DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 23 de mayo de 2017.

No. 369
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
“INDUSTRIA SULFÚRICA S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE
ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 594/14).
RESULTANDO:
I) Que, con fecha 22/8/2014, compareció la promotora
(fs. 19/37 vta.) a demandar la anulación de la resolución No. 8/018/2013 de
fecha 19/9/2013, dictada por la Directora de la División Grandes
Contribuyentes, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la cual se
determinaron en cabeza de la actora obligaciones tributarias por IVA en el
período 1/2008 al 12/2008 y 2/2009 al 9/2012 así como obligaciones por
concepto de IRAE anticipo por el período 12/2008.
Por igual, se tipificó la infracción de mora, por las obligaciones no
extinguidas en plazo, aplicándose la multa y recargos consiguientes (fs.
556/557 Pieza II A.A.).
Precisó que, desde el año 1996, todos los vendedores uruguayos de
fertilizantes recuperaron pacíficamente el “IVA compras” de los insumos
necesarios para la elaboración de los fertilizantes, amparados en la
normativa vigente y con el acuerdo de la Dirección General Impositiva, que
siempre aceptó en sus inspecciones esa recuperación del impuesto.
Pese a ello, en agosto de 2011, y sin que hubiera mediado un cambio
normativo, el equipo inspectivo actuante cuestionó la recuperación del
“IVA compras” de los fertilizantes elaborados en Uruguay, con
fundamento en la exigencia de un proceso industrial que había sido
derogada en el año 1992 a través del Decreto No. 411/992.
Añadió que, en setiembre de 2012, el Poder Ejecutivo dictó el
Decreto No. 310/2012 que confirmó la pertinencia de la devolución del
IVA de los bienes y servicios adquiridos para elaborar fertilizantes,
ratificando el posicionamiento de los contribuyentes y de la Administración
Tributaria (sostenido durante casi 20 años).
Sin embargo, la Administración Fiscal sostuvo que el acto regla
apuntado “creó una exoneración” y que, en consecuencia, solamente
desplegaba efectos hacia el futuro.
Indicó que la Dirección General Impositiva condiciona el beneficio
de la recuperación del IVA compras, a que exista una industria nacional de
fertilizantes; entendida la industria como el ingreso por una punta de la
línea de producción de determinada materia prima y la salida, por otra
punta, de un nuevo y diferente producto.
Según la Administración, materia prima y producto final deben tener
diferente número de nomenclatura para que haya devolución de IVA. En el
caso de los fertilizantes, el proceso de elaboración realizado por ISUSA no
lleva a que la materia prima utilizada y el producto terminado cambien su
número de nomenclatura ante el Ministerio de Ganadería, Agricultura y
Pesca. El cuestionamiento, puntualmente, refiere al IVA directo e indirecto
aplicado al acondicionamiento de los siguientes fertilizantes: urea, fosfato
de amonio, monoamónico, superfosfato triple, cloruro de potasio y fosforita
de aplicación directa.
Alegó que el Fisco contradice el tenor literal de la norma, ya que la
misma refiere a elaboración, no a fabricación ni la industrialización de
fertilizantes. Esa sola circunstancia debería bastar para no exigir un proceso
que supusiera cambios sustanciales de naturaleza en la materia prima o
cambios en la nomenclatura de los productos.
Precisó que, elaborar significa tanto transformar una cosa, como
obtener un producto, en ambos casos mediante un trabajo adecuado. En la
especie, el proceso de elaboración de fertilizantes desarrollado por ISUSA
y por el resto de los productores uruguayos lleva a que se obtengan
productos que de otra forma no servirían para fertilizar. Antes de llevarse
adelante dicho proceso, las materias primas no son aplicables al terreno.
Luego del proceso de elaboración de ISUSA, el producto obtenido puede
ser aplicado al terreno por mérito de tal complejo trabajo técnico que
resulta adecuado e indispensable para obtener el producto que se conoce
como fertilizante.
Puntualizó que, entre los años 1996 a 2012, la Dirección General
Impositiva, devolvió pacíficamente el IVA de sus insumos a los
productores de fertilizantes uruguayos mediante el procedimiento previsto
para los exportadores. Esta conducta del órgano público, inveterada, generó
la confianza legítima en el fuero del administrado de que la posición
sustentada por la contribuyente era la correcta.
La Administración asumió frente a la contribuyente durante años,
mediante manifestaciones expresas e implícitas que generaban la
convicción legítima de que se había actuado adecuadamente –al acceder a
la devolución de IVA solicitada por ISUSA- y luego cambió de posición
sin que existiera cambio fáctico o normativo alguno.
Manifestó que el Fisco contradice una política fiscal estable que
libera totalmente del IVA a los insumos agropecuarios. Los fertilizantes
son el principal insumo agropecuario, razón por la cual la normativa no se
limita a exonerar de IVA a la venta de fertilizantes, sino que permite
además la recuperación del IVA incluido en las compras de los bienes y
servicios necesarios para elaborar esos fertilizantes, evitando que ese “IVA
compras” de los insumos se incorpore al precio final del fertilizante y, con
ello, finalmente al precio de los productos agropecuarios. Además, la
normativa trata de evitar que resulte más conveniente importar fertilizantes
que elaborarlos en Uruguay. Precisamente, porque el fertilizante importado
no trae incorporados impuestos en su precio. Si no se permite que el
fertilizante elaborado en Uruguay se libere del IVA de sus insumos,
resultaría más conveniente comprar el fertilizante elaborado y embolsado
importado que elaborarlo y embolsarlo localmente.
Expresó que, en Uruguay no resulta posible “fabricar” fertilizantes,
entendiendo fabricar o industrializar como someter a la materia prima a un
proceso que la transforme en un producto diferente. Y ello, habida cuenta
que nuestro país no posee yacimientos naturales indispensables para poder
industrializar los fertilizantes, como pretende exigirlo la Administración
Tributaria desde el año 2012. Por tanto, si se exige como condición para
recuperar el IVA, la existencia de un proceso industrial, entonces, el
beneficio se transformaría en letra muerta.
Destacó que, en el Uruguay se puede mezclar fertilizantes, se puede
someter a los mismos a procesos físicos o químicos como el de
granulación. El único proceso industrial relacionado con fertilizantes que
puede darse en Uruguay es la obtención de superfosfato simple mediante la
aplicación de ácido sulfúrico a la roca fosfórica molida. Pero, está claro que
la norma que consagra la devolución del IVA a la elaboración de
fertilizantes no puede haber nacido para quedar restringida exclusivamente
a ese proceso industrial específico.
 Explicó que, ISUSA importa fertilizante a granel que luego somete a
un proceso de zarandeo, pesado y separación magnética. En algunos casos
el fertilizante es sometido a un recubrimiento de control de polvo mediante
fuel oil. Dicho proceso de acondicionamiento es absolutamente
indispensable para poder ser aplicados a los suelos mediante modernas
tecnologías que desde hace años ya se han incorporado al agro uruguayo.
Sostuvo que, la materia prima adquirida por ISUSA no puede ser
utilizada para fertilizar. Por el contrario, la que vende sí puede ser utilizada
para fertilizar luego de haberla elaborado. Es por ello, que tratar al proceso
de acondicionamiento -que la empresa realiza- como un proceso cosmético,
innecesario, prescindible y no merecedor del beneficio de devolución de
IVA constituye un verdadero contrasentido. Particularmente, porque la
utilización en la actualidad de maquinaria con precisión para fertilizar,
aumenta las exigencias de calidad y condiciones físicas del producto a ser
aplicado, tanto para lograr una dosificación óptima como para no dañar la
maquinaria en cuestión.
Afirmó que, comúnmente, la materia prima importada que llega al
Uruguay a granel es común que incorporen cuerpos extraños como
tornillos, tapas de plástico, envases, tuercas, clavos y trozos de cuerda.
Dichos cuerpos extraños pueden frustrar un proceso de fertilización o
incluso dañar la delicada maquinaria utilizada.
Por otra parte, señaló que el Decreto No. 310/012 es interpretativo de
la ley que establece el derecho a obtener la recuperación del IVA. La
definición establecida en el Decreto referido es interpretativa y, en
consecuencia, aplicable al pedido de devoluciones anteriores a su dictado.
Por último, se agravió porque la Dirección General Impositiva,
consideró que ISUSA en forma incorrecta realizó la deducción
incrementada a los efectos de la liquidación del IRAE de gastos incurridos
por ISUSA en materia de certificación de calidad. Para la Administración –
indicó- pese a que la Ley prevé la deducción incrementada de tales gastos,
igualmente la actora no estaba autorizada a tal deducción, ya que no
corresponde la aplicación de tal beneficio hasta que dicha norma no fuera
reglamentada por el Poder Ejecutivo.
La Ley estableció todos los elementos necesarios para proceder a la
aplicación del beneficio, siendo por tanto obligatoria desde el momento de
su promulgación y sin necesidad de reglamentación alguna.
En definitiva, solicitó la anulación del acto administrativo encausado.
II) Conferido traslado de la demanda, la Administración
lo evacuó a fs. 43/52 vta., bregó por el rechazo del accionamiento en base a
los siguientes fundamentos.
Expresó que, la irregularidad constatada refiere al tratamiento
tributario conferido al IVA compras asociados a fertilizantes de reventa,
que son aquellos que la empresa vende tal como los adquiere realizando
simplemente un mero acondicionamiento (tamizado y embolsado),
recuperando ilegítimamente en su totalidad el impuesto correspondiente a
gastos de embolsado, depósito y flete de los mismos.
Destacó que, ISUSA S.A. se dedica a la elaboración y
comercialización de fertilizantes y productos químicos. Concretamente, la
empresa importa fertilizantes que, en algunos casos, son utilizados como
materia prima para elaborar otros fertilizantes, o bien acondiciona y
revende sin someterlos a ningún proceso de transformación física ni
química.
Indicó que, de acuerdo a lo manifestado por el Sr. Gerardo
MARTÍNEZ ante los inspectores en su calidad de Contador General y
Director de la empresa, respecto de la operativa: “…puede haber venta a
granel de productos importados en el mismo estado en que fueron
adquiridos…Pero puede pasar que se venda en el mismo estado (a granel),
sin agregarle valor.”.
Alegó que, a la luz de la operativa descrita y constataciones
efectuadas por los funcionarios actuantes, la contribuyente realiza dos
actividades netamente diferenciables, una comprendida en el beneficio
fiscal y otra no.
Precisó que, el punto a dilucidar consiste en determinar qué se
entiende por elaboración de fertilizantes a los efectos de determinar la
procedencia o improcedencia de la recuperación total del IVA compras de
acuerdo al régimen de los exportadores.
Apeló a la definición de “elaborar” dada por el Diccionario de la
Real Academia Española, que supone: “Transformar una cosa u obtener un
producto por medio de un trabajo adecuado. Idear o inventar algo
complejo.”
A su vez, elaborar es el tercer significado de la palabra “fabricar”,
con lo cual, debe concluirse que los conceptos de elaboración y fabricación
cabe reputarlos como sinónimos, por lo que resulta de rechazo el
argumento de la actora de que la Administración exige un proceso de
fabricación no previsto en el beneficio legal. Particularmente, porque la
interpretación formulada por el órgano público no introduce un requisito no
previsto en el enunciado normativo.
Asimismo, afirmó que el art. 39 del Decreto No. 220/998 refiere a
elaboración en su sentido natural y obvio, por lo que no cabe desatender su
tenor literal so pretexto de consultar su espíritu. La actora acude en su
razonamiento a la definición dada por el Diccionario de la Real Academia
Española, pero fuerza el significado para llegar a una conclusión diversa.
Añadió que, no ha sido objeto de cuestionamiento, el hecho de que
ISUSA comercializa fertilizantes en el mismo estado en que los adquiere
realizando simplemente un proceso de acondicionamiento, consistente en el
tamizado y embolsado de los mismos. No realiza producción, modificación
ni transformación que pudiera encuadrar dentro del concepto de
elaboración, reclamada para acceder al beneficio de recuperación del IVA.
Manifestó que, no puede válidamente pretenderse que pasar el
producto por una zaranda o tamiz a fin de eliminar posibles objetos
extraños y evitar con ello el reclamo de clientes, implique un trabajo
técnico. Si así lo fuera, en la medida que no supone elaboración, tampoco
cumple con las exigencias normativas para la recuperación del IVA.
Incluso, en algunos casos, ni siquiera se realiza el zarandeo o tamizado.
Alegó que, el tratamiento de “IVA compras” realizado por la propia
empresa, aplicando para un mismo fertilizante distintos criterios según se
trate de gastos de producción o comercialización, es una inconsistencia que
demuestra que ISUSA considera que no hay elaboración propia en los
fertilizantes de reventa.
Sostuvo que, el equipo inspectivo en su informe refirió que la
empresa distingue entre fertilizantes elaborados y de reventa a la hora de
asociar el IVA de los gastos de comercialización. Por lo tanto recupera la
porción del IVA de gastos de comercialización correspondientes a
fertilizantes elaborados y no recupera la proporción correspondiente a
fertilizantes de reventa, siendo un costo para la empresa. En cambio, dentro
de los gastos de producción se detectó que hay servicios, tales como
embolsado, depósito y flete de importación y/o movimientos internos de
mercaderías (servicios tercerizados) cuyo “IVA compras” es recuperado en
su totalidad como asimilado al exterior, cuando en realidad, una parte de
dichos servicios es realizada para los fertilizantes elaborados y otra parte
para los fertilizantes de reventa.
En cuanto al carácter interpretativo del Decreto No. 310/002, la
actora pretende su aplicación retroactiva a solicitudes de devolución de
IVA anteriores a su dictado. Sin embargo, surge de los resultandos y
considerandos del acto regla precitado, que se consideraba conveniente el
dictado de una norma reglamentaria que “ampliara” el concepto fiscal de
elaboración.
En base a ello, afirmó que no cabe duda el carácter innovativo del
Decreto. El concepto fiscal de elaboración, con anterioridad, era otro.
Justamente, si se amplió el concepto a procesos de tratamiento, mezclado y
envasado, es precisamente porque antes de la vigencia de la norma, tales
procedimientos no se encontraban comprendidos en el concepto de
elaboración requerido para la recuperación del IVA.
Por otra parte, en relación con la deducción incrementada prevista en
el art. 23 lit. E) del Título IV del T.O. 1996 en la redacción vigente,
requiere imprescindiblemente que la reglamentación complete aspectos del
régimen que no están establecidos en la Ley. En particular, se deberían
precisar elementos tales como las normas de calidad internacional que
corresponde considerar, cuáles son los organismos de acreditación a los que
se debería acudir. La reglamentación aún no ha sido dictada, razón por la
cual el régimen no se encuentra operativo.
En otro orden de cosas, la accionada descartó la aplicación a su
respecto de la teoría de los actos propios, habida cuenta que no existió
contradicción alguna con su obrar precedente. La contribuyente ISUSA
nunca había sido auditada y tampoco ésta había formulado consulta
vinculante al amparo del art. 71 del Código Tributario en cuanto al criterio
aplicable para la recuperación del IVA.
En el ejercicio de las facultades legalmente conferidas, la
Administración procedió a realizar una auditoría parcial a la contribuyente,
oportunidad en la que constató la improcedencia de la aplicación de los
beneficios establecidos en la normativa vigente. La propia actora reconoció
que comercializa fertilizantes no elaborados por ella y, no obstante ello,
recupera íntegramente el “IVA compras”, excediendo el texto legal.
En suma, solicitó la confirmación del acto administrativo resistido.
III) Abierto el juicio a prueba (fs. 54), se diligenció la
que obra certificada a fs. 73 y alegaron las partes por su orden (la actora a
fs. 77/88 y la demandada a fs. 93/102).
IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo (Dictamen No. 781/15 glosado a fs. 105/106), aconsejó la
anulación del acto administrativo encausado.
V) Se citó a las partes para sentencia (fs. 108), la que,
previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros, se acordó dictar en legal y
oportuna forma.
CONSIDERANDO:
I) Que, en la especie, se han cumplido los requisitos
establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes,
para el útil inicio de la presente acción (ex arts. 317 y 319 de la
Constitución de la República, arts. 4 y 9 de la Ley 15.869).
II) En autos se promueve la anulación de la resolución
No. 8/018/2013 de fecha 19/9/2013 dictada por la Directora de la División
Grandes Contribuyentes, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante
la cual se determinaron en cabeza de la actora obligaciones tributarias por
IVA en el período 1/2008 al 12/2008 y 2/2009 al 9/2012; así como
obligaciones por concepto de IRAE anticipo por el período 12/2008.
Por igual, se tipificó la infracción de mora, por las obligaciones no
extinguidas en plazo, aplicándose la multa y recargos consiguientes (fs.
556/557 Pieza II A.A.).
III) Que, el Tribunal, por mayoría, y compartiendo
contextualmente el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso, anulará el acto administrativo encausado por los fundamentos
que se intentarán explicitar a continuación.
Actuaciones administrativas relevantes para el correcto
entendimiento de la controversia.
IV) En lo inicial, debe de verse que de las actuaciones
administrativas aportadas al proceso, surge que con fecha 4/1/2011,
funcionarios de la División Grandes Contribuyentes de la DGI iniciaron un
procedimiento de fiscalización a la contribuyente INDUSTRIA
SULFÚRICA S.A. (fs. 1 Pieza I A.A.).
Interrogado el Contador General y Director de la empresa, Cr.
Gerardo MARTÍNEZ acerca de la actividad desarrollada en cada sucursal
de ISUSA, expresó que:
“Al día de hoy, Agraciada produce ácido sulfúrico, superfosfato,
granulación de fertilizantes y fertilizantes líquidos. No vende mercadería
en el mismo estado en que fue adquirida. Puede haber alguna producción
de ácido que se vende en plaza gravado. En Nueva Palmira hay dos
sectores: fertilizantes y servicios de silos. Respecto a los fertilizantes,
produce mezclas y se embolsa mezclas y productos importados
(mercadería de reventa). También se puede vender mercadería en el mismo
estado en que fue adquirida. En Ruta 1 hay producción de ácido sulfúrico,
sulfato de aluminio tanto sólido como líquido, superfosfato de calcio,
granulación de fertilizantes, fertilizantes líquidos, mezclas de fertilizantes y
embolsado de fertilizantes. También hay un producto de reventa gravado
que es anhídrido sulfuroso.
Además puede haber venta a granel de productos importados en el
mismo estado en que fueron adquiridos.” (fs. 27 Pieza I A.A.).
Posteriormente, en acta de fecha 13/7/2011, el Cr. Gerardo
MARTÍNEZ y la Cra. Patricia SALABERRY, consultados acerca de cuál
era el procedimiento del proceso de embolsado de fertilizantes, indicaron
que:
“los productos que vienen en el barco pueden venir con objetos
extraños, por lo que se les pasa por una zaranda para quitar impurezas.
Además pueden venir desgranulados, por lo que puede ser que se los pase
por un proceso de recubrimiento donde se utiliza fuel oil. El proceso se
zaranda es para sacarle impurezas y dejarlo en un tamaño de grano entre
1 y 4 milímetros que es lo que nosotros comercializamos.”
Asimismo, consultados en relación con cuál era la diferencia entre el
producto que se vende a granel en el mismo estado en que fue adquirido,
precisaron que:
“el producto que se vende a granel no pasa por la planta
embolsadora, pero si es vendido desde nuestros depósitos pasa por el
proceso de tamizado. El que se entrega directo desde el puerto es vendido
en las condiciones de que el estado en que se encuentre, el mismo queda
bajo responsabilidad del cliente.” (fs. 30 Pieza I A.A.).
Y añadieron respecto al porcentaje de las ventas de mercadería de
reventa que son a granel:
 “la mercadería entregada en el puerto es excepcional, mientras que
el resto de mercadería de reventa vendida a granel se hace desde los
depósitos de la empresa pasando por un proceso de tamizado.” (fs. 30
Pieza I A.A.).
Seguidamente, en acta de fecha 29/7/2011, los representantes y
asesores técnicos de ISUSA preguntados acerca de qué productos se
vendían en el mismo estado en que fueron adquiridos (mercadería de
reventa) afirmaron:
“Desde que comenzó la siembra directa, todos los fertilizantes,
deben ser acondicionados para ser vendidos, aunque se los venda como
tal. Su número de registro en el MGAP no cambia. Si hay un cambio de
número de registro entre compra y venta implica que hay mezcla (cambio
física) o granulación (cambio químico), si no hubo cambio de registro
implica que hay solamente un acondicionamiento. En todas las sucursales
hay procesos de zarandeo, pesado, y separación magnética. Los únicos
productos que se han vendido en el mismo estado son los que vienen
embolsados, ya se adquieren así. Los mismos pueden ser Nitrato de
Potasio que vienen en partidas chicas y en algún momento se trajo Urea
desde Polonia.” (fs. 32 Pieza I A.A.).
Luego, consultados acerca de si la empresa le hacía algún tipo de
tratamiento a la mercadería de reventa que llega a la empresa, contestaron
que:
“Siempre se los pasa por la zaranda. Todos los productos pasan por
la zaranda para evitar que haya reclamos por parte de los clientes. Tanto
los que se cargan a granel como los que se embolsan se los tamiza y se les
hace una separación magnética. Eventualmente se les hacer un
recubrimiento para control de polvo cuando el producto lo requiere. Un
mismo producto puede pasar al principio que no tenga polvo pero se forma
después, por lo que previamente no se sabe si un producto va a requerir
recubrimiento o no, pero sí ex post.” (fs. 32/33 Pieza I A.A.).
Interrogados sobre el detalle de los procesos que se realizan a los
fertilizantes que se venden como tales, indicaron que:
“una vez que se llega a los depósitos de la empresa, si se entrega a
granel siempre pasará por un tamizado y una separación magnética. Si se
vende embolsado, además de estos 2 procesos, se embolsa. Puede tener
agregado de fuel oil si eventualmente contiene polvo.” (fs. 33 Pieza I
A.A.).
Posteriormente, se labró y notificó el acta final de inspección y
adendas a la misma (ver fs. 337/341, 418/420, 527/529 Pieza II A.A.).
Seguidamente, con fecha 10/2/2012, los inspectores actuantes
emitieron su informe en el que destacaron que:
“El principal producto que comercializa [ISUSA], por nivel de
facturación, es el fertilizante, tanto sólido como líquido, en sus distintos
tipos según las necesidades del cliente. A tales efectos, la empresa importa
fertilizantes que tanto: a) pueden ser utilizados como materia prima para
elaborar otros fertilizantes como, b) pueden ser solamente acondicionados,
embolsados y vendidos en el mismo estado.
El fertilizante sólido puede ser elaborado por la empresa o vendido
en el mismo estado físico o químico en que se lo adquirió, en cambio, el
fertilizante líquido es en su totalidad elaborado por ISUSA.
…esta auditoría profundizó el análisis de la deducción del IVA
Compras asociado a estas ventas [ventas de fertilizantes] haciendo
hincapié en aquellos que son elaborados en contraposición con aquellos
que son vendidos en el mismo estado en que se compraron.
 (…)
Se determinó una diferencia en la asignación del IVA Compras
correspondiente a los gastos de embolsado, depósito y flete de fertilizantes
de reventa ya que la empresa lo recupera en su totalidad de acuerdo al
procedimiento establecido a los exportadores por considerar que los
procesos realizados a los fertilizantes de reventa constituyen elaboración.
En cambio, la posición de la DGI es que los fertilizantes que son solamente
acondicionados, embolsados y vendidos en el mismo estado (mercadería de
reventa) no son elaborados por la empresa y por tanto el IVA Compras no
es pasible de ser recuperado de acuerdo a lo establecido por la normativa
vigente.
(…)
La posición de la DGI es que el acondicionamiento realizado a los
fertilizantes de reventa es un proceso indispensable o necesario para la
conservación del fertilizante y para quedar apto para la venta, por lo que
no implica una transformación del bien, sino que el producto mantiene su
estado original. De hecho, ante el MGAP el fertilizante de reventa
conserva el mismo número de registro entre la compra y la venta porque
no hay un cambio físico ni químico del producto.” (fs. 342/369,
especialmente fs. 346, 354 y 356 Pieza II A.A.).
Dentro de las irregularidades detectadas, a juicio de los inspectores,
la empresa no realizó correctamente la liquidación de IRAE, ya que hizo
uso del beneficio de la deducción incremental establecido en el literal E del
artículo 23 del Título 4 del TO 1996, pero el mismo no correspondía
porque era necesaria la reglamentación para poder hacer la deducción (ver
fs. 362 Pieza II A.A.).
 Con posterioridad, se giró el expediente administrativo al
Departamento Jurídico Tributario de la División Grandes Contribuyentes,
el que se expidió a través del informe suscrito por la Dra. Betiana
QUINTANA.
La citada profesional, en relación al IVA compras asociado a
fertilizantes que la empresa vende en el mismo estado físico y químico que
los adquiere (fertilizantes de reventa) precisó que:
“Los fertilizantes denominados de reventa, son aquellos que una vez
que llegan a los depósitos de la empresa, son sometidos a un proceso de
acondicionamiento, previo a su posterior venta. Estos pueden ser vendidos
a granel o luego ser embolsados en los depósitos de ISUSA…
En cuanto al tratamiento tributario conferido en relación con el IVA
Compras asociado a los citados fertilizantes de reventa, la empresa lo
descuenta en su totalidad, como asimilado a exportador. En este sentido,
recupera en su totalidad el IVA correspondiente a los gastos de embolsado,
depósito y fletes de los citados fertilizantes.
Además, entiende que el proceso de acondicionamiento que les
imparte a los granos, conforma un proceso de elaboración de los mismos,
y por tanto pasible de la recuperación del impuesto conforme el
procedimiento dispuesto para los exportadores.
(…)
Empero, es condición necesaria -a efectos de descontar todo el IVA
compras que la contribuyente elabore dichos productos, pero si no los
elabora, el citado impuesto conformará un costo para la empresa, en
virtud que no se verificarán los extremos legales requeridos a tales efectos.
(…)
 Surge de las actas realizadas que lo que la empresa le aplica a los
fertilizantes de reventa encuadra en un proceso tendiente a la
conservación, preservación del producto, con la finalidad de que los
mismos queden más aptos para la venta, según lo solicitan los clientes y a
los efectos de evitar sus reclamos.
El Diccionario de la Real Academia Española define elaboración
como: “Acción y efecto de elaborar” y elaborar como: “Transformar una
cosa u obtener un producto por medio de un trabajo adecuado.”
Y define acondicionamiento como: “Acción y efecto de
acondicionar” y acondicionar, en su segunda acepción, como: “Disponer
o preparar algo de manera adecuada a determinado fin, o al contrario.
Acondicionar bien, o mal, las calzadas”.
Parece más atinado sostener entonces que el proceso impartido a los
fertilizantes de reventa responde a conseguir el mismo producto o
sustancia, ajustado, proporcionado, preparado o refinado, pero sin que se
afecte sustancialmente su composición químicas o física. O sea, lo que la
empresa realiza es el acondicionamiento del producto y no su
elaboración.” (fs. 426 vta. /429 Pieza II A.A.).
En cuanto a la deducción incrementada de los gastos de calidad
efectuada por ISUSA, señaló la Dra. Betiana QUINTANA en su informe
que:
“…es criterio de esta Administración, sostenido por Consulta N°
5542 de 30.11.11, entender que a efectos de implementar la citada
deducción incrementada se requiere la definición de los aspectos
fundamentales a efectos de hacer operativo el citado beneficio tributario.
En este sentido es necesario establecer cuáles serían las normas de calidad
referenciadas, las entidades reconocidas, etc.” (Ver fs. 430 Pieza II A.A.).
 Análisis sustancial: ilegitimidad del criterio técnico empleado
por la DGI.
Puntos objeto de la controversia y normativa aplicable.
V.I.) En la emergencia, los puntos objeto de la
controversia planteada por las partes giran en torno a: i) la recuperación del
IVA Compras asociado de los insumos asociados para la “elaboración” de
fertilizantes y ii) la posibilidad o no de realizar por parte del contribuyente
deducciones incrementadas de gastos a efectos de la liquidación del IRAE.
En cuanto a lo primero, debe tenerse presente que en el Uruguay, la
enajenación de bienes a emplearse en la producción agropecuaria y
materias primas para su elaboración se encuentra exonerada de IVA (literal
G del art. 19 del Título 10 del T.O. 1996 vigente). La Ley cometió al Poder
Ejecutivo la determinación de los bienes comprendidos en la exoneración.
Fue así que, el art. 39 del Decreto No. 220/998 dispuso: “Insumos
agropecuarios.- Quedan incluidos en la exoneración del literal G),
numeral 1), artículo 19 del Título 10 del Texto Ordenado 1996, los
siguientes bienes:
1. Fertilizantes registrados de acuerdo al artículo 18 de Ley Nº
13.663 de 14 de junio de 1968.
Debe tenerse especialmente en cuenta que la Ley al disponer la
exoneración del IVA a la enajenación de determinados bienes, determina
que el enajenante no genere, por tal efecto, IVA Ventas, lo que impide por
vía consecuencial que el IVA Compras asociado pueda deducirlo.
Como señala BORBA la existencia de una exoneración interrumpe la
cadena de arrastre del impuesto, prevista por la técnica de liquidación del
mismo, originando -por ejemplo- la imposibilidad de deducir el impuesto
de los insumos afectados a la producción de los bienes o servicios exentos,
el que se transforma en un costo (BORBA, Carlos Alberto: “El impuesto al
valor agregado. Curso básico”, FCU, 1ª Edición, 2001, pág. 119).
Por este motivo, es que el citado art. 19 del Título 10 del T.O. 1996
facultó al Poder Ejecutivo a disponer de un régimen de devolución del IVA
incluido en las adquisiciones de plaza e importaciones.
De esta forma, explica BLANCO puede concebirse que la ley
consagre la posibilidad de que el sujeto que realiza operaciones
desgravadas recupere de alguna forma el “IVA compras” se deduzca del
“IVA ventas” devengado por ese mismo sujeto, bien reconociéndole por tal
concepto un crédito que pueda utilizar para el pago de sus obligaciones por
concepto de IVA u otros tributos, o bien mediante una combinación de
ambos mecanismos (Cfe. BLANCO, Andrés: “El Impuesto al Valor
Agregado”, Tomo II, FCU, 1ª Edición, Montevideo, 2004, pág. 230).
Por Decreto No. 364/996, el Poder Ejecutivo autorizó la devolución
del IVA Compras de: “Las adquisiciones de bienes y servicios destinados a
la elaboración de los bienes mencionados en el literal A) de este artículo
[los fertilizantes] deberán incluir el IVA. El citado tributo será devuelto
por la DGI de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo 83.”
Con posterioridad, por Decreto No. 310/012 se agregó un inciso final
al art. 39 del Decreto No. 220/998 disponiéndose que: “En relación a los
bienes mencionados en el numeral 1, se considera que existe elaboración
cuando los fertilizantes son fabricados o se someten a procesos de
mezclado, tratamiento físico o químico, envasado o cualquier otra
operación u operaciones, en tanto estas últimas permitan obtener
fertilizantes destinados a la venta.”
La actora entendió que el IVA Compras asociado a fertilizantes que
la empresa vende es íntegramente recuperable. Para ello, consideró que el
término “elaboración” al que alude el art. 39 del Decreto No. 220/998 no
solamente comprende la fabricación de fertilizantes sino la implementación
de procesos de acondicionamiento (zarandeo, tamizado, separación
magnética y tratamiento eventualmente contra el polvo con fuel oil).
Ambas partes, en sus respectivos actos de proposición, interpretan
literalmente la formulación normativa, con fundamento en las definiciones
consignadas en el Diccionario de la Real Academia Española.
Así, la reclamante sostuvo que el término elaboración no comprende
únicamente la transformación de una cosa sino también la obtención de un
producto por medio de un trabajo adecuado. Mientras que, la
Administración, considera que la promotora compartimenta la definición
presentando dos variantes, cuando aquélla exige siempre la transformación
de un bien.
Como se adelantara, el segundo punto objeto de diferendo entre las
partes refiere a la reliquidación de IRAE efectuada por el Fisco al objetarse
las deducciones incrementadas realizadas por la actora respecto de gastos
por certificaciones de calidad. La controversia finca, en esta fase de
cuestionamiento, sobre si es necesaria o no la reglamentación que prevé el
art. 23 del Título IV del T.O. 1996 vigente, para acceder al beneficio.
V.II) Pues bien, en cuanto al primer punto objeto de
cuestionamiento, a juicio del Cuerpo, le asiste parcialmente la razón a la
accionante.
En primer término, cabe consignar que ambas partes apelan a las
definiciones de la Real Academia Española en relación al término
“elaboración”, dándole preeminencia y, en su caso, una suerte de efecto
decisivo en cuanto a la interpretación de la formulación normativa.
 Como destaca el Prof. Andrés BLANCO en la fundada consulta
agregada por la actora en estos autos: “Es una creencia difundida que
ciertos catálogos de acepciones tienen un valor superior a otros en la
determinación del significado de una palabra o grupo de palabras; por
ejemplo, esa es una opinión muy arraigada respecto de la Real Academia
Española y su Diccionario, a quienes se suele otorgar un lugar
preeminente a la hora de “definir” un término (es decir, establecer uno o
más términos equivalentes). No obstante, las definiciones del Diccionario
de la Real Academia Española no tienen más valor que el prestigio
tradicional de esa organización en cuestiones atinentes a la lengua
española, y no son normas en el sentido propio del término (esto es, no hay
sanción alguna por el incumplimiento de las definiciones de la mencionada
Academia).” (fs. 5 Carpeta Rosada en 69 fs.).
Esta ha sido, por otra parte, la postura de este Tribunal en cuanto: “…
ha advertido recientemente de las limitaciones que tiene esta forma de
interpretar el Derecho. Entre nosotros, Guzmán RODRÍGUEZ CARRAU,
en un excelente trabajo, ha expresado lo siguiente en torno al valor de las
definiciones de la RAE para la dilucidación de los problemas jurídicos,
que por su claridad, vale reproducir textualmente: “El diccionario de la
RAE puede ser muchas veces valioso, de eso no hay duda. La cuestión es si
el significado de una palabra debe ser necesariamente el prescripto por la
RAE. El inconveniente con esta forma de aproximación a un concepto es
que el significado indicado en un diccionario no es más que una definición
lexicográfica que nunca debería ser determinante jurídicamente, salvo que
se acepte que lo siguiente es verdadero: que la RAE es la autoridad
legítima para estipular cuál es el significado de las palabras y que esa
autoridad es vinculante para los Jueces y que logra por tanto desplazar la
autoridad del legislador de prescribir el uso de una definición. Ahora bien,
aceptar que la RAE tiene autoridad a ese respecto, más allá del hecho de
que la RAE pretenda o no tener esa autoridad sobre los hablantes de la
lengua castellana, pone a quien lo afirma en una dura instancia.”
(RODRÍGUEZ CARRAU, Guzmán: “No tirarás la moneda: términos
jurídicos, vaguedad y el deber de los jueces de juzgar pase lo que pase”,
RUPTURA, N° 3, Agosto, 2012, pág. 123 el destacado pertenece a la
redacción; la remisión obligada en jurisprudencia es la Sentencia Nº
657/2013 redactada por el Sr. Ministro Dr. Ricardo HARRIGUE).
El empleo acrítico e indiscriminado del diccionario de la RAE, o
peor aún, su empleo como única herramienta hermenéutica, puede llevar
-como ocurre en la emergencia- a interpretaciones que, enfrentadas a
casos concretos, carezcan de razonabilidad. Si bien la definición
lexicográfica de los vocablos incluidos en las disposiciones normativas, es
un elemento a considerar, resulta una mira demasiado estrecha para
interpretar y aplicar el Derecho siempre y en todos los casos.” (Sentencia
No. 485/2014; véase, por otra parte, el fundado trabajo de DELGADO,
Serrana: “Algunas cuestiones sobre interpretación en materia tributaria:
acerca de libertad interpretativa, principio de legalidad, interpretación
extensiva e integración analógica” en Revista de Impuestos & Fiscalidad,
CADE, Tomo I, Montevideo, agosto 2012, con cita a TECLA
MAZZARESE sobre la preferencia que los juristas tienen por el significado
literal y el apoyo de los diccionarios en sus argumentos).
Sin perjuicio de ello, aun dando por buena la convocatoria de las
definiciones de la RAE, igualmente, se estima que el término elaboración
comprende la acción y efecto tanto de transformar una cosa (un bien) como
la obtención de un producto, mediante trabajo aplicado.
 De acuerdo a lo que surge de los antecedentes administrativos
agregados y citados en el CONSIDERANDO IV), la actora adquiere la
materia prima (fertilizantes) en estado bruto a granel y a la misma le aplica
una serie de procedimientos: zaranda, tamizado, separación magnética y
tratamiento contra el polvo con fuel oil, granulación, en su caso, para la
obtención final de un producto comercializable (ver registro fotográfico a
fs. 43/48 de la Carpeta Rosada en 69 fs.).
ISUSA no realiza un mero “acondicionamiento” del fertilizante para
su reventa -al menos en su mayor magnitud-, sino que la labor realizada, es
indispensable para que el producto pueda ser aplicado por los clientes.
Incluso, reconoce la propia reclamante, que los fertilizantes
adquiridos y que luego son depositados en las instalaciones de ISUSA y
que son vendidos a “granel” también son sometidos al procedimiento de
zarandeo, tamizado, tratamiento contra el polvo, granulación, de modo que
el producto quede libre de cuerpos extraños y en condiciones de tamaño
para ser aplicado por las máquinas fertilizadoras que se utilizan.
En este supuesto, también el trabajo aplicado por ISUSA es relevante
e imprescindible para que el producto pueda ser aprovechado y utilizable
por parte de los clientes adquirentes de fertilizantes.
En tal sentido, resultan sumamente ilustrativas las explicaciones
brindadas por la Ing. Agr. Adriana García LAMOTHE en el informe
agregado por la actora en tanto postula que:
“La materia prima importada a granel debe recibir un
procesamiento físico en el caso que la misma fuese a ser utilizada como
fertilizante. La experiencia indica que no puede ser aplicada sin ese
proceso previo, no sólo porque pueda presentar impurezas sino porque
también puede carecer de otras condiciones físicas requeridas para
asegurar una buena aplicación en cuanto a dosificación y distribución
uniforme en el campo. Es probable que en este sentido que la
granulometría tenga una relevancia tal que por sí sólo lo justifique pues
tiene un efecto importante sobre la calidad de flujo. La calidad de flujo
del material a través de mecanismos de distribución es esencial para que
la dosificación del fertilizante sea la correcta.” (fs. 35 de Carpeta Rosada
en 69 fs.).
Sin perjuicio de lo expuesto, vale anotar que no todos los fertilizantes
objeto de reventa por parte de ISUSA cabe reputarlos como “elaborados”
por la empresa.
Véase que los representantes de la actora en vía administrativa, con
total claridad, reconocieron que existen fertilizantes para reventa que son
entregados desde el puerto en el mismo estado “bruto” en el que se los
adquirió, por lo que no se les somete al procedimiento de tamizado,
zarandeo, granulación, tratamiento contra el polvo, sino que el cliente los
adquiere en las condiciones en las que ISUSA los recibió.
Así, los representantes de la empresa expresaron que: “la mercadería
entregada en el puerto es excepcional, mientras que el resto de
mercadería de reventa vendida a granel se hace desde los depósitos de la
empresa pasando por un proceso de tamizado.” (fs. 30 Pieza I A.A.,
destacado no está en el original).
Por igual, señalaron que: “el producto que se vende a granel no pasa
por la planta embolsadora, pero si es vendido desde nuestros depósitos
pasa por el proceso de tamizado. El que se entrega directo desde el puerto
es vendido en las condiciones de que el estado en que se encuentre, el
mismo queda bajo responsabilidad del cliente.” (fs. 30 Pieza I A.A., el
destacado no está en el original).
 Debe de verse que, el argumento ensayado por el Fisco relativo a que
los fertilizantes de reventa no son elaborados porque no cambia la
nomenclatura (número de registro) ante el Ministerio de Ganadería,
Agricultura y Pesca, no es en absoluto definitorio.
El art. 18 de la Ley 13.663 simplemente dispone que:
“El Ministerio de Ganadería y Agricultura llevará Registros
especiales, en la forma que establezca la reglamentación donde se
inscribirán:
a) Quienes importen, exporten, procesen, almacenen, distribuyan o
vendan fertilizantes o sus materias primas;
b) Los fertilizantes. C A D E 5082.
Queda prohibida la comercialización sin el previo cumplimiento de
dichos requisitos.”. C A D E 5082.
El nombre, valga la licencia, no hace a la elaboración del producto.
Y ello, porque como se vio, la Administración parte como premisa
que la elaboración exclusivamente consiste en la transformación de la
materia prima y obtención de un nuevo producto, de ahí que insista en que
no cambió el número de registro ante el MGAP y que se trata del mismo
producto.
Sin embargo, se estima que la normativa tributaria no exige un
proceso de industrialización para acceder al recupero del IVA compras
asociado a la elaboración.
Ello, es plenamente consistente con la política pública fiscal del
Estado que ha sido la de dar un tratamiento preferente respecto de la
adquisición de bienes y servicios utilizados para la elaboración de insumos
agropecuarios. Precisamente, con la evidente finalidad de evitar que el peso
del IVA compras sea trasladado al precio final del producto.
 Por consecuencia, no puede compartirse por razonabilidad, la
interpretación formulada por la Administración Tributaria, ya que de
seguirse su postura sería más conveniente, como anota la actora, importar
fertilizante elaborado y embolsado sin peso del IVA, que hacerlo
localmente (argumento “ad absurdum”).
Esa disparidad de trato que la interpretación formulada por el Fisco,
en definitiva, provocaría en la actividad de “elaboración” de fertilizantes no
resulta razonable, porque lejos de estimular la elaboración de insumos
agropecuarios sin carga impositiva trasladada a los productores,
determinaría que el IVA Compras asociado a la elaboración de los insumos
pasaría a integrar el costo del producto.
Justamente, la exoneración de IVA a la elaboración de fertilizantes,
con el consiguiente sistema de devolución del tributo respecto de las
adquisiciones de bienes y servicios utilizados para esa actividad, sería una
quimera de exigirse un proceso industrial que la normativa no previó.
Desde esta óptica, en términos compartibles, señala el Prof. Andrés
BLANCO en la consulta glosada en autos que:
“No obstante, lo realmente importante recordar [es] que la
discusión sobre el alcance de “elaborar” o “elaboración” no es genérica,
sino en un contexto sumamente específico: las disposiciones del IVA
uruguayo que establecen un tratamiento preferencial para los bienes
destinados a la producción agropecuaria.” (fs. 6 de la Carpeta Rosada en
69 fs.).
La incidencia del Decreto No. 310/012: ¿carácter interpretativo o
innovativo?
V.III) La reclamante -con apoyo en la consulta al Prof. Andrés
BLANCO, ver fs. 7/8 de la Carpeta Rosada en 69 fojas-, sostuvo que el
Decreto No. 310/012 vino a zanjar definitivamente el diferendo entre las
partes. Particularmente, porque a través de dicha regulación se brinda una
definición amplia del término elaboración, comprendiendo la fabricación o
sometimiento a procesos de mezclado, tratamiento físico o químico,
envasado o cualquier otra operación u operaciones, en tanto estas últimas
permitan obtener fertilizantes destinados a la venta. D E 5082.
En base a ello, afirmó que el acto reglamentario es interpretativo del
término contenido en el art. 39 del Decreto No. 220/998 y, en
consecuencia, sus efectos rigen hacia el pasado (efecto ex tunc).
Pues bien, examinado el Decreto No. 310/012, a juicio del Tribunal,
no cabe categorizar a aquél como interpretativo de otra precedente
disposición reglamentaria.
Primero, porque como solución general cabe reafirmar que los actos
administrativos (incluidos los reglamentos) no son retroactivos, como
corolario del principio general de irretroactividad de los actos
administrativos.
En términos plenamente trasladables, ha dicho el Tribunal que: “…
no se puede soslayar que de acuerdo a los principios generales, esa
norma, solo puede ser aplicado hacia el futuro en virtud del principio de la
irretroactividad de las normas reglamentarias, pues no existe facultad
legal expresa que autorice a darle efectos hacia el pasado, máxime cuando
las modificaciones puedan afectar derechos adquiridos, o violentar el
principio de seguridad o bien constituir un ataque al principio de libertad
de los funcionarios, que se inscribe también en el de legalidad En efecto,
en nuestro ordenamiento jurídico la regla de principio es que los actos
reglamentarios no son retroactivos.
 Así, en doctrina SAYAGUÉS expresa que “las normas
reglamentarias no tienen efecto retroactivo, salvo que la ley expresamente
faculte a la administración para darle ese alcance, lo cual el legislador
puede disponer ya que el principio de la irretroactividad tiene únicamente
origen legal” (Cfme. SAYAGUÉS LASO, Enrique. Tratado de Derecho
Administrativo. Tomo I. FCU. 7ª Edición. Montevideo. 1998. Pág. 112).
Al respecto tiene particular destaque doctrinario, el trabajo
realizado por el Profesor Constancio LEVRERO BOCAGE (“Los
fundamentos del principio de no retroactividad de los actos
administrativos”, AA. VV. “Cuadernos de la Facultad de Derecho y
Ciencias Sociales N° 22 (1ª.Serie). Estudios de Derecho Administrativo”,
Montevideo, 1968) en el que expone que el principio de la no
retroactividad de los actos reglamentarios, -dado el alcance limitado del
art. 7 del C. Civil-, puede considerarse incluido en las garantías a que
hace referencia el artículo 72 de la Constitución o resulta un corolario
ineludible de algunos de los principios consagrados a texto expreso en
aquella, como ocurre con el art.10 que consagra el principio de legalidad
en cuanto constituye una garantía de la libertad de los individuos.
El autor reconoce que es concebible la hipótesis -excepcional- en
que el cumplimiento de otro principio o la satisfacción de un derecho
reconocido en la Constitución sólo pueda lograrse a través de cierta
retroactividad del nuevo derecho, lo que es admitido por el art. 332 de la
Constitución, pero limita esa actuación de la administración, al igual que
la del legislador, al dominio que sobre la misma ejercen los principios de
libertad y legalidad, estando sujeta esa actuación discrecional de la
administración, a los controles de mérito y a las limitaciones que
establezca la legislación vigente. Y concluye que “En la medida en que la
regla de no retroactividad constituye la garantía mínima de la seguridad
de los individuos -o sea, en cuanto constituye un corolario de los
principios de libertad y legalidad- la misma debe considerarse en nuestro
derecho como integrando el ordenamiento constitucional, imponiéndose,
por lo tanto, a todas las manifestaciones de la actuación administrativa”
(ver especialmente, págs. 263-264, 274-275, 279-283 y 286; en
jurisprudencia, por todas véanse las Sentencias Nos. 964/2011 y 349/2008.
Para la jurisprudencia más antigua del Tribunal cabe la remisión a los
fallos que cita LEVRERO en la nota al pie No. 50 de su trabajo, en la pág.
277).” (Sentencia No. 419/2014, Cfe. Sentencia No. 712/2016).
Cierto es, que existe consenso de la dogmática y la jurisprudencia a
reconocer efecto retroactivo a la revocación por razones de legalidad, pero
como medio o vehículo con que cuenta la Administración para volver sobre
sus pasos.
En la emergencia, a diferencia de ello, el Decreto No. 310/012 en sus
partes expositiva (RESULTANDOS Y CONSIDERANDOS) y dispositiva
(RESOLUTIVA) no prevé, en modo alguno, dotar a la norma creada por el
acto el carácter retroactivo.
Precisamente, en los RESULTANDOS se hace especial hincapié
que: “… la asimilación del concepto de elaboración al de fabricación,
determina una importante restricción a la franquicia, en perjuicio de los
productores agropecuarios que terminan soportando el costo incremental
consecuente.”
Y, por otra parte, en el CONSIDERANDO se indica que se cree:
“Conveniente el dictado de una norma reglamentaria que amplíe el
concepto fiscal de elaboración exclusivamente en el caso de los
fertilizantes, de modo de alcanzar el objetivo de reducir el costo financiero
de los productores agropecuarios que utilizan tan importante insumo.”.
De lo que viene de verse, se estima que la norma creada por el acto
regla no cabe categorizarla como interpretativa del art. 39 del Decreto No.
220/998, ya que justamente lo que hizo -bien o mal- el Poder Ejecutivo fue
ampliar el concepto fiscal de elaboración, al menos así lo concibió el
Sistema Orgánico al dictar el Decreto No. 310/012.
No existe, por tanto, texto concluyente en el acto reglamentario que
permita razonablemente dotar del efecto retroactivo que se le procura
adjudicar, máxime si se advierte que el art. 7 del Código Tributario
establece que los Decretos y demás disposiciones administrativas se
aplicarán desde la fecha de su publicación en el Diario Oficial (en este
caso a partir del 19/9/2012) o en dos diarios de circulación nacional.
Tampoco, se considera, se dan los supuestos para dotar a la norma
creada por el acto del carácter interpretativo del art. 39 del Decreto No.
220/998.
Directamente, el Poder Ejecutivo, en uso de sus potestades
reglamentarias, lo que procuró fue innovar, esto es, modificar el art. 39 del
Decreto No. 220/998; harina de otro costal es si, en realidad, estaba
innovando o si el alcance del término elaboración, ya desde antes
comprendía otras operaciones como el envasado, granulado, tamizado, etc.
Como enseña GUASTINI a propósito de las leyes interpretativas,
pero extensible a las normas reglamentarias -en la posición de la actora y
del distinguido consultante- el legislador puede llevar a cabo tres
operaciones sensiblemente distintas:
 (i) En primer lugar, puede suceder que exista un marco de múltiples
interpretaciones jurisprudenciales preexistentes y divergentes y que el
legislador escoja un significado en el ámbito de ese marco.
(ii) En segundo lugar, puede suceder que exista un marco de
múltiples interpretaciones jurisprudenciales preexistentes y que, sin
embargo, el legislador escoja un significado que esté más allá de este
marco.
(iii) En tercer lugar, puede suceder que no haya en absoluto una
multiplicidad de interpretaciones jurisprudenciales divergentes y que, haya,
en cambio, derecho “viviente”, es decir, una interpretación (judicial)
determinada ya consolidada y que el legislador imponga un significado
distinto a ese ya aceptado (GUASTINI, Riccardo: “Interpretar y
argumentar”, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid,
2014, pág. 98).
En nuestro caso, no consta al Tribunal, que existan interpretaciones
preexistentes y divergentes entre Administración y contribuyentes sobre
este punto. Por un lado, la actora señaló en su demanda que cada vez que
solicitó el certificado de crédito para la recuperación del IVA compras
asociado a la “elaboración” de los fertilizantes, fue auditada por el Fisco y
no mereció observaciones.
Empero, la demandada controvirtió tales hechos, señalando que esta
fue la primera vez que fue auditada. Quiere decir que, ante la controversia
sobre tales hechos, la carga de la prueba residía en la actora, que incumplió.
Por ello, no puede partirse como premisa que existían contrapuntos
con interpretaciones previas sobre la devolución del IVA compras asociado
a la elaboración de los fertilizantes.
 Menos aún, se da el supuesto de que existiesen divergentes
interpretaciones sobre el punto y que el Decreto No. 310/012 optara por
otra interpretación diversa a aquéllas; ni que el Fisco tuviera una posición
consolidada en relación a la temática.
Teoría de los actos propios y la inobservancia del principio de
confianza legítima.
VI) La actora, como se adelantara, relacionó como
causal de nulidad la inobservancia de la teoría de los actos propios y la
violación del principio de confianza legítima.
A juicio del Tribunal, con los elementos de juicio a la vista, el
agravio articulado no merece ser recepcionado.
En primer lugar, porque los hechos tal y como han sido puestos de
manifiesto por la reclamante, esto es, que la propia DGI autorizó con
anterioridad la devolución del IVA sin cuestionamientos y que en
auditorías anteriores con la misma información concedió la devolución del
IVA sin cuestionamientos, han sido enfáticamente controvertidos por la
demandada.
En efecto, la Administración en su contestación de la demanda,
precisó que la contribuyente nunca había sido auditada. Frente a la
controversia de los hechos, entonces, correspondía que la actora hubiera
cumplida con el onus probandi de su cargo.
En tal sentido, gravaba a quien sostiene la aplicación de la teoría de
los actos propios, la prueba de los extremos constitutivos que permite
razonablemente la aplicación de tal teoría con fundamento en el principio
de buena fe.
En la especie, la actora en la etapa procesal oportuna, no ofreció
-como le era exigible-, por ejemplo, prueba por intimación, con
individualización precisa de las actuaciones administrativas en las que ella
había solicitado con anterioridad la devolución de los tributos y, por igual,
las auditorías que dijo le fueron practicadas sin cuestionamiento alguno
sobre el recupero del IVA compras para la elaboración de fertilizantes.
Razón por la cual, ni siquiera corresponde incursionar sobre la
viabilidad sustancial del planteo de la promotora y ello, en excluyente
medida, debido a la carencia de los elementos de juicio que permitan dar
por buenas las proposiciones sobre los hechos que la actora estructuró en su
demanda anulatoria.
Mal puede examinarse la materialidad del agravio si se carece del
soporte probatorio adecuado para saber, a ciencia cierta, si existió un
criterio consolidado de la Administración bajo el mismo espectro
normativo que, con posterioridad, se señala como apartado.
La teoría de los actos propios con fundamento en el principio de
buena fe, en particular, constituye una causal de nulidad que bien puede
identificarse como “relacional”, que requiere la existencia de una
plataforma fáctica monocorde bajo el mismo asiento normativo por parte
del Fisco, para que el órgano jurisdiccional pueda analizar la viabilidad de
su invocación.
Para ello, ciertamente, era imprescindible para poder compulsar el
criterio técnico controvertido, conocer las bases fácticas supuestamente que
acreditaban otro criterio anterior, reiteradamente exteriorizado que le
generara una expectativa razonable y plausible en torno al recupero del
IVA Compras.
Empero, la ausencia de tales bases fácticas es manifiesta en estos
obrados.
 Sin perjuicio de anotarse que el Tribunal ha señalado que no
cualquier obrar precedente de la Administración Fiscal es susceptible de
despertar la confianza legítima que pueda -eventualmente- hacer aplicable
la regla del acto propio. No es lo mismo el temperamento que la
Administración exteriorice en una auditoría exhaustiva de una empresa
que el que pueda manifestar en contralores más laxos.
En tal sentido, en términos trasladables se sostuvo en la Sentencia
No. 790/2012: “…no resulta compartible, en cambio, el argumento
esgrimido por la actora que se funda en el criterio sostenido por la
Administración Tributaria durante una inspección en la inmobiliaria en
cuestión durante 2005.-
Como surge del acta de fs. 385/386 A.A., durante enero de 2005, no
se practicó una inspección en la inmobiliaria multicitada, sino una
solicitud de garantías de establecimiento de temporada, que no implica
una auditoría ni una fiscalización o verificación, y sí en cambio una
declaración del contribuyente, en la que es éste quien declara los tributos
que considera que adeuda, en ejercicio de su deber de iniciativa
consagrado en el art. 61 del C.T.-
De igual forma, véase el informe que obra a fs. 771 A.A., en el que
la División Fiscalización de la DGI, a solicitud del Departamento Jurídico
de aquélla, precisó los detalles y alcances de la actuación cumplida en
enero de 2005, señalándose que el acta que luce a fs. 385/386 A.A. es una
declaración presentada por el contribuyente, y no la documentación de una
inspección o auditoría en la inmobiliaria.-
Como expresa Jonás BERGSTEIN en su trabajo sobre la regla del
acto propio en materia tributaria, el silencio ante la presentación de
declaraciones juradas por el contribuyente no puede leerse como una
tácita aceptación de aquellas. Señala el autor, con total razón, que resulta
un exceso pretender inferir una manifestación de voluntad de la
Administración cuando es sabido que se cuentan por miles las
declaraciones que casi a diario se presentan en las oficinas recaudadoras
(Cfe. Bergstein, Jonás; “Algunas reflexiones a propósito de la vigencia de
la regla del acto propio en materia tributaria”, Revista Tributaria, T.
XXXV, No. 205, pág. 491). En el caso, como surge de fs. 385/386 A.A. y de
la explicación dada por la División Fiscalización a fs. 771 A.A., lo que
existió en 2005 fue la presentación de una declaración ante los
funcionarios que se constituyeron a solicitar una garantía por temporada,
pero no una actuación inspectiva o fiscalizadora en la inmobiliaria del co-
actor, por lo que no cabe derivar del silencio de DGI en esa ocasión los
efectos que la parte actora pretende atribuirle.”.
En base a ello, habrá de desestimarse la causal de nulidad invocada,
teniendo presente que si bien el distinguido consultante de la parte actora,
argumenta que la Administración violentó el principio de buena fe, acto
seguido, aclara: “En el caso consultado, la Administración desarrolló -de
acuerdo a lo informado por ustedes- una conducta coherente de admitir la
devolución del IVA compras a ISUSA a lo largo de los años, por las ventas
de fertilizantes envasados por la empresa” (ver fs. 12 de la Carpeta Rosada
en 69 fojas, el destacado no está en el original).
El contexto en que el especialista evacuó la consulta -con los
elementos probatorios sobre los hechos proporcionados por la parte
interesada- no resulta indiferente (ver en tal sentido lo señalado en
Sentencia No. 628/2014).
 Con lo cual, en buena medida la argumentación jurídica ensayada
por el consultante se derivó de la información sobre “lo acontecido” en
cuanto al criterio técnico plasmado por el órgano público.
Aplicabilidad del beneficio de la deducción incrementada a
efectos del IRAE
VII) La actora en su acto de proposición objetó el
criterio seguido por la DGI de reliquidar el IRAE por el período abarcado,
en base al criterio general de deducción de gastos previsto en el art. 19 del
Título IV Texto Ordenado 1996, desconociéndose la deducción
incrementada practicada por la empresa (ver fs. 430 Pieza II A.A.).
Pues bien, a juicio de la Sede, en mayoría, no le asiste razón a la
pretensora en su planteo.
Para ello debe partirse de lo dispuesto en el acápite del art. 23 del
Título IV del Texto Ordenado 1996 en la redacción vigente en cuanto
establece que: “Los gastos que se mencionan a continuación, serán
computables por una vez y media su monto real, de acuerdo a las
condiciones que fije la reglamentación”.
La demandante señala que, al encontrarse en la Ley todos los
elementos necesarios para que pueda procederse a la deducción, no resulta
posible obturar el acceso al beneficio en ausencia de la reglamentación
respectiva.
Tal ha sido, por otra parte, la posición asumida por la dogmática
tributaria y, en caso análogo, sustentada por el Tribunal en la Sentencia No.
145/2005 (caso relativo a gastos y remuneraciones para mejorar las
condiciones y medio ambiente de trabajo a través de la prevención y su
tratamiento en el IRIC).
 En tal sentido, PÉREZ PÉREZ postula que si bien la norma agrega
“de acuerdo a las condiciones que establezca el Poder Ejecutivo”, el hecho
de que la Administración no haya reglamentado esta disposición, ésta no
debería quedar supeditada a la reglamentación (Cfe. PÉREZ PÉREZ, Juan
Antonio: “Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE)”,
Volumen II, LA LEY URUGUAY, Montevideo, 2016, pág. 136).
En idéntica orientación conceptual, expresan PEREIRA y RIBA que
respecto de los gastos incrementados es importante mencionar que algunos
de ellos aún no han sido reglamentados y esto puede representar un
problema al momento de pretender su deducción.
Esta consideración se realiza en atención a que la DGI mantiene la
posición que tenía durante la vigencia del anterior IRIC, y en consecuencia
ha entendido en algunas consultas que para poder aplicar el beneficio de la
deducción incrementada, es necesario que los gastos incluidos en el artículo
23 del Título 4 se encuentren reglamentados.
La doctrina, por su parte ha sostenido que cuando las condiciones
para que se aplique el beneficio estén establecidas en la ley -el tipo de gasto
y el monto de la deducción- no es necesaria su reglamentación y por tanto
debe aplicarse la deducción incrementada aun en los casos en que la misma
no haya sido dictada.
Entienden los autores, que pueden darse dos situaciones: gastos que
requieren de la reglamentación para poder deducirse en forma
incrementada, como por ejemplo los gastos de capacitación en áreas
prioritarias; y gastos que no requieren de la reglamentación, en virtud de
que surgen de la propia ley todos los elementos necesarios para proceder a
su deducción incrementada, como surge por ejemplo con los gastos por
certificación de calidad.
 En consecuencia, el criterio correcto sería que siempre que se cuente
con una disposición legal clara, que contenga todos los elementos relativos
a los aspectos sustantivos de la determinación de la cuantía, cabría efectuar
la deducción incrementada (PEREIRA, Domingo y RIBA, Ana Carla: “La
deducibilidad de los gastos en el IRAE” en AA.VV.: “Estudios sobre
imposición a la renta”, coordinador: Andrés BLANCO, Grupo de
Investigación de Finanzas Públicas, Instituto de Finanzas Públicas-Facultad
de Derecho-Universidad de la República, FCU, 2ª Edición, Montevideo,
2015, págs. 386 y 387).
Pese a las precitadas opiniones fundadas, a juicio de la Sede, en
mayoría, en el caso, se está ante uno de los supuestos que la Teoría General
del Derecho, denomina como “lagunas técnicas”, esto es, aquellos casos
en los que una norma no puede desplegar eficacia por ausencia de otra
norma de inferior rango que la concreta.
Como indica GUASTINI se dice que un ordenamiento presenta una
laguna técnica cuando falta en él una norma cuya existencia es condición
necesaria para la eficacia (y/o para la efectividad) de otra norma.
Sucede por tanto que una norma no puede producir efectos jurídicos
(y/o no puede ser obedecida o aplicada) en ausencia de otras normas que,
digámoslo así, la concreten (GUASTINI, Ricardo: “Interpretar y
argumentar”, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid,
2014, pág. 145; Cfe. PRIETO SANCHÍS, Luis: “Apuntes de teoría del
Derecho”, Trotta, Madrid, 2ª Edición, 2007, pág. 129 y KELSEN, Hans:
“Teoría Pura del Derecho”, FCU, Montevideo, s/f, págs. 257/258).
En la emergencia, no se estaría impidiendo el acceso a un beneficio
disciplinado por el legislador, por omisión del Poder Ejecutivo en dictar la
reglamentación. Por el contrario, el “programa” previsto en el art. 23 del
Título IV del T.O. 1996, supedita la eficacia y materialización del
beneficio de la deducción incrementada a que el Poder Ejecutivo fije
las condiciones en que se hará operativo. Es cierto que la Ley fijó la
determinación de la cuantía del gasto -aspecto sustantivo- pero ciertamente
“encorsetó” la eficacia material del beneficio al dictado de la
reglamentación del Poder Ejecutivo.
Y, por otra parte, esa supeditación de la eficacia de la norma legal al
dictado de otra ulterior de inferior rango que la “realice”, no constituyó
explícita ni implícitamente un “mandato” o “deber” normativo en cabeza
del Poder Ejecutivo.
Antes bien, la norma al dejar librado al Poder Administrador la
valoración concreta de las condiciones en que operaría la deducción
incrementada, no fue consagrada. En modo alguno puede calificarse como
autoejecutable con prescindencia del dictado de otras normas de igual o
inferior rango que la concreten.
Por el contrario, la norma consagra para el órgano público una
facultad de reglamentar que podrá o no llevar a cabo, pero que, en la
actualidad, al no existir, impide que el contribuyente sorteé por sí mismo la
inercia u omisión de la Administración, procediendo a realizar la deducción
incrementada.
En criterio de la Sede, debe recalcarse que la crítica formulada en
cuanto a que la norma legal no puede quedar librada al dictado de un acto
regla por parte del Poder Ejecutivo, parte de una premisa que no resulta
compartible como la de considerar que la norma legal es plenamente
realizable con absoluta prescindencia de la reglamentación que, en puridad,
ha de ser su necesario acople.
 Sin perjuicio de anotarse, que la propia redacción de la norma,
descarta que la solución implementada sea autoejecutable toda vez que
subordina su eficacia jurídica y material a la determinación de las
condiciones que considere del caso el Poder Ejecutivo.
Con tales entendimientos, en criterio de los integrantes de este
Tribunal, el criterio técnico asumido por la DGI en la Consulta No. 5542 de
fecha 30/11/2011 (fs. 190 Pieza I A.A.), resulta enteramente compartible al
señalarse que:
“La normativa del IRAE introduce dos modificaciones en relación al
mencionado beneficio. Por un lado se elimina la participación del MIEM;
y adicionalmente se faculta al Poder Ejecutivo para fijar las condiciones
que vuelvan operativo el beneficio.
De manera que resulta imprescindible que la reglamentación
complete aspectos del régimen no establecidos en la ley. En particular, se
debería precisar elementos tales como las normas de calidad internacional
que corresponde considerar, o a qué organismo de acreditación se debería
acudir.” (El destacado no está en el original).
No se desconoce, vale señalarlo, el esfuerzo argumentativo de la
promotora, en punto a defender la viabilidad operacional de la deducción
incrementada, pero lo cierto es que no basta con que la Ley haya
determinado la cuantía de la deducción ni cuáles gastos han de computarse
a tales efectos, porque de igual forma la norma previó que tales
deducciones podrían concretarse de acuerdo al criterio condicional que
defina el Poder Ejecutivo.
Con lo cual, podrá o no compartirse la técnica legislativa adoptada,
pero la interpretación de la formulación normativa que patrocina la
demandante (y apoyada por la doctrina tributarista) licua, en definitiva, el
alcance de la norma. Precisamente, porque la voluntad del Poder
Legislativo fue la de dotar al Poder Administrador, de la herramienta
jurídica necesaria para delimitar la eficacia práctica del beneficio.
A juicio del Tribunal, la única vía procedimental idónea de la
contribuyente ISUSA era la de formular una petición administrativa
dirigida al Poder Ejecutivo para que procediera a dictar la reglamentación y
hacer operativo el beneficio apuntado. Y, en caso de obtener un
pronunciamiento denegatorio expreso o ficto, resistirlo en la vía
jurisdiccional anulatoria, lo que no aconteció, y por el contrario, la
reclamante, en su lugar, objetó la reliquidación efectuada por la DGI en la
que se prescindió de las deducciones incrementadas de gastos realizadas
por el sujeto pasivo.
En definitiva, por los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de
la Constitución de la República y, compartiendo el temperamento
anulatorio del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo,
por otros fundamentos, el Tribunal, en mayoría,
FALLA:
Ampárase la demanda entablada y, en su mérito,
anúlase la resolución en la fase cuestionada objeto de acogimiento de
acuerdo a los fundamentos consignados en el CONSIDERANDO V.II).
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora en la cantidad de $28.000 (pesos uruguayos
veintiocho mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dra. Castro (d.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (r.), Dr. Echeveste, Dr.
Vázquez Cruz.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).

Discordia de la Dra. Castro. DISCORDE PARCIALMENTE: Por

entender que, contrariamente a lo que decide la mayoría, asiste razón a la
actora en que es correcta la deducción incrementada practicada a efectos
de liquidar el IRAE. De acuerdo con la mayoría -considerando VII de la
sentencia- esa deducción sería improcedente porque el Poder Ejecutivo no
ha dictado aún la reglamentación a que refirió la ley Nº 18.083 del
27.12.2006 en la nueva redacción del art. 23, literal E, del Texto Ordenado
1996. Considero, discrepando con el argumento de la mayoría que en este
supuesto, la reglamentación del Poder Ejecutivo -prevista por el acápite y
otros literales del texto legal- no es necesaria para que pueda aplicarse la
norma legal, desde que el texto legal contiene una determinación muy
precisa de lo que puede ser descontado: son los "gastos en que hayan
incurrido las empresas para obtener la certificación bajo las normas de
calidad internacionalmente admitidas" y, a tal efecto, indica que "los
gastos a computar comprenderán la contratación de servicios de
certificación de calidad con entidades reconocidas por los organismos
uruguayos de acreditación, así como los gastos en que se incurra para la
obtención de tal certificación y su mantenimiento posterior".
Nada hay allí que recuerde la noción de "laguna técnica" que
menciona Hans Kelsen para negar su existencia (KELSEN, Hans. Teoría
pura del derecho, 2a. ed. 1960, trad. Roberto J. Vernengo, B. Aires, 1979
p. 257)., ni nada exige el dictado de otra norma para poder ejecutar lo
dispuesto en la ley. La disposición legal establece claramente todos los
elementos necesarios para la aplicación inmediata de la deducción
incrementada, sin necesidad de esperar su reglamentación y, por demás,
como ha dicho el Tribunal, la falta de reglamentación no es excusa ni
fundamento válido para que la Administración rehúse conceder beneficios
que la norma legal establece claramente sin requerir otro acto normativo
(Sentencia Nº 145/2005). Surge acreditado que UNIT se encuentra
habilitado como organismo de certificación de las normas internacionales
de calidad y a tal organismo fue que recurrió ISUSA para certificar sus
procesos de calidad desde fines de 1999 en adelante.