10/1/2021 Tratamiento contable y tributario de las perdidas ó faltantes de inventarios – Adilson Angulo Barreiro

Tratamiento contable y tributario de las perdidas ó faltantes de

inventarios – Adilson Angulo Barreiro
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Publicado: 13 mayo, 2011

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de sus referencias normativas. Si detecta algún error, por favor avísenos haciendo click en “Reportar un
error” (más abajo en esta misma página). Mil gracias.

1). Artículo 64 E.T. Disminución del inventario final por faltantes de mercancías.
Cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, las unidades del inventario
final pueden disminuirse hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial
más las compras. Si se demostrare la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor
o caso fortuito, pueden aceptarse disminuciones mayores.

Cuando el costo de las mercancías vendidas se determine por el sistema de

inventario permanente, serán deducibles las disminuciones ocurridas en mercancías de
fácil destrucción o pérdida, siempre que se demuestre el hecho que dio lugar a la pérdida
o destrucción, hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial más las
compras.

“La disminución que afecta el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como
deducción”.

Nótese, como la norma es clara al establecer notoriamente que la disminución por

faltantes de mercancías, afectara la base gravable del impuesto de renta
(disminuyéndola), únicamente a través del costo, es decir, que este valor debe estar
reflejado en la sección de costos (renglones 49 a 51 “formato 110”. Declaración de renta y
complementarios ó de ingresos y patrimonio para personas jurídicas y asimiladas,
personas naturales y asimiladas obligadas a llevar contabilidad), excluyendo la
posibilidad de que el contribuyente denuncie este mismo valor como gasto por provisión
de inventarios, en la sección de deducciones (renglones 52 a 56 “formato 110”).

De esta forma, resulta lógico prever que el valor tomado como costo no sea posible
deducirlo, pues ello conllevaría a disminuir la base gravable del impuesto de renta, por
medio de dos (2) conceptos diferentes originados en el mismo hecho económico, lo cual
no puede ser aceptable.

2). Articulo 63 Decreto 2649 de 1993. Inventarios. Los inventarios representan bienes
corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos
que se hallen en proceso de producción o que se utilizarán o consumirán en la
producción de otros que van a ser vendidos.

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“Al cierre del período, deben reconocerse las contingencias de pérdida del valor
reexpresado de los inventarios, mediante las provisiones necesarias para ajustarlos a su
valor neto de realización”.

Como se observa, la provisión protege al inventario contra la obsolescencia, daños,

deterioro, diferencia contra el inventario físico como la pérdida ó cualquier otro tipo de
factor que influya a que el valor del mercado ó realización sea diferente al costo de
adquisición.

Sin embargo, cabe aclarar que al entrar en vigencia la ley 1111 del 27 de diciembre de
2006, la cual modifico el articulo 64 del E.T., es posible que los contribuyentes que utilicen
el sistema de inventario permanente, lleven parte de esos valores origen de perdidas ó
faltantes (inciso 2° articulo 64 del E.T), como costo deducible en la declaración de renta
y no como gasto por provisión de inventarios.

¿Porque no es recomendable llevar la disminución del inventario, como gasto por

provisión?

Debido a que dicha provisión, dentro del tratamiento fiscal vigente no es posible
solicitarla ni como costo ni como deducción, dado que las provisiones aceptadas
están referidas exclusivamente a las de cartera de dudoso ó difícil recaudo y las de
futuras pensiones de jubilación; (artículos 112, 145 y 146 del E.T).

UN EJEMPLO PARA ENTENDER LO QUE DICEN ESTAS NORMAS

En el mes de diciembre del año 2010, se crea la sociedad el Ejemplo ABC Ltda., la cual
inicia actividades con los siguientes aportes de mercancías, disponibles para la venta así:

Primer Socio 10.000.000

Segundo Socio 10.000.000

Tercer Socio 10.000.000

Cuarto Socio 10.000.000

Quinto Socio 10.000.000

Total aportes: 50.000.000

1) Registro contable inicial, aporte de los cinco (5) socios:

Código Nombre cuenta Debito Crédito

1435** Mercancías no fabricadas 50.000.000

311505 Cuotas o partes de interés 50.000.000

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2) Luego, en el mismo mes, se compran mercancías no fabricadas por la empresa,

por valor de 100.000.000 + IVA, disponible para la venta:

Código Nombre cuenta Debito Crédito

1435** Mercancías no fabricadas 100.000.000

2408** Iva descontable (16%) 16.000.000

236540 Compras (3.5%) 3.500.000

2205** Proveedores 112.500.000

3) Posteriormente, se realiza una venta de mercancías, por valor de 150.000.000 +

IVA, cuyo costo de venta asciende a 110.000.000:

Código Nombre cuenta Debito Crédito

110505 Caja general 174.000.000

6135** Comercio al por mayor y menor 110.000.000

1435** Mercancías no fabricadas 110.000.000

2408** Iva generado (16%) 24.000.000

4135** Comercio al por mayor y menor 150.000.000

Al fin del periodo (31 de diciembre de 2010), la sociedad el Ejemplo ABC Ltda., reporta
un saldo en libros del grupo de inventarios por valor de 40.000.000, de los cuales el 5%
se ve afectado por la disminución de la mercancía por fácil destrucción ó perdida y el 1%
por daño ó faltante, veamos:

Aportes sociales (inventario inicial): 50.000.000

Compras en el periodo: 100.000.000

Mercancía disponible para la venta: 150.000.000

Inventario final en el periodo: 40.000.000

Disminución por destrucción ó perdida 5%, de las

Cuales el 3% son deducibles de renta: (7.500.000)

Perdidas por daño ó faltantes (1%), no deducibles: (1.500.000)

1) Nota contable, para la disminución del inventario final (3%), aceptada fiscalmente
como “costo” por pérdida ó faltante (inciso 1 y 2° artículo 64 del E.T):

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Código Nombre cuenta Debito Crédito

6135** Comercio al por mayor y menor 4.500.000

1435** Mercancías no fabricadas 4.500.000

Según, la DIAN en su concepto numero 010143 del 30 de enero de 2008, para los
contribuyentes que utilicen el sistema de inventario permanente, es deducible las
disminuciones de mercancías de fácil destrucción o perdida, siempre y cuando se
demuestre el hecho que da lugar a la pérdida o destrucción, veamos:

Conforme lo dispone la norma, la deducción procede siempre y cuando se presente el

hecho real descrito en ella, es decir, cuando la mercancía se destruya o se pierda; esta
es la condición implícita, por lo que no es procedente con la constitución de una
provisión.

Es decir, la perdida se debe registrar en una nota de contabilidad y registrarla

directamente en el costo, yaqué de esta manera se da de baja directamente al inventario
y se exceptúa al mismo tiempo la posibilidad de llevarla contablemente como gasto por
provisión no deducible en la declaración de renta.

Por su parte, el artículo 25 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, señaló que lo
previsto en el artículo 2° del Decreto 2348 de 1974 (hoy artículo 64 del Estatuto
Tributario), se aplicará respecto de mercancías que se adquieran para venderlas sin
transformarlas, disposición que es clara en cuanto está referida únicamente a mercancías
que se adquieren para la venta en el mismo estado y no respecto de la materia prima que
se adquiere para ser utilizada en el proceso productivo.

2) Nota contable, para la disminución del inventario final (2%), “no” aceptada
fiscalmente como costo ó deducción, por pérdida ó faltante (artículo 63 del decreto
2649 de 1993):

Código Nombre cuenta Debito Crédito

529915 Inventarios 3.000.000

149915 Para perdidas de inventarios 3.000.000

En este caso, si registramos la provisión de inventarios por el equivalente al 2% del total

de la perdida, debido a que la disminución de que trata el inciso 2° del artículo 64 del
E.T., limita este porcentaje únicamente hasta en un 3% del inventario final mas las
compras, pero si observamos, la perdida supero el porcentaje establecido por la norma,
la cual se elevo al 5%. Caso contrario seda en los contribuyentes que utilizan el juego de
inventarios (inciso 1° del articulo 64 del E.T), quienes pueden disminuir mas del 3%, si
demostraran la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito que
dan lugar a la perdida ó faltante.

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3) Nota contable, para la disminución del inventario final (1%), por daño, perdida ó
faltante de la mercancía:

Código Nombre cuenta Debito Crédito

136530 Responsabilidades 1.500.000

1435** Mercancías no fabricadas 1.500.000

Como observamos, existe un faltante de mercancías por valor de 1.500.000, que se

origino por el descuido de la persona encargada del almacén ó bodega, la cual no puede
ser registrada ni como costo ni como deducción en la declaración de renta, debe ser
registrada directamente en el grupo de deudores, cuentas por cobrar a
trabajadores subcuenta “responsabilidades”, veamos:

Descripción: Registra los derechos a favor del ente económico, originados en créditos
otorgados al personal con vínculo laboral, así como los valores a cargo de estos por
conceptos tales como “faltantes en caja o inventarios”.

4) Nota contable, por provisión no deducible en renta, llevada a cuentas de orden

deudoras fiscales, criterio de libre registro:

Código Nombre cuenta Debito Crédito

8201** Deudoras fiscales 3.000.000

8501** Deudoras fiscales por contra 3.000.000

¿En qué consiste el “criterio de libre registro” en cuentas de orden fiscales?

Si leemos la dinámica de la cuenta 8201 y 9201, encontramos que solo dan un sentido al
registro, que parece no admitir que una cuenta direccionada como pasivo se debite ó una
cuenta direccionada como activo se acredite, ya que según la estructura de las cuentas
de orden, las de naturaleza activa, hacen referencia a los “activos, gastos y costos” y
las de naturaleza pasiva a los “pasivos, patrimonio e ingresos”. Es decir, la cuenta
8201 siempre se debita por la diferencia entre lo contable y lo fiscal, lo mismo ocurre con
la cuenta 9201 siempre se acredita sin atender el carácter de la diferencia.

Para ambas cuentas el crédito y el debito respectivamente se conciben en términos de la

amortización o extinción de la diferencia, pero no por la diferencia misma entre lo
contable y lo fiscal.

Este criterio de libre registro, no recoge lo planteado en el artículo 44 del decreto 2649
de 1993 de modo “que unas y otras puedan conciliarse”. Es así que para este criterio
“es lo mismo un ingreso por interés presuntivo que una renta exenta y un ingreso no
constitutivo de renta ni ganancia ocasional ó un gasto no deducible que una deducción
solo fiscal”.

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Conciliación “libre registr0” Debito Crédito

Utilidad (perdida) contable ó comercial -0- 32.500.000

Costos y gastos no deducibles 3.000.000

Interés por rendimientos presuntivos -0-

Costos y deducciones fiscales -0-

Ingresos contables no gravados -0-

I.N.C.R.N.G.O. -0-

Rentas exentas -0-

Renta liquida ordinaria del ejercicio ó Perdida liquida del ejercicio -0- 29.500.000

Impuesto sobre la renta (33%) 9.735.000

Observe, que si aplicamos este criterio, el cual contempla la dinámica respectiva de las
cuentas de orden, no es posible aplicar lo dispuesto en artículo 44 ya mencionado.

5) Nota contable, por provisión no deducible en renta, llevada a cuentas de orden

deudoras fiscales, criterio conciliatorio:

Código Nombre cuenta Debito Crédito

8501** Deudoras fiscales 3.000.000

8201** Deudoras fiscales por contra 3.000.000

¿En qué consiste el “criterio conciliatorio” en cuentas de orden fiscales?

Pues bien, el artículo 44 del mismo decreto establece; “Las cuentas de orden fiscales
deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y
en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones
tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse”.

Esto sugiere, que las cuentas de orden se comporten como un complemento de las cifras
de los estados financieros con relación a las cifras de las declaraciones tributarias o
viceversa; es decir, que cuando se hable de conciliación es tanto como iniciar desde lo
contable y poder llegar a lo fiscal. “No es lo mismo registra un ingreso por interés
presuntivo que una renta exenta ó un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia
ocasional, ni tampoco será lo mismo registrar un gasto no deducible, que una deducción
solo fiscal”.

Conciliación “registro conciliatorio” Debito Crédito

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Utilidad (perdida) contable ó comercial -0- 32.500.000

Costos y gastos no deducibles 3.000.000

Interés por rendimientos presuntivos -0-

Costos y deducciones fiscales -0-

Ingresos contables no gravados -0-

I.N.C.R.N.G.O. -0-

Rentas exentas -0-

Renta liquida ordinaria del ejercicio ó Perdida liquida del ejercicio -0-

35.500.000

Impuesto sobre la renta (33%) 11.715.000

En este caso, con la aplicación de este criterio, dejamos a un lado la dinámica respectiva
de las cuentas de orden y como vemos, es posible aplicar lo dispuesto en artículo 44 ya
mencionado.

Nota: Queda a juicio del contribuyente opinar sobre la operatividad, realidad económica,
legalidad y suficiente revelación de cada una de las circunstancias expuestas. Esta
diferencia entre estos dos (2) criterios es solo de forma y por lo tanto es cuestión de
asumir con claridad y aplicarlo con uniformidad.

¿Porque registrar el gasto por provisión contable, en cuentas de orden deudoras

fiscales?

Las cuentas de orden (deudoras ó acreedoras), hacen parte relevante en la

presentación y preparación de los estados financieros, yaqué así lo contempla el articulo
34 del decreto 2649 de 1993. “Son elementos de los estados financieros, los activos, los
pasivos, el patrimonio, los ingresos, los costos, los gastos, la corrección monetaria y las
cuentas de orden”.

Además, esta provisión por no ser deducible de la renta gravable, se convierte en una
“diferencia permanente” como son: 75% GMF, costos y gastos provenientes de rentas
exentas ó de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y aquellas que en
razón al no cumplimientos de los requisitos establecidos, no podrán deducirse, ni en el
presente ejercicio ni en los subsiguientes.

Caso contrario, se da cuando existen “diferencias temporales” (hoy temporarias según

las normas internacionales), las cuales pueden afectar varios periodos subsiguientes
como son: depreciación fiscal acelerada, provisiones contables que no son fiscales como
la causación del algunos impuestos que solo son deducibles en el momento en que se
paguen ó las ventas a plazos registradas por causación en lo contable y por el
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movimiento en caja ó bancos en lo fiscal. En conclusión, son diferencias que

desaparecen con el tiempo, por lo tanto su efecto recoge varios periodos. Estas
diferencias tienen su efecto por el gasto por impuesto como registro en lo contable. En lo
fiscal el pasivo por impuesto de renta será diferente al gasto contable, diferencia que será
conciliada con el “impuesto diferido debito o crédito”. (PUC comercial, cuentas 1710 y
2725). Al fin de cuentas, los impuestos que se paguen en exceso o en defecto en razón a
las diferencias temporales se recuperaran o se pagaran en el futuro, cuando estas
diferencias se reviertan (artículos 67 y 78 del decreto 2649 de 1993).

6) Registro contable, causación del impuesto sobre la renta y complementarios del

periodo gravable 2010:

Código Nombre cuenta Debito Crédito

540505 Impuesto sobre la renta 11.715.000

240405 Vigencia fiscal corriente 11.715.000

En este caso, obviamos la contabilización del impuesto sobre la renta como provisión de
impuestos (PUC comercial, subcuenta 261505), puesto que, antes de preparar y
presentar los estados financieros (balance general y estado de resultados), se hizo la
conciliación de la renta contable ó comercial en comparación con la renta fiscal, en donde
para efectos fiscales y tributarios prevalecerá esta última, la cual se determino por un
monto de 35.500.000, cuyo impuesto neto sobre la renta es equivalente a 11.715.000, el
cual se debe llevar como un pasivo real al balance general y a las declaraciones
tributarias, según sea el caso.

EL EJEMPLO ABC LTDA.

Balance General

(Diciembre 31 de 2010)

ACTIVO

Caja y bancos 174.000.000

Cuentas por cobrar a trabajadores 1.500.000

Inventarios 34.000.000

Provisión (inventarios) (3.000.000)

TOTAL ACTIVO 206.500.000

Cuentas de orden (deudoras)

Deudoras fiscales por el contra 3.000.000

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Deudoras fiscales (3.000.000)

PASI VO

Proveedores 112.500.000

Retención en la fuente 3.500.000

Impuesto de renta (33%) 11.715.000

Impuesto a las ventas 8.000.000

TOTAL PASIVO 135.715.000

PATRIMONIO

Aportes sociales 50.000.000

Utilidad del ejercicio 20.785.000

TOTAL PASIVO + PATRIMONIO 206.500.000

Cuentas de orden (acreedoras)

Acreedoras fiscales por el contra -0-

Acreedoras fiscales -0-

EL EJEMPLO ABC LTDA.

Estado de Resultados

(Del 01 de Dic. al 31 de Dic. de 2010)

INGRESOS OPERACIONAL ES

Ventas de bienes y/o servicios 150.000.000

(-) Devoluciones y descuentos en ventas -0-

(-) Costos de ventas (114.500.000)

Utilidad bruta operacional 35.500.000

Gastos operacionales de ventas

Provisión (inventarios) (3.000.000)

Utilidad operacional 32.500.000

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Ingresos no operacionales

Financieros -0-

Gastos no operacionales

Financieros -0-

Utilidad neta antes de impuestos 32.500.000

Impuesto de renta (33%) (11.715.000)

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO 20.785.000

DECLARACIÓN DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS

Ó DE INGRESOS Y PATRIMONIO

Patrimon Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras inversiones 33 174.000.000

io

Cuentas por cobrar 34 1.500.000

Acciones y aportes 35 0

Inventarios 36 34.000.000

Activos fijos 37 0

Otros activos 38 0

Total patrimonio bruto (Sume casillas 33 a 38) 39 209.500.000

Pasivos 40 135.715.000

Total patrimonio líquido (39 – 40; si el resultado es negativo, escriba 0) 41 73.785.000

Ingresos Ingresos brutos operacionales 42 150.000.000

Ingresos brutos no operacionales 43 0

Intereses y rendimientos financieros 44 0

Total ingresos brutos (Sume casillas 42 a 44) 45 150.000.000

Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas 46 0

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 47 0

Total ingresos netos (45 – 46- 47) 48 150.000.000

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Costos Costo de ventas 49 114.500.000

Otros costos 50 0

Total costos (Sume casilla 49 + 50) 51 114.500.000

Deduccion Gastos operacionales de administración 52 0

es

Gastos operacionales de ventas 53 0

Deducción inversiones en activos fijos 54 0

Otras deducciones 55 0

Total deducciones (Sume casillas 52 a 55) 56 0

Renta Renta líquida ordinaria del ejercicio (48 – 51 – 56 si 57 35.500.000 o Pérdida 58 0

el resultado es negativo escriba 0) líquida del
ejercicio (51
+ 56 – 48, si
el resultado
es negativo
Compensaciones 59 0 escriba 0)

Renta líquida (Casillas 57 – 59) 60 35.500.000

Renta Presuntiva 61 0

Renta Exenta 62 0

Rentas gravables 63 0

Renta líquida gravable (Al mayor valor entre 60 y 61, reste 62 64 35.500.000
y sume 63)

Pagos Valor pago sanciones 85 0

Valor pago intereses de mora 86 0

Valor pago impuesto (33%) 87 11.715.000

Finalmente, hemos calculado el impuesto de renta equivalente a 11.715.000 objeto del

caso expuesto anteriormente, pero vale aclarar que de acuerdo a nuestra legislación
tributaria y fiscal vigente, se hace necesario que los contribuyentes pertenecientes al
régimen ordinario, salvo los que por ley o mandato no están obligados, calculen un
anticipo de impuesto tal y como lo estable el artículo 807 del E.T.

Además, si observamos claramente en la conciliación de la renta gravable del ejemplo

anterior, no reflejamos el calculo de la renta presuntiva tal y como lo indican los artículos
188 y 189 del E.T., miremos: “La renta presuntiva de un contribuyente será el 3% del
patrimonio líquido del último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior”.

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Por su parte, el artículo 189 del E.T., dice: “Depuración de la base de cálculo y
determinación. Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para
efectuar el cálculo de la renta presuntiva”.

En síntesis, para el caso de las personas jurídicas, cuando declaran por primera vez, no
existe un periodo anterior, por lo tanto no habrá base para el cálculo de la renta
presuntiva. Sin embrago, en el caso de las personas naturales obligadas a declarar es
diferente, puesto que, cuando estas declaran, es perfectamente posible que haya existido
un periodo anterior, así no hayan declarado en ese periodo.

Cordialmente,

ADILSON ANGULO BARREIRO

Tecnólogo en Contaduría Pública
Corporación Universitaria Remington
E-mail: [email protected]

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