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TÍTULO: JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL

AUTOR/ES: Cerchiara, Claudia M.
PUBLICACIÓN: Práctica y Actualidad Tributaria (PAT)
TOMO/BOLETÍN: XXVI
PÁGINA: -
MES: Junio
AÑO: 2020
OTROS DATOS: -

CLAUDIA M. CERCHIARA

JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL

REPASO DE ALGUNOS ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN LAS LIQUIDACIONES

ANUALES

INTRODUCCIÓN
Una vez más, los vencimientos anuales nos imponen el repaso de un tema fundamental, como lo es la justificación patrimonial,
que forma parte de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de las personas humanas.
Según lo expresado por la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), “…debe tenerse en cuenta que, conforme a lo
preceptuado en el artículo 3 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, los contribuyentes, en su
declaración anual, consignarán -además de sus rentas- la nómina y valor de los bienes que poseían al 31 de diciembre del año
por el cual formulan la declaración y del anterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas fechas…".
Debe interpretarse que la norma tiene por finalidad, al exigir la inclusión del patrimonio en la declaración jurada, permitir al Ente
Recaudador estar informado de las oscilaciones en el patrimonio operadas durante el ejercicio, las que deben tener relación con
las rentas (o quebrantos) declaradas en el año, así como con la riqueza o renta consumida en el período. (1)
Desde la perspectiva contable, sabemos que para el caso de una empresa, siempre que no existan aportes o retiros, se da la
siguiente situación: Patrimonio neto (PN) inicial +/- Resultado del ejercicio = PN final.
La justificación patrimonial consiste, precisamente, en llevar este mismo concepto al caso de una persona humana, enfocado
desde el punto de vista impositivo (más concretamente, respecto del impuesto a las ganancias).
Así, bajo este último enfoque podemos decir que, en el caso de una persona humana, se verifica lo siguiente(2):

PN inicial + Resultado positivo gravado del período (ingresos netos de gastos) + Resultado positivo exento/no gravado/no
computable del período - Gastos no deducibles - Monto consumido del período = PN final
Si pasamos al segundo miembro de la igualdad aquellos conceptos que se encuentran restando en el primer miembro,
obtenemos lo siguiente:

PN inicial + Resultado positivo gravado del período (ingresos netos de gastos) + Resultado positivo exento/no gravado/no
computable del período = PN final + Gastos no deducibles + Monto consumido
En el cuadro de justificación patrimonial, cada miembro de esta igualdad se expone en una columna. Al primer miembro de la
citada igualdad se lo denomina “columna II” y al segundo miembro se lo llama “columna I”.
Debido a que se parte de una igualdad, los totales de ambas columnas son coincidentes.
Por ende, en el cuadro de variaciones patrimoniales encontramos:
- la columna II: en ella básicamente se incluye el patrimonio que el contribuyente tenía al inicio del período fiscal y, de existir,
sus ganancias durante el año que se liquida;
- la columna I: en ella se expone el monto que el citado contribuyente consumió en idéntico período, los gastos no deducibles y
su patrimonio a la finalización del año fiscal (así como las pérdidas, de corresponder).
Simplificando, se podría decir que básicamente la columna II incluye lo que el contribuyente dispone para consumir o para
invertir, conceptos estos últimos que figuran en la columna I.
Es por ello que a la columna II también se la conoce en la práctica como “orígenes de fondos” y a la columna I como
“aplicaciones de fondos”. Asimismo, utilizando la terminología empleada en el servicio web de la Administración Federal de
Ingresos Públicos (AFIP), en la columna II se incluyen todos aquellos “conceptos e importes que justifican erogaciones y/o
aumentos patrimoniales” (es decir, los que permitieron efectuar gastos o incrementar el patrimonio). A su vez, los que no
justifican erogaciones o aumentos patrimoniales se incorporan en la columna I.

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Debido a que los totales de ambas columnas son iguales, el importe del monto consumido puede obtenerse por diferencia. Más
adelante abordaremos este tema con mayor detalle.
Entonces, en forma simplificada, podemos decir que lo que el contribuyente tenía al inicio, sumado a lo que ganó (y/o a lo que
recibió por herencia o donación) en el período, menos lo que le quedó al cierre, debe ser igual a lo que consumió en el mismo
lapso.

CUADRO DE VARIACIONES PATRIMONIALES

Además de los conceptos que hemos mencionado (patrimonio al inicio y al cierre, ganancias o pérdidas del año, gastos no
deducibles y monto consumido) también se incluyen otros ítems al efectuar la justificación patrimonial, según veremos a
continuación.
Así, el cuadro de variaciones patrimoniales del servicio web que se utiliza para la confección de la declaración jurada del
impuesto a las ganancias de personas humanas contiene los siguientes ítems:

 
Columna
Detalle Columna I
II
Monto consumido xx  
Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos
xx  
patrimoniales
Ganancias y/o ingresos exentos o no alcanzados/monotributo   xx
Bienes recibidos por herencia, legado o donación   xx
Gastos que no implican erogaciones de fondos correspondientes a
  xx
cada categoría
Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos
  xx
patrimoniales (incluye amortizaciones de cada categoría)
Resultado impositivo del período (antes de la deducción de los
quebrantos de ejercicios anteriores y del cómputo de las Pérdida Ganancia
deducciones personales)
Patrimonio neto [valuado según la RG (DGI) 2527] Al cierre Al inicio
Totales (iguales) xx xx

 
Recordamos que en el cuadro de justificación patrimonial, que se incluye en la declaración jurada del impuesto a las ganancias,
el patrimonio se valúa según la resolución general (DGI) 2527. Esta valuación será, en general, el valor de origen histórico(3).
Esta forma de valuación debe entenderse en el contexto de la finalidad que se persigue con el citado cuadro. Dicho fin consiste en
poder explicar o justificar las variaciones patrimoniales (así como las erogaciones efectuadas) correspondientes al período fiscal
que se liquida.
Por otra parte, el resultado impositivo del período que se incluye en el cuadro de variaciones patrimoniales es aquel que se
obtiene antes de computar los quebrantos de años anteriores y las deducciones personales. Esto es así, porque los citados
quebrantos ya se han justificado en el período en el cual se obtuvieron. Por otra parte, las deducciones personales constituyen
importes fijos que el legislador establece atendiendo diversas finalidades y que, o bien no se corresponden con sumas que el
contribuyente haya erogado efectivamente (por ejemplo, la deducción especial para la tercera y cuarta categoría), o bien se
encuentran comprendidos en el monto consumido (por ejemplo, los importes erogados con relación a la subsistencia de las cargas
de familia).
Debe tenerse presente que los resultados gravados en el impuesto en forma cedular, aunque se declaren en forma separada del
impuesto global, deben incluirse en el cuadro de variación patrimonial ya que justifican aumentos y/o disminuciones patrimoniales
y/o erogaciones efectuadas. En su caso, el importe a incorporar en el citado cuadro será aquel que se obtenga en forma previa al
cómputo de los quebrantos de años anteriores y antes de efectuar la deducción especial, cuyo monto equivale al mínimo no
imponible (de corresponder).
Además, en el cuadro en cuestión se incluyen otros conceptos de los cuales mencionaremos algunos. Así, por ejemplo, en la
columna II se exponen las amortizaciones ya que los bienes amortizables se valúan a su valor de origen (según la resolución
anteriormente citada) en el patrimonio del contribuyente, y las amortizaciones constituyen importes que se encuentran deducidos
en el resultado impositivo, cuando en realidad el contribuyente no efectúa ninguna erogación por dicho concepto. Al incluirse en la
columna II, se anula la deducción efectuada, respecto de las amortizaciones, en el resultado impositivo.
Otro ejemplo podría ser el de las ganancias presuntas (vgr., el valor locativo), las cuales se encuentran incluidas en el resultado
impositivo pero no constituyen verdaderos ingresos de fondos para el contribuyente. Por ese motivo, se anulan al ser
incorporadas en la columna I.
Entre otros ítems que se incluyen en el cuadro de justificación también se destacan los gastos no deducibles (que mencionamos
anteriormente), que se exponen en la columna I (en forma separada del consumido -en los casos en los que, por definición, no
encuadren bajo dicho concepto, como ser, el impuesto a las ganancias determinado por el año fiscal anterior y las multas fiscales,
entre otros-).
Solamente a efectos ejemplificativos, se expone a continuación la información que prevé, para cada columna del cuadro de
justificación patrimonial, el servicio web “Ganancias y personas humanas - Portal integrado”(4), así como otros conceptos que se
incorporan en el citado cuadro.
En la columna I encontramos los siguientes ítems:
- Monto consumido.
- Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales:
i) Impuestos determinados, no deducibles, del período fiscal anterior (pagados en el ejercicio fiscal que se liquida).

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ii) Donaciones y/o disposiciones de fondos o bienes a favor de terceros -incluidos los fideicomisos, trust o similares-.
iii) Resultado negativo por la venta de acciones con cotización.
iv) Resultado negativo por la venta de moneda extranjera.
v) Resultado negativo por la venta de bienes muebles registrables (que no revistan el carácter de bienes muebles
amortizables).
vi) Valor locativo (de los inmuebles de recreo y/o veraneo por el período que corresponda, así como de los inmuebles
cedidos gratuitamente o a un precio no determinado -ya sean del país o del exterior-, y de los inmuebles del exterior
destinados a vivienda permanente, habilitados para brindarle alojamiento al contribuyente en todo tiempo y de manera
continuada).
vii) Intereses presuntos.
viii) Amortizaciones acumuladas de bienes dados de baja.
ix) Anulación del ajuste por inflación positivo (que generó mayor ganancia impositiva) en el caso de empresas
unipersonales, entre otros.
x) Resultado negativo de operaciones gravadas por el impuesto cedular.
xi) Otros conceptos.
- Resultado impositivo del período (negativo).
- Patrimonio al cierre.
A su vez, en la columna II encontramos los siguientes conceptos:
- Ganancias y/o ingresos exentos o no gravados:
i) Intereses originados en depósitos en cajas de ahorro; cuentas especiales de ahorro.(5)
ii) Dividendos y distribución de acciones provenientes de revalúo o ajustes contables.
iii) Resultado por venta de acciones y Certificados de Depósito Argentinos (CEDEARS) con cotización.
iv) Otras ganancias y/o ingresos exentos o no gravados de primera categoría de fuente argentina.
v) Otras ganancias y/o ingresos exentos o no gravados de segunda categoría de fuente argentina.
vi) Resultado por venta de moneda extranjera.
vii) Ingresos provenientes de premios, sorteos y juegos de azar.
viii) Ganancias y/o ingresos exentos por aplicación de un tratado internacional.
ix) Resultado por venta de inmuebles.
x) Resultado por venta de rodados (que no revistan el carácter de bienes muebles amortizables).
xi) Resultado por venta de otros bienes registrables (que no revistan el carácter de bienes muebles amortizables).
xii) Otras ganancias y/o ingresos exentos o no gravados/monotributo (netos de este tributo).
- Bienes recibidos por herencia, legado o donación.
- Gastos que no implican erogaciones de fondos correspondientes a cada categoría.
- Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales (incluye amortizaciones de cada categoría):
i) Amortización de ejercicio tercera categoría explotación unipersonal.
ii) Amortización de ejercicio tercera categoría por participación en sociedad de hecho.
iii) Anulación del ajuste por inflación negativo en el caso de empresas unipersonales, entre otros.
iv) Ganancias gravadas por el impuesto cedular (con anterioridad al cómputo de la deducción especial equivalente al mínimo
no imponible, de corresponder).
v) Otros conceptos.
- Resultado impositivo del período (positivo).
- Patrimonio al inicio.
En caso de que se necesite incorporar en la justificación patrimonial algún concepto para el cual el aplicativo web no haya
previsto un campo en particular, se utiliza el ítem “Otros conceptos” (ya sea en la columna I o en la columna II).
Lamentablemente (al menos hasta el período fiscal 2018)(6), los campos del cuadro de variaciones patrimoniales, en general
(salvo alguna excepción), no permiten agregar una descripción, lo cual sería útil para evitar requerimientos por parte del Fisco,
que tenga como finalidad indagar el motivo del importe ingresado en alguna de las dos columnas del citado cuadro.
Al respecto, las entidades profesionales le han solicitado a la AFIP, en el marco de los Espacios de Diálogo, que se agregue en el
cuadro de variaciones patrimoniales “…un rubro abierto editable donde se puedan ingresar distintos conceptos exentos o no
alcanzados no especificados en otros rubros, como por ejemplo, los ingresos que se generan por las diferencias de cambio que
surgen en la compraventa de acciones en el exterior en moneda extranjera” (Fuente: Acta N° 26 - 23/8/2018 - Espacios de
Diálogo AFIP - Entidades profesionales).

MONTO CONSUMIDO
Como hemos mencionado anteriormente, uno de los conceptos que se incorpora en el cuadro de justificación patrimonial es el
monto consumido. El mismo se conforma con los gastos de sustento personal del contribuyente y su familia, incluyendo, por

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ejemplo, alimentos, gastos de educación de los hijos, cuotas de clubes deportivos, gastos en diversión, esparcimiento, turismo y
alimentos, entre otros.
Al respecto, el Fisco había expresado hace tiempo que el monto consumido “deberá reflejar razonablemente los gastos de
sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con el esparcimiento propio y
de su grupo familiar (se integrará con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo -alimentación, servicio
doméstico, indumentaria, cuotas de colegios, etc., así como, de corresponder, viajes al exterior, expensas y gastos de inmuebles,
patentes, seguros y gastos de rodados, etc.-), no debiendo contener otro concepto que no encuadre en dicha definición, el que
deberá ser expuesto, en todo caso, en el rubro de la justificación patrimonial que corresponda”.(7)
El importe consumido generalmente se determina por diferencia en el cuadro de justificaciones patrimoniales. Coincidimos con la
doctrina(8) en que es conveniente verificar por movimientos de fondos el monto obtenido por diferencia. De esta forma, a su vez,
pueden detectarse -si es que existen- errores cometidos en la justificación patrimonial. Así, si el importe de alguna o de ambas
columnas es erróneo, el monto consumido -obtenido por diferencia- también puede ser incorrecto. Esto se detectaría de
comprobarse el importe obtenido por diferencia, realizando la verificación por movimientos de fondos.(9)
Compartimos lo expresado por Miriam C. Campastro(10), en cuanto a que aun cuando fuese obtenido por diferencia, el monto
consumido debe ser razonable. Es decir, debe representar razonablemente su nivel de vida el importe erogado durante el año por
el contribuyente en los conceptos citados.
Cabe recordar que tanto la Sala D del TFN, en el fallo “Ekserciyan Armenak”(11), como la Sala A del citado Tribunal, en el fallo
“Games, Fernando Jorge”(12), expresaron que “el consumido se obtiene por una sustracción aritmética, lo que inhabilita a
considerarlo rígidamente inamovible (posición del Fisco), vistas las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. En
esas condiciones … el consumido opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites”.
Señalamos que en la primera de las causas citadas se falló en contra del contribuyente, ya que al reducir el monto consumido, a
raíz de agregar bienes en su patrimonio al cierre, aquel era el más bajo de todo el período analizado y no seguía la tendencia
exhibida por el patrimonio declarado en el mismo lapso.
Más cerca en el tiempo, en el fallo “Pereira Yraola, Antonia Francisca”, la Sala II de la Cámara Nacional en lo Contencioso
Administrativo Federal(13) expresó que el TFN:
- “…señaló que el ajuste fiscal consiste en presumir que la incorporación, en las declaraciones juradas rectificativas N° 1 y N° 2
al cierre del período 2004, de una suma … correspondiente a la compra de un automóvil constituye un ingreso omitido de
declarar. Asimismo, que se arguye que resultaría inadmisible que una contribuyente reduzca el monto declarado como
consumido para justificar un activo no declarado oportunamente, por cuanto su aceptación implicaría considerar a dicho
concepto como una variable de ajuste ante las posibles diferencias patrimoniales que el Fisco detecte durante una fiscalización”.
- “…añadió que la razonabilidad del monto ‘consumido’ depende del correlato con el nivel de vida del contribuyente. Que
correspondía considerar que una modificación del monto ‘consumido’ por omisión de un activo -como ocurría en esta causa-, a
fin de declarar correctamente el patrimonio al cierre del ejercicio en base a los orígenes de fondos reales, si no existen otros
errores u omisiones en los conceptos declarados, y las aplicaciones y existencias patrimoniales al cierre corresponden a los
orígenes de fondos, la única posibilidad para justificar el activo omitido era a través de la reducción del monto consumido.
Afirmó que en definitiva, si el consumo se determina por diferencia patrimonial y todos los elementos de la ecuación son
correctos, no es válido impugnar el resultado que arroje el despeje de la incógnita, tanto más cuanto el Fisco no aporte
elementos que contradigan el nivel de vida informado por el contribuyente…”.
Agregó que “…toda vez que no se advierten otras omisiones en los conceptos declarados, que los ingresos netos del período no
fueron observados y resultan razonables en proporción al gasto de compra del rodado y que las existencias patrimoniales al inicio
no fueron impugnadas, la presunción de que existe un incremento patrimonial no justificado deriva únicamente de la tesitura
fiscal de que el monto consumido no sería una variable de ajuste ante una omisión de declarar un activo, criterio que no
compartió el TFN en la especie ante la falta de impugnación seria y concreta del origen de los fondos y del correlativo nivel de
vida informado por la contribuyente con el monto consumido declarado”.
Al respecto, cabe recordar la existencia de una serie de regímenes de información que permiten que el Fisco pueda conocer lo
consumido por el contribuyente en cada período fiscal en diversos conceptos (por ejemplo, regímenes de información de
expensas, colegios privados, medicina prepaga, consumos en el exterior y movimientos bancarios, entre otros) y que el
contribuyente exterioriza su consumo a través del uso de tarjetas de crédito y/o débito. Con relación a este tema, se sugiere
también consultar la información obrante en el servicio “Nuestra parte”, de la página web de la AFIP (al que se accede con clave
fiscal).

ASPECTOS PRÁCTICOS DE LA JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL

A continuación, abordaremos algunos temas prácticos que consideramos de interés con relación a la justificación patrimonial.
Amortizaciones del ejercicio
Para ejemplificar el ajuste a realizar en el cuadro de justificación patrimonial en concepto de amortizaciones del período,
supondremos los siguientes datos sencillos:
- El contribuyente es profesional.
- El PN al inicio y al cierre asciende a $ 825.000, y se compone con los siguientes bienes: un inmueble afectado a la actividad
profesional adquirido en 2015 por $ 625.000 (80% edificio), y muebles y útiles, y equipos de computación totalmente
amortizados, por un total de $ 200.000.
- El resultado impositivo del período ascendió a $ 540.000 [ingresos por honorarios profesionales percibidos: $ 1.750.000;
gastos relacionados con su actividad profesional abonados: $ 1.200.000, y amortización del inmueble por $ 10.000 ($ 625.000
x 0,80 x 2%)].
- Suponer que el contribuyente consumió todo lo que ganó y que no posee otros bienes, además de los detallados
precedentemente.
Solución

 
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Columna
Detalle Columna I
II
PN al inicio [valuado s/RG (DGI) 2527] ($ 625.000 + $ 200.000)   825.000
PN al cierre [valuado s/RG (DGI) 2527] 825.000  
Resultado impositivo del período (antes de quebrantos de
  540.000
ejercicios anteriores y de deducciones personales) - Ganancia
Amortizaciones del inmueble   10.000
Monto consumido 550.000  
Totales 1.375.000 1.375.000

 
En este caso, sabemos de antemano que el contribuyente consumió todo lo que ganó, pero si bien su resultado impositivo
asciende a $ 540.000, el contribuyente pudo consumir durante el año $ 550.000 ($ 1.750.000 cobrados - $ 1.200.000 abonados)
ya que no tuvo que realizar ninguna erogación en concepto de amortización del inmueble. Esto porque se trata de una deducción
admitida que no implica erogación de fondos. Por este motivo, debemos incorporar un ajuste en la columna II, de forma de
“anular” (o sumar) la amortización que está restada en el resultado impositivo incluido también en la columna II.
Debido a que la columna II permite justificar consumo o patrimonio, al incorporar los $ 10.000 de ajuste en dicha columna,
estamos manifestando que el contribuyente contó con $ 550.000 para consumir (o invertir) y no solo con los $ 540.000
correspondientes al resultado impositivo.
Recordamos que el patrimonio al inicio y al cierre no varía debido a la amortización, ya que, a los fines del impuesto, los bienes
se valúan a su valor de origen (en lugar de utilizar el valor residual), según la resolución general (DGI) 2527.
Cabe recordar que, a través de las leyes 27430 y 27468, se modificó el artículo 93 de la ley del impuesto (t.o. 2019, texto
anterior: L. 89) y se estableció que los costos computables de los bienes (que no revisten el carácter de bienes de cambio, así
como de ciertos bienes gravados en forma cedular; por ejemplo, acciones e inmuebles)(14) y las amortizaciones admitidas por la
ley del gravamen se actualizan en función de las variaciones del índice de precios al consumidor, nivel general (IPC), respecto de
las adquisiciones o inversiones realizadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1/1/2018.
Las citadas actualizaciones proceden aun cuando no resultara aplicable el mecanismo de ajuste por inflación impositivo
contenido en la ley del impuesto.
Recordamos que también se actualizan los bienes que hubieran sido sometidos al revalúo impositivo (L. 27430), a los efectos de
la determinación de las amortizaciones y del costo computable.
En el caso de que se deba actualizar, el valor total de la amortización actualizada se justificará en la columna II del cuadro de
variaciones patrimoniales.
El bien quedará registrado en el “Detalle de bienes y deudas” a su valor histórico (o de incorporación al patrimonio neto).
Créditos que responden a ganancias que se imputan por el criterio de lo percibido
¿Cómo se justifica en el patrimonio al 31/12 de una persona humana un crédito cuya ganancia se declara por lo
percibido (por ejemplo, honorarios facturados y no cobrados en el período)?
En principio, aunque no es el tema que estamos abordando, se recuerda que dichos créditos se encuentran gravados en el
impuesto sobre los bienes personales.
Ahora bien, respecto de la pregunta, se aclara que si se incluyen estos créditos en el patrimonio al 31/12 del período que se
liquida, deberá efectuarse un ajuste en la columna II del cuadro de justificación patrimonial. Por ello, quizás la mejor alternativa
sea no incluir estos créditos en la declaración jurada del impuesto a las ganancias.(15)
Supongamos, por ejemplo, el caso de un profesional que facturó durante el año 2019 honorarios exentos en el impuesto al valor
agregado (IVA) por $ 1.600.000, de los cuales cobró $ 1.400.000 en el mismo período. Supongamos también que dicho
profesional no tenía bienes al inicio ni al cierre, que tuvo gastos vinculados con la profesión por $ 800.000 y el resto del importe
cobrado lo consumió en el año.
El resultado impositivo del período (cuarta categoría) asciende a $ 600.000 ($ 1.400.000 - $ 800.000) y el cuadro de
justificación patrimonial sería el siguiente:

 
Columna
Concepto Columna I
II
PN al inicio   0
Resultado impositivo   600.000
Consumo ($ 1.400.000 cobrados - $ 800.000 por gastos  
 
abonados) 600.000
PN al cierre 0  
Totales 600.000 600.000

 
Si se incluye el importe de los créditos no cobrados en el PN al cierre, inmediatamente se agrega un ajuste en la columna II por
los citados créditos, para que los totales de las columnas se igualen.

 
Columna
Concepto Columna I
II
PN al inicio   0
Resultado impositivo   600.000
Consumo ($ 1.400.000 cobrados - $ 800.000 por gastos
600.000  
abonados)
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PN al cierre 200.000  
Ajuste por ganancia imputable en ejercicios siguientes   200.000
Totales 800.000 800.000

 
Esto es así ya que el aumento del patrimonio que se produce por la inclusión de estos créditos en el patrimonio al cierre del
período fiscal que se liquida, el cual se expone en la columna I del citado cuadro, no tiene su correlato en el resultado impositivo,
que se expone en la columna II de la justificación, debido a que aún no corresponde declarar la ganancia en cuestión por no
haber sido percibida.
Por otra parte, de seguirse este último criterio, al confeccionar la declaración jurada del período fiscal en el que se cobren los
citados créditos, el importe correspondiente a ellos estará incluido en el patrimonio al inicio de dicho período fiscal (es decir, su
importe estará contemplado en la columna II del cuadro de justificación) y, además, la ganancia impositiva correspondiente al
cobro de dichos créditos también estará incluida en la columna II de la justificación patrimonial por haber sido percibida. Por lo
tanto, en este caso se deberá efectuar un ajuste en la columna I.
Gastos de mantenimiento presuntos
¿Cómo se justifican los gastos de mantenimiento presuntos de la primera categoría de ganancias?
Si los gastos de mantenimiento reales exceden a los presuntos, entonces la diferencia entre ambos conceptos generará un
ajuste en la columna I. Esto es así porque se pudo deducir en el resultado impositivo un importe menor que el que fue erogado
realmente; entonces, el resultado impositivo es mayor que el resultado real y esto se compensa ajustando la diferencia en la
columna I.
De no efectuarse el ajuste en este caso, al determinar el monto consumido por diferencia, el mismo sería mayor al real.
Caso contrario, cuando los gastos de mantenimiento presuntos son superiores a los reales, el ajuste se incorpora en la columna
II.
Crédito por anticipos y retenciones
¿Qué consecuencias puede tener el hecho de que un contribuyente no hubiera incluido, en su patrimonio al cierre, el
crédito por los anticipos abonados y/o las retenciones del impuesto a las ganancias sufridas en el transcurso del año
fiscal que se liquida (que resultan imputables a ese mismo período fiscal)?
En un caso como el planteado en la pregunta, el Fisco determinó la existencia de un incremento patrimonial no justificado.
Se trata del fallo “Conte Grand, Gerardo Amadeo”(16), en el cual la Sala A del TFN sostuvo lo siguiente:
“…Si bien -desde una correcta técnica expositiva- corresponde consignar estos rubros dentro del patrimonio, se observa que los
mismos tampoco se encuentran contemplados dentro de la renta consumida.
En efecto, conforme se desprende del detalle de consumos realizados que confeccionara la propia actora…, se advierte que los
anticipos y retenciones en cuestión tampoco fueron declarados como tales”.
Luego concluyó que:
“Siendo ello así, es decir, teniendo en cuenta que los mencionados conceptos no han sido considerados en la determinación del
patrimonio ni dentro de los consumos declarados, cabe entender que existe una clara evidencia de que se han generado salidas
de fondos sin que existan como contrapartida ingresos suficientes para compensarlas.
En consecuencia, y en atención a las circunstancias precedentemente expuestas, corresponde, en este aspecto, confirmar el
acto apelado”.
Así, según hemos visto en este caso, la Sala A del TFN evaluó si los créditos omitidos en el patrimonio al cierre podrían haber
estado incluidos en el monto consumido declarado (siguiendo la línea de los antecedentes que mencionamos anteriormente), lo
cual descartó, teniendo en cuenta las circunstancias y los elementos del caso.
Posteriormente, con fecha 30/4/2013, la Sala II de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó lo
resuelto por la Sala A del TFN en el fallo citado.
Sobre este tema, concluyó que “…a la luz de lo normado por el artículo 3 del decreto que reglamenta la ley del tributo, no
resulta adecuado excluir de la determinación del patrimonio los anticipos ingresados ni las retenciones sufridas en atención a que
aquellos pagos a cuenta son créditos del período fiscal por el que se efectúa declaración. Además, no fue desvirtuada la
observación formulada en la instancia anterior atinente a que los anticipos y retenciones en cuestión tampoco fueron incluidos en
la renta consumida”.
Donaciones y obsequios
Supongamos el caso de un padre que le obsequia a su hijo un automóvil por el valor de $ 600.000 y lo registra a nombre de este
último.
Dicha situación se expone en la columna I de la justificación patrimonial del padre porque, de no hacerlo, el importe
correspondiente al automóvil obsequiado formaría parte del monto consumido del contribuyente. Esto no sería correcto porque
dicha operación no responde a la definición de consumo que hemos visto anteriormente. Además, si no se efectúa el ajuste, se
desvirtúa el monto consumido a los efectos del análisis de su razonabilidad y de su evolución a través de los años, debido a que
se trata de situaciones que son ocasionales y que no se repiten todos los años.
A su vez, en el caso de que el hijo se encuentre inscripto en el impuesto a las ganancias, deberá incluir el importe que
corresponda al automóvil recibido como obsequio en la columna II del cuadro de variaciones patrimoniales de su declaración
jurada.
Préstamos entre familiares
¿Qué formalidades deben tenerse en cuenta en el caso de préstamos entre familiares a los efectos de la
incorporación del pasivo en la declaración jurada del impuesto a las ganancias?(17)
Respecto de este tema, cabe destacar lo expresado por la Sala B del TFN en la causa “De Martino, Antonio”(18):

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En dicho fallo se sostuvo que “…debe puntualizarse que aunque los préstamos de dinero entre parientes pueden evaluarse en
sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias formales que deben satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre
personas no vinculadas por lazos de parentesco, la omisión de la prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten
fehacientemente la existencia, la magnitud y las modalidades de la operación, a cuyo efecto deberán ponderarse también el grado
de parentesco, atenuando el rigorismo formal cuanto más próximo sea el mismo, y el monto de la operación en el sentido de que
los medios por los que se trata de acreditarla deberán ponderarse en función del mismo, punto en el cual también revisten
importancia las circunstancias y causas a que obedece el préstamo”.
Se agregó que “…en este sentido, y tratándose de préstamos entre ascendientes y descendientes o personas vinculadas por un
grado muy próximo de parentesco, a falta de instrumentos públicos o instrumentos privados con fecha cierta que acrediten el
préstamo, para demostrar la realidad del mismo ha de probarse por otros medios de prueba la secuencia completa de la
operatoria, en cuyos pasos debe intervenir, al menos respecto de uno, la documental o instrumentos cuya fecha resulte
demostrada, es decir, deben acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación
de los mismos por parte de este y, si fuere del caso, su posterior restitución”.
Adicionalmente, en estos casos cobra particular importancia que estos préstamos se encuentren expuestos como créditos en las
declaraciones juradas de ganancias y/o bienes personales (según corresponda) de quien otorga el préstamo.
Posteriormente, la Sala IV de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal resolvió sobre este tema en la causa
“Zucchini, Alfredo Enrique”(19). Luego de citar el fallo “De Martino”, expresó que, respecto de las sumas que el contribuyente alegó
haber recibido de sus padres y de su cuñado, “pudo demostrarse, mediante la prueba aportada, que:
- todos los mutuantes contaban con la capacidad económica, financiera y patrimonial, suficiente y comprobada, como para
poder prestar los fondos declarados como pasivo en la declaración jurada del actor;
- la formalización de los préstamos recibidos por el suscripto se realizó coetáneamente con la adquisición de títulos públicos;
- los préstamos se efectivizaron entre personas vinculadas familiarmente como fueron los padres y su concuñado;
- la devolución progresiva y total de los mutuos se realizó con las extracciones bancarias que informan las copias de la cuenta …
que obran en las actuaciones administrativas;
- los acreedores declararon en el impuesto sobre los bienes personales dichos créditos con respecto al actor e ingresaron el
gravamen correspondiente a la AFIP;
- el Fisco jamás cuestionó a los acreedores que los fondos prestados no tuvieran origen legítimo, ni que le debieran suma
alguna en su virtud”.
En ese sentido, concluyó que “en tales condiciones, y teniendo en cuenta que respecto de operaciones entre familiares las
exigencias formales deben ser atenuadas, se considera suficientemente acreditado que los fondos pertenecían al padre y al
concuñado del actor”.
Por otra parte, agregó lo siguiente:
“…El único argumento utilizado por el Fisco para desacreditar tal operación fue el hecho de que (uno de los acreedores) no
había incorporado el crédito en su declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales en los períodos 2003 y 2004, y
que recién lo hizo en una declaración jurada rectificativa presentada el 1/11/2006, fecha posterior al inicio de la inspección. Al
respecto, cabe destacar que el Fisco no impugnó la rectificación realizada y cobró de esa manera el gravamen emanado de
dicho crédito.
Las mismas consideraciones resultan aplicables respecto al préstamo otorgado por su padre, pues, más allá de señalar que fue
exteriorizado en una declaración jurada rectificativa posterior, lo cierto es que aquel no impugnó el crédito y recaudó el monto
proveniente por ese gravamen.
Asimismo, el hecho de haberse presentado las declaraciones juradas en cuestión con posterioridad a que el Organismo Fiscal
comenzara sus tareas de fiscalización, habiendo ya requerido la presentación de la documentación respaldatoria del pasivo
declarado por el actor, puede configurar un supuesto de sanción o multa, mas no un desconocimiento de la operación, la que
fue debidamente acreditada por la actora interviniente”.
Por ende, concluyó que “…la tesis sostenida por el Fisco importaría consagrar un excesivo rigor formal contrario al principio de
realidad económica que debe prevalecer en el análisis de las relaciones tributarias, de conformidad con lo establecido por la ley
11683”.
Impuesto a las ganancias determinado correspondiente al período fiscal anterior al que se liquida
Para ejemplificar el ajuste a realizar en el cuadro de justificación patrimonial, en concepto del impuesto a las ganancias
determinado correspondiente al período fiscal anterior al que se liquida, supondremos los siguientes datos sencillos:
- El contribuyente es un profesional que durante el año 2019 obtuvo ingresos netos de cuarta categoría por honorarios
profesionales por $ 1.000.000 (honorarios cobrados menos gastos deducibles abonados -incluyendo autónomos- durante el año
fiscal).
- Por otra parte, en el mes de junio de 2019 abonó el impuesto a las ganancias por el período fiscal 2018 por un total de $
100.000, habiendo descontado en la declaración jurada los siguientes anticipos a cuenta del impuesto: $ 30.000 ingresados
durante el año 2018 y $ 20.000 abonados en 2019 (impuesto a las ganancias determinado por el período fiscal 2018: $
150.000).
- Además, en el año 2019 ingresó $ 90.000 en concepto de anticipos a cuenta del impuesto correspondiente al período fiscal
2019.
- Suponer que el contribuyente consumió todo lo que ganó y que no tiene bienes, excepto una casa-habitación adquirida años
atrás en $ 300.000. Los honorarios profesionales del caso se encuentran exentos en el IVA.
Patrimonio al inicio y a la finalización del año fiscal
 

Detalle 31/12/2018 31/12/2019

Casa-habitación 300.000 300.000
Créditos (anticipos del IG al
30.000 90.000
31/12)
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Total 330.000 390.000

 
Justificación de las variaciones patrimoniales

 
Columna
Detalle Columna I
II
Monto consumido 790.000  
Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o incrementos
150.000  
patrimoniales
Resultado impositivo del período   1.000.000
Patrimonio neto 390.000 330.000
Totales 1.330.000 1.330.000

ACLARACIONES
Debido a que el impuesto a las ganancias determinado del período anterior es un gasto no deducible y, por ende, no se
encuentra restado en el resultado impositivo, el mismo se incluye en la columna I, ya que se trata de una aplicación, puesto que
el contribuyente no pudo contar con dicho importe para consumir o para invertir.
Recordamos que los gastos no deducibles, que no forman parte del monto consumido del contribuyente, se exponen, en forma
separada de dicho importe, en la columna I del cuadro de justificaciones patrimoniales.
El contribuyente pudo consumir $ 790.000, porque ganó $ 1.000.000, abonó anticipos del impuesto a las ganancias de 2019 por
$ 90.000 y pagó dicho impuesto correspondiente al período anterior por $ 100.000. Además, abonó 20.000 por anticipos de
ganancias de 2018.
Los anticipos correspondientes al impuesto a las ganancias por el período fiscal 2019 no se ajustan, ya que se encuentran
incluidos en el patrimonio al 31/12/2019 (columna I) como crédito.
Ajuste por inflación impositivo
Recordamos que la fracción del ajuste que se imputa al ejercicio que se liquida(20) se adiciona o se resta (según corresponda)
para determinar el resultado impositivo que se atribuye a los dueños de empresas unipersonales, o a los socios de sociedades de
personas(21), y que estos incorporan en su declaración jurada del impuesto a las ganancias.
En la justificación patrimonial del dueño de la empresa unipersonal o de los socios de sociedades de personas se efectúa un
ajuste en el caso de que proceda aplicar el ajuste por inflación impositivo en la determinación del resultado gravado de dichos
entes.
En ese sentido, en la columna I de la justificación patrimonial se realizará la anulación del ajuste por inflación positivo (ganancia)
computado para determinar el resultado gravado de las empresas unipersonales y de las sociedades de personas (en este último
caso, en la proporción que le corresponda al socio de que se trate).
En la columna II de la justificación patrimonial se realiza la anulación del importe computado en concepto de ajuste por inflación
negativo (pérdida), en los casos mencionados.(22)

Notas:
(1) “Graselli, Asercio Valentín” - TFN - Sala A - 23/4/2003 - Cita digital EOLJU126086A
(2) En mérito a la simplificación, hemos desarrollado la fórmula para el caso de que el resultado haya sido positivo (ganancia). Si se
obtuvieran resultados negativos, dichos conceptos se incorporan restando en dicho cálculo. Véanse otros conceptos a incluir en la citada
fórmula en Campastro, Miriam C.: “Impuesto a las ganancias. Justificación de las variaciones patrimoniales” - ERREPAR - PAT - Nº 646 -
abril/2009 - T. XVI - pág. 17 - Cita digital EOLDC079217A
(3) Sin perjuicio de otros casos particulares. Acerca de este tema se sugiere la lectura de Campastro, Miriam C.: “Valuación de bienes en
los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales: declaración jurada 2019” - ERREPAR - PAT - Suplemento Especial "Ganancias
y Bienes Personales 2019" - abril/2020 - T. XXVI - Cita digital EOLDC101034A
(4) A la fecha de elaboración del presente trabajo, la AFIP aún no ha habilitado la carga del período fiscal 2019, por lo que se expone la
información que surge del citado servicio web para el período fiscal 2018 y se han agregado otros conceptos que se consideran pertinentes
(5) En su caso, se incluirá también el interés correspondiente a los depósitos a plazo fijo en pesos, sin cláusula de ajuste, y otros
conceptos exentos. Existen distintas interpretaciones en cuanto a la vigencia de la citada exención. Ver lo expresado al respecto en
Volman, Mario: “Ley de solidaridad social y reactivación productiva en el marco de la emergencia pública” - ERREPAR - PAT - Suplemento
“Ley 27541 de Solidaridad Social” - diciembre/2019 - T. XXVI - Cita digital EOLDC100627A, y en nuestro trabajo anterior: Cerchiara,
Claudia M.: “Modificaciones de la ley de solidaridad social en el impuesto a las ganancias y en la renta financiera” - ERREPAR - DTE -
marzo/2020 - Cita digital EOLDC100932A, entre otros
(6) A la fecha de elaboración del presente trabajo, la AFIP aún no ha habilitado la carga del período fiscal 2019, por lo que nos basamos en
la información que surge del citado servicio web para el período fiscal 2018
(7) Anexo II de la RG (AFIP) 2218, a través de la cual se había creado el aplicativo unificado de ganancias y bienes personales que luego
fue reemplazado por los respectivos servicios web de la AFIP
(8) Ver Moure, Graciela C. y Núñez, Eduardo J.: "Justificación de las variaciones patrimoniales" - 2a. ed. - Ed. ERREPAR - Bs. As. -
julio/2003, entre otros

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(9) Estas comprobaciones se ejemplifican en los casos prácticos integrales de López Chiesa, Fernando: “Aspectos prácticos para la
liquidación: ganancias y bienes personales 2019” - Ed. ERREPAR - Bs. As. - abril/2020
(10) Campastro, Miriam C.: “Impuesto a las ganancias. Justificación de las variaciones patrimoniales” - ERREPAR - PAT - Nº 646 -
abril/2009 - T. XVI - pág. 17 - Cita digital EOLDC079217A
(11) Fallo “Ekserciyan Armenak” - TFN - Sala D - 24/2/2005 - Cita digital EOLJU123446A
(12) “Games, Fernando Jorge” - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 7/4/2009 - Cita digital EOLJU156583A
(13) “Pereira Yraola, Antonia Francisca TF 31992-I c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III -
26/9/2017 - Cita digital EOLJU183027A
(14) El art. 93 de la ley del impuesto (t.o. 2019; texto anterior: L. 89) le otorga este tratamiento a las actualizaciones previstas en los
arts. 62 a 66, 71, 78, 87, 88, 98 y 99 (t.o. 2019; texto anterior: L. 58 a 62, 67, 75, 83, 84, 90.4 y 90.5 de la citada ley)
(15) Recordamos que en la declaración del impuesto sobre los bienes personales, como ya hemos mencionado, sí deben incluirse los
citados créditos
(16) “Conte Grand, Gerardo Amadeo” - TFN - Sala A - 12/4/2011 - Cita digital EOLJU155790A
(17) En el presente trabajo no se abordan otras cuestiones acerca de este tema, como podría ser la aplicación de intereses presuntos para
el acreedor sobre el importe de dichos préstamos
(18) “De Martino, Antonio C. s/apelación - impuesto a las ganancias” - TFN - Sala B - 31/5/1994 - Cita digital EOLJU155930A. Acerca de
este tema véase el antecedente: “Maluf, Antonio Anwar” - TFN - 14/5/1965 - Cita digital EOLJU114631A
(19) “Zucchini, Alfredo Enrique (TF 31479-I) c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 27/2/2014 - Cita digital EOLJU170435A
(20) Según lo establecido por el art. 194 de la ley del gravamen, en función de la modificación efectuada por la L. 27541. En el primero y
en el segundo ejercicio iniciado a partir del 1/1/2019 el ajuste que se deba practicar, de cumplirse las condiciones establecidas al efecto,
se imputa 1/6 a dicho período fiscal y los 5/6 restantes, en partes iguales, en los 5 períodos fiscales inmediatos siguientes. Recordamos
que se dan las condiciones establecidas en la ley del impuesto para que proceda el ajuste por inflación impositivo en el caso de los
ejercicios regulares cerrados el 31/12/2019. Estos temas se abordan en nuestro trabajo: ver Cerchiara, Claudia M.: “Modificaciones de la
ley de solidaridad social en el impuesto a las ganancias y en la renta financiera” - ERREPAR - DTE - marzo/2020 - Cita digital
EOLDC100932A
(21) Que no hayan ejercido la opción de tributar como sociedades de capital, prevista en el ap. 8 del inc. a) del art. 73 de la ley del
gravamen
(22) Cuando se trate de socios de sociedades de personas, se aplica el porcentaje de participación que les corresponda en el resultado de
la sociedad

Cita digital: EOLDC101566A Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.

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