Derecho Fiscal Raul Rodriguez Lobato 6

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Raúl Rodríguez Lobato
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íNDICE GENERAL
Prólogo . xv
Prólogo a la Segunda Edición . xvii
CAPITULO 1 ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO 1
1. Concepto . 3
2. Ingresos del Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . 3
3. Clasificación en la legislación mexicana 5
4. Contribuciones y tributos . 5
5. La Potestad Tributaria . 6
6. Exacciones parafiscales 8
'CAPITULO 2 NOCIONES GENERALES DE DERECHO

FiSCAL.................................... 9
1. Concepto de Derecho Fiscal . 11

2. Denominación . . 13
3. Autonomia del Derecho Fiscal 15
4. Relaciones con otras ramas del Derecho 18
5. Termínologia . 20
x INDICE GENERAL
CAPíTULO 3 FUENTES DEL DERECHO FISCAL 21
1. Introducción . . 23
2. Diversas clasificaciones 23
3. Fuentes del Derecho Fiscal en México 24
4. La ley .. . . 25
5. El decreto-ley y decreto-delegado .' 25
6. El reglamento 26
7. Las circulares 26
8. La jurisprudencia 27
9. La doctrina . 28
10. La costumbre . . 28
11. Los tratados internacionales 29
12. Los principios generales del Derecho 30
CAPíTULO 4 ORDENAMIENTOS FISCALES 33
1. Introducción 35
2. La ley fiscal . 35
A. Elementos . 35
B. Limite espacial 36
C. Limite temporal 37
D. Limite constitucional 42
E. Interpretación 47
F. Codificación 52
3. El reglamento 52
4. Las circulares 55
CAPíTULO 5 EL IMPUESTO 59
1. Definición 61
2. Principios teóricos 61
3. Sujetos ... 63
4. Caracteristicas legales 64
5. Clasificación 66
6. Efectos del impuesto 77
CAPíTULO 6 lOS DERECHOS 73
1. Denominación 75
2. Definición 75
índice general xi
3. Sujetos .. .............................. 77
4. Característícas legales 77
5. Servícios que deben sufragarse con los derechos 79
CAPiTULO 7 LA CONTRIBUCIÚN ESPECIAL 81

'~
1. DefInícíón 83
2. Sujetos 85
3. Caracteristícas legales .................... 85
4. Clasífícación 87
5. Obras y servicios por los que debe exigirseh contribución especial 87
6. Analogias y diferencia entre impuesto. derechos y contribución
especial 88
CAPiTULO 8 EXACCIONES FISCALES 89

1. Generalidades 91
2. Clasificación 93
CAPiTULO 9 TEORfAS QUE FUNDAMENTAN LA

PERCEPCIÚN TRIBUTARIA................ 95
1. Introducción .. . . 97
2. Teoría de los servicios públicos 98
3. Teoria de la relación de sujeción . 98
4. Teoría de la necesidad social 99
5. Teoría del seguro .. 100
6. Teoría de Eheberg 102
7. El gasto público . .•••'1 102
CAPiTULO 10 LA OBLlGACIÚN FISCAL 107
1. Introducción 109
2. Definición 110
3. La relación tributaria 112
4.. El objeto del tributo . 112
5. La fuente del tributo 113
6. El hecho imponible . 114
7. El nacimiento de la obligación fiscal 119
-- - ---------
xiv ÍNDICE GENERAL
CAPITULO 19 FASE CONTENCIOSA DEL PROCEDIMIENTO

FISCAL. PRIMERA PARTE................. 247
1. El recurso administrativo. Concepto . 249

2. Importancia del recurso adininistrativo 249
3. Principio de firmeza de resolución administrativa 250
4. Diferencia entre recurso y proceso . . 252
5. Naturaleza técnica y juridica del recurso administrativo 253
6. Elementos del recurso administrativo . 254
7. Formalidades en el recurso administrativo . 256
8. Clasificación del recurso administrativo . 260
9. Los recursos en el Código Fiscal de la Federación 260
CAPiTULO 20 FASE CONTENCIOSA DEL PROCEDIMIENTO

FISCAL. SEGUNDA PARTE 263
1. Origen y competencia del Tribunal Fiscal de la Federación 265

2. Procedencia del juicio de nulidad . 268
3. Partes en juicio . . 269
4. Sustanciación del procedimiento y sentencia . 270
5. Recursos procesales 284
6. Notificaciones 287
CAPiTULO 21 FASE CONTENCIOSA DEL PROCEDIMIENTO

FISCAL. TERCERA PARTE 289
1. Juicio de amparo ... 291

2. Amparo indirecto .. 291
3. Amparo directo . 291
4. Suspensión del acto reclamado 293
BIBLIOGRAFÍA 297
ÍNDICE ONOMÁSTICO 301
ÍNDICE DE MATERIAS 303
PRÓLOGO
Esta obra fue preparada originalmente para servir de guia o ma-

nual en el estudio de la materia de Derecho Fiscal en la División de Uni-
versidad Abierta de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional
Autónoma de México, y entonces como ahora mi propósito, al poner por
escrito las lecciones que conforman el curso que sobre la materia he ve-
nIdo impartiendó, ha sido la de formar un libro .de texto en el que
puedan estudiarse las bases generales y principios fundamentales del
Derecho Tributario.
Intento ser útil no sólo a los alumnos de las escuelas en que se im-
parte el Derecho Fiscal, sino también a todas las personas interesadas en
iniciar el estudio del Derecho Impositivo y a aquellas que habiéndolo
estudiado ya desean tener a mano una obra de consulta breve y rápida
sobre las bases generales y principios fundamentales generalmente
aceptados.
Para alcanzar el fin que me he propuesto, he procurado presentar el

tema, tanto en su aspecto sustantivo como formal o procesal, de una
manera sintética y sinóptica, relacionando en lo posible los conceptos
teóricos con su aplicación práctica en la ley mexicana, preferentemente
xvi Prólogo
en el Código Fiscal de la Federación, por ser éste el ordenamiento general

que recoge las bases generales y principios fundamentales regulatorios
de la materia tributaria en México.
Considero conveniente mencionar que en forma alguna soy ajeno a

la expedición, a fines de diciembre del año pasado, de un nuevo Código
Fiscal de la Federación, cuya entrada en vigor está prevista para ello.
de octubre de este año, y que si en la presente obra no hago referencia
a este nuevo ordenamiento es porque he preferido trabajar e ilustrar los
conceptos exclusivamenté con disposiciones vigentes, ante la inseguri-
dad de que el nuevo código pueda ser modificado antes de que vea la
luz, como la situación que se presentó con la Ley del Impuesto al Valor
Agregado.
Igualmente, he procurado citar con frecuencia criterios sustentados

por los organismos jurisdiccionales mexicanos, ya que a través de ellos
no sólo se puede observar la interpretación jurisdiccional de los diver·
sos conceptos a que se refieren, sino que, además, en buen número de
casos constituyen auténticos trabajos doctrinales que dificilmente en-
contramos en la bibliografia con la claridad de explicación y brevedad
con que se presentan dichos criterios.
Considero que la lectura y estudio de la presente obra, además de

proporcionar una información global elemental sobre el Derecho Fiscal,
permitirá al lector estar en aptitud de conocer e identificar las diversas
figuras tributarias, así como las instituciones jurídicas complementa-
rias, necesarias para la efectividad de tales figuras.
Finalmente, recomiendo que durante su estudio se acuda comple·

mentariamente y con frecuencia a otras obras de la bibliografía, sean
generales o especiales, que traten con más profundidad y detalle los te-
mas tratados, sobre todo si se tiene interés e inquietud especial sobre el
Derecho Tributario, pues de esa forma serán más sólidos y seguros los
conocimientos elementales y estará preparado el camino para empresas
mayores como la investigación. '
. RAúL RODRíGUEZ LoBATO

Mayo de 1982
PRÓLOGO
A LA SEGUNDA EDICiÓN
En esta segunda edición he precisado, corregido y adicionado diversos

temas, no sólo como consecuencia del estudio continuado de la materia,
sino también en virtud de mis experiencias en el salón de clases al resol-
ver y comentar las dudas e inquietudes de mis alumnos y de las obser-
vaciones que' colegas y amigos que se han tomado la molestia de leer
mi obra y anotarla me han formulado con espíritu constructivo. Por és-
to, mi sincero reconocimiento y agradecimiento a mis alumnos, colegas
y amigos por su estímulo para la mejora de este trabajo.
El cambio más importante es, desde luego, las referencias que hago
al Código Fiscal de la Federación de 1981 y que entró en vigor en 1983,
inclusive con las últimas reformas que sufrió y que fueron publicadas
en el Diario Oficial de 30 de abril de este año. También pueden. obser-
varse las ampliaciones, correcciones y precisiones en los temas tratados
a lo largo de la obra, pero principalmente en materia de procedimientos
fiscales.
No obstante algunos comentarios de cierta extensión, he procurado
mantenerme fiel a mi propósito de que la presente obra sea un libro de
texto en el que puedan estudiarse las bases generales y principios fun-
damentales del Derecho Tributario a través de exposiciones sintéticas
y sinópticas, en otras palabras, que sea una obra de consulta breve y
rápida.
EL AUTOR
Mayo de 1986
Sumario
1. Concepto
2. Ingresos del Estado
3. Clasificación en la legislación mexicana
4. Contribuciones y tributos
5. La Potestad Tributaria
6. Exacciones parafiscales
Ingresos del Estado 3
1. CONCEPTO
La organización y funcionamiento del Estado supone para éste la reali·

zación de gastos y la procura de los recursos económicos indispensables
para cubrirlos, lo cual origina la actividad financiera del Estado. Rossy
(citado por Serra Rojas en su libro de Derecho Administrativo) señala
que "lo financiero es la actividad del Estado consistente en determinar
el costo de las necesidades estatales y las generales de los habitantes
de un país, la determinación de los medios dinerarios para atenderlas
y su forma de obtención, la obtención misma de tales medios, su admi-
nistración y la realización dineraria de aquellas necesidades".
Consideramos, como Valdés Costa, que la actividad financiera del
Estado es aquella relacionada con la obtención, administración o mane-
jo y empleo de los recursos monetarios indispensables para satisfacer
las necesidades públicas.
Por su contenido y efectos la actividad financiera del Estado cons-
tituye un fenómeno económico, politico, juridico y sociológico. Econó-
mico porque se trata de la obtención, administración o manejo y empleo
de recursos monetarios. Politico porque forma parte de la actividad del
Estado, como entidad soberana, para el cumplimiento y logro de sus fi-
nes. Juridico porque en un Estado de Derecho se encuentra sometida
al Derecho Positivo. Sociológico por la influencia que ejerce y los efec-
tos que produce sobre los diversos grupos de la sociodad que operan den-
tro del Estado.
Corresponde al Derecho Financiero el estudio general del aspecto
juridico de la actividad financiera del Estado en sus tres momentos, el
de la obtención, el de la administración o manejo y el del empleo de los
recursos monetarios.
2. INGRESOS DEL ESTADO
En relación con el primer momento de su actividad financiera, existen

diversas clasificaciones de los ingresos del Estado, pues son diferentes
los puntos de vista de los autores al elaborarlas. Emilio Margáin en su
obra Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano nos men-
ciona algunas de ellas, como comentamos a continuación:
Griziotti clasifica a los ingresos d!ll Estado según su origen, y así se-
ñala que existen ingresos provenientes de las pasadas generaciones, ta-
4 ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
les como las rentas patrimoniales, utilidades de instituciones-públicas,

utilidades de empresas econóInicas y utilidades de empresas públicas;
ingresos provenientes de presentes generaciones, como son las contri-
buciones de guerra, multas e ingresos penales y contribuciones ordina-
rias y extraordinarias, que comprenden impuestos directos. impuestos
indirectos, tasas y contribuciones especiales; finalmente, ingresos a
cargo de las futuras generaciones, tales como la deuda flotante,
empréstitos forzosos, voluntarios o patrióticos y emisión de papel mo-
neda.
Para Einaudi, los ingresos del Estado se dividen en dos categorías:
ingresos derivados del impuesto e ingresos no derivados del impuesto.
Estos últimos comprenden los precios privados, que son aquellos que el
Estado obtiene por la prestación de servicios o explotacíón de bienes de
su propiedad, compitiendo con los particulares, precio que no es fij ado
por el Estado sino por la demanda que en el mercado existe. Precios cua-
siprivados, que son los que obtiene el Estado por la prestación de servi-
cios o explotación de bienes, donde, no obstante que concurre con el
particular en la oferta de los bienes o servicios, se tiene interés en que
no se haga un uso desmedido de ellos y entonces, atendiendo a ese inte-
rés, el Estado establece un precio por encima del que existe en el merca·
do. Precios públicos que son aquellos que obtiene el Estado por la pres,
tación de servicios o explotación de bienes sobre los cuales ejerce un
monopolio y, por lo tanto, el precio de los Inismos lo fija libremente. ya
que no tiene competencia por parte de los particulares. Precios poltti-
cos, que son aquellos que establece el Estado donde la cantidad que se
obtiene por la prestación de un servicio o la explotación de un bien está
muy por debajo del costo real del Inismo, o sea que se haya deterIninado
asi en atención a consideraciones politicas. Dentro de los ingresos no de-
rivados del impuesto incluye a las contribuciones y los empréstitos.
Bielsa clasifica a los recursos econóInicos del Estado en tres grupos:

al Nacionales, provinciales y municipales; b) Ordinarios y extraordina-
rios. siendo los primeros aquellos ingresos que se recaudan en cada
ejercicio fiscal, legalmente autorizados. y los segundos, los destinados
a sufragar gastos no previstos o déficits presupuestarios, y c) Origina-
rios y derivados, siendo los primeros los que provienen del patrimonio
del ente público y los segundos los que derivan del patrimonio de les
particulares, como son los impuestos, tasas y contribuciones espe·
ciales.
Contribuciones y tributos 5
3. CLASIFICACiÓN EN LA LEGISLACiÓN MEXICANA
Conforme al Código Fiscal de la Federación, los ingresos del Estado se

clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribucio-
nes de mejoras, derechos, aprovechamientos y productos, los que se de-
finen en la siguiente forma:
Son impuestos las contribuciones establecidas en ley que deban pa-
gar las personas fisicas y morales que se encuentren en la situación jurí·
dica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las
aportaciones de seguridad social, de las contribuciones de mejoras y de
los derechos.
Son aportaciones de seguridad social las contribuciones estableci-
das en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el
cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad
social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios
de segUridad social proporcionados por el mismo Estado.
Son contribuciones de mej oras las establecidas en ley a cargo de las
personas fisicas y morales que se beneficien de manera directa por obras
públicas.
Son derechos las contribuciones establecidas en ley por los servicios
que presta el Estado en sus funciones de Derecho Público, asi como por
el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación.
Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por fun-
ciones de Derecho Público distintos de las contribuciones, dn, los ingre-
sos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos
descentralizados y las empresas de participación estatal. .
Son productos las contraprestaciones por los servicios que preste el
Estado en sus funciones de Derecho Privado, as! como por el uso, aproo
veéhamiento o enajenación de bienes del dominio privado.
La Ley de Ingresos, al hacer el catálogo de los ingresos que se pro-
pone percibir la Federación durante el año fiscal, divide el catálogo en
los seis grupos antes mencionados y en cada uno de ellos precisa los con-
ceptos especificos que dan origen al ingreso.
4. CONTRIBUCIONES Y TRIBUTOS
La contribución es un concepto genérico que engloba a todo lo que auxi-

lia a sufragar los gastos del Estado. Este género se divIde en contribu-
ciones forzadas y contribuciones voluntarias. Son contribuciones forzadas
o exacciones aquellas que fij a la ley a cargo de los particulares que se

adecuen a la hipótesis normativa prevista en la propia ley. Son contri-
buciones voluntarias aquellas que derivan ya sea de un acuerdo de vo-
luntades entre el Estado y el particular (contrato de compraventa, de
arrendamiento, etcétera), p bien de una declaración unilateral de volun-
tad del particular que implica un acto de liberalidad (donación, legado).
A las contribuciones del primer tipo de los mencionados se les deno-
mina tributos y abarcan diferentes exacciones, como son: impuestos, de-
rechos o tasas y contribuciones especiales y las tres son producto del
ejercicio de la potestad o poder tributario del Estado.
En opinión de Fonrouge,los tributos constituyen prestaciones obli-
gatorias exigidas por el Estado, en virtud de su potestad de imperio,
para atender sus necesidades y realizar sus fines politicos, económicos
y sociales. Vanoni, sin embargo, nos dice que seria un grave error con-
ceptuar al tributo como producto exclusivo de la potestad supr:ellllLdel
~stado, pues esto nos conduciría al extremo de considerar tan sólo el
elemento formal de la norma jurídica impositiva, olvidando su conteni-
do, lo cual resulta absurdo, pues en la norma tributaria como en todas
las normas jurídicas, existe un mandato derivado dé la autoridad del Es-
tado y un interés a cuya tutela se encamina el mandato, esto implica
lógicamente que la norma tributaria garantiza la consecución de deter-
minados fines, toda vez que tutela el interés del Estado en la obtención
de los medios necesarios para subvenir a las necesidades públicas y ad-
vierte que una carga impuesta a los ciudadanos por cualquier abuso de
la fuerza pública y que no sirva a fines de pública utilidad, sino que se
diluya en ventaja de ciertos individuos, sería indemnización, confisca-
ción o despojo, pero nunca tributo.
En México, de los ingresos del Estado señalados por el Código Fis-
cal de la Federación, únicamente son tributos los impuestos, los dere-
chos y la contribución de mejoras.
5. LA POTESTAD TRIBUTARIA
La potestad tributaria del Estado es el poder jurídico del Estado para

establecer las contribuciones forzadas! recaudarlas y destinarlas a ex-
pensar los gastos públicos. El poder tributario es exclusivo del Estado
y éste lo ejerce, en primer lugar, a través del Poder Legislativo, pues
en observancia del principio de legalidad este Poder expide las leyes que
establecen los tributos y que deben contener los elementos esenciales
I PODER TRIBUTARIO
I I
I
FUNCiÓN
NORMATIVA
1 I FUNCiÓN
ADMINISTRATIVA I I
FUNCiÓN
JURISDICCIONAL I
I I 1
I FACULTAD DE
LEGISLACiÓN
I I
FACULTAD DE
REGLAMENTACiÓN
II FACULTAD DE
APLICACiÓN
I I FACULTAD DE
EJECUCiÓN
I
I FACULTAD DE
JURISDICCiÓN I
I I
I PODER LEGISLATIVO
I I PODER EJECUTIVO I I P:lDER JUDICIAL
I
de los mismos; en segundo lugar, a través del Poder Ejecutivo, pues és-
te debe aplicar la ley tributaria y proveer en la esfera administrativa pa-
ra su cumplimiento yen ocasiones, cuando está facultado por la ley, debe
dirimir las controversias entre la Administración y el gobernado que sur-
gen con motivo de la aplicación de la ley impositiva; y, finalmente, a tra-
vés del Poder Judicial, cuando' éste dirime las controversias entre la
Administración y el gobernado o entre el Poder Legislativo y el gober-
nado sobre la legalidad o la constitucionalidad de la actuación de dichos
poderes, es decir, el Administrativo o Ejecutivo y el Legislativo.
Observamos, entonces, que la potestad tributaria del Estado com-
prende tres funciones: la normativa, la administrativa y la jurisdiccio-
nal, para cuyo ejercicio el Estado tien.e facultades de legislación, de
reglamentación, de aplicación, de jurisdicción y de ejecución que ejer-
cen los Poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial, según la competencia
que les confieren las leyes.
6. EXACCIONES PARAFISCALES
Bajo esta denominación se agrupan contribuciones gue recibenlas-más

yariadas denominaciones, en el Deret;ho p_o.sitÜr.o._taleJLJ:.9l]1.9_tasas,
c;ontribuciones,_ªp~tas_co.tizaciones,J:etribucj9nes, derechos,
cargas, etGéter-a,.instituidos con fines de interés colectivo y que están
excluidos del presupuesto general del Estado, pues su destino es ingre-
sar al patrimonio de entidades con personalidad jurídica propia y, por
lo mismo, distintas del Estado, para subvenir sus necesidades y fines
específicos.
CAPíTULO
2
NOCIONES GENERALES
DE
DERECHO FISCAL
Sumario
1. Concepto del Derecho Fiscal

2. Denominación
3. Autonomía del Derecho Fiscal
4. Relaciones con otras ramas del Derecho
5. Terminología
Concepto del derecho fiscal 11
1. CONCEPTO DEL DERECHO FISCAL
Al iniciar el estudio de Derecho Fiscal, el primer problema que se nos

presenta y que debemos resolver es precisar cuál es el contenido de la
materia en estudio, paso fundamental para estar en aptitud de determi·
nar cuál es su ubicación dentro de la Ciencia del Derecho y si es una ra·
ma autónoma de la misma o sólo una parte de otra rama más amplia y
general.
Entendemos por materia fiscal todo lo relativo a los ingresos del
Estado rovenientes de las contribuciones a as ClOnes en re el
propio Estado y los partlcu ares, considerados en su calidad de contri-
buyentes. Por eHo, cohíclOImos con el criterio que sobre este punto ha
sostenido de manera constante la Suprema Corte de Justicia de Méxi-
co, el cual puede observarse, entre otras, en las siguientes tesis:
FISCAL. Por fiscal debe entenderse lo perteneciente al Fisco; y Fisco signi-

fica, entre nosotros. la parte de la Hacienda Pública que se forma con las
contribuciones, impuestos o derechos, siendo autoridades fiscales las que
tienen intervención por mandato legal, en la cuestación, dándose el caso de
que haya autoridades hacendarias que no son autoridades fiscales pues
aún cuando tengan facultades de resolución en materia de hacienda, care-
cen de actividad en la cuestación, que es la característica de las fiscales,
viniendo a ser el carácter de autoridad hacendaria, el género, y el de auto-
ridad fiscal, la especie.
Amparo en revisión 1601/33. José Yves Limantour. 29 de mayo de 1934.
5 votos. Ponente: José López Lira.
MATERIA FISCAL Por materia fiscal debe entenderse lo relativo a la deter-

minación, la liquidación, el pago, la devolución, la exención, la prescrip-
ción O el control de los créditos fiscales o lo referente a las sanciones que
se impongan por motivo de haberse infringido las leyes tributarias.
Amparo directo 3683173. Petróleos Mexicanos. 6 de septiembre de 1974.
Unanimidad de 4 votos. Ponente: Jorge lf1árritu. Secretario: Fernando
Lanz Cárdenas.
Precedentes:
Amparo en revisión 152/61. Anastasio Miguel Cerda Mufloz. 19 de abril
de 1961. Unanimidad de 4 votos. Ponente: Felipe Tena Ramírez. Secreta-
rio: Jesús Toral Moreno.
Amparo en revisión 852/60. Carl R. Guth.26 de octuhre de 1960. 5 votos.
Ponente: Felipe Tena Ramírez. Secretario: Jesús Toral Moreno. Informe
Suprema Corte de Justicia de la Nación. 1974. Segunda Parte. Segunda
Sala.
12 NOCIONES GENERALES DE DERECHO FISCAL
En el mismo sentido:
Amparo en revisión 293177. Ferreteria Baños, S.A. 4 de mayo de 1977.
Unanimidad de votos. Ponente: Gilberto Liévana Palma. Secretario: José
Raymundo Ruiz Villalbazo. 1nforme. Suprema Corte de Justicia de la Na-
ción. 1977. Tercera Parte. Tercer Tribunal Colegiado en Materia Admi-
nistrativa del Primer Circuito.
De las dos tesis antes transcritas, en la segunda se incurre en el

error de incluir el concepto definido en la definición, ya que se dice que
por materia fiscal debe entenderse lo relativo a diversos aspectos de los
créditos fiscales. Lo anterior resta claridad y precisión al concepto defi-
nido, pues a final de cuentas ¿qué es lo fiscal, según esta tesis? Sin em-
bargo, el error mencionado se aclara con otro de los elementos de la
tesis que comentamos, pues más adelante se refiere en forma clara y
precisa a las leyes tributarias. Por lo tanto, creemos que válidamente
podemos concluir que con la expresión "créditos fiscales" la tesis hace
referencia únicamente a los créditos relativos a los tributos, conclusión
que además, armoniza perfectamente con la otra tesis transcrita.
No obstante que, como ha quedado visto, la materia fiscal, y por
ende la rama de Derecho respectiva, está perfectamente precisada y se
refiere únicamente a los ingresos del Estado que provienen de las
contribuciones, en México las disposiciones fiscales se llegan a aplicar a
otros ingresos del propio Estado y aun de organismos descentraliza-
dos, pero esto obedece solamente a fines prácticos de recaudación mas
no a la naturaleza misma de tales ingresos, que definitivamente no son
fiscales.
Ahora que hemos precisado cual es la materia fiscal, abordaremos
el problema de la definición del Derecho Fiscal. Esta disciplina ha sido
definida por De la Garza como el conjunto de normas juridicas que se
refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, de-
rechos, contribuciones especiales, a las relaciones jurídicas que se es-
tablecen entre la administración y los particulares con motivo de su
nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos ofi-
ciosos o contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas
por su violación.
A su vez, Manuel Andreozzi define al Derecho Tributario como a la
rama de Derecho Público que estudia los principios, fija las normas que
rigen la creación y percepción de los tributos y determina la naturaleza
y los caracteres de las relaciones del Estado con el administrado que es-
tá obligado a pagarlos. .
Denominación 13
Por su parte, Rafael. Bielsa nos dice que" el Derecho Fiscal es el

conjunto de disposiciones legales y de principios de derecho público
que regula la actividad juridica del fisco".
r- Para nosotros el Derecho Fiscal es el sistema de normas jurídicas
" que, de acuerdo con determinados principios comunes a todas ellas, regu-
,'la el establecimiento, recaudación y control de los ingresos de Derecho
Público del Estado derivados del ejercicio de su potestad tributaria, asi
,icomo las relaciones entre el propio Estado y.los particulares considera-
.'~os e!1su calidad .de_colltribuyentes.•
La definición anterior se basa en las siguientes consideraciones: la
doctrina jurídica ha reconocido que uno de los atributos de la soberanía
del Estado es su potestad tributaria, es decir, su facultad de establecer
a cargo de los particulares las contribucíones que consídere necesarias
para contar con recursos económicos suficientes que le permitan
cumplir adecuadamente con sus funciones. Sin embargo, también se ha
recpnocido que si el Estado desea un sano sistema de contribuciones, el
ejercicio de su potestad tributaria no puede ni debe ser anárquico.
Por lo anterior, la propia doctrina se ha ocupado del estudio metó-
dico de las diversas figuras tributarias, para llegar a su correcta y pre-
cisa caracterización jurídica y, a la vez, se ha ocupado de las institu-
ciones jurídicas complementarias necesarias para la efectividad de
dichas figuras tributarias. Esto es así por que de nada o de muy poco
serviría dar, por ejemplo, la correcta caracterización del impuesto, si a
la vez no se precisa cuándo, dónde, cómo y de quién es conveniente ha-
cerlo efectivo, así como cuáles son los medios adecuados para verificar
el debido y oportuno cumplimiento de las obligaciones respectivas.
De este estudio metódico han surgido los diversos principios que
son los que dan cohesión y distinguen plenamente al sistema riormati-
vo que constituye el Derecho Fiscal.
2. DENOMINACiÓN
Sobre la denominación de esta rama del Derecho, en la doctrina italiana

se habla de Derecho Tributario, en la alemana, de Derecho Impositivo y
en la francesa de Derecho Fiscal. Emilio Margáin indica que en México
no pueden utilizarse las denominaciones antes citadas como sinónimas,
como sucede en otras partes, en virtud de que las disposiciones fiscales
en el pais se aplican no sólo a los impuestos o a los tributos en general,
sino también a otros ingresos del Estado, aquéllos que tradicionalmen-
te se han denominado productos y aprovechamientos, es decir, los
ingresos patrimoniales y los ingresos no tributarios. Por lo tantQ, dice

el autor mencionado, "tenemos que concluir que debemos hablar de un
Derecho Fiscal".
No compartimos el criterio de Margáin ya que, como ha quedado
dicho con anterioridad, la materia fiscal está perfectamente precisada
como todo lo relativo a las contribuciones, es decir, a los tributos, y si
bien es cierto que las disposiciones fiscilTes..Be..l!I!I3.can a.otros ingre~os
del Estado o de organismos descentXlllizadQ§,_ello .0bedece_ll..!!!zóI;s
prácticas de cobro y no iJíí-¡:wJurJ!!~:¡:aJJ:!ifl.mll de t.llJe.s.Jngxesos.
Confirman nuestro punto de vista diversos criterios sustentados
por el Poder Judicial Federal Mexicano que, entre otros, ha establecido:
CREDITOS fiSCALES. Tratándose de multas, no pueden constituir pro-

piamente un crédito fiscal. La palabra "crédito", en términos generales,
significa lo que se debe a una persona, y, desde que algo se adeuda a una
Tesorería, existe un crédito a favor de la misma que tiene derecho a
cobrar, pero el hecho de que todas las multas vayan a parar al erario no
basta para dar el/carácter de fiscal a toda multa. Por materia fiscal debe
entenderse lo relativo a impuesto o sanciones aplicadas con motivó de
infracciones a las leyes que determinan dichos impuestos y el Tribunal
Fiscal debe conocer solamente de asuntos fiscales. Por tanto, aunque una
multa pertenezca al fisco. esa circunstancia no le imprime naturaleza fis-
cal a la resolución que haya dado origen a esa sanción, por lo que el Tribu-
nal Fiscal sólo puede Conocer de inconformidades contra leyes tributa-
rias.
Quinta Época. Tomo LXXII. p. 4567.
Montepío Luz Savifión.
SEGURO SOCIAL. CUOTAS DEL. No TIENEN EL CARÁCTER DECREDITOS OEL Go-
BIERNO FEDERAL. La circunstancia de que el articulo 135 de la Ley del Se-
guro Social prevenga que el capital constitutivo, entre otras cuotas que
deben pagarse al Instituto, tiene el carácter de crédito fiscal, no significa,
porque no se expresa asi en el régimen fiscal mexicano, que sea un im-
puesto, derecho, producto o aprovechamiento y la indicación de que el de-
ber de pagar los aportes, los intereses moratorias y los capitales tengan
"el carácter de fiscal", sólQ quiera decir que se asimila a ese tipo de crédi-
to para los efectos del cobro únicamente y no para darles en esencia natu-
raleza fiscal en los términos del artículo 31, fracción IV, de la Constitu-
ción Federal y articulos 2, 3, 4 Y 5 del Código Fiscal de la Federación.
Amparo directo 561/71. Hilaturas Salylazar, S.A. 6 de marzo de 1972.
Unanimidad de votos. Ponente: Jesús Ortega Calderón.
Informe: Suprema Corte de Justicia de la Nación. 1972. Tercera Parte.
Tribunales Colegiados. pp. 64 y 65.
Autonomia del derecho fiscal 15
En sintesis, de las ideas antes apuntadas y las expuestas en el

apartado anterior, podemos decir que los ingresos a que se refiere la
materia fiscal son aquéllos cuyo fundamento constitucional se en-
cuentra en los artículos 31, fracción IV y 73, fracción VII, de la Consti-
tución Polftica de los Estados Unidos Mexicanos, o sea, aquéllos que
tradicional y doctrinariamente han sido llamados contribuciones o tri-
butos, entre cuyas características se encuentran que el Estado los im-
pone o ha impuesto unilateralmente y que constituyen exacciones.
En estas condiciones, si con la expresión Derecho Tributario se de-
nomina al sistema jurídico relativo a los tributos. y con la expresión
Derecho Impositivo se denomina al sistema jurídico relativo a las
contribuciones impuestas por el E stado. resulta claro que en ambos ca-
sos s,e trata de la misma materia fiscal, por lo tanto, las expresiones De-
recho Fiscal, Derecho Tributario y Derecho Impositivo pueden conside-
rarse sinónimas, pudiendo, en consecuencia. denominar a esta discipli-
na con cualquiera de ellas, aunque en México. hay que señalarlo, tradi-
cionalmente se le ha denominado como Derecho Fiscal.
3. AUTONOMIA DEL DERECHO FISCAL
Señala Mario Pugliese que "en el dominio de las ciencias jurídicas co-
mo en todos' los campos cientificos, existe el fenómeno de la formación
progresiva de nuevas disciplinas que se separan lentamente del tronco
original formado por las que son de naturaleza general y fundamentai,
en la medida en que los instrumentos de estudio se van afinando y se va
ampliando la materia sometida a la investigación jurídica". Por ello se
ha visto que no obstante que el Derecho es uno solo, exigencias de or-
den práctico o necesidades sistemáticas, han determinado que se le
divida y clasifique conforme a diversos puntos de vista. entre los que se
encuentra el que atiende a su ámbito material de validez, que al clasifi-
car al Derecho de acuerdo con la índole de la materia que regula. nos lo
presenta dividido en diversas ramas. .
Sin embargo, debemos tener presente'que sólo si este fenómeno
segregacional que nos lleva al estudio autónomo de una parte del De-
recho se deriva de necesidades de orden teórico y no de requerimientos
puramente didácticos podemos hablar de la existencia de una nueva
disciplina en el sentido auténtico de la palabra, cuyo estudio debe lle-
varse a cabo mediante métodos propios y particulares, para formar un
sistema de normas jurídicas regidas por principios comunes distintos
de los que rigen a las de otros sistemas normativos.
Respecto al Derecho Tributario sustantivo sostiene Sergio F. pe la

Garza que no existe dificultad en reconocerle autonomía científica y,
dtando a Amorós Rica, nos dice que "hay que admitir la existencia de
unos principios generales, de unas instituciones comunes, de unos pro-
blemas idénticos y la posibilidad de unas mismas soluciones al estudiar
Ips diversos ordenamientos tributarios".
A su vez, Emilio Margáin nos dice que los partidarios de la
autonomia del Derecho Tributario apoyan su idea en la existencia de
ciertos particularismos que conforman la materia y la independizan co-
mo una rama más del Derecho. Esos particularismos son los siguientes:
a) La naturaleza específica de la obligación tributaria.
b) Los caracteres de la responsabilidad.
c) El procediroiento económico coactivo.
d) La figura juridica de la exención.
e) La sanción en el Derecho Fiscal, que concibe la reparación civil
y delictual con sus propias normas.
f) El hecho de que la Hacienda Pública nunca litiga sin garantías.
Como veremos en los capitulos correspondientes, efectivamente exis-

ten los anteriores particularismos como pasamos a ejemplificar en el mis-
mo orden de incisos:
a) La obligación tributaria es semejante a la del Lterecho Privado,
pero se distingue de ésta por varias razones, entre ellíls que el sujeto
activo siempre es el Estado y que el objeto siempre es un dar.
b) El Derecho Fiscal con frecuencia separa la titularidad de la deu-
da de la responsabilidad de efectuar el pago; o bien, en ocasiones res-
ponsabiliza a personas ajenas a la relación tributaria.
c) La posibilidad de que la autoridad administrativa haga efectiva
por si misma la obligación a cargo del particular y sin necesidad de que
éste haya consentido previa y expresamente someterse a este procedi-
miento sólo existe en el Derecho Fiscal.
d) La exención es la solución que el Derecho Fiscal ha dado al pro-
blema que se presenta en virtud de la imposibilidad del Estado para re-
mitir deudas cuando no desea exigir el cumplimiento de la obligación
a una determinada categoría de contribuyentes.
e) En la legislación fiscal están todas las normas necesarias para
que cuando el contribuyente no cumpla voluntariamente, el Estado pueda
lograr el cumplimiento forzado de la obligación y, en su caso, la indem-
nización por los daños y perjuicios causados por el incumplimiento, así
como para sancionar al contribuyente por la infracción cometida y es-
Autonomía del derecho fiscal 17
tán en un solo ordenamiento, el Código Fiscal de la Federación, a dife-

rencia de otras ramas del Derecho en donde para satisfacer los tres
aspectos indicados se debe acudir a la aplicación de dos o más ordena-
mientos, como el Código Civil, el Código Penal, etcétera.
f) La idea a que se refiere este particularismo está mal expresada,
pues no es cierto, al menos en México, que el fisco nunca litiga sin ga-
rantías, puesto que conforme a la legislación tributaria mexicana no es
requisito indispensable para que proceda la impugnación de una resolu-
ción fiscal el otorgamiento previo de una garantía al Estado, por lo tan-
to, es jurídicamente pO$ible impugnar la resolución tributaria y ll\lgar
a la resolución definitiva de la controversia sin haber otorgado garantía
alguna. En realidad, la idea de este particularismo consiste en que du-
rante la impugnación de las resoluciones en materia impositiva ante las
autoridades jurisdiccionales administrativas la aplicación del procedi-
miento económico coactivo sólo se supende si se otorga garantía al
Estado.
Sobre el problema de la autonomia del Derecho Fiscal, resulta inte-
resante señalar que desde hace tiempo el Tribunal Fiscal de la Federa-
ción de México ha sostenido que existe esa autonomia, como pueqe verse
en su jurisprudencia de fecha 19 de Noviembre de 1940, que en su parte
conducente dice que el Derecho Fiscal "Como rama del Derecho Admi-
nistrativoy a su vez del Derecho Público, ha venido evolucionando en
forma tal, que actualmente puede considerarse como una verdadera ra·
ma autónoma del Derecho con características especiales que si la dis-
tinguen en el campo del Derecho Administrativo y en el Derecho Públi-
co, con mayor razón la distinguen en el campo del Derecho Civil".
Coincidimos plenamente con las ideas anteriores sobre la autono-
mia del Derecho Fiscal, pues consideramos que en el campo de la Ha-
cienda Públíca, el acelerado desarrollo económico y la amplia diversifi-
cación de la actividad humana que se han experimentado en los últimos
tiempos han provocado que antiguos conceptos o instituciones ju-
rídicas que en su momento fueron oportunos resultan ya insuficien-
tes para explicar y regular adecuadamente todos los aspectos de los
ingresos del Estado que derivan de su potestad tributaria, así como de
las relaciones entre el propio Estado y los contribuyentes. De ahí la
existencia actual del Derecho Fiscal como una disciplina jurídica o ra-
ma del Derecho autónoma, cuyo objeto de estudio son precisamente los
ingresos y relaciones antes mencionados y cuya finalidad es la de con-
formar un sistema de normas jurídicas de acuerdo con determinados
principios que les son comunes y que son distintos de los que rigen a
las de otros sistemas normativos.
4. RELACIONES CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO
El Derecho Fiscal se encuentra ampliament.e relacionado con otras ra-

mas del Derecho, de las que ha tomado principios generales, asi como
conceptos e instituciones juridicas, elementos todos que el Derecho
Fiscal ha adaptado a sus finalidades. Esta adaptación, en ocasiones,
tiene por resultado ampliar, restringir o modificar el significado y alcance
que los conceptos y las instituciones tienen en las otras ramas del Dere-
cho donde han sido tomados.
Otro aspecto de las relaciones entre el Derecho Fiscal y las demás
ramas del Derecho radica en que el tratamiento fiscal de una situación
depende de la naturaleza y efectos jurídicos que la misma tenga confor-
me a la rama del Derecho que regula su configuración, circunstancias
que deben ser adecuada y cabalmente conocidas y entendidas para la
correcta aplicación de las normas tributarias. La importancia de este as-
pecto es puesta de relieve por Margáin al decir "La materia tributaria
podemos conceptuarla como la rama más compleja del Derecho, ya que
la solución de sus problemas corresponde, en ocasiones, al Derecho Cons-
titucional, o al Penal, o al Civil, o al Mercantil, o al Procesal, etcétera,
o sea, que dicha materia exige estudios constantes y criterio de j uris-
tas, para precisar si es al Derecho Tributario o al Común, aplicado su-
pletoriamente, al que compete la solución de un problema especifico".
De manera ejemplificativa y no exhaustiva mencionaremos algu-
nos de los principios generales, conceptos o instituciones juridicas que
el Derecho Fiscal ha tomado de las otras ramas del Derecho:
a) Derecho Constitucional: De esta rama obtiene su fundamento
juridico dentro del sistema normativo general del Estado, a través de
los preceptos constitucionales que prevén el ej ercicio de la potestad tri-
butaria del propio Estado, y además, dichos preceptos, articulos 31,
fracción IV y 73, fracción VII de la Constitución Polltica de los Esta-
dos Unidos Mexicanos, establecen los principios generales rectores de
la regulación de que se ocupa el Derecho Fiscal, como son el principio
A~j usticia tributaria (l:>roporcionalidad y equidad), el m:incipip<;\e<iesti-
noE,el.!ls contribuciones (gasto ps!.I.1.!koLelpciJ1cipiogeJ~g~dad(no hay
tiU.1º~9S sin ~YJ"y-CQ!1Jl]!:º a éste, el princi¡:¡io de~¡:>liC!!s'ión e:strict~ de
_l~ leY.j etcétera.
Relaciones con otras ramas del derecho 19
b) Derecho CiviL- De esta rama ha tomado numerosos conceptos,

entre ellos, obligación, sujetos de la obligación, responsabilidad, domi-
cilio, residencia, pago, prescripción, compensación, etcétera.
cl Derecho MercantiL- De esta rama ha tomado conceptos como so-
ciedad mercantil, empresa, titulo de crédito, etcétera.
dl Derecho Procesal: De esta rama ha tomado los principios e ins-
tituciones relativos tanto a los procedimientos para el control de legali-
dad de los actos del fisco (recursos administrativos o juicio ante los tri-
bunales administrativos) como el procedimiento administrativo de eje-
cución.
e) Derecho Penal: De esta rama ha tomado los principios básicos
para tipificar las infracciones, a Jos ordenamientos fiscales y; para apli-
car.las,sanciones,correspondientes. Además, y siempre dentro de los
principios generales del Derecho Penal, el Derecho Fiscal tipifica los
delitos en materia fiscal, tipificación que no se encuentra en el Códi-
go Penal.
f) Derecho Internacional: De esta rama ha tomado los principios
básicos y las instituciones (tratados internacionales) conforme a los
cuales pretende resolver los problemas relativos a la doble o múltiple
tributación internacional.
g) Derecho Administrativo: De esta rama hatomado los princi:
pios básicos y las instituciones necesarias para la administración fiscal.
Desde-otro punto de vista, no obstante que el Derecho Fiscal es autóno-
mo, llUn.n~able que los órg!ill9_s-PJÍblicos_encarg-ades-de-la-aplieación
qe las leyes impositiva~y_dttla.Y.igilancia_desu cumplimiento-son-de ca-
~cter ad!ñiilIstrativo, por 10~º,la_actividad-de.e8tos_or.ganismo.s..es
.tá..reguladª-.ll la vez..pw::..las-Ieyes-fiscalel4'...las-administrativas.
h) Derecho Financiero: Como hemos visto esta rama del Derecho
se ocupa del estudio generá! del aspecto jurídico de la actividad finan-
ciera del Estado en sus tres momeñtos, el de la obtención; el de la admi-
lrlstración,o.manejo.y.eLdel.empleo de los recursos monetarios y al
Derecho Fiscal corresponde el estudio detallado del aspecto jurídico de
uno solo de esos tres momentos, eJ de la obtención de los recursos mane-
--
tarios"únicamente enclo que 'se refiere-a las contribuciones-forzadas o
!lxacciones. En esta virtud, el Derecho Fiscal-desarrolla el estudio deta-
lladade las exacciones y de las instituciones jurídicas complementarias
necesarias para su efectividad a partir de los principios básicos, concep-
tos generales e instituciones relativas a los ingresos del Estado elabora-
dos por el Derecho Financiero.
5. TERMINOLOGiA
La historia nos muestra que el tributo es prácticamente tan antiguo co-

mo la manifestación del poder político, sin embargo, el Derecho Fiscal
es una disciplína joven cuyo contenido y terminología la doctrina pro-
cura conformar sólídamente. Respecto al contenido, ya hemos dicho
que el Derecho Fiscal ha tomado de otras ramas del Derecho determi-
nados principios generales o conceptos e instituciones jurídicas, pero
hemos de agregar que en ocasiones, también de otras Ciencias ajenas,
al Derecho toma conceptos que le son necesarios para la regulación de
las contribuciones, todo lo cual da por resultado que la terminología del
Derecho Fiscal no sea original de él, sino adoptada ya sea de alguna
otra rama del Derecho, o de la Economía, o de la Contaduría, o de la
Ingeniería (Civil, Mecánica, Química, etcétera) o, en general, de cual-
quier otro campo de la tecnología; pero siempre debe tenerse presente
que el Derecho Tributario adaptará los conceptos a sus finalídades, por
lo tanto, no siempre respetará el significado original del concepto y asi,
podrá amplíarlo, restríngirlo o inclusive modificarlo.
CAPíTULO
3
FUENTES DEL DERECHO

FISCAL
Sumario
1. Introducción
2. Diversas clasificaciones
3. Fuentes del Derecho Fiscal en México
4. La ley
5. El decreto-ley y el decreto-delegado.
6. El reglamento
7. Las circulares.
8. La jurisprudencia.
9. La doctrina
10. La costumbre
11. Los tratados internacionales
12. Los principios generales del Derecho
Diversas clasificaciones 23
1. INTRODUCCIÓN
Las fuentes del Derecho son, al decir de Garcia Maynes, de tres tipos:
formales, reales e históricas. Son fuentes formales los procesos de crea-
ción de las normas; fuentes reales los factores y elementos que determi-
nan el contenido de las normas; y fuentes históricas los documentos
que encierran el texto de una ley o conjunto de leyes.
De las tres sólo nos ocuparemos de las fuentes formales, ya que su
estudio nos permite conocer cómo se establecen las contribuciones y
quién lo hace. En general, se consideran como fuentes formales del De-
recho a la ley, la costumbre y los usos, la doctrina y la jurisprudencia.
2. DIVERSAS CLASIFICACIONES
En materia fiscal existen diversos criterios para clasificar a las fuentes

del Derecho Impositivo. De ellas sólo comentaremos dos, cuyo conteni-
do comprende y explica la eficacia que tienen en esta rama del Derecho
las diferentes fuentes formales reconocidas. .
Andreozzi clasifica a las fuentes formales del Derecho Tributa-
rio en preconstitucionales, constitucionales, doctrina y jurisprudencia
Son preconstitucionales aquellos principios que se aplican cuando la so·
ciedad no está constituida con base en un código politico y es la cos-
tumbre la que dicta la conducta a seguir; son fuentes constitucionales
las que se presentan desde el momento en que la sociedad se encuen-
tra organizada de acuerdo con un código politico y de éste derivan to-
das las leyes consideradas como secundarias respecto del mismo. En
cuanto a la doctrina, seftala que ha sido ésta la que a través del tiempo
ha venido aislando la figura del tributo hasta obtener su correcta carac-
terización jurídica. Finalmente, este autor sostiene que a la jurispru-
dencia le ha quedado solamente la tarea de caracterizar los matices de
la tarea encomendada a la doctrina.
Giannini considera como fuentes formales del Derecho Fiscal a la
ley, el reglamento, la costumbre y los convenios internacionales. Para
este autor la leyes la fuente formal por excelencia y la define como la
manifestación de voluntad del Estado, emitida por los órganos a los
que más especialmente confía la Constitución la tarea de desarrollar la
actividad legislativa. Del reglamento nos dice que se distingue formal-
mente de la ley en que, aún conteniendo como éste normas jurídicas; no
emana de los órganos legislativos, sino de los órganos administrativos
del Estado y seftala que existen tres categorías de reglamentos, a sa-
24 FUENTES DEL DERECHO FISCAL
ber: para la ej ecución de las leyes; para el ej ercicio de las facultades que
al Poder Ejecutivo le corresponden, y para la organización y el fun-
cionamiento de las administraciones del Estado, la ordenaetón del per-
sonal adscrito al mismo y la ordenación de los entes de las instituciones
públicas dependientes de la administración activa.
En cuanto a la costumbre considera que su eficacia como fuente
del Derecho Tributario es muy discutida; y sobre los convenios interna-
cionales señala que constituyen una fuente que ha adquirido capital im-
portancia en la actualidad, ya que son los medios en virtud de los cuales
dos o más naciones determinan su competencia para el establecimiento
y percepción de los tributos.
3. FUENTES DEL DERECHO FISCAL

EN MÉXICO
En México la única fuente formal del Derecho Fiscal es la ley, como se

desprende del contenido del articulo 31, fracción IV de la Constitución
Política del país, que dispone la obligación de contribuir a los gastos
públicos de la Federación, Estados y Municipios, de la manera propor-
cional y equitativa que establezcan las leyes. Refuerza esta opinión la
circunstancia de que el artículo 73, fracción VII de la propia Constitu-
ción señale como atribución del Congreso de la Unión discutir y apro-
bar las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. O sea que
si el primero de los dispositivos legales mencionados estatuye que las
contribuciones deben estar establecidas en ley, correlativamente el se-
gundo dispositivo jurídico otorga la facultad de establecer tales contri-
buciones al órgano en quien deposita la Constitución la tarea de reali-
zar la actividad legislativa.
Dentro del concepto de ley debemos comprender al decreto-ley y al
decreto-delegado, ordenamientos que constituyen una excepción a la
división de poderes, en virtud de que, en los términos de la Constitu-
ción General de la República, aun cuando emanan del Poder Ejecutivo
Federal, tienen fuerza y eficacia de ley.
No obstante lo que hemos dicho, es innegable que paralelamente a
la ley, algunas de las demás fuentes formales del Derecho pueden tener
relevancia en el proceso creativo de las normas jurídicas tributarias o
al menos son útiles para la interpretación y aplicación de las mismas,
por lo que haremos algunos comentarios sobre cada una de esas otras
fuentes formales del Derecho y su influencia en la legislación impos!tiva.
El decreto-Iey y el decreto-delegado 25
4. LA LEY
La ley es una regla e"~~~ho emanada del Poder Legislativo y pro-

c.mulgada por el pod&Ej;nthrQ¡ que crea sItuaciones generales y abs-
tractas por tiempo indefinido y que sólo puede ser modificada o súpri-
mida por otra ley o por otra regla que tenga eficacia de ley.
La importancia de la ley como fuent.e del Derecho Fiscal ha queda-
do de manifiesto en líneas anteriores cuando señalamos que en México
es la única fuente formal, por disponerlo así la Constitución Política del
país. Más adelante, en el próximo capítulo, nos referiremos con deteni-
miento a las características del proceso creativo, interpretación, etcéte-
~~la~. .
5. EL DECRETO-LEY Y EL DECRETO-DELEGADO
Como excepción al principio de la división de poderes, conforme al cual

el encargado de dictar las leyes aplicables a los gobernados es el Poder
Legislativo, tenemos al decreto-ley y al decreto-delegado. En estos ca-
sos el Poder Ejecutivo se encuentra facultado por la Constitución pa-
ra emitir decretos con fuerza de ley que pueden modificar y aun supri-
mir las existentes, o bien, pueden crear nuevos ordenamientos, los que
no pueden ser anulados sino en virtud de otro decreto de idéntica natu-
raleza o por una ley.
Se está en presencia de un decreto-ley cuando la Constitución
autoriza al Poder Ejecutivo, ante situaciones consideradas como ·gra-
ves para la tranquilidad pública, para asumir la responsabilidad de dic-
tar disposiciones transItorias para hacer f.tent~ci6n.Como
-ejemplo podemos citar a las disposiciones que puede emitir el Presidente
de la República cuando, en los términos del articulo 29 de la Constitu-
ción, han quedado suspendidas las garantías individuales. Otro caso es
el previsto por el articulo 73, fracción XVI de la misma Constitu-
ción, cuando se trata de hacer frente a epidemias de carácter grave o pe-
ligro de invasión de enfermedades exóticas en el país, etcétera.
Estaremos frente de un decreto-delegado cuando la Constitución au-
J.oriza al Poder Ejecutivo para emitir !10!lOas_co-nJ':t!~r:¡:ª de ley_poJ:..UIl-
..tie,mpo limitado y para oOjetoJLdefimoosA'al es el caso en México de la
delegación de facultades para legislar en materia tributaria en favor del
Presidente de la República, como es el caso del artículo 131, segundo
párrafo de la Ley Fundamental, por virtud del cual el Ej ecutivo puede
ser facultado por el Congreso para aumentar, disminuir o suprimir las
-------_ _--------------
cuotas de las tarifas de exportación e importación expedidas por el

propio Congreso y para crear otras, así como para restringir y para
prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de produc-
tos, artlculos y efectos cuando lo estime urgente, a fin de regular el co-
mercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción na-
cional o de realizar cualquier otro propósito en beneficio del país.
6. EL REGLAMENTO
El reglamento, nos dice Fraga, es una norma o conjunto de normas
juridicas de carácter abstracto e impersonal q.ne expide 91 pgder-Ejecu-
tivo en uso de una facultad r ia cu a f . xacta
_obaer.v:anc.ia UM leye:Le-'l;R!ldidas por el Poder T.egislati.\lO-Por ello
afirmamos que el reglamento es un instrumento de aplicación de la ley.
Sin embargo, en México el reglamento se ha convertido en una fuente
de Derecho Fiscal muy importante ya que en algunos casos no sólo es
un instrumento de aplicación de la ley, porque desarrolla y detalla los
principios generales contenidos en ella para hacer posible y práctica su
aplicación, como también nos dice Fraga, sino que, ya sea porque-el Po-
der Ejecutivo se arroga las facultades que competen al Poder Legislati-
vo o porque éste indebidamente las delegue en aquél, contiene normas
sobre la naturaleza y efectos de los elementos esenciales del tributo; crea
situaciones generales y abstractas por tiempo indefinido no previstas
en la ley; o bien modifica o extingue las situaciones creadas por la ley.
Por ejemplo, Margáin nos indica que ha sido costumbre de nuestro le-
gislador el anunciar en las leyes tributarias que imponen determinadas
obligaciones a los contribuyentes, que será el reglamento el que las pre-
cise en cuanto a su número, alcance, extensión, etcétera. También pode-
mos decir que han habido ocasiones en que cuando la leyes demasiado
severa al regular alguna situación, la disposición reglamentaria ofrece
una regulación diferente y más benigna, o inclusive más justa; por lo
tanto, aunque el reglamento contraríe a la ley, no hay protesta alguna.
Ante esto, Margáin opina que el reglamento ha dejado de ser, en nues-
tra legislación, el simple ordenamiento conforme al cual se aclaran o se
precisan las disposiciones contenidas en la ley para convertirse en uno
de igual jerarquía que ésta.
7. LAS CIRCULARES
Una derivación del reglamento es la circular, di!ill0sición ~tJLtarobién
de carácter admimstr¡jtlvo, sólo que
mientras el regÍiunento únicamen-
La jurisprudencia 27
te puede expedirlo el Presidente de la República, la circular entra en la

esfera competencial de todos los funcionarios superiores de la admi-
nistraci6n pública, como son los Secretarios de Estados, Directores Ge-
nerales, etc.
"Las circulares cont~n disposiciones administrativas, en algunas
ocasiones de carácter-puramente interno de la dependencia del Poder
fuecutivo y en otras también ooigidas a los particulares, que especifi-
can la interpretaci6n que da a la ley quien las emite, o oren, a través de
ell~s s&fo~ican acuerdos, decisiones o procedimientos que deben se-
guIrse.) ~
Respecto a su eficacia como fuente del Derecho Fiscal, Fraga ha
dicho de las circulares que en realidad no considera que sean una fuente
especial, porque, o bien la circular contiene disposiciones de la misma
naturaleza que el reglamento, y en este caso s6lo hay una simple distin·
ci6n del acto, o bien la circular no contiene normas de carácter juridico,
sino simplemente explicaciones dirigidas a los funcionarios, principios
técnicos o prácticos que aseguren el buen funcionamiento de la organi-
zaci6n administrativa.
En México, la legislaci6n fiscal federal, desde hace algunos años, ha
abandonado la denominaci6n de circulares para este tipo de disposicio-
nes administrativas, y las llama ahora instructivos o reglas generales
y una vez publicados en el Diario Oficial de la Federaci6n constituyen
fuente de Derecho para los particulares pues de tales disposiciones na·
cen para ellos derechos que la autoridad no puede desconocer. Arres-
pecto, el articulo 35 del C6digo Fiscal de la Federaci6n prevé que los
funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las
diversas dependencias el criterio que deben seguir en cuanto a la aplica-
ci6n de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones
para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos
cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación. I
8. LA JURISPRUDENCIA
En nuestro pais, la jurisprudencia tiene gran importancia como fuente

.de DerechQ.,,yª qiielllmayorlicaeIas reformas e innovaciones que se
.introducen en nuestras leyes fiscales, ya sea porgue se <!.e..tect~iL~rgres
o se precisen conceptos, obedecen a sent~!1f.ias.9.ue los 6rgll!!osjurisdic-
ciOñales han emitido en una serie d(Ll<asº~._ª!1MQgQ~>..Pl!rodebemos te-
ner presente, para comprender con exactitud la importancia de esta fuente
/
de Derecho, que la jurisprudencia, por sí misma, no modifica, deroga o

crea a las leyes fiscales, sino que únicamente puede determinar la con-
veniencia y, en su caso, el contenido de la modificación, derogación o crea-
ción de esas leyes que se haga a través de los órganos competentes para
ello.
En otras palabras, la jurisprudencia, en realidad, no viene a ser
fuente formal, sino fuente real, de las leyes fiscales. Por ello, el estudio
de las sentencias que en materia fiscal expiden nuestros tribunales,
muchas veces nos explica el por qué de las reformas introducidas a las
leyes tributarias y de ello deriva que la jurisprudencia tenga una enor-
me importancia, pues ha sido la que ha venido evolucionando y caracte-
rizando a la ley tributaria. De la Garza sostiene que la jurisprudencia
'no es fuente de derecho objetivo, sin que ello implique desconocer la im-
portancia que tiene su obligatoriedad para los tribunales inferiores, los
estatales y los administrativos, y aunque no sea fuente de derecho, nos
dice, orienta y en muchos casos motiva la reforma de las leyes censura-
das en las ejecutorias que la crean.
9. LA DOCTRINA
La doctrina constituye también, a nuestro juicio, una fuente real y no
formal del Derecho Fiscal, pues a ella corrJl~onde desarrollar y_preci-
sar los conceptos contenidos en la ley y no obstante ql!J:l_ha.Y.enido..des-
empeñando una labor verdaderamente constructiva eJ;l el Derecho Fis·
Eªl, haciéndolo avanzar rápidamente, en nuestro ~.p.u.eAe_co.!l.side
,rarse"'Cemo-insi¡mificante su aportación pues, a pesar de que...!.en~mos
,elementos distinguidos, nuestra literatura sobre la ITIªt,er.iJLe.s_.tQ! avía
muy-pobre; por lo tan.t.Q,Jlode!J1os decir'-.q~doctrina-como..fuen~del
~echo Fiscal en México es de muy poca importanciª.
10. LA COSTUMBRE
Se ha dicho que la costumbre es un uso implantado en una colectividad
y considerado por ésta como jurídicamente obligatorio. Observamos,
entonces, que en la costumbre concurren dos elementos, uno objetivo y
otro subjetivo; el primero consiste en el uso o práctica constante y el
segundo en la idea de que el uso o práctica en cuestión es jurídicamen-
te obligatorio. Ambos elementos se expresan en la fórmula latina "inve-
terata consuetudo et opinio juris seu necessitatis".
Los tratados internacionales 29
La doctrina distingue tres clases de costumbre: la interpretativa,

que es la que determina el modo en que una norma juridica debe ser en-
tendida y aplicada; la introductiva, que es la que establece una norma
juridica nueva para regir una situaci6n no regulada con anterioridad; y
la derogativa, que implica la derogaci6n de una norma jurídica preexis-
tente o la sustituci6n de ésta por una norma diversa. 11
De lo antes expuesto observamos, entonces, que la costumbre pue-

de ser una fuente formal del Derecho, sin embargo, en un régimen jurí-
dico como el de México, donde prevalece el principio de legalidad en forma
rígida, tal vez el único campo propicio para que opere la costumbre, en
materia de Derecho Fiscal, es en el procedimiento para la tramitaci6n
de los asuntos en la esfera administrativa, pues ante la falta de regula-
ci6n detallada en este campo se originan las "prácticas" que son segui-
das puntualmente por el personal de la Administraci6n, cuya continua
repetici6n y concepto de ser obligatorias pueden llegar a crear normas
de procedimiento.
Salvo el caso anterior, en México, como dice Fraga, la costumbre
s610 podrá tener valor como elemento útil en la interpretaci6n, pero no
para crear derecho que supla o contraríe a la ley.
11. LOS TRATADOS INTERNACIONALES
Los tratados internacionales..sgn-considerados.comG-CODvenios oacuer-

dos entre EstadoS...llcerca de...c.uestiones-difllamáticas, politic~s.o eco-
nórnjcac¡ ,ndhuales )] Qtras ge-.iRteré9,J'ara las partes y toda vez ¡que
mn-ellos-Ios-Estados-signatarios crean normas juridicas de observan-
cia general en los respectivos paises, constituyen una fuente formal
del Derecho.
En México los tratados internacionales carecen totalmente de im-
portancia como fuente del Derecho Impositivo, ya que el Estado mexi-
cano no ha celebrado ninguno en materia fiscal, especificamente. Sin
embargo, si llegaran a celebrarse y fueran aprobados por la Cámara de
Senadores se convertirían en una fuente muy importante, pues confor-
me a lo dispuesto por el artículo 133 de la Constituci6n Federal, los tra-
tados internácionales celebrados por el Presidente, que estén de acuerdo
con la misma y que hayan sido aprobados por el Senado de la Repúbli-
ca, son ley suprema.
12. lOS PRINCIPIOS GENERALES

Del DERECHO
Sobre lo que debe entenderse por principios generales del Derecho, la

Suprema Corte de Justicia de la Nación ha dicho que por principios ge-
nerales del Derecho ~1!rSe-la..tr_adición<!l'lJostr!!?.Jl~les,
que en último análisis no es sino 1!D1conjunto
~ ---'"
d-;; practicas o costumbres
sin fuerza de ley, ni las doctrinas de los jurisconsultos que tampoco
tienen fuerza legal, ni las opiniones personales del Juez, sino los princi-
pios consignados en algunas de nuestras leyes, teniendo por tales no
sólo las mexicanas que hayan expedido después de la Constitución Fe-
deral del país, sino también las anteriores. (Semanario Judicial de la
Federación, Quinta Época, Tomo XCV, p. 858.)
También ha sostenido que los principios generales del Derecho son
verdades jurídicas notorias, indubitables, de carácter general, como su
mismo nombre lo indica, elaboradas o seleccionadas por la ciencia del
Derecho, de tal manera que el Juez pueda dar la solución que el mismo
legislador hubiera pronunciado si hubiera estado presente, o habría es-
tablecido si hubiera previsto el caso; siendo condición de los aludidos
principios que no desarmonicen o estén en contradicción con el conjun-
to de normas legales cuyas lagunas u omisiones han de llenarse. (Sema-
nario Judicial de la Federación, Quinta Época, Tomo LXV, pág. 2641.)
El último de los criterios apuntados no sólo nos señala qué son los
principios generales del Derecho, sino que además nos indica cuándo ope-
ran como fuente, y fuente formal, del Derecho, incluído, desde luego, el
Fiscal;situación que tiene su fundamento constitucional en el artículo
14, último párrafo de la Ley Fundamental mexicana que dispone que en
los juicios del orden civil, la sentencia definitiva deberá ser conforme
a la letra o a la interpretación jurídica de la ley y a falta de ésta se fun-
dará en los principios generales del Derecho.
Del texto constitucional antes referido observamos que en México,
en cuyo régimen jurídico prevalece el principio de legalidad, las verda-
des jurídicas notorias indubitables y de carácter general elaboradas o
seleccionadas por la ciencia del Derecho que denominamos principios ge-
nerales del Derecho operan como fuente formal del propio Derecho sólo
cuando se trata de dirimir jurisdiccionalmente una controversia y se ad-
vierte, después de aplicar todos los métodos de interpretación admisi-
bles, que no hay en la ley disposición alguna aplicable, pues en este caso
la norma en la que funde el juzgador su fallo deberá encontrarla en los
principios generales del Derecho.
Los principios generales del derecho 31
Las ideas anteriores tienen plena aplicación en el campo del Dere-

cho Impositivo, como lo ha reconocido el Tribunal Fiscal de la Federa-
ción en la siguiente tesis:
TRIBUNAL fiSCAL DE LA fEDERACiÓN. NORMAS EN QUE DEBE APOYAR sus
FALLOS. Está facultado para resolver los caSOs concretos sometidos a su
consideración, no previstos expresamente en la ley, usando de los medios
de interpretación que autorizan los mismos ordenamientos legales, y as!
el articulo 14 constitucional prescribe que, en el caso de que la ley sea os-
cura o dudoso su texto, u omisa. debe echar mano de todos los recursos que
el arte de interpretación le ofrece (interpretación histórica, lógica y siste-
mática) y si agotados éstos le revela que el caso sometido a su decisión no
está previsto, el Tribunal tiene la obligación de colmar la laguna fundan-
do su sentencia en los principios generales de derecho; asi, está facultado
para determinar que existe una expropiación de hecho, a la que deben ha-
cerse extensivas o aplicarse por analogía las reglas que las leyes señalan
para las expropiaciones regulares, teniendo en cuenta la naturaleza
especifica del acto expropiatorio y el principio de derecho de que la cosa
que es nuestra no puede dejar de serlo, mientras no constituimos nosotros
mismos un titulo de dominio, O el de equidad de que el juez debe resolver
en favor de quien trate de librarse de perjuicio en contra del que pretenda
tener un lucro indebido; aun cuandd el Tribunal Fiscal es de jurisdicción
especial de derecho estricto, su actuación no puede estar restringida al
grado en que lo está un Juez Penal a quien se exige legalmente su sumi-
sión servil a la norma juridica, sin que, como se ha dicho, debe resolver to-
dos los casos, aun los no previstos por la ley, con base en los principios in-
dicados.
Resolución del Pleno de 23 de Junio de 1945. Expediente 3496/942.
Tesis del Pleno de 1937 a 1948.
CAPíTULO
4
ORDENAMIENTOS FISCALES
Sumario
1. Introducción
2. La ley fisca I
A. Elementos
B. Límite espacial
C. Límite temporal
D. Límite constitucional
_ E. Interpretación
F. Codificación
3. El reglamento
4. Las circulares
L. ley fiscal 35
1. INTRODUCCiÓN
En el capitulo precedente hemos comentado, en general, cuáles son las

fuentes del Derecho Fiscal y cuál su importancia y ha quedado estable-
cido que en México es 'ª-J!n'Ja :únklL~ente formal señalada c0I!~titu
cionalmente, aunque también ha quedadodicho que el reglamento y, en
menor medida, las circulares han adquirido una gran importancia en la
materia tributaria, de tal manera que podemos afirmar que el estableci·
miento, recaudación y control de las contribuciones y las relaciones en·
trlJ~el fis.<;º-y~ontr!!>uyentes se rigen tanto.por la ley cO~Q~por el rJ\:_
g!l!!1lJ,mto y las cifCulare~
.' En vis"tiiaelo anterior hacemos ahora un estudio más detenido de
los ordenamientos fiscales, principalmente de~, en la inteligencia
de que todos los comentarios a propósito de ésta son aplicables al
Decreto-Ley y al Decreto·Delegado, disposiciones que, como hemos vis·
to, son formalmente administrativas pero materialmente legislativas,
al grado de tener la misma eficacia de una ley.
2. LA L~!§CA!-_
---
Hemos v.istoque laJey~es un acto emanado del Poder-Legislativo qúe
<;rlla. situaciones juridicas abstractas. e impersonales; .es, .como nos di·
cen Giannini y Carré de Malberg, la manifestación de voluntad del Es-
tado emitida por los órganos a los que más especialmente confia la
Constitución la tarea de desarrollar la actividad legislativa y_ti~_co
mo caraf.tm:isticas..eLque .tiene_lap!!macia sobre cualquier otra regla,
lIDulandQ..Iill!!lJUAs_que.sejEl-Gpongan>?,~que..no-P.llil_a_eJ¡er.m()Ílificada
ñi
derogada Il}ás que a través de una nueva disposición del órgano legisla.
tivo. A continuación vamos a comentar los principales aspectos de la
ley fiscal.
•A. .Elememes.)
Se ha sostenido que toda ley impositiva debe contener dos tipos de pre-
ceptos; unos de carácter declarativo, que son los que se refieren al naci-
miento de.la.oblig~ei&n-Hseal~aidentificaci6n.deL:aíiiil!iite y, en su
caso, de las per_sonas .que,~además_deLcausante._tienen-responsab.ili<iad
'~ci!t..y otros de carácter ejecutivo, que son los que se refieren a los de-
36 ORDENAMIENTOS FISCALES
beres del causante y, en su caso, de las personas que además de él tie-

nen responsabilidad fiscal para el cumplimiento pleno y oportuno de la
obligación fiscal. El criterio que ha sostenido el Tribunal Fiscal de la Fe-
deración sobre este punto es el siguiente: la ley debe contener dos órde-
nes de preceptos; unos que son simplemente declarativos de los derechos
del Fisco, en los que se deterIninan Jos elementos constitucionales de la
obligación, señalando objeto. sujeto pasivO y circunstancias en que se
I1!.miijesta el hecho jurídico:cl cual la ley condiciona el nacimiento del
vínculo tributario. En esos preceptos la voluntad del causante es nula,
las obligaciones que crea dependen exclusivamente de la voluntad uni-
lateral del legislador; lo único que se exige para ser conocido por los con-
tribuyentes con la amplitud necesaria para que queden oportunamente
satisfechos. Los otros preceptos de la ley son de carácter ejecutivo, im-
pulsan la voluntad de los causantes que obren en determinado sentido;
si se resisten, reciben perjuicio.
Desde otro punto de vista, la ley tributaria, como todas las leyes,
consta de dos partes: la orgánica y la transitoria. La parte orgánica de-
sarrolla la regulación juridica de la materia a que se refiere la ley, por
lo que aquí encontramos a los preceptos declarativos y ejecutivos men-
cionados con anterioridad. La parte transitoria, conocida como Derecho
Transitorio o Intertemporal, contiene el conjunto de reglas establecidas
por el legislador en una ley de nueva creación o en las modificaciones
a una ley vigente, encaminadas a resolver los conflictos de leyes en el
tiempo, o sea, los conflictos que se susciten por la aplicación de una ley
de nueva creación a situaciones no reguladas con anterioridad o por el
cambio de ley o disposición de la vigente aplicable a las situaciones ya
reguladas, al dejarse de aplicar la que se abroga o deroga y empezarse
a aplicar la que se expide.
B. Límite eseacial
al
~te eSIl.~ial.deJ~Lley)}scalserefiere ter!"jto¡:~~.!:l cual la leY...,
s~l,ip!iS1!.Y_produce .sus efectos, .es decir. a su. zona.oJu:ea,de vigencia...
En México, conforme a su organizaciónyolitica CO.mO .Repúb_li.!=-ªE~de
ral que tffine..como .base-de ·su -división.politic.a.al.municipin...en~a-
ñíOsq~ hayJeyes .federales,.leyes ...J.ocales,...donde. seJl1Cluyen las del
DistritctF.ederal.y.. leyes-municipales.y_cada..una.de.ellas.tiene vigencia
.deI!.tro del territqr:!!>.Q1!P legalnW!lte.corresponde.aJa.entidad.política res-
pectiva, salvo el caso de las federales, pues por disposición del articulo
La ley fiscal 37
8 o del Código Fiscal de la Federación para los efectos fiscales se enten-

derá por México, pais y territorio nacional lo que conforme a la Consti-
tución Política de los Estados Unidos Mexicanos integra el territorio
nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial,
zona que comprende una faja de 200 millas paralelas a las cosas del pais;
por lo tanto, la zona de vigencia de la ley fiscal federal está constituída
por el territorio nacional más la zona económica exclusiva fuera del mar
territorial.
. ~:~mite temporal ~
El límite temporal de la ley fiscal..g¡oBJste en el periodo previsto Rara

guiJ¡í ley estéen "igor'lIs(como al momento previsto para que fa iey
esté en vigor, así como al momento previsto para que la ley entre en vi-
gor. El primer aspecto está señalado por la Constitución, por lo que lo
llamamos vigencia constitucional, y el segundo está señalado por la ley
secundaria u ordinaria, por lo que lo llamamos vigencia ordinaria. Así
pues, la vigencia constitucional se refiere al periodo previsto por la Cons-
titución para que la ley fiscal esté en vigor y la vigencia ordinaria se re-
fiere al momento previsto para que entren en vigor las divers.as leyes
tributarias. •
En México, la vigencia constitucional de la ley impositiva es _~ual,
por así desprenderse del texto cpnstitu,cionliI:.En'efectO-;-éñ los'términos
ae los artíCulos 73-, fiacéióñ VII y 74, fracción IV de la Constitución
Federal, anualmente, durante su período ordinario de sesiones, el Con-
greso de la Unión debe examinar, discutir y aprobar el Presupuesto
de Egresos de la Federación, imponiendo las contribuciones necesarias
para cubrirlo, por lo tanto, la conclusión lógica y necesaria es que la vi-
gencia constitucional de las leyes fiscales es anual, pues la imposición
de las contribuciones es únicamente en la medida necesaria para cubrir
el presupuesto de egresos de un año, y satisfecho ese presupuesto, care-
ce de fundamento y justificación constitucional la imposición de tribu-
tos, al menos hasta en tanto no se discuta y apruebe otro presupuesto
de egresos para un nuevo año.
En estas condiciones, cada año el Poder Legislativo debería decre-
tar los impuestos necesarios para cubrir el presupuesto de gastos para
el año fiscal siguiente y aprobar todas y cada una de las leyes que rigen
los tributos, sin embargo, como para los miembros del Congreso de la
Unión sería cansado y fastidioso el que año con año tuvieran que discu-
tir y aprobar las mismas leyes que aprobaron para el ejercicio que está
por concluir, se ha seguido la costumbre de que en un solo ordenamien-
to, conocido como Ley de Ingresos, se enumeren las contribuciones que
se desea mantener en vigor durante el ejercicio fiscal siguiente, ahorrán-
dose en esa forma el trabajo que significa discutir y aprobar ley por ley;
o sea, la Ley de Ingresos constituye un catálogo en el que se anotan los
tributos que se decretan para el año fiscal siguiente y con su sola men-
ción en este catálogo, se entiende prorrogada la vigencia de la ley ordi-
naria que rige el tributo.
Como consecuencia de lo anterior, si en la Ley de Ingresos se omite
sefialar algún tributo, automáticamente, al concluir el año fiscal, la ley
correspondiente perderia totalmente su vigencia y si se deseara res-
tablecer el tributo sería indispensable aprobar nuevamente la ley co-
rrespondiente.
Si el Congreso de la Unión aprueba una nueva ley fiscal para que se
aplique en el afio fiscal siguiente no consideramos necesario que el tri-
buto respectivo aparezca en el catálogo de la Ley de Ingresos para ese
mismo ejercicio y sólo si con posterioridad al ejercicio para el cual fue
aprobado se desea que permanezca vigente será indispensable la meno
ción en la Ley de Ingresos, a menos que se vuelva a aprobar la ley. Sobre
esta cuestión hay quienes sostienen que para que el nuevo impuesto,
aprobado porel Congreso de la Unión durante su periodo ordinario, sea
exigible debe estar consignado, necesariamente, en la Ley de Ingresos.
No consideramos correcto este último criterio en virtud de que el re-
quisito constitucional radica en que el tributo esté decretado por el
Congreso de la Unión y no en que tenga que estar especialmente consig-
nado en la Ley de Ingresos y porque el ordenamiento que establece el
nuevo tributo, al ser aprobado por el Congreso de la Unión, es una ley
de la misma categoria de la Ley de Ingresos y no debemos olvidar que
la existencia de esta ley obedece, únicamente, a la idea de ahorrar tiem-
po para los miembros del Congreso de la Unión.
Un problema no previsto por la Constitución Polftica del pais es lo
que sucederia si el Congreso de la Unión, por alguna razón, no aprueba
a tiempo la Ley de Ingresos, es decir, que por alguna causa terminara el
afio fiscal y que el Congreso de la Unión no hubiere decretado las contri-
buciones a cobrar durante el afio fiscal siguiente. Conforme a lo ya ex-
puesto, las leyes fiscales tienen vigencia con,stitucional de un año y, a
no ser que se aprueben nuevamente todas y cada una de las leyes o bien
se apruebe la Ley de Ingresos, las leyes especiales que regulan cada uno
de los tributos perderán su vigencia y el resultado será que mientras el
La ley fiscal 39
Congreso de la Unión no decrete nuevamente todas y cada una de las le-

yes especiales que rigen los tributos, los mismos habrán dejado de es-
tar en vigor y no serán legalmentll exigibles.
Consideramos que dada la gravedad de la situación para el país si
se actualiza el problema mencionado la Constitución General de la Re-
pública debería prever una solución. Por ej emplo: si finaliza el afio y no
se aprueba la Ley de Ingresos para el afio siguiente se prorrogará por
ministerio de ley la vigencia de la última Ley de Ingresos por otro afio,
a menos que durante el nuevo año el Congreso de la Unión llegue a
aprobar una nueva Ley de Ingresos para ese afio.
En cuanto a la vigencia ordinaria de la ley fiscal, el articulo 7 del
Código Fiscal de la Federación establece que las leyes fiscales, sus re-
glamentos y las disposiciones administrativas de -carácter general en-
traráI¡ en vigor en toda la República el dia siguiente al de su publicación
en el Diario Oficial de la Federación, salvo que en ellos se establezca una
fecha posterior. Como se puede observar, el sistema elegido por nuestro
legislador federal para determinar el momento en que se inicia la vigen-
cia de la ley fiscal es el sistema simultáneo, es decir, la ley entra en vi-
gor al mismo tiempo en todo el país.
En la esfera federal, el proceso de creación de una ley fiscal es simi-
lar al de cualquiera otra, salvo que en el caso de la ley impositiva, de
acuerdo con lo dispuesto por el articulo 72 de la Constitución Política
del país, la cámara de origen debe ser la Cámara de Diputados. De aquí
resulta que los senadores se encuentran impedidos para iniciar leyes tri-
butarias, puesto que ellos sólo pueden presentar iniciativas ante su pro-
pia Cámara.
En consecuencia, la facultad de iniciar leyes impositivas federales
la tienen solamente el Presidente de la República, los diputados al Con-
greso de II!- Unión y las legislaturas de los Estados integrantes de la Fe-
deración.
La discusión y aprobación de la ley fiscal sigue el curso normal de
cualquiera otra, es decir, aprobada por la cámara de origen pasa a la cá-
mara revisora y si ésta la aprueba se remite al Presidente de la Repúbli-
ca para que, si no tiene observaciones que hacer, la promulgue y publi-
que. Si el Presidente de la República hace observaciones y ejerce su
derecho de veto la ley regresa a la cámara de origen para una nueva dis-
cusión y si la leyes aprobada por una mayoría de dos terceras partes de
los votos totales la ley pasa a la cámara revisora y si en ésta es aproba-
da por idéntica proporción de votos, o sea, por dos terceras partes, la
ley se envía al Ejecutivo para su promulgación y publicación.
Una vez aprobada en forma definitiva por el Congreso de la Unión,

la leyes perfecta, sin embargo, todavia no es obligatoria ni ejecutable,
pues hace falta su promulgación y su publicación. La promulgación y la
publicación de una ley son actos distintos pero conexos que suelen con·
fundirse, al grado de que se llegan a tomar ambas expresiones como si·
nónimas, como puede verse de la siguiente tesis de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación:
LEYES. PROMULGACION Y PUBlICACION DE LAS. La promulgación no es otra

cosa que la publicación formal de la ley y ambas voces se emplean como
sinónimas, tanto en el lenguaje común como en el jurídico, sin que sea
obstáculo para llegar a esta conclusión, el que en la doctrina también
jurídica, exista una corriente de opinión que pretenda encontrar diferen-
cias entre la promulgación y la publicación de las leyes, pues tales dife-
rencias son meramente teóricas, al resultar que la ley fundamental
emplea las palabras con el mismo significado, según se desprende de la
consulta, entre otros de los articulos 70, 72, inciso a), y 89, fracción I de
la propia Constitución.
Amparo en revisión 2260/74. La Nacional, Compañía de Seguros, S.A. 19
de agosto de 1980. Unanimidad de 19 votos de los Ministros: López Apa-
ricio, Franco Rodriguez, Cuevas, Castellanos Tena, Rivera Silva, Langle
Martinez, Abitia Arzapado, Lozano Ramirez, Pavón Vasconcelos, Re-
bolledo, lñárritu, Palacios Vargas, del Rlo, Calleja García, Olivera Toro y
Presidente Téllez Cruces. Ponente: Mario G. Rebolledo. Secretario: Juan
Manuel Arredondo Elias.
Tesis del Tribunal Pleno. Informe de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación. 1980. pág. 538. .
Sin embargo, no son expresiones sinónimas y no pueden ni deben

tomarse como tales, son, como hemos dicho, actos distintos, como ya lo
ha reconocido la misma Suprema Corte de Justicia de la Nación, entre
otras, en la siguiente tesis:
PROMULGACION DE LAS LEYES. Ninguna ley, decreto o reglamento, pueden

obligar y surtir efectos, sino desde la fecha de su publicación, en los luga-
res en que ésta deba hacerse, a menos que la misma ley disponga otra co·
sa, y no debe confundirse la promulgación con la publicación, pues ,de lo
contrario sucedería que por el lapso transcurrido entre la promulgación y
la publicación, se disminuirian los plazos que la misma ley concede para el
ejercicio de las acciones de que se ocupa.
Amparo en revisión 5216/33. Brito, Francisco: 6 de Agosto de 1934. 4 vo-
tos. Ponente: José López Lira: Secretario: A. Magaña.
Semanario Judicial de la Federación. Quinta Época. Tomo XLI. Pág. 2913.
La ley fiscal 41
De la lectura integral del fallo a que corresponde esta última tesis,

se observa que los Ministros de la Segunda Sala de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación, consideraron que la promulgación de una ley
es el acto por el cual el Presidente de la República, con el refrendo del
Secretario de Estado a cuyo ramo corresponde la ley, perfeccionó el ac-
to legislativo ordenando la obligatoriedad de la ley. En nuestra opinión,
el anterior criterio de nuestro más Alto Tribunal es parcialmente correcto
y parcialmente erróneo. Es correcto al señalar que la promulgación y la
publicación no deben confundirse, puesto que son actos distintos; pero
es erróneo al considerar que con la promulgación se perfecciona el acto
legislativo y se ordena la obligatoriedad de la ley, ya que, como hemos
dicho anteriormente, la leyes perfecta una vez que ha sido aprobada en
forma definitiva por el Congreso de la Unión, luego, la promulgación no
viene a perfeccionar lo que ya es perfecto y, por otro lado, la ley no re-
quiere que se ordene su obligatoriedad, pues es obligatoria por sí misma
una vez que ha entrado en vigor, por lo tanto, con la promulgación no
se ordena su obligatoriedad y sólo ocurre que la ley no puede entrar en
vigor y, por ende, ser obligatoria, si previamente no ha sido promulga-
da y publicada.
Por nuestra parte, consideramos, siguiendo a Pugliese, que la pro-
mulgación es la declaración de que la ley ha sido aprobada por las cáma-
ras con la orden dada a los órganos del Estado para que la publiquen,
la obedezcan y la hagan observar. En cuanto a la publicación, es la noti-
cia que se da a los particulares de la expedición y contenido de Ja ley
a través del medio informativo oficial del Estado.
Relacionado con la vigencia de las leyes se encuentra el problema
de la fe de erratas que se publica en el Diario Oficial de la Federación.
Es común observar que en las semanas posteriores a la publicación en
el Diario Oficial de la nueva ley tributaria o de la Ley de Ingresos apa-
rezca publicada una fe de erratas, es decir, una corrección de errores en
la publicación de las leyes; muchas tienen poca importancia, pero hay
otras que vienen a afectar a algunos de los elementos básicos del orde-
namiento a que se refieren. En este último caso y tomándo en cuenta
el principio de que una ley sólo es obligatoria si está 'en vigor y que para
que una ley inicie su vigencia es indispensable que previamente haya
sido publicada, somos de la opinión de que lo que una fe de erratas in-
corpora en la ley como novedad, respecto a lo publicado originalmente,
sólo puede estar en vigor y, por lo tanto, ser obligatorio con posteriori-
dad a su publicación. 11
Podrá objetarse que la leyes una unidad y que si ya ha sido publica-

da debe entrar en vigor y ser obligatoria y aplicable en los términos en
que fue aprobada por el Congreso de la Unión, sin embargo, considera-
mos que un error en la publicación equivale a ausencia de publicación
ahi donde hubo el error, ya que habrá desconocimiento del texto autén-
tico de la ley por causas no imputables al gobernado, sino al Estado,
por lo tanto, sólo hasta que se publique la fe de erratas habrá la publica-
ción requerida para la vigencia y obligatoriedad respecto de la parte de
la ley a que se refiere la corrección y tal circunstancia debe estar esta-
blecida expresamente en la ley.
En todo caso, si no se acepta el criterio anterior y en virtud de la co-
rrección que se hace con la fe de erratas resulta que el particular ha in-
currido en alguna infracción, por equidad debe concedérsele un plazo
razonable para que se regularice sin considerar sus actos como extem-
poráneos y, por ende, sin aplicar sanciones de ninguna especie, circuns-
tancia ésta que también debe estar establecida expresamente en la ley.
D. Límite constituci()~~)
Consideramos que el limite constitucional del poder. tribut.ariP del Esta-

do está constituido por los siguIentes priñcipios, establecidos por la Cons-
t~t~cf?.n Generarde la .Reptibllcá:~4.!llegalidad; deproporcio~~dady
equi.dad;_de geI!erali~ad; de)gualdM;.de .destinación. de Jº-uriliiiWs a
satisfacer)os gastos públicos; de irretr.oactividad de la leY~de la garan-
tia de~audiencia; delderecho.de.petición;,y de no confis.caciÓD debiene~
El principio de leg!!lidad consiste, como dice Leon Duguit, en que
, ningún órgano del Estado Imede tomar unl!- decisión indiviq.!!8l que no
~a_conforme a una disposición general'anteriormente...dictada. Fraga,
a su vez, nos dice que lliTcIea ae Duguit'tiene en todos los Estados mo-
dernos un carácter casi absoluto, pues salvo el caso de facultad discre-
cional, en ningún otro y por ningún motivo es posible hacer excepción
a este principio fundamental.
Por nuestra parte, consideramos que el principio de legalidad es ab-
soluto y no casi absoluto, como dice Fraga, pues aún en el caso de facul-
tad discrecional la hipótesis respectiva está prevista en la ley y la
autoridad sólo puede ejercerla en los términos y dentro de los limites
permitidos por la ley, tanto en el caso en que la facultad discrecional
supone únicamente la apreciación de una situación para comprobar si
hayo no hay adecuación a un presupuesto normativo para que se pro-
La ley fiscal 43
duzcan los efectos jurídicos previstos por la ley, como en el caso en que
además de esa apreciación la autoridad ejerce su arbitrio para decidir
la manera y términos en que ha de aplicarse la ley, así como el alCance
de sUs efectos juridicos.
El principio de legalidad, nos dice también Fraga, se puede enten-
der desde un punto de vista material, en cuyo caso su alcance es el de
que la norma en que se funda cualquier decisión individual tiene que ser
una norma de carácter abstracto e impersonal: Puede ser también to-
mado en su sentido formal, significándose entonces que además de ser
una ley desde el punto de vista material la norma que precede el acto
individual debe tener también los caracteres de una ley desde el punto
de vista formal, es decir, que debe ser una disposición expedida por el
Poder que conforme al régimen constitucional esté normalmente encar-
gado de la formación de leyes.
La Suprema Corte de Justicia de la Nación en criterio jurispruden-
cial ha dicho que el principio de legalidad consiste en que las autorida-
des sólo pueden hacer lo que la ley les permite. En México,
independientemente del principio general de legalidad que consagra el
artículo 16 de la Ley Fundamental, aplicable, por tanto, a cualquier campo
de la actividad del Estado, el principio de legalidad especifico para la
materia tributaria se encuentra consagrado en la fracción IV del artícu-
lo 31 de la Constitución Política del país, que dispone que las contribu-
ciones deben estar establecidas en la ley. Este principio puede enunciarse
mediante el aforismo, adoptado por analogia del derecho penal, "nulum
tributum sine lege". Por lo tanto, la ley debe establecer cuáles son los
elementos esenciales del tributo, a saber, objeto, sujeto, exenciones, ba-
se, tarifa, pago, infracciones y sanciones.
El principN..d.EW>.rDporcionalidad y eguid.ad también se encuentra
contenido en el articulo 31, fracción IV de la Constitución Federal,
ya que establece que la contribución a que estamos obligada"; iºs~i'ñeXi
~ .Q!!l'-ª..ll2s..gastos.públicos de,be, ser "d_e.Ja..manera.ptoporcionaly
equitativa ~l!!e-ºjªp_onga'n lasJ..e:>é-e.s~'. Sobre este principio, la Suprema
Corte de Justicia de la Nación ha sentado jurisprudencia en el sentido
de que la proporcionalidad y equidad de los impuestos constituye una
garantia individual, aun cuando se encuentre localizada fuera del
capítulo respectivo dela Constitución. (Apéndice al Semanario Judicial
de la Federación, 1965. Primera Parte, Pleno, Tesis 11, pág. 42.) Algu-
nos tratadistas e incluso la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
han sostenido que, en realidad, son dos conceptos diferentes la pro-
porcionalidad y la equidad, como puede corroborarse en las obras de José
Rivera Pérez Campos, "Proporcionalidad y Equidad en los Impuestos",

publicado en la Revista de Investigación Fiscal No. 51 y Emilio Mar-
gáin, "La Constitución y Algunos Aspectos del Derecho Tributario Me-
xicano", publicado por la Universidad Autónoma de San Luis Potosi,
1967, pág. 109. Disentimos de las ideas anteriores y coincidimos con Ser-
gio Francisco de la Garza, Servanao J. Garza y Ernesto Flores Zavala
en el sentido de considerar como uno solo el concepto de proporcionali-
dad y equidad, especialmente con el último de los autores citados, quien
señala que este principio, mal expresado por nuestro legislador, no es
sino el principio de justicia de Adam Smith, conforme al cual los súbdi-
tos de un Estado deben contribuir a su sostenimiento mediante el pago
de tributos que se establezcan en función de su capacidad económica,
que actualmente denominamos capacidad contributiva.
A su vez, Gregorio Sánchez León indica que "La exigencia de pro-
porcionalidad y de equidad que establece la fracción IV del articulo 31
Constitucional es de una justicia tributaria, puesto que la proporciona-
lidad se sustenta en un concepto de justicia, debemos decir que coinci-
de con el de equidad, ya que la equidad es la justicia proyectada sobre
el caso concreto y el hombre concreto. La idea de justicia supone trato
igual para los iguales y trato desigual para los desiguales con arreglo a
la misma pauta. Se trata de conceptos coincidentes y no excluyentes.
En el precepto constitucional encontramos la exigencia de justicia en
materia tributaria acentuada mediante una expresión pleonástica por
su idéntico contenido conceptual, y, además la fracción IV del articulo
31 constitucional liga los adjetivos mediante una conjunción copu-
lativa".
Este principio de proporcionalidad y equidad se desdobla, a su vez,
en otros dos principios, que le son complementarios y que resultan tam-
bién indispensables para lograr el ideal de justicia tributaria; estos otros
principios son el de generalidad y el de igualdad, mismos que en segui-
da comentamos.
El principio de generalidad consiste en que la ley, como tal, sea
una disposición abstracta e impersonal, pues de otra forma no pQdria
ser reputada como una dIsposición legislaj;i~ en el senJi!io material...
pues le faltaria algo que pertenece a su esencia y estariamos en presen-
cia de lo que el articulo 13 de la Constitución General de la República
prohibe bajo el nombre de la ley privativa, en otras palabras, este prin-
cipio significa que la ley comprenda a todas las personas cuya situación
coincida con la hipótesis normativa ahi prevista.
La ley fiscal 45
El principio de igualdad significa que las leyes _deben tratar igual-

mente a los iguaJes, en iguale.s circunstanciaJlo-J[..consecuentemenW,
m!«:l.deberlÍtrat.l!1" en forma desigual aJos desiguales.o que estén en des-
jgu~ad ,de circunstancias.
, El principio de que la recaudación tributaria se destine a satisfacer
los gastos públicos, igualmente se encuentra establecido en el articulo
31, fracción IV de la Constitución Federal, que establece la obligación
de contribuir a los gastos'públicos, tanto de la Federación como del Es-
tado o Municipio en que residan los contribuyentes. La Suprema Corte
de Justicia de la Nación ha considerado que el destino a los gastos pú-
blicos es una condición de validez constitucional de los tributos. En cuan-
to a lo que debe entenderse por gastos públicos, en capítulos posteriores
haremos su análisis y definición.
•EI principio de irretroactividad de l!!.Iey_ está consagrado por el
articulo 14, pnmer..Mrraf.Q,..de.Jaj;onstitució.!1~E9l!tic!uw"p.!!js_~dis
poner que a ningynal8.Y_s.e..dgá.efecto.retroactivo en perjuicio de per-
~onª-álg¡¡~ste principio consiste en la prohibición de aplicar una
ley, en este caso impositiva, a situaciones generadas con anterioridad a
su vigencia. Sólo en el aspecto sancionatorio, y adoptando un principio
de Derecho Penal que deriva del precepto constitucional que hemos men-
cionado, podría caber la aplicación retroactiva de la ley si con ello se be-
neficia al particular.
El principio de la garantía de audiencia, como ha sostenido la Su-
prema Corte de Justicia de la Nación, constituye un der~chILd~.!oJ!_p'ar
ticulares frente a las autoridl!djJs admini§.~~ªtiv.!l.!l y. Ndicial~s_PllI'a.. que
g¡ngan la oportunidad de ~!JI-olll9ulUi~.f~!!§ª_!Íe.§Jl§derecllOs antes de
que éstos seanl!!e:ctados, es decir, que,seJe8d~Ja.oportunidad.;p;¡rª
.hacerlo.
Nuestro más Alto Tribunal ha ido aún más lejos al sostener tam-
bién que para que la garantía de audiencia tenga verdadera eficacia de-
be constituír un derecho de los particulares no sólo frente a las
autoridades administrativas y judiciales, sino también frente a la auto-
ridad legislativa, de tal manera que ésta quede obligada, para cumplir
el expreso mandato constitucional, a consignar en sus leyes los procedi-
mientos necesarios para que se oiga a los interesados y se les dé oportu-
nidad de defenderse en todos aquellos casos en que puedan resultar
afectados sus derechos y, por lo tanto, será anticonstitucional toda ley
ordinaria que no consagre la garantía de audiencia en favor de los parti-
culares, es decir, que no establezca el procedimiento ante la autoridad
administrativa o judicial conforme al cual los particulares tengan la opor-
tunidad de hacer la defensa de sus derechos para que la autoridad que

tenga a su cargo la decisión final tome en cuenta tal defensa previamen-
te a la emisión de la resolución que afecte esos derechos (Suprema Corte
de Justicia de la Nación. Informe 1944, pág. 63).
El derecho de petición, consagrado por el articulo 8 o de la Constitu-
ción Federal, constituye ·el derecho de los particulares, siempre que ha-
gan una petición por escrito, esté bien o mal formulada, a que la autoridad
dicte un acuerdo también por escrito, que debe hacerse saber en breve
término al peticionario, o sea, que este derecho de los particulares y la
correlativa obligación de las autoridades tiende a asegurar para los pri-
meros un proveído y no a que se resuelvan las peticiones en determina-
do sentido.
Este precepto constitucional no aclara lo que debe entenderse por
breve plazo, pero el Poder Judicial Federal ha sostenido que 4 meses es
el plazo razonable para que la autoridad dicte el proveido que debe re-
caer a las instancias que se le formulen, por lo que después de ese plazo,
puede considerarse violado el precepto constitucional. En materia tri-
butaria la ley secundaria, concretamente el articulo 37 del Código Fis-
cal de la Federación, siguiendo un criterio análogo al del Poder Judicial
Federal (o tal vez inspirado en él) establece que las instancias o peticio-
nes que se formulen a las autoridades fiscales deberán ser resueltas en
un plazo de 4 meses y que transcurrido dicho plazo sin que se notifique
la resolución, el interesado podrá considerar que la autoridad resolvió
negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo
posterior a dicho plazo, mientras no se dicte resolución, o bien, esperar
a que ésta se dicte.
Como podemos observar, en materia impositiva la ley secundaria
es más' severa en relación a lo que establece la Constitución Federal, pues
ésta sólo obliga a que la autoridad dicte un proveído por escrito que ha-
ga saber en breve plazo, proveido que puede ser un acto de trámite en
el procedimiento, en cambio aquélla obliga a resolver la cuestión plan-
teada, o sea, que no bastaria un acto de trámite. Esta severidad de la
ley secundaria, que evidentemente va más lejos de lo preceptuado por
nuestra Ley Fundamental, no se considera inconstitucional, pues no de-
bemos olvidar que la Constitución General de la República, en materia
de garantias individuales, establece y consagra los derechos minimos del
individuo, pero de ningún modo prevé limitación alguna para que la ley
secundaria otorgue mayores derechos a los particulares.
El principio de no confiscación de bienes, establecido llOr el artíc.úlo
22 de la Constitución General de IaRel!úb1!ca, ,consiste en que nuestra
La ley fiscal 47
Ley Fundamental pr.o.hibe el establecimiento_de.tributos.que.en_sí..mis-

~.ean confiscatorios""p.o.rque..absorban a la maypr.Pll!t\l.o a.latot.aJi'
dad d~eso del contribuyente; pero señala como excepción que no
se considerará confiscación la aplicación total o parcial de los bienes de
un contribuyente para el pago de gravámenes o sanciones lo que signifi-
ca que la prohibición en manera alguna tiene el alcance de impedir al
Estado hacer efectivos los tributos que se hayan acumulado por falta
de pago oportuno, pudiendo llegar a apropiarse totalmente de todos los
bienes del causante moroso.
E. Interpretación
Las leyes fiscales, corno todas las demás, deben ser interpretadas para
su correcta aplicación al caso concreto de que se tra ;:8Obr.e..fó.do SI se
-p e una e - o .. 'ca 9 técni-
ca jurídica de la norma tributaria. Pugliese señala que en ocasiones hay
contradiCCIón entre las normas que integran la ley impositiva, o entre
elias y el derecho privado, o bien que existe imposibilidad de aplicarlas
por cambios en las condiciones materiales, jurídicas, politicas, económi·
cas o sociales del medio ambiente en el que deben regir y que por ello no
siempre es fácil cumplirlas ni están exentas de dudas.
Ante esta problemática, corresponde al intérprete, ya sea funciona-
rio administrativo, juez, consultor legal o comentarista del Derecho
atribuir a la norma su significación correcta, tarea ésta nada sencilla,
sobre todo si se tiene presente que estar facultado para interpretar una
ley no significa necesariamente saber interpretarla o hacerlo correcta-
mente, pues depende en sumo grado de la capacidad del intérprete, de su
experiencia en el campo correspondiente y sobre todo del criterio
jurídico que posea, que realice la actividad en la forma más adecuada.
Como se ve, es una facultad difícil de llevar a cabo y desde luego implica
una gran responsabilidad, pues, corno dice Pugliese, el intérprete debe
con frecuencia suplir el silencio de la ley o corregir sus fórmulas poco feli-
ces, basándose en el principio de que cuando no hay precisión técnica en
el lenguaje del legislador, siempre queda el recurso de acudir al análisis
ético-jurídico de acuerdo con los principios generales de Derecho Tribu-
tario que, ante las lagunas legales deben emplearse corno elementos in·
terpretativos.
Nos dice Francisco Pavón Vasconcelos en su Manual de Derecho
Penal Mexicano que se interpreta una ley cuando se busca y esclarece o
desentrafta SU sentido mediante el análisis de las palabras que la expre-

san, idea que es plenamente aplicable no sólo en Derecho Penal, sino
también en el Fiscal o en cualquier otra rama del Derecho.
Andreozzi, en su obra Derecho Tributario Argentino, nos dice sobre
la interpretación que la leyes una voluntad cuya finalidad es satisfacer
una necesidad jurídica, por lo que su interpretación no puede ser otra ta-
rea que la de dar a esa voluntad una manifestación de aplicación, de tal
modo que haya, en lo posible, una unidad conceptual entre su finalidad y
su aplicación.
No debe confundirse entre interpretación e integración de la ley: en
el primer caso se investiga lo que el legislador ha querido decir en una
ley; en el segundo, se busca colmar una laguna existente en la ley me-
diante la búsqueda de la norma aplicable al caso.
Diversas son las fuent~s_de_interpretación,las que-pod~mos clasifi·
~r de la'sigulen~=-manera:-- . -
a) Jl1tE!.¡;pretaciónallténtica.-Es.la.que.deriva del propio órgano crea-
dor de la ley, y-tiene·fuerza'obligatoria general.
b) Interpretación.jurisdiccionaLEs.la que deriv.a dlUQ.s órganos ju-
-.
risdiccionales·y -resultade-la--aplicación.de.laJey a 10S4:aSos_¿oncretos
controver-tidos'sometidos'a-su·decisión. En principio sólo es obligatoria
para las partes en conflicto, pero si alcanza el rango de jurisprudencia
formal, puede extenderse su obligatoriedad, mientras tanto, para quie-
nes no fueron partes const,ituye solamente un precedente.
c) Interpretación doctrinaL Es la que deriva de la doctrina jurídica,
() sea;alf'lllSestua¡os realizados-.PQ!J9S,.COrnllntaris,t!\.s y estudIosos del
Derecho._
,- d) Interpretación administrativa. Esla,que 4e¡jya de los órganos
detEstado que tienen a su cargo)aejecución deJas,!gyes en la esfera
lIdminiJlJ;t:atiya.cuando.decidenJa manera Y términos en gue.ha.de---ªl!li-
cars.eJ,a.ley_fiscal, ya sea a través de resoluciones de carácter general
(reglamentos) o de resoluciones particulares (resolución de consultas).
e) Interpretación ordinaria. Es la que deriva de la aplicación que co-
myriicotiililiIuimentellevañ¡icallO!os pai~icu~l!!"e~,pr!'l"ª-I!.almem.e los
.consultores legales', para-la observancia y cumplimiento de laIey en re-
lación con cada particular y concreta situación jurídica.
Además de las fuentes de interpretación hay diversos métodos de
interpretación de las normas legales y en materia fiscal el método más
aClJPtado eSlll de la interpretación estricta o literal. La interpretación
estricta o literal no sólo es, como dice J arach, evitar la interpretación
La ley fiscal 49
analógica, sino significa, como afirma Garcia Belsunce, asignar a la nor-

ma el alcance manifiesto e indubitable que resulta de las palabras em-
pleadas. Los sostenedores de este método de interpretación expresan que
dada la naturaleza especial de las normas de derecho fiscal, éstas sólo de-
ben interpretarse en sus términos, literalmente, de un modo rigido y
estricto.
Este último criterio ha sido recogido por la Suprema Corte de Jus-
ticia de la Nación, como puede verse en las siguientes tesis:
APLICACiÓN ESTRICTA. En la aplicación de los impuestos deben tomarse

en cuenta, exclusivamente, los términos de la ley que los crea sin que sea
dable ampliarlos o restringirlos. '
Quinta Época.
Tomo LXXIII. Pág. 1532 Residuos de Henequén, S. de RL.
Tomo LXXVI. Pág. 5800 Mora Manuel F.
Tomo LXXIV. Pág. 3963 Zorrilla José K.
Tomo LXXIV. Pág. 7103 Zorrilla Guillermo
Tomo LXXVII. Pág. 82 Hinojosa José
Página 163. Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Na-
ción. Apéndice 1917·1965. Segunda Sala.
APLICACiÓN ESTRICTA. Impuestos. En materia de Impuestos,la ínt"'l're-
taclón de la ley debe ser estrict;.a..Lh,!y qüe""p}!Ciu-Ia en sus término;-y sin
¡far a éstos.más.íílcancELql,le eI.que naturainIentetierién; yel cooró que se'
haga sin apegarse a estas reglas~jmpor.tauna'yjolacjtl!!.J!Jo-ª-ªxticulo§)i'
y_L6_consutuJ:tonales..
'Quinta :epoca.
Tomo XX. Pág. 930 Obregón Guillermo
Página 164. Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
Apéndice 1917-1965. Segunda Sala.
La interpretación estricta tiene la virtud de destacar los defectos,

errores, obscuridades o lagunas de la ley, pero este método ofrece un
grave problema cuando se presen~ el caso de que en la norma se em-
pleen términos que tienen más de ún significado. Ante este problema,
nuestros tribunales han resuelto que cuando una ley usa términos con
más de un significado, debe remitirse a su acepción técnica y nO a la de
uso corriente, a no ser que la propia ley establezca la acepción que de-
be tomarse en cuenta.
En ocasiones, a pesar del esfuerzo de la autoridad jurisdiccional
por interpretar adecuadamente las normas fiscales, sobre todo en el ca-
so de términos con más de un significado, se puede dar el caso de que la
\
norma no sea clara. Al respecto, existen dos criterios a seguir: el prime-

ro sefíala que en caso de duda se resuelva en contra del fisco. Sobre el
particular, los tratadistas italianos argumentan que si el legislador es
el autor de la norma, el poder público debe sufrir las consecuencias de
una norma obscura o deficiente, pues siendo los tributos cargas que se
imponen a los particulares, en caso de obscuridad o de duda debe optar-
se por la no imposición. El otro criterio indica que en casos de duda ésta
debe resolverse a favor del fisco. Los partidarios de este otro criterio
expresan que como el Estado moderno no establece contribuciones para
enriquecerse o acumular tesoros, sino solamente se exige hasta donde
lo requieren las necesidades públicas, en caso de duda debe optarse por
la imposición, pues lo que se recaude de menos en un impuesto determi-
nado, de seguir el otro criterio, se tornará en agravación de la situación
de otro contribuyente, porque para que el Estado subsista, lo no solven-
tado por uno debe ser pagado por otro; así, dicen que tanto la política
como la jurisprudencia deben tratar al tributo como causa favorable al
fisco, porque es causa de utilidad pública.
Este último criterio ha sido criticado argumentándose que nadie
está obligado a pagar más de lo que legalmente le corresponda, por lo
tanto, lo que unos dejan de pagar por errores o lagunas de la ley, no
tendrá por qué afectar a los demás. En este orden de ideas, considera-
mos que el primero de los criterios mencionados es el correcto.
La interpretación analógica, en términos generales, se encuentra
proscrita como método de interpretación de las leyes fiscales. Margáin
sefíala que se considera peligrosa en virtud de que su elasticidad
permitiría hacer extensiva una disposición a situaciones que no era in-
tención del legislador gravar y que por su sola semejanza con la si-
tuación verdaderamente prevista quedarían afectadas; es decir, se con-
sidera que si se acepta la interpretación analógica, se dotaría a los orga-
nismos administrativos de capacidad para legislar. La doctrina agrega
que este método de interpretación viola el principio de que no hay tribu-
to sin ley, ya que la analogía supone que hay una situación no prevista
por la ley y, por ello, de aplicarse, se violaría el principio de legalidad; de
allí que De la Garza nos diga que la llamada interpretación analógica,
no es interpretación sino integración.
Pigurina, entre otros autores, manifiesta que la diferencia entre
analogía e interpretación rt'-dica en que ésta sirve para conocer lo que
el legislador ha pensado; aquélla para conocer lo que habría pensado.
No obstante lo anterior, consideramos que la analogia puede utili-
zarse siempre que con ella no se dé lugar a crear, modificar o extinguir
L. ley fiscal 51
la obligación tributaria o alguno de los elementos esenciales del tribu-

to; o sea, que la analogia podrá utilizarse cuando la obligación fiscal ya
ha nacido en virtud de que el suj eto se ha adecuado a la hipótesis legal.
El caso es frecuente tratándose de impuestos aduaneros, donde, por
ejemplo, habiéndose causado el impuesto de importación por la intro-
ducción al pais de una mercancía, se trata de un producto que no está
específicamente señalado y para el cual la norma nos indica que se apli-
que la tarifa del producto con el que guarde mayor analogia.
En México se ha adoptado el método de interpretación estricta o li-
teral. En materia federal el artículo 5° del Código Fiscal de la Federa-
ción preceptúa que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a
los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como
las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta y
que se considera que establecen cargas a los particulares las normas que
se refieren al sujeto, objeto, base y tasa o tarifa. Este mismo precepto
establece que las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando
cualquier método de interpretación jurídica y que a falta de norma fis-
cal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del Derecho
Federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza pro-
pia del Derecho Fiscal.
A nuestro juicio, la disposición legal que comentamos indebidamente
omite señalar entre las normas que establecen cargas a los particulares
a aquellas que se refieren al pago de la obligación, no obstante que es
uno de los elementos esenciales del tributo. Esto da pie a considerar que
las normas referentes al pago no se interpretan estrictamente, sino apli-
cando cualquier otro método de interpretación jurídica, lo que no es ad-
misible, pues si el pago constituye uno de los elementos esenciales del
tributo y nuestro más Alto Tribunal ha dicho que en la aplicación de
los tributos debe estarse exclusivamente a los términos de la ley que los
crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos, es decir, en la aplica-
ción del tributo debe interpretarse estrictamente la ley, es indudable que
las normas relativas al pago también deben interpretarse estrictamen-
te, pues de otra forma, ya no se estaría aplicando la ley impositiva ex-
clusivamente en sus términos.
Sin embargo, debe destacarse que seria un error el pensar que toda
norma jurídica debe interpretarse en sus términos, en forma aislada de
las demás disposiciones que constituyen la ley, puesto que lo correcto
es que debe interpretarse en forma armónica, es decir, relacionando unas
con otras, a fin de no dar a un precepto aislado un alcance indebido, por
la sola circunstancia de que dicho precepto haya empleado determinada
palabra sin hacer distinción; pretender esto, seria, como dice Margáin,
.destruir todo el mecanismo que el legislador ha incorporado en una ley
tributaria.
Con el fin de entender y aplicar el método de interpretación adopta-
do por nuestra legislación, Margáin nos señala las siguientes reglas;
a) Las normas de la ley tributaria deben interpretarse en forma ar-
mónica y no aisladamente, con el objeto de dar a la ley una unidad con-
ceptual entre su finalidad y su aplicación.
b) Por su naturaleza especifica, las normas que señalan el sujeto,
el objeto, el momento de nacimiento y de pago del crédito fiscal, las
.exenciones, las infracciones y las sanciones deben interpretarse en for-
ma estricta o literal.
c) Cuando un término tenga más de una acepción y ninguna de
ellas sea legal, debe referirse a su sentido técnico. Sólo cuando una nor-
ma legal dé una acepción distinta a la de la ciencia a que corresponde el
término, se referirá a su sentido juridico.
d) La interpretación analógica debe proscribirse en la interpreta-
ción de las normas que recogen lo consignado en el punto b) anterior, o
se colme una laguna jurídica en perjuicio del contribuyente.
F. Codificación
Sobre el significado de la codificación, Giuliani Fonrouge nos dice que

codificar es, en esencia, crear un cuerpo orgánico y homogéneo de prin-
cipios generales regulatorios de la materia tributaria en el aspecto subs-
tancial, en lo ordinario y en lo sancionatorio, inspirado en la especificidad
de los conceptos y que debe servir de base para la aplicación e interpre-
tación de las normas. Asi, continúa Fonrouge, un código debe tener el
carácter de ley fundamental o básica, de alcance general con permanen-
cia en el tiempo y crear un cuerpo de legislación que, aparte de su finali-
dad especifica, constituya el núcleo en rededor del cual la doctrina y la
jurisprudencia puedan efectuar sus elaboraciones.
3. EL REGLAMENTO
Hemos comentado en el capitulo anterior que doctrinalmente el regla-

mento es, como dice Fraga, una norma o conjunto de normas juridicas
de carácter abstracto e impersonal que expide el Poder Ejecutivo en
La ley fiscal 63
uso de una facultad propia y que tiene por objeto facilitar la exacta ob-
servancia de las leyes expedidas por el Poder Legislativo, y por ello he-
mos afirmado que el reglamento es un instrumento de aplicación de la
ley.
En México, la facultad reglamentaria del Presidente de la Repúbli-
ca está prevista en el articulo 89, fracción 1 de la Constitución Politica
del país, que dispone que es facultad y obligación del Presidente pro-
mulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, prove-
yendo en la esfera administrativa a su exacta observancia. La Suprema
Corte de Justicia de la Nación ha establecido con toda claridad en qué
consiste la facultad reglamentaria del Presidente de la República, cuál
es la naturaleza del reglamento y cuál es la diferencia entre éste y la ley,
como se puede observar en la siguiente tesis:
LEYES Y REGLAMENTOS. CARACTERíSTICAS DISTINTAS ENTRE AMBOS. El

articulo 89. fracción 1, de nuestra Carta Magna confiere al Presidente de
la República tres facultades: al La de promulgar las leyes que expida el
Congreso de la Unión; bl La de ejecutar dichas leyes; y cl La de proveer en
la esfera administrativa a su exacta observancia, o sea la facuitad regla-
mentaria. Es esta última facuitad la que determina que el Ejecutivo
puede expedir disposiciones generales y abstractas que tienen por objeto
la ejecución de la ley, desarrollando y complementando en detalle las nor-
mas contenidas en los ordenamientos jurldicos expedidos por el Congreso
de la Unión. El reglamento es un acto formalmente administrativo y ma-
terialmente legislativo; participa de los atributos de la ley, aunque sólo en
cuanto ambos ordenamientos son de naturaleza impersonal, general y
abstracta. Dos caracterlsticas separan la ley del reglamento en sentido
estricto; este último emana del Ejecutivo. a quien incumbe proveer en la
esfera administrativa a la exacta observancia de la ley. y es una norma
subalterna que tiene su medida y justificación en la ley. Pero aun en lo
que parece común en los dos ordenamientos, que es su carácter general y
abstracto, separa por la finalidad que en el área del reglamento se imprime
a dicha caracterlstica, ya que el reglamento determina de modo general y
abstracto los medios que deberán emplearse para aplicar la ley en los 'ca-
sos concretos.
Amparo en revisiÓn 1409/72. Creaciones Rakly, S.A. 22 de marzo de 1973.
5 votos. Ponente: Carlos del Rio Rodríguez.
Amparo en revisiÓn 1137172. Manuel Álvarez Fernández. 25 de abril de
1973. 5 votos. Ponente: Alberto Jiménez Castro.
Amparo en revisión 1608172. Blusas y Confecciones. 3 de mayo de 1973.
Unanimidad de 4 votos.
Ponente: Pedro Guerrero Martinez.
Amparo en revisión 1017172. Yosam, S.A. 21 de junio de 1973. 5 votos.

Ponente: Jorge Iñárritu.
Amparo en revisión 1346/72. Embotelladora Potosi, S.A. de C.V. 9 de ju-
lio de 1973. 5 votos. Ponente: Jorge Saracho Álvarez.
Informe. Suprema Corte de Justicia de la Nación, 1973. Segunda Sala.
Pág. 23.
La facultad reglamentaria del Presidente de la República está limi-

tada por dos principios que deben ser respetados y cuya inobservancia
o violación producen la ilegalidad del reglamento; estos principios son
el de preferencia o primada de la ley y el de reserva de la ley. El princi-
pio de preferencia o primada de la ley consiste en que las disposiciones
contenidas en una ley de carácter formal no pueden ser modificadas por
un reglamento. El principio de la reserva de la ley consiste en que hay
materias que sólo pueden ser reguladas por una ley y normalmente es
la constitución la que señala cuáles son esas materias.
No obstante la claridad de estos principios y su indudable justifi-
cación, es frecuente que, como ya hemos dicho, a través de una disposi·
ción reglamentaria se modifique una disposición legislativa, sólo que en
algunos casos no hay protestas porque la modificaciÓn es en beneficio
del particular. Sin embargo, hemos de concluir que a pesar de ese bene-
ficio, la práctica es ilegal y contraria a la técnica jurídica. Sobre este pro-
blema, la Suprema Corte de Justicia de la NaciÓn ha dicho:
REGLAMENTOS ADMINISTRATIVOS. NATURALEZA QUE DEBEN TENER. Es indu-

dable que la facultad reglamentaria de las autoridades administrativas
no puede extenderse hasta tergiversar la ley que se trata de reglamen-
tar, y las reglamentaciones que se hagan de una disposición legal, en ma-
nera alguna pueden apartarse de su texto, espíritu y finalidad.
Amparo en revisión 4679/39. Rico M. José María. lo. de noviembre de
1939. 5 votos.
Semanario Judicial de la Federación. Quinta Época Volumen LXII. Tomo
2. página 1670.
Otra práctica ilegal y violaioria del segundo de los principios men-

cionados consiste en que el legislador no incorpora en la ley todas las
disposiciones sobre la materia de que se trata, sino sólo algunas, y
anuncia en el texto legal que será el reglamento el que establezca las
disposiciones faltantes. Esta práctica, además, constituye una delega-
ciÓn de facultades del Poder Legislativo en el Poder Ejecutivo que no
Las circulares 55
está autorizada por la Constitución Federal. Salvo este caso especial,la

facultad reglamentaria del Ejecutivo es de carácter espontáneo, es de-
cir, el Ejecutivo puede expedir un reglamento cuando y en el caso en
que lo considere conveniente. Cuando la ley dispone, como ha sucedido
en algunos casos, que el Ejecutivo expida un reglamento de la misma,
se ha considerado que tal disposición constituye una invitación sola-
mente y no una delegación de facultades del Legislativo al Ejecutivo.
4. LAS CIRCULARES
En estricto rigor, sólo la ley y el reglamento deberían ser los ordenamien-
tos fiscales que regularán las relaciones entre el fisco y los contribuyen-
tes, puesto que, en todo caso, son los únicos previstos en la Constitución
Política del país, la ley como el ordenamiento principal y el reglamento co-
mo ordenamiento secundario respecto de la ley, con la finalidad de hacer
posible y práctica su aplicación. Sin embargo, ya hemos comentado la
existencia de actos de la autoridad administrativa derivados o de natu-
raleza similar al reglamento que se conocen en la práctica administrati-
va como circulares y que en materia tributaria, de un tiempo a esta parte,
se denominan como instructivos o reglas generales.
Comúnmente las circulares contienen disposiciones de carácter in-
terno, dirigidas por los funcionarios superiores a los inferiores para es-
pecificar la interpretación que-debe darse a las normas legales, o bien se
trata de comunicar acuerdos, decisiones o procedimientos que deben
seguir. Este carácter de las circulares ha sido reconocido por la Supre-
ma Corte de Justicia de la Nación, la cual ha sostenido que son comuni-
caciones o avisos expedidos por los superiores jerárquicos en la esfera
administrativa, dando instrucciones a los inferiores, sobre el régimen
interior de las oficinas, o sobre su funcionamiento con relación al públi-
co, o para aclarar a los inferiores la inteligencia de disposiciones fiscales
ya existentes; pero no para establecer derechos o imponer restricciones
al ejercicio de ellos (Semanario Judicial de la Federación, Quinta Época,
Tomo XXXII, p. 471). También ha dicho el mencionado órgano juris-
diccional que constituyen meros actos administrativos, tendientes a
cumplimentar la ley, pues contienen exclusivamente explicaciones en·
derezadas a orientar a los funcionarios de la administración, y por ello
no tienen ni pueden tener el carácter de imposiciones legislativas, ya
que se trata, por decirlo así, de un instructivo u opinión de los supe-
riores jerárquicos administrativos (Semanario Judicial de la Federa-
ción, Sexta Época, Volumen CXXIII, Tercera Parte, página 11).
Pero, como se ha reconocido desde hace tiempo, existe también otro

tipo de circulares que trascienden la esfera admirustrativa y que consti-
tuyen verdaderas normas abstractas e impersonales de observancia ge-
neral, es decir, disposiciones que penetran en la esfera jurídica de los
particulares, puesto que de ellas pueden nacer obligaciones y derechos
para aquéllos. Ambos tipos de circulares han sido definidos por el Tri-
bunal Fiscal de la Federación, como se observa de la siguiente tesis:
CIRCULARES. Deben clasificarse en dos términos diversos, comprendién-

dose en uno, regla general, las que consignan instrucciones de los supe-
riores jerárquicos en la esfera administrativa, a los inferiores, acerca del
régimen interior de las oficinas, .de su funcionamiento con relación al
público, o de aclaraciones para la debida inteligencia de las disposiciones
legales ya existentes, mediante las cuales no se pueden establecer de-
rechos ni imponer restricciones al ejercicio de ellos: y en el otro término
quedan incluidas las que tienen el carácter de disposiciones de observan-
cia general, siendo verdaderas normas. reglamentarias de las leyes, que es-
tán supeditadas en cuanto a su valide~ a las circunstancias de que deben
concretarse a proveer a la ejecución de un precepto de la ley, sin contrade-
cir disposición alguna de jerarqula superior ni invadir una materia reser-
vada a la ley en el sentjdo formal, y emanar de la autoridad que tenga
competencia para ejecutar las normas que reglamenta, siendo necesario
para su eficacia que sean disposiciones de carácter general que se hayan
publicado en el "Diario Oficial" de la Federación.
Resolución del Pleno de 8 de febrero de 1938.
Resoluciones contradictorias en los juiCios 4126/937 y 4547/937.
También el Poder Judicial Federal ha admitido la existencia de cir-

culares que son de observancia general y no sólo comunicaciones inter-
nas, cuando ha dicho:
CIRCULARES PUBLICADAS EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACION. SON DE

OBSERVANCIA GENERAL. La circular publicada en el Diario Oficial de la Fe-
deración, no está dentro de los presupuestos a que se contrae el artículo
82 del Código Fiscal de la Federación, que se refiere a simples circulares
expedidas por los funcionarios fiscales, para dar a conocer a las diversas
dependencias el criterio de la autoridad superior que deberán seguir en
cuanto a la aplicación de normas tributarias, circulares éstas que, efecti-
vamente, no generan obligaciones ni derechos para los particulares; ahora
bien, si se trata de una circular publicada en el Diario Oficial de la Federa-
ción, tal situación le da fuerza y calidad de obligatoriedad y de observan-
Las circulares 57
cia' general, en los términos previstos en los articulos 3 y 4 del Código

Civil para el Distrito Federal, por lo que, debe concluirse que dicha circu-
lar si crea derechos y obligaciones para los particulares.
Amparo directo 326176. Antonio Vigorito Pérez. 26 de agosto de 1976.
Unanimidad de votos. Ponente: Guillermo Velázco Félix. Secretario: José
Alejandro Luna Ramos.
Como podemos observar, las circulares de observancia general

vienen a constituir auténticos reglamentos, por lo tanto, a ellas les son
aplicables los mismos principios que a éstos, como el de que no pueden
modificar las disposiciones de una ley, siendo su objeto únicamente
aclararlas o reglamentarias, por lo que no pueden considerarse como
derogatorias o modificatorias de la ley y carecen de fuerza legal para
derogar los derechos ya establecidos por la ley. Estas limitaciones a las
circulares quedan de manifiesto en la siguiente tesis del Tribunal Fiscal
de la Federación:
CIRCULARES. Como la Constitución consagra la facultad reglamentaria

tanto en la fracción 1 del articulo 89 como en el articulo 92, sin determi·
nar la forma que deban revestir los reglamentos, consideremos que váli-
damente han podido los códigos civiles de 1870, 1884 Y 1928, admitir que
los reglamentos del ejecutivo asuman la forma de circulares.
Es claro que una vez que se equipare a las circulares con los reglamentos
habrá limitaciones tanto para la validez como para la eficacia de aquéllas.
La validez de las circulares estará limitada por los mismos conceptos que
restringen la validez de los reglamentos. La circular debe concretarse a
proveer a la ejecución de una norma ya contenida en la ley, no debe
contradecir disposición alguna de jerarquía superior ni invadir una mate-
ria reservada a la ley, en el sentido formal. Por estas razones como lo ha fi-
jado la Suprema Corte, la circular no puede constituir el único fundamen-
to para que una autoridad administrativa dicte un mandamiento que
afecte a un particular. Frente a los particulares la circular sólo puede te-
ner el valor de una disposición que fija la manera como ha decidido la Ad-
ministración Pública realizar actos que por ley está ya facultad!, para
efectuar; pero sin agravar las cargas que pesen sobre el obligado. La de·
terminación de la forma de ejercicio de una facultad discrecional será, por
ello, el contenido normal de las circulares como fuente de derecho objetivo
frente a los particulares.
El problema de la competencia, por lo general, no se suscita en los regla-
mentos propiamente dichos. En cambio en las circulares sí es importante
estudiarlo: es preciso que la autoridad que dicte la circular tenga compe-
tencia para ejecutar la norma superior en que la circular se apoye: en
otras pelabras, es preciso que tenga funciones representativas dentro del

Poder Ejecutivo. Como la Ley de Secretaría de Estado en vigor, abando-
nando una vieja tradición, ha establecido en su artículo 21 la posibilidad
de que por reglamento se delegue a cualquier funcionario de las Secreta-
rías de Estado, la potestad decisoria que originalmente corresponde al
Presidente de la República y al Secretario de Estado, serán las normas
que se dicten de acuerdo con dicho artículo 21 las que fijen la competen-
cia de funcionario diverso del Presidente de la República y el Secretario
de Estado para dictar circulares. Cuando esas normas falten sólo podrá
reconocerse la validez de las circulares emanadas precisamente de alguno
de los altos funcionarios antes citados.
En cuanto a la eficacia de la circular, será indispensable, para que tenga la
que corresponde a los reglamentos, en primer lugar, que no haya sido dic-
tada para un grupo definido de destinatarios, sino como una disposición
de carácter general y, en segundo lugar, que haya sido publicada en el
"Diario Oficial" de la Federación, de acuerdo con lo establecido en el ar-
ticulo 3 del Código Civil. Esto último ha sido reconocido por la Supre-
ma Corte de Justicia de la Nación, en la siguiente forma: "Aún en el caso
de que una circular tuviera el carácter de disposición reglamentaria gu-
bernativa, para que adquiriese fuerza debería ser puesta en vigor me-
diante su publicación en el 'Diario Oficial', puesto que las leyes y regla-
mentos sólo pueden obligar cuando son debidamente expedidos, publica-
dos y promulgados."
(Ejecutoria Imperio ya citada.)
Resolución del Pleno de 8 de febrero de 1938.
Resoluciones contradictorias en los juicios 4126/937 y 4547/937.
En resumen, existen dos tipos de circulares; uno constituido por

las instrucciones dadas por el superior jerárquico al inferior sobre la
conducta que deben seguir o sobre el criterio que se debe aplicar, etc.,
todo ello encaminado al funcionamiento de la dependencia administra-
tiva; el otro, constituido por disposiciones de carácter general emitidas
por los funcionarios administrativos para que los contribuyentes co-
nozcan la forma cómo, según la autoridad fiscal, deben conducirse o
cómo deben aplicar los ordenamientos fiscales en el cumplimiento de
las obligaciones que los mismos les imponen y es en este último caso
donde nos encontramos frente a circulares que deben considerarse tam-
bién como ordenamientos fiscales que regulan las relaciones entre el fis-
co y el contribuyente.
CAPITULO
5
EL IMPUESTO
Sumario
1. Definición
2. Principios teóricos
3. Sujetos
4. Características legales
5. Clasificación
6. Efectos de los Impuestos
\} fA .¡(\ú'::> Ct I
s~ b.:>c-K-
().. --\oV\uV ( ti fe.-
Principios teóricos 61
1. DEFINICiÓN
lEl Código Fiscal de la Federación, en su articulo 2 o fracción I define que

mmuestos son las contribuciones.establecidas en lel: que deben pagar
las personas físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica
o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señl!l;}$las
en las fracciones 11, 111 Y IV de ese mismo articulo (aportaciones de se-
gUrIdad social, contribuciones de mejoras y derechos, respectivamentel1
En nuestra opinión, la anterior definición legal es censurable por-
que en sí misma no es una definición, ya que por definir se entiende fijar
con precisión la naturaleza de una cosa y esto es justamente lo que no
hace la disposición juridica en comentario, porque, en primer lugar, el
concepto que nos presenta es común a todos los tributos, ya que todos
ellos son contribuciones establecidas en ley que deben pagar las perso-
nas físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica o de he-
cho previst~ or la misma; y, en segundo lugar, porque como nos dice
im~sto,
\ De la Garza iene carácter residual, o sea, ue se obtiene por elimina-
ción y no p que precise la naturaleza del pues será impuesto
la contribución que no sea aportación de seguridad social, contribución
de mejoras o derechos.\
1De la Garza, co~nclusión al estudio de las caracteristicas de es,-
te gravamen nos propone la siguiente definición: "El impuesto.es una
prestaci,?!! tribut.ll!Í-ª obligatoria ex-lege, cEYojlresúpuestode hechono~
es una actividad del Estado referida al obligado y destinada ~ cubrirJos.
gasttlspúblicos:"----'-- .-- -.--.-.- .
Por nuestra parte consideramos que el impuesto es la prestación en
dinero o en especie que establece el E stado conforme a la ley, con carác·
ter obligatorio, a cargo de personas físicas y morales para cubrir el gas-
.to público y sin que haya para ellas contraprestación o beneficio especial,
directo o inmediato.
2. PRINCIPIOS TEÓRICOS
Varios tratadistas han elaborado principios teóricos a propósito del es-

tablecimiento de los impuestos, principios que aunque originalmente se
han pensado en función de los impuestos, ya que ésta es la figura tribu-
taria más estudiada, con ligeras adaptaciones se aplican en general pa-
ra todos los tributos.\1]e tales principios sólo comentaremos los formu'
lados por Adam Smith y por Adolfo Waguer.:J
62 EL IMPUESTO
,\ E!! el libro V de su obra La Riqueza de las Naciones,\Adam~t!J

formuló cuatro principios fundamentales de los impues::sf<lue, por su
acierto, continúan comentándose e inspirando a la legis clon moderna
y no obstante que datan de hace dos siglos, generalmente son respeta-
dos y observados. ~;tos, principios son: de justicia, de certidumbre, de
comodidad y de eco OID1~
''2{! a) JE.R.rincip..i9 de justicia consiste en qu~los ha~~ntesd~u1!!i na-
,~cr ción deoen contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción
I.,t. l<iíñás cercaña posible a sus cápaCidádésecónómicas y de laob,Í1ervan-
Q~. ciiio.'meñ~sprecio de e.sta' ~~~adéI;tmdel~ que s~ lla~a_~u~
-f ~ O falta de eqUIdad en la ¡mposlclón. , '
qJ'7-Q , Este principio de justicia ha sido desarrollado por la doctrina a tra-
e
Ú'
vés de otros dos principios, a saber, el de generalidad y el de uniformi-
dad.~e el impuesto sea general significa que comprenda a todas las
Rersonalllcuya,fiituación coincide con la hipótesis que la ley señalaCOtilo
CrOf\hecho generador del crédito fiscal, es decir, que cualquier persona pueda
adecuarse a la hipótesis normativa; como excepción, sólo deberán elimi·
narse aquellas personas que carezcan de capacidad contributiva o,
\ dicho en las palabr~s ,de.Adam Slnith, capacidad económic~Se entien-
\dequeposeecapacidad contributiva la persona que percioe ingresos o
rendimientos por encima del minimo de subsistencia, o sea, cuando los
ingresos rebasan las cantidades que son indispensables y suficientes
para que una persona y su familia subsistan.
( Que el impuesto sea uniforme si~fica en principio que todas las
per~onas sean iguales frente al tributoD Sobre este punto{ J ohn Stuart
Mili señala que debe tomarse en cuenta la teoria del sacrificio, la cual
implica que si dos rentas iguales proceden de distinta fuente o de dis-
tinto sacrificio, la cantidad que le corresponde pagar a cada una será
también distinta y estará en relación con el sacrificio que significó la
percepción. Por ello se dice entonces que el impuesto será uniforme si la
ley trata igual a situaciones iguales y desigual a situaciones desigualiD.
t b) El principio de certidumbre consiste en que todo impuesto debe
po~eLfÜeza.en sus elementlLfLesencialeJ>, para evitar actos arbitrarios
-por parte de la a,uto,ridad. Los elemento,s e,s,en,ci,ales son: Ob)to,.suieto,
exencioneª-,_ta,rjill,_ép..pca.de.pago,Jnfr.acciones y..!@lCiones.
, el' .Elprincipio-de_c,07!!Qrjidad consiste en que todo impuesto debe
recaudar~e en llLépDca-y-eIl.laJorma::eñJas..que.es.IDá--S-PI.obabJe que
~nye!!gª-1'l!!.p-ªgQ..l!1.~ontribuyente.E s decir, deben escogerse aquellas
fechas o periodos que-;-en atenCión a la naturaleza del gravamen,~sean
más propicias y ventajosas para que el causante realice el pago.,
Sujetos 63
1t"d)1El Princi~io de econQJnÚ1]consiste en que el rendimiel).to del im-

puesto debe ser o m!!y-o~r-p.osible.J4laraello,.s.P recaudación no debe ser
onerosa, o sea, que la düerencia entre la suma que se recaude y la gue
realmente entre en las arcalLde la nación tiene q!1~!:.~}!!!lnorposible-:-
Einaudi, señala que cuando el costo de la recaudación excede el 2% del
rend~mientº~totªLd~Umpuesto,éste es incosteable.
do!foJVa~er, el,1 su "Tratado. de las Cien~!as~de las Finanzas",
ordéiia los principios de . " . llcCuatr.o..g=poS;----:¡ - - -
- .}<;Il_el primer~gr.up.o, principios de política financi~ Abarca los de
suficiencia de la imposiCIón y de elasticidad de 1lí impoSIción; conforme
al primero, los impuestos deben ser suficientes para cubrir las necesida-
des financieras li.ll...IDUieterminado perío.d2.. en la medida en que otras
'vías o medios no pueden hacerlo o.no sean admisibles; el se@ndo signi-
fica que los impuestos dlilien ser ad!\p.tables a las variaciones de las ne~
~idltd.es financi~tde manera que en un sistema deben existir uno o
varios impuestos que con un simple cambio de tarifa y sin provocar
trastornos, produzcan, en casos de crisis los recu ecesarios.
En el segundo grupo, rincipios de economia ública Incluye aquí
la elección de buenas fuentes de impuestos ;y ]a elección dejas clases de
impuestos. \
' En el tercer grupo[principios de eguid"ag, Son los principios de ge-
neralidad y uniformiJli¡d;queJlem9s comentado'... .
F'malmente, en ~15uarto~~po, rincipios dM~d}IIjnistLa..ción .
Encontramos aquí la meza Q~)ª-Í!PP~Qsj¡;,i(¡!l...c..om.oMlª,d•.dlda. .iW¡>si-
ción y tendencia a reducido másilgsibleJos.-gastos.d~caudaciJ>.PJj.e
los impu~§tQsJ-
3. SUJETOS
--. ~_ ... T _ _
( En el impuesto, como en cualquier otro tributo, una vez que se ha reali-

zado el presupue'sto deJíecho~reYisto.porJa-leYiiñj)OSihiL~~que
.:~eli¡lréal!~a.~Io pue se llam_~ hecho generador:_~ge 1~_~bHgació~f~s
c81 y, por lo tantoVí!lY un SUjeto actIVO y u~ sUjeto paSIVO de-la obliga-
CiOii:síendó sieiIÍpre el sü]eto acttvoei Es1aa~En cuantO·lilSüJeto pasivo,
CIeIa aefmICiónoeimpuesfo que hemos dado, desprende que pueden serlo
las personas físicas y las morales, circunstancia que se confirma de lo
dispuesto por el articulo 10. del Código Fiscal de la Federación, que pre-
vé que las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir
para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas.
64 EL IMPUESTO
( El vigente Código Fiscal de la Federación, a diferencia del anterior,

no~fine al sujeto pasivo de la obligación fiscal, sin embargo, siguiendo
los lineamientos que señala la doctrina y que recogía el anterior Código
podemos precisar qué sujeto pasivo de la obligación fiscal es la persona
fisica o moral, nacional o extran' era, ue de acuerdo con la ley está obli-
gada pago de !Ina prestaci6 tributaria.
Hasta 1980 en el Derecho Fiscal mexic o se consideraba como su-
jeto pasivo de un crédito fiscal a entidades carentes de personalidad ju-
ridica, a las que se conceptuaba como agrupaciones que constituyeran
una unidad económica diversa de la de sus miembros, pero esta posibili-
dad desapareció a partir de 1981 del Derecho Positivo mexicano, de mo-
do que ahora únicamente las personas fisicas o morales pueden ser sujeto
pasivo del crédito fiscal. tfJ'
¡.;
~
. CARACTERíSTICAS LEGALES G-~""¡ /f ;>
Delest:dio lega~~:l~mpuest~, r~i:ci~n:~osp!"Í~cipios

en 9ue sobre
la materia re,coge la Constitución Politica del pais, obtenemos que todo
\ impuesto 'debereunir)l,Is ,~gui~nte.s ~~as~eristicas: '
(f2' \0 a) Debe estar_.B§.tap-lecido"en.umUey.. Este principio, conocido ~
r"i - mo de legalidad, como ya hemos dicho al hablar de las fuentes del De-
\tI \\( 'recho PIscal y al analizar la Ley Fiscal, s~ encuentra..consignado en el
articulo 31, fracción IV de la Constituéión Federal, que establece la
-obligacIon de los mexicanos de contribuir algasto P1Í1?~o, de la manerá
proporcional y equitativa que dispongan lªs.1eY-es, El principio delega-
'lidaa aqui establecido se reafirma con las disposiciones contenidas en
los artículos 73, fracción VII y 74, fracción IV de la propia constitu-
ción, que disponen que el Congreso de la Unión debe discutir y aprobar
anualmente, durante su periodo ordinario de sesiones, las contribu-
ciones que basten para cubrir el Presupuesto de Egresos, de donde se
concluye que los impuestos deben estar establecidos en una ley expedi-
da por el Poder Legislativo, salvo los casos del Decreto-Ley y del
Decreto-Delegado.
b) El pago del impuesto debe ser obligatorio. En principio, la obli-
gatoriedad de pago del impuesto se encuentra consignada en el ar-
ticulo 31, fracción IV de la Constitución, que señala la obligación de
todos los mexicanos de contribuir a los gastos públicos, obligación ésta
que, al decir de Emilio Margáin, deriva de la necesidad de dotar al Esta-
do Mexicano .de los medios suficientes para que satisfaga las necesida-
Características legales 65
des públicas o sociales a su cargo. Pero ésta es únicamente la obligación

general en materia contributiva, porque la obligación concreta de
cubrir el impuesto deriva de la realización de los hechos o actos previs-
tos por la ley fiscal como hechos generadores de la obligación fiscal, o
sea, que el deber de pagar proviene del hecho de que se haya coincidido
con la situación señalada para que nazca la obligación fiscal.
c) Debe ser proporcional y equitativo. Esta característica, como ya
hemos apuntado en apartados anteriores, se encuentra consagrada tam-
bién por el articulo 31, fracción IV de nuestra Ley Fundamental y se ha
considerado que constituye una auténtica garantía individual. Sobre su
significado coincidimos con Flores zavala en el sentido de que ambas
palabras son un solo concepto y significan justicia en la imposición, es'
decir, recogen el prinCipio de justicia de Adam Smith y, por lo tanto, de-
bemos entender que esta característica se refiere a que los impuestos
deben ser establecidos en función de la capacidad contributiva de las
personas a quienes va dirigido. ~
No consideramos correc"t'iFque se asimilen los términos propor-
cionalidad y equidad a los de generalidad y uniformidad, respectiva-
mente, como lo hace Margáin, pues no debe perderse de vista que los
principios de generalidad y uniformidad, aunque complementarios del
principio de justicia, son diferentes, pues no es lo mismo establecer un
tributo en función de la capacidad contributiva del particular, propor-
cionalidad y equidad, que prever una hipótesis legal en forma general y
abstracta, con la que cualquiera pueda coincidir y asi generar la obliga-
ción fiscal, generalidad, ni que prever un tratamiento igual a situaciones
iguales y tratamiento desigual a situaciones desiguales, uniformidad.
En conclusión, sostenemos que la característica de proporciopali-
dad y egJ!idad_se.refiere.aAue Jos iml!uestn-s -sean-estafilééidOs aten- .
lfiendo a la capacid~d econ<!~i~.a _~ei~g,rtrib;;yente, iI:'dep.end¡ente~en
te de la gene!lilíªaQ-y_uniformidad.QJle.también,qebe.te!1!"r el tributo.
A propósito de la proporcionalidad de los impuestos, la Suprema
Corte de Justicia de la Nación sostuvo el siguiente criterio:
IMPUESTOS. Los impuestos no son tributos establecidos en virtud de un

derecho superior. sino una contribución que se basa en las cargas de la vi·
da social. Los impuestos deben ser proporcionales a las facultades de los
contribuyentes, a las rentas o al capital, según el sistema que se adopte.
Si se trata de impuestos indirectos, el hecho que los causa, es lo que la ley
toma en cuenta, y la contribución debe estar en proporción de la impor-
tancia del acto.
66 EL IMPUESTO
Amparo directo 4205/30. Nieves José A. 24 de Agosto de 1934. 5 votos.

Ponente: Luis M. Calderón. Secretario: A. Magaña.
d) Que se establezca en favor de la admi~s.É~!1.ciónactivaO cen.!ra-

lizada defEstado. Esta caraderistiéasedesprende del texto de los ar-
¡¡;~los 31, fráCcióñ IV; 73, fracción VII y 74, fracción IV del Código
Politico mexic~n efecto, hemos visto que el articulo 31, fracción
IV de la ConstItución Federal dispone la obligación de contribuir a los
gastos públicos de la Federación, Estado y Municipio, es decir, a los
gastos públicos del Estado como organización polftica soberana y sólo
para esos gastos, por lo tanto, se excluye a los organismos que no for-
man parte de la Federación, Estado o Municipio, O sea, que constitu-
cionalmente no hay obligación de contribuir o pagar tributos para
cubrir gastos distintos de los de la Federación, Estados y Municipio,
como son los gastos de la administración delegada, que se integra con
orga~ismos descentralizados y empresas de participación estatal que
son entidades con personalidad juridica propia y por lo mismo diferente
y separada de la del Estado, como ya lo ha reconocido la Suprema Corte
de Justicia de la Nación y se observa de la siguiente tesis:
SEGURO SOCIAL. INSTITUTO MEXICANO DEL. POR SU CARÁCTER DE ORGANIS-

MO DESCENTRALIZADO NO ES PARTE INTEGRANTE DE LA fEDERACiÓN. Siendo el
Instituto Mexicano del Seguro Social, por expresa determinación de su
ley constitutiva, un organismo descentralizado con personalidad juridica
propia, es una entidad separada de la administración centra!. Sólo man-
tiene con el Poder Ejecutivo Federal, conforme a lo previsto por diversos
ordenamientos legales. relaciones virículatorias con la específica finalidad
de regular el control administrativo de su funcionamiento orgánico. De lo
que se sigue que, por la peculiar caracteristica de estar dotado de persona-
lidad juridica propia, constituye un ente que no forma parte integrante de
la Federación. Sólo pueden considerarse comprendidos dentro del sistema
'administrativo propiamente dicho, del Poder Ejecutivo Federal y como
partes integrantes del mismo, los organismos que se instituyen como fi-
guras que la doctrina clasifica de "desconcentración administrativa" y
que son aquéllos a los que se les atribuye, mediante subordinación jerár-
quica directa, parte de la competencia administrativa y, por lo mismo, en
el desempeño de sus funciones actúan como órganos del mismo ente esta-
tal, es decir, que carecen de personalidad jurldica propia.
Séptima Época, Volumen LIII, Tercera parte, Pág. 84.
Correlativamente a lo dispuesto en el mencionado articulo 31, frac-

ción IV constitucional, los articulos 73, fracción VII y 74, fracción
Clasificación 67
IV establecen que en la esfera federal el Congreso de la Unión discutirá

y aprobará anualmente el presupuesto del Estado Federal, presupuesto
que, entonces, sólo debe contener los gastos públicos de la Federación y
para cuya subvención se aprueban también las contribuciones que el
propio Congreso considera necesarias.
e) El impuesto debe destinarse a satisfacer los gastos previstos en
< Pre~esto de ..Egreso-;'
el _.. -- Esta caracteñstica es consecuenciade la
anteriormente mencIonada. En efecto. como ya dijimos. el Congreso de
la Unión decreta los impuestos que considera son suficientes para sao
tisfacer el Presupuesto de Egresos que discute y aprueba, por lo tanto,
el rendimiento de los impuestos debe destinarse única y exclusivamen·
te para satisfacer los gastos para los cuales fueron decretados. Hacer
cualquiera otra destinación sería víolar los preceptos constitucionales a
que nos hemos venido refiriendo.
6. CLASIFICA~
Existen d~rsas_c1asificaciolle.llsobr~ los _impuestos, a continuación

mencion~mos.las más importantesy-generaIniente"Citadiuí. Y. utiliza·
(las:
--a) Directos e indirectos. Esta clasificación parece ser más de carác-
ter económico que jurídico ypre-senta el grave problema de su impreci-
sión, lo que con todafaci!Idild mÜeveacoñfusión; -siñ embargo. es una
de la;n}áSiñanej adas en"el éiüiiPó·delahacienda-pública y a ella se hace
frecuente referencia al hablar de los impuestos. No existe un criterio uni-
forme para distinguir a los impuestos directos y a los indirectos. de ahí
la imprecisión que hemos mencionado. por lo que comentaremos los cri·
terios de distinción que se han elaborado.
El criterio de la incidencia señala que son imp~~~osdirectosaque
J!.os qué no pueden ser traslad\@9s; de modo qlle i!)&iQ~n..eJ;L~I.n!1..ttimo
nio delsujeto.pasi:v:o.dela.nbligación.puesto que no lo puede recuperar
de otras personas; y on impuestos indirectos los que sí pueden ser tras·
Jadados, de modo que no incI en en el pa n o ' o paSIVO, sino
en el de otras personas. de quienes lo recupera el sUjeto pasIvo.
A este criterio se le ha criticado (Dino J arach. Curso Superior de De·
recho Tributario) indicando, principalmente, que todos los impuestos,
en determinadas condiciones. son susceptibles de traslación. sobre todo
aquellos que recaen sobre fenómenos del mercado y que, por lo tanto,
68 EL IMPUESTO
tienen efecto sobre los precios, de manera que serán razones económi-
cas las que determinarán si el impuesto se traslada o no se traslada, pe-
ro no puede saberse "a priori".
El criterio administrativo o del padrón señala que son impuestos di-
rectos aquellos que gravan periódicamente situaciones que presentan una
cierta permanencia y estabilidad, por lo que pueden hacerse padrones
o listas de contribuyentes; y son impuestos indirectos aquellos que gra-
van hechos aislados o accidentales y como se refieren a situaciones tran-
sitorias no es posible hacer una lista o padrón de contribuyentes.
A este criterio se le critica que de acuerdo con él, impuestos que sin
discusión se consideran indirectos, resultarían ser directos por el solo
hecho de gravar periódicamente situaciones que presentan una cierta per-
manencia y de que es posible hacer un padrón de contribuyentes, como
es el caso del Impuesto al Valor Agregado; y que impuestos indiscuti-
blemente directos resultarían indirectos por la sola razón de gravar lie-
chos aislados·y de que no es posible hacer un padrón de contribuyentes,
como es el caso del Impuesto sobre la Renta a cargo de las personas físi-
cas respecto de los ingresos por obtención de premios.
El criterio de la manifestación de la capacidad contributiva señala
que son impuestos directos los que recaen sobre manifestaciones direc-
tas de la capacidad contributiva en las que la riqueza se evidencia por
sus elementos ciertos, que son la renta, aspecto dinámico de la riqueza,
o el patrimonio, aspecto estático de la riqueza; y son impuestos indirec-
tos los que recaen sobre manifestaciones indirectas de la capacidad con-
tributiva, ya que no gravan la riqueza en sí misma, ya sea en su aspecto
dinámico o estático, sino una riqueza presunta a que se llega por otras
manifestaciones como los consumos o transferencias.
Este último criterio, a nuestro juicio, sí nos permite distingnir a los
impuestos directos de los indirectos, pero no está exento de crítica ya
que presenta inconvenientes en su aplicación porque hay casos en los
que ni la riqueza en sí misma, ya sea en su aspecto dinámico o estático,
ni la riqueza presunta a que se llega por otras manifestaciones como los
consumos o transferencias, evidencian la real capacidad contributiva del
sujeto pasivo.
b) Reales~personales~1.os impuestos reales son los que se estable-
~.
cen ateñcüendo, exclusivamente, a los nes.o.cosas.qY&gl"~es de-

cir, se esentienden dé las personas, o mejos_dicho.pre¡¡,cinden de
c.onsideracIOnes sobreJ.¡¡s condiciones person!!les.d.eI..s.uj,e,tQ pasi'1g y SÓ---.
lo toman en cuenta una manifestación objetiva y aislada de riqueza; en
cambio,~ impuestos personales son los que se establecen en atención
L
Clasificación 69
a las personas, esto es, en atenci6n a los contribuyentes o a quienes se

prevé que serán los pagadores del gravamen, sin importar los bienes o
las cosas que posean o de d6nde deriva el ingreso gravado, por tanto,
toman en cuenta la situaci6n y cargas de familia del sujeto pasivo.
c) Específicos y ad valorem. El impuesto específico es aquel que se
establece en funcIón de una unidad de medida o calidad del bien grava-
do y el impuesto ad valorem es el que se establece en funci6n del valor
del bien gravado.
dI Generales y especiales. En esta clasificaci6n encontramos dos cri-
terios para distinguir cuáles son los impuestos generales y cuáles los im-
puestos especiales.
Uno de los criterios señala que el impuesto general es el que grava
diversas actividades u operaciones, pero que tienen un denominador co-
mún, por ser de la misma naturaleza; en cambio, el impuesto especial
es el que grava una actividad determinada en forma aislada.
El otro de los criterios señala que el impuesto general es el que re-
cae sobre una situaci6n econ6mica globalmente considerada y el impuesto
especial es el que recae sobre un elemento de esa situaci6n econ6mica.
Al primero se le llama también impuesto sintético y al segundo, impuesto
analitico.
e) Con fines fiscales con nes e les. Los impuestos con
fines fisca es s naque os que se establecen para recaudar los ingresos
necesarios para satisfacer el presupuesto de egresos. Los impuestos
con fines extrafiscales son aquellos que se establecen sin el ánimo de re-
caudarlos ni de obtener de ellos ingresos para satisfacer el presupuesto,
sino con una finalidad diferente, en ocasiones de carácter social, econ6-
mico, etcétera.
En México es criticable el establecimiento de impuestos con fines
exclusivamente extrafiscales, pues como ya hemos dicho una de las ca-
racterísticas esenciales del impuesto, derivada de la Constituci6n Polí-
tica del país, es que se decreten para satisfacer el Presupuesto de Egresos,
es decir, la Constituci6n no prevé ni autoriza el establecimiento de im-
puestos con fines diferentes de la satisfacci6n del Presupuesto de Egresos.
f) Alcabalatorios. Los impuestos alcabalatorios son aquellos que
gravan la libre circulaci6n de mercancías de una entidad a otra,-o, inclu'
.¡;ive;aentro de uña nusma entIdad. Las prinéi.paleSf~as de impuestos
alcabalatorios son los sIguIentes: Impuestos al tránsito, que gravan
el·simple paso de las mercancías por el territorio de una entidad, vinien-
do de otra y destinadas a una tercera. Impuestos de circulación, son los
que gravan la simple circulaci6n de la mercancía en una misma entidad.
70 EL IMPUESTO
Impuestos de extracción, que gravan la salida de un producto de una

entidad, con destino a otra o al extranjero. Impuestos de introducción.
que gravan la entrada de mercancías a una entidad proveniente de otra
o del extranjero. Impuestos diferenciales, son los que gravan la entrada o
salida de productos, con cuotas distintas a las establecidas respecto a
los productos locales similares o a los que permanecen en el interior pa-
ra su consumo.
6. EFECTOS DE LOS IMPUESTOS ¿
Los efectos de los impuestos podemos estudiarlos en dos grandes gru-

pos, en eLprimero,.los.efeetosdeJOS"impuestosque no se pagan;en el
segundo,.los,efecto~A!llosimpue~tos q~.p~giñ:--
El efecto de los impuestos que no sepagan es, en general, la evasión
o la elusión:":La evasiÓñSe-preserita cuando el contribuyente se sustrae
"al pago del impuestorecurrie¡{do a conductas illcita.s,;- e~ decir, violato-
rias de la~ley, ya séa pórqúe réaliceioí!tÜ; éstaI>rohibé u omita efeCtuar
io-que-ord'ena. Como ejemplo podemos citar al contrabando y al fraude
fiscal.
La elusilm l:0ns~st~bién en sus~~se,al pago .d~i.mI!ll!JStQ,pe
.ro si~currir.paJ:'aJ~!!Q.,.!l.$~t¡s)ljcjt/ili,s ino realizando conductas
licitas, como son evitar coincidir con la hipótesis legal, ya sea trasladando
la fuente del impuesto a un lugar diferente de aquél en que debe aplicar-
se el tributo o, más simplemente, absteniéndose de realizar los hechos
o actos específicamente gravados por la ley.
El efecto de los impuestos que se pagan es la posibilidad de trasla-
~~ dei~avameº,t.EI'llié!!...c'2.nocida.como.r.epercusióñ. La traslación
del impuesto es un fenómeno económico a veces ordenado, a veces pro-
hibido y a veces permitido por la ley, luego, no siempre regulado, que,
salvo que esté prohibido, siempre es legal y que consiste en cargar a un
tercero el impuesto originalmente a cargo del sujeto pasivo señalado por
la ley, de modo que sea aquél y no éste quien sufra el impacto económi·
co, o sea, en quien incida el impuesto.
LatraslaciqnAe!)mpl;!esto se verifica.en_~!:!l§ fases:
al Percusión. Es el momento en que se realiza el presupuesto_de..h~
cho ¡>revistü'I!or"ialey fiscal para que nazcaJa obligación,.esdecir.._el
caUsante deitributo se adecua a la hipótesis normativa y genera la obli·
gacíón fiscal.
b) 'r!:.aslació.,nji;s el momento, en que el causante del impuesto, es
decir, la persona a quien la ley señala como sujeto pasivo del impuesto,
Efectos de los impuestos 71
traslada el gravamen a un tercero, que a su vez puede trasmitirlo a otro.

La traslación puede ser hacia adelante o protraslación, o bien hacia atrás
o retrotraslación, según la dirección de la traslación.
En la traslación hacia adelante el causante cobra por los bienes o
servicios que enaj ena no solamente el precio de los mismos, sino, ade-
más, fuerza al consumidor a que pague el impuesto que ha causado el
contribuyente. En la retrotraslación, el adquirente de bienes fuerza a
su proveedor a que le pague el impuesto que causará en cuanto realice
la mercancía adquirida. Para Griziotti, existe otro tipo de traslación, la
lateral, que se presenta cuando no pudiendo realizarse la traslación ha-
cia adelante o hacia atrás, el causante consigue hacer recaer el pago del
impuesto sobre los proveedores o los compradores de otras mercancias
o de otros servicios, que no son gravados con tributos, pero que son
producidos a costos conjuntos con las mercaderias o los servicios gra-
vados, o bien son complementarios de los procesos de producción res-
pecto de los bienes por los servicios gravados.
cl Incidencia. Es el momento en que el impuesto llega a quien ya
no puede trasladarlo y se ve forzado a pagar el tributo.
CAPíTULO
6.
LOS DERECHOS
Sumario
1. Denominación
2. Definición
3. Sujetos
5. Servicios que deben sufragarse con los derechos
Definición 75
1. DENOMINACiÓN
La segunda figura tributaria en importancia como fuente de recursos
para el Estado es la que en nuestro pais se denomina derechos y que en
otros paises se conoce bajo el nombre de tasa.
Z, DEFINICiÓN
J);] artículo 2 o. fraccibn.lY_del Código Fiscal de la Federación define a

los derechos como las contrib.w::iones-establecidas-en-ley_.por-los servi-
cios que presta erEstado en sus funciones de Derecho Público, asi como
porerusó-ó'aprovethamientode-los bienes del abininio públlcodefá Na-
ao~imital'-es-la-aefiñiciótnl:Ue-daIaLey Federái' de Derechos'llnsU
artículo 10 al decir que "Los derechos que establece esta Ley, se paga-
rán por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho
público o por el uso o aprovechamiento de los bienes del doininio públi-
co de la Nación."
El concepto legal de los derechos que nos ofrecen las anteriores de-
finiciones nos parece inadecuado, en virtud de que incluye un hipótesis
de causación que no da lugar al cobro de esa figura tributaria, sino a
la del impuesto, y, además, porque en la otra hipótesis de causación no
es suficientemente preciso.
La doctr~ei:'í1!l.ª_!l!1~19Sde!echos o tasas son ~1!'~prestaciones
que 1º.~1!.;gJ;icularespagan al Estado por la prestación de un servicio de-
.J!lIm!!1J!!!2, Giai1ñini nos dice que cuando el servicio pú6líco, por su na-
turaleza y el modo en que está ordenado se traduce en una serie de
prestaciones que afectan singularmente a determinadas personas, ya sea
porque éstas las solicitan o porque deban recibirlas en cumpliiniento de
una norma legal, es justo que recaiga sobre ellas, si no la totalidad, si,
al menos, la mayor parte de los gastos necesarios para la prestación del
servicio. Sin embargo, se debe distinguir cuáles son los servicios que de-
ben retribuirse con los derechos, es decir, con un tributo, y cuáles se
deben retribuir con otro tipo de contraprestación, que en México se
llama "productos" y que en los demás paises de habla española se lla-
man precios.
En primer lugar, como nos dice De la Garza, es indispensable que
se trate de servicios divisibles o "uti singuli", donde el aprovechamien-
to individual del servicio puede ser medido, o como dice Ataliba, es pre-
ciso que la actividad estatal se refiera directamente al obligado; en
76 LOS DERECHOS
segundo lugar, debe tratarse de servicios juridicos inherentes al Estado

y no a servicios de otra índole, pues a estos otros servicios correspon-
den los productos o precios; en tercer lugar, los servicios. deben ser pres-
tados por la Administración del Estado o por el Poder Judicial. Cabe
hacer notar que en México sólo los servicios que presta la Administra-
ción pueden generar los derechos, ya que por mandato constitucional el
Poder Judicial no puede cobrar coñtraprestación alguna por el servicio
que presta. Ejemplo de los servicios que generan derechos son: certifi-
caciones, expedición de pasaportes, inscripciones en los registros públi-
cos, etc. Ejemplos de los servicios que dan lugar al cobro de productos:
acceso a museos o zonas arqueológicas, uso de estacionamientos, etcétera.
En este orden de ideas, podemos observar que es totalmente impro-
pio que se pretenda que por el uso o aprovechamiento de bienes del do-
minio público de la Nación se pagaren derechos si en este caso no existe
una actividad estatal, concretada en servicios juridicos inherentes al pro-
pio Estado, aprovechable por los particulares. Por ello, coincidimos con
De la Garza en que esta hipótesis no da lugar al cobro de derechos, sino
de impuestos y que así deben considerarse los tributos establecidos en
la Ley Federal de Derechos, independientemente del nombre que se les
haya dado.
Por otro lado, consideramos que las definiciones legales que men-
cionamos debieran precisar tanto que este tributo es una contrapresta-
ción al Estado, como que es por los servicios juridicos inherentes al propio
Estado y que éste presta en sus funciones de Derecho Público que se
causan los derechos.
Como consecuencia de la naturaleza del servicio que genera los de-
rechos resulta que tal servicio debe constituir un monopolio del Estado,
de modo que éste lo preste, como dice Pugliese, "en su calidad y a cau-
sa de su calidad de ente soberano de Derecho Público", o sea, que se trate
de un servicio que se encuentra fuera de la economia privada de cambio
y, por tanto, no pueda ser prestado por una empresa particular, pues
la utilidad del servicio desaparecería si no es el Estado quien lo presta.
De acuerdo con las ideas que han quedado expuestas diversos auto-
res han elaborado sus definiciones sobre esta figura tributaria, algunas
de las cuales citamos a continuación:
Margáin define a los derechos como la prestación seftalada por la
ley y exigida por la administración activa en pago de servicios adminis-
trativos particulares. Giuliani Fonrouge seftala que se trata de la pres-
tación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de
la ley, por la realización de una actividad que afecta especialmente al
Caracteristicas legales 77
obligado. Ataliba indica que es el tributo vinculado cuya hipótesis de

incidencia consiste en una actividad estatal directa e inmediatamente
referida al obligado. Para De la Garza este tributo es una contrapresta-
ción en dinero obligatoria y establecida por la ley a cargo de quienes usan
servicios inherentes al Estado prestados por la Administración Pública
y que está destinado a sostener el servicio correspondiente y será fijado
en cuantía necesaria para cubrir el costo del servicio.
Por nuestra parte, consideramos que los derechos son las contrapres-
taciones en dinero que establece el Estado conforme a la ley, con carác-
ter obligatorio, a cargo de las personas físicas y morales que de manera
directa e individual reciben la prestación de servicios jurídicos adn:i.inis-
trativos inherentes al propio Estado en sus funciones de Derecho Públi-
co y que están destinadas al sostenimiento de esos servicios.
3. SUJETOS
En materia de sujetos de los créditos fiscales por concepto de derechos,

resultan aplicables los comentarios que hicimos al tratar a los sujetos
del impuesto. En este orden de ideas, tenemos al Estado como sujeto
activo y a la persona física o moral prestataria del servicio jurídico ad-
Jiurustrativo como sujeto pasivo.
4. CARACTERíSTICAS LEGALES
Atendiendo a la naturaleza de este gravamen y analizando su defini-

ción en relación con los principios que en materia tributaria recoge la
Constitución Federal, podemos señalar como sus características las si-
guientes:
a) El servicio que se preste al usuario debe ser a rovechado directa

• e individualmente.por éste, es eCIr, e e de haber un aprovej;)lamiento
i!!!fu'jpuill.Y no colectivo de Ijl?~tividadesta.tl!!.independientemente de
que el servicio se preste a petición espontánea o porque la ley imponga
la obligación de pedirlo.
b) El servicio debe prestarlo !a_ administración activa o centraliza-
da, ya que los derechos, como contra restaciones g~pagan por la
prestaci n e servICIOS )uri cos administrativos~on contIjbucio~e~ des-
_tinadas a sufragar los gastos públicos d.~1 E~tado, así sólo sea en la par-
78 LOS DERECHOS
te que corresponda al sostenimiento de tales servicios. Como comentamos

al hablar del impuesto, sólo existe obligación de contribuir a los gastos
públicos de la Federación, del Estado y del Municipio, es decir, del Es·
tado entendido como la organización política soberana, que se integra,
exclusivamente, con los órganos que guardan con el Poder Ejecutivo una
relación de subordinación jerárquica directa y que carecen de personali-
dad jurídica propia, de tal manera que en el desempeño de sus funciones
únicamente tienen atribuida parte de la competencia administrativa, para
actuar como órgano del mismo ente estatal.
c) El cobro....debe fundarse en una ley Esta característica deriva
del principio de legalidad, al cual ya nos hemos referido, o sea, que el
Congreso de la Unión al decretar los tributos que satisfagan el Presu-
puesto de Egresos, debe hacerlo a través de una ley.
d) El pago es obligatorio. Al igual que en el impuesto y por ser ca-

racterística comÓnatodüSIos tributos, existe la obligación general en
materia contributiva establecida en el articulo 31, fracción IV de la Cons-
titución Federal, pero la obligación concreta de pagar los derechos deri-
va de la realización del presupuesto previsto por la ley impositiva como
hecho generador de la obligación fiscal, es decir, que el deber de pagar
proviene del hecho de haber coincidido COn la situación señalada para
que nazca la obligación fiscal, que en este caso es la recepción y aprove-
chamiento directo e individual del servicio jurídico administrativo del
Estado.
e Debe ser proporcional y equitativo. Ya hemos visto que el articu-
lo 31, fracción IV e a Constl ución Politica del país establece como
garantía individual que los tributos que pague el contribuyente sean pro-
porcionales y equitativos. Tratándose de los derechos, como ya ha reco-
nocido la Suprema Corte de Justicia de la Nación, este principio de justicia
tributaria no consiste, según sostuvo durante algún tiempo la doctrina,
en la equivalencia o igualdad entre el servicio prestado y la contrapres-
tación que debe pagarse, sino en que lo que el particular debe pagar co-
rresponda aproximadamente al costo del servicio prestado, es decir, debe
haber una adecuada proporción entre el servicio público y la cuantía de
los derechos, o dicho en otras palabras, "debe haber una razonable o pru-
dente o discreta proporcionalidad entre ambos términos".
En este orden de ideas, el principio constitucional de la proporcio-
nalidad y equidad, en materia de los derechos, consiste en que éstos se
fijen en proporción al costo del servicio que presta el Estado.
Servicios que deben sufragarse con los derechos 79
Sobre las caracteristicas de los derechos, la Suprema Corte de Jus-

ticia de la Nación ha dicho lo siguiente:
FISCAL. TRIBUTOS CONOCiDOS COMO DERECHO. REQUISITOS CONSTITUCIONA-

LES QUE DEBEN CONTENER. Es verdad que el tipo de contribuciones que
tanto en la doctrina juridica, como en la legislación se conocen como de-
rechos, se causan en razón de un servicio público que presta el Estado: sin
embargo, el monto de su cobro lo establece el propio estado, con las úni-
cas limitaciones comunes a todo tributo y que se reducen a tres: que se es-
tablezca en una ley: que lo recaudado se destine a sufragar los gastos
públicos; y que se respete el principio de proporcionalidad y equidad a que
se refiere el articulo 31, fracción IV de la Constitución General de la Re-
pública. Es evidente que el estado, como ente soberano, puede legitima-
mente modificar el monto del tributo, siempre y cuando se ajuste a lo
mandado por el precepto constitucional que se acaba de citar, sin que ello
signifique que la disposición sea retroactiva, pues para que ello ocurriera,
sería necesario que una nueva ley, que modificase el monto del tributo,
dispusiera que la tarifa, nueva también, se aplicará en el cobro de servi-
cios prestados con anterioridad a su vigencia, es decir, que estableciera
cuotas que gravitasen sobre el servicio que se prestó en el pasado, por lo
que debe estimarse que un decreto de esta naturaleza, que modifica
cuotas relativas al cobro de derechos fiscales, no es retroactivo ni vulnera
garantías i n d i v i d u a l e s . ,
Amparo en revisión 2019/78. Máximo Jiménez Garcia. 8 de mayo de
1979. Unanimidad de 15 votos de los Ministros López Aparicio, Franco
Rodriguez, Cuevas, Castellanos Tena, Rivera Silva, Lozano Ramirez, Pa-
vón Vasconcelos, Rebolledo, lñárritu, Palacios Vargas, González
Martinez, Salmorán de Tamayo, Del Río, Calleja Garcia y Presidente
Téllez Cruces. Ponente: Mario G. Rebolledo. Secretario: Juan Manuel
Arredondo Elias.
Informe, Suprema Corte de Justicia de la Nación, 1979, Primera Parte, Pág.
452.
5. SERVICIOS QUE DEBEN SUFRAGARSE

CON LOS DERECHOS
;
En virtud de la dificultad para enumerar los servicios por los cuales el

Estado puede o debe exigir que los particulares paguen su costo, consi-
deramos más sencillo, como dice Margáin, señalar aquéllos por los cua-
les no es aconsej able el cobro de derechos, de cuya eliminación Qbten-
dremos los servicios-pOl' los que si e.s_ªJ::l)>>~jable el $:.Qbro del tributo.
80 LOS DERECHOS
En primer lugar, se considera como no aconsejable el cobro de los

_ derechos cuando el pago del gravamen es un estorbo para la finalidad
que el Estado busca con la prestación del servicio, por ejemplo el servi-
cio de justicia, pues aun cuando se exigiese al particular el pago de una
cantidad minima y, aun simbólica resultaria un estorbo para la conse-
cución del bien común que busca el Estado con la prestación de ese ser-
vicio. Otro caso, es el de la enseftanza primaria gratuita prestada por el
Estado.
Otro tipo de servicios por los cuales no es aconsejable que se exija
el pago de derechos lo constituyen los servicios que se solicitan como
consecuencia forzosa o casi forzosa del cumplimiento de obligaciones
públicas, por ejemplo, la obligación de registrarse para votar en las
elecciones. En este caso, se debe solicitar el servicio de registro, pero
ello se hace única y exclusivamente para cumplir con la obligación que
en este sentido se impone y si el Estado pretendiese exigir un precio
por este servicio, causaría profundo malestar, ya que se trata de un ser-
vicio que los particulares no tendrían interés alguno en solicitar pues
únicamente se cumple con la obligación que impone la Constitución en
materia de elección.
Como una excepción a este caso que comentamos se encuentra la
solicitud de la prestación de un servicio como cumplimiento de una obli-
gación pública, pero que esté relacionada con el ejercicio de actividades
lucrativas. En este caso, no se consídera criticable que el Estado cobre
derechos por la prestación del servicio, pues el usuarío del mismo, satis-
fecho éste, podrá experimentar beneficios económicos, tal es el caso,
por ejemplo, del registro de los títulos profesionales. En efecto, la Cons-
titución seftala en su articulo 3 que para el ejercicio de una profesión
deberán satisfacerse los requisitos que establezca la ley reglamentaria
de dicha disposición. Ahora bien, la ley de Profesíones establece que to-
do profesional que quiera ejercer su profesión deberá registrar su título
y, por lo tanto, acudir a la Dirección de Profesiones a solicitar el re-
gistro correspondiente. En este caso, al solicitar el servicio del Estado
estamos cumpliendo con una obligación qile se nos ha impuesto, sin
embargo, como consecuencia del cumplimiento de esa obligación va-
mos a experimentar un beneficio económico por el ejercicio de la profe-
sión, por lo cual se considera justo que el Estado exija por ese servicio
el equivalente a su costo.
CAPíTULO
7
- I
LA CONTRIBUCION ESPECIAL
Sumario
1. Definición
2. Sujetos
4. Clasificación
5. Obras y servicios por los que debe exigirse la
contribución especial
6. Analogías y diferencias entre impuesto, derechos y
contribución especial
Definición 83
1. DEFINICiÓN
La tercera figura jurídica tributaria es la contribución especial, grava-

men de reciente creación, en relación con los otros dos tributos, y que
aunque algunas legislaciones locales de nuestro país la habían reconoci-
do y regulado desde hace algún tiempo, aunque fuera solamente en al-
guna de sus especies, la legislación fiscal federal lo ha hecho sólo a partir
de 1986 y también únicamente en una de sus especies.
En las diversas legislaciones y estudios jurídicos encontramos a es-
ta figura tríbutaria bajo alguna de las siguientes denominaciones: im-
puesto especial, tributo especial, contribución especial, contribución de
mejoras, impuesto de plusvalía, impuesto de planificación, derechos de
cooperación o, simplemente, contribución. De las anteriores la que con-
sideramos más adecuada es la de contribución especial. Elimínamos aque-
llas que la denominan como impuesto o derechos porque, no reúne esta
figura tributaria las características propias de esos otros gravámenes
y porque debe distinguirse plenamente desde su denominación.
La característica distintiva de este tributo es que constituye el pa-
go por un especial beneficio que produce a un sector de la población la
realízación de una actividad estatal de interés general o por haber pro-
vocado la realízación de la actividad de interés general, cuyo importe
debe destinarse a sufragar los gastos de esa actividad.
Margáin nos señala que no es el pago por un servicio público pres-
tado por el Estado u otras entidades..I!.úblicas, sino el equivalente por
el benehcio obtenidQ.coIUnotiv.o.,deJa>ej,ecY.ciQn.de.U!~Jj.-ºl!Lao~.!ill...~r
~icio público de interés general, es decir, que la contribución especial se
paga no por el servicio que el Estado ha prestado sino por el beneficio
específico que determinadas personas reciben con motivo de la presta-
ción de ese servicio. Para ello, sigue diciendo Margáin, hay que tomar
en cuenta que esta figura jurídica se utiliza para la satisfacción de los
gastos que se originan por los servicios de carácter general divisible, o
"
sea, en obras o servicios que benefician a toda la colectividad, pero que
en forma específica favorecen a determinados individuos. No se debe con-
fundir, continúa el autor citado, con el impuesto de plusvalía, que"tiene
por objeto gravar los aumentos de valor que determinados bienes han
experimentado como consecuencia de la baja del valor de la moneda o
de la fuerte demanda en el mercado, etcétera.
Atendiendo a sus características, Margáin define a la contribución
especial como la prestación que los particulares pagan obligatoriamen-
te al Estado, como aportación a los gastos que ocasionó la realización
84 LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL
de una obra o la prestación de un servicio público de interés general, que

los benefició o los beneficia en forma especifica. A su vez, De la Garza
nos dice que la contribución especial es la prestación en dinero legalmente
obligatoria a cargo de aquellas personas que reciben un beneficio parti-
cular producido por la ejecución de una obra pública o que provocan un
gasto público especial con motivo de la realización de una actividad de-
terminada, generalmente económica. Para Giuliani Fonrouge es la pres-
tación obligatoria debida en razón de beneficios individuales o de grupos
sociales derivados de la realización de obras públicas o de especiales ac-
tividades del Estado.
Por nuestra parte, consideramos que la contribución especial es la
prestación en dinero establecida por el Estado conforme a la ley, con ca-
rácter obligatorio, a cargo de personas físicas y morales por el beneficio
especial que supone para ellas la realización de una actividad estatal de
interés general o porque ellas han provocado dicha actividad, que debe
destinarse a sufragar los gastos de esa misma actividad.
Como hemos dicho antes, la legislación fiscal federal ha reconocido
y regulado este tipo de tributo a partir de 1986, aunque no de manera
general, sino solamente en una de sus especies, como se verá más ade-
lante, y en el artículo 2°, fracción III nos da la siguiente definición: Con-
tribuciones de mejoras son las establecidas en ley a cargo de las personas
físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras públicas.
La Suprema Corte de Justicia de la Nación al examinar a las carac-
terísticas de la contribución especial ha dicho lo siguiente:
CONTRIBUCIONES ESPECIALES. PRINCIPIO DE BENEFICIO QUE LAS INFORMA.
Una de las notas distintivas de la contribución especial como la que es
materia de examen, consiste en que los sujetos pasivos de la relación tri-
butaria son los individuos que, por ser propietarios o poseedores de pre-
dios ubicados frente a las instalaciones que constituyen la obra pública,
obtienen un beneficio económico traducido en el incremento del valor de
sus bienes; y así obtienen una ventaja que el resto de la comunidad no al-
canza. Esto es lo que la doctrina juridica ha calificado como "principio de
beneficio". consistente en hacer pagar a aquellas personas que, aunque no
reciben un provecho individualizado hacia ellos en cambio se favorecen di-
rectamente por un servicio de carácter general.
Amparo en revisi6n 107/72. Armando Antonio Sánchez Chávez. 24 de ju-
lio de 1973. Unanimidad de 18 votos de los sefiores ministros: Guerrero
L6pez, Jiménez Castro, Rivera Silva, Burguete Huitr6n, Saracho Álva-
rez, Martinez Ulloa, Ifiárritu, Palacios Vargas, Solís L6pez, Canedo, Sal-
morán de Tamayo, Yáfiez, Ramírez Vázquez, Guerrero Martinez,
Características legales 85
Mondragón Guerra, Aguilar Alval'ez y Presidente Guzmán Neyra. Po-

nente: Ernesto Aguilar Álvarez. Secretario: Aurelio Sánchez Cárdenas.
Precedente:
Amparo en revisión 916172. Buenaventura Leal Martinez. 27 de febrero
de 1973. Unanimidad de 20 votos de los señores ministros: Guerrero Ló-
pez, Del Rio, Rebolledo, Jiménez Castro, Rivera Silva, Burguete, Rojina
Villegas, Saracho Álvarez, Martínez Ulloa, lñárritu, Palacios Vargas,
Solís Guerrero, Canedo, Salmorán de Tamayo, Y áñez, Ramírez Vázquez,
Guerrero Martínez, Mondragón Guerra, Aguilar Álvarez y Presidente
Guzmán Neyra. Ponente: Ernesto Aguilar Álvarez. Secretarío: Aurelio
Sánchez Cárdenas.
Informe, Suprema Corte de Justícia de la Nación, 1973, Primera Parte,
Pág. 302.
2, SUJETOS
En virtud de la naturaleza y caracteristicas de la contribución especial,

Giannini señala a dos posibles tipos de causantes del tributo: quienes
encontrándose en determinada situación experimentan una particular
ventaja económica como consecuencia de una actividad administrativa
de interés general y quienes, como consecuencia de las cosas que poseen
o del ejercicio de una industria, de un comercio, o de otra actividad pro-
vocan un gasto o un aumento en el gasto público.
De acuerdo con estas ideas y tomando en cuenta que al igual que
en el caso de los derechos, respecto a los sujetos de los créditos fiscales
Con motivo de la contribución especial son aplicables los comentarios
que hicimos al tratar a lo~ sujetos del impuesto, encontramos que el Es-
tado es el sujeto activo y la persona física o moral que se beneficia espe-
cialmente por la realización de una actividad estatal de interés general
o la que provoca esa actividad es el sujeto pasivo.
3. CARACTERISTICAS LEGALES
De acuerdo con la naturaleza y características de la contribución espe-

cial en relación con los principios que en materia tributaria establece la
Constitución General de la República, este tributo debe reunir las siguien-
tes características: 11
a) Cubrirse sólo cuando existe un beneficio especial por la realiza-

ción de una actividad estatal de interés general o cuando se ha provoca-
do esa actividad. En el primer caso, si la actividad del Estado consiste

en la ejecución de obras públicas de interés general que, a la vez, produ-
cen un especial beneficio para un determinado sector de la población,
esjusto que ese grupo de personas contribuyan a sufragar los gastos
de la obra, como por ejemplo en el caso de apertura o arreglo de calles
y avenidas, en la construcción de parques públicos, etc. En el segundo
caso, cuando por la actividad que lleva a cabo una persona el interés ge-
neral reclama la intervención del Estado para vigilar, controlar o asegu-
rar el desarrollo debido a la actividad, también es justo que quien por
su actividad provoca el gasto o el incremento en el gasto público que
supone la prestación del servicio de vigilancia o control contribuya a su-
fragar ese gasto, como por ejemplo en el caso de las instituciones de se-
guros o fianzas que deben recibir el servicio de inspección y vigilancia
de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, cuya finalidad es prote-
ger los intereses públicos que contrata con esas instituciones.
b) El cobro debe fundarse en la ley. Nuevamente nos encontramos
frente al principio de legalidad, al cual ya hemos hecho alusión en las fi-
guras tributarias precedentes, es decir, que la contribución especial de-
berá ser decretada por el Congreso de la Unión a través de una ley para
satisfacer el Presupuesto de Egresos.
c) La prestación del servicio o la realización de la obra debe efec-
tuarla la administración activa o centralizada, por las mismas razones
que expusimos al comentar la característica correlativa de los de·
rechos. Es decir, porque la contribución especial, como tributo que es,
constituye una contribución para, sufragar los gastos públicos del Esta-
do y sólo existe obligación de contribuir a los gastos públicos del Estado,
ya sea la Federación, los Estados o los Municipios, como quedó explica-
do en aquella oportunidad.
d) La prestación debe ser proporcional y equitativa. Esto significa
respetar el principio de justicia tributaria que consagra la Constitución
Federal en su artículo 31, fracción IV, por lo tanto, la aportación econó-
mica debe ser inferior al valor de la obra ejecutada o del servicio presta-
do, o sea, que el Estado no debe pretender recuperar a través de la
contribución especial el costo total de la obra o del servicio sino que úni-
camente debe cobrar a los contribuyentes la parte que corresponda al
especial beneficio que supone para ellos la ejecución de una obra pública
de interés general, o bien una parte del gasto que corresponde a la pres-
tación del servicio que por el interés general debe recibir el prestatario
del mismo, pues el Estado debe absorver la otra parte del valor de la
Obras y servicios 87
obra o del gasto por el servicio prestado, que es la que corresponde al

interés general.
e) El pago es obligatorio. También en este caso, como en el de los
impuestos y el de los derechos, por ser característica común a todos los
tributos, existe la obligación general en materia contributaria estableci-
da en el articulo 31, fracción IV de la Constitución General de la Repú-
blica, pero la obligación concreta de pagar la contribución especial deriva
de la adecuación del particular a la hipótesis normativa y esto sucede
en el momento en que el Estado concluye y pone en servicio la obra eje-
cutada o presta el servicio, según sea el caso, pues hasta entonces esta-
rá en condiciones de conocer el costo total de una u otro y, en con-
secuencia, de hacer la derrama respectiva.
4. CLASIFICACIÚN
Consideramos que hay dos clases de contribuciones especiales: la con-

tribución de mejoras y la contribución por gasto.
La contribución de mejoras es la más conocida y utilizada y es la
que se paga por el especial beneficio que produce para un sector de la
población la ejecución de una obra pública de interés general, que ya an-
tes hemos ejemplificado, único tipo de contribución especial que recono-
ce y define nuestra legislación fiscal federal, según lo previsto por el
articulo 2°, fracción III del Código Fiscal de la Federación.
La contribución por gasto, menos conocida y utilizada que la otra,
es la que se paga por provocar un gasto o un incremento en el gasto pú-
blico en virtud de que por la actividad que se lleva a cabo el interés ge-
neral reclama la intervención del Estado para vigilar, controlar o asegurar
el desarrollo debido de la actividad, que también ya hemos ejemplifica-
do antes.
5. OBRAS Y SERVICIOS POR LOS QUE DEBE EXIGIRSE

LA CONTRIBUCIÚN ESPECIAL
Se considera que el Estado debe exigir la contribución especial única-

mente en el caso de aquellas obras de interés general, pero que benefi-
cian en forma específica a determinadas personas, siempre y cuando no
se pueda recuperar el costo de la obra con su sola explotación. Es decir,
deben quedar fuera obras como la construcción de un mercado, que aún
cuando son obras de interés general que benefician particularmente a
determinadas personas, su costo se pueda recuperar mediante la explo-

tación del mismo. También son aplicables a esta figura las dos situacio-
nes señaladas con motivo de los derechos, o sea, que no es aconsejable
cobrar la contribución especial cuando ello signifique o pueda ser un es-
torbo para la consecución de la finalidad buscada por el E stado con el
servicio y cuando éste se solicita para cumplir obligaciones públicas, salvo
el caso en que su prestación produzca para el particular un beneficio eco-
nómico.
6. ANALOGiAS y DIFERENCIAS ENTRE IMPUESTO,

DERECHOS Y CONTRIBUCiÓN ESPECIAL
Las analogías o características comunes que encontramos en las tres fi-

guras tributarias son:
a) Las tres deben estar establecidas en la ley.
b) Las tres son obligatorias.
c) Las tres deben ser proporcionales y equitativas.
d) Las tres deben destinarse a sufragar los gastos público,s.
Las diferencias que encontramos entre las tres figuras tributarlas son:
a) El impuesto se establece para satisfacer los gastos públicos en
la medida en que los otros tributos y demás ingresos del Estado no pue-
dan hacerlo o no sean admisibles. Los derechos se establecen como con-
traprestación por servicios juridicos administrativos que presta el Estado
en sus funciones de Derecho Público y que son aprovechados directa e
individualmente por una persona. La contribución especial se establece
como una aportación a los gastos que realiza el Estado por la realiza-
ción de una actividad de interés general pero que beneficia especialmen-
te a un sector de la población o por la prestación de un servicio de interés
general a una persona determinada.
b) El impuesto se paga sin recibir servicio o beneficio directo o in-
mediato. Los derechos se pagan por recibir un servicio de manera direc-
ta e individual. La contribución especiaÍ se paga por el beneficio obtenido
con la realización de una actividad estatal de interés general o por la pres-
tación de un servicio de interés general.
CAPíTULO
8
EXACCIONES PARAFISCALES
Sumario
1. Generalidades
2. Clasificación
Generalidades 91
1. GENERALIDADES
~ partir del final de la Primera Guerra Mundial se han venido desarro-

llando en diversos países organismos públicos descentralizados, en cu-
yo favor el Estado ha establecido pagos con el carácter de obligatorios,
algunos de los cuales pueden hacerse efectivos por el propio Estado en
forma coactiva y con procedimientos iguales o parecidos a los que usa
para el cobro de los tributw Sin embargo, se sostiene que el hecho de
que el acreedor de dichas prestaciones no sea el Estado, hace, entre otras
razohes, que no puedan quedar configurados dentro de las categorias
tradicionales y clásicas de los tributos, a saber, impuestos, derechos y
contribuciones especiales. lA estas exacciones, la doctrina moderna les
ha dado el nombre de parafiscalidades o de tasas parafiscales y noso-
tros preferimos llamarlas exacciones parafiscale~
~ aldés Costa nos dice que a su juicio la expresión parafiscalidad,
restringida a los organismos no estatales, es gramaticalmente correcta
ya que con ella se está denominando una actividad financiera lateral a
la del Estado, lo que evidentemente responde a la realidaq. Considera
que estamos frente a una actividad financiera que no es del Estado, pe-
ro tampoco es privada, ya que cumple fines generales, previstos fre-
cuentemente en las constituciones y está organizada libre y unilateral-
mente por el Estado,3El término parafiscal, en su opinión, traduce ade-
cuadamente esta situación de lateralidad o paralelismo y por ello, no
considera que haya inconveniente en denominarlas contribuciones pa-
rafiscales o, mejor aún, paratributarias.
Entendemos, pues, por parafiscalidad a la actividad financiera que
desarrollan ciertos organismos distintos del EstadO;-paraIelamente a la
acbvldad"fin1rnci~!l_lI.!l3ilJ~.s"l2-,!fQ~mea IW1J!lallAé Derecho Público.
En opinión de Vicente 'I'9rre$~LQpez,lastres características funda-
..mentales, aunque quizá no únicas de lo parafi§.cªl, son:primero, que la
recaudaci6ñde).os m~EJ..~Q§..!l!L!im¡xeen los presupue~~()§. ge,!l13P!eSCiel
Estij:jlo; ~~nd~que tales ing"!esos estén afectados de ~odo l:2!!creto
!! un destinO"reIacion;iº9S9J:l..e.!_serxicio_.púplico_que.origina.eLt.ributo
p'araf!'!¡j;.aI;..y~tercero! que sean reca!!.~~os por. organismosdis"t!nÉ.~de
los-propiamentefiscales. -
En cuanto a la naturaleza juridica de esta exacción, Morselli, crea-
dor del concepto, ~o~iene que la parafiscalidad no puede vincularse
con el viejo tronco .e lmpues"to polftico, sino que se trata de una impo-
sición de carácter social y económico con finalidades especiales, cuya
originalidad reposa en la necesidad de dar participación en ciertas fun-
92 EXACCIONES PARAFISCALES
ciones y en los organismos a los cuales éstas son confiadas, a los

miembros que tienen intereses comúnes, económicos, morales y espiri-
tuales, excluyendo a los demás integrantes de la sociedad política gene-
ral para quienes el peso de la imposición tradicional seria un obstáculo
insuperable.\
Sin embargo, esta teoría no es universalmente aceptada, autores
comotGiuliani Fonrougg señalan que el uso de la denominación parafis-
calidad no corresponde a una categoría jurídíco financiera especial y
que su adopción puede originar confusiones, resultando preferible pres-
.cindir de el~ Este autor no está de acuerdo en consíderar estas contri-
buciones como distintas y paralelas a las tributarias y las considera
iauténticos tributos, los que define como "las prestaciones obligatorias,
comúnmente en dinero, exigidas por el Estado, en virtud de su poder de
imperio". Por lo tanto, conforme a su criterio, las contribuciones deno-
minadas parafiscales no constítuyen una categoría jurídica distinta de
los tributos tradicionales. Dicho autor acepta la clasificación tripartíta
de impuestos, derechos o tasas y contríbuciones especiales, pues el
hecho de que respondan a finalidades especiales de carácter social y
económico, cuya pretendida originalidad reposaría en la necesidad de
dar participación en ciertas funciones y organismos a grupos de perso-
nas con intereses comunes, que hasta podrían ser morales y espiri-
tuales, no basta para segregarlas del tronco común. Además, señala
que el concepto de 10\parafiscal es impreciso y se refiere a contribu-
ciones de heterogéneo contenido que, en su opinión, tienen las ca-
racterísticas de los tributos, por lo que incluye a la parafiscalidad en
la categoría de contribuciones especiale~
No obstante las criticas como la que hemos apuntado, esta exac-
ción se ha venido desarrollando en las últimas décadas y se ha tratado
de precisar su naturaleza y delimitar su contenido. Desde luego, consi-
deramos conveniente que si se acepta qul\!,a' parafiscalidad constituye
una categoría jurídica financiera distinta de la tributaria, no deben usarse
términos como tributo, impuesto, tasa e, inclusive, contribución, para
referirse a este otro tipo de exacciones, como hemos visto en líneas an-
teriores que lo hace Vicente Torres LópeZlpues ello produce,lógicamen-
te, confusión al querer distinguir ent~las exacciones fiscales y las
parafiscales.
"En opinión de De la Garza, las exacciones parafiscales en nuestro
derecho deben reunir las siguientes característicasj
\il) Que se trate de prestaciones obligatorias, es decir, que la fuente
de ellas no esté ni en la voluntad unilateral del obligado, ni tampoco que
Clasificación 93
surjan de un acuerdo de voluntade~sinoque sean exacciones en el sen-

tido gramatical de esa palabl'a.
b) 19ue no se trate de algunas de las figuras tradicionales de los tri-
buto~econocidos en la generalidad de los países: impuestos, derechos,
ni tampoco contribuciones especiales.
c) IQue estén establecidas a favor de organismos públicos des-
centralizados, de sociedades de participación estatal, de organizaciones
gremiales, profesionales o sindicales,A En consecuencia, no deben estar
establecidos a favor de la administración activa del Estado.
d)~n el Derecho mexicano es indiferente el que esos ingresos es-
tén previstos en el presupuesto o nQ.!Es cierto que originariamente las
parafiscalidades se presentan como fenómenos financieros extrapresu-
puestarios, y que la doctrina señala esta circunstancia como propia de
la parafiscalidad, pero en México a partir de 1965 quedaron incorpora-
dos al presupuesto, en el ramo de organismos públicos descentrali-
zados, los ingresos de algunos de estos organismos.
La nueva Clasificación del Programa Conjunto de Tributación de la
Organización de Estados Americanos entiende por ingresos parafisca-
les los derivados de las prestaciOliles en dinero exigidas por el Estado
que, por sus características jurídicas, no se consideran tributos, pero tie-
nen los mismos efectos económicos de estos. El anterior concepto nos
parece criticable, en primer lugar, porque las exacciones parafiscales no
son exigidas por el Estado, sino por organismos con personalidad pro-
pia y, por lo tanto, distinta de la del Estado, y, en segundo lugar, por-
que nos parece impropio definir algo diciendo que es aquello que, de
acuerdo con sus características, no es, pues a final de cuentas seguimos
sin saber lo que es. Lo adecuado hubiera sido dar el concepto de exac-
ción parafiscal atendiendo, precisamente, a sus características especiales.
Por nuestra parte, consideramos quEC¡las exacciones parafiscales son
las prestaciones en dinero establecidas por el Estado conforme a la ley,
con carácter obligatorio, en favor de organismos con personalidad pro-
pia y distinta del Estado ya cargo de las personas físicas o morales usua-
rias de los servicios o afiliadas a esos organismos y que éstos recaudan
y destinan al financiamiento de sus gastos;}
2. ClASIFICACIÓN_
Giuliani Fourouge, a pesar de no reconocerle a la parafiscalidad ca-
tegoría jurídica independiente, señala que, con fines didácticos, apre-
94 EXACCIONES PARAFISCALES
ciando el asunto en una visión general, advierte que~stas contribu-

ciones se dividen en tres grupos bastante definidos'~
a) lfo1Jtribuciones.ª!u;.aLtktJ~r.social. Corresponden a esta catego-
ría las <;Q!ltrjhuciones de segnridaJ:!~pJ:e.vjsióILS.Ocial.c oncepto este de
carácter universal, que se financia, salvo variantes de detalle, mediante
contribuciones de patronos y dependientes o de los interesados en el ca-
so de profesiones liberales. AtCJte')
b) .contribucúmes_wLor.qgrlaciónfConómica. En esta categoría se
encuentran las contribuciones vinculadascoñla re lación de la activi-
dad econÓmica la cua a expenmentado en los últimos tiempos un
gran desarrollo, por la acción preponderante del Estado en materia eco-
nómica, que, ya sea en la producción o el consumo, estimula o desalien-
ta ciertas industrias por acción directa o por vías indirectas, como la re-
gulación del crédito bancario y la tributación con fines extrafiscale$
En esta categoría distingue entre contribuciones de fomento y contri-
buciones de regulación económica.
c) .h971,tribucioTleJLP[o[esionales o si1JrJicales, Están consideradas
dentro de esta categoria las cuotas o aporles que deben ingresarse a las
ª'!P"upaciones de profesionales liheraleJLo los trabajadores a los sindka-
tos ti otros tipos de asociaciones obreras y también las contribuciones a
entidades patronales;"contribuciones todas que se pagan por la condi-
ción de afiliado y noc¿n el carácter de seguridad o previsión social, que
correspondería a otra categoria. Dentro de esta categoría quedan com-
prendidas, en nuestra opinión, las cuotas que se pagan a determinadas
agrupaciones gremiales, como las cámaras de comercio, también por la
sola condición de afiliado.
CAPITULO
9
TEORíAS
QUE FUNDAMENTAN
LA PERCEPCiÓN TRIBUTARIA
Sumario
1. Introducción
2. Teoría de los servicios públicos
3. Teoría de la relación de sujeción
4. Teoría de la necesidad social
5. Teoría del seguro
6. Teoría de Eheberg
7. El gasto público
Introducción 97
1. INTRODUCCiÓN
En los capitulos precedentes, ha quedado de manifiesto la existencia de
contribuciones forzadas que gravitan sobre los particulares y que son
impuestas por el Estado en ejercicio de su imperio como organización
polftica soberana. Sin embargo, como nos dice Pugliese, "Si la obliga·
ción tributaria se justificara sólo por la consideración de que el Estado
puede de hecho aplicar cualquier impuesto y puede usar medios coerci-
tivos para exigir su pago, desapareceria toda distinción ética y juridica
entre impuestos y extorsiones arbitrarias del poder público". Por ello,
sigue diciendo este autor, se deben establecer las bases éticas y
jurídicas del hecho que ha existido en todas las épocas y en todos los es-
tados y que es el cobro de los tributos.
Para el propio Pugliese no resulta satisfactoria la explicación
simplista y, hasta cierto punto, materialista, de que el cobro de tributos
en todos los tiempos y en todos los países se justifica por la necesidad
objetiva gubernamental de disponer de medios económicos para las ac-
tividades públicas; y ni siquiera lo que él llama "comunis opinio" de
los contribuyentes de que esa necesidad existe implicita en toda organi·
zación política, pues si una institución encontrara su explicación ética
por el solo hecho de que existe y que siempre ha existido, esa justifica-
ción quedaría al margen de la Filosofía, de la Moral y de la Ciencia
Juridica, en su sentido más elevado; por ello, debe investigarse y es·
tablecerse cuál es la causa o fundamento jurídico último de la obliga-
ción de los contribuyentes de pagar tributos.
Al estudiar la causa de los tributos, nos dice el autor que venimos
mencionando que es un evidente error jurídico en el que caen frecuente-
mente los criticos del concepto de causa, el confundir la fuente de la
obligación (ley y contrato) con la causa que justifica en el caso de las
obligaciones "ex lege" el precepto legislativo considerado en sí mismo
y en su aplicación concreta, y en el caso de las obligaciones "ex contrac-
tu" la sumisión de las partes al vínculo contractual. Así, en su
opinión, desde un punto de vista general se debe atribuir a la causa, un
contenido filosófico y ético-jurídico, considerándola como la meta de
una investigación encaminada a establecer el fundamento del derecho
del Estado para cobrar tributos.
Varias son las teorías que se han elaborado para fundamentar el
derecho del Estado para cobrar tributos; en México, tanto Ernesto Flo-
res Zavala como Emilio Margáin Manautou en sus respectivos libros se
han ocupado de revisar algunas de esas teorias, mismas que comenta-
mos enseguida, siguiendo a dichos autores:
98 TEORíAS QUE FUNDAMENTAN LA PERCEPCION TRIBUTARIA
2. TEORíA DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS
Conforme a esta teoría, se considera que el tributo tiene como fin COSo
tear los servicios públicos que~l Estado.pr.eSta••de..modo que !9"'Qiie el
.pw:ticular-paga pÓr COJlgl1!to de gravanJ,!ID..ea.el equivalente a los servi·
cios.públicos que recibe.-
La principal critica a esta teoria consiste...en_que no toda la activi-
.dad del Estado es concretamente un servicio Eúblico, ni va encaminada
a la prestación de los.seXyi.tio.ll1P..Qlico.§J?or lo tanto. no todos los recuro
sos que percibe se destinan exclusivamente a la satisfacción de servi·
cios de esta naturaleza. En efecto, si bien es cierto que fuertes cantida-
des son las que eroga el Estado para la satisfacción de los servicios
públicos, también lo es que una buena parte de sus ingresos los destina
a actividades que de ninguna manera constituyen servicios públicos,
como por ejemplo los gastos de las representaciones diplomáticas e{¡ el
extranj ero.
Otra crítica que se endereza en contra de esta teoría consiste en
que la noción del servicio público varia de un Estado a otro. luego en-
tonces, nos encontramos con que el concepto de servicio público es en la .
actualidad vago e impreciso, por estar supeditado a las ideas politicas.
económicas y sociales en cada Estado.
Finalmente, se dice que no todas las leyes impositivas poseen fina-
lidades fiscales, es decir, existen leyes tributarias con finalidades extra-
fiscales, por lo que si se llegan a obtener ingresos, ello es aj eno al propó-
sito que fundamenta dichos ordenamientos.
Además, no se debe olvidar que los servicios públicos son presta-
dos a toda la colectividad, abarcando tanto a las personas que pagan
impuestos como a las que no los pagan. Es más, hay servicios públicos
que se prestan precisamente a los que no pagan impuestos debido a ~u
situación personal, como es el caso de los servicios de asistencia públi-
ca. luego entonces, no podemos sostener que el tributo sea el equivalen-
te de los servicios públicos prestados por el Estado. pues sería adoptar
una definición inexacta.
3. TEORíA DE LA RELACiÓN DE SUJECiÓN

Los sostenedores de esta teoría señalan que la obligación de las perso-
nas de pagar tributos...surge simplemente de su condici(m de súbditos.
es decir; de Su Qi'be r de sujeción para con el Estado.;.. Dicho en otras pa-
labras la obligación no está supeditada a que el contribu~nte perciba
Teoría de la necesidad social 99
~iculares, pues el fundamento jurídico para tributar es pu-

ra y simplemente la relación de sujeción, por lo tanto, en esta teoría ca-
rece de importancia la clasificación de los tributos en atención a los ser-
vicios públicos que con ellos se sufragan.
En contra de esta teoría se han formulado críticas tales como que
no sólo los súbditos de un Estado están obligados a tributar, sino tam-
bién los extranjeros. Margáin considera que esta crítica es débil frente
al fondo que encierra la teoría, misma que es producto de un alto de-
sarrollo cultural y social que a su vez pone de manifiesto el alto concep-
to que los habitantes de algunos países europeos tienen no sólo sobre
su obligación de tributar, sino, además, de hacerlo con honestidad.
No obstante las palabras de Margáin en cuanto al fondo que encie-
rra esta teoría, nos parece que en realidad no presenta la causa que jus-
tifique la obligación de pagar tributos, cuyo contenido filosófico y
ético-jurídico nos dé el fundamento del derecho del Estado para cobrar-
los y se queda, por tanto, entre las explicaciones simplistas y materia-
listas criticadas por Pugliese, puesto que sólo expresa que la obligación
de pagar los tributos surge por la sola relación Estado-súbdito, es decir,
solamente una relación de poder.
4. TEORíA DE LA NECESIDAD SOCIAL
Andreozzi, en su obra Derecho Tributario, expresa que el fundamento

esencial del tributo es la satisfacción de las necesidades sociales qU\UlS-
tán a cargo del Estado Para explicar su teoría, hace una comparación
entre las necesidades del hombre en lo individual con las de la sociedad,
las cuales divide en dos clases: físicas y espirituales. En su concep-
to, las necesidades físicas del hombre son alimentos, vestido, habitación
y, en general, todas aquellas que son indispensables para subsistir. Consi-
dera que una vez satisfechas las necesidades físicas, se le presentan al
hombre aquellas necesidades que significan mejorar sus condiciones de
vida, las que lo elevarán espiritualmente y le proporcionarán una
mejoría en su persona, como la cultura intelectual y fisica y, en general,
todo lo que le permita su superación personal.
Nos dice Andreozzi que la sociedad tiene que satisfacer, al igual
que el hombre en lo individual, necesidades a fin de poder subsistir, pri-
mero, y elevarse espiritualmente después, lo cual se puede lograr con
los recursos que el Estado percibe por concepto de tributos. O sea, la
sociedad tiene necesidades similares a las del hombre individual, sólo
100 TEORiAS QUE FUNDAMENTAN LA PERCEPCION TRIBUTARIA
que de carácter general en vez de particular; así, tenemos que las nece-
sidades físicas de ellas son también alímento, vívíenda, vestido, orden
y seguridad, comodidad, servicios públícos, etcétera y en cuanto a las nece-
sidades espirítuales, podemos citar escuelas, universidades, museos,
campos deportivos, conciertos, etcétera. Incluso la existencia de leyes
fiscales con fines extrafiscales satisface también necesidades sociales,
ya que a través de ellas el Estado puede regular o satisfacer determina-
das necesidades de la sociedad. Por ej emplo, a fin de proteger la in-
dustria nacional, se pueden elevar enormemente las tarifas aduaneras,
de tal manera que a nadie le interesa importar los productos que se en-
cuentran comprendidos en dichas tarifas y con ello se propicia el de-
sarrollo y fabricación de los mismos en territorio nacional; la intención
final, pues, no es que se paguen esos elevados impuestos aduanales,
sino evitar la introducción al país de mercancias que compitan con las
que se fabrican en el mismo.
En cierta medida, esta teoria tiene aplícación en la realídad mexi-
cana pues observamos cómo el gobierno federal, a través de diversos
organismos y entes públícos, eroga anualmente considerables cantida-
des para satisfacer las necesidades físicas y espirituales de la sociedad.
Como ejemplo de la satisfacción de necesidades físicas de la sociedad
tenemos a los siguientes organismos: la CONASUPO, cuya fínalídad es
mantener al alcance del pueblo alímentos básicos de consumo indispen-
sable a precios accesibles para las personas de escasos recursos econó-
micos; el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales para los Trabaja-
dores del Estado; el Banco Nacio~l de Obras y Servicios Públícos; el
Instituto Mexicano del Seguro Social; el Instituto del Fondo Nacional
de la Vivienda para los Trabajadores; etcétera, organismos, todos ellos,
a través de los cuales se procura poner al alcance del pueblo vivienda,
alímento, servicios médicos, etcétera. En cuanto a las necesidades espi-
rituales, el gobierno federal proporciona educación preprimaria, prima-
ria, secundaria, asi como estudios medios superiores y profesionales y
cuando no los proporciona en forma directa, concede considerables sub-
sidios para tal efecto como es el caso de las universidades. Igualmente
mantiene al Instituto Nacional de Bellas Artes y al Colegio de México,
por citar nada más dos organismos a quienes se ha encomendado la pro-
moción cultural en la rama de las artes y la ciencia.
5. TEORíA DEL SEGURO
Para esta teoría, los tributos se consideran como el pago de una J2!:.ima
de seguro por la protección que el Estadn..llto.r:ga a la vi!ia..y_al.patr~
Teoría del seguro 101
nio de los particulares En apoyo de esta teoría Margáin nos cita las pa-
labras que en 1971 expresaron un exsenador y un senador de los Esta-
dos Unidos de América, quienes nos dicen que la sociedad toma bajo su
cuidado a la persona acusada de un delito, pero hace poco por la perso-
na que está sufriendo el daño; que se debe dar consideración a la
víctima del crimen, a aquel que sufre por causa del delito, pues para él,
la sociedad ha fallado miserablemente; que cuando la protección de la
sociedad no es suficiente para prevenir a personas de que sean
víctimas, la sociedad tiene entonces la obligación de compensar a la
víctima por el fracaso de la protección.
Sobre esta idea, Flores Zavala nos señala que se encuentra inspira-
da en la teoría política del más puro individualismo, porque se considera
que la única función del Estado es garantizar a cada individuo el res-
peto de sus propiedades, nosotros agregaríamos que también a la vida.
Por eso se estima que las cantidades que se pagan por concepto de tri-
butos, constituyen una prima por esta garantía.
No estamos de acuerdo con esta teoría, ni con las palabras de los
congresistas norteamericanos y nos adherimos a las críticas que le for-
mula el propio Flores Zavala al decir:
a) Parte de un principio falso porque la actividad del Estado no se
ha reducido en ningún tiempo ni podrá estarlo nunca, a una simple fun-
ción de protección de la hacienda de sus súbditos; ni aún en las épocas
de liberalismo más acentuado fue posible la realización de este ideal, del
que cada día se aparta más el Estado moderno, en el que se puede ob-
servar una mayor intervención estatal en todos los órdenes de la activi-
dad individual; aún en aquellos Estados que se oponen expresamente al
socialismo no puede negarse la intervención del Estado en actividades
que en otras épocas estaban reservadas en forma exclusiva a la iniciati-
va privada.
b) Un somero análisis de los presupuestos de los Estados moder-
nos y aún más, de aquellos que existían cuando la teoría se formuló, nos
revelan que las cantidades que el Estado destína a los servicios de se-
guridad de sus miembros, constituyen una pequeñísima parte de
díchos presupuestos, en las que grandes cantidades están destinadas a
fines absolutamente diversos, como obras públicas, salubridad, educa-
ción, economia, etcétera.
c) En ningún caso ha actuado el Estado como una empresa de se-
guros cuando alguno de sus miembros es atacado en su patrimonio o en
su persona. De actuar el Estado como una empresa de seguro tendría la
102 TEORÍAS QUE FUNDAMENTAN LA PERCEPCION TRIBUTARIA
obligación, al realízarse el riesgo, de indemnizar al dañado por dicho

riesgo, de manera que en caso, por ejemplo, de un homicidio, el Estado
debería indemnizar a los deudos del muerto, así como en caso de robo o
cualquier otro acto que lesíonara su patrímonio debería indemnizar a la
víctíma, y sí el Estado no procede en esa forma, es porque su función no
consiste, tratándose de los servicios de seguridad, en garantizar el res-
peto de la vida o de las propiedades de sus súbditos o de indemnizarlos
en caso de violación; sino que consiste en tratar de evitar la realízación
de cualquier acto que lesione a sus miembros y castigar al que lo realí-
ce, de modo que su acción será simplemente preventiva y punitiva.
6. TEORíA DE EHEBERG
La teoría de Eheberg se puede sintetizar expresando que el pago de los

tributos es un deber gu.e.Ro necesita un fupdamª-l).t~!.Jurídicoespecial.
Flores Zavala al comentar esta teoría nos dice que Eheberg considera el
deber de tributar como un axioma que en sí mismo no reconoce limites,
pero que los tiene en cada caso particular en las razones de oportunidad
que aconseja la tendencia de servir el interés general. El último funda-
mento jurídíco del tributo es precisamente el de que no necesita funda-
mento jurídico alguno. Así como la Nación y el Estado, no sólo en casos
graves, sino fundamentalmente en todo tiempo, pueden pedir la ofren-
da de la vida a todo ciudadano, sin que para ello necesite ningún funda-
mento jurídico especial, así también tratándose de la ofrenda de cosas
mucho menos valiosas que la vida, debe consíderarse como un axioma
el que cada cual debe aportar a la comunidad las fuerzas y valores eco-
nómicos de que dispone, cuando así lo exige el bien general.
Esta teoría es del tipo que critica Pugliese por simplista y, hasta
cierto punto, materialista y que considera que queda al margen de 'la
Filosofía, la Moral y la Ciencia Jurídica.
7. EL GASTO PÚBLICO
En México, la Constitución Política del país ha señalado como funda-

mento jurídico para tributar la necesidad de sufragar los gastos públí-
cos; así se desprende del contenido del artículo 31, fra.cción IV, que se-
ñala la obligación de contribuir a los gastos públicos de la Federación,
Estado y Municipio en que se resida. Sin embargo, la constitución no
aclara qué se debe entender por gastos públícos, de modo que en este
aspecto debe hacerse la interpretación del concepto.
El gasto público 103
Gabino Fraga sostiene que "por gastos públicos deben entenderse

los que se destinan a la satisfacción atribuida al Estado de una necesi-
dad colectiva, quedando por tanto excluidos de su comprensión los que
se destinan a la satisfacción de una necesidad individual".
Consideramos que esta tesis no resuelve el problema de definir con
toda exactitud el concepto de gasto público, pues al señalar que se re-
fiere únicamente a las erogaciones para satisfacer necesidades colecti-
vas excluyendo a las necesidades individuales se ignora que tanto el
Estado como el personal de las dependencias estatales deben satisfacer
.necesidades individuales en el desempeño de sus funciones públicas"
circunstancia ésta que dá el carácter de gasto público a la erogación
respectiva.
En otras palabras, los gastos en que incurre el Estado o el personal
al servicio del mismo para cubrir necesidades particulares en el desem-
peño de sus funciones públicas no satisfacen necesidades colectivas,
sino individuales y, sin embargo, también deben considerarse gasto
público. Por ejemplo, los gastos de transporte, hospedaje y alimenta-
ción en que incurre el personal al que se encarga la práctica de una visi-
ta domiciliaria a un contribuyente para verificar su situación fiscal,
cuando dicha visita debe llevarse a cabo fuera del lugar donde ese per-
sonal reside.
Margáin formula su definición con base en las caracteristicas que,
a su juicio, debe reunir el gasto público. Las caracteristicas son las si-
guientes:
ª
a) gue la erogación sea hecha través de la administración activa.
Sobre esta caracteristica nos dice que en los términos de los articulos
31, fracción IV; 73, fracción VII y 74, fracción IV, sólo existe la obliga-
ción de cubrir las contribuciones que decreta el Congreso de la Unión,
en cuanto basten a satisfacer el presupuesto y éste sólo prevé las eroga-
ciones que la Federación hará a través de su administración activa, por
lo tanto, sólo será gasto público la erogación que se realice por conduc-
to de la administración activa.
Coincidimos con la caracteristica que señala Margáin, pero no con
la razón que dá para ella, ya que como en la actualidad el presupuesto
prevé las erogaciones que hará al menos una parte de la administración
delegada, se des-virtúa dicha razón. En nuestra opinión la razón de esta
caracteristica es, como lo dij irnos al comentar las caracteristicas lega-
les de los tributos, que de acuerdo con los preceptos constitucionales
mencionados sólo existe obligación de"contribuir a los gastos públicos
de la Federación, Estado y Municipio, es decir, del Estado entendido
como la organización política soberana, que está integrado únicamente

con las entidades que forman lo que la doctrina juridica y la legislación
llaman administración activa o centralizada, ya que lo que la propia
doctrina y legislación denOIninan administración delegada o paraesta-
tal tiene personalidad jurídica propia y, por lo mismo, es diferente del
Estado, aunque colabore con él en la realización de sus funciones,
b) Que la erogación se destine a la satisfacción de las funciones de
los entes que constituyen la -administración activa de la Federación.
Esta característica deriva de la disposición constitucional conforme a
la cual la revisión por el Congreso de la Unión de la cuenta anual no se
liInitará a investigar si las cantidades gastadas están o no de acuerdo
con las partidas respectivas del presupuesto, sino que se extenderá al
examen de la exactitud o justificación de los gastos hechos y a las res-
ponsabilidades a que hubiere lugar, o sea, que toda erogación ajena a
las funciones de la Secretaría o Departamento de Estado a cuyo presu-
puesto corresponda, será rechazada por el Congreso de la Unión y el
funcionario que la autorizó quedará sujeto a responsabilidades. Para la
determinación de cuáles son las funciones atribuidas, a las Secretarías o
Departamentos de Estado debe acudirse a la Ley Orgánica de la AdIni-
nistración Pública Federal de fecha 22 de Diciembre de 1976.
c) Que la erogación esté prevista en el Presupuesto de Egresos. En
los térIninos del articulo 126 Constitucional debemos concluir que
no basta que el gasto se haga a través de la adIninistración activa y
que el Inismo tienda a satisfacer una función a ella atribuida, para que
se considere gasto público, sino que es indispensable, además, que el
renglón respectivo se encuentre previsto en el Presupuesto de Egresos,
o bien, deterIninado por la ley posterior. Como excepción a lo anterior
tenemos el caso previsto por el artículo 75 de la Constitución Federal
que expresa que cuando por cualquier circunstancia se oInita fijar la
retribución que corresponda a un empleo que está establecido por ley,
se entenderá por señalada la que hubiere tenido fijada en el presupues-
to anterior o en la ley que estableció el empleo.
d) Que la erogación se haga con cargo a la partida destinada al
renglón respectivo. Como última característica, señala Margáin la nece-
sidad de que el renglón que prevé un gasto cuente con la asignación
correspondiente, pues el sistema rígido incorporado a nuestro presu-
puesto no perInite pago alguno en exceso de lo que esté comprendido en
él o determinado por ley posterior. Por lo tanto,la adIninistración acti-
va sólo puede gastar hasta el monto de lo previsto en cada renglón del
El gasto público 105
Presupuesto de Egresos y si se exceden esos limites, las erogaciones de-

jan de reputarse gastos públicos, ya que no existe obligación para tri-
butar en exceso de lo previsto; por consiguiente, tocará al Congreso de
la Unión exigir responsabilidades. De acuerdo con las características
antes señaladas, Margáin elabora la siguiente definición: ','Por gasto
público se entiende toda erogación hecha por el Estado a través de su
administración activa, destinada a satisfacer las funciones de sus enti-
dades, en los términos prevístos en el Presupuesto."
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenído en ju-
.risprudencia definida un criterio similar al de Margáin, al establecer:
GASTOS PÚBLICOS. Por gastos públicos no deben entenderse todos los

que pueda hacer el Estado, sino aquellos destinados a satisfacer las fun-
ciones y servicios públicos.
Tomo LXV Arrigunaga Peón Manuel. Pág. 2723.
Tomo LXIX Cabegut Alberto M. y coags. Pág. 398.
Cabegut Alberto M. y coags. Pág. 5417.
Tomo LXXV Mora Manuel F. Pág. 3603.
Tomo LXXVI Domínguez Peón Álvaro. Pág. 648.
Jurisprudencia 118 (Quinta Época). Pág. 155, Sección Primera. Volumen
2a. Sala. Apéndice de Jurisprudencia de 1917 a 1965. En la compilación
de fallos de 1917 a 1954 (apéndice al Tomo CXVIlI). Se publicó con el
mismo título. No. 510, Pág. 962.
Por último cabe señalar que en los términos del artículo 74, frac-
ción IV de la Constitución Política del país, es facultad exclusiva de la
Cámara de Diputados examinar, discutir y aprobar anualmente el Pre-
supuesto de Egresos de la Federación, discutiendo primero las contri-
buciones que a su j uício deben decretarse para cubrirlo, así como revi-
sar la Cuenta Pública del año anterior. De esta dísposición se despren-
den las siguientes consecuencias:
a) El Senado aprueba la ley de Ingresos de la Federación, sin saber
en qué se va a invertir lo que se recaude, ni si se invirtió en lo previsto,
toda vez que no interviene en la discusión y aprobación del Presupues-
to de Egresos ni en la revisión de la Cuenta Pública.
b) Si bien la Cámara de Senadores no interviene en la aprobación
del presupuesto de gasto general de la administración de la Federación,
si lo hace cuando haya que autorizar un nuevo gasto, ya que el articulo
126 señala que los gastos sólo pueden estar previstos en el Presupuesto
de E gresos o en ley posterior y las leyes si son aprobadas por las dos
Cámaras del Congreso de la Unión.
c) En nuestro sistema juridico no está permitido establecer tribu-

tos con fines extrafiscales exclusivamente, en virtud de que por manda-
to constitucional, el Congreso de la Unión sólo debe decretar los tribu-
tos que basten para satisfacer el Presupuesto de Egresos y ya hemos
visto que en los tributos con fines extrafiscales no interesa la recauda-
ción y si ésta se produce, la ley no estará produciendo el efecto deseado
y al no esperar recaudación resulta que no se puede prever el monto del
ingreso y su aplicación al gasto.
~'
o¡:--
CAPíTULO
~ 10
LA OBLIGACiÓN FISCAL
Sumario
1. Introducción
2. Definición
3. La relación tributaria
4. El objeto del tributo
5. La fuente del tributo
6. El hecho imponible
7. El nacimiento de la obligación fiscal
8. La determinación de la obligación fiscal
9. Tarifas
10. Época de pago de la obligación fiscal
11. Exigibilidad de la obligación fiscal
Introducción 109
1. INTRODUCCiÓN
I El Derecho Fiscal regula no solamente la obligación del contribuyente

que consiste en el deber de entregar una cantidad de dinero al Estado
en virtud de haberse causado un tributo, cantidad que el Estado puede
exigir coercitivamente en caso de falta de pago oportuno; sino que pre-
vé, además, otro tipo de obligaciones a cargo tanto del propio contribu-
yente como de terceras personas, concebidas para hacer eficaz la obliga-
ción a que nos hemos referido en primer lugar. Este otro tipo de obli-
gaciones son de naturaleza administrativa o de policia tributaria y sin
ellas la obligación derivada de la causación del tributo difícilmente po-
dria hacerse efectiva. .
'11
~mbos tipos de obligaciones son de naturaleza fiscal, es decir, am-
bas son obligaciones fiscale~ero podemos distinguirlas por su objeto.
En las obligaciones derivadas de la causación de los tributos el objeto
es siempre y exclusivamente un dar (1a cantidad de dinero que se entre-
ga al Estado). En el otro tipo de obligaciones el oQjfo!l&.-puede ser un ha-
cer (presentación de decJaracion.e.s...manifest~(:iºn_es.9a visos;Uevar una
contabilidad; etcétera),_uILllQ.Jlace.d!'JLmt.rQl!l!cjr al pats mercancia
.extranjera por .sitios.no..autorV:!1J:!illlJ-D9 adq)!!!irjrlll!caD.ci~por la gue
no se acrediteJ!JlJegalestancill-en--territorio nacional, etcéte.r-ª), o un to-
lerarl aiimitir inspecciones o visitas personales y domiciliarias que rea-
licen las autoridades fiscales). Las obligaciones de hacer se relacionan
con la determinacilm deJos.c...rMitos fiscales; liSdeñOliacer con la pre-
~6ñ(Iela evasi,Qn.fis.cal~yJas.de.tolerar.con la"rePrésfqnaJa e~ó.n
.~1-
A la obligación fiscal cuyo objeto es un dar la denominamos obliga-
ción fiscal sustantiva y a la obligación fiscal cuyo objeto puede ser un ha-
cer, un no hacer o un tolerar la llamamos obligación fiscal formal. Sin
embargo, es usual tanto en la legislación como en la jurisprudencia y en
el lenguaje juridico común que se aluda a los dos tipos de obligaciones
diciendo simplemente obligación fiscal, es decir, que no se exprese la ca-
lificación de sustantiva o formal, de tal modo que se necesita atender a
lo que se dice en relación con la obligación fiscal para precisar si se tra-
ta de la sustantiva o de la formal. En el presente capitulo nos estaremos
refiriendo y estudiaremos a la obligación fiscal sustantiva, aunque cabe
aclarar que muchas de las caracteristicas de ésta son perfectamente
aplicables a las obligaciones fiscales formales.
110 LA OBLIGACIÓN FISCAL
2. DEFINICiÓN
La obligación tributaria ha sido definida por Emilio Margáin como el

vínculo juridico en virtud_delcYJll el Estad~, denominado sujeto activo,
exige a un deudor._den!!.ill!nadQ.liIDeto pasivo;elCiiñlplliñ1ento de una
p[eJltaci{;tn.p,ecuniaria..excep.ciO¡}lIJ¡nl'\I!t.e_~p eJ'.P.!lcie,,-Por su parte, De la
Garza sostiene que de la realización del presupuesto legal conocido co-
mo hecho imponible, surge una relación juridica que tiene la naturaleza
de una obligación, en cuyos extremos se encuentran los elementos per-
sonales: un acreedor y un deudor y en el centro un contenido, que es la
prestación del tributo. A la relación, por su naturaleza, la denomina re-
lación tributaria principal o sustantiva y a la obligación que implica,
obligación tributaria, indicando que, además de esa relación tributaria
sustantiva, existen otras relaciones tributarias accesorias o indepen-
dientes, cuyos contenidos obligacionales son diferentes. Define a la re-
lación tributaria sustantiva como "aquéllapor virtud de la cual el acree-
dor tributario (la administración fiscal) tiene derecho a exigir al deudor
tributario principal o a los responsables el pago del tributo, es decir, el
cumplimiento de la prestación de dar cuyo contenido es el pago de una
suma de dinero o la entrega de ciertos bienes en especie".
Como podemos observar, ambas definiciones coinciden en lo esen-
cial y nos presentan un concepto de obligación fiscal o relación tributa-
ria sustantiva, como la llama De la Garza, muy semejante al concepto
de obligación que existe en el Derecho Privado, asi pues, es conveniente
establecer cuáles son sus semejanzas y diferencias para poder estar en
aptitud de distinguir cuando estamos frente a una obligación fiscal.
Como semejanzas encontramos que en ambas obligaciones existen
acreedor, deudor y objeto. Como diferencias, siguiendo a Margáin, se-
fialamos como principales las siguientes:
a) La obligación fiscal es de Derecho PÚhliep, O sea, que siempre se
.satisface y regula conforme a normas de esta rama .del Derecho; en
cambio, la obligacjÓn del .Derecho Privado aunque se regula conforme a
normas de esta [ama del Derecho en ciertos casos se ve supeditada, pa-
ra su cumplimiento, a normas del Derecho Público, por ejemplo, cuando
el Estado es demandado para el pago de una deuda contraída en los tér-
minos del Derecho Civil, el cumplimiento de la sentencia condenatoria
está supeditado a que exista partida disponible en el presupuesto; en
caso contrario, el acreedor tendrá que esperar hasta el siguiente ejerci-
cio fiscal.
b) La obligación tributaria tiene su fuente sólo en la ley; en cambio
Definición 111
la obligación del Derecho Privado puede derivar de un contrato, de la

ley, del delito, de la gestión de negocios, del enriquecimiento ilegitimo, del
acto jurídico unilateral y del riesgo profesional.
c) ~n la obligación fiscal, el acreedor o sujeto activo siempre es el
Estado; en la obligación del Derecho Privado el acreedor puedé~mJrel
Estado o un parbcular. ¡:::;¿:ae; \mp(v{~ -
, d) En la obligación fi~~!lacaligad de deudor. o suj~t~LPji~
.puede adqüififtalffii¡eñtida~ge.sconocida. para Ja.obligación .del.De"
~vadiJ,_t81esercªso~de.la!Lªgr:t!pa~to_nElsq1;1e ¡:opstitl,IyeJl.unida-
des economicas diversª-sA!Lla.s_d~tsus l1!iem_broJl_Y_JlI,l.lLC;:jg~~d e p'er-
sonalidaa'juridicaEn México, hasta 1980 la legislación fiscal reconocía
a estas unidades económicas sin personalidad jurídica la posibilidad,
de ser sujetos pasivos de la obligación fiscal, pero a partir de 1981 se
suprimió en la legislación esa hipótesis, de manera que actualmente en
el Derecho Fiscal la calidad del suj eto pasivo o deudor' de la obligación
tributaria sólo la tienen las personas físicas o morales, al igual que en el
Derecho Privado. Sín embargo, ordenamientos como la Ley del Im-
puesto sobre la Renta, establecen todavía a cargo de las mencionadas
unidades económicas ciertas obligaciones fiscales formales.
g) La obligación fiscal tiene como finalidad recaudar las c.antida-
des necesarias para sufragar los gast~úbhCOS;1aobligacióndel De-
recho""'P"rivado no. - .
h) La obligación fiscal sólo surge con la ~liza_ci<>.n ge he.chos o ac-
tos jurídicos iml1l!.tables.al-su3eto.pasiyo,aiI:ectQ; la obligación del De-
recho Privado puede surgir por la realización de hechos o actos ju-
rídicos imputables a las dos partes, acreedor y deudor, como en el
contrato; o bien, sólo al deudor, como en el acto jurídico unilateral; o
bien, de la ley, como la patria potestad o la tutela legitima.
i) La obligación fiscal responsabiliza al tercero que interviene en la rea-
lización del hecho imponible, sea como representante o mandatario del su-
jeto pasivo directo; en la obligación del Derecho Privado, dicho tercero no
adquiere para sí responsabilidad alguna, en el caso de que su represel?-tado
no cumpla con la obligación.
e) En la obligación fiscal sustantiva, el objeto es único y consiste siem-
pre en dar, En la obligación de Derecho Privado el objeto puede ser de
dar, de hacer y de no hacer.
f) La obligación fiscal sustantiva, siendo de dar, sólo se satisface en
efectivo y excepcionalmente en especie. La obligación de dar del Derecho
Privado puede satisfacerse en dinero, en especie o en servicios.
112 LA OBLIGACiÓN FISCAL
3. LA RELACiÓN TRIBUTARIA
Es frecuente encontrar que los tratadistas, al hablar de la relación tri-
butaria, la confunden con la obligación fiscal sustantiva, asignando el
mismo concepto a una y otra, como podemos observar de la lectura de
las ideas de De la Garza que comentamos en el apartado anterior, lo
cual es erróneo ya que son dos conceptos distintos, pudiéndose dar el
caso de que exista relación tributaria y no exista obligación fiscal sus-
tantiva.
Sobre este punto,M " nos dice ue al dedicarse~aI!ersopaa
actividades que ncuentran ava s or una e fiscaLsur.gen de
inme lato entre ella y el Estado relaciones de carácter tributario; se de-
. en una y otro una sene de obligacIOnes que séfáñC\ííñP1i.das., aún
cuando a p nunca egue a coiricidirenla-situíÍCÍón prevista por
la ley para que nazca la obligación fiscal, por lo tanto, la relación tribu-
taria impone obligaciones a las dos partes, a diferencia de la obligación
fiscal que sólo está a cargo del sujeto pasivo, nunca del sujeto activo.
De las ideas mencionadas observamos que la relación tributaria
implica la necesaria existencia de obligaciones fiscales formales y la po-
sibilidad de que exista la obligación fiscal sustantiva, puesto que ésta
sólo surgirá hasta que se haya causado el tributo, en tanto que aquéllas
surgen por el solo hecho de que el particular se dedique a una actividad
gravada.
Con base en las ideas expuestas, Margáin elabora la siguiente defi-
nición: "La relación j!1r!di~J\..tributariaJa.constituye.elmmjuBte se e9li-
.g~iones !Iue se deben el suj!lto,pa,s!Y2,.y el ~uj~to.acti"110 y se extinguen
_.
al..ces)l1'.el.primero .__ w_reguladas
en las actividades ,. .por)!! ley trjhutRlia."_
~
.
.
~
-
-
-
.
-
4. EL OBJETO DEL TRIBUTO
Toda ley tributaria debe señalar cuál es el objeto del gravamen, o sea, lo
que grava. Es frecuente observar que se confunde el significado del con-
cepto objeto del tributo con el de finalidad del tributo; cuando se habla
de objeto del tributo, ~ está haciendo refere}!cia...a lo qu~w.:ava la le:>:: tri-
butaria y no al fin que se busca c0.!l-laimpesisión Eodemos definir al ob-
jeto del tributo como la realidad económica sujffl;.a..a.imposiQ9E" como p'or
~]Q. la renta obtenida, la circulación de la riqueza, el consumo de bie-
nes o servicios, etc. El objeto del tributo quedará precisado a través del
hecho imponible.
\
La fuente del tributo
5. LA FUENTE DEL T R I B U T 0 1 l
il,
La fuente del tributo es la activi<!!d económica gravada por el legislador,
en la cual se pueden recisar diversos ob'etos hechos im onibles; por
eJem? o, oman o a la actividad industrial como fuente del tributo, po e-
mos obtener, entre otros, los si~entes: la p-rOdUCC1ón, la distribuciOñ, la
compraventa -de primera mano, otras comp~ntas ulteriores, el consu-
mo gener81, etcétera, de bienes materiales. 11
En rel~Ción conla-ruente del tributo y el objeto del tributo, se ha

.cuestionado la justicia (yen México la constitucionalidad) de la imposi-
ción cuando se presenta la superposición de gravámenes. Considera-
Irnos que no hay problema si una misma fuente tributaria está gravada
en forma simultánea por los mismos sujetos activos, Federación,'Enti-
dades Federativas y Municipios, pues cada una actuará en su esfera
competencial. Tampoco hay problema si una fuente tributaria está gra-
vada simultáneamente con dos o más tributos por el mismo sujeto acti-
vo, pues como ya hemos dicho en una fuente tributaria se pueden pre<;i-
sar diversos objetos y en este caso cada tributo estará referido a un ob·
jeto diferente. Igualmente no hay problema si un mismo objeto está
gravado simultáneamente por los distintos sujetos activos" pues
nuevamente estaremos frente a diferentes esferas competenciales. El
problema, en opini~n de algunos, surge cuando un mismo objet~ está
gravado simultáneamente con más de un tributo por él mismo sujeto
activo, pues en este caso, dicen, la superposición de tributos es violato-
ria del principio de Justicia y, en México, es inconstitucional. "
Sobre este problema consideramos que si bien es cierto que es con·
. veniente y aconsejable evitar la superposición de tributos sobre uD'miS-
mo objeto, porque puede ser contraria al principio de justicia, no'olvi-
demos que éste sefíala la necesaria relación entre tributo y capacidad
contributiva, también es cierto que en ocasiones la superposición de tri-
butos es querida por el Estado, 'por alguna de las siguientes razones:,.
a) Graduar la imposición. En este caso la finalidad es que la suma
total de los tributos establecidos sea la carga impositiva que pese sobre
el objeto, de tal manera que cuando se des'ea mayor o menor recauda-
ción en relación con ese objeto, en lugar de modificación de tarifas, se
establecen o se suprimen tributos, respectivamente, graduándose así la
imposición sobre el objeto. En esta hipótesis, si la carga impositiv~ que
resulta de la suma de los tributos obliga al particular a contribuir más
allá de su capacidad contributiva, se estará contrariando el principio de
justicia. "
b) Lograr un determinado fin económico o social. En este caso la

superposición de tributos no obedece a necesidades de recaudación, si-
no a otras distintas, de naturaleza no fiscal, como proteger la produc-
ción o el consumo locales, controlar una actividad económica, evitar la
salida de divisas del pais, etcétera. En esta hipótesis se da el caso de
que los tributos superpuestos sean con fines fiscales unos y con fines
extrafiscales otros; por lo tanto, como la carga impositiva deriva de los
primeros, ya que con los segundos ni se busca ni se espera recaudación,
el hecho de la superposición de tributos en sí mismo no contraría el
principio de justicia, siendo cuestión aparte el establecer si los tributos.
con fines fiscales por sí solos contrarían o no dicho principio. Desde
luego puede darse el caso de que se obtenga recaudación regular por los
dos tipos de tributo, de donde resulte que la carga impositiva total
podría ser excesiva y estar en abierta oposición al principio de justicia.
De darse esta situación, lo indicado es suprimir el tributo con fines
extrafiscales, pero no sólo en atención al principio de justicia, sino esen-
cialmente porque no estará cumpliendo con su finalidad extrafiscal.
Por lo que se refiere a la legislación mexicana, no consideramos que
este último tipo de superposición tributaria sea inconstitucional, pues
la Ley Fundamental de México no contiene precepto alguno que prohi-
ba la superposición de tributos y, en cambio, contiene disposiciones
que facultan al Estado para que por conducto del Poder Legislativo, es-
tablezca los tributos que juzgue necesarios para cubrir el gasto público,
sin más limitaciones que las que ya se han comentado al tratar los orde-
namientos fiscales, concretamente la ley, entre las que se encuentran el
principio de proporcionalidad y equidad, que no es otro que el de justi-
cia, como ya hemos visto; o sea, que el hecho mismo de la superposición
tributaria no es inconstitucional y sólo habrá inconstitucionalidad si la
carga impositiva total que deriva de los tributos superpuestos resulta
excesiva, pues habrá en este caso violación del principio de propor-
cionalidad y equidad que establece el artículo 31, fracción IV de la
Constitución Federal de la República.
6. EL HECHO IMPONIBLE
La legislaci6nJiscJU establece una serie de presupuestos de hecho o ~pó

tesis a cuya realización asocia el nacimiento aeraooligación fiscaI. A ese
presupuest{) de hecho o hipótesis configurado en las normas jurldicas tri-
El hecho imponible 115
butarias en forma abstracta e hipotética, se le ha dado en llamar, hacién-

dose eco de J arach, hecho imponible. Respecto de este hecho imponible
Sainz de Bujanda, siguiendo a Berliri, nos dice que el presupuesto de he-
cho comprende todos los elementos necesarios para la producción de un
determinado efecto jurfdico y sólo esos elementos, lo cual trae aparejada
una triple consecuencia: al Que en ausencia de uno cualquiera de los ele-
mentos que concurren a formar el presupuesto, el efecto jurfdico en cues-
tión no se produce; bl Que no es posible establecer una distinción entre
los varios elementos del presupuesto en cuanto se refiere a la causalidad
jurfdica existente entre cada uno de esos elementos singulares y el efecto
jurfdico producido, y cl Que dos presupuestos distintos deben contener,
al menos, un elemento diverso, que es precisamente el que cualifica el pre-
supuesto particular de que se trata en contraste con todos los otros presu-
puestos posibles.
En cuanto a la definición de hecho imponible, nos acogemos a la
formulada por el propio Sainz de Bujanda que nos dice que es ~I
hecho, hipotéticamente previsto en la norma, ue genera al realizarse,
laoo gaclón tri utana ,o len, e conjunto de circunstancias, ipoté-
tlcamente p¡evistás en la norma cuya realización prov..Q.C;Ju~!.na!:imiento
de una obligación tributaria concreta".
Conviene tener presente qüe debe distinguirse entre el hecho hipo-
tético al que hemos aludido, hecho imponible, que tiene sólo una exis-
tencia ideal en la legislación tributaria, y el hecho concreto, material,
que se realiza en la vida real, y que es el que, cuando se realiza reuniendo
los elementos contenidos en la hipótesis, es decir adecuándose el pre-
supuesto, genera el crédito tributario; para distinguir uno del otro, lla-
mamos a este último, hechb generador.
Sobre la denominación de este presupuesto de hecho, Jarach dice
que "hecho imponible es una expresión muy sintética, y podrfa decir
convencional, para un concepto que es mucho más amplio de lo que las
dos palabras significan. Estoy dispuesto a reconocer que la expresión
es, quizá, errónea, porque habla de hecho cuando muchas veces se trata
de un conjunto de hechos o circunstancias de hecho; que habla de "im-
ponible" y el adjetivo con la tenninación "ble" indica una idea de posi-
bilidad, cuando en realidad sabemos que es un conjunto de hechos
que hacen nacer, indefectiblemente, la pretensión del tributo y la obli-
gación. De manera que no es "imponible", sino "impuesto". Es un
hecho sobre el que recae el gravamen sin posibilidad o facultad de so-
meterlo o no al gravamen. Está gravado. A pesar de sus imperfec-
ciones, es una terIninologia eficaz para entender lo que se quiere decir,
y tiene la ventaja de tener cierta analogía con otra del Derecho Penal
que, estructuralmente, es muy parecida a la nuestra. En el Derecho Pe-
nal se habla, en efecto, de hecho punible, donde el adjetivo "punible" es
mucho más exacto que en materia de derecho tributario; allí no debe es-
tar necesariamente sujeto al castigo, porque ello dependerá de la aplica-
ción que haga el juez, mientras que en nuestra materia es ineludible la
consecuencia jurídica del hecho o sea la obligación. Pero existe una
analogía que permite adoptar las palabras "hecho imponible" en vez de
"punible". Esta terminología tiene otra ventaja: señala que este hecho
o este conjunto de hechos definidos por la ley en todos sus aspectos ob-
jetívos y subjetivos, constituyen formalmente considerados desde el
punto de vista de la obligación tributaria que va a nacer de ellos -un
hecho y no un acto".
En los tributos, los hechos imponibles son muy diversos, pueden
ser simples hechos materiales, como el paso de una mercancía por la
linea aduanera, o hechos económicos, como la percepción de una renta,
o incluso negocios juridicos. Todos los presupuestos mencionados, aun-
que distintos entre sí, origínanuna obligación; el motivo radica en que
la norma tributaria no ve en ellos sino simples hechos capaces para
constituir el presupuesto de la obligación, no considera la distinta natu-
raleza del hecho, sino que los agrupa todos bajo la denominación gené-
rica de presupuesto de hecho.
Los presupuestos de hecho en cada uno de los tributos que hemos
estudiado, es distinto, se dice que los derechos y la contribución espe-
cial tienen presupuestos típicos y que, en cambio, el impuesto tiene pre-
supuestos atípicos. En los derechos, el presupuesto es la prestación de
un servicio al particular por el Estado. En la contribución especial, el
presupuesto de hecho es la realización por el Estado de la obra pública
de interés general que representa para el particular una especial venta-
ja, o'la realización de la actividad del contribuyente que hace necesaria
en bien de la colectividad, la prestación de un servicio que provoca un
gasto público o un incremento del mismo. Tratándose de los impuestos,
el presupuesto de hecho es de la más variada índole; se determina por
consideraciones económicas, políticas y técnicas extrañas al Derecho
Fiscal y varían de un Estado a otro y de un momento histórico a otro,
pues dependen de la estructura y necesidades económicas de los paises,
incluso de consideraciones extrafiscales, por lo tanto, cualquier si-
tuación de. hecho es susceptible de convertirse en presupuesto de
hecho, sin embargo existe cierta uniformidad, pues ellegíslador se diri-
ge preferentemente hacia situaciones económicas que demuestran ca-
El becho imponible 117
pacidad contributiva del ciudadano, como son el patrimonio, la renta, la

propiedad, etcétera.
Sainz de Bujanda nos dá la siguiente clasificación de hechos impo-
nibles, tomando en cuenta su aspecto material: ¡i
a) Un acontecimiento material o un fenómeno de consistenciJeco-
nómica, tipificado por las normas tributarias, y transformado consi-
guientemente, en figuras jurídicas dotadas de un tratamiento determi-
nado por el ordenamiento positivo. 1I
b) Un acto o negocio jurídico, tipificado por el Derecho Privado o

por otro sector del ordenamiento positivo, y transformado en hecho im-
ponible por obra de la ley tributaria. 1I
c) El estado, situación o cualidad 'de la persona. 1I
d) La actividad de una persona no comprendida dentro del niarco

de una actividad específicamente jurídica. I
e) La mera titularidad de cierto tipo de derecho sobre bienes. o co-
sa, sin que a ella se adicione acto juridico alguno del titular. 11
Para Berliri, los hechos imponibles pueden clasificarse de la si-

guiente manera, tomando en cuenta, también, su aspecto material:
a) La percepción de un ingreso o la percepción de una renta. Como
la renta supone la percepción de un ingreso consideramos que la distin-
ción radica en que el primer caso se refiere al ingreso bru~o de la persona
y el segundo, al ingreso neto. Ejemplo del primer caso es el ingreso de las
personas residentes en el extranjero gravado por el impuesto sobre la ren-
ta y del segundo caso la utilidad de las sociedades mercantiles residentes
en México gravada por el propio impuesto,sobre la renta. I
b) La propiedad o posesión de un bien, al que corresponde el im-
puesto predial o territorial y el impuesto sobre uso o tenencia de auto-
móviles y camiones, etcétera. .,
c) Un acto o un negocio juridico, tipificado por el Derecho Privado
o por otro sector del Derecho positivo, y transformado en hecho'impo-
nible por obra de la ley tributaria. Este tipo de hechos imponibles los
encontramos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en la Ley del
Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.
d) El consumo de un bien o de un servicio, al que correspondían el
impuesto sobre consumo de energía eléctrica y el impuesto sobre consu-
mo de algodón despepitado.
e) La producción de determinados bienes o servicios, al que corres-
pondían el impuesto sobre producción de cerveza o el de tabacos labrados.
f) El desarrollo de una determinada actividad. Este tipo de hecho

imponible se encuentra generalmente en legislaciones municipales, por
ejemplo, la dedicación habitual a negocios u operaciones comerciales o
industriales, según los giros que exploten, como la fabricación o venta
de pan, el ejercicio de oficios tales como los de peluqueria, sastrería,
hoj alatería y la operación de sinfonolas, tocadiscos y otros aparatos
electromecánicos.
g) Ciertos hechos materiales transformados por la ley en figuras jurí-
dicas, con un perfil y naturaleza distintos a los que tenian antes de ser
tratados por el Derecho; por ejemplo, la captura de peces y mariscos, la
tala de árboles, el sacrificio de ganado en un rastro, etcétera.
(1ij) La nacionalización de las mercancías extranjeras, a la que corres-
poIÍdíÍn los impuestos de importación.
Las cosas a que se refieren los hechos imponibles pueden agruparse
de la siguiente manera:
t:ah Un bien material: predios, edificaciones, vehículos, cerveza, vinos,
ma'teri'as primas, etcétera.
M Un bien jurídico, esto es, el resultado de una creación del Derecho:
patentes, derechos de autor, concesiones mineras, póliza de seguro, etcétera.
¡C))Un concepto abstracto, el cual requiere siempre de una definición
legaLa' de la Ciencia del Derecho: renta, patrimonio, herencia, legado, et-
cétera.
No sólo los hechos positivos pueden ser erigidos por el legislador en
hechos imponibles, sino también los hechos negativos, es decir, el hecho
imponible no sólo es lo que se hace, sino también lo que no se hace. Tal
es el caso del impuesto sustitutivo de estacionamientos previstos en la Ley
de Hacienda del Departamento del Dístrito Federal.
En cuanto a la realización del hecho imponible, no sólo los hechos líci-
tos pueden~considerarse como hechos generadores, sino también los ilíci-
tos. Esto es así no porque en el Derecho Fiscal prive un concepto ético
distinto al de las otras ramas del Derecho, sino porque para la tributación
lo que interesa es sólo el aspecto económico del hecho generador, por cuanto
sirve de índice de la capacidad contributiva, y, además, porque sería con-
trario al principio de igualdad y, por lo tanto, injusto que los contravento-
res de la ley estuvieran en ventaja respecto de quienes cumplen con la ley
y quedaran exonerados del pago del tributo, no obstante que ambos reali-
zan el hecho imponible, por la sola razón de que uno lo hizo mediante un
hecho lícito y el otro mediante uno ilícito. Así, por ejemplo, el impuesto
de importación se causa no sólo por las mercancías que se introducen le-
galmente al país, sino también por las que entran de contrabando.
El hecho imponible 119
Entre el objeto del tributo y el hecho imponible hay una intima re-
lación, ya que seria insuficiente para la causación del tributo que la ley
impositiva sólo estableciera el objeto del gravamen, si no precisa cuál
es el acto o hecho relacionado con él, cuya realización por el particular
dá origen a la obligación fiscal y es justamente ese acto o hecho el con-
tenido del hecho imponible.
De gran importancia en el estudio del hecho imponible es el examen
de su aspecto temporal, para estar en condiciones de establecer el momen-
to en que debe considerarse consumado. Por su estructura temporal ob-
servamos que los hecho~ imponibles pueden clasificarse en instantáneos
y periódicos. Los instantáneos son los que ocurren y se agotan en un de-
terminado momento, por lo tanto, cada vez que surgen dan lugar a una
obligación fiscal autónoma; ejemplos de hechos imponibles instantáneos
son los previstos en el impuesto sobre adquisición de inmuebles y en el
impuesto de importación, pues cada vez que se celebra una contrato de
compraventa respecto de un inmueble o se introduce mercancia extranje-
ra a territorio nacional, surge la obligación de pagar el impuesto respectivo.
Los periódicos son los que requieren de un determinado periodo de tiem-
po para su consumación, periodo que estará precisado por la ley, y que
cada vez que concluye da lugar a una obligación fiscal; ejemplos de he-
chos imponibles periódicos son los previstos en los Impuestos sobre la Ren-
ta, al Valor Agregado, sobre Tenencia o Uso de Vehiculos y Predial.
En algunos de los impuestos cuyo hecho imponible es periódico, al pe-
riodo de tiempo necesario para que se consume el hecho generador se le
llama ejercicio fiscal, el que por regla general es de un año, pero que en
el caso de sociedades mercantiles puede, en casos de excepción, ser menor
o mayor. Dispone el articulo 11 del Código Fiscal de la Federación que el
ejercicio fiscal de las personas morales que no tengan ejercicio social y el
de las personas fisicas coincidirá con el año de calendario y que el ejercicio
fiscal de las personas morales que tengan ejercicio social coincidirá con és-
te, salvo el ejercicio de liquidación, y debe reunir los siguientes requisitos:
al el ejercicio regular abarcará siempre 12 meses y el irregular un periodo
menor; y b) los ejercicios terminarán el dia último del mes de calendario
que se elija. En el caso de liquidación de una persona moral, durante todo
el tiempo que dure la liquidación habrá un ejercicio.
7. EL NACIMIENTO DE LA OBLlGACIÚN FISCAL
Como hemos visto, el hecho imponible es una hipótesis normativa a cuya

realizaciÓlUle..asocia-el-naGimientg de la obligación fiscal y el hecho gene-
rador e el hecho materi!lLque se realiza en la vida realgue actualiza esa

_ _ s¡anormativ-ª}¿poc.llLtanto,..la obligación fiscál4tace en el momento
en que se realiza el hecho imponible, es decir, cuando se da el hecho gene-
rador, pues en ese momento se coincide con la situación abstracta previs-
ta en la ley~Elores Zavala afirma que la obligación fiscal nace auto-
máticament~ al realizarse la hipótesis legal y el articulo 6 del Código
Fiscal de la Federación dispone que las contribuciones se causan confor-
me se realizan las situaciones juridicas o de hecho previstas en las leyes
fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. De la disposición legal
antes citada debemos entender que, como con toda propiedad y claridad
establecia el articulo 17 del Código Fiscal de la Federación de 1966, la obli-
gación fiscal nace cuando se realizan las situaciones juridicas o de hecho
previstas en las leyes fiscales.
Tratándose de impuestos, la obligación fiscal nace en el momento
en que se realiza el hecho juridico previsto por la ley como su presu-
puesto, que siempre es un acto o hecho de un particular. En cuanto a
los derechos, la obligación fiscal nace en el momento en que la autori-
dad efectivamente presta el servicio administrativo al particular. En la
contribución especial, la obligación fiscal nace en el momento en que el
Estado pone en servicio la obra pública de interés general, pero que be-
neficia particularmente a un determinado sector, o bien, en el momento
en que presta el servicio público que reclama el interés general como con-
secuencia de la actividad que desarrolla algún particular.
De la Garza, siguiendo a Sainz de Bujanda, nos dice que el momen-
to del nacimiento de la obligación fiscal es sumamente importante por-
que permite determinar lo siguiente:
a) Distinguir el momento en que se origina la deuda impositiva de
aquellos otros en que surgen deberes tributarios de tipo formal, como
son la presentación de declaraciones.
b) Determinar la ley aplicable, que puede no ser la misma en el mo-
mento de realización del hecho imponible y en el de producirse el acto
administrativo de liquidación o la liquidación por el particular.
c) Practicar la evaluación de las rentas o de los bienes gravados,
con referencia al momento en que el crédito fiscal surja.
d) Conocer la capacidad de obrar de los sujetos de la imposición.
e) Determinar el domicilio fiscal del contribuyente o de sus repre-
sentantes.
Determinación de la obligación fiscal 121
f) Determinar la época de pago y de exigibilidad de la obligación

fiscal y, por lo tanto, fijar el momento inicial para el cómputo del plazo
de prescripción.
g) Determinar las sanciones aplicables, en función de la ley vigen-
te en el momento del nacimiento de la obligación.
8. DETERMINACiÓN DE LA OBLIGACiÓN FISCAL
La determinación de la obligación fiscal consiste en la constatación de

la realización del hecho imponible o existencia del hecho generador ~ la
preCISIÓn de la deuda en cantidad liquida. PUgliese nos dice que a tra-
vés de esta InstItUCIón "el Estado Ciende'ii un fin único y predominante:
hacer cierta y realizable su pretensión, transformar la obligación abs-
tracta y genérica de los contribuyentes para el pago de los gastos públi-
cos, en una obligación individual y concreta de una prestación determi-
nada",
Giuliani Fonrouge define la determinación de la obligación tributa-
ria como "el acto o conjunto de actos emanados de la administración,
de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a estable-
cer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la
medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación".
De la anterior definición podemos observar que la determinación de la
obligación fiscal puede correr a cargo del contribuyente, del fisco o de
ambos, de común acuerdo.
Emilio Margáin señala dos reglas que deben tenerse presentes
cuando se habla de determinación de la obligación tributaria:'
a) La determinación del crédito fiscal no origina el nacimiento de
la obligación tributaria. En efecto, la obligación tributaria nace en el
momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previs-
tas por la ley. La determinación del crédito es un acto posterior al naci-
miento de la obligación y consiste en la aplicación del método adoptado
por la ley. Aquí podemos agregar que la obligación del contribuyente
nace de la ley, pero su cuantificación normalmente requiere de un acto
nuevo que es la determinación.
b) Las normas para la determinación del crédito fiscal y las bases
para su liquidación deben estar incorporadas en la ley y no en el regla-
mento. Lo anterior es derivado del principio de legalidad que priva en
nuestro sistema jurídico tributario.
Toda ley tributaria debe consignar el método o sistema conforme

al cual se determine el crédito a pagar. En opinión del propio Margáin,
cuando el método debe ser aplicado por el causante, debe satisfacer los
requisitos siguientes: sencillez, economia, comodidad y limpieza.
El método será sencillo cuando el propio contribuyente lo entienda
e inclusive lo pueda aplicar. Elaborar un método que sólo esté al alcan-
ce del técnico, dada su complejidad es como preparar una serie de tram-
pas en donde indefectiblemente estará cayendo, un día si y otro no, el
obligado. La falta de satisfacción de este requisito mermará el rendi-
miento del gravamen.
Que el método sea económico, significa que no ha de obligar al
contribuyente a erogar honorarios elevados para su atención. Hay oca-
siones en que el método, de atenderse debidamente, origina pago de ho·
norarios que superan la utilidad del causante, o bien, absorbe buena
parte de ella, de modo que se trabaja para el fisco y para el contador. Si
cumplir con el método resulta oneroso, el grueso de los contribuyentes
determinarán el impuesto a pagar a! margen del mismo con grave detri-
mento de sus resultados.
El método será cómodo si evita molestias innecesarias e inútiles al
contribuyente. El grueso de los contribuyentes, principalmente comer·
ciantes e industriales, no tienen un grado de preparación escolar eleva-
do, pero se percatan de inmediato de las fallas del método y, sobre todo,
de lo que está de más dentro del mismo, así como de sus exigencias,
aparentemente inocentes, cuya importancia no escapa de su criterio.
El método será limpio cuando evita el contubernio entre obligado y
personal hacendario. Si para la determinación del impuesto a pagar se
requiere un contacto constante entre el causante y el fisco, el método
corre peligro.
Cuando para la determinación del impuesto a pagar se requiere
que las dos partes entren en contacto, el legislador debe prever un se-
gundo método dentro de la ley, para uso exclusivo de la administración
hacendaria, con el objeto de que personal desconocido por el causante
verifique desde el escritorio el impuesto determinado.
En la legislación fiscal mexicana, la regla general es que toca al
contribuyente la aplicación del método y, por lo mismo, la determina-
ción de los créditos fiscales a su cargo. Pocas son las leyes que estable-
cen que corresponde al fisco determinar los créditos fiscales y excep·
cionales las que requieren para este efecto el acuerdo de fisco y contri·
buyentes. En México, esta regla está contenida en el articulo 6 o del Có-
digo Fisca! de la Federación, cuyo tercer párrafo establece que corres-
Determinación de la obligación fiscal 123
ponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su

cargo, salvo disposición expresa en contrario y que si las autoridades
fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcio-
narán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fe-
cha de su causación.
Los métodos que la doctrina recomienda y que se han adoptado en
las legislaciones son, según Margáin, los siguientes: indiciario, objetivo
y declarativo.
El método indiciario consiste en tomar en consideración ciertos in-
dicios O ciertas pruebas indirectas de la actividad del causante o tlel ob-
jeto gravado, para poder determinar, con mayor o menor precisión, la
capacidad contributiva del primero o el consumo del segundo. A este
método, Pugliese lo llama por presunciones. Los métodos indiciarios
más importantes son' •
~I basado en la capacidad abstracta de producción de la ma-
qW~'nar' y la clase de materia prima a emplearse.
, I basado en el giro del negocio y capital en él invertido.
c) I basado en la teoría de los signos de la riqueza externa.
I método obj etivo consiste en seftalar una cuota en razón al peso,
a la medida, al volumen o al número de unidades de la mercancia grava-
da o al valor de la misma.
El método declarativo consiste en imponer legalmente al causante
o a un tercero la obligación de presentar unll declaración, o sea, una ma·
nifestación formal ante la autoridad fiscal de que se ha realizado el he-
cho imponible. La declaración puede ser informativa o de pago. En el
primer caso la manifestación sólo contiene los datos necesarios para cuan-
tiar la obligación fiscal u otros datos exigidos por la ley; en el segundo
caso la manifestación contiene, además de los datos de la informativa,
la cuantía determinada de la obligación fiscal a cubrir. Ejemplo de de-
claración informativa es la que se exige a las instituciones fiduciarias
en el articulo 9 o de la Ley del Impuesto sobre la Renta para hacer del
conocimiento de la autoridad fiscal la forma como determinó la utilidad
fiscal ajustada o la pérdida fiscal ajustada, etc. de los fideicomisarios
cuando a través de un fideicomiso se realizan actividades empresaria-
les. Ejemplo de declaración de pago es la que se exige a las sociedades
mercantiles o a las personas físicas en los articulos 10 y 139 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, respectivamente.
Para Margáin, los principales métodos declarativos son:

a) Declaración jurada.
b) Declaración con inspección de libros y presunciones.
c) Declaración exigida al pagador del crédito o al que cobra un precio.
Para los efectos de la determinación de la obligación fiscal es muy
importante conocer el concepto de base del tributo. La base del tributo
es por regla general el valor pecuniario sefialado por la ley al que se apli-
ca la tarifa para establecer la cuantía de la obligación fiscal, es decir,
para precisar el adeudo en cantidad liquida. En el caso de los tributos
cuyo método de determinación es objetivo y para ello toman en cuenta
el peso, la medida, el volumen o el número de unidades de la mercancía
gravada, la base no es un valor pecuniario, sino la unidad de peso, medi-
da, volumen o cada unidad de mercancía.
En los tributos que tienen como base un valor pecuniario, depende-
rá de la naturaleza del gravamen el procedimiento que la ley establezca
para llegar a ese valor pecuniario; sin embargo, mayor o menormente
elaborados, casi todos los procedimientos se pueden reducir a la siguiente
fórmula: ingreso total del contribuyente menos las deducciones que le
permite la ley. Cabe sefialar que en ocasiones la ley establece una pre-
sunción absoluta, es decir, que no admite prueba en contrario, de que
determinados valores también pecuniarios forman parte del ingreso del
contribuyente, por ejemplo, el monto de un impuesto, o el costo de un
seguro, o el costo de un flete, que se hayan pagado con motivo de la ope-
ración que origina la obligación fiscal de que se trata. En cuanto a las
deducciones, esto es, las cantidades que se restan para fij ar el valor pe-
cuniario que es la base del tributo, su finalidad es graduar la cuantía
del tributo a pagar, tomando en cuenta la capacidad contributiva del
sujeto pasivo.
9. TARIFAS
Existen diversos tipos de tarifas tributarias, las más usuales son de de-
rrama, fija, proporcional y progresiva.
La tarifa es de derrama~do..la..cantidad_qQe..P!'!ltendeob~rse
como rendimienj;¡ul.cl...tributo se distribuye entre los sujetos afectos al
mismo, tenie.ndo en cuenta la base de'l=ia--:WYto:ó.lª~situaciones .!lllpe-
cificas pr_e..,dsta~or la ley parª el impacto del gravamen. Tal es el
caso de las tarifas relativas a las contribuciones especiales.
Época de pago de la obligación fiscal 125
La tarifa es fija cuando se seiíala en la ley la cantidad exactJL<UH!

debe Qagarse por unidad tributaría. Por ejemplo, en la Ley del Timbre
se seiíalaba una cuota de $50.00 por cada legalización que hicieran los
funcionarios o empleados de la Federación, Estados o Distrito Federal
a solicitud de particulares.
La tarifa es proporcional cuando se seiíala un tanto por ciento fijo,
cualquiera que sea el valor de la base. por ejemplo, el Impuesto al Valor
Agrégado tiene tarifas de 20%, 15%,6% y 0%.
Las tarifas progresivas son aquellas que aumentan al aumentar la
base, de tal manera que a aumentos suceSIVOS correspopden aumentos.
más que proporcionales en la cuantía del tributo, con la tarifa progresi-
va, el tributo aumenta más que proporcionalmente en relación con el va·
lor gravado. Una progresividad continua podría llegar a absorber el cien-
to por ciento de la riqueza gravada, lo cual equivaldria a establecer un
tributo confiscatorio, situación prohibida en México por la Constitu-
ción General de la República. Para evitarlo, a partir de determinado
momento la progresividad se suspende y la tarifa ya no aumenta aun-
que la base sí. En estricto rigor,la cuota es proporcional o fija, o ambas,
como sucede en los artículos 13,80 y 141 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta; es decir, la cuota está representada por un tanto por ciento o
una cantidad fija que aumenta a medida que aumenta la base, pero es-
te aumento de cuota se detiene en determinado momento, para no'ab-
sorber el ciento por ciento de la riqueza gravada, aunque la base pueda
seguir aumentando.
10. ~POCA DE PAGO DE LA OBLlGACIÚN FISCAL
La época de pago de la obligación fiscal es el plazo o momento estllbJeci·

do por la ley para que se satisfaga la obligación; por lo tanto, el pago
debe hacerse dentro del plazo o en el momento que para ese efecto seiía-
la la ley. Emilio Margáin nos dice que los créditos fiscales deben ente-
rarse dentro del término que el legislador seiíala en la ley tributaria, el
cual se establece no sólo en razón de comodidad del causante, sino tam-
bién en atención al momento en que mejor control pueda tener la hacienda
pública del propio causante.
Este mismo autor, citando a López Velarde, indica que se pueden
distinguir los siguientes casos, a propósito del nacimiento y del pago de
la obligación fiscal:
a) El gravamen se paga antes de que nazca la obligación fiscal. En
este caso, primero se paga el futuro crédito fiscal y después se realizan
los actos generadores del mismo. Por regla general esto lo encontramos
establecido en aquellos impuestos que tienen por objeto mercancias de
difícil control cuando han salido de su zona de producción o explota-
ción.
b) El gravamen se paga en el instante en que nace la obligación fis-
cal. En este caso coinciden los momentos de causación y de pago, o sea,
el gravamen se paga en el momento en que se realizan los actos que dan
origen al nacimiento del crédito fiscaL La coincidencia de los dos mo-
mentos es recomendable en aquellos impuestos que gravan actos,
contratos u operaciones, por los cuales la persona señalada como sujeto
pasivo directo no tiene obligación de registrarse como contribuyente.
c) El gravamen se paga después de que nace la obligación fiscal.
En este caso, prímero se realizan los actos de causación que dan origen al
~acimiento del crédito fiscal y después se paga éste. Esta situación es
visible en aquellos tributos que gravan actividades por las cuales se su-
jeta a registro al contribuyente y cuyos rendimientos serán más cuan-
tiosos y económicos si se hace cómodo el pago.
En México, el artículo 6 o del Código Fiscal de la Federación prevé
que las contribuciones se deben pagar en la fecha o dentro del plazo se-
ñalado en las disposiciones respectivas y para el caso de que haya falta
de disposición expresa, el pago deberá hacerse mediante declaración que
se presentará ante las oficinas autorizadas dentro del plazo que corres-
ponda según sea el caso:
a) Si la contribución se calcula por periodos establecidos en ley y
en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contri-
buyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obli-
gación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el clfa 7 del mes de
calendario inmediato posterior al de terminación del periodo, de la re-
tención o de la recaudación, respectivamente.
b) En cualquier otro caso, dentro de los 5 clfas siguientes al momento
de la causación.
Como excepción a la regla general del artículo 6 0 , dispone el artícu-
lo 65 del propio Código Fiscal de la Federación que las contribuciones
omitidas que las autoridades fiscales determinen como consecuencia del
ejercicio de sus facultades de comprobación, así como los demás crédi-
tos fiscales, deben pagarse o garantizarse junto con sus accesorios, den-
tro del mes siguiente a la fecha en que surta efectos su notificación. Aquí
nos in~eresa la disposición sólo en lo que se refiere al pago y no a la ga-
rantía, pues el otorgamiento de ésta supone inconformidad y que se de-
Exigibilidad de la obligación fiscal 127
sean suspender el cobro y el procedimiento econ6mico coactivo porque

habrán de promoverse los medios de defensa legalmente establecidos,
de lo cual nos ocuparemos más adelante.
Por otro lado, el artículo 66 del C6digo Fiscal de la Federaci6n pre-
vé la posibilidad de que se prorrogue la época de pago de la obligaci6n
fiscal al disponer que las autoridades fiscales, a petici6n de los contribu-
yentes, podrán autorizar el pago a plazo, ya sea diferido o en parcialida-
des, de las contribuciones omitidas y de sus accesorios sin que dicho plazo
exceda de 36 meses y durante el plazo concedido se causarán recargos
sobre el saldo insoluto, incluyendo los accesorios, a la tasa que median-
te ley fije anualmente el Congreso de la Uni6n, tomando en considera-
ci6n el costo porcentual promedio de captaci6n de recursos del sistema
bancario, proporcionado por el Banco de México.
Se prevé también en el precepto legal que comentamos que las auto-
ridades fiscales al autorizar el pago a plazo exigirán se garantice el inte-
rés fiscal, a excepci6n de los casos en los que dichas autoridades dispensen
el otorgamiento de garantía en raz6n de que el contribuyente en los tér-
.minos del reglamento del C6digo tenga, en relaci6n con el crédito, plena
solvencia o su capacidad econ6mica sea insuficiente.
Finalmente se dispone que cesará la autorizaci6n para pagar a pla-
zo en forma diferida o en parcialidades, cuando:
a) Desaparezca o resulte insuficiente la garantía del interés fiscal,
sin que el contribuyente dé nueva garantía o amplie la que resulte insu-
ficiente.
b) El contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquida-
ci6n judicial.
c) El contribuyente no pague alguna de las parcialidades, con sus
recargos, a más tardar dentro de los 15 dias siguientes a aquél en que
vence la parcialidad.
11. EXIGIBllIDAD DE LA OBLIGACiÓN FISCAL
La exigibilidad de la obligaci6n fiscal es la posibilidad de hacer efectiva

..!:!!.cha obligaci6n, aún en contra de la voluntad del obligado, en v~d
de que no se satisfizo durante la época de pago, por lo tanto, mientras
no se venza o transcurra la epoca de pago la -obligaci6n fiscal no es exi-
gible por el sujeto activo. En México, el C6digo Fiscal de la Federaci6n
no prevé expresamente el concepto de exigibilidad, como sí lo hacía el
anterior Códígo de 1966, cuyo artículo 19 establecía que la falta de pago
de un crédito fiscal en la fecha o plazo establecido en las disposiciones

respectivas, determinaba que el crédito fuera exigible. Sin embargo, el
concepto de exigibilidad está implícito en la disposición contenida en el
primer párrafo del articulo 145 del vigente Código Fiscal de la Federa-
ción que establece que las autoridades fiscales exigirán el pago de los
créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro
de los plazos señalados por la ley, mediante el procedimiento adminis-
trativo de ejecución.
CAPíTULO
11
EL SUJETO ACTIVO
DE LA
OBLIGACiÓN FISCAL
Sumario
1. El sujeto activo
2. El sujeto activo en la legislación fiscal mexicana
3. Competencia entre Federación. Estados y Municipios
4. Facultades exclusivas de la Federación
5. El fisco estatal
6. El fisco municipal
7. (a coordinación fiscal
El sujeto activo 131
1. EL SUJETO ACTIVO
En el Derecho Tributario, como dijimos al comentar la obligación fis-

cal, existe un solo sujeto activo de dicha obligación y es el Estado, pues
solamente él, como ente soberano, está investido de la potestad tributa-
ria que es uno de los atributos de esa soberania. En los Estados organi-
zados políticamente como federaciones, no sólo el Estado Federal posee
soberania, sino también las entidades federativas la poseen en lo con-
cerniente a su régimen interior y la ejercen con plena independencia del
poder central, con las limitaciones impuestas por la constitución de la
federación, de donde se sigue que también están investidas de la potes-
tad tributaria, México o los Estados Unidos de América son ejemplo de
este tipo de organización política y del ejercicio de la potestad tributa-
ria en forma paralela.
En México, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha precisado
el alcance de la soberanía de las entidades federativas en relación con el
Estado Federal de la siguiente manera:
SOBERANiA DE LOS ESTADOS. ALCANCE DE LA. EN RELACiÓN CON LA CONSTITU-

CiÓN POLiTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Si bien es cierto que
de acuerdo con el articulo 40 de la Constitución Politica de los Estados
Unidos Mexicanos, los Estados que constituyen la República son libres y
soberanos, también lo es que dicha libertad y soberania se refiere tan sólo
a asuntos concernientes a su regimen interno, en tanto no se vulnere el
pacto federal. De acuerdo con el mismo artículo 40, los Estados deben
permanecer en unión con la Federación según los principios de la Ley
Fundamental, es decir, de la propia Constitución. Ahora bien, el articulo
133 de la Constitución General de la República establece textualmente
que "Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen
de ella, y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma celebrados
y que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Se-
nado, serán la ley suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se
arreglarán a dicha Constitución, leyes o tratados, a pesar de las disposi-
ciones en contrario que pueda haber en las constituciones o leyes de Esta-
dos". Es decir, que aun cuando los Estados que integran la Federación,
sean libres y soberanos en su interior, deberán sujetar su Gobierno, en el
ejercicio de sus funciones, a los mandatos de la Carta Magna. De tal ma-
nera que si las leyes expedidas por las Legislaturas de los Estados resul-
tan contrarias a los preceptos de la Constitución Politica de los Estados
Unidos Mexicanos, deben predominar las disposiciones del Código Supre-
mo y no las de las leyes ordinarias impugnadas aún cuando procedan de
132 EL SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN FISCAL
acuerdo con la Constitución local y de autoridad competente, de acuerdo

con la misma Constitución local.
Amparo en revisión 2670/69. Eduardo Amaya Gómez y Julio Gómez
Manrique. 25 de Abril de 1972. Mayoría de 16 votos de los seilores mi-
nistros Guerrero López, Del Río, Rebolledo, Jiménez Castro, Rivera Sil-
.va, Huitrón, Rojina Villegas, Saracho Álvarez, Martinez Ulloa, Solis Ló-
pez, Canedo Aldrete, Salmorán de Tamayo, Yáilez Ruíz, Guerrero
Martínez, Mondragón Guerra y Presidente Guzmán Neyra; contra el voto
del ministro Burguete Farrera, quien lo emitió en el sentido de que debe
sobreseerse totalmente el juicio por improcedente en virtud de no haberse
acreditado actos de aplicación. Ponente: Ministro Del Río Rodríguez.
Suprema Corte de Justicia de la Nación. Informe 1972. Pleno. Pág. 360
Señala la doctrina que además del Estado puede haber otros suje-
tos activos de la obligación fiscal, cuya potestad tributaria está subor-
dinada al propio Estado, ya que es necesaria la delegación mediante'ley
del ejercicio de la potestad y ésta sólo puede ejercerse en la medida y
dentro de los limites específicamente fijados en la ley por el Estado. Es
el caso de determinados organismos independientes del Estado que co-
laboran con él en la administración pública realizando funciones origi-
nalmente atribuidas al Estado, como son, entre otras, la prestación de
servicios públicos o sociales, o bien la explotación de bienes o recursos
de propiedad nacional. Entonces, a fin de que estos organismos inde-
pendientes cuenten con los recursos económicos que les permitan satis-
facer sus necesidades financieras, el Estado autoriza al organismo a
cobrar tributos, en los términos y dentro de los limites establecidos por
la ley delegatoria del ejercicio de la potestad tributaria respectiva, en la
esfera de una determinada circunscripción territorial o en la esfera de
una determinada categoria económica.
La hipótesis que establezca la facultad del Estado para delegaJ' el
ejercicio de la potestad tributaria en un organismo independiente debe
estar prevista en la Constitución del propio Estado, puesto que es este
ordenamiento el que organiza y da las bases fundamentales para el ejer-
cicio de las funciones y atribuciones del Estado inherentes a su
soberania, o como nos dice Felipe Tena Ramírez siguiendo a Kelsen y
J ellinek, el contenido mínimo y esencial de toda Constitución es crear y
organizar a los poderes públicos supremos, dotándolos de competencia.
La principal atribución del Estado, como sujeto activo de la obliga-
ción fiscal, consiste en exigir el cumplimiento de esa obligación en los
términos precisos fijados por la ley impositiva correspondiente y esta
atribución es irrenunciable, por lo tanto, el Estado no puede actuar co-
El sujeto activo 133
mo lo puede hacer cualquier acreedor en el campo del Derecho Privado

renunciando a exigir el cumplimiento de la obligación fiscal, es decir, re-
mitiendo la deuda a cargo del contribuyente. 8ólo en casos muy,espe-
ciales, o más bien excepcionales, puede admitirse que el contribuyente
deje de cumplir con su obligación fiscal y que el Estado no sólo no se
lo exija, sino que, además, tome la iniciativa y mediante un decreto de-
clare extinguida total o parcialmente la obligación fiscal; son los casos
en que se presentan situaciones extraordinarias que afectan gravémen-
te a la economía del Estado, ya sea en forma general, o bien en forma
parcial.
En México la hipótesis está prevista en ,el artículo 39, fracción I del
Código Fiscal de la Federación, que dispone que el Ejecutivo Federal,
mediante resoluciones de carácter general podrá condonar o eximir, to-
tal o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar
su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o
trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del
país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la
realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas
por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias.
2. EL SUJETO ACTIVO EN LA
LEGISLACiÓN FISCAL MEXICANA
En México, constitucionalmente, el único sujeto activo de la obligación

fiscal es el Estado, ya que el artículo 31, fracción IV de la Constitución
Política del país, al establecer la obligación de contribuir para los gas-
tos públicos, únicamente menciona a la Federación, los Estados,y los
Municipios, y no se prevé en la Ley Fundamental a ninguna otra perso-
na, individual o colectiva, como sujeto activo, ni se prevé, tampoco, la
facultad del Estado para delegar el ejercicio de su potestad tributaria.
En vista de lo anterior, en México los organismos independientes
del Estado a que hemos hecho referencia en el apartado anterior; aquí
denominados organismos descentralizados, aunque colaboran con el
Poder Ejecutivo en la administración pública y en los términos ,de la
Ley Orgánica de la Administración Pública Federal forman parte de es-
ta administración dentro del sector paraestatal, constituciona1Ifiente
no pueden ser sujetos activos de la obligación fiscal y, en todo caso, pa-
ra serlo será necesario reformar la Constitución Federal para preyer la
hipótesis y facultar al Estado a delegar en estos organismos su potes-

tad tributaria.
De los tres sujetos activos previstos en la legislación mexicana,
únicamente la Federación y los Estados tienen plena potestad juridica
tributaria, es decir, no solamente pueden disponer libremente de las
contribuciones que recaudan, sino que pueden dárselas a si mismos a
través de sus legislaturas respectivas. En cambio los Municipios única-
mente pueden administrar libremente su hacienda, pero no establecer
sus contribuciones, tarea ésta encomendada a las legislaturas de los
Estados, según el articulo 115, fracción IV de la propia Constitución
Federal.
·3. COMPETENCIA ENTRE FEDERACiÓN. ESTADOS Y MUNICIPIOS
En términos generales, la Constitución Federal no hace una distribu-

ción de las fuentes tributarias entre los diversos sujetos activos, por
ello, se dice que la facultad impositiva es una facultad concurrente
entre la Federación, Estados y Municipios. La opinión general, incluso
sostenida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, es que el fun-
damento constitucional del principio antes mencionado se encuentra en
el articulo 124 de la Ley Fundamental Mexicana, el cual dispone que
todas las facultades que no están expresamente concedidas por la
Constitución a los funcionarios federales, se entienden reservadas a los
Estados.
De la Garza sostiene que es una doctrina no discutida que la Cons-
titución establece un sistema de concurrencia entre la Federación y los
Estados en materia de tributación, con excepción de algunas materias
reservadas exclusivamente a la Federación y algunas otras prohibidas
a los Estados, sin embargo, nos dice que en materia de tributación no
existe un poder tributario reservado a los Estados, aún cuando la Cons-
titución confiere algunos poderes tributarios exclusivos a la Federa-
ción. En opinión de este tratadista, el fundamento constitucional de las
facultades concurrentes no radica en el articulo 124 del Código Político
Mexicano, sino que considera que el fundamento radica particularmen-
te en el articulo 40 de este ordenamiento, que dispone que es voluntad
del pueblo mexicano constituirse en una república representativa, de-
mocrática, federal, compuesta de Estados libres y soberanos en todo lo
concerniente a su régimen interior; pero unidos en una Federación es-
tablecida según los principios de la Ley Fundamental; por ello, indica,
Facultades exclusivas de la Federación 135
es en la autonomía y soberanía de los Estados donde radica el funda-

mento del poder tributario de éstos, puesto que es reconocido univer-
salmente que la soberanía implica poder de tributación y que la falta de
dicho poder significa ausencia de soberanía. Además, nos dice, las frac-
ciones de la III a la VIII del artículo 117 de la Constitución Federal sig-
nifican un reconocimiento de que los Estados tienen un poder inherente
y original de tributación, el cual ha tenido la propia Constitución que
restringir en algunas materias. Coincidimos con las ideas anteriores, pues
consideramos que constituyen una adecuada interpretación del texto
constitucional y son la base para comprender al sistema tributario me-
xicano, el que ha sido definido por la Suprema Corte de Justicia de la
N ación en los siguientes términos:
IMPUESTOS, SISTEMA CONSTITUCIONAL EN MATERIA DE. La Constitución Ge-

neral no opta por una delimitación de la competencia federal y la estatal pa-
ra establecer impuestos, sino que sigue un sistema complejo, cuyas premisas
fundamentales son las siguientes:
a) concurrencia contributiva de la Federación, y los Estados en la mayoria
de las fuentes de ingreso (articulos 73, fracción VII y 124):
b) limitaciones a la facultad impositiva de los Estados, mediante la reserva
expresa y concreta de determinadas materias a la Federación (articulo 73,
fracciones X y XXIX): y
c) restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados (articulos
117, fracciones IV, V, VI Y VII Y 118).
310/953/20. Construcciones Alpha, S.A., y coags. Junio 3 de 1954.
346/954/20. Sindicato de Trabajadores de la Concepción Excavación, etc.,
de la República mexicana y coags. Julio 10. de 1954.
4828/953/20. Fernando Rangel y coags. Julio 5 de 1954.
5883/950/20. Guzln René y coags. Agosto 16 de 1954.
2736/953/20. Reynaldo Schega y coags. (acumulados). Agosto 27 de 1954.
JURISPRUDENCIA. Quinta Época. Apéndice al tomo CXVIII, Pág. 1026.
4. FACULTADES EXCLUSIVAS DE LA FEDERACiÓN

No obstante que, como hemos dicho, la Constitución Federal no hace
una distribución de las fuentes tributarias entre la Federació;", Estados
y Municipios, su artículo 73, fraccion XXIX señala algunas materias
reservadas exclusivamente para la Federación; estas materias son: el
comercio exterior; el aprovechamiento y explotación de los recursos na-
turales comprendidos en los párrafos cuarto y quinto del artículo 27 de
la misma Constitución; servicios públicos concesionados o explotados
directamente por la Federación; energía eléctrica; producción y consu-

mo de tabacos labrados; gasolina y otros. productos derivados del pe-
tróleo; cerillos y fósforos; aguamiel y productos de su fermentación;
explotación forestal y producción y consumo de cerveza.
Este precepto ha originado dos tesis interpretativas, a saber:
a) La fracción XXIX del articulo 73 Constitucional únicamente
enumera determinadas fuentes impositivas que sólo pueden ser grava-
das por la Federación sin que ello signifique que está impedida para
gravar otras fuentes, en cuanto fuere necesario para cubrir los gastos
públicos, de acuerdo con lo establecido por la fracción VII del mismo
articulo 73; por lo tanto, si las contribuciones que establece gravando
las fuentes que consigna la citada fracción XXIX no fueren suficientes para
satisfacer el presupuesto, la Federación puede concurrir con los Estados
afectando otras fuentes hasta obtener los recursos suficientes.
b) La Federación sólo puede gravar las fuentes que enumera la
fracción XXIX y será cuestión de las cuotas o tarifas, más o menos ele-
vadas, el que de dichas fuentes se obtenga la recaudación necesaria pa-
ra satisfacer el gasto público y pretender que la Federación puede es-
tablecer obligaciones sobre fuentes distintas sería violar el principio
consignado en el articulo 124 de la Constitución.
De las dos tesis anteriores la primera es la correcta, puesto que la
potestad tributaria de la Federación y de los Estados, inherentes a su
soberanía, es ilimitada y sólo mediante manifestación expresa de la vo-
luntad contenida en el Pacto Federal puede restringirse el ej ercicio de
esa potestad para uno de los sujetos activos en beneficio del otro. En el
caso que se comenta, por manifestación expresa de la voluntad de los
Estados, contenida en el mencionado articulo 73, fracción XXIX de la
Ley Fundamenta!, se restringe la potestad tributaria de las entidades
federativas señalando la exclusividad de la Federación para gravar las
fuentes económicas que limitativamente se enumeran en el precepto
constitucional citado.
De lo expuesto, coincidimos con Margáin en concluir que en los tér-
minos de las fracciones XXIX y VII del articulo 73 Constitucional, la
Federación posee fuentes que sólo ella puede gravar en forma exclusiva
y si su rendimiento no basta a cubrir el presupuesto, el Congreso Fede-
ra! puede gravar otras fuentes hasta que basten a cubrirlo; así como
que, constitucionalmente, las fuentes impositivas se clasifican en ex-
clusivas y concurrentes; las primeras sólo las puede gravar la Fede-
ración y respecto de las segundas pueden concurrir agravarlas, simulo
táneamente la Federación, los Estados y los Municipios.
El fisco estatal 137
5. EL FISCO ESTATAL
Hemos visto que las entidades federativas son uno de los sujetos "acti-
vos de la obligación fiscal expresamente previstos en el articulo 31,
fracción IV de la Constitución General de la República y que, salvo las
limitaciones a su potestad tributaria previstas en la propia Constitu-
ción, tanto en la fracción XXIX del articulo 73, que se refiere a fuentes
económicas exclusivas de la Federación, como en las fracciones 'IV a
VII del articulo 117, que prohíben los impuestos alcabalatorios, tienen
facultades concurrentes con la Federación para gravar todas las demás
fuentes económicas. Sin embargo, en ocasiones la situación financiera
de los Estados no es buena, lo cual se debe a algunos problemas que de-
ben afrontar las entidades federativas al establecer su sistema tributa-
rio. Margáin señala que los problemas son los siguientes:
a) Como sólo la Fel~eración puede gravar los bienes y recursos na-
rorales a que alude el articulo 27 Constitucional, tenemos que hay'enti-
dades federativas que no obstante ser ricas en dichos bienes y recUrsos
naturales, carecen de capacidad económica.
b) La delegación de facultades que en materia impositiva hicieron
los estados en favor de la Federación en 1942, consignada en la fracción
XXIX del artículo 73 Constitucional,ha constituido un impedimento
para que aquéllos puedan establecer su propio impuesto sobre la renta,
ya que no podrian gravar a todas las personas o empresas que obtienen
rendimientos o utilidades, pues escaparian todas las que se dedican a
las actividades señaladas por la citada fracción XXIX. '
c) Otra causa que influye en la escasa capacidad económica de
muchas entidades federativas la tenemos en que hay ciudades de otros
Estados que son centros de producción o de distribución que impiden el
desarrollo de una industria o comercio propio de aquellas entidades.
d) Otro obstáculo para que los Estados puedan proveerse de re-
cursos económicos lo constituye la fracción IV del articulo 31 de la
Constitución Federal, que establece que es obligación de los ciudada-
nos contribuir a los gastos públicos tanto de la Federación, como de los
Estados y Municipios en que residan, pues tal parece que los estados,
vista la prohibición constitucional que tienen de afectar la entrada de
productos provenientes de otra entidad o del extranjero, no pueden
gravar a personas que residan fuera de su territorio, aún cuando ,en el
mismo perciban todos sus ingresos.
e) La solución que la Federación ha pretendido dar al problema de
que un mismo peso pueda estar gravado en forma distinta por dos"enti-
dades O dos MUlúcipios simultáneamente, es la de expedir leyes imposi-

tivas a la industria y al comercio a las que pueden coordinarse los Esta-
dos que previamente deroguen los tributos locales que gravan las llÚS-
mas actividades, otorgándoles participaciones en la recaudación fede-
ral, lo cual significa ahorro en gastos de control y adllÚnistración para
los Estados. Este sistema es bueno para el contribuyente, ya que el pe-
so que percibe estará igualmente gravado en cualquier parte del país,
pero para las entidades federativas no tiene la llÚsma bondad y se
muestran reticentes a coordinarse, sobre todo las econóllÚcamente
fuertes, pues ya han experimentado que cuando han llegado a formar
mayoría las coordinadas la Federación promueve la reforma a la frac-
ción XXIX del articulo 73 Constitucional, para que se le delegue la fa-
cultad de gravar en forma exclusiva la fuente sobre la que existe coordi-
nación, segura de que los Estados coordinados no le negarán su voto.
f)También contribuye a una mala recaudación de los tributos que man-
tienen en vigor las entidades federativas la designación de Tesoreros o Di-
rectores de Hacienda que carecen de conocinúentos de Derecho Tributario,
aún cuando sean buenos prácticos de la legislación local.
g) Otra causa que determina las recaudaciones insuficientes de los
Estados, es la desconfianza de los contribuyentes hacia los funcionarios
locales. Normalmente existe más animadversión de los contribuyentes
hacia los fiscos locales que respecto al fisco federal, probablemente de-
bido a que, salvo excepciones, aquéllos son muy arbitrarios en sus pro-
cedillÚentos de control y recaudación.
h) En materia impositiva, no obstante que el sistema federal mexi-
cano es similar al norteamericano, o sea que todo lo no delegado se en-
tiende reservado a los Estados, es más fácil precisar cuáles son las
fuentes impositivas que pueden gravar los Estados, que deterllÚnar las
que corresponden a la Federación.
Sobre los anteriores problemas, podemos apuntar lo siguiente:
Respecto a la linútación establecida en función de la fracción
XXIX del articulo 73 Constitucional, cuya consecuencia ha sido que
los Estados no establezcan su propio Impuesto sobre la Renta, es de ha-
cerse notar que en las leyes de hacienda ae los Estados se ha gravado la
imposición de capitales, es decir, se ha establecido un impuesto sobre
los productos o rendimientos del capital; además, existen entidades fe-
derativas que han establecido impuestos sobre los ingresos derivados
del ejercicio de una profesión lucrativa, que no es otra cosa que gravar
alguno de los ingresos de las personas fisicas derivados del trabaj o per-
sonaL O sea, existen establecidos algunos impuestos sobre la renta.
El fisco municipal 139
Respecto al problema apuntado consistente en que las entidades

no pueden gravar a personas que residan fuera de su territorio, aún
cuando en el mismo perciban todos sus ingresos o utilidades, las entida-
des federativas han modificado sus legislaciones fiscales a fin de es-
tablecer como hecho imponible el que tiene lugar dentro de su circuns-
cripción territorial, por ejemplo, gravar la producción, la distribución,
el consumo, etcétera.
No obstante, a la vista de los problemas antes apuntados se han
planteado dos posibles soluciones al problema de la distribución de
fuentes tributarias entre Federación y Estados para precisar la compe-
tencia impositiva de cada una de ellos:
a) Que se establezca en la Constitución que sólo la Federación
pueda establecer contribuciones y de su rendimiento otorgue participa-
ciones a íos Estados.
b) Que la Constitución establezca que sólo los Estados puedan es-
tablecer contribuciones y de su rendimiento concedan participación a la
Federación.
Se ha opinado que ambas soluciones son igualmente malas y
destruirían el sistema federal mexicano, ya que si la potestad tributaria
estuviera en alguno de los dos sujetos activos, exclusivamente, el otro
sujeto activo perdería su independencia económica y quedaría total-
mente a merced del facultado para establecer las contribuciones, así, se
podría estar en presencia de una Federación débil por no contar con re-
cursos económicos propios, o de unos Estados que estarían en manos de
la Federación, atenidos al rendimiento que ésta les diera de la recaudación.
No obstante las críticas mencionadas, existe una clara tendencia a
federalizar los tributos y hacer participes a los Estados de la recauda-
ción fiscal, pero sin reformar la Constitución, sino conviniendo las enti-
dades federativas en autolimitar su potestad tributaria, no gravando
determinadas fuentes económicas, ya gravadas por la Federación, a
cambio de lo cual obtienen una ¡>articipación en la recaudación federaL
6. EL FISCO MUNICIPAL
De los tres sujetos activos previstos en el artículo 31, fracción IV de la

Constitución, el Municipio es, sin duda, el de situación económica más
precaria, no obstante que es la entidad polftica que en forma directa sa-
tisface las necesidades esenciales de la población, principalmente a tra-
vés de la prestación de diversos servicios públicos. Una de las causas
principales para la precaria situación financiera de los Municipios con-

siste en la imposibilidad de establecer por si mismos sus tributos, ya
que los tributos municipales son establecidos por las legislaturas esta-
tales y el Municipio, en los términos del articulo 115 Constitucional,
únicamente tienen la libre administración de su hacienda, pudiendo sola-
mente sugerir a las legislaturas estatales los tributos que consideren
necesarios y convenientes.
Se considera que las fuentes tributarias que deben ser exclusivas
de los Estados y Municipios, son las siguientes:
a) La propiedad o posesión de bienes inmuebles, es decir, lo que se
grava a través de los impuestos territoriales o prediales.
b) Los ingresos de naturaleza mercantil, percibidos por activida-
des que no estén delegadas a la federación, es decir, los impuestos al co-
mercio y a la industria.
c) Los ingresos derivados de las actividades agricolas y ganade-
ras.
De acuerdo con la reforma que en 1982 se hizo del articulo 115 de
la Constitución General de la República, quedó establecido en la frac-
ción IV de este precepto que los Municipios administrarán libremente
su hacienda, la cual se formará de los rendimientos de los bienes que les
pertenezcan, asi como de las contribuciones y otros ingresos que las le-
gislaturas establezcan a su favor, y en todo caso:
al Percibirán las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que
establezcan los Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccio-
namiento, división, consolidación, traslación y mejora, asi como las que
tengan por base el cambio de valor de los inmuebles y los Municipios
podrán celebrar convenios con el Estado para que éste se haga cargo
de algunas de las funciones relacionadas con la administración de esas
contribuciones.
b) Las participaciones federales, que serán cubiertas por la Federa-
ción a los Municipios con arreglo a las bases, montos y plazos que anual-
mente se determinen por las Legislaturas de los Estados.
cl Los ingresos derivados de la prestación de servicios públicos a
su cargo.
Las leyes federales no limitarán la facultad de los Estados para es-
tablecer las contribuciones a que se refieren los incisos a) y cl, ni conce-
derán exenciones en relación con las mismas. Las leyes locales no
establecerán exenciones o subsidios respecto de las mencionadas con-
tribuciones, en favor de personas fisicas o morales, ni de instituciones
La coordinación fiscal 141
oficiales o privadas. Sólo los bienes del dominio público de la Federa-

ción, de los Estados o de los Municipios estarán exentos de dichas con-
tribuciones.
Las legislaturas de los Estados aprobarán las leyes de ingresos de
los Ayuntamientos y revisarán sus cuentas públicas. Los presupuestos
de egresos serán aprobados por los Ayuntamientos con base en sus in-
gresos disponibles.
Es pertinente destacar que tanto el Municipio como el Estado de-
ben hacer una adecuada selección de sus fuentes tributarias, pues no
siempre es recomendable que se establezca el pago de tributos por toda
clase de obras o servicios que preste la administración. Al efecto, son
aplicables los comentarios que en ocasión de los capitulos relativos a
los derechos y a la contribución especial se hicieron, en relación con las
obras y servicios por lo que no es aconsejable que se cobre un precio.
Recomienda Margáin, en función del tipo de 'contribuyentes que
tiene el Municipio, que el tributo municipal reúna las siguientes ca-
racteristicas:
a) Debe ser sencillo en su redacción, para su mejor comprensión,
por lo tanto, es recomendable que, hasta donde sea posible, se utilice un
lenguaje liso y llano, evitando los términos eminentemente técnicos o
juridicos.
b) Que sea ágil en su determinación, es decir, que con toda facili-
dad y rapidez se pueda precisar la cantidad que debe pagar el contribu-
yente.
c) Económico en su recaudación, de modo que permita destinar el
máximo de lo recaudado a la satisfacción de las necesidades de la colec-
tividad.
, d) Cómodo en su cobro, es decir, que se haga una adecuada selec-
ción de la época de pago, asi como evitar molestias y trámites engorro-
sos para que el causante cumpla con su obligación fiscal.
7. LA COORDINACiÓN FISCAL
En México el Estado busca evitar la doble o múltiple tributación inte-

rior y, a la vez, solucionar el problema de la falta de delimitación por el
texto constitucional de los campos impositivos federales, estatales y
municipales y para ello creó el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal
mediante ley de 22 de Diciembre de 1978, publicada en el Diario Oficial
de la Federación del 27 del mismo mes.
Las ralces del actual sistema de coordinación fiscal, nos dice Mar-
gáin, se encuentran en la doctrina, legislación y jurisprudencia argenti-
n.as, ya que en este pals surgió la tesis de que para un solo territorio de-
be existir un solo impuesto y de que, para este efecto, el único ente que
debe crear impuestos es la Federación, y ésta otorgar participación a los
Estados y Municipios.
La finalidad del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal es la de
coordinar el regimen fiscal de la Federación con los de los Estados, Mu-
nicipios y Distrito Federal, establecer la participación que corresponda
a estas entidades en los ingresos federales, dar las bases para la distri-
bución entre ellos de dichas participaciones y fijar reglas de colaboración
administrativa entre las diversas autoridades fiscales. La ley, ade-
más, establece cuáles son y como se constituyen los organismos relati-
vos a la materia de la coordinación fiscal y da las bases para su organi-
zación y funcionaIniento.
A este Sistema pueden adherirse las entidades federativas, el
Distrito Federal está coordinado por disposición de la ley, mediante
convenio que celebren con la Secretaria de Hacienda y Crédito Público
y, en tal virtud, a cambio de no mantener en vigor tributos análogos a
los previstos en el sistema, obtienen un porcentaje de participación en
el rendiIniento de impuestos, derechos y productos de carácter federal,
siempre que el origen de tales gravámenes por entidades, sea plenamen-
te identificable, excluyendo únicamente a les impuestos al comercio ex-
terior.
La participación de las entidades federativas en el rendiIniento de
la recaudación federal se lleva a cabo a través de un fondo general de par-
ticipación, formado por el 13.5% de la recaudación federal total y
que se otorga en razón directa al volumen de recaudación en la entidad;
y un fondo financiero complementario de participación, formado por el
0.50% de la recaudación total federal cuya distribución favorece princi-
palmente a las entidades federativas poco desarrolladas econóInica-
mente y, por ende, con escaso volumen de recaudación de los graváme-
nes federales.
La coordinación de la entidad federativa debe ser integral y no sólo
por algún gravamen federal aislado y se prevé la posibilidad de quela
Federación y la entidad federativa celebren convenios para que ésta ad-
Ininistre los gravámenes federales.
Finalmente, se prevé que los Estados que no deseen adherirse al
Sistema Nacional de Coordinación Fiscal únicamente participarán en
La coordinaci6n fiscal 143
los impuestos especiales a que se refiere el inciso 50. de la fracción

XXIX del articulo 73 de la Constitución Política del país, en los térmi-
nos que establezcan las leyes respectivas.
CAPíTULO
12
EL SUJETO PASIVO
DE LA·
OBLIGACiÓN FISCAL
Sumario
1. El sujeto pasivo
2. Clasificación de los sujetos pasivos
3. La capacidad del sujeto pasivo
4. Criterios de vinculación del sujeto pasivo
5. Los extranjeros
6. El sujeto pasivo en la legislación mexicana
El sujeto pasivo 147
1. EL SUJETO PASIVO
~;¡ sujeto pasivo de la obligación fiscal es la persona que conforme a la

ley debe satisfacer una prestación determinada en favor del fisco, ya sea
propia o de un tercero, o bien se trate de una obligación fiscal sustanti-
va o formal.)Sin olvidar la existencia de los dos tipos de obligación fis-
cal, preferentemente vamos a comentar los principales aspectos en
relación al sujeto pasivo de la obligación fiscal sustantiva, es decir, al
contribuyente, por considerar que se trata de la obligación fiscal más
importante.
Al estudiar al sujeto pasivo de la obligación fiscal, encontramos
que no siempre la persona a quien la ley seftaia como tal es la que efecti-
vamente paga el tributo, sino que en ocasiones es una persona diferente
quien lo hace, es decir, quien ve disminuido su patrimonio por el
cumplimiento de la obligación y se convierte, entonces, en el sujeto pa-
gador del tributo. El caso se presenta cuando se da el efecto de la
traslación del tributo, analizada en capitulo precedente, donde el sujeto
pasivo es la persona que realiza el hecho generador y el sujeto pagador
es la persona en quien incide el tributo debido a la traslación del mismo,
el primero viene a ser, pues, el contribuyente de derecho y el segundo, el
contribuyente de hecho y de los dos el único que interesa al Derecho
Fiscal es el primero, o dicho en palabras de Pugliese, "sólo el contribu-
yente de derecho tiene relevancia ante la ley tributaria, como sujeto PI!-
sivo de la relación fiscal". Consideramos, no obstante, que en virtud dé
que en la actualidad algunas leyes impositivas establecen el deber del
sujeto pasivo o contribuyente de derecho de trasladar el impuesto cau-
sado a un sujeto pagador o contribuyente de hecho, este último deberá
ser estudiado por la doctrina y tratado por el Derecho Fiscal con más
detenimiento, puesto que se observa que, en realidad el tributo se esta-
blece para ellos, los llamados contribuyentes de hecho, pero que por su
número y dificultad de control se establece un intermediario, el contri-
buyente de derecho, como colaborador del fisco en la recaudación.
Otro aspecto del estudio del sujeto pasivo es la determinación del tipo
de responsabilidad de quien paga la deuda impositiva pues el Derecho
Fiscal con frecuencia separa la responsabilidad del pago de la titulari-
dad de la deuda y esta separación consiste en que aunque la deuda sea a
cargo de una persona, la responsabilidad de pago recae sobre otra dis-
tinta. A fin de distinguir a las dos personas, Pugliese nos dice que para
evitar confusiones denomina deudor a quien deba en definitiva sopor-
tar una disminución patrimonial para cubrir el crédito del Estado y lla-
148 EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN FISCAL
ma responsable a quien la ley designa corno sujeto pasivo de la obliga-

ción hacia el Estado, sólo para los fines del cumplimiento de esta obli-
gación, es decir, para él es deudor aquél a cuyo cargo está la deuda y es
responsable aquél a cuyo cargo está, por disposición legal, el cumpli-
miento de la obligación.
Considerarnos que la denominación de Pugliese no evita confu·
siones, pues en ambos casos hay responsabilidad y en ambos casos hay
deudor. En el primer caso, si por razones prácticas de cobro laJJ!Y atri-
--huye auna persona.aj.ena..aJaJ:elaciónfiscal la responsabilidad de¡-í5ll~'
go, en virtud de la dificultad para cobrar a! titular de la deuda, esta cir-
cunstancia~ ni debe hacerlo, de su responsabilidad originaria
a dicho~1!IªLdeladeudo, o sea a! sujeto pasivo de la obligación fiscal
sustantiva. En el segundo caso, es indudable que el deber de efectuar
el pago que la ley impone a! tercero ajeno a la relación fiscal no puede
conceptuarse sino como una deuda, por lo tanto, este tercero también
es deudor, sólo que su obligación fiscal es forma! y no sustantiva.
En este orden de ideas, preferimos distinguir a! titular del adeudo
del tercero con responsabilidad del pago denominando a! primero deu·
dor o ~sponsable..dir.ecto..y...aLsegum~o...d~udor.o .responsable indirecto.
El motivo para atribuir a un tercero aj eno a la relación fiscal lares·
ponsabilidad del pago puede derivar de una relación particular entre el
deudor directo y el deudor indirecto; o de ser sucesor de otra persona; o
del incumplimiento de una obligación legal. Como ejemplos de separa-
ción entre la titularidad de la deuda y la responsabilidad del pago pode·
mos citar: el el.eher que tiene.elrepresentante.de u.!! menor de que los tri·
o butoª_~~gOJ3 .por.é.ate..sea n satisfechQ!!op.oJ:tllnamen~o el similar
deber que tiene el..patrón
'"----t=.. _ ...
~-- ..
respecto a los trib11.tQs..causadi>SPOislis
- .- -
emplll-ª..do.'h... - -
No debe confundirse, y menos aún identificarse,la distinción entre
deudor o responsable directo y deudor o responsable indirecto, con la
distinción entre contribuyente de derecho y contribuyente de hecho,
respectivamente, pues la primera de las distinciones mencionadas se
refiere únicamente a contribuyentes de derecho.
Se ha discutido en la doctrina si además de las personas pueden ser
sujetos pasivos de la obligación fiscal las agrupaciones que constituyen
una unidad económica diversa de sus miembros y que carecen de perso-
nalidad jurídica.
Sobre este problema, la doctrina ha aceptado la posibilidad de que
las unidades económicas sean capaces de ser sujetos de derecho en ma-
teria tributaria y, por lo tanto, puedan reunir la calidad de sujeto pasi-
Clasificación de los sujetos pasivos 149
vo de la obligación fiscal. Se sostiene que, aceptando que el sujeto de

derecho se define como un centro de imputación de derechos y obliga-
ciones, resulta que es estrecha la dicotomía tradicional de personas
físicas y personas jurídicas, pues siempre que se esté frente a un centro
de ímputación de derechos y obligaciones, se estará frente a un sujeto
de derecho, independientemente del tratamíento que les de el Derecho
Prívado a propósito de la personalidad, por ello, se consídera lógíco y
posible, jurídicamente, que los ordenamientos tributarios permítan que
operen como elemento personal configurador del hecho imponible a las
unidades económicas carentes de personalidad jurídica según otras ra-
mas del derecho, pero que constítuyen una entidad diferente a los
miembros que la forman, y que se convierten, en sí mísmas, en un
centro de imputación de derechos y obligaciones, reconociéndoseles,
así, el carácter de sujeto pasivo de la obligación fiscal.
La doctrina sostiene que existirá una unidad económíca con capa-
cidad para ser sujeto pasivo de la obligación fiscal, independientemen-
te de que otras ramas del Derecho no les reconozcan personalidad
jurídica, cuando dicha entidad tenga una autonomía patrimonial, aun-
que imperfecta, y una organización suficiente, de tal modo que posea
órganos o representantes para la formación de la voluntad del ente y
para realizar los negocios de su comercio jurídico.
2. CLASIFICACiÓN DE LOS SUJETOS PASIVOS

Hemos visto ya que el contribuyente de derecho puede ser deudor o res-
ponsable directo, o bien deudor o responsable indirecto, de donde se si-
gue que no todos adquieren la responsabilidad de la misma manera, es
decir, la responsabilidad del sujeto pasivo puede provenir de distintos
conceptos; puede ser que el sujeto pasivo haya dado origen directa-
mente al crédito fiscal o en concurrencia con otras personas, o que haya
sustituido al deudor original, ya sea voluntariamente o por imperio de
la ley.JTambién la responsabilidad puede provenir del incumplimiento
de una obligación que la ley impone o bien ser consecuencia de la ad-
quisición de un objeto que se encuentra afecto, objetivamente, al pago
de un gravamen no cubierto por el deudor original. Tomando en cuenta
las situaciones mencionadas, Pugliese ha elaborado la siguiente clasifi-
cación:
al Sujetos pasiv.os-p.pL.<!.e.uda..prQP.i.a con responsabilidad di!:ec.ta.
Es el caso del deudor directo del tributo o su causahabiente "mortis
causa" o "inter vivos", es decir, herederos, legatarios o donatarios a

titulo universal y si se trata de personas morales, la que subsiste o se
crea por fusión.
b) Sujetos pasivos por deuda·de·carácter mixtlL(propia y ajena)
con responsabilidad directa..Es el caso de las personas que, conforme a
la ley, 'pueden disponer lil>J:m:nen~te no sólo ae8üsl5tenes, sino también
de los de terceros, por lo taI!tQ, la ley designa como responsable directo
a quien tiene esa facultad, aunque el hecho generador lo haya realizado
el tercero, pues por la disponibilidad de los bienes podrá cubrir el
adeudo tota! (en algunas legislaciones el ejemplo ha sido el jefe de la fa-
milia respecto a los bienes de los integrantes de la Inisma).
c)¿ujetos pasi:y5ls, ~Q p'arte por deuda propia y en_parte.pQt d!luda
~jtma, con respoiíSabilidad parcialmente -directa. Y. Pllrcialmente s<?!!da-
_r~ .. Es el caso de copropietarios y coherederos, ya que de cada uno se
_puede exigir el total del adeudo y no sólo la parte que le corresponde.
Desde luego, se respeta su derecho a repetir contra los demás respon-
sables.
dl Sujetos pasivos por deuda.,!!jena_con responsabilidad sustituta.
Es el casoaelossustitii.tos'legal~sdel d~udor directo:ya sea voÍunta-
rios o por Ininisterio de ley, a quienes se respeta su derecho a repetir
contra el deudor directo.
el Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad solidaria.
Es elcaso dedeterlIiliiados funcionarios públicos a quienes la l'ey impo-
ne ciertas obligaciones de carácter formal y que no fueron cumplidas, lo
cua! trae como consecuencia un perjuicio al fisco, como por ejemplo el
notario que no verifica que por el acto que ante él se otorga se satisfaga
el tributo causado.
f) Sujetos_ pasivos po~ deuda ajena con responsabilidad_objetiva.
Es él caso de las personas que adquieren bienes afectos a! pago de un
tributo que no fue satisfecho en su oportunidad y respecto del cual el
bien constituye la garantia objetiva; por ejemplo, la adquisición de un
inmueble con adeudos pendientes por concepto de impuesto predial o
territorial.
3. LA CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO

La capacidad para ser sujeto pasivo de la obligación fiscal no se identi-
fica con la capacidad juridica del Derecho Privado, pues no son apli-
cables necesariamente a aquéllos principios de la capacidad jurídica
Criterios de vinculación del sujeto pasivo 151
que en esta rama del Derecho se han elaborado. Por ejemplo, en el De-
recho Privado la actuación de la persona sólo es válida si posee, además
de la capacidad de goce que todas tienen, capacidad de ejercicio y si ca-
rece de ésta, se le considera incapaz y sus actos no pueden ser
jurídicamente eficaces, a no ser que se realicen a través de sus represen-
tantes legitimos. En cambio, en el Derecho Tributario basta la capaci-
dad de goce para estar en aptitud de ser sujeto pasivo de la obligación
fiscal, es decir, si un incapaz para el Derecho Privado se coloca enla si-
tuación prevista por la ley para que surja la obligación fiscal, esta nace-
rá válidamente y, consiguientemente, deberá ser cumplida.
En todo caso, la única limitación que encontramos en materia de
incapaces es la de que no se puede agotar en su contra el procedimiento
administrativo de ejecución sino hasta que tengan un representan-
te legal y, de igual manera, el incapaz no podrá formular petición algu-
na, ya sea ante la autorídad administrativa o jurisdiccional, sino por
conducto de su representante legitimo. Por lo tanto, para el Derec}lO
llib.ut-arie-t-oda~persona.es. .cllPaz.de.derechos y. obligllciones.fiscal¡¡s,.
ya que, siguiendo a J arach, la capacidad de ser contribuyente consiste
en la posibilidad de hecho de ser titular de las relaciones económicas
que constituyen los hechos imponibles.
Se dice que algunas circunst~omola.edad"_e.lestado civil,·el
J~exo, J~ nat.!!.!"--aJeza.legal de la_sociedad,Ja.profesión,-arte_uºti~jo, etc.,
modifican la capacidad tributaria del sujeto pasivo.- En nuestra opi-
Iiión, tales crrcunstanciasno riíodificañili capacIdad para ser titular de
derechos y obligaciones fiscales, sino que.únicamente. son.relevantes.
'p!;Ir~ta!?Jec.er.laco~v.eniencia-deoex4gil:..el.pago.de trib1!t9s O.la medida
'---~ -
de la ooligación fiscal, en su caso.
-~~-----
,
4. CRITERIOS DE VINCULACiÓN DEL SUJETO PASIVO

El Estado, en razón de su soberania yen ejercicio de su potestad tribu-
taría, tiene plena libertad para adoptar el criterio que estime más idó-
neo para establecer y exigir de los particulares los tributos, segUn su
organización jurídica, su sentido de justicia y sus necesidades financie-
ras. Llámase criterio de vinculación al señalamiento por la ley de cómo,
cuándo, dónde y por qué surge el nexo entre el sujeto activo y el sujeto
pasivo de la obligación.
Nos dice Flores Zavala que si el Estado grava a las personas tenien-
do en cuenta su situación económica general, cualquíera que sea la ubi-
cación de la fuente de las rentas o de sus bienes, se le llama sujeción
personal y si el Estado grava a las personas teniendo en cuenta las ren-

tas creadas y los bienes situados en su territorio y no las cualidades de
las personas que los perciben o poseen, se llama sujeción real. En el pri-
mer caso se trata de los criterios subjetivos de vinculación, como son
la nacionalidad y el dOInicilio y la residencia. En el segundo caso se tra-
ta de los criterios objetivos, como son la fuente de riqueza y el estableci-
Iniento permanente.
Conforme al criterio de nacionalidad, o sea, el vínculo jurídico y po-
lítíco que une a la persona con el Estado, los nacionales de un país están
obligados a contribuir para los gastos públicos de ese país, independien-
temente de dónde tengan su doInicilio, su residencia fiscal o cuál sea el
lugar de origen de sus ingresos o dónde estén ubicados sus bienes. La
Ley del Impuesto sobre la Renta de 1964, vigente hasta 1980 establecía
en su artículo 3 o, fracción 1, que eran sujetos del impuesto las personas
físicas y morales de nacionalidad mexicana.
Conforme al criterio del doInicilio, están obligados al pago de tribu-
tos en un país las personas que en él tienen su doInicilio y corresponde
a la legislación interna de cada país definir este concepto. En México,
el artículo 29 del Código Civil para el Distrito Federal en Materia co-
mún y para toda la República en Materia Federal establece que el doIni-
cilio de una persona física es el lugar donde reside con el propósito de
establecerse en él; a falta de éste, el lugar en que tiene el principal asien-
to de sus negocios; y a falta de uno y otro, el lugar en que se halle. El
artículo 30 de este ordenamiento dispone que se presume el propósito
de establecerse en un lugar cuando se reside por más de 6 meses en él.
Para las personas morales, el artículo 33 del Código Civil mencionado
dispone que éstas tienen su domicilio en el lugar en que se halle estable-
cida su adIninistración.
El artículo 31 del Código Civil en cita establece que el doInicilio le-
gal de una persoíÍa es el lugar donde la ley le fij a su residencia para el
ejercicio de s~s derechos y el cumpliIniento de sus obligaciones, aunque
de hecho no esté allí presente. Este concepto es interesante en materia
impositiva porque la ley tributaria prevé la existencia de un doInicilio
fiscal, cuya finalidad es, precisamente, fij ar el lugar donde el contribu-
yente podrá ejercitar sus derechos y deberá cumplir sus obligaciones. El
artículo 10 del Código Fiscal de la Federación prevé que se considera
domicilio fiscal:
a) Tratándose de personas físicas:
1. Cuando realizan ;lctividades empresariales, el local en que se en-
cuentre el principal asiento de sus negocios.
Criterios de vinculación del sujeto pasivo 153
2. Cuando no realicen las actividades señaladas en el punto ante-

rior y presten servicios personales independientes, el local que utilicen
como base fija para el desempeño de sus actividades.
3. En los demás casos, el lugar donde tengan el asiento principal
de sus actividades.
b) En el caso de personas morales:
1. Cuando sean residentes en el país, el local donde se encuentre la
administración principal del negocio. "
2. Si se trata de establecimientos de personas morales residentes
en el extranjero, dicho establecimiento; en el caso de varios estableci-
mientos, el local donde se encuentre la administración principal del ne-
gocio en el país, o en su defecto el que designen. >
Conforme al criterio de residencia, las personas están obligadas al

pago de tributos en un país por su sola estancia en él, por lo tanto, se
prescinde aqui de consideraciones subjetivas y basta la comprobación
de la situación de hecho, completamente objetiva, de la estancia para
atribuir la residencia. Para efectos fiscales, el artículo 9 o del Código
Fiscal de la Federación dispone que se consideran residentes en terri-
torio nacional:
a) A las siguientes personas físicas: ,.

1. Las que hayan establecido su casa habitación en México, salvo
que en el año de calendario permanezcan en otro país por más de :183
dias naturales consecutivos o no y acrediten haber adquirido la residen-
cía para efectos fiscales en ese otro país.
2. Las de nacionalidad mexicana que sean funciónaríos del Estado
o trabajadores del mismo, aun cuando por el carácter de sus funciones
permanezcan en el extranjero por un plazo mayor al señalado en el pun-
to anterior.
b) A las personas morales que hayan establecido en México la ad-
ministración príncipal del negocio.
Concluye este precepto estableciendo que salvo prueba en contra-
rio, se presume que las personas físicas o morales de nacionalidad mexi-
cana son resídentes en territorio nacional.
Resulta interesante observar la gran similitud de conceptos que hay
entre domicilio, según el Derecho Civil y residencia, según el Dere<;ho
Fiscal, sin embargo la diferencia esencial consiste en que para atribuir
·el domicilio debe atenderse al aspecto subjetivo del propósito de la per-
sona de establecerse en el lugar y para atribuir la residencia sólo intere-

sa el aspecto objetivo de la estancia en el país durante el tiempo previsto
por la ley fiscal y se prescinde del aspecto subjetivo.
Conforme al criterio de la fuente de riqueza, las personas están obli·
gadas al pago de tributos en un país si en él se origina el ingreso grava-
do o en él se encuentran los bienes afectos al tributo, sin importar su
nacionalidad, domicilio o residencia. En el primer caso podemos encon-
trar dos variantes, pues se 'ha considerado que la fuente de riqueza pue-
de estar en el lugar en donde se realiza el acto del que derivará el ingreso
gravado, o bien, en el lugar en donde se producen los efectos jurídicos
del acto mencionado; por ejemplo: el lugar en donde se celebra el contra-
to de compraventa, o el lugar en donde se paga el precio, o el lugar en
donde se entrega la mercancía. El artículo 144 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta dispone que están obligados al pago del impuesto los re-
sidentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes,
en servicios o en crédito procedentes de fuentes de riqueza situadas en
territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente
en el país o cuando tEmiéndolo, estos ingresos no sean atribuibles a
dicho establecimiento.
Conforme al criterio de establecimiento permanente, están obliga-
das al pago de tributos en un país las personas que sin tener domicilio
o residencia en ese país, tengan en él un lugar de negocios en el que rea-
licen actividades gravadas, respecto de los ingresos atribuibles al esta-
blecimiento. Para este criterio, a diferencia del anterior, no interesa el
origen del ingreso, sino si es o no atribuible al establecimiento per-
manente.
En México, los artículos lo., fracción II; 20.; 30. Y 40. de la Ley del
Impuesto sobre la Renta se refieren a este criterio de vinculación al pre-
ver que están obligadas al pago del tributo las personas físicas y mora-
les residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente
en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento;
que se considera establecimiento permanente cualquier lugar de nego-
cios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresa-
riales, entre los cuales se encuentran las sucursales, las agencias, las
oficinas, las fábricas, los talleres, las instalaciones, las minas, las cante-
ras o cualquier lugar de explotación o extracción de recursos naturales.
También se considera que existe establecimiento permanente, aun
cuando no haya lugar de negocios en territorio nacional, si un residente
en el extranjero, actúa en el país a través de una persona física o moral
que tenga y ejerza poderes para celebrar contratos a nombre del resi-
Los extranjeros 155
dente en el extranjero, tendientes a la realización de las actividades em-

presariales de éste en el país que no sean de las mencionadas en el artículo
3 o, donde, por excepción se prevén actos que no actualizan la hipótesis
de establecimiento permanente, o que tenga existencias de bienes o mero
cancías con las que efectúe entregas por cuenta del residente en el ex-
tranjero, respecto de todas las actividades que dicha persona realice para
el residente en el extranjero.
Son ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el país,
los provenientes de la actividad empresarial que <)esarrolle, así como los
que deriven de enajenaciones de mercancías o de bienes inmuebles en
territorio nacional, efectuadas por la oficina central de la sociedad, por
otro establecimiento de "ésta o directamente por la persona física resi·
dente en el extranjero, según sea el caso.
5. LOS EXTRANJEROS
Existe discusión en relación a si las leyes fiscales mexicanas son aplica-

bles a las extranjeras, es decir, si éstos están obligados a tributar en Mé-
xico cuando residen en el país, tienen establecimiento permanente en
territorio nacional u obtienen ingresos provenientes de fuente de rique-
za situada en territorio mexicano. Debemos señalar al respecto que el
artículo 31, fracción IV de la Constitución Politica del país únicamente
señala que es obligación de los mexicanos contribuir, para los gastos pú-
blicos... etc. Coincidimos con Flores Zavala en que aún cuando el pre-
cepto constitucional mencionado sólo se refiere a la obligación de los
mexicanos, ello no significa que sea obligación exclusiva de los naciona-
les, pues ni esta disposición, ni ninguna otra de la misma Constitución
prohíoe que los extranjeros tributen en México cuando residan en este
país, en él tengan un establecimiento permanente o se encuentre en él
la fuente de riqueza, por lo tanto, el legislador ordinario puede válida.
mente establecer la hipótesis para gravar a los extranjeros adoptando
alguno o todos los criterios de vinculación que aquí hemos señalado.
Refuerza lo anterior el hecho de que conforme al tratado de La Ha-
bana sobre la Condición Jurídica del Extranjero, de 1928, está previsto
que los extranjeros están obligados a tributar y cumplir con sus obliga-
ciones fiscales en las mismas condiciones que los nacionales. Este trata-
do internacional ha sido suscrito por México y aprobado por el Senado,
por lo tanto, es ley suprema del país conforme a lo dispuesto por el ar-
tículo 133 de la Constitución Federal.
6. EL SUJETO PASIVO EN LA LEGISLACIÚN MEXICANA
~vondeMéxico sólo las personas, fisicas o morales, pueden ser sujeto pasi-
la obligación fiscal,}pues solamente ellas están previstas como con-
tribuyentes, tanto por e1 Código Fiscal de la Federación, cuyo artículo
10 dispone que las personas físicas y las morales están obligadas a con-
tribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respecti-
vas, como por las leyes especificas que establecen cada uno de los tributos.
El actual Código Fiscal de la Federación no da una definición de su-
jeto pasivo de la obligación fiscal, como si la daba el Código anterior en
su artículo 13, que señalaba que "sujeto pasivo de un crédito fiscal es
la persona física o moral, mexicana o extranjerá que, de acuerdo con las
leyes, está obligada al pago de una prestación determinada al fisco
federal".
En el pasado también eran considerados sujetos pasivos las agru-
paciones que constituian una unidad económica diversa de la de sus
miembros, asimilándolas para su regulación a las personas morales. En
la acJjualidad esta hipótesis ha desaparecido.
(La ley tributaria mexicana acoge la separación entre titularidad de
la deuda y responsabilidad del pag~ por lo tanto distingue entre
deudor o responsable directo y deudor o responsable indirecto, sin em-
bargo, no define a ninguno de los dos en forma especifica. En relación
con el deudor directo, ya hemos dicho que el actual Código Fiscal de la
Federación no lo define y respecto del responsable indirecto, el ordena-
miento mencionado tampoco da una definición y sólo hace, en el articu-
lo 26, una enumeración de quienes tienen la responsabilidad indirecta,
agrupándolos a todos bajo el rubro de responsables solidarios. Por lo
tanto, de la interpretación armónica y sistemática de los artículos 10 y
26 del código mencionado resulta que en México el sujeto pasivo se cla-
sifica en deudor directo y responsable solidario.
Consideramos que tan criticable es la falta de definición del sujeto
pasivo, tanto cuando es titular de la deuda como cuando es responsable
del pago, o sea cuando es deudor directo y cuando es deudor indirecto,
como criticable es que el Código Fiscal de la Federación indique que to-
da responsabilidad del pago es solidaria, pues ello significa ignorar que el
origen de la responsabilidad no es siempre el mismo, circunstancia que
se puede apreciar de la sola lectura de los casos listados en el artículo
26 del Código citado.
CAPíTULO
13
LA EXENCION
Sumario
1. Definición y justificación
2. Clasificación
3. Capacidad del Estado para crear o suprimir la exención
4. Crítica a la exención en la legislación mexicana
Definición y justificación 159
1. DEFINICiÓN Y JUSTIFICACiÓN
Hemos visto que así como el sujeto pasivo de la obligación fiscal'debe

satisfacer la prestación tributaria, el sujeto activo tiene como principal
atribución, en el campo impositivo, exigir el cumplimiento de la obliga-
ción fiscal en los términos previstos por la ley y que no puede renunciar
al cobro de la prestación tributaria a cargo de un contribuyente. Por lo
tanto, en el Derecho Fiscal no puede existir la figura del perdón o remi-
sión de deuda que existe en el Derecho Privado. Sin embargo, en mate-
ria impositiva se ha creado otra figura que no tiene por objeto perdonar
a los causantes el pago de los créditos fiscales, sino que, simplemente,
no los hace exigibles a ellos, conforme a las reglas generales estableci-
das única y exclusivamente en la ley. Esta figura jurídica tributaria es
la exención.
Margáin nos dice que la exención de pago de la obligación tributa-
ria es un privilegio creado por razones de equidad, conveniencia o poli-
ticaeconórmca: De eqUIdad, por cuanto que aquéllos que ya cubren un
gravamen, es justo que no paguen otro, por lo que se les exime del
nuevo a fin de dej arios en situación de igualdad, aquí diriamos econó-
mica, frente a los contribuyentes que no causan los dos. De convenien-
cia, porque en los llamados gravámenes sobre los consumos el pa-
gador es, salvo raras excepciones, el consumidor, el comprador de la
mercancia o el usuario del servicio, por lo que es necesario eximir de im-
puestos el consumo de artículos o de servicios considerados de primera
necesidad, a fin de no encarecer el costo de la vida. De politica económi-
ca, cuando se desea incrementar el desarrollo de ciertas industrias, con-
sideradas como nuevas o necesarias. '1
Se ha discutido sobre cuál es la naturaleza de la exención; algunos,
entre ellos la Suprema Corte de Justicia de la Nación, señalan que las
exenciones son excepciones a las reglas generales de tributación, otros,
que en ellas hay ausencia de materia gravable. Ninguna de las dos ideas
anteriores la consideramos correcta porque, refiriéndonos a la primera
tesis, como la excepción es lo que se aparta o no queda comprendido
dentro de la regla general, entonces, si la exención fuera una excepción
resultaría que lo previsto en la exención no podría estar comprendido
en el objeto del tributo y si no está en el objeto del tributo, no habría ne-
cesidad de eximir de pago, pues no se causaria el tributo.
En cuanto a la ausencia de materia gravable podemos hacer co-
mentarios análogos a los ya expresados, es decir, si no hay materia gra-
vable no se causa el tributo, entonces, carece de sentido establecer una
160 LA EXENCIÓN
exención respecto a una situación por la que no se causa el tributo.

Margáin opina que la exención consiste en un privilegio conforme
al cual hay una eliminación teUl.1l0ral de materlll.grallable la cuál sub-
siste mientras exista la disposicióJ!J~m.Jl!JJl.Jªcrel'\.Y desaparece1l!nto
con esa disposición, sin que haya necesidad de tocar el objeto del tribu-
~fine a la exerrciÚIl"Como una figUrRjíiñalca trIbutaria en virtud de
la cual se eliminan de la regla·genera! de causac16n, ciertos hechos osi-
tuaciones imh,0ni~~es. por razones de eqyidad, de conveniencia o_de
politica econÓU1ica ,
- Consideramos que a la definición de Margáin le es aplicable la
critica expuesta para la tesis de ausencia de materia gravable, ya que si
hay eliminación de ciertos hechos o situaciones imponibles de la regla
general de causación, el efecto de la eliminación es que la realización de
esos hechos o situaciones no podrá generar el nacimiento de la obliga-
ción fiscal y si ésta no surge no hay necesidad de exención. Opinamos
que en este caso la situación no es de exención, sino de desgravación.
Debemos subrayar que sólo puede haber exención ahí donde hay
causación del tributo, pues la finalidad de este privilegio establecido en
la leyes la de no exigir a determinada categoría de contribuyentes el
cumplimiento de la obligación fiscal, pero sin que ello constituya un
perdón de la deuda. Entonces, aceptando que la existencia de la exen-
ción obedece a razones de equidad, conveniencia o politica económica,
puede decirse que en materia impositiva la exención consiste en que
por disposiCión de la ley queda liberado de su obligación el sujeto pasi-
vo de la obligación fiscal, es decir, la exención es, esencialmente, una li-
beración de la obligación por disposición de la ley. En consecuencia, si
con la exención Se libera al contribuyente de su obligación, es obvio que
aunque realizó el hecho generador, no se le puede exigir legalmente el
cumplimiento de la obligación fiscal.
A propósito de lo expuesto, conviene tener presente la distinción
que hay entre exención y no suj eción; en el primer caso existe el privile-
gio a que antes nos hemos referido, en el segundo, lo que sucede es que
la obligación fiscal no nace porque no existió una adecuación a la hipó-
tesis normativa, es decir, no se realizó el hecho generador.
Sobre este particular, resulta interesante la ejecutoria de la Supre-
ma Corte de Justicia de la Nación, que distingue entre ca1,1sante del tri-
buto, no causante del tributo y sujeto exento del tributo, en los siguien-
tes términos:
IMPUESTOS. CAUSANTES DE, Y CAUSANTES EXENTOS. CONCEPTO. Causante es
la persona física o moral que, de acuerdo con las leyes tributarias. se ve
Clasificación 161
obligada al pago de la prestación determinada a favor del Fisco; esta obli-

gación deriva de que se encuentre dentro de la hipótesis o situación seña-
lada en la ley, es decir, cuando se realiza el hecho generador del crédito.
No causante, lógicamente, es la persona fisiea o moral cuya situación no
coincide con la que la ley señala como fuente de un crédito o prestación
fiscal. Sujeto exento es la persona fisica o moral cuya situación legal nor-
malmente tiene la calidad de causante, pero que no está obligado a eiIte-
rar el crédito tributario por encontrarse en condiciones de privilegio o
franquicia.
Amparo en revisión 1532/79. Agustin Corona Romero y otros (acumUla-
dos), 27 de octubre de 1980. 5 votos. Ponente: Carlos del Río Rodríguez.
Secretario: Raúl Molina Torres.
Precedentes:
Revisión fiscal 15/49. Beick Félix y Cía., S. C. 5 de agosto de 1949. 5 vo-
tos. Ponente: Octavio Mendoza González. Secretario: José F. Ballesteros.
Suprema Corte de .Justicia de la Nación. Informe 1980.
Segunda Sala. Pág. 101.
h;Las características fundamentales de la exención según Margáin,

son as s i g u i e n t e ~ ,
a) Por ser un privilegio que se otorga al sujeto pasivo de un tribu-
to. IÍebe estar expresamente establecida en la ley y su interpretación
debe ser categóricamente estricta, es decir, debe estarse exactamente a
los términos en que fue creada la exención, sin ampliarla o restringirla,
ni aplicarla por analogía o mayoría de razón. .
b) La aplicación de la exención es para el futuro. Seria indebido y
cauBa"de inseguridad jurídica que el particular pretendiera darleefec-
tos retroactivos para favorecer situaciones anteriores al establecimien-
to de ella.
..A La exención es temporal y personal. Es temporal porque sólo sub-
siste mientras no se modifique o suprima la disposición que la decrete y
personal porque únicamente favorece al sujeto pasivo previsto en esa
hipótesis legal.
2. CLASIFICACiÓN
Emilio Margáin, siguiendo a Andreozzi, señala que las exenciones se
clasifican en: '!
a) Objetivas y subjetivas. Las primeras se otorgan en atención a
ciertas cualidades y características del objeto que genera el gravamen,
como es el caso de artículos de primera necesidad para la subsistencia
162 LA EXENCIÓN
del hombre; las segundas son las que se establecen en función de la per-
sona, como en el caso de los autores por las regalías que perciben o de
los diplomáticos extranjeros.
b) Permanentes y transítorias. Las primeras subsisten hasta en
tanto no sea reformada la ley 'que las concede; las segundas son las que
se establecen para gozarse por un lapso determinado.
En el primer caso la exención está establecida en el ordenamiento
legal y opera directamente, sin la intervención de ninguna autoridad,
para todo aquél cuya situación coincide con la hipótesis normativa.
En el segundo caso la exención se encuentra establecida en el orde-
naIniento legal como una posibilidad y requiere de la intervención de la
autoridad para que, ej ercitando una facultad discrecional reglada, veri-
fique la adecuación de la situación del contribuyente a la hipótesis nor-
mativa y deterInine el periodo por el cual operará la exención.
c) Absolutas y relatívas. Las primeras liberan al contribuyente 'de
la obligación fiscal sustantiva y de las obligaciones fiscales formales;
las segundás únicamente liberan al contribuyente de la obligación fis-
cal sustantiva, por lo tanto, deberán cumplirse las obligaciones fiscales
formales.
d) Constítucíonales. Son las que se encuentran establecidas direc-
tamente en la Constitución Política del Estado. En México, un ejemplo
es el salario Ininimo, al que por disposición constitucional se le exime
de todo gravamen.
e) Económícas. Son aquéllas que se establecen con el fin de auxi-
liar el desarrollo econóInico del país.
f) Dístributívas. Son las que se crean con la finalidad de distribuir
más equitativamente la carga tributaria, en observancia del principio
de justicia.
g) Con fínes sodales. Son las que se otorgan para fomentar el de-
sarrollo cultural de la población, ya sea en el aspecto tecnológico,
artístico, dep-ortivo, etcétera.
3. CAPACIDAD DEL ESTADO PARA CREAR O SUPRIMIR

LA EXENCiÓN
El Estado, como un atributo inherente a su soberania, está dotado de la

potestad'tributaria y por ella está facultado no sólo para establecer los
tributos que considere necesarios para satisfacer los gastos públicos,
sino también para graduar la medida de la imposición, pues, como se di-
ce, quien puede lo más, puede lo menos y aquí lo más es el poder es-
Critica a la exención en la legislación mexicana 163
tablecer un tributo y lo menos es dar las reglas para la graduación de su

medida, por ejemplo, limitar el objeto, elegir el tipo de tarifa, no exigir
el cumplimiento de la obligación a una determinada categoría de contri-
buyentes, etcétera. Por ello, se reconoce que asi como el Estado tiene
potestad para imponer cargas tributarias, tiene igualmente potestad
para establecer el privilegio de la exención o para suprimirlo.
4. CRiTICA A LA EXENCiÓN EN LA LEGISLACiÓN MEXICANA
En México, algunas leyes tributarias establecen exenciones, , no obstan-

te que conforme al articulo 28 de la Constitución Politica del pais "En
los Estados Unidos Mexicanos no habrá monopolios ni estancos de nin-
guna clase; ni exención de impuestos... " y esto obedece a'que la inter-
pretación tradicional. de este precepto constitucional ha sido en el sentido
de que la exención de impuestos que prohibe
, la Constitución Federal es
la que se conceda a titulo individual, pero que no se prohiben las que
se otorguen por medio de disposiciones de carácter general, es decir, pa-
ra que gocen de ella todos aquellos que se encuentren incluidos dentro
de la situación prevista.
Aún cuando consideramos justificada la existencia de la exención,
consideramos valedera y acertada la critica que sobre ella formula Flo-
res Zavala cuando dice: "Creemos que esta interpretación es incorrecta
porque la prohibición constitucional es terminante y no permite hacer
distingos. Asilo reconoció la Suprema Corte de Justicia en sus prime-
ros fallos. Por otra parte, los preceptos constitucionales deben rela-
cionarse, para su interpretación, unos con otros y al admitirse la posibi-
lidad de las exenciones de impuestos, aun cuando sean de carácter ge-
neral, se rompe el principio de generalidad de los impuestos que forman
parte del de justicia, que exige otro de los preceptos de la propia Consti-
tución (art. 31, frac. IV). Asi pues, debemos interpretar el texto consti-
tucional en el sentido de que está prohibida en términos absolutos, la
exención de impuestos. Cuando el Estado pretenda ayu!lar a determi-
nadas categorias de individuos, debe emplear la forma de subsidio que
presenta la ventaja de que puede ser graduado o regulado, de acuerdo
con las necesidades y criterios que norman la ayuda."
CAPITULO
14
EXTINCiÓN
DE LA
OBLIGACiÓN FISCAL
Sumario
1. Formas de extinci6n
2. El pago
3. La prescripci6n y la caducidad
4. La compensaci6n
5. La condonaci6n
6. La cancelaci6n
El pago 167
1. FORMAS DE EXTINCiÓN
La obligación fiscal se extingue cuando el contribuyente cumple con la

obligación y satisface la prestación tributaria o cuando la ley extingue
o autoriza a declarar extinguida la obligación. En el Derecho Fiscal sólo
se admiten como formas de extinción de la obligación fiscal el pago, la
prescripción, la compensación, la condonación y la cancelación.
2. EL PAGO
El pago es el modo por excelencia para extinguir la obligación fisclu y,

en palabras de De la Garza, es "el que satisface plenamente los fines y,
propósitos de la relación tributaria, porque satisface la pretensión' cre-
ditoria del sujeto activo". El pago es el cumplimiento del sujeto pasivo
de su obligación, satisfaciendo en favor del sujeto activo la prestación
tributaria.
Coincidimos con Margáin al distinguir diversas clases de pago, a
saber: pago liso y llano, pago en garantia, pago bajo protesta, pago pro-
visional, pago de anticipos, pago definitivo y pago extemporáneo.;
a) Pago liso y llano. Es el que se efectúa sin objeción alguna y cu-
yo resultado puede ser pagar lo debido o efectuar un pago de lo indebi-
do; el primero consiste en que el contribuyente entera al fisco lo que le
adeuda conforme a la ley; el segundo consiste en enterar al fisco 'una
<;antidad mayor de la debida o, incluso, una cantidad que totalmente no
se adeuda. El pago de lo indebido se origina en un error de la persona
que efectúa el entero, quien, desde luego, tiene derecho a que se le de-
vuelva lo pagado indebidamente; surge entonces una obligación de reem-
bolso a cargo del fisco, regulada por el articulo 22 del Código Fiscal de
la Federación, o sea, surge una obligación en la cual el acreedor o sujeto
activo es el contribuyente y el deudor o sujeto pasivo es el Estado.
b) Pago en garantia. Es el que realiza el particular, sin que exista
obligación fiscal, para asegurar el cumplimiento de la misma en caso de
llegar a coincidir en el futuro con la hipótesis prevista en la ley. Un ejem-
plo lo podemos tener en las importaciones temporales, que no causan
impuestos aduaneros, pues para asegurar el pago de estos impuestos si
la importación se convierte en definitiva, se puede efectuar este tipo de
pago. Se ha señalado que es impropio decir pago en garantia porque si
no hay obligación no puede haber pago y que lo correcto es decir depósi-
to en garantia. "
168 EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN FISCAL
cl Pago bajo protesta. Es el que realiza el particular sin estar de

acuerdo con el crédito fiscal que se le exige, y que se propone impugnar
a través de los medios de defensa legalnlente establecidos, por conside-
rar que no debe total o parcialmente dicho crédito.
En México, el Código Fiscal de la Federación de 1966 preveia este
tipo de pago en su artículo 25, que decía: "Podrá hacerse el pago de cré-
ditos fiscales 'bajo protesta' cuando la persona que los haga se propon-
ga intentar recursos o medios de defensa. El pago así efectuado extingue
el crédito fiscal y no implica consentimiento con la disposición o resolu-
ción a la que se dé cumplimiento."
El actual Código Fiscal de la Federación no prevé este tipo de pago,
pero dos disposiciones del artículo 22 de este ordenamiento implican un
reconocimiento parcial del pago bajo protesta. El segundo párrafo del
articulo 22 mencionado prevé que si el pago de lo indebido se hubiera
efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho a la devdlu-
ción nace cuando dicho acto hubiera quedado insubsistente; el cuarto
párrafo del mismo articulo establece que el contribuyente que habiendo
efectuado el pago de una contribución determinada por la autoridad in-
terponga oportunamente los medios de defensa que las leyes establez-
can y obtenga resolución firme que le sea favorable total o parcialmente,
tendrá derecho a obtener del fisco federal el pago de intereses conforme
a una tasa que será igual a la prevista para los recargos en los térmios
del articulo 21 del propio Código, sobre las cantidades pagadas indebi-
damente y a partir de que se efectuó el pago.
Decimos que hay reconocimiento parcial del pago bajo protesta por-
que las dos disposiciones del artículo 22 del Código Fiscal de la Federa-
ción antes mencionadas únicamente se refieren al caso de pago de un
crédito determinado por la autoridad cuando hay inconformidad con el
mismo y se hacen valer los medios de defensa legalmente establecidos,
pero no prevén la hipótesis de inconformidad con un crédito autodeter-
minable respecto del cual también se hagan valer los medios de defensa
legalmente establecidos, como sí lo hacía el Codigo anterior.
Por otro lado y como lo reconoce el propio artículo 22 del Código
Fiscal de la Federación, si con motivo de la impugnación del crédito fis-
cal el particular obtiene resolución definitiva favorable a sus intereses
se considerará que hubo un pago de lo indebido y habrá lugar a la devo-
lución del pago, es decir, surgirá la obligación de reembolso antes men-
cionada. Desde luego, en este caso el pago de-lo indebido no se origina
en un error del contribuyente.
El pago 169
d) Pago provisional. Es el que deriva de una autodeterminación

suj eta a verificación por parte del fisco; es decir, en este caso, el contri-
buyente durante su ejercicio fiscal realiza enteros al fisco, conforme a
reglas de estimación previstas en la ley, y al final del ejercicio presenta-
rá su declaración anual en la cual se reflej ará su situación real durante
el ejercicio correspondiente. Del tributo que r,esulte en la declaración
anual, restará el ya cubierto en los pagos provisionales y únicamente
enterará la diferencia o bien podrá tener un saldo a su favor el cual
puede optar por compensarlo o solicitar su devolución. Entonces, en la
declaración anual el fisco verifica si efectivamente surgió la obligación
fiscal a cargo del contribuyente. Como ejemplo de este tipo de pago te-
nemos al previsto por el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
e) Pago definitivo. Es el que deriva de una autodeterminación no
sujeta a verificación por parte del fisco, es decir, en este caso el contri-
buyente presenta su dec:aración definitiva para el pago del tributo indio
cando cuál es su situación con motivo de su adecuación a la hipótesis
normativa y señala cuál es la cuantía de su adeudo y el fisco la acepta
tal y como se le presenta, aceptando, en principio, que el pago es correc-
to. La aceptación es en principio en virtud de que si bien no hay verifi-
cación inmediata en el momento de la presentación, el fisco está dotado
de facultades de comprobación que puede ejercitar con posterioridad,
no sólo en relación con este pago, sino en general para precisar cuál es
la situación fiscal real del contribuyente, de cuyo ejercicio puede resul-
tar una corrección al pago definitivo que comentamos. Ejemplos de es-
te tipo de pago los tenemos en los articulos 13 y 141 de la Ley deUm-
puesto sobre la Renta.
f) Pago de anticipos. Es el que se efectúa en el momento de perci-
birse un ingreso gravado y a cuenta de lo que ya le corresponde al fisco;
es decir, es el caso de los contribuyentes que por percibir ingresos fijos
durante el ejercicio fiscal, pueden saber con precisión cuánto les corres-
ponderá pagar al fisco y a cuenta de ello, en cada momento de recibir su
ingreso hacen un entero anticipado que se tomará en cuenta al final del
ejercicio en el momento de presentar la declaración anual. No debe con-
fundirse al pago de anticipo con el pago provisional; éste se realiza con
base en estimaciones, sin que haya la certeza de que, finalmente, llegue
a existir un crédito fiscal a cargo del contribuyente, en cambio, aquél se
hace con la certeza de que se ha causado el tributo y que se está hacien-
do un pago a cuenta. Como ejemplo podemos citar al pago previsto por
el articulo 80 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
g) Pago extemporáneo. Es el que se efectúa fuera del plazo legal y

puede asumir dos formas: espontáneo o a requerimiento. Es espontá-
neo cuando se realiza sin que haya mediado gestión de cobro de parte
del fisco; es a requerimiento cuando media gestión de cobro de parte del
fisco.
El pago extemporáneo puede tener su origen en una prórroga o
bien en la mora. Hay prórroga cuando la autoridad fiscal conviene con
el contribuyente en que éste pague su adeudo fuera del plazo legalmente
establecido y hay mora cuando el contribuyente de manera unilateral
decide pagar su adeudo fuera del plazo legal.
Las formas de pago que admite nuestra legislación son efectivo y
especie. Conforme a la ley, efectuar el pago mediante giros postales, te-
legráficos o bancarios, cheque, bonos de la Tesorería de la Federación,
bonos o cupones de la deuda pública; certificados de la Tesorería, certi-
ficados de devolución de impuestos (CEDIS) y certificados de promo-
ción fiscal (CEPROFI), se considera pago en efectivo, pues todos estos
documentos representan un valor monetario. Actualmente, el único im-
puesto que se paga en especie es el impuesto a la producción de oro, que
se paga entregando oro a las oficinas recaudadoras.
Se sostiene que el pago de la obligación también puede hacerse con
timbres, fajillas, marbetes y otros signos semejantes que expide la
autoridad hacendaria, sin embargo, consideramos que el tributo no se
paga con esos timbres, marbetes, etcétera, sino que se paga en efectivo,
aun antes de que nazca la obligación fiscal, yesos objetos únicamente
sirven para acreditar el pago efectuado.
El pago puede determinarse, según la persona que lo hace, median-
te declaración, si es el contribuyente; mediante liquidación o estima-
ción, si es el fisco; y mediante retención o recaudación si es un tercero
ajeno a la relación fiscal.
La declaración es la autodeterminación que el causante formula con
elementos propios para el pago del crédito fiscal a su cargo.
La liquidación es la determinación del crédito fiscal a cargo de un
contribuyente que hace la autoridad con base en la información o ele-
mentos que le proporcionan o que ella misma se allega.
La estimación es la determinación del crédito fiscal a cargo de un
contribuyente que hace la autoridad con base en presunciones legalmente
establecidas.
La retención es la determinación y descuento del importe del crédi-
to fiscal a cargo del contribuyente, para su posterior entrega al fisco,
La prescripción y la caducidad 171
que por imperativo legal debe hacer quien paga una deuda, sobre el monto
de la misma.
La recaudación es la determinación y cobro del importe del crédito
fiscal a cargo del contribuyente, para su posterior entrega al fisco, que
por imperativo legal debe hacer una persona que es ajena a la relación
tributaría.
La diferencia entre retención y recaudación consiste en que en la pri-
mera entre el retenedor y el causante hay una relación de acreedor y deu-
dor y en la segunda no existe esa relación. Por ello es que en la retención
hay un descuento en el pago y en la recaudación hay un cobro.
El pago se acredita con el documento en que conste la declaración,
la liqUidación, la estimación, la retención o la recaudación que ostente
el acuse de recibo de la autoridad, o con los timbres, marbetes, fajillas u
otros signos semejantes que consten adheridos a determinados bienes
o documentos.
Como regla general, el contribuyente debe realizar el pago de su
obligación fiscal en la oficina recaudadora que corresponda a su domici-
lio; sin embargo, el fisco, a fin de dar al contribuyente mayores facilida-
des para la satisfacción de las prestaciones tributarias, puede autorizar
el pago en lugar diferente de la oficina recaudadora que corresponda.
En México se ha autorizado a las oficinas bancarias a recibir los pagos
por concepto de tributos, cuyo importe es entregado por la institución
de crédito a la autoridad hacendaría y en algunos casos se permite en-
viar el pago por correo.
3. LA PRESCRIPCiÓN Y LA CADUCIDAD
La prescripción es la extinción del derecho de crédito por el transcurso

de un tiempo determinado. El Derecho Fiscal admite a la prescripción
como una de las formas de extinción tanto de la obligación fiscal como
de la obligación de reembolso, por lo tanto, la prescripción puede operar
tanto a favor de los contribuyentes y en contra del Estado, como a fa-
vor de éste y en contra de aquéllos.
Como dice Margáin, si el fisco ha satisfecho plenamente SU presu-
puesto, falta la razón para que indefinidamente subsista su derecho a
percibir cantidades que se previeron como necesarias en periodos ante-
riores y correlativamente debe sancionarse la negligencia de los parti-
culares al no reclamar oportunamente la devolución de lo pagado inde-
bidamente, por lo tanto, en bien del orden público y de la seguridad y
certeza en las relaciones del Estado con los contribuyentes, el derecho

de la autoridad fiscal para determinar o exigir prestaciones tributarias
y la obligación de las mismas autoridades para restituir las pagadas o
cubiertas indebidamente, se extinguen por prescripción.
Existen criterios contradictorios en relación con el momento en
que debe empezar a correr el término prescriptorio. Una corriente con·
sidera que el término debe empezar a correr a partir del momento en
que la autoridad puede determinar el crédito fiscal y tratándose de
sanciones, desde que ella tiene conocimiento de la comisión de una
infracción. La otra corriente considera que la prescripción debe empe-
zar a correr a partir del momento en que el crédito fiscal es exigible y
tratándose de sanciones, a partir de que se cometió la infracción o des-
de que cesan los actos violatorios, si la violación es continua.
Se considera que la primera corriente no es de aceptarse ya que
ofrece el inconveniente de que desnaturaliza el fundamento de la
prescripción, es decir, diflcilmente habria seguridad y certeza en las re-
laciones del Estado con los contribuyentes, ya que no contarla el tiem-
po transcurrido en tanto la autoridad no tuviera conocimiento de la rea-
lización de los hechos generadores o de las violaciones a la ley y no debe
perderse de vista que la autoridad tiene a su alcance un buen número de
medios para llegar al conocimiento de la realización de los hechos gene-
radores o de las violaciones legales. Por lo tanto, se considera que la se-
gunda corriente es la acertada y eminentemente juridica.
En términos generales, la legislación fiscal mexicana ha adoptado
la segunda corriente. El segundo párrafo del articulo 146 del Código Fiscal
de la Federación dispone que "El término de la prescripción se inicia a
partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido". Las le-
yes fiscales de las entidades federativas tienen disposiciones análogas.
No hay regla general para establecer cuál debe ser el plazo para la
prescripción, por lo que varia de un E stado a otro según las politicas
de cada uno. Eri;néxico el plazo legal para que opere la prescripción es
de cinco años, como se desprende del primer párrafo del artículo 146 del
Código Fiscal de la Federación, que dispone que "El crédito fiscal se ex-
tingue por prescripción en término de cinco años".
El plazo prescriptorio puede ser interrumpido, lo cual produce el efec-
to de inutilizar el tiempo transcurrido, de tal forma que se tenga que
volver a empezar el cómputo del plazo. Se interrumpe cuando la autori-
dad realiza algún acto tendiente a la percepción del crédito fiscal, siem-
pre y cuando lo notifique legalmente al deudor, o bien por actos de éste
en los cuales reconozca expresa o tácitamente la existencia de la presta-
ciÓn. La hipótesis de la interrupción del plazo preseriptorio está previs-

ta en el segundo párrafo del artículo 146 del Código Fiscal de la
Federación.
Consideramos que el plazo prescriptorio también podría suspender-
se. La suspensión ocurriría si se produjera una situación que impídiera
jurídicamente al acreedor hacer efectivo su crédito, pero no tendría co-
mo efecto la inutilización del tiempo transcurrido, sino solamente la de-
tención de la cuenta, misma que se reanudaría cuando desapareciese la
causa que la suspendió.
Por lo que se refiere a la prescripción que corre en favor del fisco,
el sexto párrafo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación dispo-
ne que "La obligación de devolver prescribe en los mismos términos y
condiciones que el crédito fiscal".
En ocasiones, puede darse el caso de la renuncia a la prescripción
ganada. En el Derecho Privado Mexicano, que se aplica supletoriamen-
te al Derecho Fiscal, el artículo 1142 del Código Civil para el Distrito
Federal nos dice que la renuncia de la prescripción es expresa o tácita,
siendo esta última la que resulte de un hecho que importa el abandono
del derecho adquirido. La última parte es la que nos interesa, pues en
ocasiones, la autoridad hacendaria, no obstante que ha transcurrido el
término de cinco años para que opere la prescripción, requiere al contri-
buyente la presentación de documentación o información relacionada
con declaraciones anteriores a esos cinco años, a efecto de determinar la
situación fiscal respectiva, o bien, notifica al contribuyente un crédito
fiscal generado más de cinco años atrás. En el primer caso, es frecuente
que el contribuyente cumpla con el requerimiento, para no hacerse acree-
dor a una sanción por no darle cumplimiento, pero sin oponer la salvedad
de que el cumplimiento es únicamente para no ihcurrir en desobedien-
cia, es decir, que no está renunciando a la prescripción ganada. En
el segundo caso, muchas veces el contribuyente no se inconforma opor-
tunamente en contra del crédito fiscal que se le pretenda exigir no obs-
tante que han transcurrido más de cinco años. En ambos casos, ocurre
que tácitamente está renunciando a la prescripción que ha operado en
su favor, de modo que, volviendo al primer caso, la autoridad una vez
revisada la documentación o información solicitada está en aptitud de
determinar diferencias de impuesto y exigir su pago y en el segundo ca-
so, estará en posibilidad de exigir correlativamente el cumplimiento de
la obligación.
Sobre este tema, el Pleno del Tribunal Fiscal de la Federaciónemi-
tió la siguiente jurisprudencia:
PRESCRIPCION. LA PRESENTACION DE DOCUMENTOS PARA EL ESTUDIO DE

,DECLARACIONES DEFINITIVAS CORRESPONDIENTES A PERIODOS PRESCRITOS
IMPLICA RENUNCIA TÁCITA A DICHO BENEFICIO. "Teniendo en cuenta las dis-
posiciones aplicables al caso, que son los artículos 1141 y 1142 del Códi-
go Civil, aplicado supletoriamente de acuerdo con el 11 del Código Fiscal
de la Federación, se llega a la conclusión de que es procedente la tesis sus-
tentada por la H. Quinta Sala en el expediente 1345/54, porque la presen-
tación de la documentación necesaria para el estudio de las declaraciones
definitivas correspondientes a periodos prescritos es un hecho que impli-
ca una renuncia tácita al beneficio ganado, ya que dicha presentación
tiene por objeto que la autoridad calificadora determine el impuesto que
deben pagar los causantes y, por lo tanto, no es válida la tesis sustentada
por la H. Sexta Sala en el expediente No. 1916/54, de que la presentación de
documentos para calificar las declaraciones correspondientes a periodos
prescritos, obedece a cumplir con la prevención de las autoridades respec-
tivas para no incurrir en sanción y que ese hecho no entraña renuncia táci-
ta de la prescripción definitiva consumada. Este argumento sólo seria vá-
lido, en caso de que los causantes, al cumplir con la prevención de la auto-
ridad requirente, hicieran la salvedad de que cumplían con lo ordenado sin
perjuicio de la prescripción consumada, lo que no se hizo en los casos a
que se refieren los juicios antes citados."
Resolución del Pleno de 23 de octubre de 1957.
Resoluciones contradíctorias de los juicios 1345/54 y 1916/54.
Sentencias del Pleno 1949 al primer semestre de 1959. Tomo I. P. 562.
Acerca de la caducidad, Margáin nos dice que, en los últimos aftas,

la doctrina y la legislación mexicana, así como nuestros tribunales, han
introducido la figura procesal de la caducidad en relación con proble-
mas de prescripción y que sobre esto, la doctrina extranjera es casi uná-
nime en aceptar que este problema ha sido ya superado, pues el preten-
dido distingo entre prescripción y caducidad no existe, porque es total-
mente extrafto frente a la teoría de la obligación tributaria. Nos sigue
diciendo el autor que dicha doctrina distinguía entre el derecho a la de-
terminación del crédito y el derecho al cobro del mismo. En el primer
caso, debería hablarse de caducidad y, en el segundo, de prescripción.
Sin embargo, continúa, hoy en día la doctrina considera liquidado este
problema, pues la obligación tributaria no surge con la determinación o
liquidación del tributo, sino con la realización de los actos que la ley se-
ftala como los que dan origen al nacimiento del crédito fiscal.
No estamos de acuerdo con la anterior tesis por considerar que se
incurre en confusión. En efecto, desde luego la obligación fiscal no sur-
ge con la determinación o liquidación del tributo, sino con la realización
de los actos que hacen al suj eto coincidir con el hecho imponible, sin
embargo, esto no es obstáculo para que se puedan distinguir perfecta-
mente la obligación fiscal misma de la facultad de la autoridad fiscal
para determinarla en cantidad liquida o exigirla al sujeto pasivo. En el
primer caso, nos encontramos frente al fondo del asunto, la obligación
en sí, en el segundo, estamos frente a circunstancias de carácter procedi-
mental, es decir, frente a la facultad de actuar de la autoridad fiscal.
En el Código Fiscal de la Federación, la prescripción está prevista
como una norma de derecho sustantivo susceptible de extinguir la obli-
gación fiscal por el solo transcurso del tiempo. En cambio, la caducidad,
o extinción de facultades, como la llama el propio Código en el artículo
67, que la regula, está prevista como una norma de Derecho Procedimen-
tal, cuyo efecto no es el de extinguir la obligación fiscal, sino únicamen-
te señalar que la autoridad hacendaria ha perdido, por el transcurso de
tiempo y su inactividad, la facultad para comprobar el cumplimiento de
las disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y sus
accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas
disposiciones. Puede darse el caso de observar obligaciones fiscales que
ya no pueden hacerse efectivas en virtud dI¡ haber operado la caducidad
y que, sin embargo, no se han extinguido porque no ha operado la pres-
cripción.
En sintesis, podemos decir que la caducidad consiste en la extirición
de las facultades de la autoridad hacendaria para determinar la existen-
cia de obligaciones fiscales,liquidarlas, exigir su pago, o bien para veri-
ficar el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales y
sancionar las infracciones cometidas.
Por regla general, el plazo para que opere la caducidad es de cinco
años y no es susceptible de interrupción o suspensión, pero el propio
artículo 67 del Código Fiscal de la Federación prevé casos en que el
plazo de la caducidad es de tres o de diez años, así como casos en que
el plazo puede suspenderse.
El plazo de la caducidad será de diez años cuando el contribuyente
no haya presentado su solicitud en el registro federal de contribuyentes
o no lleve contabilidad, asi como por los ejercicios en que no presente
alguna declaración del ejercicio, estando obligado a presentarla. En es-
te último caso el plazo de diez años se computará a partir del dia siguiente
a aquél en que se debió haber presentado la declaración del ejercicio. Si
posterior y espontáneamente el contribuyente presenta la declaración
omitida, o sea, que ésta no sea requerida, el plazo volverá a ser de cinco
años, pero sin que en ningún caso este plazo de cinco años, sumado al
tiempo transcurrido entre la fecha en que debió presentarse la declara-

ción omitida y la fecha en que se presente espontáneamente, exceda
de diez años. No están comprendidas en esta hipótesis las declaracio-
nes de pagos provisionales.
El plazo de caducidad será de tres años en los casos de responsabili-
dad solidaria a que se refiere el articulo 26, fracción IlI, del mismo Có-
digo Fiscal de la Federación, es decir, la responsabilidad de los liqui-
dadores y sindicos por las contribuciones que debieron pagar a car-
go de la sociedad en liquidación o quiebra, asi como aquéllas que se cau-
saron durante su gestión; igualmente, la responsabilidad de la persona
o personas, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que ten-
gan conferida la dirección general, la gerencia general o la administra-
ción única de las sociedades mercantiles por las contribuciones causadas
o no retenidas por dichas sociedades durante su gestión, asi como por
las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del
interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la socie-
dad que dirigen, si la sociedad incurre en alguno de los siguientes su-
puestos:
a) No solicite su inscripción en el registro federal de contribuyentes.
b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los
términos del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, siempre
que dicho cambio se efectúe después de que se le hubiera notificado el
inicio de una visita y antes de que se haya notificado la resolución que
se dicte respecto de la misma, o cuando el cambio se realice después de
que se le hubiera notificado un crédito fiscal y antes de que éste se haya
cubierto o hubiera quedado sin efectos.
c) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya.
Por lo que se refiere a la suspensión del plazo de la caducidad, sólo
puede ocurrir cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio.
4. LA COMPENSACiÓN
Rafael de Pina define a la compensación como el modo de extinción de
obligaciones recíprocas que produce su efecto en la medida ea liYll el im-
porte de una se encuentra comprendido en el de la .De acuerdo con
la anterior e mlción, po emos decir que la compensación, comoi'orma
extintiva de la obligación fiscal, tiene lugar cuando fisco y contribuyen-
te son acreedores y deudores recíprocos, situación que puede provenir
de la aplicación de una misma ley fiscal o de dos diferentes.
La condonación 177
Es requisito indispensable para que sea operante la compensación

que las deudas recíprocas sean liquidas y exigibles, o sea, que estén
precisadas en su cuantía y que su pago no pueda rehusarse conforme a
Derecho.
En México se admite a la compensación como una forma de extin-
ción de las obligaciones fiscales. Al efecto, dispone el artículo 23 del Có-
digo Fiscal de la Federación que los contribuyentes obligados a pagar
mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que
tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo pro-
pio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de una misma
contribución, incluyendo sus accesorios y bastará que efectúen la com-
pensación en la declaración respectiva. Si las cantidades que tengan a
su favor los contribuyentes no derivan de la misma contribución por la
cual están oblil~ados a efectuar pagos, sólo se podrán compensar previa
autorización expresa de las autoridades fiscales.
El artículo 23 citado prohíbe compensar las cantidades cuya devo-
lución se haya solicitado o bien cuando haya prescrito la obligación de
devolverlas.
Según el precepto legal en comentario, las autoridades fiscales tam-
bién pueden efectuar la compensación de las cantidades que los contri-
buyentes estén obligados a pagar por adeudos propios o por retención
a terceros cuando éstos, los adeudos, sean objeto de una sentencia eje-
cutoriada o sean firmes por cualquier otra causa, contra las cantidades
que las autoridades fiscales estén obligadas a devolver al mismo contri-
buyente en los términos del articulo 22 del mismo Código, aun cuando
la devolución ya hubiera sido solicitada, caso en el cual se notificará per-
sonalmente al contribuyente la resolución que efectúe la compensación.
5. LA CONDONACiÓN
Al hablar del sujeto activo señalamos que la principal atribución del

Estado en el campo impositivo es la de exigir el cumplimiento de la obli-
gación fiscal y que esta atribución es irrenunciable, salvo en casos ex-
cepcionales en que se presenten situaciones extraordinarias. La figura
jurídico-tributaria que permite al Estado, dado el caso, renunciar legal-
mente a exigir el cumplimiento de la obligación fiscal, es la condona-
ción, que consiste en la facultad que la ley concede a la autoridad hacen-
daria para declarar extinguido un crédito fiscal y, en su caso las obliga-
ciones fiscales formales con él relacionadas)
178 EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN FISCAL.
En materia de contribuciones, la hip6tesis de condonaci6n está pre-

vista en el articulo 39, fracci6n 1 del C6digo Fiscal de la Federaci6n, que
en su parte conducente establece que el Ejecutivo Federal, mediante re-
soluciones de carácter general, podrá condonar, total o parcialmente, el
pago de contribuciones y sus accesorios, cuando se haya afectado o tra-
te de impedir que se afecte la situaci6n de algún lugar o regi6n del país,
una rama de actividad, asi como en casos de catástrofes sufridas por
fen6menos meteorol6gicos, plagas o epidemias.
En virtud de que la facultad que comentamos permite a la autori-
dad hacendaria declarar extinguidos créditos fiscales, la condonaci6n
opera no s610 respecto de las obligaciones fiscales derivadas de la
causaci6n de los tributos, sino también en el campo de las multas que
como sanci6n se imponen a los infractores de las disposiciones impositi-
vas. En este caso la condonaci6n no es la soluci6n legal al problema de
la irrenunciabilidad del Estado a su atribuci6n de exigir el cumplimien-
to de la obligaci6n fiscal, cuando esa exigencia no és conveniente por
razones de equidad, en virtud de una situaci6n excepcional en la vida
econ6mica del Estado; sino que aquí la finalidad es, también por razo-
nes de equidad, atemperar, en lo posible, el rigor de la ley en la aplica-
ci6n de las sanciones, habida cuenta de la situaci6n especial del infractor.
En materia de multas, la hip6tesis de condonaci6n está prevista en
el articulo 74 del C6digo Fiscal de la Federaci6n, el que dispone que la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá condonar las multas por
infracci6n a las disposiciones fiscales, para lo cual apreciará discrecio-
nalmente las circunstancias del caso y los motivos que tuvo la autori-
dad que impuso la sanci6n. Dispone también este precepto que s610
procederá la condonaci6n de multas que hayan quedado firmes y siem-
pre que un acto administrativo conexo no sea materia de impugnaci6n.
La.condonaci6n puede ser parcial o total. En el caso de condonaci6n
de obligaciones fiscales s610 debe hacerse a título general y nunca parti-
cular, ya que esto implicaria un tratamiento desigual para los contribu-
yentes, con violaci6n del principio de justicia y podría considerase como
un ejercicio caprichoso del poder por parte de la autoridad hacendaria.
En cambio la condonaci6n de multas puede hacerse tanto en forma ge-
neral como en forma indivídual; esto último en virtud de que, como ya
hemos dicho, la condonaci6n de multas tiene como fínalidad atemperar
en lo posíble el rigor de la ley para adecuar la sanci6n a la situaci6n con-
creta del infractor. Por todo lo anterior podemos decir que la condona-
ci6n es una facultad discrecional de la autoridad y procede s610 en caso
especial.
La cancelación 179
6. LA CANCELACiÓN
La cancelación de una obligación fiscal consiste en el castigo de un cré-

dito por insolvencia del deudor o incosteabilidad en el cobro, es decir,
consIste en dar de ba' a una cuenta or ser incobrable o incosteable su
~ealmentela cancelación no extingue la obligación, pues cuando
se cancela un crédito, la autoridad únicamente se abstiene de cobrarlo,
por lo tanto, una vez cancelado el crédito sólo hay dos formas de que se
extinga la obligación: al el pago; o b) la prescripción.
La ley fiscal mexicana tiene esta orientación como se observa en el
artículo 146 del Código Fiscal de la Federación que establece que la can·
celación de créditos fiscales en las cuentas públicas, por incosteabilidad
en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios,
no libera de su pago.
· CAPíTULO
15
,
DERECHO PENAL FISCAL i~
(\
Sumario
1. Derecho Penal Fiscal y Derecho Penal Común

2. Las infracciones. Clasificación
3. Las sanciones. Clasificación
4. Legislación mexicana
Derecho penal fiscal y comun 183
1. DERECHO PENAL FISCAL Y

DERECHO PENAL COMÚN
En todo orden jurídico las normas que lo conforman imponen al Estado

y a los particulares obligaciones de diversa índole, ya sean de dar, de
hacer, de no hacer o de tolerar, cuyo cumplimiento es indispensable pa-
ra satisfacer la necesidad jurídica que determinó la creación y conteni-
do de esas normas. Por lo tanto, el incumplimiento de los deberes que
imponen las normas jurídicas debe tener como consecuencia la aplica-
ción de una sanción que discipline al incumplido y estimule a la obser-
vancia de la norma y al cumplimiento pleno y oportuno del deber que
impone para la eficacia de la norma.
f En este orden de ideas, el incumplimiento de las obligaciones fisca-
les, sustantivas o formales, que las normas jurídicas tributarias impo-
nen a los contribuyentes debe traer consigo, y en efecto lo trae, como
consecuencia la aplicación de una sanción, lo cual da origen al llamado
Derecho Penal Fiscal que, según Pugliese, establece normas y princi-
pios sustanciales y procesales de carácter general, aplicables para san-
cionar violaciones especificas de la legislación tributaria general. \
Al hablar de Derecho Penal Fiscal, se ha discutido si éste es autó-
nomo del Derecho Penal común o si sólo es parte de él. Sobre 'este
problema, definitivamente no consideramos que el Derecho Penal Fis-
cal sea autónomo; sino que estimamos que el Derecho Penal es uno so-
lo, cuya finalidad es la de satisfacer una necesidad jurídica consistente
en sancionar toda violación del orden jurídico. Desde luego, cuando el
Derecho Penal se aplica en materías que originalmente corresponden a
otras ramas del Derecho, éstas imprimen a esa aplicación las caracterís-
ticas que más convienen a la finalidad que persiguen, pero ello de nin-
guna manera es suficiente para hablar de autonomia, es decir, para
hablar de diversos derechos penales autónomos, pues en general el De-
recho Penal común tutela los bienes fundamentales del índividuo, de la
colectividad y del Estado y en esos tres aspectos encuadra toda la regu-
lación penal.
Como ejemplo de las características que el Derecho Fiscal imprime
a la aplicación del Derecho Penal en el campo impositivo podemos citar,
siguiendo a Margáin, que en un mismo campo legal está regulada la
sanción y la reparación del daño; se sancionan tanto los delitos como
las faltas; se sanciona a las personas morales y no sólo a las físicas; el
incapaz es susceptible de ser sancionado; se sanciona a personas ajenas
a la relación tributaria; es de mayor importancia la reparación del daño.
184 DERECHO PENAL FISCAL
2. LAS INFRACCIONES. CLASIFICACiÓN
En general, infracció[email protected] transgresión o incumplimiento de una

ley que, como hemos dicho, debe ser sancionad~Sin embargo, por un
principio de seguridad jurídica, que es una de las bases fundamentales
del Derecho Penal, es necesario que la conducta cuya realización tiene
como consecuencia la infracción esté previamente descrita en la ley y
declarada ilegal, y tenga prevista una sanción para el caso de su realiza-
ción. Entonces, precisando mejor el concepto podemos decir que infrac-
ción es todo hecho u omisión descrito, declarado ilegal y sancionado por
una ley.
N o todas las infracciones tienen las miSInaS características, de ahí
que, en función de esas características se hayan elaborado diversas cla-
sificaciones que es pertinente conocer, ya que, por lo regular, del tipo de
infracción depende el tipo de sanción. En materia fiscal podemos clasi-
ficar a las infracciones como sigue:
al Delitos y faltas. Los primeros son los que califica y sanciona la
autoridad judicial; las segundas son las que califica y sanciona la auto-
ridad administrativa.
b) Instantáneas y continuas. Las primeras son aquellas en que la
conducta se da en un solo momento, es decir, se conSUInan y agotan en
el momento mismo de cometerse; las segundas son aquellas en que la
conducta se prolonga en el tiempo, es decir, no se agotan en el momento
de cometerse sino hasta que cesa la conducta.
cl Simples y complejas. Las primeras son aquellas en que con una
conducta se transgrede una sola disposición legal; las segundas son
aquellas en que con una conducta se transgreden dos o más disposi-
ciones legales.
dI Leves y graves. Las primeras son aquellas en que por negligen-
cia o descuido del contribuyente se transgrede la ley, pero no traen ni
pueden traer consigo la evasión de un crédito fiscal; las segundas son
aquellas que s~ cometen conscientemente, con pleno conocimiento y
con la intención de evadir el cumplimiento de la obligación fiscal, o bien
son producto de la negligencia o descuido, pero traen consigo la evasión
de un crédito fiscal.
3. LAS SANCIONES. CLASIFICACiÓN

En el Derecho Fiscal, la violación o incumplimiento de las normas tribu-
tarias determina que el Estado aplique al infractor una sanción.
Las sanciones. Clasificación 185
La sanción ha sido definida por Eduardo Garcia Máynes como la

"consecuencia jurídica que el incumplimiento de un deber produce en
relación con el obligado". Abundando en este concepto el autor citado
nos dice que la sanción se encuentra condicionada a la realización de un
supuesto que consiste en la inobservancia de un deber establecido por
una norma a cargo del sujeto sancionado. Por lo tanto, el incumplirIúen-
to del deber jurídico engendra, a cargo del incumplido, un nuevo deber,
constitutivo de la sanción. h
El propio Eduardo Garcia Máynes opina que las sanciones jurídi-
cas deben ser clasificadas atendiendo a la finalidad que persiguen y a
la relación entre la conducta ordenada por la norma infringida y la que
constituye el contenido de la sanción. En este orden de ideas, del'exa-
men de las relaciones que median entre el contenido de la sanción y el
deber jurídico cuya inobservancia le da origen, encuentra que son dos
las posibilidades para una división general de las sanciones; las de coin-
cidencia y las de no coincidencia.
En el primer caso, el contenido de la sanción coincide con el de la obliga-
ción condicionante, es el caso del cumplimiento forzoso, que es eLmás
frecuente en el Derecho Privado.
En el segundo caso, a veces no es posible lograr de manera coactiva
la observancia de una obligación, pero existe la posibilidad de exigir ofi-
cialmente al incumplido que realice una prestación equivalente, desde
el punto de vista económico, a la que se dejó de realizar. Aquí la sanción
tiene como fin asegurar al sujeto que ha sido víctima del acto violatorio,
es decir, del incumplimiento de la norma, una indemnización por los da-
ños y perjuicios sufridos, pero, como se puede observar, ya no hay coin-
cidencia de la conducta obligatoria con el contenido de la sanción, sin
embargo, entre ellas media una relación de equivalencia.
El autor en cita comenta que las sanciones no se agotan en los dos
tipos ya examinados, o sea, el cumplimiento forzoso y la indemnización,
pues no siempre es posible exigir coactivamente el cumplimiento, Iii en-
contrar un equivalente económico adecuado, o bien la violación tiene tanta
gravedad, o amenaza a la sociedad de tal modo, que la indemnización
resulta insuficiente. En tales casos, dice, no se trata de corregir un da-
ño, acaso irreparable, sino de imponer al violador una pena. Surge así,
alIado de las sanciones mencionadas, la figura jurídica del castigo, ter-
cera forma sancionadora. 11
'1'
'186 DERECHO PEN1\L FISCAL
Las ideas anteriores se resumen 'en el siguiente cuadro sinóptico:
Cumplimiento forzoso (su fin consis-

COINCIDENCIA te en obtener coactivamente la obser-
RELACIONES ENTRE BL vancia de la norma infringida).
DEBER PRIMARIO Y EL
CONSTITUTIVO DE LA
SANCIÓN
I. Indemnización. (Tiene como fin
NO COINCIDENCIA- obtener del sancionado una pres-
tación económicamente equiva-
lente al deber jurídico primario.)
·lI. Castigo. (Su finalidad inmediata
es aflictiva. N o persigue el cum-
plimiento de deber jurídico pri'
mario ni la obtención de presta-
ciones equivalentes.)
Las sanciones a que se refiere el cuadro anterior constituyen, en opi-

nión de Eduardo Garcia Máynes, las formas simples de las sanciones jurí-
dicas, pero aliado de ellas existen las mixtas o complejas, que resultan
de la combinación o suma de las simples. Conviene aclarar que no debe
confundirse entre sanción mixta y acumulación de sanciones, pues la pri-
mera es consecuencia de una sola violación y la segunda de varias viola-
ciones por una IIÚsma persona.
Las combinaciones posibles son:
1. Cumplimiento más indemnización.
2. Cumplimiento más castigo.
3. Indemnización más castigo.
4. Cumplimiento más indemnización más castigo.
Podemos observar, del estudio de la clasificación de las sanciones que
elabora Eduardo Garcia Máynes, que hay sanciones satisfacientes (en re-
lación a la víctima del acto violatorio), constituidas por el cumplilIÚento
forzoso y la indemnización, y aflictivas (en relación al violador de la nor-
ma), constituidas por los castigos.
En México, en materia fiscal sólo las aflictivas son consideradas co-
mo sanciones, pues a las satisfacientes, aunque se exige al violador de la
norma la conducta, no se les considera sanciones.
En este orden de ideas, en el Derecho Tributario Mexicano las sancio-
nes se reducen única y exclusivamente a los castigos o penas, o sea, a me-
didas disciplinarias que se imponen independientemente de que existan
Legislación mexicana 187
daños O perjuicios para el fisco, por lo tanto, se gradúan en relación a la

gravedad de la infracción.
La pena se divide en personal y patrimonial. La pena personal afecta
a la persona en si misma, como es el caso de la privación de la libertad,
y la pena patrimonial afecta a la persona en su patrimonio, como es el ca-
so de la imposición de una multa.
4. LEGISLACiÓN MEXICANA
Del examen del Titulo IV del Código Fiscal de la Federación se observa

que, como hemos dicho en el apartado anterior, en materia fiscal las úni-
cas sanciones consideradas como tales son los castigos, es decir, las pe-
nas, ya sean personales o patrimoniales.
Al definir a la infracción señalamos que de acuerdo con un principio
de seguridad jurídica, que es una de las bases fundamentales del Derecho
Penal, para que las infracciones a las normas tributarias puedan ser san-
cionadas por el Estado se requiere que previamenteruna ley describa la
conducta respectiva, declarándola ilegal y señale la sanción correspondiente.
Partiendo .de este principio el articulo 73, fracción XXI, de la Constitu-
ción Política del país establece que es faCUltad del Congreso de la ül'lión
definir los delitósY"1wtáscOlItra:t.rF.ooer-aciÓD_y..fijar--los.castiges-que por
elles-deban imponerse.-Cen.apoY9. e.n esta facultad, en el referido Titulo
IV del Código Fisc¡¡rdeIa Federación se describen las conductas ilegales
que constituyen los delitos y las faltas, a estas últimas en la legislación
mexicana se les denomina -infracciones, así como las penas aplicables a ca-
da caso.
Adicionalmente a la descripción de las infracciones y delitos y al se-
ñalamiento de la pena aplicable, el Código Fiscal de la Federación estable-
ce ciertas reglas para el ejercicio del poder sancionador del Estado, entre
las que se encuentran las siguientes:
a) Dispone el articulo 70 del Código Fiscal de la Federación que la apli-
cación de las multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se hará
independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respecti-
vas y sus demás accesorios, asi como de las penas que impongan las auto-
ridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal.
El examen de esta disposición nos confirma que la exigencia del cum-
plimiento forzoso de la obligación fiscal no se considera como sanción en
la legislación tributaria mexicana. Si el precepto que comentamos señala
por un lado que se aplicarán las multas por infracciones a las disposicio-
nes fiscales y que las autoridades judiciales impondrán las penas cuando
se incurra en responsabilidad penal y por otro lado señala que indepen-
dientemente de esas sanciones se exigirá el pago de las contribuciones y
sus accesorios, implícitamente se indica que esto último no es una sanción.
También se confirma que no se considera a la indemnización como san-
ción y a esta conclusión llegamos por consideraciones análogas a las ex-
presadas en el párrafo anterior, partiendo de que los recargos, según lo
dispuesto por el articulo 21 del Código Fiscal de la Federación, son una
indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno de las contri-
buciones; que conforme a lo establecido en el último párrafo del articulo
2° del propio Código, son accesorios de las contribuciones; y que el articu-
lo 70 del mismo Código los separa de las sanciones, tanto asi que el citado
articulo 21 no se encuentra en la parte del ordenamiento relativa a las in-
fracciones y delitos, sino en la referente a los derechos y obligaciones de
los contribuyentes, por lo tanto, contrariamente a la doctrina, la legis-
lación fiscal mexicana no reconoce a la indemnización su carácter de san-
ción y la considera sólo un accesorio de la contribución, a pesar de la
severidad de los recargos, puesto que se causan a razón de 8.25% de la con-
tribución omitida por cada mes"o fracción hasta que se realice el pago,
sin que excedan del 500%.
b) En el caso de infracciones, destaca la contenida en el articulo 73,
conforme a la cual no se impondrán multas cuando se cumplan en forma
espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las
disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de
fuerza mayor o de caso fortuito; indica el propio precepto que el cumpli-
miento no será espontáneo en caso de que la omisión sea descubierta por
las autoridades fiscales, o bien que la omisión haya sido corregida por el
contribuyente después de que las autoridades fiscales hubieren notificado
una orden de visita domiciliaria o haya mediado requerimiento o cualquier
otra gestión notificada por las mismas, tendientes a la comprobación del
cumplimiento de disposiciones fiscales.
cl En cuanto a los delitos, el articulo 92 del Código señala que para
proceder penalmente se requiere en algunos casos la querella del fisco; en
otros, declaratoria de perjuicio o una declaración especial en ciertos casos
de contrabando; y en otros, que basta la simple denuncia. En este articulo
destaca la regla que establece que los procesos por delitos fiscales en don-
de hubo qUllrella o declaratoria del fisco se sobreserán a petición de la Se-
cretaria de Hacienda y Crédito Público, cuando los procesados paguen las
contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los
recargos respectivos; o bien estos créditos fiscales queden garantizados a
satisfacción de la propia Secretariay que la petición anterior Sjl hará dis-

crecionalmente, antes de que el MiIÍisterio Público Federal formule con-
clusiones y surtirá efectos respecto de las personas a que la misma se refiere.
El incumplimiento de las obligaciones tributarias, ya sean sustanti-
vas o formales, ha sido tipificado como violación punible tanto en el cam-
po de las infracciones como en el de los delitos y, desde luego, la graduación
de la pena varia en función de la gravedad de la violación y circunstancias
en que se produjo.
Conforme al articulo 77 del Código Fisc8J. de la Federación, las infrac-
ciones por incumplimiento de la obligación fiscal sustantiva se sancionan
con multa que puede ser del 50%, del 100% o del 150% de la contribución
omitida, según se pague ésta antes del cierre del acta final de la visita o
de que se notifique el oficio de observaciones; después del cierre del acta
final de la visita o de que se haya notificado el oficio de observaciones,
pero antes de que las autoridades notifiquen la resolución que determine
el monto de las contribuciones omitidas y en los demás casos, respecti-
vamente.
Podrán aumentarse en un 20%, 50% o 60% si hay reincidencia o algu-
na de las agravantes previstas en el artículo 75 del Código Fiscal de la
Federación, o bien podrán disminuirse en un 20% o 25% si se da alguna
de las atenuantes señaladas en el propio articulo 77 antes mencionado.
Las infracciones por incumplimiento de obligaciones fiscales formales
se sancionan con multa que varia de $100.00 a $200,000.00, según el tipo
de obligación incumplida.
Los delitos fiscales se sancionan con prisión, es decir, privación de la
libertad, que varia de 3 meses a 9 años, según sea el caso; la tentativa ina-
cabada con las dos terceras partes de la que corresponda por el delito de
que se trate, si éste se hubiese consumado; y en el caso de delito continua-
do, la pena podrá aumentarse hasta por una mitad más de la que resulte
aplicable.
Por lo que se refiere a la disposición del articulo 70 del Código Fiscal
de la Federación, nos parece indebido que nuestra legislación fiscal positi-
va no reconozca al cumplimiento forzoso de la obligación y a la indemniza-
ción su carácter de sanciones, pues si bien es cierto que existe el principio
de Derechó Penal que dice "non bis in idem", es igualmente cierto que,
como se destacó en la clasificación de las sanciones, éstas no necesaria-
mente deben ser simples, sino que pueden ser complejas, lo que resultará
de la gravedad de la infracción y de la severidad con que se quiera sancio-
nar. En este orden de ideas, si hemos visto que la sanción puede consistir
en cumplimiento más indemnización más castigo, no observamos incon-
veniente jurídico para que los tres tipos de sanciones sean reconocidos co-
mo tales por nuestra legislación fiscal y sean aplicados a los contribuyentes
infractores.
En cambio, donde si creemos que existe problema de constitucionali-
dad en el ejercicio del poder represivo del Estado es en el caso de la aplica-
ción de las sanciones administrativas y de las sanciones judiciales, pues
en este caso dos autoridades distintas y en expedientes totalmente distin-
tos aplicarán sanciones a un particular infractor; por lo tanto, ya no se tra-
tará de que una autoridad al sancionar aplique una sanción compleja, sino
que habrá dos autoridades y cada una de ellas aplicará una sanción, o sea,
habrá dos sanciones y no una compleja.
Esta circunstancia si nos parece indebida, pues con cualquiera de las
dos sanciones, ya sea la administrativa o la judicial, se cumple, la finalidad
de disciplinar al infractor, por ello, aplicada una carece de justificación la
otra. En todo caso, si una conducta está prevista como infracción y como
delito y es realizada por una persona, el fisco debe decidir de acuerdo con
la gravedad de la infracción, si conviene que se sancione como falta o co-
mo delito y actuar en consecuencia, pero no que se sancione de las dos
maneras.
A este respecto,la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha dicho
que los procedimientos seguidos por las autoridades judiciales son com-
pletamente distintos de los que siguen las autoridades administrativas y
que en cada caso existen inculpados por responsabilidades de distinto g&
nero, una de carácter penal y otra de orden meramente adminstrativo, pre-
tendiéndose con este criterio justificar el doble procedimiento sancionatorio.
La tesis de la Corte nos parece ineficaz para el fin que se persigue,
pues precisamente ese doble procedimiento que señala que existe y cuya
consecuencia es la doble sanción, es lo que constituye la violación al prin-
cipio de Derecho Penal "non bis in idem". Además, como señala Servando
J. Garza, si el articulo 23 de la Constitución establece que nadie puede ser
juzgado dos veces por el mismo delito, precepto que recoge el principio
"non bis in idem", en la dualidad prohibida del juicio implícitamente se
proscribe la dualidad de acciones idénticas. Es claro que si la conducta es
una sola y son dos los procedimientos para sancionarla, uno administrati-
vo y otro judicial, las autoridades respectivas estarán ejercitando accio-
nes idénticas al imponer cada una de ellas una sanción.
Sobre la aplicación en el Derecho Penal Fiscal de los principios del
Derecho Penal común, el Tribunal Fiscal de la Federación ha sostenido
lo siguiente:
PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO PENAL. SON APLICABLES AL CAMPO DE

LAS INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS. Si bien es cierto que de la interpreta-
ción armónica de los preceptos contenidos en el Capitulo Cuarto, Titulo
Segundo del Código Fiscal de la Federación, se puede concluir que el
articulo 45 de este ordenamiento establece la supletoriedad del Código
Federal Penal en todo lo no previsto en ese Titulo en relación con los deli-
tos fiscales, no es menos cierto que los principios generales del Derecho
Penal si tienen aplicación en el campo de las infracciones administrativas
dado que no existe una diferencia substancial sino de grado entre los lla-
mados delitos tributarios, que se sancionan por la autoridad judicial me-
diante el proceso correspondiente, y las controversiones o infracciones ad-
ministrativas, sancionadas por las autoridades administrativas, según
procedimiento de la misma indole, ya que tanto unos como otras consis-
ten en un acto u omisión que transgrede las normas fiscales, existiendo en
ambas, elementos subjetivos de la culpabilidad, independientemente del
elemento objetivo constituido por la transgresión de la norma o el daño
causado a los intereses fiscales, de tal suerte que si hay una diferenciación
entre el delito y la infracción administrativa, únicamente es en cuanto a la
gravedad del ilicito que trae aparejada la aplicación de diversas sanciones
y en cuanto a la autoridad que las aplica. Consecuentemente, si la Regla
XIV, inciso 6) de las Complementarias de la Tarifa General de Importa-
ción dejó de tener vigencia al ser derogada dicha regla y la autoridad im-
pone una sanción con fundamento en la misma. ésta no procede en aplica-
ción del Articulo 57 del Código Penal Federal, del cual se desprende el
principio de que la autoridad debe abstenerse de sancionar cuando la
infracción haya dej ado de ser considerada como tal.
Revisión 666178.15 de Enero de 1981, por unanimidad de 7 votos. Ponen-
te: Margarita Lomeli Cerezo. Secretaria: Lic. Luz Cueto Martinez.
Hoja Informativa del Tribunal Fiscal de la Federación, Sala Superior,
Enero de 1981. Pág. 20.
CAPíTULO
16
EL PROCEDIMIENTO FISCAL
Sumario
1. Aspectos generales
2. Fases del procedimiento fiscal
3. Autoridades administrativas y jurisdiccionales
4. El tiempo en el procedimiento fiscal
Aspectos generales 195
1. ASPECTOS GENERALES
En el Derecho Formal se manejan dos conceptos, procedimiento y pro-

ceso, que es necesario distinguir con claridad, pues son diferentes. Pro-
cedimiento es el conjunto de actos jurídicos que se ordenan a una finalidad
determinada, y puede o no ser jurisdiccional. Proceso es la resolu-
ción jurisdiccional de un litigio. Como se ve, si bien todo proceso impli-
ca un procedimiento, no todo procedimiento implica un proceso.
Nava Negrete nos dice que la separación entre procedimiento y
proceso se hace "connotando al proceso teleológicamente y al procedi-
miento formalmente. De éste se dice que es la serie o sucesión de actos
regulados por el Derecho; una coordinación de actos en marcha rela-
cionados o ligados entre sí por la unidad del efecto jurídico final, que
puede ser el de un proceso y el de una base o fragmento suyo; expresa la
forma exterior del proceso y la manera como la ley regula las activida-
des procesales, la forma, el ritmo a que éstas deban sujetarse. De aquél
se afirma ser un concepto teleológico, el complejo de actividades de
aquellos sujetos-órgano jurisdiccional y partes encaminados al examen
y actuación, en su caso, de las pretensiones que una parte esgrime fren-
te a otra; que se caracteriza por su finalidad jurisdiccional compositiva
del litigio".
Todo procedimiento, y por ende el fiscal, se integra por actos de
trámite y actos definitivos o resoluciones definitivas, cuya diferencia
consiste en que el primero es un acto de impulso en el procedimiento y
el segundo es el acto que pone fin al procedimiento y resuelve el asunto
correspondiente. Igualmente, en todo procedimiento, el fiscal incluido,
debe haber tres momentos:
a) Expositivo. Es el momento de iniciación en el que se informa a la
parte o partes involucradas sobre la materia del propio procedimiento,
o bien, en el que se plantea la pretensión y, en su caso, se fija la litis
cuando se trata de una controversia.
b) Probatorio. Es el momento en el que se deben aportar los ele-
mentos de convicción y, en su caso, los alegatos.
c) Decisorio. Es el momento en el que se pone fin al procedimiento
al resolver el asunto correspondiente.
Sobre este punto, que se relaciona con el derecho fundamental de
audiencia de los individuos, en México la Suprema Corte de Justicia
de la Nación ha sostenido el siguiente criterio:
196 EL PROCEDIMIENTO FISCAL
AUDIENCIA, GARANTíA DE, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS LEYES PRO-
CESALES EN RESPETO A LA. De acuerdo con el espíritu que aníma el artículo
14 constitucional, a fín de que la ley que establece un procedimiento admí-
nístratívo, satisfaga la garantia de audiencia, debe darse oportunidad a
los afectados para que sean oídos en defensa, antes de ser privados de sus
propiedades, posesiones o derechos, con la úníca condición de que se res-
peten las formalidades esenciales de todo procedimiento. Este debe conte-
ner "etapas procesales", las que pueden reducirse a cuatro: una etapa pri-
maria en la cual se entere al afectado sobre la materia que versara el pro-
pio procedimiento que se traduce siempre en un acto de notificación, que
tiene por finalidad que conozca de la existencia del procedimiento mismo
y dejarlo en aptitud de preparar su defensa, una segunda, que es la relati-
va a la dilación probatoria, en que se pueda aportar los medios convicti-
vos que estime pertinentes; la subsecuente es la relativa a los alegatos en
que se dé oportunidad de exponer las razones y consideraciones legales
correspondientes y, por último, debe dictarse resolución que decida sobre
el asunto.
Amparo ert revisión 849178. Osear Fernández Garza. 14 de Noviembre de
1978. Unanimidad de 18 votos de los señores Minístros López Aparicio,
Franco Rodríguez, Castellanos Tena, Rivera Silva, Langle Martínez, Abi-
tia Arzapalo, Lozano Ramirez, Rocha Cordero, Rebolledo, Ií'iárritu, Pala-
cios Vargas, Serrano Robles, Salmorán de Tamayo, Sánchez Vargas,
Calleja García, Mondragón Guerra, Aguilar Álvarez y Presidente Téllez
Cruces. Ponente: Mario G. Rebolledo. Secretario: Juan Manuel Arredon-
do Ellas.
Suprema Corte de Justicia de la Nación. Informe 1978. Pleno. Pág. 316.
2. FASES DEL PROCEDIMIENTO FISCAL
El procedirníento fiscal tiene dos fases: la oficiosa y la contenciosa. La

fase oficiosa del procedimiento se caracteriza por estar regida por el
principio de oficiosidad, que consiste en que corresponde a la autoridad
la carga del impulso del procedimiento a través de todos sus pasos, sin
que tenga que esperar a que el particular tome la iniciativa, salvo el ca·
so en que se plantea a la autoridad una consulta sobre la aplicación de
la ley a un caso concreto, en que por excepción el procedirníento se ini·
cia a petición del particular, pero sin que se desvirtúe la oficiosidad del
procedimiento porque una vez planteada la consulta corresponde a la
autoridad practicar todas las diligencias necesarias para llegar al acto
decisorio en el cual aplica o marca cuál debe ser la aplicación de la ley al
caso concreto.
Fases del procedimiento 197
Esta fase del procedimiento tributario es esencialmente oficiosa

porque el interés que procura es fundamentalmente el interés público,
por la necesidad de obtener los ingresos necesarios para satisfacer los
gastos públicos. O sea, porque es responsabilidad de la administración
el lograr el objetivo que se propone que no es sino ingresar recursos al
erario para la satisfacción del presupuesto.
A esta fase del procedimiento asimilamos todos los actos que reali-
za el contribuyente para dar cumplimiento voluntario y espontáneo a
sus obligaciones fiscales, tanto las sustantivas como las formales, no por-
que la autoridad fiscal tome iniciativa alguna para impulsar el procedi-
miento, pues ocurre precisamente lo contrario, o sea, que es el particular
el que obra por iniciativa propia, sino solamente para distinguir estos
actos procedimentales de los que integran la fase contenciosa y porque
en última instancia la finalidad de estos actos es la de dotar al Estado
de los recursos económicos necesarios para satisfacer el gasto público,
que, como hemos dicho es el interés que se persigue en esta fase del pro-
cedimiento. Por lo tanto, hay aquí una excepción como la señalada en
el caso de la presentación de una consulta, pues una vez cumplida la obli-
gación y para el control del contribuyente, corresponde a la autoridad
realizar por propia iniciativa los actos que considere convenientes.
Para tener una noción de lo que es la fase oficiosa del procedimien-
to fiscal, podemos adoptar los conceptos elaborados en el Derecho Ad-
ministrativo para definir al procedimiento administrativo, pues como
dice De la Garza, "aquí nos encontramos frente a una materia que es
administrativa por naturaleza y tributaria por calificación".
Serra Rojas señala que el "procedimiento administrativo está
constituido por las formas legales o técnicas necesarias para formar la
voluntad de la Administración pública". Pedro Guillermo Altamira de-
fine al procedimiento administrativo como la serie de trámites y forma-
lidades a que deben someterse los actos de la administración, con el
efecto de que se produzcan con la debida legalidad y eficacia, tanto en
beneficio de la administración como de los particulares; es la forma, di·
ce, por la cual se desarrolla la actividad de una autoridad. Ya en el cam·
po del Derecho Fiscal, Luis Martínez López ha definido a la fase ofi-
ciosa del procedimiento tributario como "el conjunto de diligencias que
practica la autoridad encargada de aplicar las leyes fiscales y que le
sirven de antecedentes para la resolución que dicte, en el sentido de
que existe un crédito fiscal a cargo de un particular, así como de los
actos que ejecuta para hacer efectiva su determinación."
Entendemos por fase oficiosa del procedimiento fiscal la serie de

actos juridicos que realiza el fisco por propia iniciativa y que determi-
nan su voluntad al decidir sobre la aplicación de la ley tributaria a un
caso concreto, asi como los actos juridicos que realiza el contribuyente
por propia iniciativa para cumplir con sus obligaciones fiscales. El pro-
cedimiento fiscal oficioso por su contenido o finalidad puede ser de sim-
ple tramitación, cuando desemboca en la decisión administrativa sobre
la existencia o inexistencia de una obligación fiscal sustantiva o formal
o cuando se trata del cumplimiento del contribuyente con sus obligacio-
nes fiscales; de ejecución, cuando desemboca en el cumplimiento forzo-
so del sujeto pasivo con su obligación; y de sanción, cuando desemboca
en el castigo de los ilicitos fiscales.
En cuanto a la fase contenciosa del procedimiento, ésta se caracte-
riza por estar regida por el principio dispositivo que consiste, básica-
mente, en que corresponde al afectado iniciar e impulsar el procedi-
miento, estando impedida la autoridad para actuar de oficio, salvo
casos excepcionales señalados en la ley.
Este principio, nos dice Couture, se basa en la suposición absoluta-
mente natural, de que en aquéllos asuntos en los cuales sólo se dilucida
un interés privado, los órganos del poder público no deben ir más allá
de lo que desean los propios particulares. Adaptando la idea de Couture
al campo fiscal, tenemos que esta fase del procedimiento es esencial·
mente dispositiva porque el interés que procura es fundamentalmente
un interés particular.
Entendemos por fase contenciosa del procedimiento fiscal la serie
de actos juridicos conforme a los cuales se impugna un acto del fisco
cuando hay oposición legitima entre el interés público y el privado y
que finaliza con la resolución de la controversia. Esta fase abarca el re-
curso administrativo, el juicio de nulidad y el juicio de amparo :l' su
finalidad es el control de la legalidad de los actos del Estado en la mate-
ria fiscal.
3. AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS Y JURISDICCIONALES
La tramitaciÓn del procedimiento fiscal se lleva a cabo ante autorida-

des administrativas o jurisdiccionales, según se trate de la fase oficiosa
o contenciosa del procedimiento. Para los efectos de esta distinción son
autoridades administrativas aquellas que forman parte del órgano del
Estado encargado de la ejecución en la esfera administrativa de las le-
Autoridades administrativas y jurisdiccionales 199
yes impositivas, en el caso de México, la Secretaria de Hacienda y Cré-

dito Público y los órganos correspondientes de las entidades federati·
vas y Municipios.
Las autoridades administrativas se clasifican en administradoras
y exactoras. Las primeras son las que tienen a su cargo la administra-
ción de los tributos y, por lo tanto, para la ejecución de las leyes imposi-
tivas son las que efectúan las interpretaciones legales, las determina-
ciones de tributos, la resolución de consultas, etcétera. Las segundas son
las que únicamente recaudan los tributos y ejecutan en la esfera admi-
. nistrativa las órdenes o resoluciones de las autoridades administrado-
ras.
Las autoridades jurisdiccionales son aquellas que en los términos
de la ley ejercen jurisdicción, es decir, tienen a su cargo dirimir las
controversias entre el gobernado y el fisco, cuando existe una oposición
legitima de intereses con motivo de la aplicación de la ley tributaria Es-
tas autoridades se clasifican en administrativas y judiciales, según formen
parte del Poder Ejecutivo o del Poder Judicial, es decir, la clasificación
atiende exclusivamente al aspecto forma u orgánico de la autoridad, ya
que desde el punto de vista material ambas ejercen una función juris-
diccional, como ha quedado dicho y se corrobora con los siguientes con-
ceptos que tomamos del Diccionario de Derecho Usual de Cabanellas:
"JURISDICCiÓN ... La potestad de conocer y fallar en asuntos civiles, cri-

minales o de otra naturaleza, según las disposiciones legales o el arbitrio
concebido...
"Por otra parte, puede distinguirse la jurisdicción en perteneciente al or-
den judicial y al orden administrativo. También en común u ordinaria, y
especial o privilegiada y por último, en acumulativa y privativa, según
que se limite más o menos al conocimiento de un solo negocio.
"JURISDICCiÓN ADMINISTRATIVA. Es la potestad que reside en la Admi·
nistración, o Hn los funcionarios o cuerpos que representan esta parte del
Poder Ejecutivo. para decidir sobre las reclamaciones a que dan ocasión
los propios actos administrativos. La jurisdicción administrativa se divi-
de en contenciosa y voluntaria. La primera es el derecho o potestad que se
tiene en el orden administrativo para conocer y sentenciar con las formali-
dades de un juicio en los asuntos contenciosos administrativos; esto es,
aquellos en que hay oposición legitima entre el interés público y el priva·
do, o bien, las reclamaciones u oposiciones de los que se creen perjudica-
dos en sus derechos por los actos de la Administración. La jurisdicción
administrativa voluntaria es la que se ejerce por reclamación de uno o va-
ríos particulares, sin controversia ni figura de juicio. para atacar los actos
emanantes del poder discrecional de la Administración, y que hieren, no
los derechos, sino los intereses de los reclamantes".
Las autoridades jurisdiccionales administrativas pueden ser una

dependencia del órgano del Estado que tiene a su cargo la ejecución en la
esfera administrativa de las leyes tributarias, o un tribunal administra-
tivo dotado de plena autonomía. La primera conoce y resuelve los re-
cursos administrativos en tanto que la segunda los juicios administra-
tivos.
En la doctrina se discute si la autoridad administrativa, al resolver
un recurso administrativo, ejecuta un acto jurisdiccional o administra-
tivo. Sobre este paticular existen fundados argumentos en favor de una
y otra solución (Gabino Fraga en su obra Derecho Administrativo ha-
ce relación de ellos), sin que se haya llegado a un criterio unánime.
Nuestra opinión es en el sentido de que en lo extrinseco o formal, indu-
dablemente que se trata de un acto administrativo; pero en lo intrín-
seco o material, igualmente es indudable que se trata de un acto ju-
risdiccional. Esto último es así porque la autoridad administrativa,
para resolver el recurso administrativo, ineludiblemente debe analizar
la legalidad del acto impugnado a la luz de las alegaciones y pruebas
aportados por el recurrente, para así decidir en su pronunciamiento si
es legal la pretensión del fisco contenida en el acto materia del recurso
y, por tanto, debe prevalecer; o si es procedente la pretensión del parti-
cular contenida en su recurso y debe quedar sin efecto el acto de la
autoridad por ilegal.
4. EL TIEMPO EN EL PROCEDIMIENTO FISCAL
La influencia del tiempo en el procedimiento fiscal es de importancia

decisiva, pues la eficacia y efectos de los actos de la autoridad y del par-
ticular dependerán de la oportunidad con que se efectúen. En el caso
de la autoridad, por ejemplo, si no ejercita en tiempo sus facultades de
comprobación, éstas se extinguen por caducidad, no siéndole ya posible
verificar la situación fiscal del contribuyente o no pudiendo ya determi-
nar diferencias de impuesto; incluso pueden prescribir los créditos en
su favor. En el caso del particular puede resultar extemporánea su ges-
tión o trámite, ya sea la presentación de un aviso; de una declaración;
de un recurso; etcétera.
El tiempo en el procedimiento fiscal 201
Es regla general que las diligencias en todo tipo de procedimiento

se practiquen en días y horas hábiles y as! lo reconoce el articulo 13 del
Código.Fiscal de la Federación al disponer que la práctica de diligencias
por las autoridades fiscales deberá efectuarse en días y horas hábiles.
Sin embargo, prevé que una diligencia de notificación iniciada en horas
hábiles podrá concluirse en hora inhábil sin afectar su validez y que tra-
tándose de la verificación de bienes y de mercanclas en transporte se
consideran hábiles todos los días del año y las 24 horas del día.
Por otro lado, establece el propio articulo 13 del Código Fiscal de
la Federación que las autoridades fiscales para la práctica de visitas do-
miciliarias, del procedimiento administrativo de ejecución, de notifica-
ciones y de embargos precautorios, podrán habilitar los días y horas
inhábiles, cuando la persona con quien se va a practicar la diligencia rea-
lice las actividades por las que deba pagar contribuciones en días u ho-
ras inhábiles y que también se podrá continuar en días u horas inhábiles
una diligencia iniciada en días y horas hábiles, cuando la continuación
tenga por objeto el aseguramiento de contabilidad o de bienes del par-
ticular.
A su vez, el último párrafo del articulo 12 del mismo Código Fiscal
de la Federación prevé como regla general que las autoridades fiscales
podrán habilitar los días inhábiles, y que esta circunstancia deberá co-
municarse a los particulares y no alterará el cálculo de los plazos.
Son días hábiles todos los del año menos aquellos que la ley señala
inhábiles, aquéllos en que las oficinas de la autoridad permanecen cerra-
das al público y, por lo tanto, no es posible .realizar actuación alguna,
o aquéllos en que las autoridades tengan vacaciones generales;es decir,
que todo el personal esté de vacaciones.
De acuerdo con lo establecido por el articulo 12 del Código Fiscal
de la Federación son inhábiles los sábados, los domingos, ellO de enero,
el 5 de febrero, el21 de marzo, ellO de mayo, el 5 de mayo, ello de sep-
tiembre, el 16 de septiembre, el 12 de octubre, el 20 de noviembre, ello
de diciembre de cada seis años, cuando corresponda a la transmisión del
Poder Ejecutivo Federal, y el 25 de diciembre, as! como los días en que
tengan vacaciones generales las autoridades fiscales federales, excepto
cuando se trate de la presentación de declaraciones y pago de contribu-
ciones, exclusivamente, en cuyos casos los días de vacaciones se consi-
deran hábiles. Dispone el precepto, además, que no son vacaciones ge-
nerales las que se otorguen en forma escalonada.
Por horas hábiles tradicionalmente se han considerado las que me-
dian entre la salida y la puesta del sol. Sin embargo ante la imprecisión
de esos hechos y su variación durante el afio, ya que el sol no sale ni se

pone a la misma hora en verano que en invierno, la tendencia moderna
es la de señalar los limites mediante reloj en las leyes que rigen los pro-
cedimientos. En materia tributaria, el articulo 13 del Código Fiscal de
la Federación dispone que son horas hábiles las comprendidas entre las
7:30 y las 18:00 horas.
De lo anterior se concluye que son días y horas hábiles aquellos en
que labora normalmente la autoridad y es posible realizar alguna actua-
ción en el procedimiento.
Enlazados con los conceptos de días y horas hábiles vienen los de
plazo y término. En el lenguaje corriente, incluso jurídico, se toman
como sinónimos, aunque, en estricto rigor, esa sinonimia no existe.
Plazo es el lapso fij ado para la realización de un acto y término es el
limite o momento de vencimíento del plazo. No obstante, como la confu-
síón de los vocablos existe en las mismas leyes, se ha aceptado su
equivalencia.
La funcíón de los plazos o términos es la de regular el desarrollo de
la serie en actos jurídicos que integran el procedimiento, para que tales
actos se sucedan en cierto orden, realizándose en el momento fijado por
la ley. Los plazos pueden fij arse en días o por períodos (tres días, cinco
días, díez días, etcétera, o una semana, una quincena, un mes, et-
cétera, respectivamente); o bien señalarse como término una fecha
precisa (el día primero, el día quince o el día veinte del mes). Si el plazo
se fija en días deben computarse sólo los hábiles, pues se supone que
para fijarlo se toman en cuenta los días en que las oficinas de la autori-
dad están abiertas al público y éste puede acudir a realizar el trámite
que corresponda. Sí el plazo está fij ado en periodo o hay una fecha precisa
como término, deben computarse los días hábiles y los inhábiles, es de-
cir, los días naturales, pues se supone que el lapso que se concede es su-
ficiente para efectuar el acto que corresponde.
La legislación fiscal mexicana sigue el criterio antes señalado, co-
mo se desprende del articulo 12 del Código Fiscal de la Federación, que
dispone que en los plazos fijados en días no se contarán los días a que an-
tes nos hemos referido como inhábiles (sábados, domingos, etcétera) y que
en los plazos establecidos por períodos y aquéllos en que se señale una
fecha determinada para su extinción se computarán todos los días.
Prevé este mismo artículo 12 mencionado que cuando los plazos se
fijen por mes o por afio, sin especificar que sean de calendario, se enten-
derá que en el primer caso el plazo concluye el mismo día del mes de ca-
lendario posterior a aquél en que se inició, y en el segundo, el plazo vencerá
el mismo día dlll siguiente afto de calendario a aquél en que se inició. Tam-
bién, en los plazos que se fijen por mes o por afto cuando no exista el
mismo día, en el mes de calendario correspondiente, el término será
el primer día hábil del siguiente mes de calendario.
Establece el propio artículo 12 que comentamos que, no obstante
lo preceptuado en las disposiciones antes referidas, si el último día del
plazo o en la fecha determinada las oficinas ante las que se vaya a hacer
el trámite permanecen cerradas durante el horario normal de labores o
se trata de un día inhábil, se prorrogará el plazo hasta el siguiente día
hábil. Idénticas disposiciones contiene el artículo 258 del Código Fiscal
de la Federación para la fase contenciosa.
El cómputo de los plazos no puede ser arbitrario, pues se
desvirtuaría la finalidad del mismo, por ello debe haber una fecha cierta
a partir de la eual se haga el conteo. Desde luego, la ley debe señalar el
momento a partir del cual se cuenta el plazo para la actuación que
corresponda y si para ello debe mediar un acto de autoridad ese momen-
to debe ser a partir de la notificación de dicho acto, pues sólo a partir de
entonces el particular está en aptitud de conocer su contenido y obrar
en consecuencia.
La notificación es un acto formal, solemne podríamos decir, a tra-
vés del cual la autoridad hace del conocimiento del interesado alguna
providencia o resolución. En el procedimiento fiscal, se utilizan los si-
guientes tipos de notificación:
a) Personal. En este caso la diligencia se lleva a cabo en las ofici-
nas de la autoridad o en el domicilio fiscal del particular o el domicilio
que éste haya señalado ante la autoridad para oír y recibir notifica-
ciones en el procedimiento de que se trate; la diligencia debe entenderse
precisamente con la persona que deba ser notificada, o su representan-
te legal o la persona autorizada para ello. Se admite que si el notificador
no encuentra en el domicilio al interesado o a su representante, deje ci-
tatorio con cualquier persona que se encuentre en el lugar para que en
fecha y hora fija, más adelante, lo espere el destinatario o su repre-
sentante y sólo si no se atiende el citatorio, se efectúe la notificación
por conducto de cualquier persona que se encuentre en el domicilio. Si
el notificador no encontrare persona alguna en el domicilio, así lo debe
hacer constar al devolver la resolución que debe notificarse para que la
autoridad respectiva provea lo conveniente.
b) Por oficio enviado por correo certificado con acuse de recibo. En
este caso la formalidad es similar a la prevista en el caso anterior y la
diferencia consiste en que la persona que realiza la notificación no es un
notificador dependiente de la autoridad, sino que la función recae en un

empleado postal, pero debe seguir los mismos pasos ya mencionados.
Sobre las formalidades de la notificación por correo certificado con
acuse de recibo, el Poder Judicial Federal, de acuerdo con las leyes me-
xicanas, ha sostenido el siguiente criterio:
NOTIFICACION POR CORREO. De acuerdo con lo dispuesto por los artículos

457,463 Y483 de la Ley de Vías Generales de Comunicación las piezas re-
gistradas deben entregarse al destinatario o a la persona que autorice por
escrito; y en el caso de una sociedad, a su representante legal, de quien de-
berá recabarse el recibo en tarjeta especial que será entregada al remiten-
te. Por tanto, sino aparece que el acuse de recibo de una notificación por
correo, dirigida a una Sociedad Anónima, se encuentra firmado por el
representante legal de la empresa o por la persona autorizada para el efec-
to, sino por persona diversa, no puede estimarse legalmente válida tal no-
tificación.
Amparo en revisión 535179. Kimberly Clark de México, S. A. 19 de julio de
1979. Unanimidad de votos. Ponente: Carlos de Silva Nova. Secretaria:
Leonor Fuentes Gutiérrez.
Suprema Corte de Justicia de la Nación. Informe 1979. Segundo Tribunal
Colegiado del Primer Circuito en Materia Administrativa. Pág. 84
c) Por correo ordinario. Este tipo de notificación es análogo al ante-

rior pero difiere en que el empleado postal no está sujeto a los formalis-
mos rigurosos del servicio registrado, sino que basta con que entregue
la pieza postal en el domicilio señalado para que se tenga por hecha la
notificación.
d) Por telegrama. En este caso, en lugar de enviar al destinatario
por la vía postal el documento que contiene la providencia o resolución
emitida por la autoridad para que la conozca, sólo se le comunica su tex-
to por la vía telegráfica.
e) Por estrados. En este tipo de notificación la providencia o reso-
lución a notificar se fija en un lugar visible de la oficina de la autori-
dad que la emitió y la manda notificar.
f) Por edictos. Este tipo de notificación sólo debe usarse cuando
la persona a quien deba notificarse haya desaparecido, no es necesaria
la declaración de ausencia conforme al Derecho Civil, sino bastará con-
que, habiendo certeza del domicilio, no se encuentre en él el interesado o
su representante legal, ni haya persona alguna en el lugar, o bien si ha-
biendo dejado citatorio, éste no es atendido y no se encuentra en la se-
gunda fecha a persona alguna en el lugar. También procede este tipo de

notificación cuando se ignore el domicilio de la persona a quien deba no-
tificarse o se encuentre en el extranjero sin haber dejado representante
legal acreditado ante la autoridad fiscal.
g) Por lista. En este caso la autoridad comunica a las partes en el
procedimiento la providencia o resolución a través de las listas que se
elaboran para tal efecto y que se ponen a disposición del público para
su consulta.
La ley fiscal mexicana prevé los tipos de notificaciones que hemos
comentado, pero no existen todos en ambas fases del procedimiento, co-
mo veremos en su oportunidad.
Para concluir este tema, hemos de mencionar que la notificación no
es perfecta, o sea, no puede considerarse legalmente como realizada, si-
no hasta que ha surtido efectos, pues es hasta éste momento que se pro-
duce el resultado juridico que se desea y asi lo ha reconocido en México
el Poder J udieial Federal, como se ve en la siguiente tesis.
NOTIFICACIÓN, SURTIMIENTO DE EFECTOS DE ~A. El surtir efectos una notifi-

cación forma parte de ésta en su perfeccionamiento, así que mientras una
notificación no haya surtido efectos. en los términos de la ley respectiva.
no se pueden legalmente computar los términos que la ley conceda para la
interposición de los recursos. Es decir, una notificación se tiene por legal-
mente hecha cuando ha surtido efectos, y es a partir de entonces que el
notificado está en aptitud de intentar contra la resolución mandada noti-
ficar, los recursos o medios de defensa que la ley autorice.
Amparo en revisión 569173. Jesús Estrada Camacho y coags. 5 de octubre
de 1972. Unanimidad de votos. Ponente: Angel Suárez Torres.
Suprema Corte de Justicia de la Nación. Informe 1973. Tercer Tribunal
Colegiado del Primer Circuito en Materia Administrativa. Pág. 19.
En el procedimiento fiscal, tanto en la fase oficiosa como en la con-

tenciosa, las notificaciones surten sus efectos el día hábil siguiente a aquél
en que fueron hechas, como se desprende de lo preceptuado por los ar-
tículos 135 y 255 del Código Fiscal de la Federación.
En los próximos capitulos haremos breves comentarios a los principa-
les aspectos del procedimiento fiscal, tanto en su fase oficiosa como
contenciosa, de acuerdo con la legislación fiscal positiva mexicana.
CAPíTULO
17
FASE OFICIOSA
DEL
PROCEDIMIENTO FISCAL
PRIMERA PARTE
Sumario
1. Iniciaci6n del procedimiento

2. Facultades de comprobaci6n. Revisi6n de declaraciones
y de estados financieros
3. Facultades de comprobaci6n. Visitas domiciliarias
4. Inconformidad contra las actas de visita domiciliaria
5. Determinaci6n de tributos omitidos
6. Notificaciones
Iniciación del procedimiento 209
1. INICIACiÓN DEL PROCEDIMIENTO
El procedimiento puede iniciarse por el cumplimiento de las obligacio-

nes fiscales formales, como la presentación de manifestaciones, avisos,
etc., a que obligan las diversas leyes fiscales; o por el cumplimiento de
la obligación fiscal sustantiva, con la determinación y pago del tributo,
ya sea que la determinación sea a cargo del contribuyente o de la autori-
dad; o por la formulación de alguna instancia del particular; o bien por
el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.
Es común que las diversas leyes tributarias, a fin de poder contro-
lar debidamente la recaudación, establezcan obligaciones fiscales forma-
les a cargo de los particulares, consistentes en la realización de ciertos
trámites administrativos, obligaciones que deben cumplirse dentro de
los plazos que al efecto se señalan y cuya omisión constituye una infrac-
ción sancionada por dichos ordenamientos.
Como ejemplo de estas obligaciones fiscales formales tenemos la obli-
gación de inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes, previs-
ta por el articulo 27 del Código Fiscal de la Federación, así como la
obligación de presentar al propio Registro los avisos que se precisan en
los articulos 14 y, siguientes del Reglamento del Código mencionado.
En este caso, el procedimiento quedará agotado con el cumplimien-
to de la obligación fiscal formal, es decir, se inicia y termina el procedi-
miento con el cumplimiento de la obligación.
Tocante al procedimiento por el cumplimiento de la obligación fis-
cal sustantiva, podemos distinguir dos momentos: el de la determina-
ción y el del pago. En materia de determinación, la regla general que
actualmente impera es la de que sea el propio contribuyente quien de-
termine el tributo que debe pagar, es decir, la autodeterminación, a que
nos hemos referido con anterioridad, y así lo establece el articulo 6 o del
Código Físcal de la Federación al decir que corresponde a los contribu-
yentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposi-
ción expresa en contrario, por lo tanto, se requiere que la ley tributaria
establezca expresamente que corresponde a la autoridad la determina-
ción y liquidación del crédito fiscal para que se haga en esta forma y
constituirá la excepción a la regla. Para el caso de que la determinación
sea a cargo de la autoridad, el mencionado articulo 6 o del Código Fiscal
de la Federación establece que los contribuyentes les proporcionarán la
información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su
causación.
210 FASE OFICIOSA DEL PROCEDIMIENTO FISCAL
En el caso de autodeterminación del tributo (en este concepto que-

dan comprendidos los casos de retención y de recaudación por un terce-
ro ajeno a la relación tributaria), el contribuyente debe presentar su
declaración en la época de pago, es decir, durante el plazo o en el mo-
mento establecido por la ley para ese efecto, el cual varia según el tribu-
to de que se trate, de modo que hay que atender a las leyes que regulan
a cada uno de los tributos y si ellas son omisas a lo dispuesto por el mis-
mo articulo 6° del Código Fiscal de la Federación. Si la determinación
es a cargo de la autoridad fiscal, ya sea porque de origen asi lo prevea
la ley o porque sea el resultado del ejercicio de facultades de comproba-
ción por revisión de declaraciones o de dictámenes sobre estados finan-
cieros, o bien por visitas domiciliarias, a que más adelante nos referimos,
o porque se lleve a cabo la determinación presuntiva de la utilidad de
los contribuyentes, según lo dispuesto por los articulo 55, 56, 57, 59, 60,
61 y 62 del Código Fiscal de la Federación, el plazo para el pago debe
computarse sólo a partir de la fecha en que surta sus efectos la notifica-
ción correspondiente.
Por lo que se refiere a las instancias del particular, éstas pueden
ser de muy diversa indole: solicitud de devolución de impuesto pagado
indebidamente; solicitud para que se declare que ha operado la
prescripción o la caducidad; solicitud de condonación; formulación de
consultas; etcétera. Cualquiera que sea la instancia que formule el par-
ticular, dará origen a que la autoridad fiscal ponga en movimiento la
maquinaria administrativa a fin de dar una resolución a dicha instan-
cia. Debe ponerse especial cuidado en la formulación del escrito respec-
tivo, pues el planteamiento del asunto, las pruebas que se ofrezcan, et-
cétera, serán de capital importancia no sólo en la resolución que se dicte
en la instancia misma sino también para el caso de que haya necesidad
de acudir ante las autoridades jurisdiccionales impugnando la resolu-
ción de la instancia.
Es, evidente que la ley no puede contemplar todos y cada uno de los
casos que pueden darse en la vida real, y si a ello aunamos el hecho de
que las disposiciones fiscales suelen ser complejas y de dificil manejo,
pues hay que enlazar las leyes con sus reglamentos y las demás disposi-
ciones administrativas generales, veremos la necesidad de que frecuen-
temente se acuda ante la autoridad administrativa a fin de que despeje
las dudas sobre la interpretación y aplicación correctas de la ley a tra-
vés de una resolución personal y concreta. En esta materia, establece
el articulo 34 del Código Fiscal de la Federación que las autoridades fis-
cales sólo están obligadas a contestar las consultas que sobre situacio-
Iniciación del procedimiento 211
nes reales y concretas les hagan los interesados individualmente y de

su resolución favorable se derivan derechos para el particular, en los ca-
sos en que la consulta se haya referido a circunstancias reales y concre-
tas y la resolución se haya emitido por escrito por autoridad competente
para ello.
Como se observa, el referido artículo 34 del Código Fiscal de la Fe-
deración implicitamente consagra el derecho de los particulares a for-
mular consultas a la autoridad fiscal y la correlativa obligación de éstas
de darles contestación, lo que no es sino el reconocimiento en el ordena-
miento fiscal del derecho de petición que consagra el artículo 8 0 de la
Constitución Federal Mexicana.
Estas consultas, as! como todas las instancias o peticiones que for-
mule el particular ante la autoridad fiscal, deben ser resueltas en breve
plazo, pues el articulo 8 o del Código Politico mexicano, que consigna el
derecho fundamental de petición que tiene todo individuo, dispone que
a'toda petición deberá recaer un acuerdo escrito de la autoridad a quien
se haya dirigido, la cual tiene obligación de hacerlo conocer en breve tér-
mino al peticionario. Esta disposición constitucional es recogida por el
artículo 37 del Código Fiscal de la Federación, el cual indica no sólo lo
que para el Derecho Fiscal significa la expresión "breve plazo" utiliza-
da en el texto constitucional; sino que, además, precisa que el acuerdo
escrito a que también se refiere en el precepto constitucional debe ser
la resolución de la instancia de que se trate, es decir, el acto definitivo
que ponga fin al procedimiento y resuelva el asunto planteado. La dis-
posición del Código Tributario establece que las instancias o peticiones
que se formulen a las autoridades fiscales deberán ser resueltas en un
plazo de 4 meses y si se requiere al promovente para que cumpla requi-
sitos omitidos al formular su instancia o petición o para que proporcio-
ne los elementos necesarios para resolver, el plazo comenzará a correr
desde que el requerimiento haya sido cumplido, pues de no haber tal re-
querimiento el plazo corre a partir de la fecha de presentación de la ins-
tancia o petición.
Sin embargo, a pesar de lo dispuesto por los preceptos constitu-
cional y ordinario mencionados, no siempre la autoridad fiscal resuelve
la consulta o instancia de que se trate dentro del plazo legal y se produ-
ce entonces lo que la doctrina llama silencio administrativo. El silencio
administrativo consiste, entonces, en la abstención de la autoridad ad-
ministrativa de emitir la providencia que por ley debe recaer a toda ins-
tancia o petíción que se le formule.
En la legislación mexicana existen casos en que, como dice Fraga,

el silencio de la autoridad se presume como una manifestación de volun-
tad y surte los efectos de acto declarado. En este caso, por tanto, la ley,
de una manera abstracta y general, da un significado concreto al silen-
cio de la autoridad. Por ello el mismo Fraga, citando a Fernández de Ve-
lazco, nos dice que ",en derecho administrativo el silencio significa sus-
titución de la expresión concreta del órgano, por la abstracta prevenida
por la ley".
En el Derecho Fiscal el silencio de la autoridad se presume como
resolución negativa a la instancia; es decir, el significado presunto del
silencio es una negativa y así está previsto por el propio artícú10 37 del
Código Fiscal de la Federación al establecer que transcurrido el plazo
de 4 meses a que antes nos hemos referido, sin que se notifique la reso-
lución de la instancia o petición, el interesado podrá considerar que la
autoridad resolvió negativamente e interponer los medios de defensa en
cualquier tiempo posterior a dicho plazo, mientras no se dicte la resolu-
ción, o bien, esperar a que ésta se dicte. A esta resolución presunta co-
múnmente se le llama negativa ficta.
2. FACULTADES DE COMPROBACION. REVISION

DE DECLARACIONES Y DE ESTADOS FINANCIEROS
En los términos del articulo 31, fracción II de la Ley Orgánica de la

Administración Pública Federal, corresponde a la Secretaría de Ha-
cienda y Crédito Público cobrar los impuestos, derechos, productos y
aprovechamientos federales en los términos de las leyes. A su vez, el
artículo 18 de este mismo ordenamiento establece que en el reglamento
de cada una de las Secretarías de Estado, que será expedido por el Pre-
sidente de la República, se determinarán las atribuciones de sus unida-
des administratívas.
Con fundamento en las anteriores disposiciones, se señala en el artí-
culo 60, fracciones VIII, IX y X del Reglamento Interior de la Secreta-
ría de Hacienda y Crédito Público que compete a la Dirección General
de Fiscalización de esa Secretaria, en términos generales, la comproba-
ción del cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contri-
buyentes y de los terceros ajenos a la relación tributaria en matería de
impuestos y derechos (salvo los aduanales, que son de la competencia
de la Dirección General de Aduanas), sus accesorios y de aprovechamien-
tos de carácter federal (probablemente en un futuro próxímo se incluya
Facultades de comprobacióIÍ 213
a la contribución de mejoras de carácter federal, vigente a partir del 1 o

de enero de 1986). Este poder o atribución que ejerce la Secretaría de
Hacienda por conducto de la Dirección General de Fiscalización o la Di-
rección General de Aduanas, en su caso, es lo que se llama facultades
de comprobación.
En opinión de Roberto Álvarez ("La Función de Fiscalización". Se-
cretaria de Hacienda y Crédito Público. Marzo. 1980), las facultades de
comprobación en forma inmediata persiguen la creación de sensación
de riesgo en el contribuyente incumplido, a fin de inducirlo a cumplir
cabalmente con sus obligaciones para no tener que afrontar situaciones
gravosas derivadas del incumplimiento; y en forma mediata buscan alen-
tar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.
Para el efieaz desempeño de estas atribuciones, el articulo 24 del Có-
digo Fiscal de la Federación otorga a la autoridad fiscal diversas facul-
tades de comprobación, entre ellas, las de revisar las declaraciones
presentadas y los dictámenes formulados por contador público sobre los
estados financieros de los contribuyentes y su relación con el cumpli-
miento de las obligaciones fiscales, asi como las de practicar visitas a
los contribuyentes, a los responsables solidarios o a terceros relaciona-
dos con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancias.
La revisión de declaraciones consiste en el estudio y análisis de los
datos contenidos en la autodeterminación del contribuyente del crédito
fiscal que le correspondió pagar, o sea, verificar la veracidad y exacti-
tud de los ingresos declarados, las deducciones efectuadas, la aplicación
de la tarifa, etcétera.
La revisión de los dictámenes formulados por contadores públicos
sobre los estados financieros de los contribuyentes y su relación con el
cumplimiento de obligaciones fiscales se refiere a la posibilidad que los
particulares tienen, según se desprende del articulo 52 del Código Fis-
cal de la Federación, de someter sus estados financieros a la revisión de
un contador público particular para que éste formule un dictamen sobre
ellos y su relación con el cumplimiento de las obligaciones fiscales co-
rrespondientes.
El dictamen que emite el contador público goza de una presunción
relativa (juris tantum) de certeza, es decir, los hechos afirmados en el
dictamen se presumen ciertos, salvo prueba en contrario, siempre y cuan-
do el contador público esté registrado ante las autoridades fiscales para
estos efectos; el dictamen se formule de acuerdo con las disposiciones
del Reglamento del Código Fiscal de la Federación y las normas de audi-
toria que regulan la capacidad, independencia e imparcialidad profesia-
nales del contador público, el trabajo que desempeña y la información

que rinda como resultado del mismo; y que el contador público emita,
conjuntamente con su dictamen, un informe sobre la revisión de la si-
tuación fiscal del contribuyente, en el que consigne, bajo protesta de de-
cir verdad, los datos que señale el mencionado Reglamento del Código.
La revisión del dictamen del contador público consiste en su estu-
dio y análisis por la autoridad fiscal, incluso requiriendo información y
documentación complementaria del propio contador o del contribuyen-
te, para cerciorarse de que fué formulado cumpliendo con los requisitos
antes mencionados.
Cabe señalar que el Código Fiscal de la Federación no prevé expre-
samente el derecho de los contribuyentes de someter sus estados finan-
cieros a la revisión de un contador público particular, pero autorizado
por la autoridad fiscal, para que éste formule un dictamen sobre ellos
y su relación con el cumplimiento de las obligaciones fiscales correspon-
dientes, sino que la existencia de este derecho se encuentra implicita en
las disposiciones contenidas en los artículos 42, fracción IV (que esta-
blece la facultad de comprobación que tiene el fisco respecto del dicta-
men) y 52 (que prevé cuál es la eficacia jurídica del dictamen).
Tampoco prevé el Código Fiscal de la Federación el procedimiento
para la presentación del dictamen y para el ejercicio de las facultades
de comprobación respecto de él. Sin embargo, el Reglamento del Código
Fiscal de la Federación en sus artículos 45 a 58 se refiere a este dicta-
men y dispone cómo y cuándo debe presentarse; cuáles son los requisi-
tos personales que debe satisfacer el contador público; cuándo la solicitud
orequerimiento de informes se considera el estudio ordinario del dicta-
men y cuándo se considera que se ha iniciado el ejercicio de las faculta-
des de comprobación, etc. Sobre este particular consideramos que las
disposiciones relativas a la manera de ejercer este derecho, es decir, có-
mo y cuándo debe manifestarse a la autoridad fiscal el ejercicio del dere-
cho; a las características y contenido del dictamen; y al ejercicio de las
facultades de comprobación por el fisco debieran estar en ley, o sea, en
el Código Fiscal de la Federación, y no en un reglamento, pues se trata
de los elementos esenciales de esta institución jurídica fiscal.
Es pertinente apuntar, además, que aunque el artículo 56 del Re-
glamento del Código Fiscal de la Federación prevé cuándo se considera
que se ha iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación en rela-
ción con el dictamen del contador público, ni este ordenamiento, aunque
fuera indebido, ni el Código que reglamenta, como ya hemos dicho, pre-
vé el procedimiento para el desarrollo o ejercicio de las facultades de com-
Facultades de comprobación 215
probación, ni si se le dará al contribuyente la oportunidad de intervenir

dándole a conocer el resultado de la comprobación y concediéndole la
oportunidad de formular aclaraciones, etc. Todo ello en observancia de
la garantia de audiencia que consagra la Ley Fundamental mexicana.
En la práctica, hemos observado que cuando la autoridad fiscal ejerce
sus facultades de comprobación en relación con el dictamen del conta-
dor público, sigue un procedimiento similar al de la visita domiciliaria
y concluida su revisión, si considera que hay alguna irregularidad; co-
munica al contribuyente sus observaciones y le concede plazo para que
formule su inconformidad y aclaraciones (45 días) y rinda las pruebas
que estime pertinentes.
Pero hemos de subrayar que ante la ausencia de disposición legal
o reglamentaria al respecto, resulta que este procedimiento constituye
una actuación graciosa de la autoridad fiscal.
3. FACULTADES DE COMPROBACION. VISITAS DOMICILIARIAS
Una de las facultades de la autoridad fiscal, conforme al articulo 42 del

Código Fiscal de la Federación, para comprobar el cumplimiento que se
le haya dado a las disposiciones tributarias, es la de practicar visitas
en el domicilio o dependencias de los sujetos pasivos, de los responsa-
bles solidarios o de los terceros para revisar ahi sus libros, documentos
y correspondencia que tengan relación con las obligaciones fiscales. Es-
te tipo de visitas encuentran su fundamento constitucional en el párra-
fo segundo del articulo 16 de la Constitución Politica del país, que
establece que la autoridad administrativa podrá practicar visitas domi-
ciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los regla-
mentos sanitarios y de policia, y exigir la exhibición de libros y papeles
indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fis-
cales, sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formali-
dades prescritas para los cateos; a su vez, en relación con los cateos, señala
que en toda orden de cateo que sólo la autoridad judicial podrá expedir
y que será escrita, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la per-
sona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan,
a lo que únicamente debe limitarse la diligencia, levantándose al con-
cluirla un acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos
por el ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la auto-
ridad que practique la diligencia.
La visita domiciliaria de auditoría es la revísión de la contabilidad

del contribuyente, en el domicilio fiscal del mismo, que realiza la autori-
dad fiscal para verificar el cumplimiento pleno y oportuno de las obliga-
ciones fiscales sustantivas y formales.
En la legislación fiscal ordinaria, los artículos 43 al 47 del Código
Fiscal de la Federación establecen, con estricto apego a lo dispuesto por
el articulo 16 constitucional, las formalidades a que debe sujetarse la
práctica de visitas domiciliarias para la comprobación de la situación
fiscal del contribuyente, en los siguientes términos:
La orden de visita debe constar por escrito; señalar la autoridad que
la emite; estar fundada, motivada y expresar el objeto o propósito (esta
expresión que exige el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación cons-
tituye en sí misma la motivación del acto en este caso concreto); osten-
tar la firma del funcionario competente y el nombre o nombres de las
personas a las que vaya dirigida y si se ignoran, se señalarán los datos
suficientes que permitan su identificación, indicar el lugar o lugares donde
debe efectuarse la visita y el nombre de la persona o personas que de-
ban efectuar la visita, las cuales podrán ser sustituídas, aumentadas o
reducidas en su número en cualquier tiempo por la autoridad competen-
te. pero la sustitución o aumento de las personas que deban efectuar la
visita se deberá notificar al visitado y las personas designadas para efec-
. tuar la visita la podrán hacer conjunta o separadamente. Aunque el Có-
digo Fiscal de la Federación no lo dice expresamente, pero como forma
parte de la motivación y expresión del objeto o propósito del acto, la
orden debe indicar cuáles obligaciones fiscales van a verificarse, así
como el período o aspectos que abarque la visita.
Si al presentarse los visitadores al lugar donde deba practicarse la
diligencia, y la visita sólo se puede realizar en el lugar o lugares señala-
dos en la orden respectiva, no estuviere el visitado o su representante,
deberán dejar citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar
para que el mencionado visitado o su representante los esperen a la hora
determinada del dia siguiente para recibir la orden de visita y si el cita-
torio no es atendido la visita se iniciará con quien se encuentre en ellu-
gar visitado.
Dispone el artículo 44 del Código Fiscal de la Federación que los vi-
sitadores, al citar al visitado o su representante, en su caso, podrán ha-
cer una relación de los sistemas, libros, registros y demás documentación
que integren la contabilidad. Esta disposición resulta de difícil compren-
sión, pues la elaboración de la relación a que se refiere supone tener a
la vista la contabilidad del visitado, lo cual resulta jurídicamente, y pro-
bablemente físicamente también, imposible, puesto que la visita no se

ha iniciado, ya que ni siquiera se ha entregado la orden respectiva y no
es razonable pensar que la persona que se encuentre en el lugar visita-
do, y que no es la persona que debe recibir la visita o su representante,
vaya a poner a disposición de los visitadores la contabilidad, pues tal
vez no tenga acceso a ella, y aunque la tuviera, no habrá razón legal al-
guna para hacerlo, ya que, se insiste, la visita no se ha iniciado..
En el mismo articulo 44 del Código Fiscal de la Federación se prevé
que si el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio después
de recibido el citatorio para recibir la orden de visita, ésta podrá llevar-
se a cabo en el nuevo domicilio y en el anterior, cuando el visitado con-
serve el local de éste, sin que para ello se reqniera nueva orden o
ampliación de la orden de visita, haciendo constar tales hechos en el acta
que levanten.
Esta disposición es incongruente con la prevista por el propio ar-
tículo 44 que comentamos que exige que la visita se realice en el lugar
o lugares señalados en la orden de visita; y es violatoria del artículo 16
de la Constitución Política del país, pues este precepto ordena que la vi-
sita para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales se su-
jete a las formalidades prescritas para los cateos y entre ellas ese mismo
precepto constitucional establece que debe sefialarse en la orden ellu'
gar que ha de inspeccionarse y a él debe limitarse la diligencia. Conside-
ramos que la disposición que comentamos resulta injustificada, pues no
observamos obstáculo alguno para que, dado el caso, se amplíe la orden
de visita para abarcar al nuevo domicilio y con ello queden satisfechos
los requisitos legales y constitucionales para la validez de la visita.
Sefiala también el artículo 44 del Código Fiscal de la Federación que
cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar ma-
niobras para impedir el inciso o desarrollo de la diligencia, los visitado-
res podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad y que en los casos
en que al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse
la diligencia descubran bienes o mercancias cuya importación, tenencia,
producción, explotación, captura o transporte deba ser manifestada a
las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cum-
plido con la obligación respectiva, los visitadores procederán al asegu-
ramiento de dichos bienes o mercancias.
A estas disposiciones podemos hacerles la misma critica que expu-
simos a propósito de la posibilidad de hacer una relación de la contabili-
dad del contribuyente visitado si al presentarse los visitadores no lo
encuentran y le dejan citatorio; ésto es, si la visita no se ha iniciado es
jurídicamente imposible (y nuevamente tal vez fisicamente también) lle-

var a cabo actos que suponen tener a la vista la contabilidad, o sea, ha-
ber iniciado la visita.
Al iniciarse la visita en el domicilio fiscal, los visitadores que en ella in-
tervengan se deberán identificar ante la persona con quien se entienda la di-
ligencia Antes de continuar con la exposición de las formalidades a que de-
be sujetarse la práctica de las visitas domiciliarias, es pertinente hacer
el siguiente comentario a propósito de los visitadores. Estimamos que
las personas que se designen para la práctica de la visita domiciliaria
leben necesariamente ser contadores públicos en el legal ejercicio de la
profesión y asi acreditarlo al identificarse ante el suj eto pasivo visita-
do, puesto que es indudable que la práctica de una visita de comproba-
ción mediante la revisión de todos los libros principales, auxiliares, re-
gistros, documentos, correspondencia y demás efectos contables, para
asi verificar los datos consignados en declaraciones y manifestaciones
y, en general para cerciorarse del pago correcto de los tributos, consti-
tuye una cuestión de carácter técnico propia de la profesión de conta-
dor público. ya que es esta la profesión que se ocupa del conocimiento,
manejo y revisión de la contabilidad de las personas, por lo tanto, este
tipo de visita implica ineludiblemente el ejercicio de la profesión men-
cionada, conforme a lo previsto en las leyes que reglamentan esa mate-
ria.
Sólo si las personas designadas para la práctica de la visita domici-
liaria son contadores públicos en el legal ejercicio de la profesión y asi
lo acreditan al identificarse ante el sujeto pasivo visitado, habrá la se-
guridad de que tales personas satisfacen los requisitos legales para el
debido desempeño de la comisión que se les ha encomendado y que son
personas debidamente calificadas para opinar fundadamente sobre la
situación contable del contribuyente en relación con el cumplimiento de
las obligaciones fiscales de éste.
De otra forma, consideramos que, además de la violación legal que
entraña el ejercer una profesión sin estar legalmente autorizado para
ello, que puede llegar a constituir un delito, de ninguna manera puede
tener credibilidad la opinión de una persona que no ha acreditado ser
experta en la materia de que se trata.
Sigamos ahora comentando las formalidades a que debe sujetarse
la visita domiciliaria. Una vez identificados los visitadores, requerirán
a la persona con quien se entiende la diligencia para que designe dos tes-
tigos y si éstos no son designados o los designados no aceptan servir
como tales, los visitadores los designarán, haciendo constar esta situa-
ción en el acta que levanten, sin que esta circunstancia invalide los re-
sultados de la visita.
Los testigos pueden ser sustituidos en cualquier tiempo por no com-
parecer al lugar donde se esté llevando a cabo la visita, por ausentar-
se de él antes de que concluya la diligencia o por manifestar su voluntad
de dej ar de ser testigo, en tales circunstancias la persona con la que se
entiende la visita deberá designar de inmediato otros y ante su negati-
va o impedimento de los designados, los visitadores podrán designar a
quienes deban sustituirlos y la sustitución no invalidará los resultados
de la visita.
Se prevé también que las autoridades fiscales podrán solicitar el auxi-
lio de otras autoridades fiscales que sean competentes para que conti·
núen una visita iniciada por aquéllas notificando al visitado la sustitución
de autoridad y de visitadores; así como solicitar a esas autoridades que
practiquen otras visitas para comprobar hechos relacionados con la que es-
tén practicando. La hipótesis de esta disposición se podrá actualizar
en el caso de impuestos coordinados cuya revisión estuviera llevando
a cabo el fiscoiederal y pidiera la colaboración del fisco local o viceversa.
Conforme al artículo 45 del Código Fiscal de la Federación, los visi-
tados, sus representantes o la persona con quien se entiende la visita
en el domicilio fiscal están obligados a permitir a los visitadores desig-
nados por las autoridades fiscales el acceso al lugar o a los lugares obje-
to de la misma así como a mantener a su disposición la contabilidad y
demás papeles que acrediten el cumplimiento de las disposiciones fisca-
les, de los que los visitadores podrán sacar copias para que previo cote-
jo con sus originales se certifiquen por éstos y sean anexados a las actas
finales o parciales que levanten con motivo de la visita. Igualmente de-
ben permitir la verificación de bienes y mercancías.
En el caso de que los visitados lleven su contabilidad o parte de ella
con el sistema de registro electrónico, deberán poner a disposición de
los visitadores el equipo de cómputo y sus operadores, para que los auxi-
lien en el desarrollo de la visita.
Dispone el mismo artículo 45 del Código Fiscal de la Federación que
los visitadores podrán recoger la contabilidad para examinarla en las ofi-
cinas de la autoridad fiscal cuando se dé alguno de los siguientes su-
puestos:
a) Que el visitado, su representante o quien se encuentre en el lugar
de la visita se niegue a recibir la orden. En este caso, no se indica lá ma-
nera como ha de proceder el visitador, pues la negativa implica resisten-
cia, por lo tanto, no se pondrá la contabilidad a disposición de los

visitadores, entonces ¿tendrán que recurrir al auxilio de la fuerza pública?
b) Que existan sistemas de contabilidad, registros o libros sociales
que no estén sellados, cuando deban estarlo conforme a las disposicio-
nes fiscales.
c) Que existan dos o más sistemas de contabilidad con distinto con-
tenido, sin que se puedan conciliar con los datos que requieren los avi-
sos o declaraciones presentados.
d) Que se lleven dos o más libros sociales siInilares con distinto con-
tenido.
e) Que no se hayan presentado todas las declaraciones periódicas
a que oblig-an las disposiciones fiscales, por el periodo al que se refiere
la visita.
f) Que los datos anotados en la contabilidad no coincidan o no se
puedan conciliar con los' asentados en las declaraciones o avisos presen-
tados o cuando los documentos que amparan los actos o actividades del
visitado no aparezcan asentados en dicha contabilidad, dentro del plazo
que señalan las disposiciones fiscales o cuando sean falsos o amparen
operaciones inexistentes.
g) Que se desprendan, alteren o destruyan parcial o totalmente, sin
autorización legal, los sellos o marcas oficiales colocados por los visita-
dores o se impida por medio de cualquier maniobra que se logre el pro-
pósito para el que fueron colocados.
h) Cuando el visitado sea emplazado a huelga o suspensión de labo-
res, en cuyo caso la contabilidad sólo podrá recogerse dentro de las 48
horas anteriores a la fecha señalada para el inicio de la huelga o suspen-
sión de labores.
i) Si el visitado, su representante o la persona con quien se entien-
da la visita se niega a pennitir a los visitadores el acceso a los lugares
donde se realiza la visita; así como a mantener a su disposición la conta-
bilidad, correspondencia o contenido de caj as de valores. En este caso
tampoco se indica la manera como ha de proceder el visitador ante la re-
sistencia del visitado, ¿se tendrá también que recurrir al auxilio de la
fuerza pública? Otro aspecto no previsto por esta disposición legal es
la manera como ha de acreditarse la resistencia del visitado, tanto en
este caso, como en el previsto en el inciso a), habida cuenta de que los
visitadores no tienen fe pública. Lo que nos parece natural es que se le-
vante un acta en presencia de dos testigos designados por el visitado
o, en su negativa, por los visitadores.
En el caso de que los visitadores recojan la contabilidad, deben le-

vantar un acta parcial al respecto, con la que se terminará la visita do-
miciliaria en el domicilio o establecimientos del visitado, continuándose
el ejercicio de las facultades de comprobación en las oficinas de las auto-
ridades fiscales, donde se levantará el acta final. Lo anterior no se apli-
ca si los visitadores sólo recogen parte de la contabilidad, en cuyo'caso
se levantará el acta parcial respectiva que señale los documentos que
se recogen y podrá continuarse la visita en el domicilio o establecimien-
to del visitado.
Consideramos que la recogida de la contabilidad no sólo es injustifi-
cable, sino que es inconstitucional. No es justificable porque ninguna
de las causales previstas -lo amerita, toda vez que el propio Código Fis-
cal de la Federación prevé medidas para el aseguramiento de la contabi-
lidad durante el desarrollo de una visita domiciliaria a fin de preservar
la materia de la revisión, mismas que más adelante comentaremos. Es
inconstitucional porque el articulo 16 de la Ley Fundamental mexicana,
que es el fundamento constitucional de las visitas domiciliarias, no pre-
vé la hipótesis de que la autoridad pueda recoger la contabilidad, sino
sólo que exija su exhibición.
El segundo párrafo del precepto constitucional mencionado dice: "La
autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente
para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y
de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables
para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetán-
dose, en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescri-
tas para los cateos."
Respecto a las medidas para asegurar la contabilidad, corresponden-
cia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, según el articu-
lo 46, fracción III del Código Fiscal de la Federación los visitadores
podrán, indistintamente, durante el desarrollo de la visita, sellar o colo-
car marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u ofi-
cinas donde se encuentren, as! como dejarlos en calidad de depósito al
visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia previo inven-
tario que al efecto formulen. Con el fin de no entorpecer la actividad del
contribuyente, prevé este mismo dispositivo legal que en el caso de que
algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas
que se sellen sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se
le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes po-
drán sacar copia del mismo.
Hemos visto que es una exigencia constitucional el que de toda visi-

ta domiciliaria se levante acta circunstanciada en presencia de testigos.
A esta exigencia se refiere el articulo 46 en sus diferentes fracciones sal-
vo la III que hemos comentado en el párrafo anterior, donde se señala
que de toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se ha-
rán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se
hubieren conocido por los visitadores; tales hechos u omisiones consig-
nados por los visitadores en las actas hacen prueba de su existencia pa-
ra efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el
periodo revisado aunque dichos efectos no se consignen en forma expre-
sa; pero las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incum-
plimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del
visitado, no constituyen resolución fiscal.
Si la visita se realiza simultáneamente en dos o más lugares, en ca-
da uno de ellos se deberán levantar actas parciales, mismas que se agre-
garán al acta final que de la visita se haga, la cual puede ser levantada
en cualquiera de dichos lugares; desde luego, en estos casos se requerirá
la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde
se levante acta parcial.
Con las formalidades antes señaladas se podrán levantar aetas par-
ciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones
o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento
en el desarrollo de la visita o después de concluida.
Por otro lado, si resulta imposible continuar o concluir el ejercicio
de las facultades de comprobación en los establecimientos del visitado,
las actas en las que se haga constar el desarrollo de una visita en el do-
micilio fiscalllodrán levantarse en las oficinas de las autoridades fisca-
les, pero esta circunstancia deberá notificarse previamente a la persona
con quien Se entiende la diligencia.
Si al momento del cierre del acta final de la visita no estuviere pre-
sente el visitado o su representante, se le dej ará citatorio para que esté
presente a una hora determinada del dia siguiente y si no se presentase,
el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visi-
tado. El acta deberá ser firmada por cualquiera de los visitadores que
haya intervenido en la visita, por el visitado o la persona con quien se
entiende la diligencia y los testigos y de dicha acta se dejará copia al
visitado. Consideramos que la exigencia legal de las firwas en el acta
implica necesariamente que todos y cada uno de los folios que integren
el acta y los anexos de la misma, en su caso, estén firmados por las per-
sonas a que hemos hecho referencia, pues sólo asi se puede tener la se-
guridad de la autenticidad de los documentos. Por lo tanto, opinamos

que la falta de firma en alguno de los folios invalida el acta por no cum-
plirse el requisito previsto por la ley.
Es conveniente destacar que conforme a la ley :v por su naturaleza,
las actas levantadas en una visita domiciliaria sólo deben contener la
relación de hechos u omisiones observados, por lo tanto, los visitadores
deben abstenerse de hacer apreciaciones sobre la situación fiscal y fi-
nanciera del visitado o valoraciones sobre la eficacia jurídica y fiscal de
la documentación revisada. Por esta razón se justifica que la parte final
de la fracción 1 del artículo 46 disponga, para el caso de que los visita-
dores hagan la apreciación o la valoración antes dichas, que las opinio-
nes de los visitadores sobre el cumplimiento o inclumplimiento de las
disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no cons-
tituyen resolución fiscal.
Para ejemplificar lo anterior, podemos decir que, entre otros, son
hechos la presentación e identificación de los visitadores; la identifica-
ción del visitado; la exhibición a los visitadores de declaraciones, avi-
sos, libros y demás documentación contable; la fecha de los asientos
contables; las cantidades anotadas en los libros de contabilidad y en las
declaraciones; las características y contenido de la documentación que
respalda a los asientos contables, etc.; pero dej an de ser hechos y en-
tran al terreno de la opinión la calificación del contenido de las declara-
ciones, de los libros de contabilidad y de la demás documentación contable
y su relación con el cumplimiento de las obligaciones fiscales, pues esto
necesariamente supone la valoración por el visitador de los documentos
mencionados y la apreciación de la situación del contribuyente.
En materia de visitas domiciliarias se prevé, como hemos dicho an-
tes, la posibilidad de levantar actas complementarias en las que se ha-
gan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto de
los que se haya tenido conocimiento después de concluida una visita. So-
bre este punto, consideramos que las actas complementarias son incons-
titucionales, puesto que suponen el ejercicio de facultades de com-
probación en visita domiciliaria sin que exista orden para ello. Cier-
tamente, una vez concluida una visita domiciliaria y levantada el acta
final la orden expedida para la práctica de esa visita ha sido cumplida
y se ha agotado definitivamente, por lo tanto, si se desea hacer alguna
ampliación a lo actuado y asentado en el acta final, es necesaria una nueva
orden que permita a los visitadores actuar válidamente, con apego a lo
ordenado por el artículo 16 de la Constitución General de la República,
pues de otra forma, actuar con apoyo en la orden anterior es tanto como
1'--------------------------- _
pretender dar nueva vida juridica a un acto que por cumplido y agota-
do ya no existe.
La visita domiciliaria puede concluir anticipadamente, según el ar-
tículo 47 del Código Fiscal de la Federación, por dos motivos:
al Porque el visitado antes del inicio de la visita haya presentado
aviso ante la Secretaria de Hacienda y Crédito Público manifestando su
deseo de presentar sus estados financieros dictaminados por contador
público autorizado, siempre que dicho aviso se haya presentado en el
plazo y cumpliendo los requisitos previstos para tal efecto. En este ca-
so, se deberá levantar acta en la que se señale esta situación.
b) Porque durante el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal
las autoridades fiscales se den cuenta de que el visitado se encuentra
en alguna de las causales de determinación presuntiva señalada en el
,artículo 55 del Código Fiscal de la Federación, siempre que tengan ele-
mentos suficientes para apreciar en lo fundamental la situación fiscal
del visitado.
En este último caso, el artículo 58 del propio Código Tributario men-
cionado faculta a las autoridades fiscales para proceder de la siguiente
forma:
1. En un plazo que no excederá de tres meses después de iniciada
una visita en el domicilio fiscal se le notificará al visitado, mediante ac-
ta parcial, que se encuentra en posibilidad de que se le aplique la deter-
minación presuntiva antes referida.
2. Dentro de los 15 dias siguientes a la fecha de notificación del ac-
ta parcial, el visitado podrá corregir su situación fiscal en las distintas
contribuciones que se causen por ejercicio a que haya estado afecto en
el periodo sujeto a revisión, mediante la presentación de la forma de co-
rrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a los visi-
tadores. El plazo señalado podrá prorrogarse por una sola vez por 15
dias más.
3. Las autoridades fiscales podrán concluir la visita o continuarla.
Si deciden concluir la visita deberán levantar el acta final haciendo cons-
tar sólo el hecho de que el contribuyente corrigió su situación fiscal. Si
deciden continuar la visita, deberán hacer constar en el acta final todas
las irregularidades que hubieran encontrado y señalarán aquellas que
hubietacorregido el visitado. En caso de que se haya concluido la visita
en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona se requerirá
nueva orden, inclusive cuando las facultades de comprobación sean pa-
ra el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones.
Inconformidad contra las actas 225
La posibilidad de corrección a que se refiere el articulo 58 en comen-

tario no operará si el contribuyente se encuentra en alguno de los
supuestos de agravante de las infracciones previstas por el artículo 75,
fracción II del Código Fiscal de la Federación, que en términos genera-
les prevén ciertas conductas dolosas para evadir el pago de contribu-
ciones.
Adicionalmente, podemos señalar que en los ¡rrtículos 48, 51 y 53
del Código Fiscal de la Federación se establecen, y se regula su desarro-
llo, otras facultades de las autoridades fiscales, relacionadas con la com-
probación del cumplimiento del contribuyente y los terceros con él
relacionados de sus obligaciones fiscales. Estas facultades se refiéren
a la solicitud de informes o documentos; el plazo para exhibirlos y cómo
ha de procederse en el caso de compulsas.
4. INCONFORMIDAD CONTRA LAS ACTAS

DE VISITA DOMICILIARIA
El artículo 54 del Código Fiscal de la Federación 1Jstablece una instan-

cia de inconformidad a trávés de la cual el contribuyente a quien se le
haya practicado una visita domiciliaria y no esté conforme con el resul-
tado de la misma puede inconformarse contra los hechos contenidos en
el acta final mediante escrito que debe presentar ante las autoridades
fiscales dentro de los 45 dias siguientes al inmediato posterior a aquél en
que se cerró. En caso de inconformidad contra los hechos contenidos
en actas complementarias, el plazo corre a partir del día siguiente al in-
mediato posterior al en que se cierren.
Al escrito de inconformidad se deben acompañar las pruebas docu-
mentales pertinentes y vinculadas a los hechos que pretenden desvir-
tuarse, siempre que no se hubiese solicitado su presentación durante el
desarrollo de la visita y los hechos contra los cuales el contribuyente no
se inconforme dentro del plazo legal o haciéndolo no los hubiera desvir-
tuado con las pruebas a que se refiere esta disposición, se tendrán por
.consentidos.
Del precepto antes transcrito observamos lo siguiente:
a) La inconformidad debe presentarse ante la autoridad fiscal, que
debe ser la competente para determinar crédítos fiscales a cargo de los
contribuyentes como consecuencia del ejercicio de las facultades de com-
probación.
,\-----
b) El plazo para presentar la inconformidad es de 45 días siguien-

tes al inmediato posterior a aquél en que se cerró el acta, dias que, desde
luego, deben ser hábiles, como ya hemos visto anteriormente.
c) 8ólo se admiten pruebas documentales, que deben ofrecerse vin-
culadas a los hechos que pretenden desvirtuarse y que deben presentar-
se junto con el escrito de inconformidad.
d) 8ólo se admitirán como prueba los documentos cuya presenta-
ción no se hubiese solicitado durante el desarrollo de la visita.
e) Los hechos contra los que no haya inconformidad o habiéndola
no se hayan desvirtuado con las pruebas rendidas se tendrán por con-
sentidos.
Ya hemos señalado que el contenido de las actas debe ser únicamen-
te una relación de hechos y que cualquier apreciación o valoración que
en ellas se contenga constituirá una mera opinión de los visitadores, de
modo que las actas no tienen el carácter de resolución fiscal; por lo tah-
to, la inconformidad que prevé el articulo 54 del Código Fiscal de la Fe-
deración no constituye un recurso, pues este medio de defensa sólo
procede en contra de resoluciones dictadas por la autoridad fiscal.
Por lo anterior, consideramos que el sistema de la inconformidad es-
tablecido en el Código Fiscal de la Federación obedece al imperativo de
que las autoridades fiscales se alleguen todas las pruebas y elementos
de juicio necesarios para emitir su resolución sobre el cumplimiento o
incumplimiento que haya dado el contribuyente a las disposiciones fis-
cales y, en su caso, para la determinación de un crédito fiscal. Igualmente
consideramos que a través del sistema de inconformidad se le da opor-
tunidad al sujeto pasivo visitado de controvertir o aclarar los hechos
y, en su caso, las opiniones asentadas en el acta por los visitadores para
el efecto de que la autoridad, de la confrontación del contenido del acta
y de la inconformidad y pruebas aportadas por el contribuyente, tenga
mejores o al menos mayores elementos de juicio, necesarios para la emi-
sión de su resolución. De lo anterior se deduce que la justificación de
esta inconformidad consiste en el respeto del derecho fundamental de au-
diencia que tiene todo individuo y su función es la de prevenir, en lo
posible, los conflictos ante las autoridades jurisdiccionales.
Por las razones apuntadas, la limitación sobre pruebas y la presun-
ción de consentimiento que establece el último párrafo del articulo 54
del Código Fiscal de la Federación, a que nos referimos en líneas ante-
riores en el inciso e), carece absolutamente de justificación legal y de apo-
yo constitucional. Debemos tener presente que en este momento todavía
no hay resolución de autoridad competente sobre la situación fiscal del
Inconformidad contra las actas 227
contribuyente, pues la práctica de la visita y, por ende, el acta que con

tal motivo se levanta son actos de trámite en el procedimiento fiscal en
su fase oficiosa, mismos que por su naturaleza no deparan por sí mis-
mos perjuicio al contribuyente, y que sólo el acto definitivo, es decir,
la resolución, sí puede deparar perjuicio al contribuyente y puede im-
pugnarse a través de los medios de defensa legalmente establecidos. En
estas condiciones, como la instancia de inconformidad obedece únicamen-
te al respeto de la garantía de audiencia y no de la de justicia y aunque
ambas pertenecen al género de seguridad jurídica, lo que se haga o no
se haga durante la fase oficiosa y mucho menos la calificación o valora-
ción que haga la autoridad fiscal en esa fase del procedimiento sobre las
pruebas aportadas en esa oportunidad, no debe afectar el ejercicio del
derecho a interponer los medios de defensa legalmente establecidos pa-
ra alegar y probar ante la autoridad jurisdiccional. Toda presunción le-
gal que impida alegar y probar ante una autoridad, máxime si es
jurisdiccional, debe reputarse inconstitucional por ser violatoria de la
garantía de audiencia y, en su caso, de la de justicia, pues qué sentido
tiene acudir ante los tribunales en demanda de justicia si se está impe-
dido de probar.
Independientemente de lo expuesto, consideramos que en atención
a la función de la instancia de inconformidad de prevenir en lo posible
los conflictos ante las autoridades jurisdiccionales, es por todos concep-
tos conveniente aprovechar la oportunidad que brinda la ley de interve-
nir en esta fase del procedimiento y presentar la inconformidad y ofrecer.
y rendir las pruebas pertinentes. En otras palabras, aunque es discuti-
ble que la instancia de inconformidad sea a la vez un derecho' y una car-
ga para el particular, como pretende presentársenos en virtud de la
naturaleza, finalidad y efectos previstos por la ley, es conveniente hacer
uso de ella.
Como nos encontramos todavía en la fase oficiosa del procedimien-
to, la tramitación de la inconformidad corre a cargo, exclusivamente, de
la autoridad y el contribuyente no tiene ya ninguna otra intervención.
El procedimiento termina con la resolución que dicte la autoridad sin
que exista plazo específico establecido para este efecto, sin embargo, debe
dictarse dentro del plazo de 5 años a fin de que no opere la caducidad
de las facultades del fisco federal para hacerlo.
Por el solo hecho de presentar en tiempo la inconformidad a que
se refiere el artículo 54 del Código Fiscal de la Federación, considera-
mos que se producen los siguientes efectos legales:
a) Queda establecida jurídicamente la inconformidad del sujeto pa-

sivo visitado en contra de los hechos consignados en el acta de visita.
b) Se establece la obligación de la autoridad de analizar las pruebas
Ofrecidas y rendidas por el inconforme; esto no obstante que dicha in-
conformidad no constituye recurso. Este criterio se corrobora de la lec-
tura de las siguientes tesis del Tribunal Fiscal de la Federación y del
Poder Judicial Federal:
PRUEBAS OFRECIDAS EN LA INSTANCIA DE INCONFORMIDAD PREVISTA POR El

ARTiCULO 84. FRACCiÓN VIII DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACiÓN. Resulta
ilegal que la autoridad hacendaria al emitir una resolución liquidatoria de
impuesto en relación a las pruebas ofrecidas y exhibidas por el particular.
únicamente mencione que las mismas son improcedentes e insuficientes,
sin expresar las razones, motivos o causas que tomó en cuenta para llegar
a esa conclusión, debiéndose declarar, por consiguiente, su nulidad, para-
el efecto de que se emita otra, en las que se estudien y valoren debidamen-
te las pruebas presentadas y resuelva conforme proceda en derecho.
Revisión No. 1329179. 18 de marzo de 1981. Unanimidad de 6 votos. Po-
nente: Margarita Lomeli Cerezo. Secretario: Raúl A. Paliares Valdés. Tri-
bunal Fiscal de la Federación. Hoja Informativa. Marzo de 1981. Pág. 31
(el precepto legal a que alude esta tesis corresponde al articulo 54 del Có-
digo Fiscal de la Federación actualmente en vigor).
GARANTiA DE AUDIENCIA. ALCANCE DE LA. La garantía de audiencia que

consagra el artículo 14 de la Constitución Federal, no sólo consiste en
otorgar al interesado un plazo para rendir pruebas, silio que estriba tam-
bién en que las pruebas ofrecidas sean desahogadas en los términos de ley
y tomadas en consideración, pues de no ser así, se viola la citada garantia
individual.
Amparo en revisión 326173. Alejandro Aburto y coagraviado. 16 de no-
viembre de 1973. Unanimidad de votos. Ponente: Gilberto Liévana Pal-
ma.
Suprema Corte de Justicia de la Nación. Informe 1973. Tercer Tribunal
Colegiado del Primer Circuito en Materia Administrativa. Pág. 15.
PRUEBAS. SU VALORACiÓN EN El PROCEDIMIENTO FISCAL. Las pruebas ofreci-

das por las partes dentro del procedimiento fiscal deben examinarse por-
menorizadamente y valorarse Jurídicamente en lo individual para arribar
a la conclusión de su eficacia o ineficacia con objeto de demostrar los
hechos o finalidades que persiguen. Cuando las autoridades fiscales no
proceden de esa manera, se incurre en violación a las normas que regulan
la prueba.
Determinación de tributos omitidos 229
Revisión fiscal 27179. Fincas y Urbanizaciones, S.A. 8 de noviembre de

1979.5 votos. Ponente: Carlos del Rio Rodriguez. Secretario: Raúl Molina
Tórres.
Suprema Corte de Justicia de la Nación.
Informe 1980. Segunda Sala. Pág. 115.
c) La resolución que dicte la autoridad deberá hacer el estudio y

análisis del escrito de inconformidad del contribuyente y las pruebas
ofrecidas y rendidas por éste.
5. DETERMINACiÓN DE TRIBUTOS OMITIDOS
Ejercidas las facultades de comprobación debe expedirse una resolución

o acto definitivo que ponga fin al procedimiento e indique cuál es la si-
tuación fiscal del contribuyente, o sea, que decida si su situación fiscal
es regular o irregular. En este último caso, cualquiera que haya sido el
camino de la autoridad para verificar el cumplimiento o incumplimiento
que se haya dado a las disposiciones fiscales, si descubre la omisión de
pago de tributos deberá formular la determinación del tributo corres-
pondiente dentro del plazo de cinco años para que no opere la caducidad
de sus facultades.
El acto por el cual se determine el tributo omitido y en general los
actos definitivos y decisorios de la autoridad fiscal que den fin al proce-
dimiento fiscal en su fase oficiosa deben satisfacer una formalidad de-
terminada, es decir, deben cumplir ciertos requisitos legales para que el
acto se manifieste, de tal manera que la forma viene a ser una solemni-
dad para la existencia del acto. La forma constituye una garantia de se-
guridad j uridica para el particular y debe estar prevista en la ley.
El articulo 16 de la Constitución General de la República seilala
cuál es la forma como se debe manifestar el acto definitivo y decisorio
de la autoridad en general y, por tanto, de la fiscal, al establecer que na-
die puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o po-
sesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad compe-
tente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. De este pre-
cepto se desprende, en primer lugar, la competencia de la autoridad
como un presupuesto del acto. Si la competencia deriva de un ordena-
miento publicado en el Diario Oficial de la Federación, jurisprudencial-
mente se ha sostenido que no es necesario precisarla y acreditarla en el
documento en que conste el acto, como si se debe hacer si la competen-
cia deriva de un acuerdo interno de delegación de facultades que no se

publica en el Diario Oficial de la Federaci6n.
Luego, el precepto constitucional señala los siguientes elementos
formales del acto definitivo y decisorio del procedimiento fiscal, todos
ellos justificados por el principio de seguridad jurídica.
a) Constar por escrito. 8610 si el acto de la autoridad consta por
escrito puede precisarse en cualquier tiempo sus términos exactos, es
decir, el contenido de la providencia y así fij ar su correcto alcance.
b) Estar fundado. La fundamentaci6n consiste en que el acto debe
apoyarse en una norma juridica general y abstracta que sea exacta-
mente aplicable al caso, la cual debe ser claramente expresada en el tex-
to del documento en que conste el acto.
c) Estar motivado. La motivaci6n consiste en la expresi6n en el
texto del documento en que consta el acto del razonamiento que se for-
mul61a autoridad, según el cuallleg6 a la conclusi6n de que la situac16n
concreta a la cual se dirige se ajusta exactamente a la hip6tesis norma-
tiva en que se apoya el acto.
d) Estar firmado. La firma aut6grafa de la autoridad en el docu-
mento en que conste el acto es indispensable tanto para darle autenti-
cidad al documento como para establecer que el acto efectivamente
procede de la autoridad competente y que ésta es responsable de su
contenido.
En relaci6n a los elementos de fundamentaci6n, motivaci6n y fir-
ma, el Poder Judicial Federal ha sostenido los siguientes criterios:
FUNDAMENTACION y MOTIVACION. De acuerdo con el artículo 16 de la

Constitución Federal todo acto de autoridad debe estar adecuada y sufi-
cientemente fundado y motivado, entendiéndose por lo primero que ha de
expresarse con precisión el precepto legal aplicable al caso, y, por lo se-
gundo. que deben expresarse, con precisión las circunstancias especiales.
razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en conside-
la
ración para emisión del acto; siendo necesario, además, que exista ade-
cuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables es decir, que
en el caso concreto se configuren las hipótesis normativas.
Amparo en revisión 8280/67. Augusto Vallejo Olivo. 24 de junio de 1968.
5 votos. Ponente: José Rivera Pérez Campos.
Amparo en revisión 9598/67. Osear Leonel Velasco Casas. lo. de julio de
1968. Unanimidad de 5 votos. Ponente: Alberto Orozco Romero.
Amparo en revisión 7258/67. Comisariado Ejidal del Poblado de San Lo·
renzo Tezonco, 1ztapalapa, D.F. y otros. 24 de julio de 1968. 5 votos. Po-
nente: Pedro Guerrero Martínez.
Determinación de tributos omitidos 231
Amparo en revisión 3713/69. Elias Chahin. 20 de febrero de 1970. 5 votos.

Ponente: Pedro Guerrero Martinez.
Amparo en revisión 4115/68. Emeterio Rodriguez Romero y coags. 26 de
abril de 1971. 5 votos. Ponente: Jorge Saracho Álvarez.
Informe 1973. Segunda Sala. Pág. 18.
fiRMA AUTÓGRAFA. SI LA RESOLUCiÓN RECLAMADA EN AMPARO CARECE DE
ELLA. RESULTA INCONSTITUCIONAL. Si bien es cierto que el articulo 16 cons-
titucional no establece expresamente que las autoridades firmen sus man-
damientos autógrafamente, si se desprende del citado artículo, al exigir
que exista un mandamiento escrito que funde y motive la causa legal del
procedimiento, que los mandamientos de autoridad ostenten la firma ori-
ginal. En efecto, por "firma", según el Diccionario de la Real Academia
de la Lengua Espafiola, se entiende: Nombre y apellido, o titulo de una
persona que ésta pone con rúbrica al pie de un documento escrito de mano
propia o ajena, para darle autenticidad o para obligarse a lo que en él se
dice. El vocablo "firma" deriva del verbo "firmar" y éste dellatin "firma-
re", cuyo significado es afirmar o dar fuerza. A su vez. la palabra
"firmar" se define como "Afirmar, dar firmeza y seguridad a una cosa"
(Diccionario citadol. En este orden de ideas y trasladándose los menciona-
dos conceptos al campo del Derecho Constitucional. debe decirse que la
firma consiste en asentar al pie de una resolución o acto estricto de autori-
dad. el nombre y apellido de la persona que los expide, en la forma (le-
gible o no). en que acostumbre hacerlo, con el propósito de dar autentici-
dad y firmeza a la resolución. y asi como aceptar la responsabilidad que
deriva de la emisión del mandamiento. Es por ello. que la firma de una re-
solución para que tenga validez a la luz de la Constitución General de la
República. debe ser autógrafa, pues ésta es la única forma en que la perso-
na que la asienta. adquiere una relación directa entre lo expresado en el
escrito y la firma que debe calzarlo; es decir. es la única forma en que la
autoridad emitente acepta el contenido de la resolución con las consecuen-
cias inherentes a ella y además es la única forma en que se proporciona se-
guridad al gobernado de que el firmante ha aceptado expresamente el con-
tenido de la resolución y es responsable de la misma. Desde luego es irre-
levante para que exista esa seguridad juridica en beneficio del gobernante
(quien firma) y del gobernado (quien recibe o se notifica de la resolución
firmadal, que la resolución o acto de autoridad se encuentren o no impre-
sos, pues al firmar la autoridad emitente se responsabiliza del contenido,
sea cual fuere la forma en que se escribió la resolución. Pero en cambio, no
puede aceptarse que la firma se encuentre impresa. pues en estos casos no
existe seguridad jurídica ni para el gobernante. ni para el gobernado. de
que la autoridad de manera expresa se ha responsabilizado de las conse-
cuencias de la resolución.
Amparo en revisión 527/79. Andrés de Alba. 21 de febrero de 1980. Una-

nimidad de votos. Ponente: Enrique Arizpe Narro.
Sostienen la misma tesis:
Amparo en revisión 7/80. Jorge de Alba. 21 de febrero de 1980. Unanimi-
dad de votos. Ponente: Enrique Arizpe Narro.
Amparo en revisión 452/79. Radio Potosina, S.A. 6 de marzo de 1980.
Unanimidad de votos. Ponente: Alfonso Núfiez Salas.
Amparo en revisión 11/80. Cinemas Gemelos de San Luis Potosí, S.A. 13
de marzo de 1980. Unanimidad de votos. Ponente: Enrique Arizpe Narro.
Amparo en revisión 52/80. Miguel Fernández Arámbula. 19 de marzo de
1980. Unanimidad de votos. Ponente: Enrique Chan Vargas.
Informe 1980. Tribunal Colegiado del Noveno Circuito. Pág. 255.
6. NOTIFICACIONES
En la fase oficiosa, según el artículo 134 del Código Fiscal de la Federa-

ción, se prevén los siguientes tipos de notificación:
a) Personal o por correo certificado con acuse de recibo, cuando se
trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documen-
tos y de actos administrativos que puedan ser recurridos. El articulo
136 del Código Fiscal de la Federación señala que las notificaciones per-
sonales se podrán hacer en las oficinas de las autoridades fiscales, si las
personas a quienes debe notificarse se presentan en las mismas, o bien,
podrán efectuarse en el último domicilio que el interesado haya señala-
do para efectos del registro federal de contribuyentes, salvo que hubie-
ra designado otro para recibir notificaciones al iniciar alguna instancia
o en el curso de un procedimiento administrativo, tratándose de las ac-
tuaciones relacionadas con el trámite o la resolución de los mismos.•
Prevé también el propio articulo 136 citado que toda notificación
personal realizada con quien deba entenderse será legalmente válida aun
cuando no se efectúe en el domicilio respectivo o en las oficinas de las
autoridades fiscales.
A su vez, el articulo 135 del Código Fiscal de la Federación estable-
ce que al practicar las notificaciones deberá proporcionarse al interesa-
do copia del acto administrativo que se notifique y que cuando la no-
tificación la hagan directamente las autoridades fiscales, deberá se-
ñalarse la fecha en que ésta se efectúe, recabando el nombre y la firma
de la persona con quien se entienda la diligencia y si ésta se niega a una
u otra cosa, se hará constar en el acta de notificación. También se prevé
Notificaciones 233
en este precepto que la manifestación que haga el interesado o su repre-

sentante legal de conocer el acto administrativo, surtirá efectos de noti-
ficación en forma desde la fecha en que se manifieste haber tenido tal
conocimiento, si ésta es anterior a aquélla en que debiera surtir efectos
la notificación.
El articulo 137 del Código Fiscal de la Federación dispone que en
el caso de notificaciones personales si el notificador no encuentra a quien
deba notificar, le dejará citatorio en el domicilio, sea para que espere a
una hora fij a del dia hábil siguiente o para que acuda a notificarse, den-
tro del plazo de 6 dias, a las oficinas de las autoridades fiscales, pero
si se trata de actos relativos al procedimiento administrativo de ejecu-
ción, el citatorio será siempre para la espera antes señalada y si la per-
sona citada o su representante legal no esperaren, se practicará la
diligencia con quien se encuentre en el domicilio o en su defecto con un
vecino.
b) Por correo ordinario o por telegrama, cuando se trata de actos
distintos de los señalados en el inciso anterior. En este caso el Código
Fiscal de la Federación no prevé regla alguna, como tampoco en tratán-
dose del uso del servicio registrado para notificar por correo certificado
con acuse de recibo, pues no es de su competencia, por lo tanto, la prác-
tica de la notificación se hará de acuerdo con lo que establece la Ley de
Vías Generales de Comunicación.
el Por estrados, cuando así lo señalen las leyes fiscales. El articulo
139 establece que las notificaciones por estrados se harán fijando du-
rante 5 dias el documento que se pretende notificar en un sitio abierto
al público de las oficinas de la autoridad que efectúe la notificación; que
de ello la autoridad dejará constancia en el expediente respectivo; y
que se tendrá como fecha de notificación la del sexto día siguiente a
aquél en que se hubiera fijado el documento. '
d) Por edictos, únicamente en el caso de que la persona a quien de-
. ba notificarse hubiera fallecido y no se conozca al representante de la
sucesión, hubiese desaparecido, se ignore su domicilio o que éste o el de
su representante no se encuentren en territorio nacional. Según el artí-
culo 140 del Código Fiscal de la Federación, las notificaciones por edic-
tos se harán mediante publicaciones durante 3 dias consecutivos en el
Diario Oficial de la Federación y en uno de los periódicos de mayor cir-
culación en la República y contendrán un resumen de los actos que se
notifican y se tendrá como fecha de notificación la de la última publi-
cación.
CAPíTULO
18
FASE OFICIOSA
DEL
SEGUNDA PARTE
Sumario
1. El procedimiento económico-coactivo. Definición

2. Constitucionalidad del procedimiento
3. Naturaleza jurídica
4. Desarrollo del procedimiento
5. Suspensión del procedimiento económico-coactivo
El procedimiento económico-coactivo 237
1. EL PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-COACTIVO. DEFINICiÓN
Hemos seftalado que uno de los particularismos del Derecho Fiscal es el

procedimiento económico-eoactivo, también llamado procedimiento ad-
ministrativo de ejecución. ~l procedimiento económico-coactivo es
aquél a través del cual el Estado ejerce su facultad económico-coactiva,
es decir, su facultad de exigir al contribuyente el cumplimiento forzado
de sus obligaciones fiscales y, en su caso, para hacer efectivos los crédi-
tos fiscales exigibles sin necesidad de que intervenga el Poder Judicial
u otra autoridad jurisdiccional para hacer valedero el derecho.
Las resoluciones de la autoridad fiscal sobre la situación de los con-
tribuyentes y que determinan a su cargo algún crédito fiscal o exigen
el cumplimiento de alguna obligación fiscal omitida, como todo acto ad-
ministrativo perfecto, produce sus efectos a partir del momento en que
ha sido legalmente comunicado al destinatario, debiendo éste cumplir
lo resuelto y pagar el crédito fiscal o satisfacer la obligación fiscal, sin
embargo puede suceder que el particular no cumpla voluntariamente por-
que considere que en alguna forma se afecta su esfera jurídica, o bien,
simplemente por mprosidad. Ante esta situación, ¿cómo debe proceder
el fisco para la ejecución de sus resoluciones?
En el Derecho Privado, ante el incumplimiento voluntario de una
obligación, prevalece el principio de que el acreedor sólo puede obtener
el cumplimiento forzado con la intervención del Estado, por cuya auto-
ridad el deudor moroso será compelido a cumplir con su obligación aun
en contra de su voluntad. Este principio ha quedado consagrado en la
Constitución Politica del pais como uno de los derechos fundamentales
del individuo o garantía individual en el artículo 17. Por lo tanto, los
organismos jurisdiccionales son los intermediarios indispensables pa-
ra que el particular ejercite sus derechos.
En el campo del Derecho Administrativo, y, por ende, en el De-
recho Fiscal, la doctrina da una solución contraria al problema del in-
cumplimiento voluntario del particular con sus obligaciones y admite
que la Administración proceda en forma directa, es decir, sin la inter-
vención de los organismos jurisdiccionales, para la ejecución de sus
propias resoluciones. Fraga nos dice que "Esta posibilidad de acción di-
recta constituye lo que en la doctrina se conoce con el nombre de ca-
rácter ejecutorio de las resoluciones administrativas", y que, sigue
diciendo, "Esta solución está fundada en la necesidad de que las atribu-
ciones del Estado que la legislación positiva ordena se realicen en for-
ma administrativa no estén sujetas a las trabas y dilaciones que
signilicarfanJa.intervención de los tribunales y el procedimiento judi-

cia!",
En las consideraciones anteriores encontramos, pues, la justifica-
ción de la Facultad económico-eoactiva del Estado en materia tributa-
ria.
2. CONSTITUCIONALIDAD DEL PROCEDIMIENTO
Desde el siglo pasado se ha cuestionado la constitucionalidad de la fa-

cultad económico-coactiva del Estado, argumentando que es violatoria
de diversos preceptos constitucionales que consagran los derechos fun-
damentales del individuo o garantías individuales. Sobre ello, la Supre-
ma Corte de Justicia siempre se ha pronun ciado por considerar que esta
facultad no es violatoria de ninguna de las garantías constituciona-
les basándose, principalmente, en la opinión vertida por Ignacio L.
Vallarta en su Estudio sobre la Constitucionalidad de la Facultad
Económico-Coactiva. Así pues, este problema ha sido largamente estu-
diado tanto en la doctrina administrativa como en la jurisprudencia.
Gabino Fraga nos dice que está convencido de la absoluta necesidad de
que el Poder Administrativo sea el que tenga en sus manos la posibili-
dad de hacer efectívos los impuestos, pues de otra manera el Estado se
vería en apuros para poder realizar las atribuciones que le están enco-
mendadas. En apoyo de la anterior afirmación este tratadista hace un
examen de los diversos momentos del procedimiento administrativo de
ejecución, para poder determinar si ellos constituyen actos que por su
naturaleza deban ser conocidos por la autoridad administrativa o por la
autoridad judicial, examen que se precisa en los siguientes puntos:
. a) La liquidación (determinación) del adeudo no puede considerarse
como un acto que sea de naturaleza judicial, sino que, por los efectos
que produce, debe reputarse como un acto administrativo.
b) El requerimiento de pago también constituye un acto netamen-
te administrativo, pues aun en el dominio de la relaciones civiles no exi-
ge la intervención judicial, sino que puede llevarse a cabo por medio de
un notario o de un corredor o simplemente ante dos testigos.
c) El embargo de los bienes del contribuyente, si bien es cierto que
en las leyes civiles no puede hacerse sin la intervención de la autoridad
judicial, no por eso adquiere el carácter de un acto que sea, por su natu-
raleza intrínseca, jurisdiccional, pues los precedimientos de ej ecución,
aún de resoluciones judiciales, no son, de ninguna manera, actos judi-
Constitucionalidad del procedimiento. 239
ciales, sino actos materiales para los que la autoridad judicial ocurre al
ejecutivo, en los casos en que hay oposici6n a la acci6n expedita de los
miembros del poder judicial y por ello, considera que si en los casos ju-
diciales la ejecuci6n puede hacerse por el Poder Administrativo, no ve
motivo para que, tratándose de una resoluci6n administrativa, no
pueda hacerse el embargo también por la misma autoridad administra-
tiva.
d) El remate no implica, tampoco, ninguna operaci6n que pueda ser
de carácter esencialmente judicial.
e) S6lo queda, en su opini6n, la aplicaci6n de bienes, en donde
ocurre verdaderamente la privaci6n de la propiedad del contribuyente,
y sobre ello conviene en que, aunque la privaci6n no constituye un acto
que por la naturaleza intrinseca del mismo tenga los caracteres del ac-
to jurisdiccional, de acuerdo con el sistema adoptado por nuestra Consti-
tuci6n, se ha puesto bajo la salvaguardia de los tribunales el derecho de
propiedad, de tal manera que de él no puede ser privado ninguna perso-
na sin que aquéllos intervengan.
Por lo anterior, considera que el único conflicto que realmente exis-
te está en funci6n del articulo 14 de la Constituci6n Federal en la parte
que prohibe la privaci6n de la propiedad si no ha mediado juicio se-
guido ante los tribunales ya establecidos; sin embargo, considera que
"este conflicto ha sido resuelto en el sentido más conforme con la nece-
sidad de que el Estado pueda realizar eficazmente sus atribuciones".
Coincidimos plenamente con las ideas de Vallarta y Fraga que jus-
tifican, sin lugar a dudas, la existencia de la facultad econ6mico-
coactiva del Estado y, en su momento, su ejercicio a través del procedi-
miento respectivo. Sin embargo, tales idéas únicamente nos muestran
la conveniencia de esta facultad del Estado, pero no nos dan su funda-
mento constitucional y es que la Ley Fundamental mexicana no prevé la
hip6tesis lo que ha llevado a la doctrina y la jurisprudencia a elaborar
forzadas interpretaciones del texto constitucional para darle apoyo
juridico a la facultad econ6mico-coactiva del Estado.
Sobre este problema, Ignacio Burgoa opina que "también están per-
mitidas la aplicaci6n o la adjudicaci6n de los bienes de una persona en
favor del Estado cuando dichos actos tengan como objetivo el pago de
créditos fiscales resultantes de impuestos o multas, y para cuya realiza-
ci6n las autoridades están provistas de la llamada facultad econ6mica-
coactiva, cuyo fundamento constitucional, a nuestro entender, se encuen-
tra en el propio artículo 22 de la Ley Suprema, el cual también delimita
su procedencia (cobro de impuestos o multas)".
No estamos de acuerdo con la anterior opinión porque consideramos

que el tratadista incurre en una incorrecta interpretación del articulo 22
de la Constitución Federal mexicana. Dispone el segundo párrafo de es-
te precepto constitucional: "No se considerará como confiscación de bie-
nes la aplicación total o parcial de los bienes de una persona hecha por
la autoridad judicial, para el pago de la responsabilidad civil resultante
de la comisión de un delito, o para el pago de impuestos o multas, ni
el decomiso de bienes en caso de enriquecimiento ilicito en los términos
del articulo 109".
Del lenguaje y puntuación de la disposición transcrita (hemos to-
mado el texto legal de la edición elaborada por la Secretaria de Gober-
nación en febrero de 1985) se advierte sin dificultad que sólo no se
considera confiscación de bienes la aplicación total o parcial de los bie-
nes de una persona cuando la aplicación la haga exclusivamente la auto-
ridad judicial, pues el texto constitucional no da margen para considerar
a ninguna otra autoridad, y únicamente en los tres supuestos señalados,
esto es, para el pago de la responsabilidad civil resultante de la comi-
sión de un delito, para el pago de impuestos o multas, o por el decomiso
de los bienes en caso de enriquecimiento ilícito de funcionarios públicos.
En las razones anteriores apoyamos tanto nuestro desacuerdo con
Burgoa como nuestro parecer de que debiera modificarse la Constitu-
ción Federal a fin de que se provea la facultad económico-coactiva del
Estado y asi esta facultad tenga una auténtica base juridica y constitu-
cional.
3. NATURALEZA JURíDICA
El procedimiento económico-coactivo es un procedimiento administra-

tivo tanto subjetiva como objetivamente considerado. Desde el primer
punto de vista porque quien lo ejecuta es la Administración; desde el
segundo punto de vista porque su finalidad no es la resolución de una
controversia, sino la recaudación del importe de lo debido en virtud de
un crédito fiscal no satisfecho voluntaria y oportunamente por el deu-
dor de ese crédito, aunque dicho deudor no esté conforme, pues en este
caso, para discutir la legalidad del crédito en cuestión el particular debe
promover un procedimiento distinto y autónomo para dirimir esa con-
troversia.
Desarrollo del procedimiento 241
4. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO
A continuación expondremos brevemente y de manera esquemática la

forma en que se lleva a cabo el procedimiento económico-coactivo, cuyo
desarrollo está regulado por los artículos 145 al 196 del Código Fiscal
de la Federación.
a) Dispone el artículo 145 del Código Tributario mencionado que las
autoridades fiscales exigirán el pago de los créditos fiscales que no hu-
bieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos seiíalados por
la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecución. Para ello,
a partir de la fecha de exigibilidad del crédito fiscal el ejecutor designa-
do por el jefe de la oficina exactora podrá constituirse en el domicilio
del deudor para practicar la diligencia de requerimiento de pago y en
caso de no hacerlo en el acto se procederá al embargo de bienes suficien-
tes para, en su caso, rematarlos, enajenarlos fuera de subasta o adjudi-
carlos en favor del fisco; o bien al embargo de negociaciones con todo
lo que de hecho y por derecho les corresponda, a fin de obtener, median-
te la intervención de ellas, los ingresos necesarios que permitan satisfa-
cer el crédito fiscal y los accesorios legales. El embargo podrá ampliarse
en cualquier momento del procedimiento administrativo de ejecución,
cuando la oficina ejecutora estime que los bienes embargados son insu-
ficientes para cubrir los créditos fiscales.
Los bienes o negociaciones embargados se dejarán bajo la guarda
del o de los depositarios que sean necesarios, los que serán nombrados
y removidos libremente, pero bajo su responsabilidad, por los jefes de
las oficinas ejecutoras. En los embargos de 'bienes rafces o de negocia-
ciones, los depositarios tendrán el carácter de administradores o de in-
terventores con cargo a la caja.
Además de lo anterior, se establecen las formalidades a que debe
sujetarse la diligencia de embargo, indicando cuáles son las facultades
del ejecutor, los derechos del ejecutado, los bienes exceptuados de em-
bargo, etc., así como que al finalizar la diligencia se levante acta porme-
norizada y se entregue una copia a la persona con la que se entendió la
diligencia.
Se prevé también cómo ha de procederse si surge la oposición de un
tercero que se funde en el dominio de los bienes embargados o si se pre-
senta una reclamación de preferencia. Igualmente se establecen las obli-
gaciones y las facultades de los depositarios interventores o depositarios
administradores de las negociaciones embargadas, tales como recaudar
y entregar en la caja de la oficina ejecutora diariamente el 10% de los
ingresos, después de separar las cantidades que correspondan por con-

cepto de salarios y demás créditos preferentes, para dar sólo un ejemplo.
b) Una vez trabado el embargo se procederá a la enajenación de los
bienes, para lo cual se debe fijar la base para la enajenación que en el
caso de bienes inmuebles y de negociaciones será el valor de avalúo
y en los demás casos el valor que fijen de común acuerdo la autoridad y
el embargado en un plazo de 6 dias y a falta de acuerdo el valor del avalúo.
Se establece lo conducente para la convocatoria para el remate, la
postura legal, las formalidades que deben observarse para realizar el re-
mate, la procedencia de segunda almoneda, la venta fuera de subasta,
la adjudicación al fisco, etcétera.
c) Fincado el remate y pagado el precio, se lleva a cabo la adjudica-
ción y entrega de los bienes rematados al adquirente y la aplicación del
producto de los bienes rematados para cubrir el crédito fiscal y sus ac-
cesorios legales.
En primer lugar se cubrirán los créditos más antiguos, siempre que
se trate de la misma contribución, y antes de al adeudo principal a los
accesorios en el siguiente orden: los gastos de ejecución; los recargos;
las multas; y las indemnizaciones por cheque no pagado a su presenta-
ción al banco.
Si queda algún excedente después de la aplicación, se le entrega al
deudor, salvo que medie orden de autoridad competente o que el propio
deudor acepte por escrito que se haga entrega total o parcial del saldo
a un tercero.
5. SUSPENSiÓN DEL PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-COACTIVO
El autor español Miguel Fenech define la suspensión del procedimiento

administrativo de ejecución como la detención que presenta su avance
merced a causas exteriores a él, y que transcurrido el tiempo, o bien de-
saparecen volviendo a reanudarse dicho avance o son substituidas por
otras que producen la extinción definitiva del procedimiento.
En México, la suspensión del procedimiento económico-coactivo se .
rige por lo dispuesto en los artículos 65 y 144 del Código Fiscal de la
Federación los que prevén tanto una suspensión provisional como la sus-
pensión definitiva.
Señala el articulo 65 del Código Tributario Federal que las contri-
buciones omitidas que las autoridades fiscales determinen como conse-
cuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación, así como los
Suspensión del procedimiento económico-coactivo 243
demás créditos fiscales, deberán pagarse o garantizarse, junto con sus

accesorios, dentro del mes siguiente a la fecha en que surta efectos su
notificación. Haremos caso omiso de la hipótesis de pago, pues con él
se extinguirá el crédito fiscal y ya no habría lugar a suspender el proce-
dimiento administrativo de ejecución, puesto que al estar satisfecha la
obligación no sería posible poner en práctica ese procedimiento, y sólo
atenderemos a la hipótesis de garantía, pues ella es la que permite la
suspensión del procedimiento económico-coactivo.
A su vez, seftala el artículo 144 del Código Fiscal de la Federación
que no se ejecutarán los'actos administrativos cuando se solicite la sus-
pensión ante la autoridad ejecutora y se acompaften los documentos que
acrediten que se ha garantizado el interés fiscal; que dentro de los 45
días siguientes a la fecha en que surta sus efectos la notificación del ac-
to cuya ejecución se suspende, se deberá presentar copia sellada del es-
crito con el que se hubiera intentado recurso administrativo o juicio y
que en caso contrario, la autoridad estará facultada para hacer efectiva
la garantía, aun cuando se trate de fianza otorgada por compañia auto-
rizada.
Tenemos entonces que dentro del mes siguiente a la fecha en que
surta sus efectos la notificación de un crédito fiscal, esto es, en un plazo
de 30 días naturales a partir de la fecha indicada, el interesado debe so-
licitar ante la autoridad ejecutora la suspensión del procedimiento ad-
ministrativo de ejecución y otorgar una garantía respecto del crédito fis-
cal que pretende hacerse efectivo y por ese solo hecho la autoridad fiscal
suspenderá provisionalmente la puesta en práctica del procedimiento
económico-coactivo, en espera de que dentro del plazo de 45 días, en es-
te caso hábiles, siguientes a la fecha en que haya surtido sus efectos la
notificación del crédito fiscal se le exhiba la copia sellada del escrito a
través del cual se ejercitó el medio de defensa, hecho lo cual suspenderá
definitivamente el procedimiento mencionado, es decir, el procedimien-
to quedará suspendido hasta que se haga saber la resolución definitiva
que haya recaído en el medio de defensa, o bien, si no se le presenta di-
cha copia sellada, continuar su actuación y practicar las diligencias de
ejecución respectivas.
El artículo 141 del Código Tributario Federal seftala como formas
para garantizar los créditos fiscales las siguientes:
a) Depósito de dinero en las instituciones de crédito autorizadas para
tal efecto.
b) Prenda o hipoteca.
c) Fianza otorgada por institución autorizada, la que no gozará de

los beneficios de orden y exclusión.
d) Obligación solidaria asumida por tercero que compruebe su ido-
neidad y solvencia.
e) Embargo en la via administrativa.
Este mismo precepto legal establece que la garantía deberá compren-
der, además de las contribuciones adeudadas, los accesorios causados,
así como los que se causen en los 12 meses siguientes a su otorgamiento
y al terminar este periodo y en tanto no se cubra el crédito, deberá am-
pliarse la garantía por el importe de los recargos correspondientes a los
12 meses siguientes, desde luego hasta llegar al máximo de 500% pre-
visto por el artículo 21 del propio Código Fiscal de la Federación. Co-
rresponde a la Secretaria de Hacienda y Crédito Público vigilar la
suficiencia de la garantía, tanto en el momento de su otorgamiento co-
mo con posterioridad, y si no lo fuere exigir su ampliación o proceder
al secuestro de otros bienes. De acuerdo con el último párrafo del artícu-
lo 142 del mismo Código antes mencionado no se podrá otorgar garan-
tía respecto de gastos de ejecución, salvo que el interés fiscal esté
constituido únicamente por éstos; o sea, que salvo la excepción previs-
ta, siempre tendrán que pagarse los gastos de ejecución.
Prevé el último párrafo del artículo 141 del Código Fiscal de la Fe-
deración que se podrá dispensar el otorgamiento de la garantía en los
casos y con los requisitos que seftale el Reglamento del Código, pero la
solicitud de dispensa no exime al contribuyente de la obligación de ga-
rantizar el interés fiscal en tanto se dicte resolución definitiva expresa
respecto a la dispensa. Los artículos 67 y 68 del Reglamento menciona-
do prevén los casos, requisitos y demás formalidades para solicitar, tra-
mitar y resolver la dispensa de la garantía.
La anterior disposición presenta dos motivps de critica. El primero
es que r:esulta indebido que los casos y requisitos para la procedencia
de la dispensa estén en el Reglamento y no en el Código mismo, pues
los elementos esenciales de toda institución jurídica son materia reser-
vada a la ley, es decir, deben estar en ley y no en reglamento. El segun-
do es que el beneficio que aparentemente pretende concederse a los
particulares con la institución de la dispensa desaparece por completo
con la exigencia de otorgar la garantía durante la tramitación de la dis-
pensa; en otras palabras, ¿qué sentido tiene solicitar la dispensa de la
garantía si aunque se conceda dicha dispensa la garantía ya se tuvo que
otorgar? No nos cabe la menor duda de que esto es un absurdo.
Suspensión del procedimiento económico-coactivo 245
En los términos del articulo 144 del Código Fiscal de la Federación,

si la impugnación del crédito fiscal no es total, sólo se garantizará y sus-
penderá el procedimiento administrativo de ejecución respecto de la parte
impugnada y la otra parte deberá ser pagada. También prevé este pre-
cepto legal qUlI no se exigirá garantia adicional si en el procedimiento
administrativo de ejecución ya se hubieran embargado bienes suficien-
tes para garantizar el interés fiscal.
Si la autoridad niega o viola la suspensión del procedimiento admi-
nistrativo de ejecución, el interesado podrá ocurrir al superior jerárqui-
co de la autoridad ejecu~ra si se está tramitando recurso o ante la Sala
del Tribunal Fiscal de la Federación que conozca del juicio respectivo,
acompañando los documentos en que conste el medio de defensa hecho
valer y la garantia del interés fiscal. En este caso, el superior o la sala
ordenará a la autoridad ejecutora que suspenda provisionalmente el pro-
cedimiento económico-coactivo y rinda un informe en un plazo de 3 días,
debiendo resolver la cuestión dentro de los 5 días siguientes a su re-
cepción.
Es pertinente hacer notar que esta suspensión del procedimiento ad-
ministrativo de ejecución sólo opera durante la tramitación de los re-
cursos administrativos y del juicio ante el Tribunal Fiscal de la
Federación, medios de defensa que regula el Código Fiscal de la Federa-
ción; por lo tanto, si la impugnación del crédito fiscal se hace directa-
mente en juicio de amparo o después de agotados el recurso admi·
mistrativo y el juicio ante el Tribunal Fiscal de la Federación la im·
pugnación continúa en juicio de amparo, la suspensión de la ejecución
debe solicitarse y obtenerse conforme a lo dispuesto por la Ley de
Amparo.
CAPíTULO
19
FASE CONTENCIOSA
DEL
PRIMERA PARTE
Sumario
1. El recurso administrativo. Concepto
2. Importancia del recurso administrativo
3. Principio de firmeza de la resolución administrativa
4. Diferencia entre recurso y proceso
5. Naturaleza técnica y jurídica del recurso administrativo
6. Elementos del recurso administrativo
7. Formalidades en el recurso administrativo
8. Clasificación del recurso administrativo
9. Los recursos en el Código Fiscal de la Federación
Importancia del recurso administrativo 249
1. EL RECURSO ADMINISTRATIVO. CONCEPTO
En un Estado de derecho, es imperativo que exista un control de legali-

dad sobre los actos de la autoridad administrativa, a fin de que se en-
cuentren en consonancia con las leyes que los rigen· y permita a los
particulares, cuyos intereses puedan resultar lesionados por las viola-
ciones que a las mismas se cometan, tener una adecuada protección.
El derecho de los particulares a la legalidad de los actos de la Ad-
ministración, sefiala la doctrina, consiste en el poder que el administra-
do tiene de exigir a la Administración que se sujete en su funcionamien-
to a las normas legales establecidas al efecto, lo que significa que
los actos que realice se verifiquen por los órganos competentes, de
acuerdo con las formalidades legales, por los motivos que fijen las le-
yes, con el contenido que éstas sefialen y persiguiendo el fin que las
mismas indiquen. Por lo tanto, el derecho a la legalidad se descompone
en una serie de derechos: el derecho a la competencia; el derecho a la for-
ma; el derecho al motivo; el derecho al objeto; y el derecho al fin prescri-
to por la ley. Sefiala igualmente la doctrina que cualquier alteración
indebida de alguno de estos derechos debe encontrar en la legislación me-
dios eficaces para su restablecimiento.
Una manera de ejercer un control de legalidad sobre los actos de la
Administración que permite, a la vez, el restablecimiento de esa legali-
dad si ha sufrido alguna alteración indebida, es a través de los medios
de defensa legalmente establecidos y al alcance de los particulares, que
proporcionan a éstos la oportunidad de obtener la anulación de los ac-
tos dictados con violación de la ley aplicada o sin la aplicación de la debi-
da. De estos medios de defensa, los que se hacen valer ante la propia
autoridad administrativa genéricamente se denominan recursos adini-
uistrativos.
Emilio Margáin define al recurso administrativo como "todo me-
dio de defensa al alcance de los particulares, para impugnar ante la Ad-
ministración Pública los actos y resoluciones por ella dictados en per-
juicio de los propios particulares, por violación al ordenamiento aplicado
o falta de aplicación de la disposición debida".
2. IMPORTANCIA DEL RECURSO ADMINISTRATIVO

La importancia del recurso administrativo radica en que normalmente
la ley establece que es improcedente acudir ante los organismos juris-
diccionales si en el orden administrativo existe algún medio de defensa
250 FASE CONTENCIOSA DEL PROCEDIMIENTO FISCAL
que permita al gobernado obtener la anulación del acto administrativo

y legal. Por ej emplo, especificamente en el campo tributario, el Código
Fiscal de la Federación, en el articulo 202, fracción VI, señala la impro-
cedencia del juicio ante el Tribunal Fiscal de la Federación contra actos
que puedan impugnarse por medio de algún recurso o medio de defensa,
con excepción de aquéllos cuya interposición sea optativa. Disposición
similar existe en la Ley de Amparo, que establece en el articulo 73, frac-
ción XV, que es improcedente el juicio de garantias contra actos de auto-
ridades distintas de las judiciales, cuando deban ser revisadas de oficio,
conforme a la ley que los rija, o proceda contra ellos algún recurso, juicio
o medio de defensa legal por virtud del cual puedan ser modificados, re·
vacados o nulificados, siempre que conforme a la misma ley se suspen-
dan los efectos de dichos actos mediante la interposición del recurso o
medio de defensa legal que haga valer el agraviado, sin exigir mayores
requisitos que los que la propia ley consigna para conceder la suspen·
sión definitiva.
Desde otro punto de vista, el recurso administrativo es importante
porque permite a la Administración revisar sus actos a instancia del
particular, cuando éste se considera agraviado por una resolución que
estima ilegal, y si resulta fundada la inconformidad puede modificarlo o
nulificarlo a fin de restablecer sin mayores dilaciones la legalidad en el
ejercicio de la función administrativa.
3. PRINCIPIO DE FIRMEZA DE LA RESOLUCiÓN

ADMINISTRATIVA
Con motivo del derecho de petición consagrado por el articulo 8, de la

Constitución Federal, considerado por Briseño Sierra corno el más ele-
mental derecho de instancia, se ha desarrollado un vicio entre los parti-
culares para pretender crear recursos administrativos donde legalmen·
te no existen, es decir, no obstante que en ocasiones las leyes no prevén
recursos para impugnar los actos o resoluciones definitivos de la Admi·
nistración, es frecuente que los particulares, animados por el contenido
del señalado precepto constitucional, formulen instancias de inconfor-
midad. Ante este problema se ha reconocido la improcedencia de cual-
quier instancia de reconsideración en la via administrativa si no está le-
galmente establecida y, consecuentemente, que no producirá efecto
juridico alguno la interposición, tramitación y resolución de esa instan-
cia.
Principio de firmeza de la resolución administrativa 251
El Código Fiscal de la Federación actualmente en vigor, a diferen-

cia del anterior, no contiene disposición alguna que recoja expresa y cla-
ramente el principio de firmeza de la resolución administrativa, pues
aunque el arti<:ulo 116 establece cuáles son los recursos que se pueden
interponer en contra de los actos administrativos dictados en materia
fiscal federal, no prevé la ineficacia jurídica de las instancias de incon-
formidad o de reconsideración ni de las resoluciones que se dicten en ellas.
El Código de 1966 disponía en el artículo 158 que contra las resolucio-
nes dictadas en materia fiscal federal, sólo procederían los recursos ad-
ministrativos que establecía ese Código o los demás ordenamientos
fiscales y que las resoluciones que se dictaran como consecuencia de re-
cursos no establecidos legalmente, serían nulas y que dicha nulidad se-
ría declarada, aún de oficio, por la autoridad superior a la que hubiera
dictado la resolución si ésta no modificaba, en favor del particular, la
primera resolución, porque si hubiere mo/lificación favorable al particu-
lar, la nulidad de la nueva resolución sólo podríaI ser declarada por el Tri·
bunal Fiscal de la Federación.
El principio de firmeza es claro, sin embargo su aplicación no
siempre lo es. En ocasiones resulta dudosa la brocedencia del recurso
intentado por el particular, es decir, no es fácil dilucidar si en contra de
un acto determinado procede o no el recurso intentado. Si el recurso es
procedente no habrá problema para el particula~; pero si no lo es, habrá
formulado una instancia de inconformidad no l establecida legalmente
para impuguar el acto de que se trate y es posiJ:lle que con ello pierda su
oportunidad de defensa al transcurrir el plazo {para acudir a la vía ade-
cuada. Tanto en materia de recurso administrljtivo, como de juicio ante
el Tribunal Fiscal de la Federación y de juiciciI de amparo, se prevé co-
mo causa de improcedencia del medio de deferysa el consentimiento táci·
to, entendiendo por tal que en contra del acto no se hubiera promovido
el medio de defensa dentro del plazo señalado legalmente.
Ante una situación dudosa estimamoll que debe declararse pro-
cedente el recurso y darle el trámite respectivo hasta resolverlo, pues
por encima de cualquier consideración formal debe estar la salvaguar-
dia del principio de legalidad, para cuyo fin han sido creados los medios
de defensa al alcance de los particulares, entre ellos precisamente los
recursos administrativos. Sobre este aspecto, el Poder Judicial Federal
ha sustentado la siguiente tesis:
RECURSOS ADMINISTRATIVOS. PROCEDENCIA DE LOS. No siendo manifiesta
la improcedencia de los recursos administrativos, aUn siendo opinable la
cuestión, las autoridades deben entrar al fondo de los asuntos que se les
plantean pues los recursos, juicios y medio de defensa en general, han si·
do creados para otorgar a los ciudadanos medios legales de facilitar la de-
fensa de sus derechos, por lo que al examinar su procedencia no deben ser
tratados con un rigorismo que los convierta en trampas procesales que,
en vez de facilitar, obstaculizan la defensa de tales derechos. La intención
del legislador no debe estimarse como la de crear un laberinto en el que se
extravíen los afectados por resoluciones administrativas, sino como me-
dios de lograr en un estado de derecho, la solución legal de los conflictos y
controversias. '
Amparo directo 585/70. Productos Etna, S.A. 19 de julio de 1972. Unani·
midad de votos.
Amparo en revisión 277/73. Alberto J. Tarji, S.A. 10 de julio de 1973.
Unanimidad de votos.
Amparo en revisión 491/73. Guillermo Barroso Chávez y Valezzi, S.A. 4
de septiembre de 1973. Unanimidad de votos.
Amparo en revisión 344/73. Sindicato de Empleados de la Empresa del
Frontón, Conexos y Similares. CROCo 10 de septiembre de 1973. Unani·
midad de votos.
Amparo directo 411/73. Afianzadora Insurgentes, S.A. 24 de septiembre
de 1973. Unanimidad de votos.
Informe 1973. Primer Tribunal Colegiado del Primer Circuito en Materia
Administrativa.
4. DIFERENCIA ENTRE RECURSO Y PROCESO
Tanto en el recurso administrativo como en el proceso encontramos co-

mo caracteristica común la existencia de un litigio, es decir, en ambos
hay un conflicto cualificado de intereses que se caracteriza por la pre-
tensión de una de las partes y la resistencia a esa pretensión de parte de
la otra, además, encontramos que en ambos se está ejerciendo una fun-
ción materialmente jurisdiccional, independientemente de quien la ejer-
za. Sin embargo, recurso y proceso no son idénticos y consideramos
que la diferencia esencial consiste en que en el recurso administrativo
la relación procedimental es lineal, en tanto que en el proceso es trian-
gular, o sea en el recurso administrativo la administración es juez y
parte y está en uno de los extremos y el particular se encuentra en el
otro extremo como la otra parte; en cambio, en el proceso encontramos
a la autoridad en un punto y en igualdad de circunstancias que el parti-
cular, que se encuentra en otro punto y como vinculo común, en un ter-
Naturaleza técnica y jurídica del recurso administrativo 253
cer punto, está la autoridad jurisdiccional, ante quien se somete, para

su decisión, la controversia que existe entre la administración y el ad-
ministrado.
5. NATURALE,ZA TÉCNICA y JURíDICA DEL RECURSO

ADMINISTRATIVO
Se ha querido dar al recurso administrativo el carácter de un medio de

defensa que dirime controversias que versan más sobre situaciones o cues-
tiones de hecho que de Derecho, libre de todo tecnicismo, sin embargo,
no consideramos acertada esa tesis, pues en el recurso administrativo,
como en cualquier otro medio de defensa deben exponerse no sólo los
hechos del caso, sino también los agravios que causa el acto impugna-
do, esto es, la lesión jurídica que causa el acto de la autoridad. Además,
ya hemos visto que los juicios ante el Tribunal Fiscal de la Federación
y de amparo pueden ser improcedentes si existe recurso administrativo
para impugnar el acto administrativo y en materia de amparo, específi-
camente, el artículo 78 de la Ley de Amparo establece que en la senten-
cia que se dicte en los juicios de amparo, el acto reclamado se apreciará
tal y como aparezca probado ante la autoridad responsable y no se ad-
mitirán ni tomarán en consideración las pruebas que no se hubiesen ren-
dido ante dicha autoridad para comprobar los hechos que motivaron o
fueron objeto de la resolución reclamada.
De lo expuesto, se observa que cuando se agota un recurso adminis-
trativo el interesado debe formular las alegaciones jurídicas que demues-
tren la ilegalidad del acto impugnado, así como ofrecer las pruebas
pertinentes, ya que el recurso administrativo es una auténtica oportu-
nidad de pedir justicia y de lograr el restablecimiento de la legalidad en
los actos de la Administración y porque en ocasiones, concretamente si
se desea acudir directamente al juicio de amparo después del recurso ad-
ministrativo, no podrá corregirse ninguno de los defectos que haya ha-
bido en el ofrecimiento y rendición de pruebas o en sus alegatos, pues
el órgano jurisdiccional juzgará la resolución impugnada con los mismos
elementos que tuvo a su alcance la autoridad administrativa para emi-
tir dicha resolución. Es decir, el organismo jurisdiccional únicamente li-
mitará su función a determinar si la resolución recaída al recurso se ajusta
o no a las disposiciones de la ley, de acuerdo con los elementos de juicio
que tuvo a su alcance la autoridad administrativa para formar su con-
vicción y no aceptará ningún elemento nuevo o distinto que no pudo ser
tomado en consideración en la resolución del recurso, que por negligen-

cia del recurrente no se haya aportado, aun cuando a través de él se de-
muestre la justicia de su pretensión.
. Finalmente, la naturaleza jurídica del recurso administrativo que-
da de manifiesto por el mandato contenido en el artículo 132 del Código
Fiscal de la Federación, que dispone que la resolución del recurso se fun-
dará en Derecho y examinará todos y cada uno de los agravios hechos
valer por el recurrente, teniendo la autoridad la facultad de invocar he-
chos notorios; que cuando uno de los agravios sea suficiente para des-
virtuar la validez del acto impugnado, bastará con el examen de dicho
punto; que la autoridad podrá corregir los errores que advierta en la ci-
ta de los preceptos que se consideren violados y examinar en su conjun-
to los agravios, así como los demás razonamientos del recurrente, a fin
de resolver la cuestión efectivamente planteada, pero sin cambiar los he-
chos expuestos en el recurso; y que la autoridad podrá revocar los actos
adIninistrativos cuando advierta una ilegalidad manifiesta y los agra-
vios sean insuficientes, pero deberá fundar cuidadosamente los motivos
por los que consideró ilegal el acto y precisar el alcance de su resolución.
6. ELEMENTOS DEL RECURSO ADMINISTRATIVO
Los elementos o principios necesarios para agotar un recurso adIni-

nistrativo son los siguientes:
a) El recurso debe estar legalmente establecido. Al comentar el
principio de firmeza de la resolución adIninistrativa ya hemos dicho
que sólo a través de los medios de def"nsa que establezcan las leyes, en-
tre ellos el recurso adIninistrativo, puede privarse de eficacia jurídica
a un acto de la AdIninistrl}ción. Además, sólo si el recurso está previsto
por la ley, puede considerarse formalmente impugnado el acto adminis-
trativo y no se dará lugar a que se configure el consentiIniento tácito
del acto.
b) Existencia de la autoridad competente para conocer y resolver
el recurso. De nada serviría que la ley establecería el recurso si no exis-
te una autoridad competente para su conocimiento y resolución. Por lo
tanto, en los ordenamientos que regulan la orgamzación y funciona-
Iniento de la AdIninistración Pública debe preverse la existencia de
este tipo de autoridades, o bien, la propia ley que establece el recurso de-
be prever cuál será la autoridad que lo conocerá y resolverá y debe do-
tarla de competencia y sefialar sus atribuciones.
Elementos del recurso administrativo 255
c) Existencia de una resolución administrativa. El recurso admi-

nistrativo s610 es procedente para impugnar las decisiones de la autori-
dad administrativa. o sea. que es absolutamente ineficaz para impug-
nar las decisiones de autoridades de otro tipo. Sin embargo. señala
Margán que no todas las resoluciones administrativas son recurribles.
sólo aquellas que reúnan las siguientes caracteristicas:
. L Que sea definitiva. es decir. que no sea una resolución de trámi-
te o sea susceptible de ser revisada de oficio; debe ser la decisión que re-
suelva y ponga fin al expediente en la fase oficiosa del procedimiento.
2. Que sea personal y concreta. es decir. que esté dirigida a una
persona determinada afectando su esfera juridica y verse sobre una si-
tuación específica. La doctrina señala que si una resolución es general y
abstracta no puede deparar prejuicio a una persona sino hasta que se
produce un acto de aplicación. que es personal y concreto. En todo caso.
la via adecuada para impugnar resoluciones generales y abstractas que
con su sola expedición causan perjuicio es el juicio de amparo.
3. Que cause agravio. es decir, que lesione un interés legitimo di-
recto o indirecto. Es interés directo cuando afecta a quien va dirigida la
resolución y es interés indirecto cuando el afectado es persona distinta
del titular de la resolución. pero que por su relación con éste la ley le
imputa responsabilidad en el cumplimiento de una obligación.
4. Que conste por escrito. salvo la resolución negativa ficta. Ya he-
mos dicho con anterioridad que en observancia del principio de seguri-
dad jurídica todas las resoluciones de la autoridad administrativa de-
ben constar por escrito y que este requisito es consagrado por el
artículo 16 de la Constitución General de la República. En cuanto a la
resolución negativa flcta. obviamente ésta no puede constar por escrito
pues es una presunción legal ante el silencio de la autoridad. presunción
que se justifica también por el principio de seguridad jurídica. ya qué si
la autoridad no cumple con el mandato constitucional. primero. y legal
ordinario. después. de resolver las instancias de los particulares en un
plazo determinado, la ley substituye la voluntad de la autoridad y, dan-
do un significado a su silencio. presume que la resolución es negativa.
con lo cual los particulares quedan en aptitud de obrar como a su de-
recho convenga.
5. Que sea nueva. es decir. que su contenido no haya sido del cono-
cimiento del particular con anterioridad. a través de otra resolución de-
finitiva de la autoridad administrativa, y haya sido consentido expresa
o tácitamente. o bien sea materia de algún medio de defensa.
7. FORMALIDADES EN EL RECURSO ADMINISTRATIVO
L!\ ley debe establecer, necesariamente, las formalidades a que debe su-
jetarse la tramitación del recurso administrativo. Del estudio de los ar-
tículos 121, 122, 123, 130, 131 Y 133 del Código Fiscal de la Federación
se observa que en los recursos administrativos en materia tributaria,
las formalidades a que se sujeta el trámite son:
al Interposición por escrito. Sólo mediante escrito se puede hacer
valer un recurso administrativo, por disposición expresa de la ley lo
cual, nos parece, va de acuerdo con el principio de seguridad jurídica,
pues en todo momento habrá certeza absoluta de los términos en que
fue planteada la inconformidad.
El escrito respectivo debe señalar el nombre o denominación del re-
currente; cuál es su domicilio fiscal y, en su caso, el domicilio para oír
notificaciones; el nombre de la persona autorizada para oir notificacio-
nes; el nombre de la persona autorizada para oír notificaciones; la auto-
ridad a la que se dirige; el propósito de la promoción; cuál es el acto que
se impugna; la relación de hechos; la expresión de agravios; el ofrecimiento
de pruebas; y los puntos petitorios, es decir, concretamente cuál es la
pretensión. Si no se hace alguno de los señalamientos anteriores, la auto-
ridad fiscal requerirá al promovente para que en el plazo de 5 dias los
indique y en caso de incumplimiento se tendrá por no presentado el
recurso.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público ha aprobado una for-
ma oficial (formulario) para promover el recurso administrativo y aun-
que al publicarla señala en la disposición administrativa que es de uso
opcional, su empleo es legalmente obligatorio porque asi lo dispone el
segundo párrafo del artículo 18 del Código Fiscal de la Federación al or-
denar que las promociones deberán presentarse en las formas que al efecto
apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. El penúltimo pá-
rrafo de ese mismo artículo dispone que si se omite el uso de la forma
oficial, la autoridad requerirá al promovente para que la use y acompa-
ñará al requerimiento la forma respectiva en el número de ejemplares
que sea necesario.
. Al escrito en que se interponga el recurso se deben acompañar los
siguientes documentos:
1. El documento que acredite la representación legal cuando se ac-
túe en nombre de otro o de personas morales.
El último párrafo del artículo 122 del Código Fiscal de la Federación
indica que cuando no se gestione en nombre propio, la rep~esentaciónde
Formalidades en el recurso administrativo 257
los interesados deberá recar en licenciado en Derecho, pero esto no será

aplicable si la gestión se realiza en nombre de una persona moral en los
términos de la ley que la regula y conforme a sus estatutos, sin perjuicio
de lo que disponga la legislación de profesiones.
Con esta disposición el Código Fiscal de la Federación, indebida e
injustificadamente, invade un campo que le es totalmente ajeno y que
es propio del Derecho Privado y establece una limitación a la libertad
de contratación que pugna con los principios establecidos por los Dere-
chos Civil y Mercantil, que también carece de justificación jurídica, pues
salvo el mandato judicial, que por su naturaleza y caracteristicas ya la
legislación de profesiones exige que sólo se confiera a licenciados en De-
recho, no se observa cuál pueda ser la razón juridica para que el otorga-
miento de un poder general deba recar únicamente en un licenciado en
Derecho si conforme al Derecho Privado, teniendo los contratantes ca-
pacidad juridica para ello, el poderdante puede celebrar el contrato de
mandato con la persona de su confianza y conferirle poder general para
que lo represente en todo tipo de asuntos, incluidos, desde luego, los
fiscales.
2. El documento en que conste el acto impugnado.
3. La constancia de notificación del acto impugnado, excepto si el
promovente declara bajo protesta de decir verdad que no recibió cons-
tancia o cuando la notificación se haya practicado por correo certificado
con acuse de recibo o se trate de negativa ficta. Si la notificación fue
por edictos se deberá señalar la fecha de la última publicación y el órga-
no en que ésta se hizo.
4. Las pruebas documentales que se ofrezcan y el dictamen pericial
en su caso. Cuando las pruebas documentales no obren en poder del re-
currente, si éste no hubiere podido obtenerlas a pesar de tratarse de do-
cumentos que legalmente se encuentran a su disposición, deberá señalar
el archivo o lugar en que se encuentran para que la autoridad fiscal re-
quiera su remisión cuando ésta sea legalmente posible y para este efec-
to deberá identificar con toda precisión los documentos y, tratándose
de los que pueda tener a su disposición, bastará con que acompañe la
copia sellada de la solicitud de los mismos. Se entiende que el recurren-
te tiene a su diflposición los documentos cuando legalmente pueda obte-
ner copia autorizada de los originales o de las constancias de éstos. A
petición del recurrente, la autoridad fiscal recabará las pruebas que obren
en el expediente en que se haya originado el acto impugnado, siempre
que el interesado no hubiere tenido oportunidad de obtenerlas.
----------------------------------
Si no se acompaña al escrito del recurso alguno de los documentos

indicados, la autoridad fiscal requerirá al promovente para que en el plazo
de 5 dias los presente y en caso de que no lo haga, se tendrán por no
ofrecidas las pruebas o, si se trata de los otros documentos, se tendrá
por no interpuesto el recurso.
b) Presentación oportuna. El recurso debe interponerse dentro del
plazo legalmente establecido, que es de 45 días siguientes a la fecha en
que haya surtido sus efectos la notificación del acto impugnado, el cual
es improrrogable. La presentación del recurso debe ser ante la autori-
dad que emitió o ejecutó el acto impugnado, independientemente de que
sea o no ella la que estudie y resuelva el asunto.
Si el particular tiene su domicilio fuera de la población en que radi-
que la autoridad que emitió o ejecutó el acto impugnado, el escrito de
interposición del recurso podrá presentarse en la oficina exactora mf!s
cercana a dicho domicilio o enviarlo a la autoridad que emitió o ejecutó
el acto por correo certificado con acuse de recibo, siempre que el envío
se efectúe desde el lugar en que resida el recurrente, casos en los cuales se
tendrá como fecha de presentación del escrito respectivo la del dia en
que se entregue a la oficina exactora o se deposite en la oficina de correos.
Si el interesado fallece durante el plazo para interponer el recurso,
dicho plazo se suspenderá hasta un l\Íio, si antes no se hubiere aceptado
el cargo de representante de la sucesión.
En caso de que un recurso se interponga ante autoridad fiscal in-
competente, el último párrafo del articulo 120 del Código Fiscal de la
Federación dispone que esa autoridad lo turnará a la que sea competente.
cl Periodo probatorio. Conforme al Código Fiscal de la Federación,
en materia de recursos administrativos no hay un período probatorio,
pues como ya hemos señalado, al presentar el recurso deben acompañarse
al escrito respectivo las pruebas documentales y el dictamen pericial, en
su caso, bajo pena, si no se hace, de tener por no ofrecidas las pruebas.
Nos parece criticable esta circunstancia, pues se obliga a rendir prue-
bas sin que el recurso haya sido admitido a trámite y, por lo tanto, sin
que se hayan admitido las pruebas ofrecidas. Una correcta técnica pro-
cedimental indica que primero, previa la admisión del recurso, deben ca-
lificarse las pruebas para admitir sólo aquéllas que tengan relación con
los hechos controvertidos, y después proveer lo conducente para su de-
sahogo, concediendo un plazo razonable para tal efecto, de manera que
el recurrente tenga la debida oportunidad de rendir las pruebas ofreci-
das; en otras palabras, en el escrito del recurso se deberían ofrecer las
Formalida.des en el recurso administrativo 259
pruebas y luego la autoridad que conociera del asunto debería proveer

a su admisión y desahogo.
También 110S parece criticable que en el recurso administrativo la
prueba pericial quede desahogada con la presentación del dictamen a car-
go del perito designado por el recurrente, pues esto también es contra-
rio a la técnica procedimental que, sobre esta prueba, señala la necesaria
intervención de cuando menos dos peritos, los de las partes en contien-
da, y en ocasiones de tres, si no coinciden los dos primeros.
d) Resolución del recurso. Una vez integrado el expediente del re-
curso con todos los elementos de juicio necesarios, la autoridad encar- .
gada de resolverlo debe dictar su resolución. Según el articulo 131 del
Código Fiscal de la Federación, el plazo para dictar la resolución y noti-
ficarla no excederá de 4 meses contados a partir de la fecha de interposi-
ción del recurso y el silencio de la autoridad significará que se ha
confirmado el acto impugnado, pero el recurrente podrá decidir esperar
la resolución expresa o impugnar en cualquier tiempo la presunta con-
firmación del acto impugnado.
En la última parte de la disposición antes mencionada observamos
que aunque estamos en la fase contenciosa del procedimiento fiscal, co-
mo es la propia autoridad administrativa, formal u orgánicamente ha-
blando, la que conoce y resuelve el recurso administrativo, se está
aplicandoel criterio general en materia tributaria de atribuir un signifi-
cado al silencio de la autoridad administrativa, sólo que a diferencia de
la fase oficiosa del procedimiento, donde el silencio se presume resolu-
ción negativa" en el recurso administrativo el silencio se presume con-
firmación del acto impugnado, o sea, una confirmación ficta o presunta.
Por lo que se refiere al contenido de la resolución, ya al comentar
la naturaleza técnica y jurídica del recurso administrativo, señalamos
como, de acuerdo con el articulo 132 del Código Fiscal de la Federación,
la resolución debe fundarse en derecho y ocuparse del estudio de la si-
tuación planteada y sólo hemos de agregar que se deben estudiar, anali-
zar y valorar todas las pruebas rendidas, de lo que debe hacerse referencia
en la resolución, expresando las razones por las que les considera efica-
ces o ineficaces, según sea el caso. Al tratar el tema de la inconformidad
contra el acta de auditoría citamos algunas tesis de los tribunales sobre
el deber de la autoridad de analizar las pruebas que se aporten y el prin-
cipio en ellas sostenido es perfectamente aplicable para el caso de las
pruebas en el recurso administrativo, como también lo es la siguiente
tesis del Tribunal Fiscal de la Federación:
RECURSOS AOMINISTRATIVOS. ESTUDIO DE LAS PRUEBAS. No basta con la

simple expresión genérica de que con las pruebas presentadas no se acre-
ditan los hechos de la inconformidad, para tenerlas por estudiadas, sino
que es necesario evaluarlas específicamente, expresando en la resolución
las razones que se tuvieron para desestimarlas.
Revisión 627179. 26 de junio de 1980. Unanimidad de 6 votos. Ponente:
Alfonso Cortina Gutiérrez. Secretario: Carlos Alcázar.
Tribunal Fiscal de la Federación. Hoja informativa.
junio de 1980. Pág. 31.
En cuanto al sentido de la resolución, según lo dispuesto por el artí-

culo 133 del Código Fiscal de la Federación, ésta podrá desechar el re-
curso por improcedente; confirmar el acto impugnado; mandar reponer
el procedimiento administrativo; dej ar sin efectos el acto impugnado;
o modificar el acto impugnado o dictar uno nuevo que lo sustituya cuando
el recurso interpuesto sea total o parcialmente resuelto a favor del recu-
rrente. Si la resolución ordena realizar un determinado acto o iniciar la
reposición del procedimiento, debe cumplirse en un plazo de 4 meses aún
cuando haya transcurrido el plazo que señala el artículo 67 del propio
Código Tributario Federal para que se extingan las facultades de actuar
de la autoridad fiscal.
8. CLASIFICACiÓN DEL RECURSO ADMINISTRATIVO

En la legislación fiscal mexicana los recursos administrativos se clasifi-
can en optativos y obligatorios. Es optativo cuando se puede elegir
entre agotarlo primero y después, llegado el caso, acudir a juicio ante
los tribunales, o bien acudir directamente al juicio. Es obligatorio cuan-
do necesariamente debe agotarse esa instancia antes de acudir a juicio.
Ejemplo de uno y otro son el recurso de revocación previsto en el artícu-
lo 116, fracción 1, del Código Fiscal de la Federación, en el primer caso;
y los otros recursos previstos en el propio artículo 116, fracciones Il y
Ill, del mismo Código Tributario, en el segundo caso, según se despren-
de del articulo 120 del ordenamiento citado.
9. LOS RECURSOS EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACiÓN
Establece el articulo 116 del Código Fiscal de la Federación que contra

los actos administrativos dictados en materia fiscal federal se podrán
Los recursos en el Código Fiscal de la Federación 261
interponer los recursos de revocación, de oposición al procedimiento ad-

ministrativo de ejecución o de nulidad de notificaciones.
a) Recurso de revocación. De acuerdo con los artículos 117 y 125
del Código Fiscal de la Federación este recurso procede contra las res()-
luciones definitivas que determinen contribuciones o accesorios; que nie-
guen la devolución de cantidades que procedan conforme a la ley; y que,
siendo diversas de las anteriores, dicten las autoridades aduaneras. Por
otro lado, el interesado puede optar por impugnar un acto a través del
recurso de revocación o promover directamente contra dicho acto juicio
ante el Tribunal Fiscal de la Federación; pero debe intentar la misma
VÍa elegida si pretende impugnar un acto administrativo que sea ante-
cedente o consecuente de otro, a excepción de resoluciones dictadas en
cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos.
No obstante lo anterior, si la resolución dictada en el recurso de re-
vocación se combate ante el Tribunal Fiscal de la Federación, la impug-
nación del acto conexo debe hacerse valer ante la Sala Regional del
Tribunal Fiscal que esté conociendo del juicio respectivo.
b) Recurso> de oposición al procedimiento administrativo de ejecu-
ción. Según los artículos 118 y 126 al 128 del Código Fiscal de la Fede-
ración este recurso procede contra los actos que exijan el pago de créditos
fiscales, cuando se alegue que éstos se han extinguido o que su monto
real es inferior al exigido, siempre que el cobro en exceso sea imputable
a la oficina ejecutora o se refiera a recargos, gastos de ejecución o a la
indemnización a que se refiere el artículo 21 del propio Código, o sea,
la indemnización del 20% por cheque no pagado a su presentación en
tiempo en el banco. También procede contra los actos que se dicten en el
procedimiento administrativo de ejecución cuando se alegue que éste
no se ha ajustado a la ley y contra actos que afecten el interés jurídico
de terceros que afirmen ser propietarios de los bienes o negociaciones,
o titular de los derechos embargados, o bien que reclamen tener crédi-
tos preferentes a los del fisco.
Este recurso se hace valer ante la oficina ejecutora y no puede dis-
cutirse en el mismo la validez del acto administrativo en el que se haya
determinado el crédito fiscal. Si el recurso se interpone porque el proce-
dimiento no se ajustó a la ley, las VÍolaciones cometidas antes de la eta-
pa del remate sólo pueden hacerse valer hasta el momento de la con-
vocatoria en pJrimera almoneda, salvo que se trate de actos de ejecu-
ción sobre bienes legalmente inembargables o de actos de imposible re-
paración material, en cuyo caso el recurso puede interponerse contra el
acta en que conste la diligencia de embargo. Si las violaciones tienen lu-
gar con posterioridad a la mencionada convocatoria o se trata de venta

de bienes fuera de subasta, el recurso se hace valer contra la resolución
que finque el remate o la que autorice la venta fuera de subasta.
En el caso de que un tercero afirme ser propietario de los bienes o
negociaciones, o titular de los derechos embargados, puede hacer valer.
el recurso en cualquier tiempo antes de que se haya aplicado el importe
del remate a cubrir el crédito fiscal.
c) Recurso de nulidad de notificaciones. En los términos de los arti·
culos 119 y 129 del Código Fiscal de la Federación este recurso procede
en contra de las notificaciones que se hagan en contravención de las dis-
posiciones legales. La interposición del recurso suspende los plazos pa-
ra el ejercicio tanto de las facultades de las autoridades fiscales, como
de los derechos de los particulares, hasta en tanto no se resuelva el re·
curso. La declaratoria de la nulidad de la notificación trae como conse-
cuencia la nulidad de las actuaciones hechas con base en la notificación
anulada y que tengan relación con ella. Por otro lado, mientras se re-
suelve el recurso, queda en suspenso el plazo legal para impugnar la
resolución de fondo y si ya se ha iniciado juicio ante el Tribunal Fiscal de
la Federación es improcedente el recurso y la nulidad de la notificación
se hace valer mediante la ampliación de la demanda respectiva.
CAPíTULO
20
FASE CONTENCIOSA
DEL
SEGUNDA PARTE
Sumario
1. Origen y competencia del Tribunal Fiscal de la Federación
2. Procedencia del juicio de nulidad
3. Partes en el juicio
4. Sustanciación del procedimiento y sentencia
5. Recursos procesales
6. Notificaciones
Origen y competencia del Tribunal Fiscal de la Federación 265
1. ORIGEN Y COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

DE LA FEDERACiÓN
Ninguna de las constituciones anteriores a la actual y ni siquiera ésta

en su contenido original contemplaron de una manera franca la posibi-·
lidad de la existencia de un órgano jurisdiccional que dirimiera contro-
versias entre particulares y autoridades administrativas que estuviera
colocado fuera del Poder Judicial, debido al rígido principio de la divi-
sión de poderes; sin embargo, existía la inquietud de lo contencioso ad-
ministrativo, toda vez que se advertía la existencia de controver-
sias que no encuadraban ni en las civiles ni en las penales previstas
por la ley y que, ·en consecuencia, requerían de una jurisdicción propia.
Muestras de tal inquietud las tenemos, entre otras, en los Tribunales
de Hacienda, creados por una de las Siete Leyes Constitucionales de
1836 como órgano del Poder Judicial de la República, o bien, en el Con-
sejo de Estado,. cuya creación tuvo lugar en 1824, pero que no fue sino
hasta 1853, año en que fue restablecido, cuando tuvo, además de sus fa-
cultades originales de consulta, asesoria y dictamen facultades juris-
diccionales, igualmente, podemos observar tal inquietud en la Ley para
el Arreglo de lo Contencioso Administrativo de 25 de Mayo de 1853,
más conocida como Ley Lares.
Con la promulgación de la Constitución de 1857, que consagró ca-
tegóricamente la división de poderes, desapareció cualquier vestigio de
jurisdicción especial para lo contencioso administrativo, quedando
dicha jurisdicción en la esfera de la competencia de los tribunales por
medio del juicio de amparo. Sobre éste problema, Ignacio L. Vallarta,
siendo Ministro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sostenía
que era anticonstitucional la existencia de tribunales administrativos,
porque se violaba la división de poderes que recogia la Constitución de
1857, ya que al haber tribunales administrativos, se reunían dos pode-
res, el ejecutivo y el judicial, en materia administrativa, en una sola
persona, el Presidente de la República. En igual sentido que la de 1857,
se pronunció la Constitución de 1917 en su forma primitiva, ya que el
artículo 104 sólo contemplaba controversias de orden civil y criminal.
No obstante lo anterior, existían diversas instancias de inconfor-
midad en contra de los actos de la hacienda pública e, incluso, en 1929
la Suprema Corte de Justicia de la Nación modificó su jurisprudencia y
sentó una nueva en el sentido de que el juicio de amparo era improce-
dente si antes no se agotaban los recursos ordinarios de defensa. En es·
te ambiente, se expidió, el 27 de agosto de 1936, la Ley de Justicia Fis-

cal, cuya inmediata consecuencia fue la creación del Tribunal Fiscal de
la Federación, el que se constituyó como un tribunal administrativo
de justicia delegada y no de justicia retenida, con plena autonomia y con
competencia para reconocer la legalidad o declarar la nulidad de actos o
procedimientos administrativos, pero sin poder pronunciar manda-
mientos dirigidos a obtener la ejecución de esos fallos, pues en caso de
resistencia, debia acudirse al juicio de amparo.
Estas caracteristicas han subsistido a través del Código Fiscal
de la Federación de 30 de diciembre de 1938, en vigor del lo. de enero de
1939 al 31 de marzo de 1967; del de 29 de diciembre de 1966, en vigor
del lo. de abril de 1967 al 31 de diciembre de 1982, salvo el Titulo IV,
que estuvo en vigor hasta el 31 de marzo de 1983; y en el actual, de 30
de diciembre de 1981, en vigor desde el lo. de enero de 1983, salvo el
Titulo VI que entró en vigor hasta el lo. de abril de 1983.
Con la creación del Tribunal Fiscal de la Federación resurgieron las
tesis que sostenian que los tribunales administrativos como éste eran
anticonstitucionales, toda vez que no estaban previstos por el articulo
104 de la Ley Fundamental mexicana. Sin embargo, como por decreto
del 16 de Diciembre de 1946 la fracción 1 del mencionado articulo 104
constitucional fue adicionada con un segundo párrafo en el cual se dis-
puso que en los juicios en que la Federación esté interesada, las leyes
podrán establecer recursos ante la Suprema Corte de Justicia contra
las sentencias de segunda instancia o contra las de tribunales admi-
nistrativos que estén dotadas de plena autonomia para dictar sus
fallos, a partir de entonces el problema ha quedado definitivamente re-
suelto.
Inicialmente, el Tribunal Fiscal de la Federación se estableció con
competencia exclusiva sobre materia fiscal, pero mediante diversas re-
formas se le ha ido ampliando a fin de que esté en posibilidad de cono-
cer de algunos otros asuntos de naturaleza estrictamente administrati-
va.
En efecto, de juzgador de controversias en las que el particular es
deudor del fisco federal como era originalmente, la competencia del Tri-
bunal Fiscal de la Federación fue aumentada por la Ley de Depuración
de Créditos a cargo del Gobierno Federal, donde el particular es acreedor
y no deudor; posteriormente la Ley del Seguro Social le dio competen-
cia para conocer de asuntos relacionados con los créditos a favor del Se-
guro Social; algo similar hizo la Ley de Instituciones de Fianzas; se le
ha dado competencia para conocer de controversias en materia de pen-
Origen y competencia del Tribunal Fiscal de la Federación 267
siones y prestaciones sociales a los miembros del ejército, de la fuerza

aérea y de la armada, pensiones civiles ya sea a cargo del erario federal
o del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales para los Trabajadores
del Estado; sobre interpretación y cumplimiento de contratos de obras
públicas celebrados por las dependencias de la Administración Pública
Federal Centralizada y sobre resoluciones que constituyan créditos por
responsabilidades contra funcionarios o empleados de la Federación, del
Departamento del Distrito Federal o de los organismos públicos descen-
tralizados federales o del propio Departamento del Distrito Federal, así
como en contra de los particulares involucrados en dichas responsabili-
dades, sobre resoluciones que impongan multas por infracciones a las
normas administrativas federales, así como para conocer de asuntos re-
lacionados con los créditos a favor del Instituto del Fondo Nacional pa-
ra la Vivienda de los Trabajadores (INFONAVIT).
El Tribunal Fiscal está organizado en una Sala Superior, compues-
ta de 9 magistrados, y Salas Regionales, compuestas de 3 magistrados.
El territorio nacional ha sido dividido en 11 regiones y en cada una de
ellas hay una Sala Regional salvo en la región metropolitana, donde hay
6. Las regiones son las síguientes:
a) Del Noroeste, con jurisdicción en los Estados de Baja California,
Baja California Sur, Sinaloa y Sonora. La Sala Regional tiene su sede
en Ciudad Obregón, Sonora.
b) Del Norte-Centro, con jurisdicción en los Estados de Coahuila,
Chihuahua, Durango y Zacatecas. La Sala Regional tiene su .sede en To-
rreón, Coahuila.
el Del Noreste, con jurisdicción en los Estados de Nuevo León y Ta-
maulipas. La Sala Regional tiene su sede en Monterrey, Nuevo León.
d) De Occidente, con jurisdicción en los Estados de Aguascalien-
tes, Colima, Jalisco y Nayarit. La Sala Regional tiene su sede en Guada-
laj ara, Jalisco.
e) Del Centro, con jurisdicción en los Estados de Guanajuato, Mi-
choacán, Querétaro y San Luis Potosí. La Sala Regional tiene su sede
en Celaya, Guanajuato.
f) De Hidalgo-México, con jurisdicción en los Estados de Hidalgo
y de México. La Sala Regional tiene su sede en Tlalnepantla, México.
g) Del Go1fo-Centro, con jurisdicción en los Estados de Tlaxcala,
Puebla y Veracruz. La Sala Regional tiene su sede en Puebla, Puebla.
h) Del Pacífico-Centro, con jurisdicción en los Estados de Guerrero
y Morelos. La Sala Regional tiene su sede en Cuernavaca, Morelos.
i) Del Sureste, con jurisdicción en los Estados de Chiapas y Oaxa-

ca, La Sala Regional tiene su sede en Oaxaca, Oaxaca.
j) Peninsular, con jurisdicción en los Estados de Campeche, Tabas-
co, Quintana Roo y Yucatán. La Sala Regional tiene su sede en Mérida,
Yucatán.
k) Metropolitana, con jurisdicción en el Distrito, sitio donde tienen
su sede las 6 Salas Regionales.
La Sala Superior también tiene su sede en el Distrito Federal.
Las Salas Regionales tienen competencia por razón de territorio y
de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 24 de la Ley Orgánica del Tri-
bunal Fiscal de la Federación, conocen respecto de las resoluciones que
dictan las autoridades ordenadoras con sede en su jurisdicción y los
juicios que surgen con motivo de la ejecución de dichas resoluciones y
demás cuestiones accesorias son conocidas por la Sala Regional que
tiene jurisdicción respecto a las referidas resoluciones.
2. PROCEDENCIA DEL JUICIO DE NULIDAD
El juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación es proce-

dente contra las resoluciones dictadas por la autoridad administrativa
que se consideren ilegales y, por lo tanto, se desean impugnar; la acción
la tienen tanto el particular como la propia autoridad administrativa,
aquél para impugnar las resoluciones que, estimando ilegales, le causen
perjuicio, ésta, para impugnar aquellas resoluciones que ella misma dic-
tó y que considera que no están apegadas a derecho, pero, y esto es im-
portante, que son favorables a los particulares.
Al igual que en el recurso administrativo, el juicio de nulidad sólo
es procedente para impugnar decisiones de la autoridad administrati-
va, por lo tanto, también es ineficaz para impugnar decisiones de auto-
ridades de otro tipo, y para que la resolución sea impugnable en juicio
debe también reunir las características de ser definitiva; personal y con-
creta; causar agravio; constar por escrito, salvo los casos de negativa
o confirmación ficta; y ser nueva. Estas características ya las comenta-
mos en aquella oportunidad, por lo que nos remitimos a esa exposición,
con la única variante de que la resolución definitiva puede ser la que ponga
fin a la fase oficiosa o la que resuelva un recurso administrativo; en el
primer caso, si el recurso es optativo, en el segundo caso si el recurso
es obligatorio o siendo optativo, se eligió agotarlo primero.
Partes en el juicio 269
3. PARTES EN EL JUICIO
De acuerdo COTh lo dispuesto por el artículo 198 del Código Fiscal de la

Federación, son partes en el juicio ante el Tribunal Fiséal de la Federación:
a) El demandante. Puede serlo un particular o la autoridad fiscal;
en el primer caso porque se pida la nulidad de una resolución que causa
agravio y en el segundo porque se pida la nulidad de una resolución fa-
vorable a un particular.
b) El demandado. También puede serlo un particular o la autoridad
fiscal; en el primer caso porque sea la persona a quien favorece la resolu-
ción impugnada y en el segundo, por haber dictado la resolución im-
pugnada.
c) El Titular de la Secretaría de Estado u organismo descentra-
lizado del que dependa la autoridad que dictó la resolución impugnada
y en todo caso, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público será parte
en los juicios en que se controvierta el interés fiscal de la Federación.
d) El tercero que tenga un derecho incompatible con la pretensión
del demandante.
Se admite la posibilidad de que se apersone en juicio como coadyu-
vante de las autoridades administrativas quien tenga interés directo en
la modificación o anulación de un acto favorable a un particular o en la
confirmación de uno que le es desfavorable. Sin embargo, no se· admite
la misma posibilidad del coadyuvante para el particular, no obstante que
un tercero puede tener interés directo en que se anule una resolución fis-
cal, como es el caso de todos aquéllos a quienes la ley les atribuye res-
ponsabilidad solidaria.
Por otro lado, el artículo 200 del Código Fiscal de la Federación es-
tablece que ante el Tribunal Fiscal de la Federación no procede la 'ges-
tión de negocios, por tanto, quien promueva a nombre de otra persona
debe acreditar que la representación le fue otorgada a más tardar en la
fecha de la presentación de la demanda o de la contestación en su caso.
El mismo artículo 200 mencionado señala que la representación de
los particulares debe otorgarse, como se prevé en el Derecho Civil, en
escritura pública o en carta poder fIrmada ante dos testigos y ratifica-
das las firmas ante notario, pero además prevé la posibilidad de que esa
representación ,se otorgue en carta poder firmada ante dos testigos y ra-
tificadas las firmas ante los secretarios del Tribunal Fiscal de la Fe-
deración, todo ello sin perjuicio de lo que disponga la legislación de
profesiones. Señala también que la representación de las autoridades co-
rresponde a la unidad administrativa encargada de su defensa jurídica.
Este mismo precepto legal dispone que los particulares o sus repre-
sentantes podrán autorizar por escrito a licenciado en Derecho que a su
nombre reciba notificaciones y quien esté así autorizado podrá hacer pro-
mociones de trámite, rendir pruebas, presentar alegatos e interponer re-
cursos. Igualmente, las autoridades podrán nombrar delegados para los
mismos fines.
4. SUSTANCIACIÚN DEL PROCEDIMIENTO Y SENTENCIA
En los términos del Código Fiscal de la Federación, el juicio de nulidad

se inicia con la presentación de la demanda, lo cual debe hacerse dentro
de los 45 dias siguientes a aquél en que haya surtido sus efectos la noti-
ficación del acto impugnado o en que el afectado haya tenido conocimiento
de él o de su ejecución, o se haya ostentado sabedor del mismo si no existe
notificación legalmente hecha. Admitida la demanda, se corre traslado
de ella al demandado y se le emplaza para que la conteste dentro de los
45 días siguientes a aquél en que surta sus efectos el emplazamiento;
cuando alguna autoridad que deba ser parte en el juicio no es señalada
por el actor como demandada, de oficio se le corre traslado de la deman-
da para que la conteste en el plazo antes señalado. Diez dias después
de que se haya contestado la demanda y ya se hayan desahogado las
pruebas o practicado las diligencias que se hubiesen ordenado y se ha-
yan resuelto los incidentes de previo y especial pronunciamiento se no-
tifica a las partes que tienen un plazo de 5 días para que formulen alegatos
por escrito y vencido este plazo, se hayan o no se hayan presentado ale-
gatos, se declara cerrada la instrucción y a partir de ese momento y dentro
de los 45 días siguientes se debe pronunciar la sentencia, para lo cual
dentro de los 30 días siguientes al cierre de la instrucción el magistrado
instructor debe formular el proyecto respectivo.
La sustanciación del procedimiento en el juicio de nulidad que he-
mos reseñado anteriormente puede variar en los siguientes casos:
a) Si la demanda que se presente no satisface los requisitos exigi-
dos por los articulos 208 y 209 del Código Fiscal de la Federación, a los
que más adelante nos referiremos con detalle, la Sala Regional a la que
haya tocado el conocimiento ~el asunto no debe ni admitir ni desechar
la demanda, sirio que debe requerir primero al demandante para que en
un plazo de 5 días ajuste su demanda a lo prevenido por los preceptos
legales mencionados, COn el apercibimiento, en caso de no cumplir el re-
querimiento, de tener por no presentada la demanda o, en su caso, de
Sustanciación del procedimiento y sentencia 271
tener por no ofrecidas las pruebas de que se trate. Vencido el plazo, si

se cumplió el r'equerimiento la demanda se admite y sigue su trámite
normal y si no se cumplió, se hace efectivo el apercibimiento.
b) Cuando se impugna una negativa o una confirmación ficta, o bien
una resolución escrita que carece de fundamentación y motivación, la
demanda se admite y se corre traslado a las autoridades demandadas
y una vez que éstas producen su contestación a la demanda y señalan
en ella los ,motivos y fundamentos en que apoyan su resolución, se le
corre traslado de esta contestación al demandante, quien conforme al
artículo 210 del[ Código Fiscal de la Federación tiene derecho a ampliar
su demanda dentro de los 45 dias siguientes a la fecha en que surta sus
efectos la notificación respectiva, para poder referirse a dichos motivos
y fundamentos y alegar lo que a su derecho convenga y poder ofrecer
las pruebas que estime pertinentes. De la ampliación de la demanda se
le corre traslado a las autoridades demandadas y se les emplaza para
que contesten la ,ampliación dentro de los 45 días siguientes a la fecha
en que surta sus efectos el emplazamiento. Hecho todo lo anterior conti-
núa el trámite normal del procedimiento.
c) Si durante la sustanciación del procedimiento se invoca por al-
guna de las partes una notificación practicada antes de la iniciación del
juicio y la contraparte considera que se hizo en contravención a las dis-
posiciones legales respectivas, como por disposición expresa del artícu-
lo 129 del Código Fiscal de la Federación ya no es procedente el recJlrso
de nulidad de notificaciones y la nulidad de esa notificación debe hacer-
se valer ante ell Tribunal Fiscal de la Federación mediante ampliación
de la demanda, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 210 del Códi-
go Fiscal de la Federación se debe proceder en forma análoga a la des-
crita en el inciso anterior para la presentación de la ampliación de la
demanda y para la contestación a la misma, hecho lo cual contínúa el
trámite normal del procedimiento, pero somos de la opinión que previa-
mente al estudio y resolución del fondo del asunto, debe resolverse so-
bre la nulidad de la notificación.
, d) Cuando se presenta un incidente de previo y especial pronuncia-
miento. Son incidentes de previo y especial pronunciamiento, conforme
al artículo 217 del Código Fiscal de la Federación, los relativos a la in-
competencia en razón del territorio; a la acumulación de autos; a la nuli-
dad de notificaciones (las practicadas en el juicio); y a la interrupción
por causa de muerte o disolución. En estos casos, a la presentación del
incidente se suspende el procedimiento el que sólo se reanuda hasta'que
el incidente ha q¡uedado resuelto. Los otros incidentes previstos en el juicio
de nulidad son el de recusación de magistrados y peritos; el de suspen-

sión de la ejecución de la resolución impugnada; y el de falsedad de do-
cumentos; pero al no ser de previo y especial pronunciamiento no
suspenden el procedimiento, el que continúa hasta el cierre de la ins-
trucción.
Las formalidades a que está sujeto el juicio de nulidad ante el Tri-
bunal Fiscal de la Federación son las siguientes:
a) Demanda. La demanda debe ser por escrito, formalidad que se
justifica, como ya hemos señalado, por el principio de seguridad jurídi-
ca. El escrito debe ser firmado por quien lo formule y sin este requisito
se tendrá por no presentada la demanda, a menos que el promovente no
sepa o no pueda firmlÍr, caso en el que imprimirá su huella digital y fir-
mará otra persona a su ruego.
De acuerdo con el artículo 208 del Código Fiscal de la Federación
la demandada debe indicar:
1. El nombre y domicilio del demandate.
2. La resolución que se impugna.
3. La autoridad o autoridades demandadas o .el nombre del particu-
lar demandado cuando el juicio sea promovido por la autoridad admi-
nistrativa.
4. Los hechos que den motivo a la demanda.
5. Las pruebas que se ofrezcan. Si se ofrece prueba pericial o testi-
monial se precisarán los hechos sobre los que deba versar y se señalará
el nombre y domicilio del perito o los de los testigos y sin estos señala-
mientos se tendrán por no ofrecidas.
6. La expresión de los agravios que cause el acto impugnado.
7. El nombre y domicilio del tercero interesado, cuando lo haya.
Si se omiten los datos previstos en los números 1, 2, 3 y 7 el magis-
trado instructor debe requerir mediante notificación personal al deman-
dante para que los proporcione en el plazo de 5 dias, apercibiéndolo de
que de no hacerlo en tiempo se tendrá por no presentada la demanda.
Si se omiten los datos previstos en los números 4, 5 Y 6 no se formula
requerimiento alguno para subsanar esa irregularidad; en esta virtud,
la falta de la relación de hechos y sobre todo la falta del ofrecimiento
de pruebas pueden fácilmente conducir a una sentencia desfavorable y
la falta de expresión de agravios conduce necesariamente al desechamien-
to de la demanda, habida cuenta de que el articulo 202, fracción X, del
Código Fiscal de la Federación establece que es improcedente el juicio
ante el Tribunal Fiscal de la Federación en el caso de que no se haga
valer agravio alguno.
El articulo 209 del Código Tributario Federal señala que al escrito

de demanda se deben acompañar los siguientes documentos:
1. Una copia de la demanda para cada una de las partes y una copia
de los documentos anexos para el titular de la Secretaria de Estado u
organismo descentralizado del que dependa la autoridad que emitió la
resolución impugnada o, en su caso, para el particular demandado.
2. El documento que acredite la representación del promovente o
en el que conste que le fué reconocida por la autoridad demandada, cuando
no se gestione en nombre propio.
3. El documento en que conste el acto impugnado o, en su caso, co-
pia de la instancia no resuelta por la autoridad.
4. La constancia de notificación del acto impugnado, excepto cuan-
do el demandante declare bajo protesta de decir verdad que no recibió
constancia o cuando la notificación hubiera sido por correo y si la notifi-
cación fue por edictos se debe señalar la fecha de la última publicación
y el nombre del órgano en que ésta se hizo.
5. El cuest;ionario que debe desahogar el perito, el cual debe ir fir-
mado por el demandante.
6. Las pruebas documentales ofrecidas.
Al igual que en el recurso administrativo, se prevé que cuando las
pruebas documentales no obran en poder del demandante o cuando no
hubiera podido obtenerlas a pesar de tratarse de documentos que legal-
mente se encuentren a disposición del demandante, éste deberá de seña-
lar el archivo o lugar en que se encuentran para que a su costa se mande
expedir copia de ellos o se requiera su remisión cuando ésta sea legal-
mente posible y para este efecto deberá el demandante identificar con
toda precisión los documentos y tratándose de los que puede tener a su
disposición, bastará con que acompañe copia de la solicitud debidamen-
te presentada. Se entiende que el demandante tiene a su disposición los
documentos cuando legalmente pueda obtener copia autorizada de los
originales o de las constancias. Se prevé, también, que en ningún caso
se requerirá el envio de un expediente administrativo.
Si no se acompañan a la demanda alguno de los documentos indica-
dos, el magistrado instructor requerirá, mediante notificación personal
al demandante" para que en el plazo de 5 dias los presente, apercibién-
dolo de que si no lo hace se tendrán por no ofrecidas las pruebas respec-
tivas, si se trata de estos documentos, o se tendrá por no presentada
la demanda, si se trata de los demás documentos.
b) Contestación de la demanda. La contestación de la demanda, al

igual que ésta y por las mismas razones, debe ser por escrito, el que de-
be indicar, según el articulo 213 del Código Fiscal de la Federación:
1. Los incidentes de previo y especial pronunciamiento a que haya
lugar.
2. Las consideraciones que a juicio del demandado impiden que se
emita decisión en cuanto al fondo o demuestran que no ha nacido o
se ha extinguido el derecho en que el actor apoya su demanda.
3. La referencia concreta a cada. uno de los hechos que el deman-
dante impute de manera expresa al demandado, afirmándolos, negán-
dolos, expresando que los ignora por no ser propios o exponiendo cómo
ocurrieron, según sea el caso y se tendrán como ciertos los hechos que
el actor impute de manera precisa al demandado si éste en su contesta-
ción no se refiere a ellos, salvo que por las pruebas rendidas o por he-
chos notorios resulten desvirtuados.
4. La refutación de los agravios.
5. Las pruebas que se ofrecen y en caso de que se ofrezca prueba
pericial o testimonial, se deben precisar los hechos sobre los que deban
versar y se deben señalar los nombres y los domicilios del perito o de
los testigos y sin estos señalamientos se tendrán por no ofrecidas.
6. El nombre y el domiCilio del tercero coadyuvante, cuando lo haya.
De acuerdo con lo dispuesto por el articulo 214 del Código Fiscal
de la Federación el demandado debe acompañar su escrito de contesta-
ción de la demanda los siguientes documentos:
l. Una copia de la contestación de la demanda y de los documentos
que acompaña para el demandante, para el tercero interesado señalado
en la demanda o para el tercero coadyuvante, en su caso.
2. El documento que acredite la representación del promovente cuan-
do el demandado es un particular y no se gestiona en nombre propio.
3. El cuestionario que debe desahogar el perito, el cual debe ir fir-
mado por el demandado.
4. Las pruebas documentales ofreCIdas.
Si en la contestación de la demanda no se hace alguno de los señala-
mientos que exige el articulo 213 del Código Fiscal de la Federación o
no se acompaña al escrito alguno de los documentos previstos en el artí-
culo 214 del mismo ordenamiento. se procede en términos similares a
lo dispuesto por los articulos 208 y 209 del propio Código Tributario Fe-
deral para el caso de la demanda y se debe formular requerimiento al
demandado para que subsane la irregularidad; el plazo para cumplir y
los efectos del incumplimiento son iguales a los previstos en tratándose

de la demanda. 1;
Por disposición expresa del articulo 215 del Código Fiscal de la Fe-
deración en la contestación de la demanda no pueden cambiarse los fun-
damentos de derecho de la resolución impugnada y en caso de resolución
negativa flcta ¡[queda comprendida la confirmación ficta del recurso ad-
ministrativo) la autoridad debe expresar los hechos y el derecho en que
se apoya la misma. Este mismo precepto legal prevé que en la contesta-
ción de la demanda o hasta antes del cierre de la instrucción la autori-
dad demandad.a puede allanarse a las pretensiones del demandante o
revocar la resolución impugnada.
Si hay contradicciones entre los fundamentos de hecho y de dere-
cho dados en la contestación de la autoridad que dictó la resolución im-
pugnada y la formulada por la Secretaria de Estado, Departamento
Administrativo u organismo descentralizado de que dependa aquella,
únicamente se tomará en cuenta, respecto a estas contradicciones, lo ex-
puesto por estos últimos, según lo dispone el artículo 211 del Código Fis-
cal de la Federación.
c) Presentación oportuna. La demanda, la contestación de la deman-
da y la ampliación de una y otra deben presentarse dentro del plazo le-
galmente establecido, que para todos esos casos es de 45 dias siguientes
a la fecha en que surta sus efectos la notificación de la resolución im-
pugnada, de la demanda, de la contestación de la demanda o de la am-
pliación de la demanda, respectivamente. Si la autoridad fiscal demanda
la nulidad de una resolución favorable a un particular el plazo para pre-
sentar la demanda es de 5 años siguientes a la fecha en que se haya' emi-
tido la resolución, salvo que haya producido efectos de tracto sucesivo,
pues en este caso se puede presentar la demanda en cualquier época sin
exceder de los 5 años del último efecto, pero, en todo caso, los efectos
de la sentencia sólo pueden retrotraerse a los 5 años anteriores a la pre-
sentación de la demanda. ti
Señala el artículo 207 del Código Fiscal de la Federación que la de-
manda debe presentarse directamente ante la Sala Regional en cuya cir-
cunscripción radique la autoridad que emitió la resolución impugnada
y para el caso die que el juicio se promueva ante una Sala incompetente,
está previsto el incidente de incompetencia por razón de territorio,'que,
como ya hemos visto, es de previo y especial pronunciamiento, a través
del cual se precisa cuál es la Sala que debe conocer del juicio. Desde lue-
go, no obstante que el juicio se haya iniciado ante una Sala incompeten-
te, la demanda debe considerarse presentada oportunamente si se
presentó dentro del plazo legalmente establecido, pues aunque el artícu-

lo 218 del Código Fiscal de la Federación que regula el incidente citado
no lo dice expresamente, de dicha regulación así se desprende y no exis"
te disposición expresa en otro sentido.
d) Período probatorio. Conforme al Código Fiscal de la Federación
hay período probatorio para el desahogo de las pruebas pericial y testi-
monial, pero no lo hay para el desahogo de la prueba documental, pues,
como ya hemos señalado, al escrito de demanda deben acompañarse los
documentos que se ofrecen como prueba, bajo pena, si no se hace, de
tener por no ofrecidas esas pruebas. Esta circunstancia nos parece criti-
cable por las siguientes razones:
La materia relativa a la prueba constituye una de las partes verda-
deramente fundamentales del Derecho Procesal por la necesidad de con-
vencer al juzgador de la existencia o de la inexistencia de los hechos o
actos susceptibles de tener eficacia en relación con el resultado del pro-
ceso; por tanto, la prueba se dirige al juzgador y no al adversario, por
la necesidad de colocarlo en situación de poder formular un fallo sobre la
verdad o falsedad de los hechos alegados. Por ello, de antiguo se dice
que por prueba se entiende la producción de los actos o elementos de
convicción que somete el litigante, en la forma que la ley previene, ante
el juez del litigio, y que son propios, según derecho, para justificar la
verdad de los hechos alegados en el pleito.
Según la doctrina jurídico-procesal, el objeto de la prueba son los
hechos dudosos o controvertidos, como dicen unos, o bien los hechos dis-
cutidos o discutibles, como dicen otros, de modo que el fin de la prueba
es el de formar la convicción del juzgador respecto a la existencia y cir-
cunstancias del hecho que constituye su objeto. Pero hay que tener pre-
sente que la propia doctrina reconoce que el principio de la carga de la
prueba o de la necesidad de probar tiene excepciones derivadas del obje-
to mismo de la prueba, de modo que no necesitan pruebas, entre otros,
los hechos admitidos o confesados. Esta excepción se justifica en vir-
tud de que reconocido un hecho, la prueba que sobre él se hiciera sería
completamente superflua y contraria al principio de economia procesal.
Por lo anterior, lo técnicamente correcto, jurídica y procesalmente,
es que el rendimiento de las pruebas sea posterior al conocimiento de
la contestación de la demanda, pues sólo hasta entonces se puede saber
si hay hechos admitidos por las partes y que, por lo tanto, no requieren
ser probados, o bien, cuáles son los hechos dudosos o controvertidos que
sí necesitan ser probados. Esto, además, permite evitar el rendimiento
de pruebas superfluas que sólo abultan inútilmente los expedientes, en

detrimento, como se ha dicho, del principio de economía procesal.
En relación con este tema del ofrecimiento y rendición de las prue-
bas documentales resulta interesante comentar la disposición conteni-
da en el segundo párrafo del articulo 209 del Código Fiscal de la
Federación, la cual establece que cuando las pruebas documentales no
obren en poder del demandante o cuando no hubiera podido obtenerlas
a pesar de tratarse de documentos que legalmente se encuentran a su
disposición, éste deberá señalar el archivo o lugar en que se encuentren
para que a su costa se mande expedir copia de ellos o se requiera su re-
misión cuando ésta sea legalmente posible; que para este efecto el de-
mandante deberá identificar con toda precisión los documentos y
tratándose de los que pueda tener a su disposición, bastará con que acom-
pañe copia de la solicitud debidamente presentada; que se entiende que
el demandante tiene a su disposición los documentos, cuando legalmen-
te pueda obtener copia autorizada de los originales o de las constancias;
y que en ningún casó se requerirá el envío de un expediente adminis-
trativo.
Como se puede observar, en la anterior disposición y ante la exigen-
cia legal ya comentada de acompañar a la demanda las pruebas docu-
mentales que se ofrezcan, se prevé la solución al problema que puede
enfrentar el demandante cuando no tiene en su poder los documentos
respectivos, que básicamente es la posibilidad de requerir a la autori-
dad que los tenga para que los remita al Tribunal o expida a costa del
interesado copia autorizada de ellos, previa precisa identificación de ta-
les documentos; sin embargo, esta solución y, por ende, la posibilidad
de aportar pruebas en el juicio se ve limitada con la prohibición de re-
querir el envio de un expediente administrativo.
Es criticable la prohibición mencionada por ser contraria a la finali-
dad evidente de la disposición que se comenta, puesto que priva al par-
ticular demandante de la oportunidad de probar los hechos constitutivos
de su acción El impide al Tribunal allegarse los elementos de convicción
neéesarios y suficientes para resolver el problema planteado.
Sobre este particular, debe ponerse de relieve que cuando la autori-
dad administrativa emite una resolución determinante de la situación
fiscal de un contribuyente y pone fin a la fase oficiosa del procedimien-
to, lo hace con apoyo en las diversas constancias que obran en el expe-
diente administrativo, las cuales no siempre son conocidas, o al menos
no todas, por dicho contribuyente, por lo que éste no está en condicio-
nes de solicitar que se le expidan copias autorizadas o de identificarlas
para que la autoridad las remita al Tribunal y así puedan ser estudiadas
en el juicio y se precise si fueron correctamente apreciadas en la fase
oficiosa del procedimiento y, sin embargo, tuvieron influencia en el sen-
tido de la resolución administrativa y en ella misma se hace alusión a
esta circunstancia.
Ante esta situación, no sólo parece injustificada la prohibición, sino
que resulta conculcatoria de las garantías de audiencia y del debido pro-
ceso legal, ya que constituye una indebida limitación o restricción en la
actividad probatoria, inadmisible en un Estado de Derecho, pues como
dice Carnelutti, a propósito de la importancia de las pruebas, sin ellas,
el Derecho no podría, en el noventa y nueve por ciento de los casos, al-
canzar su fin; o como también se ha dicho, quien tiene un derecho y ca-
rece de los medios probatorios para hacerlo valer ante los Tribunales en
caso necesario, no tiene más que la sombra de un derecho.
En favor de la prohibición de requerir el envío de los expedientes
administrativos se ha argumentado que no es posible el envío porque
hacerlo significaría entorpecer o detener el trámite administrativo ordi-
nario, ya que los expedientes respectivos son.de uso constante y al en-
viarlos al Tribunal no se tendrían a mano para realizar las actuaciones
a que hubiera lugar.
El anterior argumento carece de consistencia jurídica, pues sólo pue-
den ser de uso constante en relación con un ejercicio fiscal en curso, o
bien en relación con un ejercicio fiscal anterior respecto del cual se estén
ejerciendo las facultades de comprobación o se esté tramitando una ins-
tancia del particular y en el primer caso sólo excepcionalmente llegará
a haber una resolución de la autoridad administrativa impugnable ante
los organismos jurisdiccionales, caso en el cual si se acredita plenamen-
te que el envío del expediente al Tribunal entorpece o detiene el trámite
administrativo, podría tenerse por justificada la negativa de enviarlo.
En cambio, por lo común las resoluciones impugnadas ante los or-
ganismos jurisdiccionales son las del segundo caso, es decir, se refieren
a ejercicios anteriores y derivan del ejercicio de facultades de compro-
bación o del trámite de una instancia del particular y en este caso, tanto
porque se trata de un ejercicio anterior al en curso, como porque la reso-
lución que emita la autoridad administrativa constituye el acto definiti-
vo que pone fin al procedimiento en su fase oficiosa, es indudable que
esa parte del expediente administrativo ya no puede ser de uso constan-
te ni su envío puede entorpecer o detener el trámite administrativo, puesto
que ese trámite ya ha concluído; con mayor razón si se trata del expe-
diente relativo a un recurso administrativo el cual, incuestionablemen-
te, se inicia con la interposición del recurso y concluye con la resolución

que se dicta.
Por lo tanto, nada hay que pueda justificar la prohibición para re-
querir el envío de un expediente administrativo, siempre que, fuera del
que corresponde a un recurso administrativo que como se ha dicho pue-
de y debe enviarse completo, se precise qué parte, o sea, la relativa a
cuál ejercicio, se requiere.
Finalmente, en esta materia de ofrecimiento y rendición de pruebas
es conveniente comentar la disposición contenida en el artículo 233, del
Código Fiscal de la Federación. Este precepto legal, fntimamente rela-
cionado con la disposición contenida en el artículo 209, segundo párrafo
del mencionado Código, prevé en términos generales la obligación de las
autoridades o funcionarios de expedir con toda oportunidad las copias
de los documentos que les soliciten las partes para que puedan rendirlos
como pruebas"
Si la autoridad no cumpliera con la obligación señalada, el propio
articulo 233 en comento prevé que la parte interesada puede solicitar
al magistrado instructor que requiera a los omisos y si persiste la omi-
sión se prevé que cuando sin causa justificada la autoridad demandada
no expida las copias de los documentos ofrecidos por el demandante pa-
ra probar los hechos imputados a aquélla y siempre que los documen-
tos solicitados hubieran sido identificados con toda precisión tanto en
sus características como en su contenido, se presumirán ciertos los he-
chos que pretenda probar con esos documentos y si la autoridad no es
parte, el magistrado instructor puede hacer valer como medida de apre-
mio la imposición de multas de hasta el monto del equivalente al salario
mínimo general de la zona económica correspondiente al Distrito Fede-
ral, elevado al trimestre, a los funcionarios omisos.
En su último párrafo, el precepto legal en comentario prevé que cuan-
do se soliciten copias de documentos que no puedan proporcionarse en
la práctica adlninistrativa normal, las autoridades podrán solicitar un
plazo adicional para hacer las diligencias extraordinarias que el caso ame-
rite y si al cabo de éstas no se localizan, el magistrado instructor podrá
considerar que se está en presencia de omisión por causa justificada.
La finalidad que parece advertirse en este artículo 233 es la de
garantizar a las partes en juicio la posibilidad de aportar las pruebas do-
cumentales que consideren convenientes a sus intereses, sin embargo,
del estudio del precepto se observan defectos cuya consecuencia es la
ineficacia de la disposición.
En primer lugar, debe señalarse que el precepto que nos ocupa no

prevé sanción alguna para la autoridad omisa, cuando con los documen-
tos cuya copia se le solicitó no se pretenden probar hechos imputados
a la propia autoridad, sino hechos relativos a la situación personal de
la parte que ofrece la prueba o a sus relaciones con terceros, por ejem-
plo, declaraciones y avisos presentados por el contribuyente.
En segundo lugar, cabe destacar que la disposición contenida en el
último párrafo del articulo 233 crea una situación de inseguridad jurídi-
ca al permitir que se tenga por justificada la omisión de la autoridad
que no expide las copias de documentos si no pueden proporcionarse en
la práctica administrativa normal, ya que no se precisa lo que debe en-
tenderse por práctica administrativa normal, es decir, si se refiere a la
capacidad del personal, o a la organización y funcionamiento de la uni-
dad administrativa; o al tiempo laborable; o a la competencia de funcio-
narios O empleados, etc., o tal vez todo junto O sólo alguno de esos
elementos y por otro lado, quién debe calificar el concepto, bastará con
que la autoridad a quien se le solicitó la expedición de la copia manifies-
te la imposibilidad o deberá ser otra superior. Aparentemente bastará
con la declaración del funcionario encargado con la unidad administrativa.
Como se advierte de lo antes expuesto, conforme al texto del artícu-
lo 233 del Código Fiscal de la Federación el oferente de la prueba docu-
mental a que él mismo se refiere se puede quedar sin ella, pues si no se
trata de probar un hecho imputado a la autoridad demandada y ésta no
expide la copia, no hay sanción para la omisa y en todo caso, será sufi-
ciente con que dogmáticamente manifieste que la copia no puede pro-
porcionarse en la práctica administrativa normal. En otras palabras, en
los términos de esta disposición es legalmente posible privar a las par-
tes de la oportunidad de probar los hechos constitutivos de su acción
lo que resulta inadmisible en un Estado de Derecho.
El desahogo de la prueba pericial, según lo dispuesto por el articulo
231 del Código Fiscal de la Federación, se lleva a cabo de la siguiente
manera:
1. En el auto que recae ala contestación de la demanda o a la de
su ampliación se requiere a las partes para que dentro del plazo de 10
días presenten a sus peritos, a fin de que acrediten que reúnen los requi-
sitos correspondientes, acepten el cargo y protesten su legal desempe-
fio, apercibiéndolas de que si no lo hacen sin justa causa, o la persona
no acepta el cargo o no reúne los requisitos de ley, sólo se considerará
el peritaje de quien haya cumplimentado el requerimiento.
2. Cuando a juicio del magistrado instructor éste debe presidir la

diligencia y lo permita la naturaleza de ésta, señala lugar, día y hora pa-
ra el desahogo de la prueba pericial, pudiendo pedir a los peritos todas
las aclaraciones que estime conducentes y exigirles la práctica de nue-
vas diligencias.
3. Si no está en el supuesto anterior, en los acuerdos por los que
se discierne a cada perito el magistrado instructor les concede un plazo
minimo de 15 dias para que rindan su dictamen, con el apercibimiento
a la parte que lo propuso de que únicamente se considerarán los dictá-
menes rendidos dentro del plazo concedido. Aqui resulta criticable que
no se prevea la posibilidad de prorrogar el plazo a petición justificada
del perito, lo que puede conducir a que si por la naturaleza de la prueba
resulta insuficiente el plazo concedido al perito para rendir su dictamen,
una o ambas partes podrian quedarse sin esta prueba y ello es violato-
rio de las garantias de audiencia y del debido proceso legal que consa-
gra la Constitución Politica mexicana.
4. Por una sola vez y por causa que lo justifique, comunicada al ma-
gistrado instructor antes de vencer los plazos concedidos a los peritos,
las partes pueden solicitar la sustitución de su perito, señalando el nom-
bre y el domicilio de la nueva persona propuesta, y la parte que haya
sustituido a Sil perito antes de que éste fuera discernido, ya no podrá
hacerlo después. La excesiva e injustificada rigidez de esta disposición
también puede conducir a privar a las partes de rendir esta prueba, lo
cual también es violatorio de las garantias de audiencia y del debido pro-
ceso legal que consagra la Ley Fundamental mexicana.
5. Si hay necesidad de un perito tercero, éste es designado por la
Sala Regional de entre los que tiene adscritos y si no hubiera perito ads-
crito en la ciencia o arte sobre el cual versa el peritaje, la Sala designa
bajo su responsabilidad a la persona que debe rendir el dictamen res-
pectivo y las partes deben cubrir sus honorarios. Si hay necesidad de
designar un perito tercero valuador, el nombramiento debe recaer en una
institución fiduciaria, debiendo cubrir sus honorarios las partes.
Para el desahogo de la prueba testimonial, el articulo 232 del Códi-
go Fiscal de la Federación establece que se debe requerir a la parte ofe-
rente de la prueba para que presente a los testigos y si la parte oferente
manifiesta no poder presentarlos, el magistrado instructor los debe ci-
tar para que comparezcan el dia y hora que al efecto señala. De los testi-
monios se debe levantar acta pormenorizada y pueden serles formuladas
por el magistrado o por las partes aquellas preguntas que estén en rela-
ción directa con los hechos controvertidos o persigan la aclaración de
cualquier respuesta. Se prevé en este precepto legal que las autoridades

rendirán su testimonio por escrito.
e) Sentencia. Las sentencias pueden pronunciarse por unanimidad
o por mayoría de votos, por lo tanto, si el proyecto del magistrado ins-
tructor es aprobado por los otros dos magistrados se firma y queda ele-
vado a la categoria de sentencia; cuando la aprobación es por mayoría,
el magistrado disidente puede limitarse a expresar que vota en contra
del proyecto o puede formular voto particular razonado para lo cual tie-
ne un plazo de 10 dias, transcurrido el cual, si no lo formuló, pierde el
derecho de hacerlo y debe devolver el expediente y si no lo devuelve in-
curre en responsabilidad (el Código no indica el tipo de responsabilidad
ni cuál será la sanción); si el proyecto del magistrado instructor no es
aceptado por los otros magistrados, el fallo se dicta con los argumentos
de la mayoría y el proyecto puede quedar como voto particular.
El articulo 237 del Código Fiscal de la Federación señala que las sen-
tencias del Tribunal Fiscal de la Federación se deben fundar en Derecho
y deben examinar todos y cada uno de los puntos controvertidos del ac-
.to impugnado, teniendo los magistrados la facultad de invocar hechos
notorios. Además, las Salas pueden corregir los errores que adviertan en
la citá de los preceptos que se consideren violados y examinar en su con-
junto los agravios y causales de ilegalidad, así como los demás razona-
mientos de las partes, a fin de resolver la cuestión efectivamente
planteada, pero sin cambiar los hechos expuestos en la demanda y en
la contestación de la demanda. Desde luego, no puede haber pronuncia-
miento de la Sala sino sobre los actos impugnados de manera expresa
en la demanda.
Las sentencias del Tribunal Fiscal de la Federación deben satisfa-
cer el principio de congruencia, es decir, que deben tener un desenvolvi-
miento lógico y debe haber conformidad de extensión, concepto y alcan-
ce entre el fallo y las pretensiones de las partes (en estricto rigor, este
principio es aplicable también para la resolución del recurso admi-
nistrativo). Sobre este principio el Poder Judicial Federal ha sostenido
la siguiente tesis:
CONGRUENCIA. PRINCIPIO DE. SUS ASPECTOS. El ARTiCULO 229 DEL CÓDIGO FIS-
CAL DE LA FEDERACiÓN ES El QUE lO CONTIENE. El principio de congruencia
(consistentemente respetado en materia civil), resulta igualmente utilizado y
aplicado en todos los procesos judiciales y jurisdiccionales, y en su esencia
está referido a que las sentencias deben ser congruentes no sólo consigo
mismas sino también con la litis tal y como quedó formulada por medio de
los escritos de demanda y contestación. Sostienen los jurisconsultos que

hay dos clases de congruencia, la interna y la externa. La primera, que es
a la que se refiere el asunto sometido a la consideración de este tribunal,
consiste en que la sentencia no contenga resoluciones ni afirmaciones
que se contradigan entre si o con los puntos resolutivos. La congruencia
externa exige que la sentencia haga ecuación con los términos de la litis.
Ambas congruencias se contemplan en el articulo 229 del Código Fiscal
de la Federación al establecer, "Las sentencias del Tribunal Fiscal de la
Federación se fundarán en derecho y examinarán todos y cada uno de los
puntos controvertidos de la resolución. la demanda y la contestación; en
sus puntos resolutivos expresarán con claridad los actos o procedimien·
tos cuya nulidad se declare o cuya validez se reconozca. Causan estado las
sentencias que admitan recurso". Luego entonces, las salas del Tribunal
Fiscal de la Federación de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 229 del
Código Fiscal de la Federación deben observar en toda sentencia el princi-
pio de congrctencia, lo cual estriba en que al resolver la controversia lo ha-
gan atentas a lo planteado por las partes respecto de la resolución, la de-
manda y la contestación, sin omitir nada ni añadir cuestiones no hechas
valer por los que controvierten, además, sus sentencias no deben contener
consideraciones contrarias entre sí o con los puntos resolutivos.
Amparo directo 716/80. Quimica Somex, S.A. 28 de agosto de 1980. Una-
nimidad de votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario:
Guillermo Antonio Muñóz Jiménez. Suprema Corte de Justicia de la Na-
ción informe 1980. Tercer Tribunal Colegiado del Primer Circuito en Ma-
teria Administrativa. Pág. 115.
Se prevén como causales de nulidad de una resolución administrati-

va, según el articulo 238 del Código Fiscal de la Federación:
1. La incompetencia del funcionario que la haya dictado u ordena-
do o tramitado el procedimiento del que deriva dicha resolución;
2. La omisión de los requisitos formales exigidos en las leyes, que
afecte las defensas del particular, inclusive la ausencia de motivación
y fundamentación, en su caso.
3. Los vicios del procedimiento que afecten las defensas del par-
ticular.
4, El que los hechos que la motivaron no se realizaran, fueran dis-
tintos o se apreciaran en forma equivocada, o bien si se dictó en contra-
vención de las disposiciones aplicadas o se dejó de aplicar las debidas.
5. El que la resolución administrativa dictada en ejercicio de facul-
tades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley con-
fiere dichas facultades.
284 FASE CONTENCIOSA DEL ·PROCEDIMIENTO FISCAL
En cuanto al sentido de la sentencia, de acuerdo con lo previsto por

el artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, el fallo puede recono-
cer la validez o declarar la nulidad de la resolución impugnada; si decla-
ra la nulidad para determinados efectos, se debe precisar con claridad
la forma y términos en que la autoridad administrativa debe el fallo, salvo
que se trate de facultades discrecionales y si la sentencia obliga a la auto-
ridad administrativa a realizar un determinado acto o a iniciar un pro-
cedimiento, debe cumplirse lo ordenado en un plazo de 4 meses, aun
cuando haya transcurrido el plazo que señala el artículo 67 del propio
Código Tributario Federal para que se extingan las facultades de actuar
de las autoridades fiscales.
Sobre este último punto, el dispositivo legal mencionado no indica
qué sucede, cuál es el efecto jurídico, si la autoridad administrativa no
cumple con la sentencia en el plazo de 4 meses. Para nosotros, el efecto
es que ya no podrá actuar la autoridad fiscal, pues ya habrán operado
el plazo para la extinción de facultades y el plazo de 4 meses que excep-
cionalmente se concede como prórroga por la ley.
f) Excitativa de justicia. Si dentro del pll\Zo legalmente establecido
el magistrado instructor no formula el proyecto de sentencia o la Sala
no dicta la sentencia las partes pueden formular excitativa de justicia
ante la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, según lo pre-
vé el artículo 240 del Código Fiscal de la Federación, y en este caso de
acuerdo al articulo 241 del mismo Código el Presidente del Tribunal so-
licita al magistrado instructor o al Presidente de la Sala, según sea el
caso, un Informe, el que se debe rendir en un plazo de 5 o 3 dias, respec-
tivamente. Si se considera fundada la excitativa, se concede al magis-
trado instructor un nuevo plazo que no excederá de 15 días, o a la Sala
uno de 10 días para que formule su proyecto o dicte la sentencia, según
sea el caso, y si no se cumple se sustituye al magistrado o a los magis-
trados renuentes.
5. RECURSOS PROCESALES
Hasta 1946, los fallos del Tribunal Fiscal de la Federación tenían fuerza
de cosa juzgada, ya que no admitían recursos, con la única excepción
del de queja, para el caso de violación a la jurisprudencia del propio Tri-
bunal; por lo tanto, salvo la excepción expuesta, los fallos del Tribunal
sólo podían ser impugnados por el particular en vía de amparo. En 1946
se expidi61a Ley que crea un Recurso ante la Suprema Corte de Justicia
Recursos procesales 285
de la Nación contra las Sentencias Dictadas por el Tribunal Fiscal de

la Federación y, posteriormente, en 1948, la Ley que crea un Recurso
de Revisión de las Sentencias del Tribunal Fiscal de la Federación en
los Juicios de Nulidad Promovidos Contra las Resoluciones de las Auto-
ridades del Departamento del Distrito Federal y con estas dos leyes quedó
abierta la oportunidad para el establecimiento de los recursos procesales.
En el actual Código Fiscal de la Federación se prevén los siguientes
recursos procesales, según lo dispuesto por sus articulo 242 a 250:
a) Recurso de reclamación, procedente en contra de las resolucio-
nes del magistrado instructor que admiten o desechan la demanda, la
contestación de la demanda o las pruebas; que decreten o nieguen el so-
breseimiento del juicio; o que rechacen la intervención de tercero intere-
sado o del coadyuvante.
b) Recurso de queja, procedente en contra de las resoluciones de las
Salas Regionales violatorias de la jurisprudencia del propio Tribunal.
Es oportuno señalar que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Fe-
deración la establece la Sala Superior cuando resuelve las contradiccio-
nes entre las resoluciones dictadas por las Salas Regionales; cuando al
resolver el recurso de quej a interpuesto en contra de una sentencia de
la Sala Regional que viola la jurisprudencia, decida modificarla; o cuan-
do al resolver los recursos de revisión sustente la misma tesis en tres
sentencias consecutivas no interrumpidas por otra en contrario, según
lo prevé el artículo 260 del Código Fiscal de la Federación y de acuerdo
con lo dispuesto por el artículo 259 del mismo Código, dicha jurispru-
dencia es obligatoria tanto para la Sala Superior como para las Salas
Regionales y sólo la Sala Superior puede variarla. .
c) Recurso de revisión, procedente contra las resoluciones de las Salas
Regionales que decretan o niegan sobreseimientos y contra las senten-
cias definitivas de dichas Salas. Este recurso está reservado única y ex-
clusivamente para la autoridad y el particular nunca puede agotarlo pues
el Código Fiscal de la Federación lo priva de legitimación para ello.
d) Recurso de revisión fiscal, procedente en contra de las senten-
cias dictadas por la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación
al resolver el rec=so de revisión y que se sustancia ante la Suprema 'Corte
de Justicia de la Nación. Este recurso también está previsto única yex-
clusivamente en favor de la autoridad administrativa.
Sobre este último recurso estimamos impropio que a la Supre-
ma Corte de Justicia de la Nación, que es el órgano cuya función es
controlar la constitucionalidad del ejercicio del poder público, se le re-
baje de categoría convirtiéndola en un simple tribunal de alzada respec-
to del Tribunal Fiscal de la Federación y a éste se le rebaje su jerarquía

al no merecer la confianza del Estado en el desempeño de la función pa-
ra la que fue creado por el propio Estado y que es la de servir como ór-
gano para el control de la legalidad de los actos de la Administración.
Esta situación ha sido criticada con gran claridad de conceptos por Do-
lores Heduán Virués en su libro "Las funciones del Tribunal Fiscal" y
coincidimos plenamente con su criterio, mismo que transcribimos: " ...
lo que medularmente preocupa es la confusión de jurisdicciones que se
produce cuando se erige a la Segunda Sala de la Suprema Corte de Jus-
ticia de la Nación en un tribunal de alzada para lo contencioso admi-
nistrativo, como remedio contra la supUesta injusticia de los fallos del
Tribunal Fiscal de la Federación. En efecto, un órgano judicial no debe
funcionar como revisor de los actos de un tribunal administrativo, sin
violentar el principio de la separación de Poderes. Un órgano judicial fe-
deral cuya misión eminente es garantizar a los individuos una conducta
constitucional de las autoridades, no debe intervenir para garantizar a
las propias autoridades la defensa de sus pretendidos derechos. Las
sentencias de un tribunal administrativo que vela por la legalidad de
los actos de autoridad que pueden lesionar, más que a nadie a los parti-
culares, han de merecer absoluto respeto y ser acatadas sin reservas
por la autoridad. El que una autoridad pida a la Corte la revisión de los
actos de otra autoridad, llámesele como se le llame equivale al juicio di-
recto del amparo, rebaja la categoría suprema del más alto Tribunal de
la República y disminuye la jerarquía del Tribunal Fiscal de la Federa-
ción y la confianza a que debe responder en el seno del Poder Ejecutivo
en razón de los fines mismos de autocontrol para que fue instituido. Es
claro que del error humano, como del error técníco, nadie está exento.
Yo admito pues que en algunos casos el TrIbunal Fiscal de la Federación
incurra en errores jurídicos; si en perjuicio del particular, éste puede de-
mandar la protección constitucional de la Justicia de la Unión; si en
perjuicio de las autoridades, éstas no deben combatirlo rompiendo los
moldes sistemáticos de valiosas instituciones de derecho, como no
pueden combatir el error jurídico de que también son susceptibles los
fallos definitivos de amparo. Para remediar las interpretaciones de la
Ley, adversas al Fisco, hay otros caminos: uno, encargar de la defensa
de sus negocios a técnicos de derecho capaces de hacer triunfar la razón
donde la hay. Yo afirmo que la Hacienda Pública pierde muchos juicios
ante el Tribunal Fiscal por ineficacia de la contestación de las deman-
das y que gana más de lo que debiera, a pesar de esa ineficacia".
Notificaciones 287
6. NOTIFICACIONES
En el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Federación, el articulo

253 del Código Fiscal de la Federación prevé que las notificaciones a los
particulares serán personales, ya sea en el local de la Sala del Tribunal
Fiscal de la Federación o en el domicilio señalado para tal efecto; por
correo certificado con acuse de recibo; o por lista. El articulo 254 del pro-
pio Código, por otra parte, prevé que las notificaciones a las autorida-
des administrativas se harán por oficio, como regla general, o por
telegrama, en casos urgentes y si se trata de la sentencia definitiva o
de la resolución que decreta o niega un sobreseimiento, además de a los
órganos representativos de la autoridad, debe notificarse al titular de
la Secretaría de Estado, Departamento Administrativo u organismo des-
centralizado, precisamente en su sede.
Dispone el articulo 253 citado que las notificaciones que deban ha-
cerse a los particulares se harán en los locales de las Salas del Tribunal
Fiscal de la Federación si las personas a quienes deba notificarse se pre-
sentan dentro de las 24 horas siguientes a aquella en que se haya dicta-
do la resolución y si el particular no se presenta se hará por lista
autorizada que se fijará en sitio visible de los locales de los Tribunales
(creemos que aqui hay un error en el texto legal, pues sólo hay un tribu-
nal y no varios; tal vez se quiso decir "locales de las Salas"). Dispone
también este precepto que cuando el particular no se presente en ello-
cal de la Sala, las notificaciones se harán personalmente o por correo cer-
tificado con acuse de recibo, siempre que se conozca su domicilio o que
éste o el de su representante se encuentre en territorio nacional, tratán-
dose de los siguientes casos:
1. La que corra traslado de la demanda, de la contestación y, en su
caso, de la ampliación.
2. La que mande citar a los testigos o a un tercero.
3. El requerimiento a la parte que debe cumplirlo.
4. El auto que declare cerrada la instrucción.
5. La resolución de sobreseimiento.
6. La sentencia definitiva.
7. En todos aquellos casos en que el magistrado instructor así lo
ordene.
La lista a que se refiere este articulo contendrá el nombre de la per-
sona, el número del expediente y el tipo de acuerdo y en los autos se ha-
rá constar la fecha de la lista.
De acuerdo con lo dispuesto por el articulo 255 del Código Fiscal

de la Federación las notificaciones surten sus efectos el día hábil siguiente
a aquél en que fueron hechas y en caso de notificación por lista se tiene
como fecha de notificación la del dia en que se haya fij ado. Por otro la-
do, el articulo 257 del mismo Código establece que una notificación omi-
tida o irregular se entiende legalmente hecha a partir de la fecha en que
el interesado se hace sabedor de su contenido.
Para el cómputo de los plazos en el proceso ante el Tribunal Fiscal
de la Federación el articulo 258 del Código Fiscal de la Federación dis-
pone que:
1. Empiezan a correr a partir del dia siguiente a aquél en que surta
sus efectos la notificación.
2. Si están fijados en dias, se computan sólo los hábiles y se entien-
den por tales aquellos en los que se encuentran abiertas al público las
oficinas de las Salas del Tribunal durante el horario normal de labores
sin que la existencia de personal de guardia habilite los días en los que
se suspenden las labores.
3. Si están señalados en períodos o tienen una fecha determinada
para su extinción, comprenden los dias inhábiles, pero si el último diá
del plazo o la fecha determinada es inhábil, el plazo se -prorroga hasta
el día hábil siguiente.
4. Si el plazo se fija por mes o por año, sin especificar que sean de
calendario, se entiende que en el primer caso el plazo vence el mismo dia
del mes de calendario posterior a aquél en que se inició y que en el se-
gundo caso el plazo vence el mismo día del siguiente año de calendario
a aquél en que se inició y si no existe el mismo dia en los plazos que se
fijan por mes, el plazo se prorroga hasta el primer día hábil del siguien-
te mes de calendario. Aunque el precepto legal no lo dice, consideramos
que esta regla opera también en el caso de plazo fijado por años, si no
existe el mismo día en el año siguiente, como es el caso del 29 de febre-
ro, que sólo hay cada 4 años.
CAPíTULO
21
,
FASE CONTENCIOSA
DEL
TERCERA PARTE
Sumario
1. El juicio de amparo
2. Amparo indirecto
3. Amparo directo
4. Suspensión del acto reclamado
Amparo directo 291
1. EL JUICIO DE AMPARO
11
Conforme a la doctrina jurídíca mexícana el juício de amparo es un pro-

cedimiento de jerarquía constitucional, tendiente a conservar a los indi-
viduos en el disfrute de sus derechos fundamentales o garantías índivi-
duales que consagra la Constitución Política del pais. El juicio de am-
paro se clasific:a en indirecto y directo y la procedencia de uno u otro de-
pende de la naturaleza del acto que se reclama.
Como no eS nuestro propósito hacer un estudio detallado del juicio
de amparo, sólo hemos de mencionar cuándo procede el amparo indirec-
to y cuándo el directo en la materia fiscal.
2. AMPARO INDIRECTO
En términos generales, el juicio de amparo indirecto en materia fiscal

procede:
a) Contra leyes que por su sola expedición causen perjuicio al par-
ticular.
b) Contra actos de la autoridad fiscal que impliquen violación direc-
ta de garantias. En este caso el particular puede elegir entre acudir a
los medios de defensa ordinarios o ir directamente al amparo, habida
cuenta de que este juicio es el medio idóneo para la protección de las
garantías individuales.
c) Contra actos del Tribunal Fiscal de la Federación distintos de la
sentencia definitiva. Es el caso de cualquier resolución interlocutoria
dictada durante la tramitación del juicio de nulidad, es decir, resolu-
ciones distintas de la sentencia que pone fin y resuelve el asunto, por
ejemplo la resolución que desecha una demanda o la que sobresee el
juicio.
3. AMPARO IDIRECTO
11
El amparo directo en materia fiscal procede contra las sentencias defi-

nitivas del Tribunal Fiscal de la Federación, pero no siempre fue así ya
que por mucho tiempo, desde la creación del Tribunal, sus sentencias
eran consideradas como simples actos administrativos sólo impug-
nables en amparo indirecto. Esta situación cambió a partir de las refor-
mas que sufrió la Ley de Amparo en 1968, conforme a las cuales las sen-
tencias del Tribunal Fiscal de la Federación quedaron equiparadas a las
del poder judieial y, por lo tanto, impugnables en amparo directo cuan·
do se considere que hay violación de garantias. En efecto, antes de esta

reforma de 1968, la sentencia del Tribunal Fiscal de la Federación era
considerada mero acto administrativo y, por lo mismo, sólo impug-
nable mediante amparo indirecto, pero ahora ya se le reconoce la misma
categoría que a las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores
de Justicia, abriéndoles asi la via del amparo directo ante la Suprema
Corte de Justicia de la Nación o ante los Tribunales Colegiados.
Según la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación será com-
petente la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
en juicios de cuantia determinada cuando el interés del negocio exceda de
40 veces el salario minimo elevado al año, o en juicios que en opinión
de la Sala sean de importancia trascendente para los intereses de la Na-
ción cualquiera que sea la cuantia de ellos; y serán competentes los Tri-
bunales Colegiados si el interés del negocio no excede de 40 veces el salario
minimo elevado al año o si es de cuantia indeterminada, salvo si es con-
siderado el asunto de importancia trascendente para los intereses de la
Nación por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia, puesto que,
como hemos dicho, la competente será la Sala mencionada.
Tanto en el amparo directo como en el indirecto en materia fiscal,
rige el principio de estricto derecho en el procedimiento, como ha sido
reconocido por el propio Poder Judicial y se observa de la siguiente te-
sis:
PRINCIPIO DE ESTRICTO DERECHO. El principio de estricto derecho que rige

el juicio de garantías en materia administrativa y los recursos relaciona-
dos con el mismo, imponen la obligación de examinar la resolución impug-
nada únicamente a la luz de las defensas que esgrima el agraviado. sin es-
tar permitido ir más allá de las mismas, o sea suplir la deficiencia de la
queja. En tal virtud, si en la resolución recurrida se expresan diversos
fundamentos, los agravios deben estar encaminados a desvirtuar cada
uno de ellos. so pena de resultar inoperante. pues la subsistencia de uno
solo de los fundamentos de aquella, constreñirá al tribunal de alzada a su
confirmación.
Queja 6/72. Autobuses México-Tenango del Valle, S.A. de C.V. 22 de Sep-
tiembre de 1972. Unanimidad de votos. Ponente: Felipe López Contreras.
Informe 1972. Tercer Tribunal Colegiado del Primer Circuito en Materia
Administrativa. Pág. 109.
Suspensión del acto reclamado 293
4. SUSPENSiÓN DEL ACTO RECLAMADO
Al tratar al procedimiento administrativo de ejecución señalamos que

la suspensión de dicho procedimiento, o sea, la suspensión de la ejecu-
ción de las resoluciones de la autoridad fiscal determinantes de obliga-
ciones fiscales a cargo de los contribuyentes, durante la tramitación de
una impugnación, conforme a las reglas establecidas por el Código Fis-
cal de la Federación sólo es operante si la impugnación se hace a través
de los medios de defensa que el propio Código prevé y regula, es decir,
a través de los re<.W'sos administrativos o del juicio ante el Tribunal Fiscal
de la Federación, pero no si la impugnación se hace a través del juicio de
amparo y esto es asi por la sencilla razón de que el juicio de amparo
está establecido y regulado por una ley distinta y específica.
. En virtud de lo anterior, la suspensión del acto reclamado en juicio
de amparo se rige por las disposiciones de la Ley de Amparo y su proce-
dimiento ,varia según se trate de un amparo indirecto o de un amparo
directo, pero en ambos casos tiene la misma caracteristica de ser, siguien-
do las ideas de Burgoa, una medida cautelar que conserva la materia
del amparo porque impide que el acto de autoridad impugnado en la via
constitucional se ejecute o produzca sus efectos o consecuencias en de-
trimento del quejoso mientras se resuelve ejecutoriamente el juicio de
garantias. Este autor nos dice que la suspensión es un acto "creador
de úna situación de paralización o cesación, temporalmente limitada, de un
acto reclamado de carácter positivo, consistente en impedir para lo fu-
turo el comienzo o iniciación, desarrollo o consecuencias de dicho acto,
a partir de la mencionada paralización o cesación, sin que se invaliden
los estados o hechos anteriores a éstas y que el propio acto hubiese pro-
vocado",
a) Amparo indirecto. En este caso, la procedencia y requisitos del
otorgamiento de la suspensión se rige por lo dispuesto en los artículos
124 y 135 de la Ley de Amparo y no obstante que se satisfagan los re-
quisitos legales, es facultad discrecional del juez de distrito conceder o
negar la suspensión.
b) Amparo directo. En este caso, la suspensión se rige por las dis-
posiciones del Capitulo III del Título Tercero de la Ley de Amparo, pe-
ro la regulación resulta insuficiente e imprecisa, pues aunque el articulo
170 de dicha ley dispone que en los juicios de amparo de la competencia
de la Suprema Corte de Justicia o de los Tribunales Colegiados de Cir-
cuito en asuntos penales, civiles, administrativos o laborales, la autori-
dad responsable mandará suspender la ejecución de la sentencia
reclamada con arreglo al articulo 107, fracciones X y XI, de la Constitu-

ción Federal, sujetándose a las disposiciones del propio Capítulo III del
Título Tercero de la Ley de Amparo, resulta que dicho Capítulo en sus
demás artículos, del 171 al 176, es omiso en establecer el procedimiento
a que debe sujetarse la autoridad responsable para ordenar la suspen- .
sión cuando se trata de un asunto administrativo. Por lo tanto, la única
regla sobre la suspensión que nos da la Ley de Amparo es la que señala
cuál es la autoddad competente para conocer de la suspensión: la auto-
ridad responsable, en este caso, el Tribunal Fiscal de la Federación, ya
sea una Sala Regíonal o la Sala Superior.
En estas condiciones y puesto que el artículo 170 de la Ley de Am-
paro exige la observancia de lo dispuesto por las fracciones X y XI del
articulo 107 de la Constitución General de la República, consideramos
jurídicamente razonable concluir que la autoridad responsable, para or-
denar la suspensión en relación con su sentencia reclamada, debe aten-
der a lo previsto por estas disposiciones constitucionales y cuidar que
se reúnan las condiciones y garantías que determina la ley y que el agra-
viado le pida la suspensión. Burgoa opina que la suspensión debe regir-
sé por lo dispuesto en el articulo 135 de la Ley de Amparo, aplicado por
analogía.
Satisfechos los requisitos legales, la autoridad responsable debe man-
dar suspender la ejecución de la sentencia reclamada, pero aquí surge
el problema de que por la naturaleza del Tribunal Fiscal de la Federa-
ción sus sentencias son declarativas, ya sea de la validez del acto im-
pugnado o de su nulidad, por lo que carecen de ejecución. Aún en aquellos
casos en que la declaratoria de nulidad contiene elementos propios del
contencioso de plena jurisdicción, como cuando en una nulidad para efec-
.tos señala los términos en los que debe dictarse ell).uevo acto; o cuando
se anula una resolución que niega el otorgamiento de un estimulo fiscal
o la devolución de una cantidad pagada indebidamente, casos en los cuales
. la sentencia es constitutiva de derechos para el demandante, la senten-
cia no tiene ejecución y en ningún caso el Tribunal Fiscal de la Federa-
ción tiene potestad o imperio para ejecutar o hacer cumplir sus sentencias,
lo que sólo se puede lograr, como es de explorado derecho y sobre lo cual
hay abundantes precedentes del Poder Judicial Federal, a través del juicio
de amparo.
Sobre la ejecución de las sentencias del Tribunal Fiscal de la Fede-
ración resultan interesantes las siguientes tesis de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación:
Suspensión del acto reclamado 295
TRIBUNAL FISCAL, SUSPENSIÓN DE LOS FALLOS DEL. La naturaleza de los

failos del Tribunal Fiscal de la Federación, de acuerdo con el articulo 203
del Código Fiscal de la Federación (actualmente artlculos 238 y 239), consis-
te en que se limitan a declarar la validez o nulidad d~1 acto administrativo,
y, por ello, esos fallos no llevan implicito principio de ejecución, por lo cual
carece de materia solicitar la suspensión de los mismos.
Amparo en revisión 159311964. Cia. de Fianzas México, S.A. Noviembre 24
de 1965.
Unanimidad 5 votos. Ponente: Mtro. Jorge Iftarritu.
2a. Sala. Sexta Época, Volumen CI, Tercera Parte, pág. 38.
~'TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN. EJECUCIÓN DE SUS SENTENCIAS.
Como las sentencias del Tribunal Fiscal de la Federación, en tratándose de
juicios de nulidad, no son constitutivas de derecho, sino únicamente decla-
rativas, no pueden tener ejecución alguna, ya que se limitan a reconocer la
validez de la resolución administrati"a o declarar su nulidad. En tal virtud,
al emitir una Sala del Tribunal Fiscal sentencia reconociendo la validez de
la resolución ante ella impuguada, no se ejecuta dicha sentencia sino que se
deja expedito el derecho de las autoridades fiscales para llevar a cabo su pro-
pia determinación.
Amparo directo 3761/69. Garabet Masmanian Arutun.
Fallado el12 de junio de 1970. Unanimidad de 5 votos. Ponente: Mtro. Car-
los del Río Rodriguez. Secretaria: Lic. Fausta Moreno Flores.
Informe de la Suprema <J:orte de Justicia de la Nación. 1970. Segunda Sala.
Pág. 125.
En virtud de lo anterior, consideramos que cuando se trata de sen-

tencias del Tribunal Fiscal de la Federación la suspensión se refiere no
a su ejecución, sino a sus efectos, es decir, que de acuerdo con lo dis-
puesto por el articulo 170 de la Ley de Amparo, una vez satisfechos los
requisitos legales respectivos, el Tribunal Fiscal de la Federación, como
autoridad responsable, mandará suspender los efectos de su sentencia
reclamada hasta que se resuelva el juicio de amparo y consideramos,
igualmente, que esta circunstancia debiera estar expresamente previs-
ta y regulada por la Ley de Amparo.
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íNDICE ONOMÁSTICO
A E
Altamira, Pedro Guillermo 197 Eheberg-Boesler, 102

Álvarez. Roberto, 213 ' Einaudi, Luigi, 4
Amorós Rica. Narciso, 16
Andreozzi, Manuel, 12, 23, 48, 99, 161 F
B Fenech, Mignel, 242

Fernández de Velazco, Recaredo, 212
Berliri, Antonio, 115, 117 Flores Zavala, Ernesto, 44, 65, 97, 101,
Bielsa, Rafael, 4, 13 120, 151, 155, 163
Briseño Sierra, Humberto, 250 Fraga, Gahino, 26, 27, 29, 42, 43, 52, 103,
Burgoa, Ignacio, 239, 240, 293, 294 200, 212, 237, 238, 239
C G
Cabanellas, Guillermo. 199 García Belsunce, H.A., 49

Cané de Malberg, R, 35 Garda Máynes, Eduardo, 23, 185, 186
Couture, Eduardo, J" 198 Garza, Servando J., 44, 190
Giannini, Achil Donato, 23, 35, 75, 85
D Giuliani Fonrouge, Carlos M" 6. 52, 76,
84,92, 93. 121
De la Garza. Sergio Francisco, 4, 16, 28. Griziotti. Benvenuto, 3, 71
44,50,61,75-77,84,92,110,112, H
120,134,167, 197
Duguit, León, 42 Hedúan Virués, Dolores, 286
302 íNDICE ONOMÁSTICO
J Pigurina, Luis Ma., 50

Pina, Rafael de, 176
Jarach, Dino, 48, 66, 115, 151 Pugliese, Mario, 15, 41, 47, 76, 97, 99,
Jellinek, Georges. 132 102, 121, 123, 147, 148, 149, 183
K R
Kelsen, Hans, 132 Rivera Pérez Campos, José, 44
L s
López Velarde, Guillermo, 125 Sáinz de Bujaranda, Fernando, 115. 117,
120
M Sánchez León, Gregario, 44
SerTa Rojas, Andrés. 197
Margáin, Emilio, 3, 13, 16, 18, 26, 44, Smith, Adam, 44, 62, 65
50, 52, 64, 65, 76, 79, 83, 97, 99,
101. 103, 104, 105, 110, 112, T
121-125, 136, 137, 141, 142,
159-161. 167, 171. 174, 183, 249 Tena Ramírez. Felipe, 132
Martínez López, Luis, 197 Torres López, Vicente, 91, 92
Mill, J ohn Stuart, 62
Morselli, Emanuelle, 91 v
J
N Valdéz Costa. Ramón, 3, 91
Vallarta, Ignacio L., 239, 265
Nava Negrete, Alfonso, 195 Vanoni, Ezio, 6
p W
Pavón Vasconcelos, Francisco. 47 Wagner, Adolfo, 61, 63

íNDICE DE MATERIAS
A Autonomía del Derecho Trubutario, 16

Autoridades
Acreedor, 111 administrativas. 198
Actas jurisdiccionales, 198
finales, 221 Avalúo, 242
parciales, 221
Actividad económica, 113 B
Actividades lucrativas, 80 Base del tributo. 43
Acto(s), definitivos, 195
de trámite. 195 C
jurídico unilateral, 111
Administración Caducidad, 171, 200, 227
activa, 66, 77, 103, 104 Cámara de 6rígen, 39
centralizada, 66, 77. 104 Cancelación, 167. 179
delegada, 66 Capacidad,
Agravio(s), 255, 256 contributiva, 62
Alegatos, 270 del sujeto pasivo, 150
Almoneda, 242 económica, 62
Amparo tributaria, 151
directo, 291 Características legales del impuesto. 64
indirecto, 291 Caso fortuito, 188
Analogía, 50, 51 Causa
Anulacíón, 249, 250 de la obligación tributaria, 97
Aplicación de bienes, 239 de los tributos, 97
Autodeterminación, 210 Causante, 160
Autonomía del Derecho Fiscal, 15 del tributo, 160
304 INDICE DE MATERIAS
Circulares, 26, 27, 55-58 Declaración, 170

Clasificación Declaratoria de perjuicio. 188
de los ingresos del Estado, 3 Decreto-delegado, 24, 25, 64
sobre los impuestos, 67·70 ley, 24, 25, 64
Cobro de los derechos, 79, 80 Delegación de facultades, 230
Codificación, 52 Delitosls), 111, 184
Compensación, 167, 176 Demanda, 270, 271
Condición Jurídica del Extranjero, 155 Denuncia, 188
Condonación, 167, 177 Depósito, 243
Consultas, 210 Derecho
Contencioso administrativo, 265 Administrativo, 19
Contrabando, 118 a la competencia, 249
Contrato, 111 a la forma, 249
Contribución(es), 5, 91 a la legalidad, 249
de carácter social, 94 al fin prescrito por la ley, 249
de fomento, 94 al motivo, 249
de ordenación económica, 94 al objeto, 249, 250
de regulación económica, 94 de petición, 42
especial, 83, 84-88, 92 Civil, 19, 110
forzadals), 5, 97 Constitucional, 18
parafiscales, 92 Financiero, 3, 19
paratributarias, 91 Fiscal, 15, 17-19, 109
profesionales, 94 Impositivo, 15
sindicales, 94 Intemporal, 36
Contribuyente Internacional, 19
de derecho, 147, 148 Mercantil, 19
de hecho, 147, 148 Penal, 19, 116, 183
Control de legalidad, 249, 286 Penal Fiscal, 183-191
Convenios internacionales, 23, 24, 29 Privado, 110, 151
Coordinación fiscal, 141,,142 Procesal, 19
Cosa juzgada,' 284 Público, 110
Costumbre, 23, 24, 28 Transitorio, 36
derogativa, 29 Tributario, 15, 16, 20, 151
interpretativa, 29 Derechos, 75, 76, 77, 116, 241
introductiva, 29 Determinación, 238
Crédito(s) fiscalles), 12, 14, 109, 188, de la obligación fiscal, 121
226, 237, 241, 243 Deudor, 111, 147, 148
Cuenta anual, 104 directo, 148
pública, 105 indirecto. 148
Cumplimiento Días hábiles, 202
forzado, 237' División de poderes, 265
forzoso, 187 Doctrina. 28
Cuotas del Seguro Social, 14 Domicilio fiscal. 121
E
o
Deber de tributar, 102 Efectos de los impuestos, 70
índice de Materias 305
Ejercicio fiscal, 110 Fe de erratas, 41, 42

Elasticidad de la imposición, 63 Fianza, 244
Elementos esenciales del tributo, 62 Finalidad de la sanción, 185
Elusión, 70 Firma autógrafa, 230, 231
Embargo, 238, 241 Fisco
en la vía administrativa, 244 estatal, 137
Empresals), de seguros, 101 municipal, 139
de participación estatal, 66 Formas de pago, 167
Enriquecimiento ilegítimo, 111 Fuerza mayor, ·188
Época de pago, 62, 121, 125 Función administrativa, 250
Estado, 66, 78, 103 Fuente!s)
Estimación, 170 de interpretación, 47
Evasión del tributo, 113
fiscal, 70, 109 económicas, 136, 137
ilegal, 70 formal(es), 23, 24
legal, 70 históricas, 23
Exacciones parafiscales, 8 reales, 23
Exenciónles), 43, 52, 62, 159-163 tributarias, 135
absolutas, 162 Fundamentación, 230
con fines sociales, 162
constitucionales, 162 G
distributivas 162
económicas 162 Garantía de audiencia, 42, 45, 196
objetivas, 161 Gastos de ejecución, 242, 244
permanentes, 162 Gastols) público(s), 77, 78, 102, 133
relativas, 162
subjetivas, 161 H
transitorias, 162
Exigibilidad, 121, 128, 241 Hecho(s)
Extinción de facultades, 175 concreto, 115
de la obligación fiscal, 167-179 económicos, 116
Extranjeros, 155 generadores, 63, 65, 115, 172
hipotético, 115
F imponibles, 114, 115, 116, 149, 151, 175
ilicitos, 118
Facultadles) jurídicos, 116
concurrente(s), 134 Ji,citos, 118
de comprobación, 200, 212, 215 materiales, 116
económico coactiva, 237 negativos, 118
exclusivas, 134 Hipoteca, 243
reglamentaria, 53 Horas hábiles, 202
Fasels)
contenciosa del procedimiento, 196, 1
198, 205, 249-295
del procedimiento, 196 Impuesto(s), 61-71
oficiosa del procedimiento, 196, 205, ad valorem, 69
209-245 alcabalatorio, 69
306 ÍNDICE DE MATERIAS
hnpucsto(s), (cont.) L
al tránsito. 69
Ley, 23, 24, 25, 78, 79, 11 I
con fines extrafiscales, 69
de ingresos. 38, 39, 105
con fines fiscales, 69
fiscal, 35
de circulación, 69
elementos de la, 35
de extracción, 70
límite constitucional de la, 42
de introducción, 70
límite espacial de la, 36
diferencial, 70
límite temporal de la, 37
directo, 67, 68
Ley Lares, 265
especial. 69
Liberalismo, 101
específico, 69
Liquidación, 170, 228
general. 69
Litigio, 195, 252
indirecto, 67
Litis, 195
personal, 68
real, 68 M
Incidente. 271
,1 nconformidad contra las actas de Mandatario, 111
visita domiciliaria, 225 Materia fiscal, 11
Indemnización(es), 185, 186, 188 Método!s)
Infracciones, 43, 52, 62, 172, 184 declarativo, 123
Iniciar leyes impositivas, 39 indiciario, 123
Iniciativa privada, 101 de interpretación, 48
Instancias de inconformidad, 250 Momento
Instituto Mexicano del Seguro Social, 66 decisorio, 195
Interpretación, 47 expositivo, 195
analógica. 50 probatorio, 195
auténtica, 48 Mora, 170
doctrinal. 48 Motivación, 230
estricta o literal, 49. 51 M ulta(s), 178, 242
jurisdiccional, 48
ordinaria, 48 N
Nacimiento del crédito fiscal. 52

J Necesidades
espirituales, 99
físicas, 99
Juicio(s) Negativa ficta, 212, 255, 268
de amparo. 291 Negocios jurídicos, 117
de garantías. 250 No confiscación de bienes, 46
J urisdicci6n, 199 Notificación, 201, 232, 233, 270, 287
administrativa, 199 por correo, 204
Jurisprudencia, 27, 28 Nulidad de notificaciones, 271
Justicia
delegada, 266 o
en la imposición. 65
retenida. 266 Objeto, 43, 52, 62, 109
tributaria, 78 del tributo, 112
lndice de Materias 307
Obligación!es) Potestad tributaria, 6, 8, 13, 131, 132,

de reembolso, 167 133
fiscalles), 109-128, 237 Precios
formal(es), 109, 209 cuasi privados, 4
públicas, 80 políticos, 4
sustantiva(s), 109, 112 privados, 4.
solidaria, 244 públicos. 4
tributaria, 97 Preferencia de la ley, 54
Obligatoriedad Prenda, 243
de pago del impuesto, 64 Prescripción. 171
de la contribución especial, 87 Presupuesto de Egresos, 37, 67, 105, 136
- de derechos. 78 Primacía de la ley, 54
Organismos Principio(s)
descentralizados, 91, 93, 133 de beneficio, 84
independientes, 66, 132 de certidumbre. 62
Organizaciones gremiales, 93 de comodidad, 62
de congruencia, 282
P de destinación de tributos, 42. 45
de economía. 63
Pago, 43, 167-171 de economía pública, 63
bajo protesta, 167, 168 de equidad, 63
de anticipos, 167, 168 de estricto derecho, 292
definitivo, 167, 168 de firmeza. 250, 254
del crédito fiscal, 52 de eeneralidad, 62, 63
de lo indebido, 168 de igualdad. 42, 45
en garantía, 167 de imposición, 63
extemporáneo, 167, 168 de irretroactividad, 42, 45
liso y llano, 167 de justicia, 62, 113
provisional, 167, 168 de la administración, fiscal. 63
Parafiscalidades, 91 de legalidad, 42, 43
Particularismos del Derecho Fiscal, 16 de oficiosidad. 196
Pena(s), 187 de política financiera, 63
patrimonial, 187 de proporcionalidad y equidad, 42-44,
personal, 187 79
Percepción tributaria, 97-106 de seguridad jurídica, 255. 256, 272
Peritos, 259 de uniformidad, 62, 63
Personalidad jurídica, 111 generales del Derecho. 30
Personas generales del Derecho Fiscal, 18
físicas, 111, 149. 156 generales del Derecho Penal, 191
jurídicas, 149 teóricos de los impuestos. 62, 63
morales, 111, 156 Procedimiento, 195
Plazo, 202 administrativo de ejecución. 151
de prescripción. 121, 173 económico coactivo. 237
Poder fiscal, 195-205
sancionador. 187 Proceso, 195, 252
tributario, 134 Promulgación. 40, 41
Postura legal, 242 Proporcionalidad y equidad. 65
308 INDICE DE MATERIAS
Prórroga, 170 s
Prueba(s), 226; 256, 272
documentales, 225, 257, 273 Salario mínimo, 162
pericial, 258, 259 Sanciones, 43, 52, 62, 172, 184
Publicación, 40, 41 administrativas. 190
judiciales, 190
Q Seguridad juridica, 229
Sentencia, 282, 283
Servicio(s)
Querella, 188
administrativos, 76
de seguridad, 101
R públicos, 98, 75
Silencio administrativo, 211
Recargos, 242 Sistema N acianal de Coordinación Fiscal,
Recaudación, 170 141
Recurso(s), 226, 252 Soberanía, 131
administrativo(s), 249, 268 Sobreseimiento, 188 •
de queja, 285 Socialismo, 101
de revisión, 285 Sociedades de participación estatal, 93
de revisión fiscal. 285 Súbditos, 98
ordinarios, .265 Subsidio, 163
Refrendo, 41 Suficiencia de la imposición, 63
Reg1amento(s), 23, 26, 52, 53, 54, 55 Sujeto!s), 43, 62, 63, 77, 85
Relación activo, 63, 77, 85, 111, 159, 167, 177
fiscal, 148 exento, 160, 161
tributaria, 110, 112, 167 pagador, 147
Remate, 239 pasivo(s), 63, 77;85, 147-156, 159, 167
Remisión de deuda, 159 Superposición
Remoción, 70 de gravámenes, 113
Renuncia a la prescripción, 173 de tributos, 113
Repercusión, 70 Surtimiento de efectos, 205
Representante, 111 Suspensión del procedimiento económico
Requerimiento de pago, 238 coactivo. 242
Reserva de la ley, 54
Resolución(es), 267, 268 T
administrativa, 254
definitivas, 195 Tarifa!s), 43, 124, 125
.fiscal, 226 Tasa(s), 75
Responsabilidad, 147, 148, 149 parafiscales, 91
Responsable(s), 148 Teoría,
directo, 148, 149 de la necesidad social, 99
indirecto, 148, 149 de la relación de sujeción, 98
solidario!s), 156 del sacrificio, 57
Retención, 170 del seguro, 100
Revisión de los servicios públicos, 98
de declaraciones, 213 Término, 202
de estados financieros. 213 prescriptorio, 172
1
Índice de Materias 309
Terminología, 20 u
Traslación, 67, 71
Tratados internacionales, 29 Unidadlesl, económica!s), 64
Tribuna!(es)
administrativos. 265
v
de alzada, 285 Vigencia
Tribunal Fiscal de la Federación, 31, 36, constitucional, 37
265, 266 ordinaria, 37, 38
Tributos, 6, 97 Visitas domiciliarias, 215
,
•
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Derecho Fiscal Raul Rodriguez Lobato 6

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CAPITULO 1 ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO 1

'CAPITULO 2 NOCIONES GENERALES DE DERECHO

1. Concepto de Derecho Fiscal . 11

CAPíTULO 3 FUENTES DEL DERECHO FISCAL 21

CAPíTULO 4 ORDENAMIENTOS FISCALES 33

CAPíTULO 6 lOS DERECHOS 73

CAPiTULO 7 LA CONTRIBUCIÚN ESPECIAL 81

CAPiTULO 8 EXACCIONES FISCALES 89

CAPiTULO 9 TEORfAS QUE FUNDAMENTAN LA

CAPiTULO 10 LA OBLlGACIÚN FISCAL 107

xiv ÍNDICE GENERAL

CAPITULO 19 FASE CONTENCIOSA DEL PROCEDIMIENTO

1. El recurso administrativo. Concepto . 249

CAPiTULO 20 FASE CONTENCIOSA DEL PROCEDIMIENTO

1. Origen y competencia del Tribunal Fiscal de la Federación 265

CAPiTULO 21 FASE CONTENCIOSA DEL PROCEDIMIENTO

1. Juicio de amparo ... 291

Esta obra fue preparada originalmente para servir de guia o ma-

Para alcanzar el fin que me he propuesto, he procurado presentar el

en el Código Fiscal de la Federación, por ser éste el ordenamiento general

Considero conveniente mencionar que en forma alguna soy ajeno a

Igualmente, he procurado citar con frecuencia criterios sustentados

Considero que la lectura y estudio de la presente obra, además de

Finalmente, recomiendo que durante su estudio se acuda comple·

. RAúL RODRíGUEZ LoBATO

En esta segunda edición he precisado, corregido y adicionado diversos

La organización y funcionamiento del Estado supone para éste la reali·

2. INGRESOS DEL ESTADO

En relación con el primer momento de su actividad financiera, existen

les como las rentas patrimoniales, utilidades de instituciones-públicas,

Bielsa clasifica a los recursos econóInicos del Estado en tres grupos:

3. CLASIFICACiÓN EN LA LEGISLACiÓN MEXICANA

Conforme al Código Fiscal de la Federación, los ingresos del Estado se

La contribución es un concepto genérico que engloba a todo lo que auxi-

o exacciones aquellas que fij a la ley a cargo de los particulares que se

La potestad tributaria del Estado es el poder jurídico del Estado para

Bajo esta denominación se agrupan contribuciones gue recibenlas-más

1. Concepto del Derecho Fiscal

1. CONCEPTO DEL DERECHO FISCAL

Al iniciar el estudio de Derecho Fiscal, el primer problema que se nos

FISCAL. Por fiscal debe entenderse lo perteneciente al Fisco; y Fisco signi-

MATERIA FISCAL Por materia fiscal debe entenderse lo relativo a la deter-

De las dos tesis antes transcritas, en la segunda se incurre en el

Por su parte, Rafael. Bielsa nos dice que" el Derecho Fiscal es el

Sobre la denominación de esta rama del Derecho, en la doctrina italiana

ingresos patrimoniales y los ingresos no tributarios. Por lo tantQ, dice

CREDITOS fiSCALES. Tratándose de multas, no pueden constituir pro-

En sintesis, de las ideas antes apuntadas y las expuestas en el

3. AUTONOMIA DEL DERECHO FISCAL

Respecto al Derecho Tributario sustantivo sostiene Sergio F. pe la

Como veremos en los capitulos correspondientes, efectivamente exis-

tán en un solo ordenamiento, el Código Fiscal de la Federación, a dife-

4. RELACIONES CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO

El Derecho Fiscal se encuentra ampliament.e relacionado con otras ra-

b) Derecho CiviL- De esta rama ha tomado numerosos conceptos,

La historia nos muestra que el tributo es prácticamente tan antiguo co-

FUENTES DEL DERECHO

En materia fiscal existen diversos criterios para clasificar a las fuentes