va legal, una vez efectuada la reducción, exceda del diez por ciento del capital.
Ahora bien, como en la misma escritura reduce y amplía capital con cargo a las reser-
vas disponibles y la reserva legal por el límite máximo permitido, la finalidad es que des-
pués de la operación simultánea la reserva legal sea igual al 10 % del nuevo capital social.
100, «Capital social» ....................................................................... 600.000

110, «Prima de emisión» ................................................................. 60.000
112, «Reserva legal» (117.400 + 27.310 reparto del resultado 2X19) ........ 144.710

113, «Reservas voluntarias» (reparto del resultado 2X19)...................... 200.000

121, «Resultados negativos de ejercicios anteriores» ................... (253.400)
Patrimonio neto ............................................................................... 751.310
X + 0,10 X = 751.310
X = 753.310/1,1 = 683.009,09 euros
Si llevamos a cabo la operación siguiendo el orden del enunciado, primero reducimos el

nominal de las acciones por las pérdidas y luego ampliamos con las reservas disponibles y
la legal por el importe máximo permitido.
Por la compensación de las pérdidas:
100 Capital social 253.400
121 Resultados negativos de ejercicios anteriores 253.400
El capital social después de la compensación de pérdidas tiene el siguiente valor:
600.000 (antes de la reducción) – 253.400 (reducción por pérdidas) = 346.600
Al realizar la ampliación liberada con cargo a reservas disponibles y la legal en la parte

que exceda al 10 % del nuevo capital social:
144.710 – X (parte destina aumento capital social) = 0,10 × (346.600 + 200.000 + 60.000 + X)
144.710 – X = 60.660 + 0,10 X
84.050 = 1,1 X
X = 76.409,09
Por el incremento del capital de las reservas disponibles y el importe de la reserva legal:
110 Prima de emisión 60.000

113 Reservas voluntarias 200.000
112 Reserva legal 76.409,09
100 Capital social 336.409,09
• Capital social después de la ampliación liberada .......................... 683.009,09

(346.600 + 260.000 + 76.409,09)
• Nuevo capital social ........................................................................ 683.009,09

• Valor nominal título (683.009,09/300.000) ............................................ 2,276697
d) Emisión de acciones privilegiadas
• Número de acciones........................................................................ 50.000 títulos

• Valor nominal ................................................................................... 2 euros
• Precio de emisión (2 × 1,80) .............................................................. 3,60 euros
• Prima de emisión ............................................................................. 1,60 euros
• Dividendo garantizado anual (50.000 × 0,40) ..................................... 20.000 euros
Las acciones que se emiten tienen el privilegio de un dividendo mínimo al margen de que
se apruebe un dividendo ordinario, lo que lo convierte es un instrumento financiero com-
puesto, cuyo componente del pasivo es el valor actual de los dividendos mínimos obligato-
rios actualizados al tipo incremental que según el enunciado es del 4 %.
1 – (1 + 0,04)–5
Valor actual = 20.000 × = 89.036,45
0,04
Valor de la emisión = 50.000 acciones × 3,60 euros = 180.000 euros
Emisión % Costes transacción
Pasivo financiero 89.036,45 49,46 4.105,57
Instrumento de patrimonio neto 90.963,55 50,54 4.194,43
180.000 100 % 8.300

1-6-2X20. Por la emisión de las acciones privilegiadas:
190 Acciones o participaciones emitidas (patrimonio neto) 90.963,55
195 Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros

(pasivo financiero) 89.036,45
194 Capital emitido pendiente de inscripción 90.963,55
199 Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros

pendientes de inscripción 89.036,45
Por la suscripción y desembolso de las acciones:
572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (50.000 × 3,60) 180.000
190 Acciones o participaciones emitidas 90.963,55
195 Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros 89.036,45
Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil del aumento de capital:
Por la parte de la ampliación que figura al patrimonio neto:
194 Capital emitido pendiente de inscripción 90.963,55
100 Capital social 50.535,31
110 Prima de emisión 40.428,24
• Nominal escriturado × Porcentaje componente de patrimonio neto. 50.535,31

(50.000 × 2 × 50,535353 %)
• Prima mercantil × Porcentaje componente de patrimonio neto ..... 40.428,24

(50.000 × 1,6 × 50,535353 %)
También se puede obtener el importe de la prima de emisión anterior calculando el im-

porte de la prima respecto al total del valor de emisión y aplicarlo al componente global de
patrimonio neto.

• Porcentaje prima respecto al valor de emisión ............................ 44,4444 %

[(50.000 × 1,60)/180.000]
• Prima de emisión (90.963,55 × 44,44444 %) ............................................. 40.428,24
Por la parte de la ampliación que figura como pasivo financiero:
199 Acciones o participaciones emitidas consideradas como pa-

sivos financieros pendientes de inscripción 89.036,45
150 Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como

pasivos financieros 89.036,45
Por los gastos de la ampliación de capital:
110 Prima de emisión 4.194,43
150 Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como

pasivos financieros 4.105,57
572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 8.300
Parte 2. Contabilidad sociedad anónima Alfa
2-1-2X20. Por la compra de acciones de Dersa:
250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de pa-

trimonio (20.000 × 4) 80.000
Porcentaje = 20.000 acciones/300.000 títulos = 6,66 %
Como la intención es tenerlas a largo plazo, se clasifican como activo financiero a valor
razonable con cambios en el patrimonio neto si tiene un valor fiable de mercado, en caso
contrario figuraría en la categoría de activo financiero a coste.
1-3-2X20. Cobro del dividendo:
Como las acciones se compran al inicio de este ejercicio y el dividendo corresponde al

resultado del ejercicio 2X19, tendrá la consideración de menor coste de la participación de
acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 9.ª 2.6 del PGC.
2.6 Intereses y dividendos recibidos de activos financieros.

Los intereses y dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al
momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdi-
das y ganancias. Los intereses de los activos financieros valorados a coste amor-
tizado deben reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo y los
dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlos.
A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán
de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses
explícitos devengados y no vencidos en dicho momento, así como el importe de
los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisi-
ción. Se entenderá por «intereses explícitos» aquellos que se obtienen de aplicar
el tipo de interés contractual del instrumento financiero.
Asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados
generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido
importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisi-
ción, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.
El juicio sobre si se han generado beneficios por la participada se realizará aten-
diendo exclusivamente a los beneficios contabilizados en la cuenta de pérdidas
y ganancias individual desde la fecha de adquisición, salvo que de forma indubi-
tada el reparto con cargo a dichos beneficios deba calificarse como una recupe-
ración de la inversión desde la perspectiva de la entidad que recibe el dividendo.
Dividendo total que aprueba Dersa = 45.790 euros.
Capital de Dersa = 270.000 acciones × 2 euros de nominal con desembolso al 100 % y

30.000 acciones de 2 euros de nominal que han desembolsado 1,50 euros, el 75 % del nominal.
Una acción que ha desembolsado el 100 % cobraría el siguiente importe:
45.790 euros/(270.000 acciones + 30.000 acciones × 75 %) = 0,156547 euros
572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 2.536,06

473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (3.130,94 × 19 %) 594,88
250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 3.130,94

(20.000 × 0,156547)
1-5-2X20. Reducción y ampliación de capital modificando el valor nominal:
La operación de reducción por pérdidas y la ampliación con cargo a reservas modifica

el valor nominal de los títulos, pero no genera asiento contable en la contabilidad del socio,
debido a que su participación en el capital de la entidad Dersa antes y después de la ope-
ración es la misma.

Contabilidad financiera y matemática financiera
1. La sociedad anónima Altasa es la propietaria de unos terrenos que adquirió en el

año 2X10 por 66.000.000 de euros. Sobre dichos terrenos ha edificado una cons-
trucción que entró en funcionamiento el 1 de enero del año 2X12. El coste de la
construcción fue de 35.000.000 de euros y el criterio de la empresa es su amor-
tización lineal en 25 años.
2. El 1 de julio del año 2X15 la sociedad realiza una ampliación en la construcción
en curso consistente en una reforma que permite un mejor aprovechamiento del
espacio disponible. El coste de la misma ascendió a 1.500.000 euros.
3. Finalmente, el 1 de octubre de 2X17 se ve obligada a realizar unos trabajos puesto
que unas fuertes nevadas han derribado parte del techo. La reparación asciende
a 700.000 euros que fueron abonados mediante transferencia bancaria.
4. Con fecha 1 de julio de 2X19 la sociedad tiene la oportunidad de mudar su centro
logístico a una zona periférica de la capital, en un polígono industrial que es pro-
mocionado por una empresa privada. A tal fin negocia con ellos una reversión de
los terrenos que ocupa actualmente (de mayor valor económico) y el pago de la
diferencia mediante bonos de una emisión que la sociedad promotora del polígono
industrial ha realizado para financiar sus operaciones comerciales. Los inmuebles

recibidos tienen un valor de mercado de 55.000.000 de euros de los que 32.000.000
de euros se corresponden con el valor del terreno y el resto el de la edificación.
5. El 1 de enero de 2X20 se realiza la operación comercial. Altasa entrega el terreno
y la edificación actual en las siguientes condiciones:
• El terreno y la edificación entregados tienen un valor de mercado de

100.000.000 de euros.
• Además del terreno y la construcción nueva, se acuerda que adicionalmen-
te recibirá 500 bonos de nominal 100.000 euros, con un cupón anual del
3,5 % y vencimiento el 31 de diciembre de 2X23.
• Estos bonos se valoran en 44.861.302 euros. El descuento en el precio de
la compra se debe a la diferencia que surge como consecuencia de que el
tipo de interés de mercado en ese momento es el 6,5 %.
• La entidad clasifica el bono como activo financiero a valor razonable con
cambios en patrimonio neto.
6. A 31 de diciembre de 2X20, el tipo de interés de mercado asciende al 4,5 %. De

forma que el valor razonable se recoge en la siguiente tabla:
Valor razonable
Fecha
en euros
1 de enero del año 2X20 44.861.302
31 de diciembre del año 2X20 48.625.518
Trabajo a realizar:
1. Realizar las anotaciones contables de las operaciones reseñadas en los pun-

tos 1 a 5.
2. Realizar las anotaciones contables correspondientes a las anualidades de 2X20
y 2X21 correspondientes a los bonos.
3. Si a 31 de diciembre de 2X21 el tipo de interés de mercado es del 4,75 %, calcu-
lar los valores razonables de los bonos, suponiendo que posteriormente no hay
más variaciones en los tipos de mercado.

• No es necesario que utilice las cuentas de los grupos 8 y 9 del PGC. No

obstante, si lo considera oportuno puede hacerlo.
• En el caso de que el opositor estime que en algún punto de los apartados
anteriores no es preciso realizar ninguna anotación contable, deberá ha-
cerlo constar.
• En las respuestas deberán identificarse claramente las cuentas de cargo
y de abono, sin que sea suficiente limitarse a señalar códigos de cuentas
exclusivamente.
Solución
Apartado 1
1. Compra de terrenos y construcción de un local
2X10. Por la compra de unos terrenos:
210 Terrenos y bienes naturales 66.000.000
572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 66.000.000
2X12. Por la entrada en funcionamiento del edificio:
211 Construcciones 35.000.000
231 Construcciones en curso 35.000.000
31-12-2X12. Por la amortización del vuelo:
681 Amortización del inmovilizado material 1.400.000
2811 Amortización acumulada de construcciones (35.000.000/25) 1.400.000
2. Reforma del local anterior
El resultado de la reforma es un mejor aprovechamiento del espacio, pero no tiene que

implicar una mayor capacidad, ni aumentar el espacio construido ni una mejora en la efi-
ciencia productiva (consumo energético) ni hay datos que alargue la vida útil del activo, de
ahí que se considere gasto del ejercicio y no incremente el coste del edificio.
El concepto ampliación y mejora se recoge en la RICAC del inmovilizado material, norma

segunda, apartado 3, publicada el 1 de marzo de 2013, cuyo redactado condiciona el in-
cremento del valor del activo a un aumento de la capacidad productiva o una mejora de la
productividad o alargar la vida útil del bien.
2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material.

1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos
elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capa-
cidad productiva.
2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se pro-
duce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior efi-
ciencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los si-
guientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una
ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias si-
guientes:
1. Aumento de su capacidad de producción,

2. Mejora sustancial en su productividad, o
3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
1-7-2X15. Por los costes de la reforma:
622 Reparación y conservación 1.500.000
En cambio, si se entiende que la mejora permite almacenar un mayor número de unidades

o facilita su localización, mejorando el tiempo de entrega, la inversión tendría la considera-
ción de mayor coste del vuelo o inversión y se amortizaría por la vida que le resta al edificio.

Amortización anual = 1.500.000/(25 años – 3,5 años) = 69.767,44 euros
3. Reparación del tejado por las nevadas
Si son trabajos de reparación de una parte del tejado tiene la consideración de gasto del
ejercicio, no puede considerarse ampliación o mejora.
622 Reparación y conservación 700.000
4. Información de la permuta del local
El enunciado nos informa de la intención de permutar el local por otro edificio que está en
un polígono industrial, pero la operación no se lleva a cabo hasta el 1 de enero de 2X20, lo que
implica que este ejercicio habría que amortizar igualmente el local hasta el cierre de ejercicio.
A la vez nos facilita el dato del valor razonable del bien recibido que son 55.000.000 en
total, de los cuales 32.000.000 corresponden al suelo.
31-12-2X19. Por la amortización del local:
681 Amortización del inmovilizado material 1.400.000
2811 Amortización acumulada de construcciones (35.000.000/25 años) 1.400.000
5. P
ermuta del local por otro en un polígono de la periférica más obli-
gaciones
Se trata de una permuta comercial, ya que no es simplemente una permuta de locales

de características similares.
El local que entrega tiene un valor razonable muy distinto al bien que recibe, 100.000.000
respecto a 55.000.000. También influye su ubicación, ya que el nuevo edificio está en la
periferia en un polígono industrial. El promotor del nuevo edificio compensa la diferencia de
valor entregando bonos que emitió. El valor nominal de los bonos entregados por el promo-
tor es de 50.000.000, pero su cotización actual o valor razonable es de 44.861.302 euros.
Los flujos de efectivos no van a coincidir, por ello se califica la permuta de comercial,
cuya valoración en principio debería ser el valor razonable del bien entregado, a excep-
ción de que el valor razonable de los bienes recibidos sea inferior, de ahí que se aplique
este último.
• Valor adquisición del local entrega (66.000.000 + 35.000.000) ............ 101.000.000

• Amortización acumulada del vuelo [(35.000.000/25) × 8] .................... (11.200.000)
• Valor en libros del local ................................................................... 89.800.000
El enunciado indica que el valor razonable de los bienes entregados es de 100.000.000,

mientras que el valor razonable de los bienes recibidos es el siguiente:
• Local situado en el polígono industrial ........................................... 55.000.000

• Valor razonable de los bonos recibidos ......................................... 44.861.302
• Valor razonable de los activos recibidos ........................................ 99.861.302
251 Valores representativos de deuda 44.861.302
2811 Amortización acumulada de construcciones [(35.000.000/25) × 8] 11.200.000
771 Beneficios procedentes del inmovilizado material 10.061.302

[99.861.302 – (101.000.000 – 11.200.000)]
Los bonos recibidos se clasifican a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
Si el emisor de los bonos paga un cupón anual del 3,5 % a finales de cada año, como la
permuta tiene lugar al inicio del 2X20 no hay cupón corrido.

6. Valor razonable de los bonos a 31 de diciembre de 2X20
Nos facilita los datos sobre el valor razonable de los bonos a fin de realizar el ajuste de
la inversión a valor razonable aparte de registrar el cobro de cupones.
Dichas operaciones se registran en el apartado 2, tal como indica el enunciado del supuesto.
Apartado 2
• Valor nominal de los bonos (500 bonos × 100.000) ........................... 50.000.000

• Valor razonable al inicio 2X20 ...................................................... 44.861.302
• Cupones que paga el emisor al cierre del 2X20 al 2X23 ............. 1.750.000
(500 bonos × 100.000 × 3,5 %)
• Valor de reembolso (500 bonos × 100.000)........................................ 50.000.000
1 – (1 + 0,065)–4
1.750.000 × + 50.000.000 × (1,065)–4 = 5.995.147,55 + 38.866.154,54 =
0,065
= 44.861.302
A efectos de devengar el rendimiento financiero, vamos a utilizar el 6,5 %, que es el tipo

de interés de mercado a la fecha en que recibe los bonos.
Valor inversión –44.861.302
Primer cobro 1.750.000
Segundo cobro 1.750.000
Tercer cobro 1.750.000
Cuarto cobro 51.750.000
TIR 6,5000 %
31-12-2X20. Por el rendimiento de la inversión aplicando la TIR:
251 Valores representativos de deuda a largo plazo (implícitos) 1.165.984,63
546 Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda 1.750.000

(500 × 100.000 × 0,035)
7613 Ingresos de valores representativos de deuda, otras empresas 2.915.984,63

(44.861.302 × 0,065)
31-12-2X20. Cobro de cupones:

(500 × 100.000 × 0,035)
31-12-2X20. Ajustar la inversión a valor razonable:
• Valor en libros (44.861.302 + 1.165.984,63) .......................................... 46.027.286,63
• Valor razonable al cierre 2X20 ........................................................ 48.625.518
• Aumento del valor razonable .......................................................... 2.598.231,37
Por el ajuste de la inversión:
251 Valores representativos de deuda a largo plazo 2.598.231,37
900 Beneficios en activos financieros a valor razonable con cambios en

el patrimonio neto 2.598.231,37
El enunciado no especifica si debemos prescindir o no del efecto impositivo; si lo te-

nemos en cuenta, debería registrar la diferencia temporaria de patrimonio neto. Para ello
vamos a suponer que el tipo de gravamen en el impuesto sobre sociedades es del 25 %.

Por el descuento del efecto impositivo:
8301 Impuesto diferido 649.557,84
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles 649.557,84

(2.598.231,37 × 25 %)
Por la incorporación al patrimonio neto:
900 Beneficios en activos financieros a valor razonable con cambios en

el patrimonio neto 2.598.231,37
133 Ajustes por valoración en activos financieros a valor razonable con

cambios en el patrimonio neto 1.948.673,53
31-12-2X21. Por el devengo de la rentabilidad interna al tipo del 6,5 %:
251 Valores representativos de deuda a largo plazo (implícitos) 1.241.773,63

(500 × 100.000 × 0,035)
7613 Ingresos de valores representativos de deuda, otras empresas 2.991.773,63

(46.027.286,63 × 0,065)
31-12-2X21. Por el cobro del cupón:
31-12-2X21. Por el ajuste de la inversión a valor razonable:
• Valor en libros [48.625.518 (cotización al inicio 2X21) + 1.241.773,63] ..... 49.867.291,63
• Valor razonable al cierre 2X21........................................................ 49.063.666
• Reducción del valor razonable.................................................... 803.625,63
Por el ajuste de la inversión:
800 Pérdidas en activos financieros a valor razonable con cambios en

el patrimonio neto 803.625,63
251 Valores representativos de deuda a largo plazo 803.625,63
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles (803.625,63 × 25 %) 200.906,41
133 Ajustes por valoración en activos financieros a valor razonable con

cambios en el patrimonio neto 602.719,22
800 Pérdidas en activos financieros a valor razonable con cambios en

el patrimonio neto 803.625,63
• Saldo de la cuenta 133 (+ 1.948.673,53 – 602.719,22) ......................... + 1.345.954,31

• Coste amortizado al cierre de 2X21 .............................................. 47.269.060,37
[1.750.000 × (1,065)–1 + 51.750.000 × (1,065)–2]
• Valor razonable ............................................................................... 49.063.666
• (Valor razonable – Coste amortizado) × (1 – 0,25) = (49.063.666 –

– 47.269.060,37) × (1 – 0,25) ....................................................... + 1.345.954,31

Apartado 3
1 – (1 + 0,0475)–2
1.750.000 × + 50.000.000 × (1,0475)–2 = 3.265.531,64 + 45.568.207,06 =
0,0475
= 48.833.738,70 euros

Contabilidad financiera
La empresa Importante se dedica a la importación en bruto de materias primas desde

otros países a España para su posterior distribución a nivel mayorista. Para ello se encarga
de suscribir distintos tipos de contratos normalmente a medio-largo plazo con productores
extranjeros con distintas características.
Dispone de almacenes en España desde donde se realiza la distribución mediante una

flota propia de elementos de transporte. Hasta España la mercancía viene normalmente en
contenedores por vía marítima.
A 1 de enero del año 2X20 dispone de las siguientes existencias en almacén:
Producto Toneladas Valor económico
Café 2.458 23.228.100
Cacao 1.586 3.885.700
Soja 3.679 16.555.500
Operaciones del mes de enero del año 2X20
1. A 1 de enero tiene en camino la importación de 250 toneladas de café. Han sido

adquiridas en un país latinoamericano con un compromiso de pago de 2.690.000
dólares USA. La mercancía llega a puerto el día 5 de enero, es descargada el día 9 y
trasladada a los almacenes de la empresa donde llega el día 14. El proveedor remi-
te la factura de compra con fecha 5 de enero en que se produce la llegada a puerto

(la mercancía viajaba hasta puerto español por cuenta y riesgo del vendedor).
2. Los gastos de transporte del café en territorio español ascienden a 87.500 euros
que son abonados mediante transferencia bancaria.
3. Con fecha 10 de enero formaliza un contrato de venta de cacao con un mayoris-

ta productor de chocolate por el que la empresa se compromete a suministrarle
500 toneladas mensuales a un precio fijo de 2.650 euros la tonelada durante los
próximos 24 meses. A fecha 20 de enero realiza el envío de la primera remesa. A
su vez el proveedor deposita en una entidad bancaria la cantidad de 3.975.000
euros para garantizar el pago de los envíos correspondientes a dicho suministro.
4. Con fecha 30 de enero efectúa una compra de 500 toneladas de cacao. El precio
de mercado es de 2.800 dólares USA la tonelada. Emite un pagaré pagadero en
90 días en favor del proveedor.
5. Adquiere 1.200 toneladas de soja a un precio de 4.250 dólares USA la tonelada.

El encargo se realiza con fecha 14 de enero. La mercancía será depositada en un
barco el día 20 de enero realizándose el transporte por cuenta y riesgo de la em-
presa compradora. Para ello encarga varios contenedores cuyo coste de trans-
porte a España será de 50.000 euros. La mercancía sale de puerto americano el
30 de enero y está prevista su llegada el 15 de febrero a puerto español.
6. Además de lo expresado anteriormente, las ventas del mes de enero son las si-
guientes:
• 2.670 toneladas de café el día 30 de enero a un precio de 11.340 dólares

USA la tonelada. Los costes asociados a la venta por cuenta de la empre-
sa ascienden a 135.000 euros.
• 970 toneladas de cacao a un precio por tonelada de 3.800 dólares USA,
también el día 30 de enero. En la venta va incluida la opción de pago apla-
zado en 6 meses a lo que se acoge el cliente, lo que supone que abonará
la cantidad pendiente más un 2 % adicional en concepto de intereses por
pago mayor del plazo normalmente estipulado.
• 1.650 toneladas de soja a un precio de 6.350 euros la tonelada. La ope-
ración se realiza el 30 de enero y en factura se incluye un descuento al
proveedor por pronto pago por valor de 200.000 euros. El cliente abona el
importe mediante transferencia bancaria.
7. La cotización del dólar USA respecto al euro en las distintas fechas es de:
• 1 de enero: 1 $ = 0,85 €.
• 5 de enero: 1 $ = 0,90 €.

• 14 de enero: 1 $ = 0,93 €.
• 20 de enero: 1 $ = 0,95 €.
• 30 de enero: 1 $ = 0,98 €.
8. La sociedad utiliza el método FIFO de valoración de inventarios.
Trabajo a realizar:
Realice las anotaciones contables que procedan, siguiendo el orden de las operaciones
descritas en los puntos anteriores correspondiente al ejercicio 2X20, de la sociedad Importante.
Deberá realizarse el asiento contable de las existencias finales a 31 de enero de 2X20.
• No es necesario que utilice las cuentas de los grupos 8 y 9 del PGC. No obstan-
te, si lo considera oportuno puede hacerlo.
• En las respuestas deberán identificarse claramente las cuentas de cargo y de abono,
sin que sea suficiente limitarse a señalar códigos de cuentas exclusivamente.
Solución
Una empresa española se dedica a la importación de materias primas cuya llegada es

por vía marítima y que posteriormente vende a mayoristas.
A efectos de determinar la puesta a disposición, al ser por vía marítima debemos tener
en cuenta las siguientes cláusulas incoterms:
• FAS (Free Alongside Ship): el vendedor cumple con su obligación de entrega una vez
ha situado la mercancía al lado del buque en el muelle designado como embarque.
• FOB (Free On Board): el vendedor cumple con su obligación de entrega una vez
la mercancía ha sido puesta a bordo del buque designado de embarque.
• CFR (Cost and Freight): el vendedor debe pagar los costes y el flete necesarios
para situar la mercancía en el puerto de destino, pero el comprador es quien corre
con el riesgo de pérdida o daños de la mercancía.
• CIF (Cost, Insurance and Freight): el vendedor asume todos los riesgos y costes
hasta el puerto de destino.
Operaciones del mes de enero del año 2X20
1. 5-1-2X20. Por la compra del café:
600 Compra de mercaderías café (2.690.000 × 0,90) 2.421.000
4004 Proveedores moneda extranjera 2.421.000
La fecha de compra es el 5 de enero porque el control de las mercancías se produce

a la llegada al puerto español, ya que la mercancía viaja por cuenta y riesgo del vendedor
hasta el puerto de español.
2. Por los gastos de transporte
600 Compra de mercaderías café 87.500
• Coste total del café comprado (2.421.000 + 87.500) ........................ 2.508.500
• Coste unitario por tonelada (2.508.500/250) .................................... 10.034
3. 20-1-2X20. Por la venta del cacao:
430 Clientes 1.325.000
700 Ventas de mercaderías cacao (500 × 2.650) 1.325.000
La entrega del cacao se produce el día 20 de enero.
En el enunciado se indica que el proveedor deposita en una entidad bancaria la cantidad

de 3.975.000 euros para garantizar el pago de los envíos correspondientes a dicho suministro.

Si nuestra empresa es el proveedor e indica que el ingreso en la cuenta bancaria es como

compromiso de que el cliente cumplirá con el contrato, entendemos que hay un error en el
enunciado del ejercicio y es el cliente el que deposita en una entidad financiera dicha can-
tidad como aval, por tanto, los costes del aval van a cargo del cliente y no procede asien-
to contable.
Si el dinero lo recibe nuestra empresa y ella misma se convierte en avalista sería una
garantía financiera que generaría un rendimiento financiero a repartir de forma lineal en 24
meses, que es la duración del contrato.
189 Garantías financieras a largo plazo 3.975.000
189. Garantías financieras a largo plazo

Garantías financieras concedidas por la empresa a plazo superior a un año. En parti-
cular, avales otorgados, siempre y cuando no proceda su registro en el subgrupo 14.
Con carácter general, su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
a1) A la constitución, por el valor razonable del pasivo financiero, con cargo a cuen-
tas del subgrupo 57.
a2) Por el gasto financiero devengado, con cargo, generalmente, a la cuenta 662.
a3) Por el aumento de la obligación, con cargo a la cuenta 669.
b) Se cargará:
b1) Por la disminución de la obligación y por los ingresos devengados, con abono
a la cuenta 769.
b2) A la cancelación anticipada, con abono a cuentas del subgrupo 57.
4. 30-1-2X20. Por la compra del cacao:
600 Compra de mercaderías (cacao) (500 × 2.800 × 0,98) 1.372.000
4014 Proveedores, efectos comerciales a pagar, moneda extranjera 1.372.000
5. 20-1-2X20. Por la compra de la soja:
600 Compra de mercaderías (soja) (1.200 × 4.250 × 0,95) 4.845.000
4004 Proveedores moneda extranjera 4.845.000
La compra se realiza el 20 de enero porque las condiciones son FOB, asumiendo el ries-
go el comprador desde que la mercancía se deposita en el barco.
Por los gatos de transporte:
600 Compra de mercaderías (soja) 50.000
410 Acreedores por prestaciones de servicios 50.000
6. Por las ventas del mes de enero
a) Ventas de café
4304 Clientes, moneda extranjera 29.672.244
700 Ventas de mercaderías (café) (2.670 × 11.340 × 0,98) 29.672.244
Por los gastos de la venta (suponemos que son gastos de transporte):
624 Transportes 135.000
410 Acreedores por prestación de servicios 135.000
b) Ventas de cacao
4304 Clientes, moneda extranjera 3.612.280
700 Ventas de mercaderías (cacao) (970 × 3.800 × 0,98) 3.612.280

Los intereses se devengarán a medida que vaya transcurriendo el tiempo. Se cargarán en la

cuenta 4304, «Clientes, moneda extranjera», con abono a la cuenta 762, «Ingresos de créditos».
c) Ventas de soja
700 Ventas de mercaderías (soja) [(1.650 × 6.350 × 0,98) – 200.000] 10.067.950
31-12-2X20. Por la variación de existencias:
1. Cálculo de las existencias finales del café (FIFO)
Operación/precio 9.450 10.034
Existencias iniciales 2.458
Compra 5-1 250
Ventas enero –2.458 –212
Existencias finales 0 38
Valor de las existencias finales: 38 Tn × 10.034 = 381.292
31-1-2X20. Regularización de las existencias de café:
Por el traspaso a gasto de las existencias iniciales:
610 Variación de existencias de mercadería 23.228.100
300 Mercaderías (café) 23.228.100
Por la incorporación al balance de las existencias finales:
300 Mercaderías (café) (38 Tn × 10.034) 381.292
610 Variación de existencias de mercaderías 381.292
2. Cálculo de las existencias finales del cacao (FIFO)
Operación/precio 2.450 2.744
Venta 20-1 –500
Compra 30-1 500
Ventas enero –970
Existencias finales 116 500
Valor de las existencias finales: 116 Tn × 2.450 + 500 Tn × 2.744 = 1.656.200
31-1-2X20. Por la regularización de las existencias de cacao:
610 Variación de existencias de mercaderías 3.885.700
300 Mercaderías (cacao) 3.885.700
300 Mercaderías (cacao) 1.656.200
3. Cálculo de las existencias finales de la soja (FIFO)
Operación/precio 4.500 4.079,17
Compras 20-1 1.200

Ventas enero –1.650
Existencias finales 2.029 1.200
Valor de las existencias finales: 2.029 Tn × 4.500 + 1.200 Tn × 4.079,166666 = 14.025.500
31-1-2X20. Por la regularización de las existencias de soja:
300 Mercaderías (soja) 16.555.500
300 Mercaderías (soja) 14.025.500

1. A finales del ejercicio 2X19 se adquirieron con carácter especulativo, 4.000 ac-
ciones de la entidad mercantil que cotiza en bolsa Dermatosa, cotizaban al 145 %
y que tienen un nominal de 20 euros. Los gastos de adquisición fueron de 1.200
euros. La cotización al finalizar el ejercicio era de 150 %.
A finales del ejercicio 2X20 la cotización es del 140 %.
Finalmente viendo que cada vez la cotización es menor, en el mes de mayo de

2X21, deciden venderlas a 15 euros, soportando unos gastos de 200 euros.
2. En el ejercicio 2X20, es objeto de una comprobación en el curso de un procedi-
miento inspector, por el impuesto sobre sociedades, en la que se pudo estimar
con fiabilidad que la cuota a pagar sería de 25.000 euros, con unos intereses de
demora de 3.000 euros y una sanción de 10.000 euros, dicha liquidación fue re-
currida. En el mes de febrero de 2X21 y ante la insistencia del asesor fiscal, la so-
ciedad decide dotar la oportuna provisión.
En el mes de julio de 2X21, es estimado parcialmente el recurso, lo que determina
una cuota a pagar de 15.000 euros, unos intereses de 1.000 euros y una sanción
de 5.000 euros. La liquidación es abonada por banco.
3. El día 3 de agosto de 2X21, adquiere 200 acciones que cotizan en bolsa de la so-
ciedad Tornasa, de valor nominal 300 euros al 140 %, con unos gastos de 250
euros. Esta sociedad había acordado el 30 de junio, fecha de aprobación de las
cuentas del ejercicio anterior, el abono de un dividendo de 5 euros por acción,
que será abonado el 30 de octubre.
El día 2 de noviembre de 2X21, en junta extraordinaria de accionistas, se acuerda
el abono de un dividendo de 10 euros por acción, con cargo a reservas de libre
disposición de ejercicios anteriores, que será abonado el 30 de noviembre.
4. El detalle de la nómina de diciembre de 2X21, que es abonada por banco, es el
siguiente:
• Salarios devengados: 540.000 euros.

• Aportaciones a planes de pensiones a favor de los empleados: 15.000 euros.
• Seguridad Social a cargo de la empresa: 210.000 euros.
• Seguridad Social a cargo de los trabajadores: 25.800 euros.
• Retenciones judiciales sobre sueldos de empleados: 20.000 euros.
• Recuperación de anticipos entregados: 28.000 euros.
• Retenciones: 180.000 euros.
5. El 1 de julio de 2X19, adquiere una maquinaria para su proceso productivo por im-
porte de 200.000 euros, que abona por banco. En esta misma fecha solicita una
subvención de la comunidad autónoma para financiar dicha maquinaria. El 1 de
octubre de 2X19, se le concede por un importe de 120.000 euros que le son in-
gresados por banco el 1 de diciembre de 2X19.
La amortización será durante 10 años.
El 31 de diciembre de 2X21 el valor razonable de la maquinaria es de 100.000 euros.

Trabajo a realizar:
Realice las anotaciones contables que procedan, siguiendo el orden de las operacio-
nes descritas en los puntos anteriores correspondientes a los ejercicios 2X19, 2X20 y 2X21.
Solución
1. Compra de acciones de Dermatosa
Las acciones son cotizadas por lo que tienen un valor fiable de mercado y la intención
del inversor es especular con los títulos, de ahí que la inversión se clasifica en la categoría
de activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias,
cuyo criterio de valoración figura en la NRV 9.ª 2.1 del PGC.
• La inversión se registra en el activo corriente, subgrupo 54.

• Los costes de transacción en la compra y venta se registran de forma separada
en la cuenta 669, «Otros gastos financieros».
• El ajuste de la inversión a valor razonable se imputa directamente a la cuenta de
pérdidas y ganancias.
– 6630, «Pérdidas de cartera de negociación».

– 7630, «Beneficios de cartera de negociación».
12-2X19. Por la compra de acciones:
540 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio 116.000

(4.000 × 29)
669 Otros gastos financieros 1.200
La cotización de las acciones en la fecha de adquisición es de 20 euros × 145 % = 29

euros por título.
31-12-2X19. Ajustar a valor razonable:
• Valor en libros (4.000 × 29) .............................................................. 116.000

• Valor razonable (4.000 × 30) ............................................................ 120.000
• Ajuste positivo .............................................................................. 4.000
La cotización de cierre es del 150 % del valor nominal de 20 euros, da 30 euros por acción.
540 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio 4.000
7630 Beneficios de cartera de negociación 4.000
31-12-2X20. Ajuste a valor razonable:
• Valor en libros (4.000 × 30) .............................................................. 120.000

• Valor razonable (4.000 × 28) ............................................................ 112.000
• Ajuste negativo ............................................................................. 8.000
La cotización de cierre es del 140 % del valor nominal de 20 euros, equivale a 28 euros
por acción.
6630 Pérdidas de cartera de negociación 8.000
540 Inversión financiera a corto plazo en instrumentos de patrimonio 8.000

Mayo 2X21. Por la venta de las acciones:
a) Ajustar la inversión a valor razonable a la fecha de la venta
• Valor en libros (4.000 × 28) .............................................................. 112.000

• Valor razonable (4.000 × 15) ............................................................ 60.000
• Ajuste negativo ............................................................................. 52.000
6630 Pérdidas de cartera de negociación 52.000
b) Por la baja de las acciones
572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros [(4.000 × 15) – 200] 59.800
669 Otros gastos financieros 200

(4.000 × 15)
2. Acta de inspección de impuesto sobre sociedades
Febrero 2X21. Por la contabilización el acta del impuesto sobre sociedades firmada de dis-
conformidad en el ejercicio 2X20:
113 Reservas voluntarias (25.000 + 3.000) 28.000
678 Gastos excepcionales 10.000
5291 Provisión a corto plazo para impuestos 38.000
La RICAC de 9 de febrero de 2016 del impuesto sobre sociedades, en el artículo 18.3 c),
indica que si el acta se registra en un ejercicio distinto al que debería haberse producido su
registro, la cuota y los intereses de demora deben registrarse con cargo a reservas.
3. El registro de las operaciones que se derivan del apartado anterior, se realiza-

rán teniendo como referencia los modelos de la cuenta de pérdidas y ganancias
contenidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, de acuerdo con
lo siguiente:
a) La cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio se contabilizará como un

gasto en la partida 17 «Impuesto sobre beneficios». A tal efecto se podrá emplear
la cuenta 633. «Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios» contenida en
la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un
gasto financiero, que figurará en la partida «Gastos financieros» de la cuenta de
pérdidas y ganancias.
c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se
contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo pro-
cedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese
producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la
provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención
de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos
hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a
la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan
éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores.
d) La sanción producirá un gasto de naturaleza excepcional, que se contabilizará
mediante la cuenta 678. «Gastos excepcionales».
Julio 2X21. Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central:
5291 Provisión a corto plazo para impuestos 38.000
638 Ajustes positivos en la imposición indirecta (25.000 – 15.000) 10.000
769 Otros ingresos financieros (3.000 – 1.000) 2.000
778 Ingresos excepcionales (10.000 – 5.000) 5.000

(15.000 + 1.000 + 5.000)
4. Los excesos que se puedan poner de manifiesto en la provisión a que se ha hecho

referencia, supondrán un cargo en la misma con abono a los conceptos de ingre-
so que correspondan; en concreto, los excesos que se produzcan en relación con
el concepto de gasto por impuesto sobre sociedades, supondrán una reducción

en la partida «Impuesto sobre beneficios» de la cuenta de pérdidas y ganancias,

para lo que se podrá emplear la cuenta 638. «Ajustes positivos en la imposición
sobre beneficios»; por su parte, los excesos que se produzcan en relación con el
concepto de intereses correspondientes al ejercicio o a ejercicios anteriores darán
lugar a un abono en cuentas del subgrupo 76; por último, los excesos que se pue-
dan poner de manifiesto en relación con el concepto de sanción, figurarán en la
partida «Ingresos excepcionales».
3. Compra de acciones de Tornasa
Las acciones tienen un valor fiable de mercado y el número de títulos no es significativo,

no indica que se adquieran para especular de ahí que se clasifiquen en la categoría de activo
financiero a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. La opción es irrevocable.
La NRV 9.ª 2.6 del PGC indica que si en la fecha de la compra hay un dividendo apro-
bado pendiente de cobro se registrará de forma separada el derecho de cobro del precio
del título.
2.6 Intereses y dividendos recibidos de activos financieros.
Los intereses y dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al

momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdi-
das y ganancias. Los intereses de los activos financieros valorados a coste amor-
tizado deben reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo y los
dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlos.
A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán
de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses
explícitos devengados y no vencidos en dicho momento, así como el importe de
los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisi-
ción. Se entenderá por «intereses explícitos» aquellos que se obtienen de aplicar
el tipo de interés contractual del instrumento financiero.
3-8-2X21. Por la compra de las acciones:
250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 83.250
545 Dividendo a cobrar (200 × 5) 1.000
572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros [(200 × 420) + 250] 84.250
30-10-2X21. Por el cobro del dividendo:
545 Dividendo a cobrar 1.000
2-11-2X21. Si el acuerdo del dividendo es con cargo a reservas de ejercicios anteriores:
545 Dividendo a cobrar (200 × 10) 2.000
250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 2.000
La entidad reparte beneficios de ejercicios anteriores de ahí que tengan la considera-

ción de menor coste o recuperación de la inversión, ya que para que sea ingreso financie-
ro deben ser beneficios que se generen en la empresa después de la fecha de adquisición.
30-11-2X21. Por el cobro del dividendo:
545 Dividendo a cobrar 2.000
4. R
esumen de los costes de personal del mes de diciembre
de 2X21
Las aportaciones a planes de pensiones que realiza la empresa a favor de los emplea-
dos tienen la consideración de retribución en especie, forma parte del salario devengado y
deberá restarse del importe líquido.
Por las aportaciones que la empresa dota al plan de pensiones:
643 Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida 15.000

Por la nómina del mes de diciembre:
640 Sueldos y salarios (sueldos en metálico y en especie) 540.000
642 Seguridad Social a cargo de la empresa 210.000
476 Organismos Seguridad Social, acreedora (210.000 + 25.800) 235.800
4751 Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas 180.000
460 Anticipos al personal 28.000
47X Embargo a empleados de sueldos 20.000
755 Ingresos por servicios prestados al personal (rentas en especie) 15.000

(540.000 – 25.800 – 180.000 – 28.000 – 20.000 – 15.000)
5. Compra de una máquina con subvención
1-7-2X19. Por la compra de la máquina:
213 Maquinaria 200.000
1-10-2X19. Por la concesión de la subvención no reintegrable:
4708 Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 120.000
940 Ingresos por subvenciones oficiales de capital 120.000
El enunciado del ejercicio no indica de forma expresa si debemos prescindir o no del

efecto impositivo del impuesto sobre beneficios, así que hemos optado por considerarlo a
un tipo de gravamen del 25 %.
8301 Impuesto diferido (120.000 × 25 %) 30.000
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles 30.000
940 Ingresos por subvenciones oficiales de capital 120.000
8301 Impuesto diferido 30.000
130 Subvenciones oficiales de capital 90.000
1-12-2X19. Por el cobro de la subvención:
4708 Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 120.000
31-12-2X19. Por la amortización de la máquina:
681 Amortización del inmovilizado material [(200.000/10) × 6/12] 10.000
2813 Amortización acumulada de maquinaria 10.000
31-12-2X19. Por la imputación de la subvención al resultado del ejercicio:
840 Transferencia de subvenciones oficiales de capital 6.000
746 Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del

ejercicio [(120.000/10) × 6/12] 6.000

• Porcentaje subvencionado (120.000/200.000) ................................. 60 %

• Imputación al resultado del ejercicio ........................................... 6.000
(60 % cuota de amortización = 10.000 × 60 %)
Por la reversión del efecto impositivo:
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles (6.000 × 25 %) 1.500
Por el cierre de la cuenta 130 del importe transferido al resultado del ejercicio:
840 Transferencias de subvenciones oficiales de capital 6.000
681 Amortización del inmovilizado material (200.000/10) 20.000

ejercicio (120.000/10) 12.000

479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles 3.000

(12.000 × 25 %)
681 Amortización del inmovilizado material (200.000/10) 20.000

ejercicio (120.000/10) 12.000


31-12-2X21. Por el cálculo del deterioro de valor:
• Valor en libros [200.000 (coste) – 50.000 (acumulada)] ......................... 150.000

• Importe recuperable ..................................................................... 100.000
• Deterioro de valor ......................................................................... 50.000
691 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material 50.000
213 Maquinaria (50.000 × 60 %) 30.000
2913 Deterioro de valor de maquinaria 20.000

ejercicio 30.000
Balance cierre 2X21
ACTIVO NO CORRIENTE
II. Inmovilizado material
213, «Maquinaria» (200.000 – 30.000) .............................................. 170.000

2813, «Amortización acumulada de maquinaria» ........................ (50.000)
2913, «Deterioro de valor de maquinaria» .................................... (20.000)
Valor en libros .............................................................................. 100.000
PATRIMONIO NETO
A.3) Subvenciones, donaciones y legados de capital
130, «Subvenciones oficiales de capital» ..................................... 45.000

{[120.000 – 6.000 (2X19) – 12.000 (2X20) – 12.000 (2X21) – 30.000 (2X21)] × 75 %}
B) PASIVO NO CORRIENTE
IV. Pasivos diferidos
479, «Pasivo por diferencias temporarias imponibles» ................ 15.000
Porcentaje subvencionado inicial (120.000/200.000) ........................ 60 %

Porcentaje subvencionado después del deterioro de valor ......... 60 %
(60.000/100.000)


La sociedad mercantil anónima Agrupatodos tiene su domicilio fiscal en España y está

sujeta al tipo del 25 % en el impuesto sobre sociedades en el ejercicio 2X21, habiendo te-
nido un importe neto de la cifra de negocios de 8.000.000 de euros y un resultado contable
antes de impuestos de 1.560.000 euros. Se han aplicado durante este ejercicio al máximo
los beneficios fiscales establecidos en la legislación vigente.
Los datos que pudieran tener trascendencia en dicho impuesto son los siguientes:
1. Ha abonado un recargo de apremio, por una deuda que no fue pagada en perio-
do voluntario por importe de 2.000 euros y ha tenido gastos contabilizados por
atenciones a clientes por importe de 150.000 euros.
2. El 1 de marzo ha adquirido una instalación técnica por importe de 1.500.000 euros,
que según tablas debe amortizarse al 15 % y con un periodo máximo de 12 años.
3. Asimismo, en régimen de arrendamiento financiero, adquirió el 1 de enero de 2X18
otras instalaciones técnicas por importe de 500.000 euros. El cuadro de financia-
ción de las mismas es el siguiente:
2X18 2X19 2X20 2X21
Recuperación coste del bien 115.000 120.000 125.000 140.000
Intereses 30.000 25.000 20.000 5.000
Según tablas, estas instalaciones técnicas deben amortizarse al 10 %.

4. En el ejercicio 2X19 se dotó una provisión ante demanda de responsabilidad civil
interpuesta por un cliente debido a la entrega de una mercancía defectuosa por
importe de 65.000 euros. El 6 de febrero se dicta sentencia firme por la que la
mercantil es condenada al pago de 75.000 euros.
5. El 7 de julio, se ha efectuado una venta a plazos de un prototipo elaborado por la
propia empresa, cuyo calendario de cobro previsto es el siguiente:
• 200.000 euros el mismo día de la venta.

• 500.000 euros en el plazo de 12 meses.
• 1.300.000 euros en el plazo de 24 meses.
El beneficio de esta operación es de 500.000 euros.
6. El día 1 de diciembre, ante dificultades de tesorería, se acuerda por junta ex-

traordinaria y universal de accionistas la ampliación de capital por un importe de
2.000.000 de euros, lo que ha supuesto unos gastos de 50.000 euros. Se suscri-
ben y desembolsan todas las aportaciones.
7. Existen bases imponibles negativas pendientes de compensar de ejercicios ante-
riores por importe de 450.000 euros. Asimismo, se tienen unas deducciones pen-
dientes de aplicar por importe de 15.000 euros. En el presente ejercicio se han
generado deducciones por importe de 5.000 euros que el órgano de administra-
ción de la sociedad decide aplicarlas en dos periodos impositivos.
8. Los pagos fraccionados ascienden a 540.000 euros y las retenciones a 150.000
euros.
Trabajo a realizar:
1. Cálculo de la base imponible y la cuota íntegra y líquida del impuesto.

2. Conciliación entre el resultado contable y fiscal.
3. Contabilización de las operaciones del ejercicio 2X21, que puedan afectar al im-
puesto sobre sociedades.
• En caso de que el opositor estime que no es necesaria anotación contable en
algún punto deberá hacerlo constar.
Solución
Apartado 1
Antes de iniciar los cálculos del impuesto sobre sociedades habría que determinar si la
entidad puede aplicar o no el régimen especial de reducida dimensión. Para ello debería-
mos saber si el importe neto de la cifra de negocios del grupo en el ejercicio precedente es
o no inferior a 10.000.000, tal como establece el artículo 101 de la Ley del impuesto sobre
sociedades (LIS).

El enunciado nos facilita el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio actual de
8.000.000, pero no hay datos del ejercicio precedente ni anteriores para poder evaluar si es
posible aplicar o no las ventajas de dicho régimen especial en el periodo impositivo actual,
de ahí que se haya optado por solucionar el caso práctico con las dos opciones.
Opción 1. La empresa cumple los requisitos para poder aplicar el régi-

men fiscal especial de reducida dimensión
1.1. Comentarios de los ajustes fiscales
Nota 1. Recargo de apremio (art. 15 c) LIS) y atenciones a clientes (art. 15 e) LIS)
El recargo de apremio tiene la consideración de sanción de ahí que no tenga la consi-

deración de gasto deducible.
Ajuste fiscal = +2.000 euros, diferencia permanente con origen en la cuenta de pérdi-
das y ganancias.
La normativa fiscal limita el gasto deducible de atenciones a clientes y proveedores al

1 % del importe neto de la cifra de negocios.
Gasto deducible en el periodo impositivo actual = 8.000.000 × 1 % = 80.000 euros.
El gasto contabilizado es de 150.000 euros, el exceso de 70.000 no es deducible.
Ajuste fiscal = +70.000 euros, diferencia permanente con origen en la cuenta de pérdi-
das y ganancias.
Nota 2. Amortización de la instalación técnica
Si la entidad aplicara el régimen fiscal de reducida dimensión al ser activo nuevo podría
aplicar la aceleración del doble del coeficiente máximo de tablas que figura en el artículo
103 de la LIS.
• Amortización contable [1.500.000 × 15 % × 10/12 (marzo a diciembre)]... 187.500

• Gasto fiscal (1.500.000 × 15 % x 2 × 10/12) ........................................ 375.000
• Ajuste fiscal negativo.................................................................... 187.500
Ajuste fiscal = –187.500 euros, diferencia temporaria con origen en el ejercicio actual,
nace un pasivo diferido
Nota 3. Arrendamiento financiero (art. 106 LIS)
El régimen fiscal de arrendamiento financiero permite acelerar la deducción de la amor-

tización del bien, ya que el gasto deducible es el coste de recuperación del bien con el lími-
te del artículo 106.6 de la LIS que depende de si el año de la firma del contrato la entidad
tenía la consideración de reducida dimensión o no.
Si en la firma del contrato la facturación es inferior a 10.000.000, el límite del artículo 106.6
de la LIS es el siguiente:
• Límite = Coste del activo × Porcentaje máximo de tablas x 2 (ventaja del leasing) ×
× 1,5 (aceleración de entidad de reducida dimensión)
• Límite anual (500.000 × 10 % × 2 × 1,5)....................................................... 150.000 euros
Si la facturación en la firma del contrato de leasing es igual o superior a 10.000.000,

el límite del gasto fiscal es el coste del bien × el porcentaje máximo de tablas × 2 (ventaja
del leasing).
Límite = 500.000 × 10 % × 2 = 100.000 euros
Amortización Recuperación Gasto Ajuste base

Año Límite Pendiente
contable del bien fiscal imponible
2X18 50.000 115.000 150.000 0 115.000 –65.000
2X19 50.000 120.000 150.000 0 120.000 –70.000
2X20 50.000 125.000 150.000 0 125.000 –75.000
2X21 50.000 140.000 150.000 0 140.000 –90.000
Ajuste fiscal 2X21 = –90.000 euros, diferencia temporaria con origen en el ejercicio
actual, aumenta el pasivo diferido
Nota 4. Provisión para responsabilidades (art. 14.3 LIS)
Si existe demanda judicial, no se trata de una provisión tácita o implícita de ahí que tenga
la consideración de gasto deducible, tanto el importe dotado en el ejercicio 2X19, como la
cantidad que figura en el ejercicio 2X21 derivada de la sentencia firme.

2X19. Por la dotación de la provisión:
142 Provisión a largo plazo por responsabilidades 65.000
8-2-2X21. Por la sentencia firme:
5292 Provisión a corto plazo por responsabilidades 65.000
Se ha prescindido del efecto financiero de la provisión.
No hay ajuste fiscal
Nota 5. Operaciones con precio aplazado (art. 11.4 LIS)
Si se realiza una venta con cobro aplazado que exceda a un año, el artículo 11.4 de la
LIS admite la tributación en proporción a cobros del beneficio de la operación.
Beneficio contable de la venta del producto .................................. 500.000

Precio de venta al contado ............................................................. 2.000.000
Porcentaje margen sobre el precio de venta (500.000/2.000.000) ..... 25 %
Beneficio contable por la venta de los productos .......................... 500.000
Beneficio fiscal proporcional a cobros (200.000 × 25 %) ................... 50.000
Ajuste fiscal ..................................................................................... 450.000
nace un pasivo diferido
Nota 6. Gastos de ampliación de capital (art. 11.3 LIS)
Los costes de transacción de emitir instrumentos de patrimonio neto al incrementar los

fondos propios se registran directamente como menor importe de la prima de emisión o
reservas voluntarias.
El artículo 11.3 de la LIS admite su deducción fiscal, pero como el cálculo de la base
imponible parte del resultado contable antes de impuestos, hay que realizar ajuste fiscal
por importe de 50.000 euros.
Ajuste fiscal = –50.000 euros, diferencia permanente con origen a una cuenta de reservas
1.2. Determinar la deuda tributaria
Resultado contable antes de impuestos ........................................ 1.560.000

+/– Diferencias permanentes con origen en la cuenta de pérdidas
y ganancias ..................................................................................... 72.000
Recargo de apremio (Nota 1) ...................................... 2.000
Atenciones a clientes (Nota 1) .................................... 70.000
+/– Diferencias permanentes con origen en la cuenta de reservas (50.000)
Gastos de ampliación (Nota 6) .................................... (50.000)
+/– Diferencias temporarias
a) Origen ejercicio actual ................................................................. (727.500)

Aceleración amortización instalación técnica (Nota 2). (187.500)
Leasing instalación técnica (Nota 3) ........................... (90.000)
Operaciones a plazos (Nota 5) .................................... (450.000)
b) Origen ejercicios anteriores ........................................................ 0
Base imponible antes de reserva capitalización y BINS ................ 854.500
– Reducción por capitalización ....................................................... 0
– Compensación de bases imponibles negativas (Nota 7) ............ (450.000)
Base imponible antes de reducción por nivelación ....................... 404.500
– Reserva de nivelación .................................................................. (40.450)
Base imponible ................................................................................ 364.050
Tipo de gravamen ........................................................................... × 25 %
Cuota íntegra ................................................................................... 91.012,50
– Deducciones fiscales
Origen ejercicio anterior .............................................. 15.000

Origen ejercicio actual ................................................ 5.000

Aplicación de las deducciones (15.000 + 2.500) ................................ (17.500)
Cuota líquida ................................................................................... 73.512,50
– Retenciones soportadas .............................................................. (150.000)
– Pagos a cuenta ............................................................................. (540.000)
Deuda tributaria (a devolver) ......................................................... 616.487,50
El apartado 7 del enunciado especifica que la entidad aplica la totalidad de las deduc-
ciones pendientes de aplicar de ejercicios anteriores y la mitad de las deducciones con ori-
gen del ejercicio actual, ya que decide aplicarlas en dos periodos impositivos. No se indica
limitación sobre la cuota íntegra.
Opción 2. La entidad no tiene la consideración de empresa de reduci-

da dimensión
1.1. Comentar ajustes fiscales
Las diferencias en los ajustes fiscales con relación al apartado anterior están en los pun-
tos 2 y 3 del enunciado.
2. Amortización la instalación técnica
Si no indica un criterio distinto, implica que la empresa contabiliza la cuota máxima según
las tablas de amortización.
Cuota máxima = 1.500.000 × 15 % (coeficiente máximo) × 10/12 (marzo a diciembre) =

= 187.500 euros.
No hay ajuste fiscal.
3. Contrato de arrendamiento financiero (art. 106 LIS)
Si en la firma del contrato el importe neto de la cifra de negocios era igual o superior a
10.000.000, el límite sería:
500.000 (coste del activo) × 10 % (coeficiente máximo) × 2 (ventaja del leasing) =

= 100.000 euros
Amortización Recuperación Pendiente Gasto Ajuste base

Año Límite
contable del bien aplicar fiscal imponible
2X18 50.000 115.000 100.000 15.000 100.000 –50.000
2X19 50.000 120.000 100.000 35.000 100.000 –50.000
2X20 50.000 125.000 100.000 60.000 100.000 –50.000
2X21 50.000 140.000 100.000 100.000 100.000 –50.000
aumenta el pasivo diferido
El resto de los ajustes fiscales serían los mismos, excepto que no podrá aplicar la re-
ducción por nivelación de bases imponibles del artículo 105 de la LIS.
1.2. Determinar la deuda tributaria
Resultado contable antes de impuestos .............................................. 1.560.000

+/– Diferencias permanentes con origen en la cuenta de pérdidas
y ganancias ........................................................................................... 72.000
Recargo de apremio (Nota 1) ........................................... 2.000
Atenciones a clientes (Nota 1) .......................................... 70.000
+/– Diferencias permanentes con origen en la cuenta de reservas..... (50.000)
Gastos de ampliación (Nota 6) ......................................... (50.000)
+/– Diferencias temporarias
c) Origen ejercicio actual ...................................................................... (500.000)
Leasing instalación técnica (Nota 3) ................................. (50.000)
Operaciones a plazos (Nota 5) ......................................... (450.000)
d) Origen ejercicios anteriores .............................................................. 0
Base imponible antes de reserva capitalización y BINS ...................... 1.082.000
– Reducción por capitalización ............................................................ 0
– Compensación de bases imponibles negativas (Nota 7) .................. (450.000)
Base imponible antes de reducción por nivelación ............................. 632.000
– Reserva de nivelación ........................................................................ 0
Base imponible ..................................................................................... 632.000

Tipo de gravamen ................................................................................. × 25 %

Cuota íntegra ........................................................................................ 158.000
– Deducciones fiscales
Origen ejercicio anterior .................................................... 15.000
Origen ejercicio actual ...................................................... 5.000
Aplicación de las deducciones (15.000 + 2.500) ................................. (17.500)
Cuota líquida ......................................................................................... 140.500
– Retenciones soportadas .................................................................... (150.000)
– Pagos a cuenta .................................................................................. (540.000)
Deuda tributaria (a devolver) ................................................................. 549.500
A efectos de registrar el asiento contable del impuesto sobre sociedades y el modelo de

conciliación del resultado contable y fiscal, partimos de que la entidad no tiene la condición
de empresa de reducida dimensión.
Apartado 2
1. Contabilización de la cuota líquida
6300 Impuesto corriente 140.500
4709 Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos 549.500
473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 690.000
2. Contabilización de los ajustes fiscales
2.1. D
iferencias permanentes con origen en la cuenta de pérdidas y ga-
nancias
No procede asiento contable al no generar activos o pasivos diferidos, su efecto im-

positivo está incluido en el saldo de la cuenta 6300, «Impuesto corriente», dichos ajustes
fiscales no inciden en los cálculos de próximas liquidaciones.
2.2. Diferencias permanentes con origen en la cuenta de reservas
El efecto impositivo de los gastos de ampliación está incluido dentro de la cuota

líquida, cuenta 6300, «Impuesto corriente», si no se reclasifica a la cuenta de reservas, la
menor tributación de 12.500 euros sumaría al resultado del ejercicio, cuando los gastos de
ampliación no están registrados en cuentas del grupo 6 de pérdidas y ganancias.
Por la reclasificación del efecto impositivo de los gastos de la ampliación de capital:
6301 Impuesto diferido (50.000 × 25 %) 12.500
113 Reservas voluntarias por gastos de ampliación 12.500
113, «Reservas voluntarias por gastos de ampliación de capital» (37.500)

[–50.000 (importe bruto) + 12.500 (efecto impositivo)]
2.3. Contabilización de las diferencias temporarias
Por la diferencia temporaria derivada del leasing:
479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles «leasing instalación

técnica» (50.000 × 25 %) 12.500
Por la diferencia temporaria derivada de la venta a plazos:
479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles «operaciones a pla- 112.500

zos» (450.000 × 25 %)
3. Compensación de bases imponibles negativas
Si el crédito fiscal por bases negativas está reconocido en contabilidad, la aplicación

de dicha pérdida fiscal en el periodo impositivo actual implica la cancelación del crédito.

4745 Créditos por pérdidas a compensar (450.000 × 25 %) 112.500
4. Contabilización de las deducciones fiscales
Por la cancelación del derecho de cobro por las deducciones de ejercicios anteriores
que se aplican en el periodo impositivo actual:
4742 Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes 15.000
Por el reconocimiento de las deducciones con origen en el ejercicio actual pendientes

de aplicar:
4742 Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes 2.500
5. Resultado del ejercicio
Resultado contable antes de impuestos............................................... 1.560.000

6300, «Impuesto corriente»................................................................... (140.500)
6301, «Impuesto diferido»..................................................................... (262.500)
Resultado del ejercicio.......................................................................... 1.157.000
El resultado contable del ejercicio después de impuestos es de 1.157.000 euros, mientras

que la base imponible del ejercicio es de 632.000 euros.
El tipo nominal es del 25 % mientras que el tipo efectivo si se divide la cuota líquida entre
la base imponible nos da:
Tipo efectivo = 140.500/632.000 = 22,23 %
Por la imputación de las cuentas del impuesto sobre beneficios al resultado del ejercicio:
Apartado 3
E56 |
Cuenta de pérdidas Ingresos y gastos
Reservas Total
y ganancias de patrimonio neto
Saldo de ingresos y gastos del ejercicio 1.157.000 0 (37.500) 1.119.500

A. Ayats y M.ª P. García
Aumentos Disminuciones Aumentos Disminuciones Aumentos Disminuciones

Impuesto sobre sociedades 403.000 12.500 390.500
+/– Diferencias permanentes 72.000 72.000
+/– Diferencias temporarias (500.000)
a) Con origen ejercicio actual 50.000
Leasing 450.000
Venta a plazos
b) Con origen ejercicios anteriores
Reserva de capitalización 0
Compensación BINS (450.000)
Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 476 (noviembre 2022), pp. E1-E56

Base imponible (resultado fiscal) 632.000
Contabilidad

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Contabilidad | Casos prácticos

ISSN: 2695-6896 | ISSN-e: 2792-8306

Segundo ejercicio resuelto del proceso selectivo

Anna Ayats Vilanova

Caso 1. Contabilidad de sociedades. La aplicación del resultado del ejercicio, dividendos

Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 476 (noviembre 2022), pp. E1-E56 | E1

Caso práctico núm. 1

La sociedad anónima Dersa presenta a 1 de enero de 2X20 el siguiente balance de si-

Activo Patrimonio neto

124.000 Gastos de I+D Capital social 600.000

75.000 Fondo de comercio Reserva legal 117.400

40.000 Propiedad industrial Prima de emisión 60.000

1.165.000 Terrenos y construcciones Socios por desembolsos no exigidos (15.000)

145.000 Maquinaria Resultados negativos ejercicios an-

86.000 Elementos de transporte Resultados ejercicio 2X19 273.100

27.000 Equipos para procesos de información Deudas a largo plazo 1.023.400

220.000 Existencias Proveedores 63.000

145.000 Deudores Deudas a corto plazo 210.000

102.300 Tesorería Hacienda Pública, acreedora 47.000

8.700 Ajustes por periodificación Ajustes por periodificación 12.500

2.138.000 Total Total 2.138.000

E2 | Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 476 (noviembre 2022), pp. E1-E56

© Centro de Estudios Financieros (07-11-2022)

Operaciones del periodo

a) Reparto del resultado del ejercicio. Se adopta la decisión de repartir el

• Reducir el capital mediante amortización de pérdidas procediendo

Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 476 (noviembre 2022), pp. E1-E56 | E3

3. El día 1 de marzo recibe el dividendo correspondiente.

4. Con fecha 1 de mayo recibe notificación de Dersa comunicando el nuevo valor

En la resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo siguiente:

• En las respuestas deberán identificarse claramente las cuentas de cargo y de

Parte 1. Contabilidad de la sociedad Dersa

1. Acuerdos de la junta general de accionistas

a) Reparto del resultado del ejercicio 2X19

En primer lugar al tener resultados negativos de ejercicios anteriores vamos a determi-

E4 | Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 476 (noviembre 2022), pp. E1-E56

© Centro de Estudios Financieros (07-11-2022)

Resultado del ejercicio ................................................................. 273.100

Además, el artículo 273.3 del TRLSC y el artículo 28.2 de la RICAC de 5 de marzo de

El reparto de dividendos solo es posible si el valor del patrimonio neto no es inferior al

Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 476 (noviembre 2022), pp. E1-E56 | E5

Patrimonio neto según formato cuentas anuales ........................... 782.100

Capital social mercantil = 600.000 euros

Código Cuenta Debe Haber

129 Resultado del ejercicio 273.100

112 Reserva legal 27.310

113 Reservas voluntarias 200.000

526 Dividendo activo a pagar 45.790

1-3-2X20. Por el pago de los dividendos:

Código Cuenta Debe Haber

526 Dividendo activo a pagar 45.790

4751 Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas 8.700,10

572 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 37.089,90

b) Solicitud del dividendo pasivo

El saldo de la cuenta 1030, «Socios por desembolsos no exigidos, capital social», es de

E6 | Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 476 (noviembre 2022), pp. E1-E56

© Centro de Estudios Financieros (07-11-2022)

Por el comunicado a los socios del dividendo pasivo:

Código Cuenta Debe Haber