CAPITULO II

2. Procedimientos de Constitución de las irregularidades tributarias

2.4 Doble o múltiple imposición tributaria

Se define a la doble tributación como el fenómeno que se realiza cuando un mismo hecho

generador es gravado por dos o más impuestos creados por ley para que estos sean pagados por

el mismo sujeto pasivo a una entidad específica o a varias entidades obligadas a cobrar este

impuesto. Es decir que es el fenómeno que se perfecciona cuando las mismas personas o bienes

son gravadas por dos o más sujetos con poder tributario, o cuando una misma fuente es gravada

con dos o más impuestos.

Origen de la Doble o Múltiple Tributación:

La doble Tributación puede originarse en los siguientes casos:

 Los casos de superposición administrativa: existe cuando dos autoridades financieras

diferentes gravan la misma fuente.

 Los países con sistemas administrativos divididos en federaciones, en Estados y

Provincias, donde recae un impuesto para toda la Federación y otro impuesto igual para

el Estado o provincia.

 De la riqueza desplazada más allá de los límites y aptitudes de los contribuyentes a fin de

que la presión tributaria ejercida sobre ellos no implica que su destrucción patrimonial y

el aniquilamiento de la fuente de recursos que interesa al Estado conservar en

cumplimiento de sus fines primordiales para que no desaparezca en la base de los

múltiples impuestos que forman un sistema tributario.

2.4.1 Características de la doble o múltiple imposición tributaria:

 a) Doble tributación interna: puede considerarse como contraposición de la doble

tributación internacional, la cual surge por la concurrencia una doble imposición

tributaria dentro del mismo territorio estatal, también es conocida como doble imposición

jurídica. En este sentido se define como aquella que se da en los supuestos ocasionados

por la incidencia del Poder Tributario estatal o por la de los Poderes Tributarios de entes

integrados en el territorio del Estado, pero menores a éste que se dé dentro de una misma

jurisdicción.

La doble o múltiple tributación interna es uno de los problemas que adquieren mayor

gravedad en los Estados que han adoptado una organización de Estados Federados, como

México, Estados Unidos, Argentina, Brasil, porque la doble tributación ahí recae que dos

Estados del país tienden a cobrar dos impuestos iguales a un mismo sujeto pasivo en

distinto Estado de la Federación, como ejemplo podemos decir que un Estado parte de la

Federación cobra el impuesto a la renta y el Estado Central también gravada un impuesto

a la renta del mismo sujeto pasivo.

En cambio en países como Guatemala que no sigue el sistema federativo la doble

tributación interna ocurre cuando un hecho generador es gravado por dos leyes distintas o

se cobra un mismo impuesto varias veces, al mismo sujeto en otra circunscripción

municipal.

2.4.1.1 Aspectos y condiciones para que se realice la doble o múltiple tributación interna

Para que se realice la doble o múltiple tributación interna se deben de realizar las siguientes

condiciones:
 I. La coexistencia de dos autoridades financieras con personalidad jurídica con

capacidad de gravar la misma fuente: es necesaria para la producción del

fenómeno de la doble tributación, de donde esta puede provenir:

II. Un Impuesto cobrado por cada una de las autoridades financieras: esta debe

tratarse de un mismo impuesto aplicado por dos autoridades fiscales diferentes.

Puede ocurrir que la configuración real de los gravámenes no sean precisos y a

veces bajo denominación o apariencias diferentes se entra en doble imposición

encubierta.

III. Que dos impuestos recaigan sobre el mismo hecho generador: la doble imposición

requiere finalmente que el gravamen impuesto por dos autoridades con capacidad

tributaria diferentes, incida sobre el mismo hecho imponible, esto es sobre los

mismos presupuestos de hecho determinados por el legislador para dar

nacimiento a la obligación impositiva.

b) Doble tributación externa o internacional: La doble imposición internacional ocurre

cuando varios titulares independientes del poder tributario, en especial varios Estados

independientes, afectan al mismo obligado por el mismo objeto con relación al mismo

período de tiempo, con un impuesto de la misma especie.

c) Doble imposición económica: La doble imposición económica es el fenómeno

jurídico-fiscal que se presenta cuando uno o varios entes con poder tributario someten a

gravamen a dos sujetos pasivos diferentes en la relación tributaria, pero por una misma

renta o por el mismo patrimonio. Se entiende, que el único elemento que distingue este

tipo de doble imposición, con respecto a la doble imposición jurídica, es el elemento

 subjetivo, al recaer el gravamen sobre dos personas jurídicamente distintas, aunque

ostenten el mismo patrimonio.

d) Doble imposición formal y doble imposición material: La clasificación de doble

imposición formal y doble imposición material fue concebida por el autor italiano

Fasolis, citado por López Espadador en su obra: La doble imposición interna. El autor

explica que la doble imposición formal es la que se presenta como querida y deseable por

el legislador. No constituye propiamente algo injusto, sino que más bien es un medio de

técnica fiscal para obtener mayor agravio del sujeto pasivo en función de su mayor

capacidad contributiva o bien para intentar luchar con excesiva disparidad de riquezas, en

el sentido que tiene una doble objetivo, uno propiamente financiero y de justicia tributaria

y otro socio-económico (o parafiscal). Consiste en una superposición de figuras

impositivas que gravan únicamente al contribuyente que a presunción del legislador

posee mayor capacidad económica o con el fin de hacer más onerosa determinada

actividad que es perjudicial o se ve como insana para la sociedad.

Este tipo de doble tributación parece no darse en Guatemala y si se diese bien podría ser

impugnado de inconstitucionalidad aunque no viole el principio de justicia tributaria a la

luz del artículo 243 constitucional. Esta clase de doble tributación parece más propicia a

que exista en la superposición de tributos generada por entidades con poder tributario

dentro de un mismo Estado (Estados Federales).

2.4.2 Elementos para que se realice la doble o múltiple imposición tributaria

Los elementos que intervienen en la doble o múltiple imposición tributaria son:

 a) Unidad Sujeto Pasivo: la cual indica que hay unidad del sujeto pasivo cuando la

persona individual o jurídica obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias es la

misma.

b) Unidad de objeto: la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto

pasivo, consistente en dar determinada suma de dinero al Estado y el objeto del impuesto

consiste en el presupuesto o antecedentes de la obligación. Esta unidad se refiere a que el

objeto y el hecho generador de un impuesto lo es también de otro, lo que se da como

consecuencia que se esté tributando doblemente.

c) Unidad de tiempo: se refiere a que la doble tributación debe recaer durante el mismo

lapso, ya que de no ser así no sería una doble tributación.

4. Procedimientos de Fiscalización de las irregularidades tributarias

4.4.1 Mecanismos de control para evitar la doble o múltiple imposición tributaria

Los mecanismos o métodos van a ser aquellas “técnicas o mecanismos de orden tributario que se

aplican para evitar el problema de la doble imposición”, a través de delimitar aquellos hechos

que va a generar la exigibilidad de tributos, y conseguir con ello el efecto de que quede

únicamente sometido a imposición en un único Estado (normalmente el de la fuente),

renunciando a gravarlo, de forma absoluta o parcial, el otro Estado (normalmente el de

residencia).

Estos métodos van a ser regulados de manera muy similar tanto por medidas unilaterales, como

por medidas pactadas (medidas bilaterales, multilaterales y convenios-tipo), consiguiéndose en

ambos casos el mismo efecto, y todo ello debido a que, las disposiciones contenidas en un

convenio (aunque gocen de primacía sobre el derecho interno) son plenamente compatibles con
aquellas disposiciones sobre la misma materia contenidas en la legislación interna, por lo que si

un Estado incorpora en su legislación interna un mecanismo que mejora el establecido en el

convenio, se aplicará en este caso, las disposiciones contenidas en dicha legislación interna.

Entre los métodos con mayor difusión en el ámbito fiscal internacional para eliminar, o paliar en

la medida de lo posible, los efectos producidos por la sobreimposición, se encuentran el método

de exención y el método de imputación, ambos con sus respectivas variantes.

Aunque los Estados gozan de plena libertad a la hora de elegir el método a aplicar cuando surge

la doble imposición, la inmensa mayoría de ellos, se basan en el Modelo de Convenio de la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), el cual “limita el

número de métodos utilizables basados en cada principio directivo”, permitiéndose a los países

Miembros optar por el método de exención con progresividad y el método de imputación

ordinaria.

a) Método de exención: Por medio de este método, el Estado de residencia de un sujeto

sometido a su legislación tributaria, va a considerar exentas las rentas obtenidas y el

patrimonio poseído en el Estado de la fuente, renunciando con ello a la percepción de su

impuesto, al considerar que ya han sido sometidas a gravamen en el Estado de la fuente,

es decir, el Estado de residencia renuncia a la percepción de su impuesto cuando recaiga

sobre contribuyentes que tengan relación con otros Estados.

Al método de exención, también se le denomina “método de reparto”, porque el Estado

de residencia, al limitar la extensión de su soberanía tributaria a favor del Estado de la

fuente, repartirá el gravamen del hecho imponible entre dos soberanías (Estado de
 residencia y Estado de la fuente). No obstante, el Estado de residencia está obligado a

establecer la exención “con independencia de que el derecho a gravar sea o no ejercido de

hecho por el otro Estado”

b) Método de imputación: El método de imputación (también denominado de crédito

fiscal o “tax credit”) puede ser definido, conforme al artículo 23 B del “Modelo de

Convenio” de la OCDE, como aquel en donde el Estado de residencia de un sujeto pasivo

sometido a su legislación tributaria, va a mantener el principio de renta mundial, o dicho

de otro modo, el Estado de residencia va a gravar todas las rentas obtenidas por el sujeto

pasivo en el Estado de residencia como en el Estado de la fuente, permitiéndole deducir el

impuesto pagado en éste último país.

Para que este método pueda ser aplicado va a ser imprescindible que los impuestos de

ambos países sean de naturaleza idéntica o análoga y que, además, la cantidad que el

sujeto pasivo pretenda deducir, haya sido efectivamente pagada en el país de la fuente.

4.4.2 Procedimientos de conocimientos a la autoridad judicial

Consecuencias que ocasiona la Doble o Múltiple Tributación:

I. Porque al darse la doble tributación, se viola la Constitución Política de la

República de Guatemala en el artículo 239 en el principio de legalidad el cual

establece que los impuestos deben crearse con las necesidades del Estado con

base a los principios de equidad y justicia tributaria, en contra posición al artículo

243 donde se establece la prohibición a la doble tributación, que a pesar de que

haya necesidad del Estado de crear nuevos impuestos, no es justo ni equitativo

que se esté grabando un mismo hecho o cobrando un mismo hecho generador dos
 veces con distintas leyes siendo esto contrario a todos los principios superiores

tributarios y principios constitucionales tributarios.(consecuencia legal, y de

principios constitucionales y tributarios).

II. Porque al realizarse la misma se viola el principio de capacidad de pago en el

artículo 243 de la Constitución que establece que se prohíbe la doble o múltiple

tributación, y que estos deberán irse eliminándose después de promulgada la

constitución en el año de 1986. (consecuencia legal y de principios

constitucionales y tributarios.)

III. La distribución de la carga tributaria no es equitativa, en cuanto que determinada

persona contribuye por un mismo hecho imponible más de una vez (doble o

múltiple tributación). (Consecuencia de principios éticos, económicos.)

IV. Se perjudica al contribuyente en su economía personal.

V. Se provoca la abstención o la realización cada vez menor de actividades que

genera ingresos al Estado (socio –económico y coyuntural porque se hace

costumbre que le gente evada impuestos).

4.4.3 Procedimientos para evitar la irregularidad de la doble o múltiple imposición

tributaria

Los medios para evitar la doble imposición o doble tributación se pueden mencionar:

I. Unilateral: esta se realiza cuando el Estado en uso de su soberanía dicta las

medidas legislativas necesarias para evitar la doble imposición.

 II. Deducción: El Estado concede la deducción del Impuesto Sobre la Renta pagado

por la misma materia en otro Estado.

III. Exención: el Estado exceptúa a la persona del pago de ciertos impuestos, pero

grava con otros, un claro ejempló de estos son la Ley del Impuesto de Timbres

Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocoló que exime los actos afectos

por la Ley del Valor Agregado IVA, es decir que no se pagará el primer impuesto

pero no se libera de pagar el segundo, pero así se evita la doble tributación.

IV. Procedimiento Bilateral o Plurilateral: consiste en que dos o más Estados

celebren convenios tendientes a evitar la doble imposición.

CONCLUSIONES

Existen dos formas de doble tributación: la doble tributación interna y la doble tributación

internacional. En Guatemala, a nivel constitucional, solo está prohibida la primera de éstas. No

obstante, a nivel de Estados, debido a los procesos de integración económica, se hace necesario

tratar el tema de la doble tributación internacional, a través de convenios suscritos entre éstos.

RECOMENDACIÓN

La doble o múltiple tributación es el fenómeno que se presenta cuando una misma fuente, ya sea

capital o renta, se grava en más de una ocasión.

En nuestra Constitución se prohíbe la doble o múltiple tributación, y se determina que esta existe

cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más

veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o periodo de

imposición.

BIBLIOGRAFÍA
Chicas Hernández, Raúl, Op Cit, pag. 142.

Zavala Ernesto citado por Díaz Dubón. Derecho Financiero I. Editorial Fenix. Guatemala

2003.

Asamblea Nacional Constituyente, Constitución Política de la República de Guatemala,

14/01/1986. Artículo 243.

Luqui, Juan Carlos, La Obligación Tributaria, Argentina, tercera edición, Argentina 1989.
Pag.166.
Díaz Dubon Carmen , Derecho Financiero I, México, Editorial fénix, , 2003, Pág. 77

Ramirez Cardona, Derecho Tributario, Mexico, año 1998, Pag. 92

Chicas Hernández, Raúl, Op Cit, pag. 55.

Ibid. Pag. 55

Ibid pag. 56.

Martí, José Maria, Op Cit, Pag. 85

Martí José María, Op Cit pag. 84

Chicas Hernández Raúl Antonio, Apuntes de Derecho Tributario y Legislación Fiscal,

Guatemala, USAC. Colección, Textos Jurídicos de Publicaciones. Año 2000, Guatemala, pag.

54.

2.4.3 Base legal

La Constitución Política de la República de Guatemala establece que es una doble o múltiple

tributación en el artículo 243 de la misma, “hay doble o múltiple tributación cuando un mismo

hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más
sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de imposición.” El autor Juan

Carlos Luqui indica que existe doble o múltiple tributación “cuando un mismo contribuyente está

sometido al pago de más de un impuesto, de igual naturaleza por el mismo hecho generador, por

idéntico periodo, aplicado por un mismo ente político que tenga el correspondiente poder

originario para crearlo”.

Causas de La Doble o Múltiple Tributación:

Chicas Hernández desarrolla las siguientes causas por las cuales ocurre la doble tributación.

I. Diferencia de Principios:

Esta se da cuando los Estados no siguen el mismo principio de sujeción. Un ejemplo que recae

en la doble imposición internacional o externa, es de una persona tiene su domicilio en un país

extranjero y el país de su origen sigue para la sujeción personal, el criterio de la nacionalidad del

beneficiario y el del domicilio del beneficiario se aplicarían las dos.

II. Diferencia de Interpretación:

Se lleva a cabo cuando dos o más Estados, que siguen nominalmente al mismo criterio, dan a

éste distinta interpretación. Es más frecuente cuando la interpretación se funda en la residencia.

III. Diferencia de Aplicación:

La doble o múltiple tributación que se presenta cuando las administraciones de dos estados

aprecian de modo diferente una misma situación de hecho, o cuando ciertas disposiciones de las

dos legislaciones, especialmente las relativas a la fecha del nacimiento o expiración de la

obligación fiscal no están en armonía, como suceden por ejemplo en casos de cambio de

domicilio.