Unad Tributario

Investigación Metodológica
Maestría en Investigación Criminal

Escuela de Investigación Criminal "TC. Elkin Molina Aldana" - ESINC
Presentado por: Hernán Rocha Chacón.
INVESTIGACIÓN CRIMINAL EN EL DELITO TRIBUTARIO.
por
HERNÁN ROCHA CHACÓN.
Abogado.
Tesis de Maestría presentada

en Cumplimiento Parcial de los Requisitos
para el Grado de Maestría de Investigación Criminal
Escuela de Investigación Criminal
2022
Título de los Componentes
Resumen 5
Introducción 6
I - DERECHO PENAL Y PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO. 8

1.1. De los principios Constitucionales y Legales del Derecho Penal y Derecho
Tributario. 8
1.1.1. Debido Proceso. 13
1.1.2. Principio de Legalidad. 14
1.1.3. Presunción de Inocencia. 16
1.1.4. Derecho de Defensa y Contradicción. 17
1.1.5. Principio de Lesividad. 19
1.2. Evasión y elusión tributaria, relevancia jurídico penal. 20
1.3. Bienes jurídico penalmente tutelados. 23
1.4. Delitos tributarios propiamente dichos. 23
1.4.1. Omisión de agente retenedor. 24
1.4.2. Omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes. 27
1.4.3. Otros delitos relacionados 30
1.5. Responsabilidad penal en el delito tributario. 41
1.6. Incidente de reparación integral. / Derecho de la víctima. 43
1.7. Extinción de la acción penal en los delitos fiscales. 43
II - POLITICA CRIMINAL Y PENALIZACIÓN TRIBUTARIA 46

2.1. Política criminal en el Estado Social de Derecho 46
2.2. Justificación del Derecho Penal Tributario a la luz de la Política Criminal
colombiana. 47
III - INVESTIGACIÓN CRIMINAL EN EL DELITO TRIBUTARIO. 49

3.1. Investigación criminal / generalidades. 49
3.2. Objetivo de la aplicación de las herramientas de investigación criminal respecto del
esclarecimiento de los hechos. 50
2
3.3. Investigación criminal como base estructural en el proceso penal. 51

3.4. Principales problemas en el desarrollo investigativo y procesal. 51
3.5. Aporte de la Investigación Criminal en la lucha contra la evasión tributaria. 53
3.6. Identificación de Modalidades delictivas. 54
3.7. La investigación criminal en la detección del delito tributario 56
3.8. Señales de Alerta en la detección del delito tributario. 56
3.9. Duración de la investigación criminal en el delito tributario. 58
3.10. Inconsistencias evidenciadas con análisis operacionales de la Entidad DIAN. 58
3.11. Técnicas avanzadas de investigación criminal 60
IV - METODOLOGIA DE LA INVESTIGACIÓN 64
4.1. Tipología de la investigación realizada 64
4.2. Población y muestra de estudio 64
4.3. Datos Recolectados 65
V - RECOMENDACIONES Y CONCLUSIONES. 68
4.1. Resultados derivados de la aplicación de instrumentos. 68
4.2. Recomendaciones 68
4.3. Conclusiones. 69
BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA 71
3
Lista de Tablas
Tabla 1. Tipologías delictivas que se presentan habitualmente en contra de la
Administración Tributaria.
33
Lista de Imágenes
Imagen 1. Balance de la evasión fiscal en Colombia 65
Imagen 2. Disminución en la tasa de evasión 67
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Resumen
Uno de los principales problemas en la afectación de las finanzas públicas está

relacionado con la evasión y elusión tributaria, limitando con ello la generación de
servicios y el desarrollo de la infraestructura nacional, en detrimento del interés
nacional.
La evasión lesiona la equidad horizontal, pues los evasores terminan pagando menos
impuestos que los contribuyentes con igual capacidad de pago. Por su parte la evasión
también genera la reducción de equidad pues la declaración de pasivos inexistentes con
el fin de realizar un pago de menor valor en detrimento de los intereses de la nación,
impacta la posibilidad de que el Estado pueda generar una redistribución adecuada del
impuesto, traduciéndose en menos posibilidad de alcanzar metas sociales. Es necesario
realizar en primer lugar un análisis académico sobre las instituciones jurídicas que
integran el universo dogmático tributario, el derecho penal y procesal penal,
identificando con ello las modalidades de fraude fiscal recurrentes en el sistema
tributario colombiano; en ese orden de ideas, es menester conocer modalidades de
fraude fiscal, modus operandi respecto de la evasión y elusión fiscal, y proponer, a
partir de la investigación criminal, estrategias de control e identificación de prácticas de
corrupción tributaria con el fin de reducir el negativo impacto de estos fenómenos en
las finanzas públicas. El delito tributario integra dos ciencias jurídicas a saber, poco
exploradas en su conjunto. En un primer lugar el derecho tributario como ciencia
jurídica que integra las diversas formas de financiación del gasto social, y los deberes
ciudadanos frente al deber de asumir las cargas públicas, como mandato constitucional.
En segundo lugar, el derecho penal, sancionatorio de los comportamientos que infrinjan
bienes jurídicos tutelados, y como sistema de gestión y restablecimiento de la paz social
y jurídica.
Palabras Clave: evasión tributaria, fraude fiscal, Estado, sociedad, finanzas públicas,
sistema tributario.
5
Introducción
En la sociedades contemporáneas se ha instaurado y desarrollado el concepto de

Estado de Bienestar también conocido como Estado Social de Derecho, bajo este
concepto, las instituciones públicas no solo deben velar por el irrestricto cumplimiento
de la Ley, ya que también deben encargarse de asegurar un nivel de vida digno para sus
ciudadanos; esto es algo que necesariamente se traduce en un mayor tamaño del Estado
y una mayor presencia de las instituciones públicas en la vida diaria de las personas.
Esto viene a significar que el Estado requiere de recursos económicos cada vez mayores
debido a que necesita poder cubrir las instituciones que aseguran a la sociedad unas
condiciones de vida digna gracias a servicios tales como la sanidad pública, la
educación pública y la seguridad social.
El asegurar tales recursos ha hecho que el sistema tributario de los países

adquiera una mayor relevancia, toda vez que este debe mostrarse eficaz en a la hora de
llevar a cabo la labor recaudatoria; ahora bien, es posible que en medio de este escenario
se produzca lo que se conoce como evasión tributaria ,en la cual el contribuyente que se
ve obligado a pagar impuestos por haber incurrido en el tipificado como hecho
imponible, decide poner en práctica una serie de conductas que tienen como fin último
el no pagar impuestos. Como bien puede observarse, esto constituye todo un problema
para el Estado y la sociedad, pues se atenta contra el orden público establecido y es así
que las normas tributarias que establecen tributos han establecido también sanciones
para castigar a todos aquellos contribuyentes que deciden dejar de lado su obligación;
esto es algo que se viene a desarrollar a través del llamado Derecho Penal Tributario, el
cual hace uso de los conocimientos aportados por la política criminal para combatir así
el problema de la evasión.
La cuestión es que la evasión es solo una consecuencia y si se quiere atajar el

problema debe irse a por la causa para que así la evasión deje poco a poco de
producirse; en este orden de ideas, la evasión fiscal es un problema que lleva décadas
6
afectando al Estado colombiano, haciendo que los sucesivos gobiernos del presente
siglo hayan tenido que establecer sendas reformas tributarias a fin de mantener a flote el
Estado; durante el desarrollo de la presente labor investigativa, se pretende hablar del
ilícito tributario de la evasión fiscal a través de la perspectiva dada por el Derecho
Tributario y el Derecho Penal Tributario, para finalmente dar con una serie de
recomendaciones que puedan hacer frente de manera adecuada a este problema.
7
I - DERECHO PENAL Y PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO.
1.1. De los principios Constitucionales y Legales del Derecho Penal y Derecho

Tributario
Es de señalar que las actuaciones realizadas en el marco del procedimiento

deben estar orientadas en primer lugar a la protección del debido proceso, consagrado
en el artículo 29 de la Constitución Política, y que señala lo siguiente:
El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y

administrativas. Nadie podrá ser juzgado sino conforme a las leyes preexistentes
al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la
plenitud de las formas propias de cada juicio. En materia penal, la ley permisiva
o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o
desfavorable. Toda persona se presume inocente mientras no se le haya
declarado judicialmente culpable. Quien sea sindicado tiene derecho a la defensa
y a la asistencia de un abogado escogido por él, o de oficio, durante la
investigación y el juzgamiento; a un debido proceso público sin dilaciones
injustificadas; a presentar pruebas y a controvertir las que se alleguen en su
contra; a impugnar la sentencia condenatoria, y a no ser juzgado dos veces por el
mismo hecho. Es nula, de pleno la prueba obtenida con violación del debido
proceso.
Esta disposición superior consagra en su contenido diferentes principios

desarrollados por la ley 906 de 2004, como se analizará a continuación. En efecto
cuando se establece que nadie podrá ser juzgado sino conforme a las leyes preexistentes
al acto que se le imputa hace referencia al principio de legalidad, y en especial a la
facultad del ius puniendi, que tiene el Estado para sancionar comportamientos
desvalorados, causantes de vulneraciones a bienes jurídicas protegidos por el legislador
8
colombiano. El ius puniendi no es absoluto y sobre él es necesario realizar algunas

claridades; en primer lugar, que una de las garantías de los administrados es contar con
un ordenamiento jurídico positivo en el cual se haga alusión a las normas jurídicas que
protegen bienes jurídico penalmente tutelados, describiendo detalladamente la que
conductas, en acción u omisión, se encuentran prohibidas y sobre las cuales debe
aplicarse una pena en caso de infracción.
La posibilidad de aplicar una sanción a través de la aplicación de una pena,

restrictiva de derechos personalísimos, es una de las características del ius puniendi, sin
entender esta institución jurídica como omnipotente o ilimitada, pues debemos entender
que un sistema de contrapesos adecuado, orientado a proteger derechos de los
administrados, debía considerar necesario la construcción de un ordenamiento jurídico
positivo, mediante el cual se encuentren delimitados los comportamientos desvalorados
y la respectiva aplicación de la pena, en caso de comisión de la conducta punible.
Nula poena sine lege, es considerada como una garantía de los administrados
frente al poder o facultad del ius puniendi, mediante la cual no podrá aplicarse una pena
si no existe una ley previa que tipifica dicha conducta en delito. Este es uno de los
principios inmersos en la disposición superior del articulo 29; así las cosas, es uno de
los diferentes principios limitadores del ius puniendi.
El artículo 6º de la Ley 906 de 2004, ha establecido en parte el desarrollo del

texto constitucional, mediante el cual se ha dispuesto que:
Nadie podrá ser investigado ni juzgado sino conforme a la ley procesal vigente
al momento de los hechos, con observancia de las formas propias de cada juicio.
La ley procesal de efectos sustanciales permisiva o favorable, aun cuando sea
posterior a la actuación, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable.
Las disposiciones de este código se aplicarán única y exclusivamente para la
investigación y juzgamiento de los delitos cometidos con posterioridad a su
vigencia.
La misma disposición normativa superior, cuando establece “ante juez o tribunal

competente y con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio”, hace
9
referencia expresamente al desarrollo legal del artículo 19 del Código de Procedimiento

Penal, que ha prohibido que alguien sea juzgado por juez o tribunal ad hoc o especial,
instituido con posterioridad a la comisión de un delito por fuera de la estructura judicial
ordinaria. El artículo 32 de la ley 906 de 2004 y subsiguientes han establecido la
competencia de la Corte Suprema de Justicia, en Sala de Casación Penal, así como la de
los Tribunales Superiores de Distrito Judicial, en Salas Penales, Jueces Penales de
Circuito Especializado, Jueces Penales de Circuito y de los Jueces Penales Municipales.
También ha establecido las competencias de los Jueces de Ejecución de Penas y
Medidas de Seguridad y la función del control de garantías, establecido en el artículo 39
de dicha normatividad legal, con el fin de garantizar a los sujetos procesales la
competencia y el derecho que tienen respecto de su juez natural.
Cuando señala que “En materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando
sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable…”, hace
referencia a la favorabilidad mediante la cual se ha dispuesto por la Ley 906 de 2004 en
su artículo 6º inciso segundo, que la ley procesal de efectos sustanciales permisiva o
favorable, se debe aplicar de preferencia a la restrictiva o desfavorable, aun cuando sea
posterior. Es de resaltar que los comportamientos o las conductas humanas desplegadas,
deben ser sancionadas conforme las disposiciones normativas que regían en la fecha de
los hechos jurídico penalmente relevantes. Sin embargo, la excepción que permite
flexibilizar la aplicación de estas disposiciones normativas, hace referencia a la
favorabilidad exclusivamente.
En texto seguido, el artículo 29 superior establece: “Toda persona se presume

inocente mientras no se le haya declarado judicialmente culpable”, haciendo referencia
a la presunción de inocencia propiamente dicha. El artículo 7º de la ley 906 de 2004, ha
desarrollado esta máxima constitucional, disponiendo que “toda persona se presume
inocente y debe ser tratada como tal, mientras que no quede en firme decisión judicial
definitiva sobre su responsabilidad penal”. Al respecto vale la pena señalar que la
imposición de medidas de aseguramiento no vulneran la presunción de inocencia, pues
si bien es cierto que afectan o restringen libertades individuales, dicha afectación es
excepcional cuando deban protegerse los intereses de la comunidad, la víctima y deba
10
garantizarse forzosamente la comparecencia del procesado (indiciado, imputado o

acusado), a las etapas procesales, pues se halla fundado que el indiciado puede
defraudar los efectos de la sentencia en caso de ser adversa a sus intereses jurídicos.
Sin embargo, la imposición de la medida se aseguramiento, si bien es cierto,

resulta restrictiva de derechos personalísimos, no puede entenderse per se,
procesalmente como la vulneración a la presunción de inocencia. Esta es de carácter
preventivo, excepcional y de compleja argumentación para el órgano de persecución
penal o el interviniente especial que la solicita, pues además de probar suficientemente,
los requisitos sobre las cuales procede la imposición, deberán acreditar, su urgencia,
necesidad y por qué las medidas de aseguramiento no privativas de la libertad no
cumplen el fin constitucional de prevención.
Dicha disposición normativa superior también establece que desvirtuar la

presunción de inocencia deberá hacerse a través de una decisión judicial que ponga fin
al proceso, y con efectos de ejecutoria. Pues es perfectamente posible que el superior
jerárquico revoque total o parcialmente, todos o algunos de los cargos imputados y por
los cuales el sujeto activo de la conducta fue acusado, y hasta entonces se tendrá
procesalmente que el sujeto procesal investigado, siempre mantuvo su presunción de
inocencia. El artículo 7º de la codificación procesal penal, ha establecido de manera
complementaria que “para proferir sentencia condenatoria, deberá existir
convencimiento de la responsabilidad penal del acusado, más allá de toda duda”.
Se incluye entonces dos instituciones jurídicas especiales que integran el

procedimiento penal, sobre las cuales debe construirse una sentencia judicial de carácter
condenatorio. En primer lugar, se exige para dichos efectos que, en el curso de la
actuación procesal penal, en sede de juicio oral, con la adecuada práctica probatoria, con
plenas garantías, se haya llegado a un grado de convencimiento por parte del operador
judicial respecto de la responsabilidad penal del procesado. En segundo lugar, se exige
que no exista la más mínima posibilidad de duda sobre el particular, pues la aparición de
un elemento dubitativo desvertebraría la sentencia condenatoria, dando a su paso, la
sentencia absolutoria por duda razonable.
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Continuamos diseccionando cuidadosamente el articulo 29 superior mediante el

cual se señala: “Quien sea sindicado tiene derecho a la defensa y a la asistencia de un
abogado escogido por él, o de oficio, durante la investigación y el juzgamiento;”. En
este orden de ideas tenemos que se consolida uno de los más preciados derechos del
procesado y es a tener una defensa en el curso de la actuación. Dicha defensa técnica
podrá ser contractual o designada por el Sistema Nacional de Defensoría Pública de la
Defensoría del Pueblo, con el fin de dotar de garantías al sujeto activo de la conducta,
desde inclusive la indagación, y con mucha más razón en instancias preliminares y de
conocimiento. Han sido múltiples y unísonos los pronunciamientos de la Corte
Suprema de Justicia, en sala de Casación Penal, mediante los cuales se insta en especial
a los jueces, en su calidad de presidentes de la actuación procesal, a verificar si quienes
ejercen la defensa técnica de los procesados tienen las aptitudes legales para hacerlo,
pues de lo contrario el procesado podría estar en estado de indefensión, circunstancia
que de ser probada nulitaría lo actuado, poniendo en riesgo la decisión judicial que
ponga fin al proceso. En el desarrollo de este principio orientador de la actuación
procesal penal, expondremos en detalle los parámetros, sobre los cuales se ha
considerado que existe una indebida representación judicial del procesado y esta
condición ha viciado de nulidad el proceso, haciéndose necesario repetir las fases
procesales, en traumatismo de todo lo actuado.
También ha dispuesto la normatividad superior, que es derecho del sindicado,

tener un debido proceso público, sin dilaciones injustificadas, y sobre el particular
debemos señalar que el artículo 8º de la ley 906 ha señalado como derecho del
procesado, en plena igualdad de armas, respecto del órgano de persecución penal, a no
auto incriminarse ni incriminar a sus parientes más cercanos, cónyuge o compañero
permanente, a permanecer en silencio y que el mismo no sea utilizado en su contra, ser
oído y asistido por un abogado contractual o defensor público, tener traducción en caso
que sea necesaria, tener comunicación privada con su defensor, conocer claramente
cuáles son los cargos objeto de imputación, disponer de tiempo razonable y medios
adecuados para la defensa, inclusive solicitar excepcional y justificadamente las
prórrogas que haya lugar, con el fin de preparar la defensa técnica, solicitar y
controvertir las pruebas presentadas en su contra, y tener un juicio público, oral,
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contradictorio, imparcial, con inmediación de las pruebas y sin dilaciones

injustificadas, con la posibilidad de interrogar y contrainterrogar por medio de su
defensor y hacer llegar a los testigos de descargo, aun por medios coercitivos a su juicio
con el fin de llevar a todas las personas que tengan un conocimiento directo o indirecto
sobre los hechos objeto de investigación y con arrojar luces al operador judicial, sobre
los mismos, con el fin de construir la decisión judicial que en derecho corresponda.
El artículo 9 de la precitada codificación procesal penal, ha establecido que la

actuación procesal será oral, con el fin de imprimirle a la misma mayor agilidad y
celeridad en el esclarecimiento de los hechos materia de investigación. En
consecuencia, y según lo dispuesto en el artículo 10º, la actuación procesal, se debe
desarrollar con el mayor respeto de los derechos fundamentales de quienes intervienen
en ellas, haciendo valer el derecho sustancial.
El artículo 15 de la codificación procesal penal ha desarrollado el mandato

superior del artículo 29, que ha dispuesto la contradicción como derecho constitucional,
transmisible a la actuación procesal penal. En este orden de ideas, y siguiendo los
lineamientos normativos citados, las partes tienen derecho a conocer y controvertir las
pruebas que sean producidas en sede de juicio oral, así como en el incidente de
reparación integral y en las demás pruebas que se practiquen en forma anticipada,
dentro de la actuación procesal penal. Esta garantía, sin embargo, por conducto de dicha
disposición normativa, se encuentra habilitada procesalmente hasta tres (3) días después
de realizada la audiencia de formulación de la acusación, de que trata el artículo 336 de
la ley 906 de 2004. En esta oportunidad procesal le corresponde a la Fiscalía General de
la Nación, por conducto del juez penal con función de conocimiento, suministrar todos
los elementos probatorios e informes de que tenga noticia, incluidos los que sean
favorables al procesado.
Por su parte la doble instancia, permite que las sentencias y los autos que se
refieran a la libertad del procesado, o aquellas que afecten la practica probatoria, puedan
ser susceptibles de recurso de apelación, sin que el superior jerárquico, por disposición
legal, pueda agravar la situación del apelante único. Y el artículo 21 de la misma
normatividad legal ha dispuesto que “la persona cuya situación jurídica haya sido
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definida por sentencia ejecutoriada o providencia que tenga la misma fuerza vinculante,
no será sometida a nueva investigación o juzgamiento por los mismos hechos, salvo que
la decisión haya sido obtenida mediante fraude o violencia, (…)”.
1.1.1. Debido Proceso.
Tal y como se ha manifestado en precedencia, el articulo 29 superior ha

dispuesto los principios orientadores que deben integrar la actuación judicial y
administrativa, dotando a quienes intervienen en ella, de garantías fundamentales.
Principios como legalidad, contradicción, defensa, doble instancia, prohibición de
autoincriminación, juez natural, favorabilidad, presunción de inocencia, son algunos de
los principios que en parte limitan ese ius puniendi, o facultad de castigar, propia del
Estado. A su vez el artículo 3º de la Ley 906 de 2004 ha establecido que en el marco de
la actuación prevalecerá lo establecido en los tratados y convenios internacionales
ratificados por Colombia, respecto de derecho humanos.
En este mismo orden, y teniendo en cuenta que Colombia adoptó las

consideraciones jurídicas contenidas en la Convención Americana de Derechos
Humanos, mediante ley 16 de 1972, y en su artículo 8º se ha dispuesto básicamente los
mismos lineamientos establecidos en el artículo 29 superior, es imperioso que la
actuación procesal penal se enmarque en el garantismo a ultranza de estos dos
instrumentos jurídicos superiores, con el fin de limitar el ius puniendi; pues recordemos
que parte esencial del mismo se concreta en la facultad que tiene el Estado para dictar
leyes, establecer de acuerdo con el articulo 250 superior, la investigación y acusación
dirigida a los infractores de la ley penal, y una vez establecidas las responsabilidades
penales, imponer judicialmente las sanciones que haya lugar.
1.1.2. Principio de Legalidad.
Como se ha venido reiterando, el principio de legalidad constitucional y legal,

deben ser entendidos como garantías judiciales y administrativas, sobre las cuales se
mantiene la seguridad jurídica de las personas naturales y jurídicas frente al Estado. Es
entonces una forma de limitar el señalado ius puniendi, y regularlo con el fin de
equilibrar las relaciones entre el ciudadano y el Estado.
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La aplicación del principio de legalidad implica en primer lugar que los

ciudadanos tengan claridad sobre las disposiciones normativas que integran el
ordenamiento jurídico positivo, de manera que puedan tener claros los preceptos
normativos que regulan sus actividades entre particulares y con respecto al Estado; en
materia penal es necesaria dicha claridad dado que el delito debe preexistir a la conducta
humana que lo despliega. Estas disposiciones normativas también deben tener una
particularidad frente a su creación, pues deben emanar de autoridad competente para
dichos efectos, y no pueden surgir del arbitrio del Estado. La infracción a la disposición
normativa tendrá necesariamente la aplicación de una sanción restrictiva de derechos y
libertades, con un procedimiento previo, aplicado en debida forma, con las garantías
constitucionales y legales que ello implica, basado en un ordenamiento jurídico procesal
positivo, indicando de manera generalizada, las fases y los eventos preclusivos que
integran la actuación procesal penal.
Una de las características principales de este principio constitucional y legal, es

sin lugar a dudas, que debe establecerse un mandato al Estado sobre la necesidad de
respetar los protocolos y procedimientos establecidos en la actuación procesal penal, la
coexistencia con un ordenamiento jurídico positivo, es decir escrito, emanado por
autoridad competente, con la expedición de unas normas jurídicas preexistentes a la
conducta objeto de sanción, a un juez natural competente para realizar el juzgamientos,
dotado de garantías fundamentales en favor del procesado como parte en el proceso y de
la víctima como interviniente especial en la actuación. También hace parte del debido
proceso, tener un juzgamiento en un lapso de tiempo razonable, cuya duración ha sido
dispuesta en el artículo 175 de nuestra codificación procedimental penal, y ha dispuesto
los términos que deben durar las indagaciones en el marco de la actuación, con el fin de
evitar las dilaciones injustificadas, y las investigaciones sin impulsos procesales,
claramente violatorias del debido proceso y revictimizantes al sujeto pasivo de la
conducta penal.
Uno de los objetivos de las disposiciones normativas actuales es que puedan ser
de fácil comprensión para sus destinatarios, por lo que se requiere que la construcción
normativa sea clara, legitima, emanada por autoridad competente, orientada a regular las
15
relaciones jurídicas de la sociedad y quienes habiten el territorio nacional colombiano,

ley escrita, con el fin de evitar abusos de autoridades administrativas o judiciales,
preexistente al hecho que se imputa, con el fin de que el sujeto activo de la conducta
punible tenga conocimiento del ordenamiento jurídico existente al momento de actuar,
in aplicación retroactiva, salvo, por disposición superior del artículo 29, cuando medien
razones de favorabilidad. Lo anterior tiene sustento en dotar al sistema jurisdiccional de
seguridad jurídica para los asociados.
1.1.3. Presunción de Inocencia.
El articulo 29 superior ha consagrado esta garantía constitucional, como

principio rector en la actuación procesal penal, que a su vez en su artículo 7º ha
dispuesto que toda persona se presumirá inocente hasta que esta condición quede
desvirtuada en el marco del juicio oral, y con fundamento en ello se emita una decisión
judicial concluyente y ejecutoriada.
Es de resaltar que, en el marco de la actuación penal, el procesado tiene esta

garantía constitucional desde las fases preliminares hasta que se construya una decisión
judicial y en ella se dicte una sentencia condenatoria ejecutoriada o en firme; antes de
ello, el procesado se entenderá como inocente y es imperioso que así sea tratado por las
autoridades judiciales y quienes intervienen en la actuación, observando siempre la
dignidad humana.
Los grados de conocimiento deben irse aumentando desde la fase de indagación

hasta terminar la actuación en fase de juicio oral, y con fundamento en lo practicado en
dicha instancia procesal, deberá emitirse una decisión judicial que ponga fin al proceso.
Es de recordar que en fase de indagación el grado de conocimiento que se tendrá será el
de inferencia razonable de participación y autoría, mientras que si ya existe merito para
acusar, entonces el grado de conocimiento allí será el de probabilidad de verdad, y por
último, cuando se ha agotado la instancia de juicio oral, ha debido quedar
suficientemente claro si existió autoría o participación del procesado en el los hechos
materia de investigación y si ello fue así el grado de conocimiento que se exige para
estos efectos es que se haya probado más allá de toda duda razonable su participación o
16
autoría y no quede la más mínima duda al respecto, pues de quedar dubitación al

respecto, el procesado es cobijado también por la duda razonable en su favor, y la
decisión judicial no será otra que absolutoria.
En medio de las dinámicas propias del sistema penal oral acusatorio, que rigen la
actuación penal es de señalar que el procesado, en excepción de algunas tipologías
delictivas, no está en la obligación de demostrar su inocencia, contrario sensu, el órgano
de persecución penal se encuentra en la obligación, en grado de conocimiento más allá
de toda duda razonable, de desvirtuar la presunción de inocencia del procesado, sin
perjuicio de que en el marco de la indagación o investigación lo encuentre inocente y
entonces deba acudir al artículo 250 superior, numeral 5º, que dispone que el órgano de
persecución penal podrá solicitar ante el respectivo juez penal, con función de
conocimiento, solicitar la preclusión cuando no exista mérito para acusar.
A su vez, los artículos 331 y 332 de la ley 906 de 2004, han reiterado el articulo
250 #5º superior, estableciendo que el fiscal podrá solicitar esta figura de terminación
anticipada del proceso cuando, de lo investigado pueda establecerse sin lugar a dudas
que existe la imposibilidad de iniciar o continuar con el ejercicio de la acción penal, o
cuando exista una causal de exclusión de responsabilidad de acuerdo con las
disposiciones normativas consagradas en el código penal, existiere inexistencia del
hecho investigado o atipicidad del mismo, imposibilidad de desvirtuar la presunción de
inocencia y el vencimiento del término máximo previsto en el inciso segundo del
artículo 294 de nuestra codificación procesal penal.
En caso de concederse por el juez de conocimiento esta institución de

terminación anticipada del proceso penal y se emitirá sentencia que decreta preclusión y
dará fin al proceso penal, con efectos de cosa juzgada, ordenando de esta forma se
revoquen todas las medidas cautelares que hayan sido decretadas. Contrario sensu, se
emitirá el auto que rechaza la preclusión y las diligencias deberán volver a la Fiscalía
General de la Nación para los efectos procesales pertinentes, disponiéndose
normativamente que el juez que conozca de la preclusión quedara impedido para efectos
de conocer el juicio.
17
En tipologías delictivas como el lavado de activos, tipificado en el artículo XX,

del Código Penal, se ha invertido la carga dinámica de la prueba, endilgándole al
procesado la obligación de probar su inocencia; sin embargo, esta situación legal es
excepcional.
1.1.4. Derecho de Defensa y Contradicción.
El artículo 8º de nuestra codificación procedimental penal ha dispuesto que en

desarrollo de la actuación el indiciado, imputado o acusado, tendrá derecho, en igualdad
de armas procesales a las que tiene el órgano de persecución penal, a no ser obligado a
declarar contra de sí mismo ni auto incriminarse o incriminar ni de su cónyuge o
compañero permanente o parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad civil o
segundo de afinidad. También tendrá por disposición normativa y constitucional a
guardar silencio y que el mismo no sea usado en su contra, a que las conversaciones que
haya tenido con el fin de lograr terminaciones anticipadas del proceso en caso en que
estas no hubiesen podido perfeccionarse, no sean utilizadas ni divulgadas en su contra.
Tener representación judicial por abogado de confianza o por profesional del derecho
adscrito al sistema nacional de defensoría pública; tener entrevista con este de manera
privada antes de comparecer antes las autoridades judiciales, conocer con suficiente,
claridad en términos comprensibles los cargos que se le imputan y en especial a conocer
con claridad los hechos jurídicamente relevantes que han sido expuestos tanto en
audiencia preliminar de formulación de la imputación así como en audiencia ante el
respectivo juez penal con función conocimiento, con toda la circunstancialidad posible,
es decir, señalando con precisión modo, tiempo y lugar que rodearon los hechos materia
de investigación.
Dicha normatividad también ha establecido como derecho del procesado poder

disponer de tiempo razonable y de medios adecuados para la preparación de su defensa.
Sin embargo, es de advertir que las dinámicas propias del sistema penal oral acusatorio,
si bien es cierto que contienen posiciones garantistas en beneficio del procesado e
interviniente especial, no es menos cierto que la praxis del sistema ha generado que la
defensa técnica deba aprovisionarse de recursos económicos importantes con el fin de
estar en igualdad de armas respecto del órgano de persecución penal.
18
Es de señalar que la Fiscalía General de la Nación dispone en su equipo

profesional de peritos adscritos al Instituto Nacional de Medicina Legal y Ciencias
Forenses, así como de un Cuerpo Técnico de Investigación Criminal, Salas de
Interceptaciones con tecnología avanzada, con investigadores en constancia
capacitación y formación académica y un sinfín de recursos técnicos, tecnológicos y
operacionales que posibilitan un mejor desempeño en la investigación criminal aplicada
a la actuación penal. Sin embargo, es de tener en cuenta, que si bien es cierto las
disposiciones normativas contenidas en el artículo 8º del procedimiento penal, han
establecido que la defensa tendrá igualdad de armas respecto del órgano de persecución
penal, ello implica que el Defensor contractual, con el apoyo del procesado, invierta
sumas económicas significativas con el fin de aprovisionarse de profesionales expertos
que propendan por ejercer una investigación criminal para la defensa.
El numeral 9º del artículo 125 de la ley 906 de 2004, ha dispuesto que la defensa
técnica tendrá las siguientes atribuciones especiales:
Buscar, identificar empíricamente, recoger y embalar elementos materiales

probatorios evidencia física; realizar entrevistas y valoraciones que requieran
conocimientos especializados por medio de los técnicos e investigadores
autorizados por la ley. Para tales efectos las entidades públicas y privadas,
además de los particulares prestarán la colaboración que se requieran, sin que
puedan oponer reserva, siempre que se acredite por parte del defensor certificado
por la Fiscalía General de la Nación, que la información será utilizada para
efectos judiciales.
1.1.5. Principio de Lesividad.
El artículo 9º del Código Penal ha establecido que para que una conducta sea
punible debe tener la coexistencia de los siguientes elementos necesariamente; debe ser
típica, antijurídica y culpable y simultáneamente deben constatarse la inexistencia de
causales de ausencia de responsabilidad penal, de que trata el artículo 32 de la misma
normatividad. En consecuencia, para que una conducta sea punible debe haber sido
señalada por el legislador como delictiva y haber sido desplegada por el sujeto activo,
19
debe vulnerar un bien jurídico penalmente tutelado; esta vulneración ha sido establecida
en el artículo 11 de la Ley 599 de 2000, mediante la cual dispone: “Para que una
conducta típica sea punible se requiere que lesiona o ponga efectivamente en peligro,
sin justa causa, el bien jurídicamente tutelado por la ley penal”.
Es necesario sin embargo diferenciar la antijuridicidad formal de la material,

pues en la primera se constata la afectación que puede ser inclusive intrascendente del
bien jurídico penalmente tutelado y ello conllevaría a la aplicación de una sanción
restrictiva de derechos y libertades individuales. Mientras que la antijuridicidad material
implica realizar un análisis sobre la afectación real o inminente del bien jurídicamente
tutelado, y constatar que en efecto hubo una agresión a este, y que en su vulneración no
coexisten causales de ausencia de responsabilidad penal.
Respecto de los delitos que afectan las finanzas públicas, han sido rotulados por
la doctrina como delitos tributarios y existen un sinnúmero de tipos penales que
cumplen este propósito de defraudar los intereses económicos y patrimoniales del
Estado, que pueden ser concursados dependiendo del núcleo factico especifico.
Tenemos entonces delitos con incidencia fiscal, cuyos bienes jurídicos son
heterogéneos, como por ejemplo delitos contra el orden económico y social, fe pública y
administración pública propiamente dicha.
1.2. Evasión y elusión tributaria, relevancia jurídico penal.

El artículo 95 de nuestra constitución política de Colombia ha establecido que
los ciudadanos tenemos el deber de contribuir con el sostenimiento de los gastos
públicos a través de la imposición de una carga impositiva que contribuirá con la
generación de servicios públicos y la construcción de infraestructura que permita
cumplir los fines estatales de manera idónea. La disposición superior mencionada
establece:
La calidad de colombiano enaltece a todos los miembros de la comunidad

nacional. Todos están en el deber de engrandecerla y dignificarla. El ejercicio de
los derecho y libertades reconocidos en esta Constitución implica
responsabilidades. Toda persona está obligada a cumplir con la Constitución y
20
las Leyes. Son deberes de la persona y del ciudadano: (…) 9. Contribuir al

financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad.
De acuerdo con esta disposición normativa superior, los colombianos nos

encontramos en la obligación de contribuir con el gasto público, dentro de principios de
proporcionalidad, equidad, justicia, irretroactividad, con observancia de la capacidad
contributiva de los asociados, gradualidad entre otros. Esta financiación se realiza a
través de la aplicación de tributos directos e indirectos que han sido legalmente
establecidos e incluidos al ordenamiento jurídico colombiano a través del Estatuto
Tributario Nacional; sin perjuicio de que cada entidad territorial pueda regular su propia
actividad tributaria siempre que esta sea constitucional y debidamente aplicada. El
artículo 150 superior ha dispuesto que le corresponde al Congreso hacer y modificar las
leyes, y en su numeral 12º ha establecido que dicha autoridad está facultada para:
“Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en
los casos y bajo las condiciones que establezca la ley”. De manera concordante, en el
artículo 338 superior, se establece:
En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los

concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o
parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los
sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los
impuestos. La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las
autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los
contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten
o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el
método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto,
deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos. Las leyes, ordenanzas
o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de
hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a
partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva
ley, ordenanza o acuerdo.
21
Sin bien es cierto las entidades territoriales tienen la facultad legal y

constitucional de regular sus propios aspectos tributarios, pues como resulta claro, que
cada entidad territorial tiene unas características culturales, políticas, sociales y
económicas singulares, diferenciales y necesitan diferentes tipos de financiación del
gasto público, no significa ello que puedan deliberadamente sus concejos o asambleas,
crear impuestos y tributos, pues dicha facultad está restringida por disposición
constitucional al Congreso de la República y siempre en observancia de los principios
constitucionales establecidos en el artículo 363 superior, que dispone: “ El sistema
tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes
tributarias no se aplicarán con retroactividad”.
En ese orden de ideas y con los anteriores fundamentos legales y

constitucionales, es imperativo contribuir con el financiamiento y contribución de los
gastos públicos en los que el Estado debe incurrir con el fin de garantizar el bienestar
social y los fines estatales. Sin embargo, como ha venido siendo desarrollado por las
disposiciones normativas en comento, esa contribución está atada a principios
constitucionales mediante los cuales se garantiza al contribuyente que el quantum se
aplicará de manera justa, proporcional a su capacidad adquisitiva, progresiva, y con
equidad.
Sin embargo, los asociados no siempre asumen esta obligación constitucional

con responsabilidad, realizando todo tipo de maniobras contables, engañosas y alejadas
de la realidad financiera de la persona natural o jurídica, con el fin de defraudar los
intereses económicos del Estado. No se trata entonces de una excesiva o rigurosa
planeación tributaria mediante la cual el contribuyente utilizando las herramientas
jurídicas aplicables pueda orientar sus actividades contables con el fin de reducir la
carga tributaria de su empresa o actividad, aprovechando los beneficios fiscales
otorgados en el respectivo Estatuto Tributario, logrando un ahorro significativo para su
empresa.
Todo lo contrario, se trata de conductas lesivas a la administración pública, que

violentan los recursos públicos impidiendo la generación de bienestar social para la
comunidad. Estos comportamientos desplegados por personas naturales o representantes
22
legales y/o contadores de empresas están relacionados con declaración de pasivos

inexistentes, omisión de activos, omisiones de consignar sumas retenidas o
autorretenidas por concepto de retenciones en la fuente dentro de los dos meses
siguientes a la fecha fijada por el gobierno nacional para dichos efectos, elaboración de
declaraciones tributarias fraudulentas, simulando operaciones comerciales inexistentes
con el fin de aumentar costos y gastos, con el fin de disminuir el pago sobre el
respectivo impuesto. Es de resaltar que no se trata de abusos sobre la norma tributaria,
sino de la realización de conductas tipificadas en el ordenamiento jurídico penal, con
incidencia en los recursos del Estado.
1.3. Bienes jurídicos penalmente tutelados

Como se ha venido reiterando, los comportamientos que infringen normas
penales con una directa incidencia fiscal pueden vulnerar diversos bienes jurídicamente
tutelados, establecidos en nuestro ordenamiento jurídico penal. En este sentido, delitos
como la omisión de agente retenedor o recaudador, tipificado en el artículo 402 del
código penal, Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, tipificado en el
artículo 434 A, de la misma normatividad, defraudación o evasión tributaria tipificado
en el artículo 434 B, afectan el bien jurídicamente tutelado Administración Pública,
existen otra gama de tipos penales, que de su realización se deriva una afectación a las
finanzas públicas, y no necesariamente afectan administración pública, sino el orden
económico y social, fe pública, recta impartición de justicia, entre otros.
Se nace necesario entonces realizar una revisión detallada de las tipologías

delictivas que impactan nuestro sistema tributario colombiano, con el fin de entender su
estructura dogmática, procedimental, y las actividades investigativas que se deben
desplegar bien sea en el marco del proceso tributario, así como lo respectivo en la
actuación procesal penal.
1.4. Delitos tributarios propiamente dichos.
De acuerdo con las consideraciones jurídicas precedentes, es de resaltar que

existen tipologías delictivas con incidencia o impacto de nuestro sistema tributario
colombiano, que afectan el bien jurídico penalmente tutelado Administración Pública, y
23
otras tipologías delictivas que, de manera simultánea, en un concurso de conductas

punibles, de acuerdo a lo establecido en el artículo 31 del Código Penal. Esta
disposición normativa dispone:
El que con una sola acción u omisión o con varias acciones y omisiones infrinja
varias disposiciones de la ley penal o varias veces la misma disposición, quedará
sometido a la que establezca la pena más grave según su naturaleza, aumentada
hasta en otro tanto, sin que fuere superior a la suma aritmética de las que
correspondan a las respectivas conductas punibles debidamente dosificadas cada
una de ellas.
En consecuencia, es posible y de frecuente ocurrencia, que coexistan concurso

de conductas en delitos tributarios generando un impacto de dichos bienes jurídicos de
manera simultánea y concomitante, tal y como se verá a continuación.
1.4.1. Omisión de agente retenedor (art. 402 Código Penal)
El artículo 402 del Código Penal ha dispuesto:
El agente retenedor o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o

autorretenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses
siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago
de la respectiva declaración de retención en la fuente o quien encargado de
recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término
legal, incurrirá en prisión de cuarenta (48) (sic) a ciento ocho (108) meses y
multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a
1.020.000 UVT.
En la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto sobre las

ventas o el impuesto nacional al consumo que, teniendo la obligación legal de
hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los dos
(2) meses siguiente a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la
presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.
El agente retenedor o el responsable del impuesto sobre las ventas o el impuesto
24
nacional al consumo que omita la obligación de cobrar y recaudar estos

impuestos, estando obligado a ello, incurrirá en la misma pena prevista en este
artículo.
Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas

mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del
cumplimiento de dichas obligaciones. Parágrafo. El agente retenedor o
autorretenedor, responsable del impuesto a la ventas, el impuesto nacional al
consumo o el recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la
obligación tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, según el
caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el Estatuto
Tributario, y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución
inhibitoria, preclusión de investigación o cesación de procedimiento dentro del
proceso penal que se hubiere iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las
sanciones administrativas a que haya lugar.
Al respecto y con el fin de entender la tipología delictiva descrita con

anterioridad, desde el punto de vista dogmático, debemos realizar las siguientes
precisiones. En primer lugar debemos manifestar que de acuerdo con la Sentencia con
Radicación No. 53823, AP3166-2019, aprobada mediante acta No. 194 emanada por la
Sala de Casación Penal, de la Corte Suprema de Justicia, M.P. Patricia Salazar Cuellar,
del 05 de agosto de 2019, debemos entender que el delito de Omisión de Agente
Retenedor o Recaudador es de conducta instantánea y de resultado, y se consuma
cuando el pago del respectivo tributo no se verifica dentro de los dos meses siguientes a
la fecha de exigibilidad por el fisco.
En este sentido, el articulo 338 superior, ha dispuesto que constituye una función
de la administración pública la recaudación de dineros oficiales, derivados de las
obligaciones de tipo fiscal, y consecuentemente quienes realicen dichas retenciones o
autorretenciones, desempeñan funciones públicas transitorias convirtiéndose en
servidores públicos, siendo procedente la aplicación del régimen jurídico que se debe
aplicar a estos.
25
El artículo 20 del código penal, ha establecido: "para todos los efectos de la ley
penal, servidores públicos los miembros de las corporaciones públicas, los empleados y
trabajadores del estado y de sus entidades descentralizadas territorialmente y por
servicios Para los mismos efectos se consideran servidores públicos los miembros de la
fuerza pública, los particulares que ejerzan funciones públicas en forma
permanente o transitoria los funcionarios y trabajadores del Banco de la República,
los integrantes de la Comisión Nacional Ciudadana para la lucha contra la corrupción y
las personas que administren los recursos de que trata el artículo 338 de la Constitución
Política". (...) Negrilla y subrayado fuera del texto original.
Así mismo el artículo 210 Constitucional ha señalado (…) que los particulares
pueden cumplir con funciones administrativas en las condiciones que señale la Ley.
Tenemos entonces que la tipología objeto de estudio es de conducta instantánea,

realizada o desplegada por el agente retenedor o autorretenedor, quien, para los efectos
de la legislación penal sustancial, se equipara con servidor público, dado que ha
desarrollado funciones públicas transitorias, y en virtud de ellas se ha apropiado de unos
recursos económicos que no pueden ser entendidos como privados o del patrimonio
social, sino pertenecientes al fisco nacional. El agente retenedor o autorretenedor es
considerado, de acuerdo con esta estructuración delictiva, como una especie de conector
entre quien realiza la operación comercial primigenia, es decir, el contribuyente
propiamente dicho y la administración tributaria. Las actividades que se esperan de este
servidor público transitorio, no son otras que realizar en primer lugar la respectiva
deducción de los recursos públicos derivados del tributo, y una vez ha realizado dicha
retención o autorretención debe realizar la respectiva declaración y consignación de
estas sumas dinerarias en favor del Estado colombiano, a través de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. La consignación de estos dineros, de
naturaleza pública, no deben realizarse en el tiempo que el agente retenedor disponga,
pues la disposición normativa del artículo 402 del Código Penal, ha señalado que estas
consignaciones deben realizarse dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada
por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración. De
no hacerlo entonces se consuma la tipología delictiva.
26
Tal y como ha sido señalado por los tratadistas de derecho penal, Oscar Augusto
Toro Lucena y Eduardo Cajicá:
En efecto, el recaudo efectivo y eficiente de los recursos públicos a través del

mecanismo en mención es de vital importancia desde el punto de vista
constitucional, pues constituye una de las principales fuentes de liquidez del
Estado para el cumplimiento de sus funciones públicas y la consecuente
materialización de los fines del Estado Social de Derecho. A partir de esta
relevancia, el Congreso ha considerado oportuno crear tipos penales específicos
para el incumplimiento de la obligación de pagar la retención en la fuente. Por
ejemplo, los artículos 66S del Decreto 624 de 1989, 22 de la Ley 383 de1997,
402 de la Ley 599 de 2000, 42 de la Ley 633 de 2000 y 339 de la Ley 1819 de
2016 establecieron o modificaron el tipo penal de no pago de la retención.
Se hace necesario precisar lo dispuesto por la Corte Suprema de Justicia, Sala de

Casación Penal mediante proceso No. 20.778 del 29 de agosto de 2006, citada por los
tratadistas Toro Lucena y Cajicá, en la que se establece:
El agente retenedor, no es en estricto sentido un contribuyente, sino,

como en este caso, un particular que cumple una función pública frente a quien
que adquiere sus bienes o servicios sujetos al pago de IVA o retención en la
fuente. Esto quiere decir, que los descuentos que por ley deben hacerse por este
concepto, los recuda el agente retenedor, y es su obligación consignarlos a la
DIAN, precisamente porque son dineros del Estado que no tienen por qué
ingresar a las arcas del recaudador como si fueran recursos propios, ni están
sujetos a los acuerdos que rijan la relación comercial entre el contribuyente y el
retenedor.
1.4.2. Omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes.
Ha dispuesto el legislador penal, haciendo uso de su facultad de configuración

normativa, el delito de Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, con el fin
de hacerle frente a la evasión tributaria, generadora de desigualdades, y lesiva de bienes
jurídicos tributarios como la administración pública, entre otros.
27
Uno de los objetivos de las reformas al Estatuto Tributario, como la ley 1943 de
2018 y ley 2010 de 2019, han sido la creación de tipologías delictivas mediante las
cuales se tipifique y sancione conductas que impactan el sistema tributario; parte de lo
que se busca en esencia es dotar al Estado de herramientas jurisdiccionales que le
permitan sancionar a quienes infrinjan el sistema tributario colombiano, aplicando una
pena cuyo fin esencialmente es el de prevención general, retribución justa, prevención
especial, reinserción social y protección al condenado. En consecuencia, se busca la
reducción del fenómeno delictivo a través del derecho penal, situación que pone en
entre dicho la estructuración de la política criminal colombiana, como se verá en
capítulos posteriores, pues no existe una correlación entre la creación de un delito
autónomo y la reducción automática y sistémica de su producción. No resulta
aconsejable endilgarle al Derecho Penal la resolución de los problemas sociales, y
menos intentar fortalecer la pena con el fin de desincentivar la producción del fenómeno
delictivo.
La penalización tributaria es justamente la consolidación de intentar resolver un

fenómeno social a través de la aplicación de una sanción o pena; es uno de los aspectos
centrales de la política criminal colombiana, mediante la cual se crean tipos penales
autónomos con la esperanza de reducir el comportamiento social lesivo, así mismo se
aumentan las penas disminuyendo con ello la aplicación de subrogados penales y
limitando cada vez más la concesión de mecanismos sustitutivos de la pena privativa de
la libertad en establecimiento carcelario. Se pierde de vista con ello, otras alternativas
que podrían conducir a la reducción simultanean del comportamiento objeto de
regulación, como, por ejemplo, disminuir considerablemente las tarifas de algunos
impuestos aumentando quizás la base gravable del mismo. También podría intentarse
robustecer el sistema de gestión pública, con el fin de optimizar los recursos recaudados
evitando con ellos inversiones inútiles, o que las mismas se pierdan por fenómenos de
corrupción estatal. Pues uno de los aspectos centrales que desmotivan a los
administrados a contribuir con el respectivo pago del impuesto, es sin lugar a dudas las
altas tarifas aplicadas, la deficiente redistribución del impuesto y la desconfianza del
contribuyente frente al manejo responsable de los recursos públicos. Se considera que
28
no necesariamente la creación de la tipología delictiva y la aplicación de la pena en

casos análogos, puede orientarse hacia la reducción efectiva del delito.
Recordemos que la evasión tributaria no es otra cosa que ocultar informaciones

relevantes desde el punto de vista operacional, sobre transacciones comerciales, que da
lugar a un pago de un impuesto. Así las cosas, el artículo 1º del Estatuto Tributario ha
dispuesto que “la obligación tributaria sustancial se origina al realizar se el presupuesto
o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por
objeto el pago del tributo”. A su vez el artículo 2º de la misma normatividad ha
señalado que “son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos
respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial”.
En suma, le corresponde a quienes realicen hechos generadores de determinados

impuestos el pago justo, proporcional y dispuesto mediante las disposiciones legales
establecidas, con el fin de contribuir con el financiamiento del gasto público de
conformidad con el articulo 95 superior # 9. La inobservancia de estos parámetros no
solamente debe ser entendido como el incumplimiento de las disposiciones superiores
sino como la infracción y lesión del bien jurídico penalmente tutelado administración
que ha dispuesto que la omisión de activos y la inclusión de pasivos inexistentes, de
manera dolosa, incurrirá en la conducta descrita en el artículo 434-A del código penal
que ha señalado:
Articulo 434-A. Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes.

Adicionado por el art. 03 de la Ley 1943 de 2018. Modificado por la ley 2010 de
2019, El contribuyente que omita activos o declare un menor valor de los activos
o declare pasivos inexistentes, en la declaración del impuesto sobre la renta y
complementarios, por un valor igualo superior a 5.000 salarios mínimos legales
mensuales vigentes, definido por liquidación oficial de la autoridad tributaria,
incurrirá en prisión de 48 a 108 meses de prisión. El valor de los activos
omitidos o de los declarados por un menor valor, será establecido de
conformidad con las reglas de valoración patrimonial de activos del Estatuto
29
Tributario, y el de los pasivos inexistentes por el valor por el que hayan sido
incluidos en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios.
Si el valor fiscal de los activos omitidos, o el menor valor de los activos

declarados o del pasivo inexistente es superior a 7.250 salarios mínimos
mensuales legales vigentes pero inferior de 8.500 salarios mínimos mensuales
legales vigentes, las penas previstas en este artículo se incrementarán en una
tercera parte; en los eventos que sea superior a 8.500 salarios mínimos
mensuales legales vigentes, las penas se incrementarán en la mitad.
PARÁGRAFO1. La acción penal podrá iniciarse por petición especial

del Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN
o la autoridad competente, o su delegado o delegados especiales, siguiendo
criterios de razonabilidad y proporcionalidad. La autoridad se abstendrá de
presentar esta petición, cuando exista una interpretación razonable del derecho
aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados por el contribuyente sean
completos y verdaderos.
PARÁGRAFO2. La acción penal se extinguirá cuando el contribuyente

presente o corrija la declaración o declaraciones correspondientes, siempre y
cuando esté dentro del término para corregir previsto en Estatuto Tributario y, en
todo caso, realice los respectivos pagos de impuestos, sanciones tributarias e
intereses correspondientes.
Es de señalar que las personas tanto naturales como jurídicas tienen la

obligación, siempre que cumplan con ciertos requisitos establecidos en el Estatuto
Tributario, de declarar su activos a la administración tributaria, y no deben desde ningún
punto de vista declarar costos o deducciones que no se ajusten con la realidad
económica de sus operaciones comerciales. La evasión tributaria busca pasar
desapercibida por los controles del sistema de gestión tributaria, con el único fin de
evitar pagar el respectivo impuesto. En consecuencia, debido a la pérdida de
significativos recursos económicos del Estado, que eventualmente, podrían haber
contribuido con la generación de servicios públicos y la construcción y desarrollo de
30
infraestructura nacional, el legislador ha dispuesto que estos comportamientos lesiones

significativamente el bien jurídico tutelado Administración Pública penalizando dicha
conducta disponiendo una sanción restrictiva de derechos y libertades individuales.
1.4.3. Otros delitos relacionados
Como se ha reiterado a lo largo del presente trabajo investigativo, el fin esencial

en el delito tributario consiste básicamente en defraudar los intereses económicos del
Estado, apropiándose de recursos públicos, en virtud de funciones públicas transitorias,
o declarando ante la Administración Tributaria, operaciones comerciales inexistentes y
simuladas, con el fin de lograr el pago del impuesto por un menor valor, en incremento
del patrimonio de la empresa o la persona natural. Como se ha visto en el capítulo
precedente, existen algunos delitos tributarios específicos, como la omisión de agente
retenedor o recaudador, defraudación tributaria, de los artículos 434 A, y 434 B-
respectivamente. Sin embargo, existe otro conjunto de tipologías penales, cuyo bien
jurídico penalmente tutelado no corresponde directamente a la Administración Pública,
pero sin lugar a dudas tienen una incidencia fiscal, por la forma en que se han
desplegado estas conductas, generando un incremento patrimonial directo a las finanzas
públicas en beneficio de la persona natural o jurídica que representa. Estas conductas
punibles, aun cuando ostentan bienes jurídico - penalmente protegidos diferentes a la
administración pública, tienen incidencia fiscal, tal y como se verá a continuación.
Con el fin de contextualizar la conducta punible descrita, se hace necesario

simular un núcleo factico recurrente, explicando de alguna manera las tipologías
delictivas que se derivan, y su incidencia con las finanzas públicas.
Ej.1 X, como representante legal de la empresa Y, decide simular operaciones

comerciales con la empresa Z, quien a su vez se ha constituido previamente en cámara
de comercio con un objeto social especifico y con unas actividades y responsabilidades
económicas y tributarias descritas en el RUT y declaran haber realizados operaciones de
compraventa sobre mercancías. Estas operaciones comerciales simuladas, dado que dan
cuenta de compras de mercancía generan unos costos y gastos, lo que conllevaría a que
31
la empresa Y pueda acceder a un beneficio fiscal derivado de un menor impuesto a

pagar.
En primer lugar, se hace necesario señalar que estos hechos se constituyen como
jurídico penalmente relevantes y dado que con ellos se han infringido algunos bienes
jurídico penalmente tutelados, es necesario ponerlos en conocimiento del órgano de
persecución penal para que se realicen las investigaciones que se requieran. Sin
embargo, la Administración Tributaria, en virtud de sus facultades legales y
constitucionales, realiza expediente de investigación tributaria y debe verificar el
comportamiento de la empresa citada en el sistema financiero; es decir, se requiere en
primer lugar establecer la realidad de las operaciones comerciales declaradas y para ello
deberá verificar el medio por el cual se han realizado las actividades u operaciones
comerciales. Pues no resulta diáfano, claro, y sobre todo creíble, que operaciones
comerciales de una empresa que aparentemente vende mercancía y ha declarado
transacciones mercantiles por cientos o miles de millones, no utilice la bancarización
para dichos efectos. No resulta creíble que utilice constantemente esas significativas
cantidades de dinero en efectivo; habitualmente las empresas que declaran ese número
de operaciones comerciales utilizan en primer medida las transferencias electrónicas o
abonos en cuenta, en primer lugar, para dejar la trazabilidad de las operaciones y, en
segundo lugar, y no menos importante, por seguridad que quienes realizan dichas
transacciones.
Otro aspecto que resulta indispensable verificar es la autenticidad de los

documentos que eventualmente sustentarían las operaciones. Pues resulta claro que
cuando las transacciones son reales y se ajustan con los demás medios probatorios en
una corroboración periférica de las operaciones, estos tienen un valor probatorio
derivado de la autenticidad y mismicidad de los actos que en ellos se incorporan y
genera unos efectos jurídicos para la administración tributaria. Contrario sensu, cuando
las operaciones son ficticias, simuladas, inexistentes, y se aportan documentos
orientados a probar la existencia de dichas operaciones comerciales inexistentes, se
configuran vulneraciones sobre la fe pública, por presuntas falsedades materiales en
32
documentos públicos, o falsedades en documentos privados, según lo dispuesto en los

artículos 287 y 289 respectivamente.
El uso de un documento que se repute como falso, también es una conducta

punible descrita en el artículo 291 de nuestro código adjetivo de las penas, y su bien
jurídico protegido no es otro que la fe pública. Recordemos que el artículo 243 del
Código General del Proceso, han distinguido las clases de documentos que existen. En
ese orden de ideas ha señalado que “Son documentos los escritos, impresos, planos,
dibujos, cuadros, mensajes de datos, fotografías, cintas cinematográficas, discos,
grabaciones magnetofónicas, videograbaciones, radiografías, talones, contraseñas,
cupones, etiquetas, sellos y, en general, todo objeto mueble que tenga carácter
representativo o declarativo, y las inscripciones en lápidas, monumentos, edificios o
similares”.
Siguiendo esta descripción, debemos señalar que los documentos pueden ser de
naturaleza privada o pública, dependiendo de su creación y la información allí
contenida. Es público un documento que ha sido otorgado por un funcionario público,
con funciones públicas permanentes o transitorias, y es privado cuando su emisor o
creador es una persona natural o jurídica de derecho privado, y las informaciones allí
contenidas son de interés particular.
Es importante resaltar que los representantes legales y/o contadores de las

empresas que habitualmente simulan operaciones comerciales o transaccionales, y
“compran facturas”, con el propósito engañar a la administración tributaria simulando
costos y gastos para obtener un beneficio fiscal derivado del pago del respectivo
impuesto por un menor valor, incurren también en delitos como el fraude procesal,
señalados en el artículo 453 del Código Penal, enriquecimiento ilícito de que trata el
artículo 327 de la misma normatividad, sin perjuicio de que se puedan concursar los
delitos de Falsedades en documento privado o público, y estafa con circunstancia de
agravación punitiva, por tratarse de recursos de naturaleza pública, tal y como se verá a
continuación. Conductas punibles, que como se ha venido reiterando en el curso del
presente trabajo investigativo, infringen diversos bienes jurídico penalmente protegidos,
diferentes a la administración pública, pero que ostentan por contexto y núcleo factico
33
un incremento patrimonial en cabeza del patrimonio social, y con ello una incidencia
fiscal derivada de la defraudación de los intereses patrimoniales del Estado colombiano.
Tabla 1
Tipologías delictivas que se presentan habitualmente en contra de la Administración
Tributaria.
DELITO ARTICULO BIEN JURIDICO PROTEGIDO
Falsedad Material en Documento Público. 287 C.P. Fe Pública.
Falsedad en documento privado. 289 C.P. Fe Pública.
Fraude Procesal. 453 C.P. Eficaz y Recta Impartición de Justicia
Enriquecimiento Ilícito de Particulares 327 C. P Orden Económico Social.
Estafa Agravada. 246, 247 # 5º Patrimonio Económico.
C. P
Dispone la disposición normativa establecida en el artículo 246 del Código Penal:
Artículo 246. ESTAFA. El que obtenga provecho ilícito para si o para un

tercero, con perjuicio ajeno, induciendo o manteniendo a otro en error por medio
de artificios o engaños, incurrirá en prisión de dos (2) a ocho (8) años
(aumentada de 32 a 144 meses) y multa de cincuenta (59) a mil (1.000) salarios
mínimos legales mensuales vigentes (aumentada de 66.66 a 1.500). (…).”
Así mismo, debe tenerse en cuenta que tratándose de recursos que

corresponderían al Estado colombiano, se configura una causal de agravación punitiva
establecida en el artículo 247 # 5, que dispone: “Artículo 247. Circunstancias de
agravación punitiva. La pena prevista en el artículo anterior será de cuatro (4) a ocho (8)
años (aumentada de 64 a 144 meses) cuando: (…) 5. Adicionado L. 1474 / 11 Art. 15
La conducta relacionada con bienes pertenecientes a empresas o instituciones en que el
Estado tenga la totalidad o la mayor parte, o recibidos a cualquier título de este”.
La norma anteriormente mencionada entonces busca sancionar quien, a través de

maniobras engañosas, haga incurrir en error al sujeto pasivo de la conducta punible que
es el Estado colombiano a través de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,
34
afectando su patrimonio económico, obteniendo el sujeto activo, un beneficio

económico correlativo.
En este orden de ideas podemos afirmar que los representantes legales de las
empresas que simulan operaciones comerciales, por lo general actúan de común
acuerdo, desplegando maniobras engañosas, con apariencia de realidad, simulan
operaciones comerciales que en realidad no existen, con el fin de engañar la
administración tributaria, y lograr que esta no ejerciera su función de fiscalización sobre
dichas operaciones con el único propósito de lograr un beneficio económico correlativo,
a través del pago de un impuesto sobre el menor valor.
No se trata de interpretaciones objetivas o subjetivas de la norma tributaria,

como se ha dicho, ni de omisiones de buena fe en el marco del proceso tributario; se
trata de crear, con los formalismos idóneos para ello, transacciones comerciales bajo las
cuales, los terceros que las reportan, declaran costos, gastos y/o deducciones, y con ello,
intentar lograr el pago sobre la liquidación de un impuesto menor al que debería haber
pagado a la administración tributaria.
La afectación del bien jurídico tutelado consiste en la lesión al patrimonio

económico, en cuantías significativas, teniendo en cuenta que con la realización de las
maniobras engañosas realizadas por los representantes legales de las empresas que han
actuado en una verdadera coautoría, se afectan finanzas públicas en cuantías
significativas, por concepto de impuestos que habrían dejado de pagarse en detrimento
de la nación.
De acuerdo los núcleos facticos de cada caso vale la pena señalar que las
sociedades incursas en estas tipologías penales y modalidades delictivas utilizan la
figura de proveedor ficticio con el fin de facilitar a terceros, costos o deducciones e
impuestos descontables, cuya aplicación en las declaraciones de renta y de IVA, les
traen beneficios económicos ilícitos, dado que su tributación se vio disminuida en
detrimento de los intereses económicos de la nación. El artículo 671 del Estatuto
Tributario ha señalado:
35
“SANCIÓN DE DECLARACIÓN DE PROVEEDOR FICTICIO O

INSOLVENTE. No serán deducibles en el impuesto sobre la renta, ni darán
derecho a impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, las compras o
gastos efectuados a quienes la DIAN hubiere declarado como: a) Proveedores
ficticios, en el caso de aquellas personas o entidades a que facturen ventas o
prestación de servicios simulados o inexistentes. Esta calificación se levantará
pasados cinco (5) años de haber sido efectuada; (…).
Adicional a la sanción administrativa tributaria, quienes estén incursos en estas

modalidades delictivas, por lo general incurren en delitos de fraude procesal,
enriquecimiento ilícito de particulares, y estafa con circunstancia de agravación
punitiva, por tratarse de recursos económicos de naturaleza pública, pues dichas
actuaciones sin lugar a dudas hacen parte de las actividades que logran afectar las
finanzas públicas del el Estado generando un fraude fiscal, dado que afecta el
patrimonio de la nación.
La Corte Constitucional mediante Sentencia T-553 de 1.993, ha dispuesto,

referente al patrimonio económico lo siguiente:
El derecho de propiedad y el patrimonio son términos afines que se confunden

en cuanto a su concepción jurídica. Se considera que el concepto de patrimonio
es más amplio que el de propiedad, porque el primero incluye no solamente los
activos sino los pasivos de su titular. Se entiende por patrimonio “el conjunto de
bienes, créditos y derechos de una persona y su pasivo, deudas u obligaciones de
índole económica. En consecuencia, debe entenderse como el conjunto de los
derechos y cargas apreciables en dinero, de que una misma persona puede ser
titular u obligada y que constituye una universalidad jurídica.
En la misma jurisprudencia de constitucionalidad se señala que las principales

características del patrimonio son entre otras, que sólo las personas (naturales y
jurídicas) son titulares de él; las personas poseen un patrimonio, así éste solo esté
conformado por deudas, pues la mayor o menor cantidad de bienes no significa que una
persona tenga varios patrimonios; no es transmisible sino por causa de muerte ya que
36
nadie en vida puede transferir la totalidad de los bienes que lo conforma. En

consecuencia, el patrimonio comprende el conjunto de bienes, derechos y obligaciones
que constituyen los medios económicos para que una persona (jurídica o natural) o
empresa pueda realizar su objeto consolidar su funcionamiento, teniendo en cuenta
activos y pasivos.
Se debe reiterar que no se trata entonces de una planeación tributaria excesiva o

rigurosa, mediante la cual los representantes legales y/o contadores de las sociedades,
realicen un análisis o diagnóstico de la situación jurídica tributaria, contable y financiera
de la empresa con el in de reducir la carga tributaria respectiva. Tampoco se trata de
aprovechar ciertos beneficios o prerrogativas que tienen los Estatutos Tributarios con el
fin de cumplir con las obligaciones fiscales, cumpliendo a su vez con el ahorro del
capital social.
Se trata de una modalidad delictiva mediante la cual, existe una empresa creada
en apariencia, carente en la mayoría de los casos de infraestructura y domicilio social,
de capacidad operativa, (personal con contrato laboral, prestaciones de servicios
profesionales y demás colaboradores en general), pues no se reportan en las
investigaciones realizadas pagos sobre cargas prestacionales o parafiscalidad alguna;
carente también de mercancías e inventarios, pues se realizan verificaciones sobre este
aspecto, encontrando en la mayoría de los casos que las supuestas ventas de la sociedad
que opera como “proveedor ficticio” no son consistentes con la información tributaria y
aduanera que figura en las respectivas bases de datos de la Administración Tributaria.
Habitualmente quienes realizan estas actividades delictivas y han intentado ir

perfeccionando sin éxito la modalidad delictiva, tienen conocimientos técnicos,
profesionales idóneos para determinar en primer lugar que con los costos y/o gastos en
sus declaraciones, podrían acceder al pago del respectivo impuesto por un menor valor;
tal y como se ha venido señalando estas conductas no surgen de la interpretación de la
norma tributaria o del desconocimiento técnico de la misma, sino de maniobras
tendenciosas, alejadas de la realidad económica y comercial de las empresas, mediante
37
las cuales se declaran compras sobre bienes o servicios inexistentes, con el fin de hacer
incurrir en error a la administración tributaria, específicamente en evitar que esta ejerza
su facultad de fiscalización, y sea consolidada una situación tributaria en beneficio de
quien ha utilizado los servicios del proveedor ficticio, generando con ello un provecho
patrimonial ilícito.
Es de resaltar que los sujetos activos de la conducta punible descrita, siempre

pueden obrar con observancia de las disposiciones normativas contenidas en el Estatuto
Tributario y cumplir con las cargas tributarias exigidas, así como las carga públicas
constitucionalmente señaladas. No es habitual que pueda presentarse en estas
modalidades delictivas la concurrencia de causales de ausencia de responsabilidad
penal, de que trata el artículo 32 del código adjetivo de las penas.
El intento de engaño desplegado por los representantes legales y/o contadores de

las empresas que declararon haber realizado dichas operaciones comerciales con el
proveedor ficticio, incurren de manera sistemática con el delito de fraude procesal
descrito en el artículo 453 de la misma normatividad sustancial penal. Al respecto el
Código Penal, en el precitado artículo ha establecido:
FRAUDE PROCESAL. Artículo 453 Código Penal. El que por cualquier medio
fraudulento induzca en error a un servidor público para obtener sentencia,
resolución o acto administrativo contrario a la Ley, incurrirá en prisión de seis
(6) a doce (12) años, multa de doscientos (200) a mil (1.000) salarios mínimos
legales mensuales vigentes e inhabilitación para el ejercicio de derechos y
funciones públicas de cinco (5) a ocho (8) años.
La disposición normativa en comento ha establecido que quien por cualquier

medio fraudulento induzca en error a un servidor público para obtener sentencia,
resolución o acto administrativo contrario a la ley, infringirá el tipo penal de Fraude
Procesal, vulnerando el bien jurídico Eficaz y Recta Impartición de Justicia. En esta
modalidad delictiva denominada “Proveedor Ficticio”, los representantes legales y/o
contadores que participan en la estructuración y declaración de operaciones comerciales
simuladas, con fachada de realidad con el fin de lograr costos y gastos orientadas al
38
pago del menor valor, incurren en fraude procesal, incluso quienes una vez descubiertos
por la administración tributaria realizan corrección voluntaria de sus declaraciones,
quitándose los costos de sus contabilidades y pagando el mayor valor, dado que el
fraude procesal se configura por la idoneidad de los mecanismos constitutivos del
engaño, sin importar si el mismo finalmente se consolida.
Con estas conductas se vulneran bienes jurídicamente protegidos, como la

Eficaz y Recta Impartición de Justicia, toda vez que las conductas desplegadas están
enfocadas en hacer incurrir en error a servidor público declarando operaciones y
transacciones comerciales que no se ajustan con la realidad, y ello con el único fin de
facilitar a terceros, costos y gastos, derivándose un impuesto por un menor valor.
Frente a esta conducta punible, es de resaltar que los representantes legales de

las empresas o sus contadores habitualmente actúan de manera concertada, mediando un
acuerdo común, con división de trabajo criminal importante en su ejecución,
materializado no sólo en la declaración de operaciones comerciales inexistentes como
medio fraudulento idóneo para hacer incurrir en error al funcionario,
independientemente de si, el engaño que pretendían se produjere o no; en consecuencia,
sus actuaciones están encaminadas siempre hacia la obtención de una decisión ilegal
concretada en un beneficio de tipo económico, en detrimento de las finanzas públicas.
Es importante resaltar que el medio fraudulento se concreta en la declaración

sobre las operaciones comerciales aparentes e inexistentes, con apariencia de realidad,
al punto de ostentar la capacidad suficiente para hacer incurrir a la administración
tributaria en error.
Es de precisar que, mediante sentencia emanada por la Corte Suprema de

Justicia, del 30 de noviembre de 2016 Radicado 45589, frente a la conducta engañosa,
la Corte ha establecido que esta debe ser viable:
Para alterar o variar la verdad ontológica con el fin de acreditar ante el proceso
que adelante el servidor público una verdad distinta a la real, que con expedición
de la sentencia, acto o resolución adquirirá una verdad judicial o administrativa.
39
Al ser un delito de mera conducta, su consumación requiere en esencia el

despliegue de medios engañosos idóneos, con apariencia de realidad y capacidad
suficiente para inducir en error al funcionario público, con el fin de obtener decisión
contraria a derecho, y los instrumentos y disposiciones normativas tributarias que
integran nuestro ordenamiento jurídico.
Estos fraudes procesales pueden venir acompañados por documentos que han
sido previamente construidos por el contribuyente, incurriendo en otra conducta
punible, descrita con anterioridad. Es de resaltar que el artículo 244 del Código General
del Proceso, ha señalado que el documento es autentico cuando exista certeza sobre la
persona que lo ha elaborado, manuscrito, o firmado, o cuando exista certeza respecto de
la persona a quien se le atribuye su creación. Por regla general, los documentos tienen
presunción de autenticidad, lo que implica que se deriva una carga probatoria para el
órgano de persecución penal o para la administración tributaria, pues tendrán que
demostrar que el mismo es espurio y no se ajusta con la realidad. salvo que dentro de la
actuación sean tachados de falsos; la parte que aporte un documento en original o en
copia, reconoce con ello su autenticidad, en concordancia con el principio de verdad
procesal, buena fe, prevalencia del derecho sustancial.
En consecuencia y atendiendo los lineamientos de nuestro ordenamiento

jurídico, en especial lo relativo al artículo 244 y 246 del Código General del Proceso, el
documento privado presentado en copia simple, debe ser considerado auténtico, sin
formalidad o ritualidad alguna.
En este escenario es posible señalar, de acuerdo con los actos de investigación

que deben realizarse en principio por la administración tributaria, que los representes
legales y/o contadores de las empresas que participan en estas modalidades delictivas,
habitualmente tienen conocimientos profesionales en derecho tributario, contabilidad y
conocen con suficiencia las metodologías contables lo que les permite con facilidad
incorporar las falsas operaciones comerciales, a través de la presunta comercialización
de bienes y prestación de servicios inexistentes. De lo anterior se desprende que los
sujetos activos de la conducta tienen conocimientos profesionales, especializados y
tienen la plena conciencia sobre la ilicitud del acto, pudiendo además obrar conforme
40
las disposiciones normativas integradas en el ordenamiento jurídico tributario,

realizando sus declaraciones en el marco de la Constitución y la Ley.
El incremento patrimonial derivado de estas conductas punibles desplegados en

el marco del delito tributario genera sin lugar a dudas un enriquecimiento injustificado,
ilegal, indebido, por parte de los sujetos activos de la conducta, pues esas cargas
tributarias defraudadas, al no ingresar como es debido al patrimonio de la nación,
continúan en el patrimonio social de la empresa, generando con ello un incremento
patrimonial no justificado, derivado de una actividad ilícita intrínsicamente relacionada
con el fraude fiscal. El artículo 327 del Código Penal ha dispuesto:
ENRIQUECIMIENTO ÍLICITO DE PARTICULARES. El que de manera

directa o por interpuesta persona obtenga, para sí o para otro, incremento
patrimonial no justificado derivado en una u otras formas de actividades
delictivas, incurrirá por esa sola conducta, en prisión de seis (6) a diez (10) años
(aumentada de 96 a 180 meses y multa correspondiente al doble del valor del
incremento ilícito logrado, sí que supere el equivalente a cincuenta mil (50000)
salarios mínimos legales mensuales vigentes.
Dispone la norma en cita que quien de manera directa o por interpuesta persona,
obtenga para sí o para otro, un incremento patrimonial no justificado, derivado de otras
formas de actividades delictivas, vulnerará con ello el bien jurídico protegido Orden
Económico y Social. En esta modalidad delictiva, los representantes legales y/o
contadores que reportan haber realizado compras a la sociedad declara “Proveedor
Ficticio”, lo hacen con el propósito de declarar costos o deducciones e impuestos
descontables, cuya aplicación en las declaraciones de renta y de IVA les trae un
considerable beneficio indebido, pues se ahorran significativos recursos económicos que
no pasan al patrimonio de la nación sino que se quedan en el patrimonio social, dado
que su tributación se ve disminuida lo cual implica que se haya generado un incremento
patrimonial no justificado en los patrimonios sociales.
Con estas actuaciones desplegadas por los representantes legales de las empresas
se ha vulnerar también, bienes jurídicos como el Orden Económico y Social, afectando
41
con ello las finanzas públicas, generando correlativamente un incremento patrimonial

indebido e ilegal al haber social, inobservando los deberes básicos que tienen los
ciudadanos colombianos, quienes como se ha citado en precedencia, deben asumir las
cargas públicas, en solidaridad con el Estado, financiando con el impuesto el gasto
público en beneficio social para que el Estado, de manera eficiente pueda cumplir sus
fines constitucionales, en beneficio de los intereses económicos colectivos.
Es de resaltar que los ciudadanos colombianos sin excepción alguna, están

sometidos al imperio de las normas y el derecho, y el juicio de reproche frente a la
culpabilidad de la conducta se hace más estricto cuando por el ejercicio de su cargo o
profesión, tienen conocimientos técnicos, profesionales o especializados en
determinadas áreas, y conocen el alcance de sus acciones y omisiones, y, aun así,
sabiendo las consecuencias de sus actos, proceden a realizarlos.
1.5. Responsabilidad penal en el delito tributario.
En términos generales, podemos advertir que el establecimiento de una

responsabilidad penal es la consecuencia del debate probatorio, surtido en instancia de
juicio oral, con las garantías que ello implica para partes e intervinientes. Es la
consolidación del esclarecimiento de los hechos materia de investigación, con verdad,
justicia, reparación y garantías de no repetición.
El esclarecimiento de los hechos, se resalta, no debe ser construido con

indicadores o medidores, en los cuales el proceso se encuentre en curso. Pues tal y como
ha sido anotado en precedencia, en instancias procesales preliminares, así como en
instancias procesales ordinarias en sede de juicio oral, de no mediar una decisión
judicial condenatoria, debidamente ejecutoriada, la presunción de inocencia del sujeto
procesal estará incólume y no podrá tenerse plena certeza del sujeto activo de la
conducta punible ni demás aspectos propios de la circunstancialidad del caso.
De manera enfática se hace referencia en que el esclarecimiento de los hechos,

como base constitutiva de la decisión judicial de carácter condenatorio se construye a
partir de certezas y no de posibilidades sobre aspectos relacionados con la participación
o autoría, o determinadas circunstancialidades del delito. En consecuencia, resultaría
42
impreciso hablar de esclarecimiento de los hechos, con presunción de inocencia

incólume y en fases preliminares o medulares del juicio oral, pues aún allí, los hechos
materia de investigación criminal apenas están siendo probados.
Uno de los derechos de la víctima en el sistema penal oral acusatorio,

introducido en nuestro ordenamiento jurídico a través de la ley 906 de 2004, es
justamente que pueda conocer la verdad y la circunstancialidad que rodea su caso. El
articulo 11 en su literal e de la precitada ley ha establecido como derecho de la víctima:
A recibir desee el primer contacto con las autoridades y en los términos

establecidos en este código, información pertinente para la protección de sus
intereses y a conocer la verdad de los hechos que conforman las circunstancias
del injusto del cual han sido víctimas.
Así mismo, por desarrollo jurisprudencial, a través de la sentencia C-454 de

2006, de la Corte Constitucional se han consolidado más derechos trascendentales a las
víctimas en desarrollo de la actuación procesal penal. Este aparte jurisprudencial le ha
permitido a la víctima participar en su proceso, con garantías y posibilidades reales de
ser tenida en cuenta en la construcción de decisiones judiciales (autos y sentencias) y
con la posibilidad incluso de interponer recursos ordinarios. El articulo 11 ibidem literal
f ha dispuesto que deben considerarse los intereses de la víctima al adoptar una decisión
discrecional sobre el ejercicio de la persecución del injusto; literal g, a ser informadas
sobre la decisión definitiva relativa a la persecución penal; a acudir, en lo pertinente
ante el Juez de Control de garantías y a interponer los recursos ante el juez de
conocimiento, cuando a ello hubiere lugar.
Resulta evidente que este rol a partir de la ley 906 de 2004, ha sido muchísimo
más proactivo, participativo y garantista con los intereses jurídicos de la víctima,
facultándola al ejercicio pleno de sus intereses jurídicos en el desarrollo de toda la
actuación. Las victimas tienen entonces derecho a que el Estado investigue y sancione
de manera adecuada y proporcional a los autores y participes de los delitos; ello implica
que las victimas tienen derecho a que no haya impunidad y que puedan hacer uso de un
recurso judicial efectivo que les permita, utilizando las herramientas jurídicas que
43
integran el procedimiento, obtener la resolución de su caso y con ello el

restablecimiento de la paz social y jurídica.
1.6. Incidente de reparación integral. / derecho de la víctima.
El artículo 11 de la mencionada Ley en su literal h, ha establecido como derecho

de las víctimas “A ser asistidas durante el juicio y el incidente de reparación integral,
por in abogado que podrá ser designado de oficio;”. Así las cosas, se ha establecido en
nuestro ordenamiento jurídico procesal penal que la víctima tiene derecho a la
reparación integral del daño, pues este ocasiona no solo traumatismos morales,
imperceptibles pero existentes en personas jurídicas, como perjuicios de tipo
patrimonial, máxime si los delitos implican un incremento patrimonial injustificado para
el sujeto activo de la conducta punible.
El articulo 103 ibidem ha establecido que el trámite del incidente de reparación integral
deberá formularse oralmente en contra del declarado penalmente responsable, con
expresión concreta de la forma de reparación integral que aspira, con fundamento en las
pruebas que tenga la víctima y que acrediten la tasación económica del daño.
1.7. Extinción de la acción penal en los delitos fiscales.
La ley 906 de 2004, con el fin de imprimirle celeridad al procedimiento penal y

con ello a partes procesales e intervinientes especiales la resolución de los casos en el
menor tiempo posible con el fin de propender por el respeto de garantías
constitucionales y convencionales, tales como el plazo razonable, doto el procedimiento
de terminaciones anticipadas o anormales del proceso penal, con miras u orientado
hacia la justicia premial. Se busca con ello que quien ha infringido una disposición
normativa y se hace acreedor a una sanción penal y la aplicación de una pena privativa
de la libertad, así como la restricción de derechos civiles y políticos, con las
restricciones patrimoniales a que haya lugar, pueda en primer lugar tener derecho a un
juicio oral público y contradictorio con inmediación de la prueba y contradicción de la
misma. Sin embargo, en caso de que no quiera desgastar el sistema o aparato
jurisdiccional, pueda realizar una aceptación de cargos, que deberá ser libre, consciente,
voluntaria, sin vicio del consentimiento alguno, razonada e informada y, sobre todo,
44
consultada con el profesional del derecho, de suerte que tenga toda la información
jurídica, y pueda en efecto tomar una decisión respecto de la aceptación informada de
los cargos imputados. Sin embargo, esta aceptación se realiza con una motivación final
relacionada estrictamente con el quantum punitivo fijado.
El artículo 288 de nuestra codificación procedimental penal ha establecido el

contenido del acto de formulación de la imputación y en su numeral 3º ha hecho
referencia a la posibilidad que el procesado pueda realizar el allanamiento de la
imputación y a obtener una rebaja de pena, siguiendo a su vez los lineamientos
normativos dispuestos en el artículo 351.
Sin embargo, se ha establecido por vía normativa, en el artículo 349 ibidem, que
en los delitos en los cuales el sujeto activo de la conducta punible hubiese obtenido
incremento patrimonial fruto del mismo, no se podrá celebrar el acuerdo con la Fiscalía
General de la Nación, hasta tanto no se reintegre, por lo menos el cincuenta por ciento
del valor equivalente al incremento percibido y se asegure el recaudo del remanente. Por
desarrollo jurisprudencial, la Corte Suprema de Justicia, en sala de Casación Penal,
mediante radicado 30831 del año 2017 Magistrado Ponente José Francisco Acuña, se
precisó que el allanamiento a cargos, terminación anticipada del proceso diferente al
preacuerdo, debía aplicarse la misma regla del articulo 349 señalado con anterioridad,
dado que si se había cometido una conducta punible que implicará incremento
patrimonial para el sujeto activo de la conducta, no podría por el allanamiento a los
cargos, hacerse acreedor a una rebaja de pena de hasta la mitad, cuando la víctima no ha
sido reparada económicamente.
El legislador ha establecido varias formas de terminación anticipada del proceso

penal, entre las que se encuentran el allanamiento a cargos, la celebración de
preacuerdos y negociaciones entre la fiscalía y el imputado o acusado, la aplicación del
principio de oportunidad bajo modalidad de renuncia de la acción penal, el archivo de
las diligencias, y las preclusiones cuando se encuentren todos los elementos materiales
probatorios que permitan estructurar algunas de las causales establecidas en el artículo
332 de la codificación procesal penal, por mencionar algunas de las más habituales
45
alternativas de terminación anticipada del proceso penal. A su vez, el parágrafo del

artículo 402 del Código Penal ha dispuesto:
El agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a las ventas, el

impuesto nacional al consumo o el recaudador de tasas o contribuciones
públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensación de las
sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses
previstos en el Estatuto Tributario y normas legales respectivas, se hará
beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación o cesación de
procedimiento dentro del proceso penal que se hubiere iniciado por tal motivo,
sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar.
II - POLITICA CRIMINAL Y PENALIZACIÓN TRIBUTARIA.
2.1. Política criminal en el Estado Social de Derecho.
De acuerdo con El Consejo Superior de Política Criminal colombiano, uno de
46
los rasgos principales de la política criminal en nuestro país es ser punitiva, y de alguna
manera populista, direccionada con el fin de intentar satisfacer a la sociedad y enviarles
el mensaje que el Estado es riguroso y sancionador contra la criminalidad, con una
amplia tendencia hacia el tratamiento riguroso del delito, con el fin de obrar como una
disuasión en la producción delictiva.
El Consejo Superior de Política Criminal ha sostenido que
La política criminal debe excluir las manifestaciones de un derecho penal

meramente simbólico. Por lo anterior las medidas que afecten derechos
fundamentales, cuyo objetivo sea exclusivamente enviar un mensaje a la
sociedad, no deben ser adoptadas por un Estado Social y Democrático de
Derecho.
Se busca la adopción de disposiciones normativas orientadas al respeto de

derechos fundamentales mediante los cuales todas las personas, procesados, victimas y
demás intervinientes en la actuación, tengan garantizados sus derechos fundamentales.
La Corte Constitucional ha señalado que la política criminal colombiana ha sido
empírica, tendiente sin lugar a dudas al endurecimiento y rigurosidad del tratamiento
jurídico penal, volátil dado que obedece más a las presiones sociales o coyunturales que
a un examen consciente y responsable frente a la necesidad de implementar normativas
orientadas a la reducción y disminución considerable de las formas de criminalidad de
Colombia.
Uno de los criterios justamente que ha tenido el Consejo Superior de Política

Criminal, con el fin de hacer más reflexiva nuestro tratamiento jurídico penal ha sido
implementar como principio o lineamiento “La Prohibición del Derecho Penal
Simbólico y del Populismo Punitivo”, señalando textualmente:
La política criminal debe excluir las manifestaciones de un derecho penal

meramente simbólico. Por lo anterior, las medidas que afecten derechos
fundamentales, cuyo objetivo sea exclusivamente enviar un mensaje a la
sociedad, no deben ser adoptadas por un Estado Social y Democrático de
Derecho.
47
En este sentido, las producciones normativas expedidas por el Congreso colombiano

deben ir orientadas hacia la necesidad de regular situaciones económicas, tributarias,
sociales, culturales que necesita el país para desarrollarse en armonía e integridad. La
producción normativa deberá ser entonces estudiada, analizada, y proyectada y
promulgada con fundamento en la ciencia y la evidencia, para no caer en legislaciones
que no conduzcan a efectos
2.2. Justificación del Derecho Penal Tributario a la luz de la Política Criminal

colombiana.
Las normas jurídicas tributarias tienen por fin último el establecer los supuestos
de hechos que permiten al Estado recaudar a través de las instituciones tributarias, los
recursos económicos necesarios de cara al sostenimiento de las instituciones públicas;
esto es algo que se logra a través del principio de legalidad, con el cual las diversas
entidades y organismos que forman parte del poder público se ven obligados a que todas
sus funciones sean cumplidas guardando estricto cumplimiento de las normas jurídicas.
Ahora bien, debe señalarse de que las normas jurídicas tributarias no solo corresponden
en cuanto a su cumplimiento al Estado sino también al contribuyente, lo que quiere
decir que este queda obligado a llevar a cabo el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias. Siguiendo con estos pensamientos, puede llegar a producirse el panorama en
el cual este decida por cualquier motivo no dar cumplimiento a sus obligaciones.
Pues bien, lo cierto es que esto trae consigo numerosas consecuencias de lo más
desfavorables, consecuencias tales como la falta de recursos económicos por parte del
Estado y el quebrantamiento del orden público en materia tributaria, es por ese motivo
que se hace menester consagrar una serie de preceptos normativos que obliguen al
contribuyente a dar cumplimiento a sus obligaciones, ello mediante una serie de
sanciones de naturaleza penal y pecuniaria que serán aplicadas en caso de algún
incumplimiento por parte del contribuyente. Debe decirse, además, que al no cumplir
con sus deberes el contribuyente puede llegar a incurrir en la comisión de lo que la Ley
ha consagrado como ilícito tributario, un hecho punible de naturaleza tributaria que es
castigado por el Estado, y para ello se ha desarrollado de manera más bien reciente una
rama de las ciencias jurídicas que se le conoce como Derecho Penal Tributario.
48
La existencia de esta rama es del todo necesaria ya que ella dota a las
instituciones públicas de los preceptos, herramientas y medios necesarios para perseguir
a las personas que incurren en delitos tributarios, ya que su sanción es necesaria para
asegurar el adecuado desarrollo del sistema tributario y que se pueda conservar el orden
público que se ha establecido en la sociedad, y es que si no fuera por el Derecho Penal
Tributario no habrían preceptos que sancionen delitos como la evasión fiscal, lo que a la
larga se traduciría en que las personas pueden no cumplir sus obligaciones como
contribuyentes y salir impunes de ello, algo del todo inaceptable que puede llegar a
degenera, en las adecuadas circunstancias, en toda una crisis de institucionalidad.
III - INVESTIGACIÓN CRIMINAL EN EL DELITO TRIBUTARIO
3.1. Investigación criminal / generalidades.
49
La investigación criminal tiene que ver con toda aquellas actividades tanto de
carácter técnico como de carácter científico que es llevada a cabo por los cuerpos de
investigación correspondientes, para examinar el lugar donde han ocurrido los hechos
delictivos, con el fin principal de recolectar todos los medios de prueba que puedan ser
encontrados en esta escena, con el fin de que posteriormente se logren establecer las
circunstancias en medio de las cuales se desarrolló el hecho (Castro y Barrera, 2008,
109), estableciendo así no solo a las víctimas del mismo, sino también la manera en que
el delito fue acometido y quienes son los presuntos responsables del mismo. Debe
señalarse que la investigación criminal es de suma importancia ya que esta permita que
se ponga en marcha las instituciones que tienen a su cargo el desempeño de la función
punitiva del Estado, y es que una vez que la investigación criminal se da por concluida,
el Fiscal ya ha desarrollado una teoría del caso, con base en la cual este acudirá ante los
respectivos órganos jurisdiccionales a fin de dejar inicio al proceso penal en contra del
presunto responsable del hecho punible.
Además de ello, esta investigación resulta ser crucial para todo el posterior
desarrollo del proceso penal, y es que no solo se conocen al acusado y al presunto
delito, sino también las circunstancias en que este se cometió, lo que viene a significar
que gracias a la investigación criminal se lograrán saber cuáles atenuantes o agravantes
de responsabilidad aplican para este caso en concreto. Debido a todo lo que trae consigo
esta investigación, la misma debe ser desarrollada por cuerpos de investigación que
tengan la formación técnica y profesional adecuada, contando además con todos los
equipamientos y medios necesarios con tal de esclarecer los hechos, obteniendo así la
verdad de los mismos.
Por lo general, este tipo de investigaciones viene a estar dirigida por el fiscal,
quien se encargará de velar porque las labores investigativas puedan arrojar resultados
concluyentes que resulten de suma utilidad a la hora de armar una teoría del caso, el
fiscal se encarga entonces de dirigir lo que supone la primera respuesta de las
instituciones públicas una vez que se conoce de la comisión de un hecho punible,
respuesta que no es otra que esclarecer la situación en cuestión y determinar qué fue lo
que pasó.
50
3.2. Objetivo de la aplicación de las herramientas de investigación criminal

respecto del esclarecimiento de los hechos.
La investigación criminal es una actividad desplegada por los cuerpos policiales

de investigación con el principal de fin de conocer el hecho delictivo ocurrido y
determinar todas y cada una de las posibles circunstancias inherentes a este, tales como
el tiempo en que ocurrió, el modo exacto en que se produjo el hecho y por supuesto,
quien cometió el hecho. El conocer todos estos detalles permiten al director de la
investigación, es decir, el fiscal, a elaborar una teoría del caso que sea lo
suficientemente capaz de dar claridad sobre los hechos ocurridos y formular una
acusación para iniciar el correspondiente proceso penal ante los órganos de
administración de justicia. He ahí el principal objetivo del desarrollo de la investigación
criminal; sin embargo, debe decirse que esto no termina allí, y es que los resultados de
la investigación criminal no quedan únicamente en un escrito de acusación o en un
discurso a desarrollar durante el caso, ya que los resultados aportados por la labor
investigativa vendrán a influir de manera notable en la decisión del juez.
Sobre este punto, debe recordarse que la principal labor del juez es conocer del
proceso, guiando a las partes durante el desarrollo del mismo para posteriormente emitir
un fallo a favor de los intereses de una de las partes, y en este sentido debe señalarse
que las penas o sanciones vendrán a estar directamente influidas por las circunstancias
que rodean la comisión de un determinado hecho punible, con lo cual los resultados de
la investigación criminal lograran determinar en cierta medida las posibles penas que
deberán ser interpuestas a la persona del acusado una vez que este sea declarado
culpable. Así pues, los objetivos de aplicar las herramientas que trae consigo la
investigación criminal para esclarecer los hechos ocurridos, son básicamente dos: a)
brindar al fiscal los conocimientos suficientes como para formular una acusación y la
correspondiente teoría del caso, y b) dar al juez los suficientes elementos de convicción
para emitir el respectivo fallo.
3.3. Investigación criminal como base estructural en el proceso penal
51
Tomando como base el principio de legalidad y el Ius Puniendi, corresponde al

Estado perseguir y sancionar todas las diversas actuaciones que pudieran constituirse
como hechos punibles. Ahora bien, lo cierto es que toda esta labor es desplegada a
través de toda una serie de instituciones públicas y preceptos normativos, los cuales
actúan sobre la base fundamental del principio de legalidad, es decir, será la Ley la
encarga de dictar la manera en que se debe proceder para ejecutar adecuadamente todos
los procedimientos y procesos inherentes a conocer de un hecho delictivo y sancionarlo.
En este orden de ideas, es la Ley quien señala no solo el inicio sino también el
desarrollo y final del proceso penal, y de igual manera son las normas jurídicas las
encargadas de establecer las posibles sanciones que se habrán de impartir ante la
comisión de un delito.
Ahora bien, si las normas establecen todas estas opciones ¿cuál de todas ellas se
ha de seguir? La respuesta a tal interrogante recae indudablemente sobre la
investigación criminal, siendo esta el elemento que funge como base estructural de todo
proceso penal: como se ha dicho anteriormente, es gracias a esta labor investigativa que
se logran conocer todas las circunstancias inherentes a la comisión del hecho punible, y
tales circunstancias no solo ayudan a que el fiscal logre tener una teoría del caso y a que
el juez logre emitir una sentencia, ya que también tales circunstancias ayudan a
determinar el proceso penal que se deberá seguir. Una vez que se esclarece qué delito se
consumó, la manera en que este fue consumado, quien es la víctima y cuál es su
verdadera identidad, y quien es el acusado, se hace posible entonces acudir a la norma
portando esta información para así determinar qué nos dice esta respecto al desarrollo
del proceso penal. En palabras sencillas y llanas, la investigación criminal tiene tal
importancia, que los descubrimientos hechos durante este periodo determinarán de
forma posterior todo el desarrollo del proceso penal.
3.4. Principales problemas en el desarrollo investigativo y procesal
Por supuesto, toda labor investigativa no estará jamás exenta de presentar ciertos
problemas a la hora de que esta se lleve a cabo, problemas que también podrían llegar a
observarse en el desarrollo del proceso penal. En este sentido, debe señalarse que los
principales problemas que pueden observarse serían los siguientes:
52
● Falta de recursos y medios. Uno de los problemas que se enfrentan al
llevar a cabo labores investigativas, tiene que ver con contar con los
recursos adecuados para que esta pueda ser realizada, ya que a veces los
cuerpos de investigación científica y criminal pueden verse más bien
cortos de presupuesto a la hora de que estos quieran llevar a cabo sus
labores, lo que si bien no imposibilita aquello lo cierto es que si lo
dificulta; además, esta falta de recursos llega a traducirse de manera
directa en una más que posible falta de medios o instrumentación adecuada
para llevar a cabo la investigación criminal, con lo que los resultados
obtenidos con la misma pueden más bien llegar a parecer pobres o
mediocres.
● Falta de técnicas adecuadas. El realizar una investigación criminal
requiere del conocimiento de una serie de métodos y tecnicismos que son

menester de seguir de manera irrestricta para que la labor pueda dar
resultados satisfactorios; en este sentido, es posible que los miembros que
llevan a cabo la investigación puedan no estar usando las técnicas
adecuadas, con lo cual los resultados obtenidos pueden verse estropeados,
afectado de manera directa el desarrollo del posterior proceso
correspondiente a juzgar el hecho punible cometido. Se hace menester que
los cuerpos de investigación criminal reciban formación integral en la
realización de todas las diligencias y actividades que se llevan a cabo
durante una labor investigativa, de manera que puedan dominar las
técnicas apropiadas de recolección de datos e información, lo cual
permitirá que su labor sea fructífera de cara al posterior desarrollo
procesal.
● Falta de normas apropiadas. Esto viene a ser un problema relacionado
con lo anterior, y es que a veces puede darse la situación de que exista una
carencia normativa en cuanto a las técnicas a desarrollar durante la
investigación, es decir, que exista la carencia de un adecuado manual de
53
procedimientos que ilustre a los funcionarios en todos y cada uno de los

pormenores que deben considerarse, lo que puede llegar a traer como
consecuencia que la investigación se realice de manera mediocre y no se
puedan conocer adecuadamente las circunstancias del hecho cometido, lo
que puede llevar a que este quede impune debido a la falta de evidencias y
medios de prueba.
3.5. Aporte de la Investigación Criminal en la lucha contra la evasión tributaria
La evasión fiscal resulta uno de los delitos mayormente cometidos dentro del
ámbito de las normas tributarias, este delito consiste básicamente en que el sujeto pasivo
de la obligación tributaria incumple sus obligaciones como contribuyente, lo que
significa básicamente el no pago de los tributos que, en atención a las normas jurídicas
tributarias, le corresponde pagar al contribuyente. La evasión fiscal es un hecho
delictivo que, como bien expone Patiño et al. (2019), es de naturaleza multicausal,
originado por diversos hechos que pueden ir desde la desconfianza de los contribuyentes
en el sistema tributario (3), el desconocimiento de las normas tributarias y de su
aplicación práctica, o incluso, como suele ocurrir, por la mera avaricia de no querer
pagar las obligaciones tributarias que corresponden.
En este sentido, la administración pública se ver seriamente perjudicada por la

comisión de esta clase de delitos, toda vez que por ello deja de contar con los recursos
económicos que resultan necesarios para su adecuado funcionamiento, y es por ello que
castiga este delito; a fin de lograr esto, la investigación criminal puede resultar de gran
utilidad, y es que gracias a las técnicas investigativas y forenses desplegadas por los
cuerpos de investigación, se hace posible determinar las circunstancias inherentes a la
comisión del delito, tales como la manera en que se realizó, la cantidad que pretendía
dejar de pagar, quienes son los cómplices o involucrados en este hecho, que estrategias
desplegó el agente delictivo a din de evitar el cumplimiento de la obligación tributaria,
etc.
El conocer todas estas cuestiones se traduce en que, en primer lugar, se podrá

perseguir y sancionar al contribuyente para que este lleve a cabo el pago efectivo de sus
54
obligaciones, y en segundo lugar, la investigación criminal ayudará a que la

administración pública pueda hacerse con los recursos que son necesarios para
garantizar el funcionamiento de las instituciones que conforman el Estado; además, esta
labor investigativa también permite que el sistema tributario pueda seguir
desempeñándose de una manera adecuada y que el orden público se mantenga.
3.6. Identificación de Modalidades delictivas
Debe señalarse que el delito de evasión fiscal resulta ser un tipo delictivo que
puede llegar a ser cometido de diversas maneras, todas las cuales hacen uso de
estrategias propias de la ingeniería fiscal a fin de hacer que el contribuyente, estas
pueden basarse en recurrir a vacíos legales existentes en la legislación tributaria para así
evadir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, aunque de igual manera, también
se suele recurrir a conductas que la Ley califica de manera directa como hecho punible.
Lo cierto es que, independientemente de las circunstancias, el sujeto delictivo siempre
hace uso de su imaginación, astucia y conocimiento de las leyes tributarias para intentar
evadir su obligación; dicho esto, hay unas cuantas modalidades que han destacado en lo
que respecta al desarrollo de este delito, dichas modalidades han sido ampliamente
conocidas y determinadas por parte de la Fiscalía General de la Nación, y se relacionan
a continuación.
● Escurridizo. Esto tiene que ver cuando la administración tributaria es
plenamente consciente de que un contribuyente debe hacer frente a una

determinada obligación, pero en este caso el contribuyente usa todos los
medios a su alcance con tal de escapar de la administración y no cumplir
con el pago de sus obligaciones; naturalmente, esta clase de
comportamientos conlleva una conducta prometida por parte del sujeto
pasivo de la obligación y es una situación sancionada como tal por las
normas jurídicas.
● El omiso. Cuando se habla de esto, se hace referencia a la omisión de
información que se debe reportar al fisco, y como consecuencia de esta
55
omisión la administración tributaria no se percata de que el contribuyente

ha incurro en el hecho imponible; por supuesto, la omisión de información
es ante todo una violación a una de los deberes del contribuyente como lo
es el deber de mantener informada a la administración tributaria respecto a
los movimientos económicos relevantes en que este ha incurrido. La
omisión como forma de evasión tributaria puede ocurrir bien de manera
dolosa cuando el contribuyente comprende perfectamente la naturaleza de
la situación y sabe que debe afrontar su obligación, es decir, la persona aun
sabiendo que debe pagar los correspondientes tributos, decide omitir esa
información a la administración de manera premeditada. Por otro lado, la
omisión también puede ser culposa cuando la persona que la comete lo ha
hecho sin conocimiento de la normativa tributaria, y debido a que no sabe
que ha incurrido en un hecho imponible entonces este no reporta tal
movimiento a la administración. Bien sea de manera culposa o dolosa, lo
cierto es que esta acción es sancionada igualmente por las normas
tributarias.
● El proveedor ficticio. El proveedor ficticio es aquel que no existe en
realidad, pero puede que exista desde una perspectiva formal, es decir, que
la empresa proveedora esté legalmente constituida y que cuente con todas
las licencias para operar, pero que en la práctica realiza operaciones
económicas que no existen de verdad, solo están anotadas en registros.
Esta resulta ser una técnica con la cual los evasores de impuestos buscan
defraudar a la administración tributaria al lograr hacer uso de ciertas
figuras que la ley fiscal pone a disposición de los contribuyentes, se habal
de figuras tales como las deducciones de impuestos.
● El cartel de las devoluciones. Esto hace referencia a un reciente caso de
corrupción ocurrido en el seno de la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales en el cual una serie de funcionarios públicos se prestaron para
adulterar los procesos inherentes a la devolución del IVA de modo que los
56
obligados no tuvieran que pagar los respectivos tributos. Si bien esto se

trata de un caso particular, lo cierto es que aquí se trata de señalar que una
de las maneras de evadir impuestos suele ser con la ayuda o colaboración
de funcionarios públicos que prestan su cargo para llevar a cabo toda esta
clase actos mal habidos.
3.7. La investigación criminal en la detección del delito tributario
La detección del delito tributario es una labor que resulta necesaria para la
administración pública, ya que de esta manera logra velar por la salvaguarda del orden
público tributario; ahora bien, el enterarse de la comisión de tales hechos no resulta una
labor del todo sencilla, y es ahí donde entra en juego la investigación criminal. Es
verdad que esta resulta ser un elemento que se puede asociar más fácilmente a las
conductas delictivas del ámbito penal, pero la realidad es que es algo
3.8. Señales de Alerta en la detección del delito tributario
● Empleo desmedido de efectivo. El dinero en efectivo es utilizado a diario
por el común denominador de las personas como el medio para

intercambiar bienes y servicios de manera cotidiana, mientras que el
dinero electrónico manifestado a través de las transferencias bancarias por
medio de dispositivos electrónicos de diverso tipo suele ser más utilizado
en el ámbito empresarial. Siguiendo con esta idea, debe señalarse que es
sospechoso que una empresa utilice únicamente dinero en efectivo y no
cuente con medios electrónicos, no solo porque hoy en día un porcentaje
importante de empresas cuanta con acceso a servicios bancarios mediante
la internet, sino también porque si bienes las transacciones electrónicas
pueden ser fácilmente rastreadas, esto no ocurre con el efectivo, ya que las
transacciones en donde se intercambian fajos de dinero pueden permanecer
más fácilmente bajo el radar.
● Declaraciones por bajas utilidades. Las empresas en general, a
diferencia de lo que suele ocurrir con las personas naturales que pagan
57
impuestos por sus rentas, suelen pagar impuestos no por sus ingresos sino
por sus beneficios como tal, por lo que el monto total que la empresa vaya
a pagar al fisco dependerá en buena medida de las utilidades obtenidas
durante un periodo económico determinado. De esta manera, constituye
una actividad sospechosa que una empresa de la cual puede esperarse un
flujo de efectivo constante y en cantidades elevadas, y que aparte realiza
actividades constantemente, reporte muy pocos beneficios o utilidades. Si
bien es cierto que suele haber momentos en que las empresas atraviesan
fases oscuras, que una entidad declare utilidades bajas durante un periodo
de tiempo que se ha mantenido durante un largo espacio resulta del todo
sospechoso, pues puede estar reportando bajas utilidades a propósito con el
fin de reducir la carga fiscal en cuestión.
● Infraestructura Comercial y Operativa Deficiente. Se espera que las
empresas tengan siempre los medios materiales adecuada de cara al

desempeño de sus funciones, y que a medida que crece económicamente
estas estructuras vayan siendo mejoradas; ahora bien, cuando se observan
los números de la empresa y se ve que esta tiene una posición económica
estable pero que a pesar de ello su infraestructura está descuidada, ello
puede ser indicativo de dos cosas, o que bien su administración está
pecando de ineficiente para el mantenimiento de la infraestructura, o que
bien pretenden hacer uso de del hecho de no contar con medios adecuados
para evadir impuestos.
● Doble contabilidad. Por supuesto, todo contribuyente está obligado a
llevar de manera regular un registro de las operaciones comerciales

desarrolladas por la empresa durante un periodo de tiempo determinado,
de cara a que la administración pueda determinar: a) que el contribuyente
lleva a cabo una actividad económica que constituye hecho imponible, b)
determinar el porcentaje de impuestos que el contribuyente deberá pagar, y
c) dar fe de que el dinero ingresado como producto de la actividades es
58
dinero de origen legitimo. Pues bien, es posible que una administración

con pocos escrúpulos decida en realidad llevar una doble contabilidad para
la empresa, una que representa los montos reales, y otra con montos
mucho más reducidos para tratar de obtener cualquier tipo de beneficio
fiscal, como el no tributar sino a partir de lograr unos determinados
ingresos. De todas las posibles advertencias que se puedan recibir, esta
constituye la más importante de todas. Ya que, si bien los tres medios
anteriores levantan sospecha, la doble contabilidad suele confirma muy
seguido las preocupaciones del fisco en cuanto a la posible comisión de
delitos fiscales.
3.9. Duración de la investigación criminal en el delito tributario
Debe decirse que en principio no existe como tal una fecha limita para el
desarrollo de la investigación criminal en materia tributaria; sin embargo, esto viene a
estar determinado por la prescripción de la sanción tributaria, figura que se encuentra
consagrada en el artículo 638 del Estatuto Tributario. Por supuesto, esto es una figura
que depende de cada caso particular, pero si se habla del delito de evasión fiscal, la
sanciones deben imponerse dentro de los dos años siguientes en que se presentó la
infracción. Esto supone en cierta medida una limitante a los poderes punitivos del
Estado en materia tributaria; de esta manera, una vez que el sujeto activo del delito
entrega al fisco la declaración en la cual se observa la irregularidad que termina
llevando a descubrir el delito de evasión fiscal, se tienen dos años para que puedan
interponerse las sanciones, y si ello no ocurre entonces la sanción aplicar prescribe. De
esta manera, la investigación criminal tiene un límite de tiempo, limite que, si bien no
está expresado de manera explícita en la norma, si lo está de forma tácita.
3.10. Inconsistencias evidenciadas con análisis operacionales de la Entidad DIAN
Una de las maneras en que la DIAN se llega a percatar de todas las

irregularidades cometidas en materia tributaria, y que llevan a conocer de la existencia
del delito de evasión fiscal, ocurre cuando la institución pública lleva a cabo el análisis
de los documentos entregados por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes
59
formales. Una vez que se realiza el análisis, la DIAN ha llegado a encontrar diversos
elementos que suelen apuntar a la posible comisión del delito de evasión fiscal, y entre
tales irregularidades están las siguientes:
● Análisis de operaciones comerciales. La DIAN lleva a cabo el análisis de
las operaciones comerciales realizadas por el contribuyente durante un

periodo de tiempo determinado, y en este escenario puede llegar a ocurrir
que tales operaciones no solo resulten confusas, sino que también puede
llegar a ser fraudulentas, especialmente cuando se observan grandes
sobrecostos, el uso de empresas fantasma o también conocidas como
empresas de maletín. De esta manera el fisco llega a la conclusión de que
las operaciones comerciales en cuestión no resultan coherentes con la
realidad, sino que estas resultan ser un montaje para evadir el pago de la
obligación tributaria.
● Análisis de declaraciones presentadas por la sociedad. Las sociedades
comerciales se ven obligadas a declarar los movimientos económicos que

está llega a realizar, lo mismo que cualquier otra empresa; sin embargo,
puede hacerse posible que, al examinar las declaraciones de renta, de
retención de IVA o demás, estas no concuerden con la realidad de lo
reflejado en las actas de las reuniones de accionistas, lo que supone que
algo se le está ocultando a los miembros asociados. Este inconsistencia
con la información sobre lo que ocurre ya en los procesos productivos de
la empresa, hacen que sea necesario que el fisco intensifique la medidas de
control y fiscalización de cara a determinar qué ocurre en estas
circunstancias.
● Verificación de Disponibilidad de Inventarios para la Venta. Muchas
veces los contribuyentes que quieren cometer el delito de evasión fiscal

recurren a conductas tales como la manipulación de facturas, ventas falsas,
y demás, lo mismo que en el caso del inventario, el cual puede no haber
60
sido debidamente registrado sino que se encuentra "en negro", lo que

conlleva a creer que la persona quería vender los artículos de este
inventario sin tener que reportar a Hacienda, y por tanto, evadiendo así el
deber de pagar los respectivos impuestos inherentes a estas operaciones
comerciales. Debe decirse que esta conducta suele ser bastante común, y lo
que suele ocurrir es que los contribuyentes registran solo una parte del
inventario disponible para la venta, dejando otra parte para ser vendida de
manera clandestina con el único fin de incrementar sus ganancias y no
cumplir con la obligación del pago del tributo.
● Contabilidad de las operaciones comerciales. Esta es otra de las
inconsistencias más frecuentes a la hora de verificarse una evasión fiscal, y

tiene que ver con lo dicho anteriormente sobre el llevar una doble
contabilidad, o también puede ocurrir que la información mostrada en los
registros contables no concuerde con la realidad de los hechos, lo que
necesariamente hace creer a Hacienda que el contribuyente trata de ocultar
información vital sobre el desarrollo de sus operaciones durante un
determinado periodo fiscal. Esta también es otra de las conductas que
suelen prender las alarmas en la administración tributaria, ya que cuando
se observa inconsistencia en los registros contables, bien sea por llevar
otros registros con cifras diferentes, o bien sea porque las cifras no
concuerden con la realidad, es más que probable que el contribuyente esté
incurriendo en el delito de evasión fiscal.
● Verificaciones y cruces realizados con terceros. A veces se hace
menester el contrastar la información aportada por el contribuyente sobre

el desarrollo de sus operaciones, y una de las mejoras formas de verificar
si lo declarado resulta ser verdad o mentira, es buscar a todos aquellos
asociados con este contribuyente y examinar las operaciones que han
ocurrido entre los dos, y si se observa que el contribuyente 1 dice una cosa
pero la información del contribuyente 2 dice otra cosa, entonces se observa
61
que al hacer el cruce de información hay una incongruencia ya que ambos

elementos no calzan entre sí adecuadamente. Esto deja ver la posibilidad
de que ambos se hayan asociado con el fin de cometer un delito que atente
contra la hacienda pública y el sistema tributario.
3.11. Técnicas avanzadas de investigación criminal
● La entrevista y el Interrogatorio al indiciado. Esta es una técnica que
resulta aplicarse desde hace ya muchas décadas, y consiste básicamente en

interrogar al contribuyente señalado de haber cometido la evasión fiscal,
interrogatorio en el cual este podrá estar asistido de su abogado y se
desarrolla en cierto modo con las mismas reglas aplicadas al interrogatorio
penal, lo que conlleva a que el contribuyente no está obligado a declarar
contra sí mismo. Lo cierto es que la efectividad de esta técnica dependerá
en buena medida de los eficaces que sean los funcionarios públicos no solo
en encontrar los medios de prueba, sino también eficaces para presionar lo
suficiente al contribuyente para que este confiese lo cometido.
● Búsqueda selectiva en base de datos / públicas. A medida que las
personas realizan actividades de todo tipo en la internet desde hacer

simples búsquedas de información hasta realizar operaciones más
complejas, todas estas operaciones conllevan a que pueda haber un registro
de las actividades realizadas por el contribuyente. Esta información puede
resultar del todo útil ya que puede permitir a la administración tributaria el
conocer el verdadero fin de sus actuaciones, pudiéndose observar, dentro
de tales datos, los mensajes enviados a posibles cómplices, transferencias
bancarias hechas o incluso la constitución de empresas de maletín.
● Agencia encubierta. Esto tiene lugar solo en el caso de grandes
operaciones en las que el contribuyente lleva a cabo el delito de evasión

por grandes sumas, y esto se debe a que los recursos que conlleva para la
administración el realizar una operación encubierta resultan ser recursos
62
escasos que no puede darse el lujo de utilizar para evasiones de poca

monta. El uso de agencias encubiertas busca penetrar profundamente en la
organización delictiva en cuestión hasta el punto de lograr obtener todos
los medios de prueba necesarios no solo para formular una acusación, sino
también para establecer la respectiva sanción.
● Interceptación de comunicaciones telefónicas. Otro de los medios más
sofisticados para recolectar información tiene que ver con la interceptación

de comunicaciones, vulgarmente conocidas en Colombia como "chuzadas"
y que van dirigidas a interceptar tanto llamadas telefónicas como mensajes
de texto habidos dentro dos o más personas; si bien este medio puede
resultar útil lo cierto es que puede llegar a ser controvertido debido a que
la administración tributaria debe contar con los permisos y ordenes
necesarias para poder llevar a cabo este tipo de vigilancia.
● Recuperación de información dejada al navegar por internet. Esto
tiene que ver con el punto que versaba sobre las bases de datos, y es que es
posible encontrar información que esté presente en bases de datos digitales
y que verse sobre las operaciones llevadas a cabo por el presunto evasor;
sin embargo, cuando se habla de recuperar información de internet, ello
conlleva necesariamente acudir a los servidores de red y penetrar en la
información del sujeto, información que puede ir desde páginas web
vistadas, pasando por correos electrónicos, y mucha más información que
está presente en el medio digital.
● Reconocimiento por medio de fotografías y videos. Esta resulta ser una
técnica más bien de antaño, pero suele funcionar, y hace referencia a dejar
registro multimedia (tanto imagen como audio y videos) de la observación
y seguimiento que se ha realizado respecto a los movimientos de una
contribuyente; esto no es otra cosa que labores de vigilancia que suelen ser
63
llevadas a cabo en materia penal, pero que son perfectamente aplicables

para el ámbito tributario.
● Búsqueda selectiva en bases de datos restringidas. Es posible que la
información requerida por la administración tributaria se encuentre

contenida en bases de datos de carácter restringido, en cuyo caso la labor
se hace más difícil ya que ello conlleva contar con las respectivas órdenes
y permisos, así como también se hace menester acudir ante la empresa que
gestiona la base de datos para que esta acceda a compartir la información
en cuestión, empresa que puede llegar a enfrentar cargos por obstrucción a
la justicia en caso de que se niegue a compartir información de sus clientes
aun contando con las respectivas autorizaciones para ello.
● Respecto de falsedades documentales. Muchas de las veces que se da el
delito de evasión fiscal, el contribuyente hace uso de documentos

falsificados que se pretenden hacer pasar por verdaderos, es por ello que
los documentos oficiales cuentan actualmente con toda una serie de sellos
y medidas de seguridad que van dirigidas a que los intentos por falsificar
un documento sean en vano. Lo que aquí ocurre es que la administración
se percata de la falsedad de documentos en caso de que se manifiesten
errores en cuanto a los posibles sellos, pegatinas demás medidas de
seguridad; aunque esta falsedad documental también puede versar no solo
sobre tales elementos sino también sobre el contenido del documento en sí
mismo.
64
IV - METODOLOGIA DE LA INVESTIGACIÓN
4.1. Tipología de la investigación realizada
Toda labor investigativa requiere siempre de una estrategia a seguir ya que la

planeación será clave para que el investigador logre dar cumplimiento cabal a los objetivos que
este se fijó al momento de decidir llevar a cabo esta investigación; el no partir de la mano con
una estrategia puede tornar especialmente difícil el lograr resolver el problema en cuestión, y
puede hacer que la labor desplegada por el investigador se llegue a tornar como fútil. Con
fundamento en lo anterior, la estrategia que se empleará con el fin de llevar el presente trabajo
investigativo consistirá en entender las modalidades delictivas que se emplean habitualmente
con el fin de defraudar los intereses económicos del Estado.
Esto a través del análisis de elementos tales como el modus operandi, posibles
victimarios en condición de contribuyentes y proveedores ficticios con los que se declaran
operaciones comerciales inexistentes, análisis de las bases de datos donde se refleje la cantidad
de delitos inherentes a la evasión fiscal que se hayan cometido en los últimos años, a fin de
65
formular posibles recomendaciones en cuanto al desempeño del actual sistema tributario. Para
ello, el método escogido se basa en una investigación de naturaleza mixta, toda vez que se hace
uso de elementos de orden tanto cualitativo como cuantitativo, lo primero a fin de conocer las
diversas cuestiones de naturaleza doctrinal y teórica relacionadas con la comisión del ilícito
tributario, y lo segundo para conocer las cifras al respecto.
4.2. Población y muestra de estudio
El desarrollo de toda investigación siempre trae necesariamente consigo la

aplicación de dos conceptos que se han vuelto fundamentales para la labor de todo
investigador, y es que si la estrategia le ayuda al investigador a encontrar un cómo, la
población y la muestra juegan un papel importante estableciendo, de manera muy
específica, el qué, y es que si bien cierto que el tema de investigación se fija antes de
que esta vaya a iniciar, lo cierto es que existen temas que pueden tornarse especialmente
largos debido a la gran profundidad teórica, doctrinal, legislativa y jurisprudencial que
pueden llegar a experimentar.
Al tener ante sí un tema demasiado largo, el investigador puede llegar a perder

fácilmente el hilo conductor de los argumentos expuestos durante su labor
interpretativa, es por ello que se hace necesario delimitar el tema a investigar de modo
que no haya lugar a confusiones o a posibles retrasos. Siguiendo con estas ideas, debe
decirse que la población hace referencia a un conjunto de cosas, bienes o personas que
comparten todos un elemento en común o común reanimador, lo que sirve de cara a
encasillar todos estos elementos dentro de un solo grupo o población; por otro lado, la
muestra tiene que ver con un aspecto mucho más especifico como lo es un segmento de
la población, fracción sobre la cual se pretenden llevar a cabo análisis, mediciones y
estudios con el fin de dar con una conclusión que, presentada de manera coherente,
logre satisfacer las necesidades del hombre.
4.3. Datos Recolectados
Los datos recolectados sobre esta materia arrojaron diversos datos sobre el tema
de la evasión fiscal, especialmente en cuanto a como se ve afectado el fisco nacional, y
los resultados que ha tenido la administración tributaria para hacer frente a este
66
problema. En la Tabla 1 se aprecia que la evasión tributaria en Colombia está

principalmente relacionada con el impuesto sobre la renta y con el IVA, que juntos
suman hasta un 4% del PIB Nacional, el equivalente a 42,3 billones de pesos.
Imagen 1
Balance de la evasión fiscal en Colombia
Los anteriores datos dejan entrever que el problema de la evasión fiscal en

Colombia es verdaderamente preocupante, toda vez que representa un porcentaje
importante del PIB, esto puede deberse a múltiples factores, aunque suelen destacar:
● La falta de confianza en el sistema tributario.
● Altos índices de corrupción.

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● Auge de la economía informal.
● Falta de mayor presión por parte de la administración.
No obstante, lo cierto es que la administración tributaria ha tomado cartas en el

asunto y ha endurecido no solo las sanciones, sino también ha redoblado esfuerzos en lo
que respecta a las labores de fiscalización, no desde ahora, sino más bien desde el 2015,
esto deja entrever dos situaciones, y es que si las cifras actuales son elevadas a la par
que la evasión fiscal se ha ido reduciendo, eso significa que en época anteriores el
problema era mucho peor, especialmente con la evasión del impuesto sobre la renta,
cuya tasa llegó a estar hasta un 37,8% para el año 2015.
Imagen 2
Disminución de las tasas de evasión
68
V - RECOMENDACIONES Y CONCLUSIONES
4.1. Resultados derivados de la aplicación de instrumentos
Los datos recolectados sobre los niveles de evasión fiscal en Colombia dejan
entrever que el país atraviesa un profundo problema en su sistema tributario, por lo que
este llegar a caer en la ineficacia en lo que respecta a recaudación, toda vez que existe
un importante número de contribuyentes que evaden sus obligaciones y otro segmento
declara pasivos inexistentes con el fin de evadir el valor real en beneficio de la
administración tributaria. Debido a que el sistema tributario de Colombia se muestra
ineficaz para lograr una recaudación adecuada, el Estado ha debido responder con
constantes reformas tributarias (casi una por periodo presidencial en las últimas dos
décadas), así como también ha debido instaurar duras políticas de fiscalización. Esto
hace ver que es posible solucionar el problema si se logra mejorar el desempeño del
sistema tributario, haciendo que el contribuyente cumpla efectivamente con su
obligación.
4.3. Recomendaciones
Los problemas observados durante el desarrollo del presente trabajo hacen ver que se
necesitan una serie de mejoras direccionadas hacia el fortalecimiento del sistema
tributario colombiano para que pueda resultar eficaz en cuanto a la labor recaudatoria y
que así los sucesivos gobiernos no deban verse obligados a crear más tipos penales,
69
restrictivos de libertades, que de alguna manera desincentivan la generación de nuevos

comercios por la dialéctica de las complejidades de la formalización y legalización de
los mismos. Es por ello que se plantean las siguientes recomendaciones:
● Simplificar el proceso de pago de la obligación tributaria, no solo en
cuanto a la facilidad del trámite sino también en cuanto a una reducción

del tipo impositivo, ya que en otros escenarios ha quedado plenamente
demostrado como el reducir este elemento logra incentivar la recaudación
debido a que el contribuyente deja de considerar el pago de impuestos
como un detrimento en perjuicio de su economía empresarial.
● Aumentar los controles de fiscalización por parte de la administración
pública tributaria con el fin de hacer más eficaz la investigación criminal y

perseguir a los evasores fiscales.
● Facilitar la formalización del trabajo, ya que al combatir el trabajo
informal en Colombia se logra combatir de una u otra manera el que

supone uno de los mayores contratiempos que enfrenta el sistema
tributario colombiano como lo es el tener una buena parte de su economía
desarrollándose bajo el sector informal, el cual no se encuentra
debidamente regularizado y por tanto tiene mayores facilidades a la hora
de intentar evadir los tipos impositivos.
● Mejorar la fortaleza institucional del Estado, en especial la administración
tributaria tanto en su parte administrativa y coactivo como en el desarrollo

de la investigación criminal en delitos tributarios. Es de resaltar que
muchos colombianos no pagan impuestos bajo el pretexto de que no
quieren financiar con su dinero la corrupción de los gobernantes, y esta es
una situación que se debe a la falta de estabilidad de las instituciones
públicas, y a una clara falta de institucionalidad por parte del Estado, que
lejos de desarrollarse de manera objetiva, puede llegar a ser en la práctica
70
la personificación de los deseos del político de turno, toda vez que siempre
que llega un nuevo líder político al poder este no busca mantenerse dentro
del marco prefijado por la Ley sino que desea imponer su propia visión.
Esto viene a significar que un tema como lo es el desarrollo del Estado,
que debe ser tratado de manera objetiva, termina por funcionar según las
subjetividades del mandatario de turno.
4.4. Conclusiones
La evasión fiscal comprende una amplia gama de delitos que consisten

basicamente en que el contribuyente se vale de todo tipo de estrategias propias de la
ingeniería fiscal con el único y verdadero fin de no pagar al fisco las obligaciones
tributarias que le corresponde; esto corresponde a algunas conductas típicas que están
sancionadas por la Ley debido a que esto atenta directamente contra el desarrollo de la
sociedad en general, dado que el Estado deja de contar con los recursos económicos
suficientes para asegurar el funcionamiento de las instituciones públicas; afecta además
la posibilidad de que el Estado pueda generar más y mejores bienes y servicios en favor
de los asociados y del interés general. Además, esto trasgrede el orden social toda vez
que los evasores dejan de cumplir las normas establecidas en el ordenamiento jurídico.
Por lo general, se estima que la evasión fiscal es un fenomeno de naturaleza

multicausal que se debe a distintos factores relacionados con el ordenamiento jurídico y
las instituciones públicas de un país, y cuando la evasión se hace de manera tan
generalizada como en el caso de Colombia, ello debe resultar preocupante puesto que
esto viene a significar que hay un serio problema en lo que respecta a la legitimidad del
Estado y de las instituciones que lo conforman. En el caso particular de Colombia, la
evasión fiscal viene a ser provocada por un sistema tributario que resulta ser ineficaz
para llevar a cabo una adecuada recaudación, lo que hace que los sucesivos gobiernos
de las últimas dos décadas hayan instaurado sucesivas reformas tributarias que solo
logran aumentar los impuestos ay existentes sin que esto se traduzca en una mayor
efectividad del sistema tributario colombiano.
71
Además, también debe señalarse que al aumentar aún más los impuestos a la vez
que salen a la luz escándalos de corrupción, ello desincentiva notablemente al
contribuyente (hablando especialmente del particular de las clases medias) al pago de
los respectivos tributos. Además, debido a las dificultades de muchos colombianos para
formalizar su situación laboral, el país afronta un problema de informalidad laboral que
viene a traducirse en que el fisco deja de recaudar debido que aquellos trabajadores
informales no son tomados en cuenta por el sistema de gestión tributaria. Ante este
panorama y debido a las fuertes sumas que corresponde a la evasión, que se mide ya en
billones de pesos, la solución a este problema pasa necesariamente por reformar el
sistema tributario permitiendo la adecuación de mejores técnicas de investigación
criminal que permitan en primer lugar el esclarecimiento de los hechos y en segundo
lugar la asignación de responsabilidades penales en delitos tributarios. ,
En este orden de ideas se hace menester una profunda reforma que vele por la
eficacia del sistema tributario colombiano a la par que logra resolver problemas como la
informalidad laboral y la simplificación del pago de la obligación; todo ello traerá como
consecuencia en el largo plazo que la administración tributaria pueda trabajar
eficazmente sin sucesivas reformas fiscales que solo logran hacer que el sistema sea
ineficaz y se pierda la seguridad jurídica de contribuyentes e inversores. La política
criminal aplicada al ámbito tributario ayuda a combatir la evasión, pero solo una
verdadera reforma que sea pensada más en la estabilidad que en el recaudar, puede dar
una verdadera solución al problema.
BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA
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de 2004, Diario Oficial 45658.
Ley 599 de 200. Por la cual se expide el Código Penal. 24 de julio de 2000. Diario
Oficial 44097.
Ley 1943 de 2018. Por la cual se expiden normas de financiamiento para el

restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras
disposiciones. 28 de diciembre de 2018. Diario Oficial 50820.
Ley 2010 de 2019. Por medio de la cual se adoptan normas para la promoción del
crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las
finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario,
de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de
2018 y se dictan otras disposiciones. 27 de diciembre de 2019. Diario Oficial
51179.
73
Decreto 624 de 1989. Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos
Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. 30 de marzo
de 1989. Diario Oficial 38756.
Fuentes Jurisprudenciales
Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Penal. Radicado No.53823; M.P. Patricia
Salazar Cuellar; 5 de agosto de 2019.
Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Penal. Sentencia SP17352-2016; M.P.

Gustavo Enrique Malo Fernández; 30 de noviembre de 2016.
Corte Constitucional. Sala Sexta de Revisión. Sentencia T-553/93; M.P. Hernando

Herrera Vergara; 30 de noviembre de 1993.
Corte Constitucional. Sala Plena. Sentencia C-454; M.P. Jaime Córdoba Triviño; 7 de
junio de 2006.
74

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Investigación Metodológica

Maestría en Investigación Criminal

INVESTIGACIÓN CRIMINAL EN EL DELITO TRIBUTARIO.

Tesis de Maestría presentada

Escuela de Investigación Criminal

Título de los Componentes

I - DERECHO PENAL Y PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO. 8

II - POLITICA CRIMINAL Y PENALIZACIÓN TRIBUTARIA 46

III - INVESTIGACIÓN CRIMINAL EN EL DELITO TRIBUTARIO. 49

3.3. Investigación criminal como base estructural en el proceso penal. 51

Uno de los principales problemas en la afectación de las finanzas públicas está

En la sociedades contemporáneas se ha instaurado y desarrollado el concepto de

El asegurar tales recursos ha hecho que el sistema tributario de los países

La cuestión es que la evasión es solo una consecuencia y si se quiere atajar el

I - DERECHO PENAL Y PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO.

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