Auditoria de Gestion 10 PDF

CAPITULO 10
PARTE III
AUDITORIA DE GESTION
CAPITULO VIII
Sección
400 Visión general.
CAPITULO IX
PLANEAMIENTO
Sección
410 Aspectos generales.

420 Programación de la auditoría de gestión.
425 Conocimiento inicial de la entidad, programa o actividad.
430 Análisis preliminar de la entidad y plan de revisión estratégica.
435 Ejecución del plan de revisión estratégiva.
440 Preparación del reporte de revisión estratégica.
450 Elaboración del plan de auditoría.
CAPITULO X
EJECUCION
Sección

515 Programa de la auditoría.
520 Procedimientos y técnicas de auditoría.
525 Evidencia de auditoría y métodos de obtención de información.
530 Evaluación de la efectividad de la programas.
535 Evaluación de la eficiencia y economía de los programas.
540 Evaluación del control interno gerencial.
550 Papeles de trabajo.
560 Desarrollo de hallazgos de auditoría.
570 Cumunicación de hallazgos de auditoría.
580 Terminación de la fase de ejecución.
CAPITULO XI
ELABORACION DEL INFORME
Sección

620 Características del informe.
630 Redacción y revisión del informe.
640 Envío del borrador del informe a la entidad auditada.
645 Evaluación de los comentarios de la entidad.
650 Estructura y contenido del informe.
660 Introducción del informe.
670 Conclusiones.
680 Observaciones y recomendaciones.
685 Elevación y revisión del informe.
690 Seguimiento de medidas.
Glosario de términos.
ASPECTOS GENERALES Sección 510
510 Aspectos generales
01. La fase ejecución de la auditoría de gestión está focalizada, básicamente, en la

obtención de evidencias suficientes, competentes y pertinentes sobre los asuntos más
importantes (áreas de auditoría) aprobados en el plan de auditoría. No obstante,
algunas veces, como consecuencia de este proceso se determinan aspectos adicionales
por evaluar, lo que implicará la modificación del plan de auditoría.
02. Toda labor en la auditoría debe ser controlada a través de programas de trabajo. Tales
programas definen por anticipado las tareas que deben efectuarse durante el curso de la
auditoría y se sustentan en objetivos incluidos en el plan de auditoría y en la
información disponible sobre las actividades y operaciones de la entidad consignada en
el Informe de revisión estratégica.
03. Una de las actividades más importantes de la fase de ejecución, es el desarrollo de

hallazgos. El término hallazgo en auditoría tiene un sentido de recopilación y síntesis
de información específica sobre una actividad u operación, que ha sido analizada y
evaluada y, que se considera de interés para los funcionarios a cargo de la entidad
examinada. Usualmente, se utiliza en un sentido crítico, dado que se refiere a
deficiencias que son presentadas en el informe de auditoría.
04. Dentro del proceso de ejecución de la auditoría, el auditor brinda a los funcionarios y
servidores de la entidad examinada, que están o podrían estar afectados por el informe,
la oportunidad de efectuar comentarios y aclaraciones en forma escrita (u oral) sobre
los hallazgos identificados antes de presentar el informe. Estos comentarios y cualquier
revelación importante que se presenten, deben reconocerse y discutirse en el informe en
forma apropiada y objetiva. Ningún informe de auditoría debe emitirse sin escuchar a
los funcionarios responsables de la entidad examinada, quienes tienen la oportunidad de
presentar sus comentarios sobre los hechos que se observan.
05. Un aspecto importante del desarrollo de las observaciones que en esencia, involucran
los elementos propios del hallazgo de auditoría (Condición y Criterio), es la
identificación de las causas y efectos actuales o posibles de las deficiencias detectadas
durante la fase de ejecución. La identificación oportuna de las razones que ocasionaron
la situación negativa y porqué se mantiene (Causa), así como la cuantificación de las
consecuencias reales o potenciales (Efecto) en términos financieros, constituyen una
manera efectiva para interesar a los funcionarios de la entidad responsables de adoptar
correctivos en forma oportuna.
ASPECTOS GENERALES Sección 510
06. En base a la evidencia de auditoría reunida y a través de la evaluación de las opiniones

vertidas por los funcionarios de la entidad, el auditor puede arribar a conclusiones
concretas sobre las deficiencias identificadas durante la fase de ejecución. Las
observaciones y conclusiones, deben estar acompañadas de recomendaciones para los
funcionarios a cargo de la entidad examinada, a fin de corregir las deficiencias
identificadas y evitar en el futuro su repetición.
07. Los papeles de trabajo son los documentos elaborados u obtenidos por el auditor
durante las fases de planeamiento y ejecución, los cuales sirven como fundamento y
respaldo del informe. Los papeles de trabajo son revisados por el auditor encargado y
el supervisor responsable, con el objeto de establecer si son pertinentes a la auditoría,
documentan en forma adecuada la evidencia obtenida y guardan consistencia
internamente. En el gráfico Nº9 se describe la fase de ejecución en la auditoría de
gestión.
GRAFICO Nº 9
515 Programas de Auditoría
01. Un programa de auditoría es un plan detallado del trabajo que debe comunicar, tan
precisamente como sea posible el trabajo a ser ejecutado. También es un listado de
procedimientos a ser realizados, con el objeto de comparar los sistemas y controles
existentes con criterios de auditoría y, recolectar evidencia para sustentar las
observaciones de auditoría. Los programas de auditoría proporcionan una base para la
asignación de tiempo y recursos. Los estimados de tiempo son más fáciles de preparar
cuando los procedimientos de auditoría han sido identificados.
02. El programa de auditoría es preparado por el auditor encargado y el supervisor, el que

señala las tareas específicas que deben ser cumplidas por el equipo de auditoría para
llevar a cabo el examen, los responsables de su ejecución, así como los plazos fijados
para cada actividad.
03. Los programas de auditoría correctamente elaborados resultan fundamentales para

cumplir con las responsabilidades en forma eficiente. Su preparación, proporciona lo
siguiente:
• Un plan sistemático para cada fase del trabajo, el que puede comunicarse a todo el personal
involucrado en la auditoría.
• Una base apropiada para la asignación de labores para el supervisor, auditor encargado,
auditores y asistentes.
• Medio para comparar el rendimiento del equipo de auditoría con relación a los planes
aprobados y normas complementarías establecidas.
• Ayuda para el entrenamiento de personal sin experiencia en auditoría.
• Ayuda al supervisor a disminuir el trabajo sobre el personal de auditoría en forma directa.
04. Los programas de trabajo escritos son fundamentales para una dirección eficiente de los
esfuerzos de auditoría; por ello no deben utilizarse como una lista de comprobación
para desarrollar los pasos de trabajo necesarios, de manera que suprima la iniciativa,
imaginación y recursos en el logro de los objetivos previstos.
Contenido del programa de trabajo
05. El programa de trabajo debe ser formulado por áreas de auditoría, especificando:
a)sub-objetivos de auditoría; b) criterios de auditoría; c) evidencia a ser obtenida; d)

procedimientos para la obtención de evidencia; e) fuentes para la obtención de
evidencia; f) instrucciones específica; y, g) cronograma tentativo de actividades. Para
todas las demás áreas por examinar, el auditor debe desarrollar programas de auditoría
específicos, que detallen las pruebas a realizar. El nivel de detalle, al igual que la
supervisión ejercida por el auditor encargado, podrá variar en atención a la experiencia
del personal que conforma el equipo.
07. La práctica de sucesivas auditorías permitirá la formulación de programas

estandarizados en aspectos tales como efectividad, eficiencia y economía,
planeamiento, administración de recursos humanos y otros. Al prepararse programas de
auditoría se debe tener en consideración el costo de la obtención de la evidencia y su
utilidad en cuanto a los objetivos de auditoría establecidos. Asimismo, los programas
deben ser lo suficientemente flexibles para permitir efectuar cambios, según resulte
apropiado en las circunstancias. Sin embargo, cualquier cambio dispuesto después de la
aprobación de estos programas deberá estar debidamente documentado.
Programa de auditoría detallado
08. El programa de auditoría incluye procedimientos específicos, de manera que el

supervisor de este documento tenga una mejor descripción del trabajo a realizarse. Es
conveniente utilizar un programa detallado por las siguientes razones:
• Sirven mejor a todos los propósitos de la auditoría; sin embargo, con auditores
experimentados, el auditor encargado puede encontrar aceptable la utilización de programas
simplificados.
• Proveen mejores pistas de auditoría y documentan con mayor propiedad el trabajo realizado.
• Cuando se utilizan programas simplificados, puede ser fácil resaltar los procedimientos más
importantes que han sido cubiertos; en cambio, cuando se usan procedimientos detallados es
más difícil distinguir entre procedimientos importantes y procedimientos de rutina.
09. En el cuadro siguiente se presenta un ejemplo de programa detallado de auditoría para

el área de abastecimiento. En este programa es fácil apreciar la naturaleza del
procedimiento a ejecutar y su relación con el criterio y objetivo de auditoría
establecido.
PROGRAMA DE DETALLADO DE AUDITORÍA
Nombre de la entidad..............................................................................................
Fecha de auditoría .................................................................................................
PROGRA- TERMINADO
MADO AREA ABASTECIMIENTO
NOM- H/S Ref. Hecho H/S

BRE P.T. por
Objetivos de auditoría
1. Determinar si los controles existentes para la recepción de

materiales garantizan su ingreso intacto al almacén.
2. Determinar si los controles establecidos para el almacenamiento de
materiales aseguran su adecuada conservación.
Criterio de auditoría
Directiva N°002-9X de la Dirección General de Administración,

concordante con el Decreto Supremo N°125-9X-EF, que establece los
criterios para la recepción , almacenamiento y conservación de los
materiales.
Procedimientos de auditoría
JRC 3 1. Revisar la Directiva N°002-9X que fija los controles que deben GA II JRC 3
observarse para la recepción, almacenamiento y conservación de 3/6
materiales.
JRC 1 2. Seleccione una muestra de operaciones efectuadas en el período GA II JRC 1

materia de examen. 4/1
JRC 20 3. Examine la documentación de ingreso de materiales al almacén y GA II JRC 18

determine si los controles se cumplen adecuadamente. 5/1
JRC 10 4. Inspeccione los materiales existentes en almacén y determine si las GA II JRC 20

medidas de conservación son adecuadas y razonables 6/1
---- ----
34 43
Acceso a los programas de auditoría
13. Los programas forman parte de los papeles de trabajo de la auditoría, en cuyo
contenido se describen las tareas que deben efectuar los auditores, así como los
objetivos y alcance de las pruebas a realizar. La responsabilidad de custodia y
conservación de los programas de trabajo corresponde al auditor encargado y al resto
del equipo de auditoría. Por su naturaleza, los programas de auditoría, al igual que el
plan de auditoría son reservados, siendo necesario mantener la debida confidencialidad
durante y después del trabajo. Ninguna persona no relacionada o autorizada por la
supervisión o nivel gerencial correspondiente, debe tener acceso a los programas de
trabajo de la auditoría.
520 Procedimientos y técnicas de auditoría
01. Durante la fase ejecución, el equipo de auditoría se aboca a la obtención de evidencias

y realizar pruebas sobre las mismas, aplica procedimientos y técnicas de auditoría,
desarrolla hallazgos, observaciones, conclusiones y recomendaciones. Los
procedimientos de auditoría son operaciones específicas que se aplican en una auditoría
e incluyen técnicas y prácticas consideradas necesarias, de acuerdo con las
circunstancias. Las técnicas de auditoría son métodos prácticos de investigación y
prueba que utiliza el auditor, para obtener evidencia necesaria que fundamente su
opinión. Las prácticas de auditoría constituyen las labores específicas realizadas por el
auditor como parte del examen.
02. Las técnicas de auditoría más utilizadas para reunir evidencia son:
Técnicas de Técnicas de Técnicas de Técnicas de Técnicas de

Verificación verificación oral verificación escrita verificación verificación
ocular documental física
Comparación Indagación Análisis Comprobación Inspección
Observación Entrevista Confirmación Computación
Encuesta Tabulación Rastreo
Conciliación Revisión selectiva
Técnicas de verificación ocular
03. Comparación, es el acto de observar la similitud o diferencia existente entre dos o mas
elementos. Dentro de la fase de ejecución se efectúa la comparación de resultados,
contra criterios aceptables, facilitando de esa forma la evaluación por el auditor y la
elaboración de observaciones, conclusiones y recomendaciones.
04. Observación, es el examen ocular realizado para cerciorarse como se ejecutan las
operaciones. Esta técnica es de utilidad en todas las fases de la auditoría, por cuyo
intermedio el auditor se cerciorará de ciertos hechos y circunstancias, en especial, las
relacionadas con la forma de ejecución de las operaciones, apreciando personalmente,
de manera abierta o discreta, como el personal de la entidad ejecuta las operaciones.
Técnicas de verificación oral
05. Indagación, es el acto de obtener información verbal sobre un asunto mediante

averiguaciones directas o conversaciones con los funcionarios de la entidad. La
respuesta a una pregunta formulada por el auditor, comprende una porción
insignificante de elementos de juicio en los que puede confiarse, pero las respuestas a
muchas preguntas que se relacionan entre si, pueden suministrar un elemento de juicio
satisfactorio, si todas son razonables y consistentes. Es de especial utilidad la
indagación en la auditoría de gestión, cuando se examinan áreas específicas no
documentadas; sin embargo, sus resultados por si solos no constituyen evidencia
suficiente.
06. Las Entrevistas, pueden ser efectuadas al personal de la entidad auditada o personas
beneficiarias de los programas o proyectos. Para obtener mejores resultados debe
prepararse apropiadamente, especificar quienes serán entrevistados, definir las
preguntas a formular, alertar al entrevistado acerca del propósito y puntos a ser
abordados. Asimismo, los aspectos considerados relevantes deben ser documentados
y/o confirmados por otras fuentes y su utilización aceptada por la persona entrevistada.
07. Las Encuestas pueden ser útiles para recopilar información de un gran universo de
datos o grupos de personas. Pueden ser enviadas por correo u otro método a las
personas, firmas privadas y otros que conocen del programa o el área a examinar. Su
ventaja principal radica en la economía en términos de costo y tiempo; sin embargo, su
desventaja se manifiesta en su inflexibilidad, al no obtenerse más de lo que se pide, lo
cual en ciertos casos puede ser muy costoso. La información obtenida por medio de
encuestas es poco confiable, bastante menos que la información verbal
recolectada en base a entrevistas efectuadas por los auditores.Por lo tanto, debe
ser utilizada con mucho cuidado, a no ser que se cuente con evidencia que la
corrobore.
Técnicas de verificación escrita
08. Analizar, consiste en la separación y evaluación crítica, objetiva y minuciosa de los

elementos o partes que conforman una operación, actividad, transacción o proceso, con
el fin de establecer su naturaleza, su relación y conformidad con los criterios
normativos y técnicos existentes. Los procedimientos de análisis están referidos a la
comparación de cantidades, porcentajes y otros. De acuerdo a las circunstancias, se
obtienen mejores resultados si son obtenidos por expertos que tengan habilidad para
hacer inferencias lógicas y juicios de valor al evaluar la información recolectada. Las
técnicas de análisis son especialmente útiles para determinar las causas y efectos de los
hallazgos de auditoría.
09. Confirmación, es la técnica que permite comprobar la autenticidad de los registros y
documentos analizados, a través de información directa y por escrito, otorgada por
funcionarios que participan o realizan las operaciones sujetas a examen(confirmación
interna), por lo que están en disposición de opinar e informar en forma válida y veraz
sobre ellas. Otra forma de confirmación, es la denominada confirmación externa, la cual
se presenta cuando se solicita a una persona independiente de la organización
auditada(terceros), información de interés que sólo ella puede suministrar.
10. Tabulación, es la técnica de auditoría que consiste en agrupar los resultados obtenidos
en áreas, segmentos o elementos examinados, de manera que se facilite la elaboración
de conclusiones. Un ejemplo de aplicación de esta técnica lo constituye la tabulación de
los resultados obtenidos como consecuencia de las respuestas efectuadas en una
encuesta por los beneficios de algún programa o proyecto.
11. Conciliación, implica hacer que concuerden dos conjuntos de datos relacionados ,
separados e independientes. Esta técnica consiste en analizar la información producida
por diferentes unidades operativas o entidades, respecto de una misma operación o
actividad, con el objeto de establecer su concordancia entre si y, a la vez, determinar la
validez y veracidad de los informes, registros y resultados que están siendo
examinados.
Técnicas de verificación documental
12. Comprobación, se aplica en el curso de un examen, con el objeto de verificar la

existencia, legalidad, autenticidad y legitimidad de las operaciones efectuadas por una
entidad, mediante la verificación de los documentos que las justifican.
13. Computación, se utiliza para verificar la exactitud y corrección aritmética de una

operación o resultado. Se prueba solamente la exactitud de un cálculo, por lo tanto, se
requiere de otras pruebas adicionales para establecer la validez de los datos que
forman parte de una operación.
14. Rastreo, es utilizada para dar seguimiento y controlar una operación de manera
progresiva, de un punto a otro de un proceso interno determinado o, de un proceso a
otro realizado por una unidad operativa dada. Esta técnica puede clasificarse en dos
grupos: a) rastreo progresivo, que parte de la autorización para efectuar una
operación hasta la culminación total o parcial de ésta; y, b) rastreo regresivo, que es
inverso al anterior, es decir, se parte de los resultados de las operaciones para llegar a
la autorización inicial.
15. Revisión selectiva, consiste en el examen ocular rápido de una parte de los datos o
partidas que conforman un universo homogéneo en ciertas áreas, actividades o
documentos elaborados, con fines de separar mentalmente asuntos que no son
normales, dado el alto costo que representaría llevar a cabo una revisión amplia o, que
por otras circunstancias, no es posible efectuar un análisis profundo.
Técnicas de verificación física
16. Inspección, es el examen físico y ocular de activos, obras, documentos y valores, con
el objeto de establecer su existencia y autenticidad. La aplicación de esta técnica es de
mucha utilidad, especialmente, en cuanto a la constatación de efectivo, valores, activo
fijo y otros equivalentes. Generalmente, se acostumbra a calificarla como una técnica
combinada, dado que en su aplicación utiliza la indagación, observación, comparación,
rastreo, tabulación y comprobación.
Otras prácticas de auditoría
17. Las prácticas de auditoría son las operaciones o labores específicas que se realizan
como parte del examen y no son consideradas como técnicas. Sirven a las labores de
auditoría como elemento de apoyo muy importantes. Existen también otros elementos
que contribuyen efectivamente a seleccionar las técnicas o prácticas de auditoría que
deben aplicarse; éstos son: los síntomas y la intuición.
Síntomas
18. Son definidos como los indicios de una cosa que está sucediendo o va a suceder. En el
campo de la auditoría constituyen las señales de alerta temprana que se detectan en el
curso del examen. En su ejemplo más elemental, es el humo que presagia la presencia
del fuego. La identificación de síntomas como práctica de auditoría puede ser de mucha
entidad para el auditor experto que está en capacidad de percibirlos, por cuanto le
permite seleccionar las técnicas más apropiadas para obtener evidencia o para
profundizar el análisis de algún asunto.
Intuición
19. La institución es entendida como la facultad para comprender las cosas en forma
instantánea, tal como si se tuviera a la vista. En el campo de la auditoría
gubernamental, la intuición puede ser aplicada en algunas situaciones, sin que ésta deba
considerarse como una práctica común a utilizarse. A lo largo de su carrera los
auditores pueden desarrollar un “sexto sentido” que es la intuición, la que viene a ser el
resultado de su capacidad de reacción ante señales que otros auditores con menos
experiencia podrían no detectar.
525 Evidencias de auditoría y métodos de obtención de
información
01. Se denomina evidencia al conjunto de hechos comprobados, suficientes, competentes y

pertinentes que sustentan las conclusiones del auditor. Es la información específica
obtenida durante la labor de auditoría a través de observación, inspección, entrevistas y
examen de los registros. La actividad de auditoría se dedica a la obtención de la
evidencia, dado que ésta provee una base racional para la formulación de juicios u
opiniones. El término evidencia incluye documentos, fotografías, análisis de hechos
efectuados por el auditor y en general, todo material usado para determinar si los
criterios de auditoría son alcanzados. Los contenidos de esta sección son los siguientes:
• Tipos de evidencia.
• Atributos de la evidencia.
• Confiabilidad de la evidencia.
• Características de la evidencia documental.
• Obtención de información a través de entrevistas.
• Utilización de fotografías y otros medios visuales.
• Obtención de información mediante encuestas.
Tipos de evidencia
02. En términos generales la evidencia de auditoría puede clasificarse en cuatro tipos:
TIPOS DE EVIDENCIA
• Evidencia física.
• Evidencia testimonial.
• Evidencia documental.
• Evidencia analítica.
03. Evidencia física. Se obtiene la evidencia física por medio de una inspección u
observación directa de:
• Actividades ejecutadas por las personas.

• Documentos y registros.
• Hechos relativos al objetivo del examen.
04. La evidencia física se documenta en un memorándum que resume los asuntos
revisados, papeles de trabajo que muestran la naturaleza y alcance de la verificación
practicada, pudiendo ser el resultado de una inspección y estar representada por
fotografías, cuadros, mapas u otras representaciones gráficas. El obtener y utilizar
evidencia gráfica es una forma eficaz de explicar o describir una situación en un
informe. Por ejemplo, una fotografía clara de un almacén que ilustra prácticas
ineficientes tiene un impacto mucho mayor que cien palabras.
05. El auditor debe obtener evidencia física, como por ejemplo "muestras" en respaldo de
sus hallazgos. La efectividad de la labor de auditoría varía según se adquiera
familiaridad con la naturaleza física de las operaciones, bienes y otros recursos de la
entidad. La habilidad de informar acerca de una condición identificada es mucho más
convincente que declaraciones basadas en otros tipos de evidencia.
06. Es una buena práctica que dos miembros del equipo de auditoría efectúen la inspección
física. Igualmente, deben efectuarse las coordinaciones necesarias con los funcionarios
a cargo de la entidad, para que éstos les acompañen y corroborar los hallazgos. Es
práctico firmar el memorándum o acta de inspección, según sea el caso, a fin de evitar
cualquier controversia acerca de la precisión de los hallazgos de auditoría, los cuales
deben formar parte de los papeles de trabajo.
07. El adecuado uso de la técnica de observación, incluyendo el reconocimiento del valor

de la evidencia física depende, en gran parte, del auditor que efectúa el trabajo. Por
ejemplo, si éste se mantiene alerta y es curioso e imaginativo, observará en forma
crítica los inventarios, las condiciones de las estructuras y equipo y las actividades del
personal de la entidad.
08. Evidencia testimonial. Es la información obtenida de otros a través de cartas o

declaraciones recibidas en respuesta a indagaciones o por medio de entrevistas. El
resultado de las entrevistas pueden expresarse en un memorándum basado en notas
tomadas durante ellas. Es conveniente que tales declaraciones estén firmadas por los
funcionarios o empleados entrevistados. La declaración verbal o escrita de un
funcionario acerca de, por ejemplo, la cantidad y condiciones de las existencias en
almacén, tiene un valor limitado como evidencia. Las declaraciones se tornan más
importantes y útiles, si están corroboradas por revisiones de los registros y las pruebas
físicas de inventario.
09. Las declaraciones de funcionarios de la entidad son fuentes valiosas de información

(explicaciones, justificaciones o líneas de razonamiento) y proporcionan elementos de
juicio que no serían fáciles de obtener a través de una prueba de auditoría.
10. Evidencia documental. Es aquella plasmada en escritos y registros, como
documentos, contratos y otros. La forma más común de evidencia en la auditoría
consiste de documentos clasificados como:
• Externos: aquellos que se originan fuera de la entidad (por ejemplo, facturas de vendedores y
correspondencia que se recibe).
• Internos: aquellos que se originan dentro de la entidad (por ejemplo, registros contables,
correspondencia que se envía, guías de recepción y comunicación interna).
11. El auditor debe evaluar la confiabilidad de la evidencia documental utilizada en

respaldo de sus hallazgos de auditoría. Por ejemplo, un documento externo que se
obtenga directamente de su lugar de origen es más confiable que el mismo documento
obtenido en la entidad. Siempre debe considerarse la posibilidad de que los documentos
obtenidos en la entidad podrían estar alterados. Cualquier alteración importante debe
investigarse. Si el auditor no está seguro de que las alteraciones son apropiadas, sería
conveniente efectuar una verificación de la fuente de origen.
12. Los factores que aseguran la confiabilidad de la evidencia interna son:
• Si los documentos han circulado fuera de la entidad.
• Si los procedimientos de control interno de la entidad son satisfactorios para asumir que la
evidencia es precisa y confiable.
• Si la evidencia está sola o si sirve para corroborar otros tipos de evidencia.
13. La evidencia interna que circula fuera de la entidad puede tener la misma confiabilidad
que la evidencia externa. Relativamente pocos tipos de documentos están sujetos a
revisión y aprobación externa. Algunos ejemplos son órdenes de compra devueltas con
el visto bueno del proveedor y guías de remisión debidamente aceptadas.
14. Los procedimientos internos tienen un efecto importante en la confiabilidad de la

evidencia documental que se origina en la entidad y que circula sólo en ella. Por
ejemplo, una tarjeta de control de asistencia sería evidencia confiable de la labor
efectuada si:
• El empleado registra su hora de ingreso a la oficina en el reloj de control;
• El área de personal verifica la tarjeta de control, comparándola con la información del área
de trabajo; y,
• Los auditores internos o la administración efectúan revisiones sorpresivas de asistencia.

15. Evidencia Analítica. Se obtiene al analizar o verificar la información. El juicio
profesional del auditor acumulado a través de la experiencia orienta y facilita el análisis.
La evidencia analítica puede originarse de:
• Computaciones.
• Comparaciones con:
− Normas establecidas;
− Operaciones anteriores;
− Otras operaciones, transacciones o rendimiento;
− Leyes o reglamentos;
• Raciocinio.
• Análisis de la información dividida en sus componentes.
Atributos de la evidencia
16. Los atributos de la evidencia pueden referirse a:
• Suficiencia
• Competencia
• Pertinencia (Relevancia)
17. Suficiencia de la evidencia. Evidencia suficiente es aquella tan veraz, adecuada y

convincente que al ser informada a una persona prudente, que no es un auditor y no
tiene conocimiento específico del asunto, arribe a la misma conclusión del auditor.
suficiencia se refiere al volumen o cantidad de la evidencia, tanto como a sus
cualidades de pertinencia y competencia. La norma general básica de evidencia en
respaldo de los hallazgos de auditoría manifiesta que debe ser suficiente y competente.
Los requisitos de buenos papeles de trabajo requieren que sean claros y comprensibles,
sin explicaciones verbales innecesarias.
18. La complejidad de la actividad de auditoría y el tipo de hallazgos identificados es tan

grande, que no es factible percibir en términos específicos la naturaleza de toda la
información de respaldo que debe incluirse en los papeles de trabajo. Para que un
hallazgo tenga un soporte apropiado en los papeles de trabajo, es necesario que se
efectúen todos los pasos de su desarrollo. Además, los papeles de trabajo deben
contener, para cada paso requerido en el proceso, resúmenes claros o extractos de
documentos necesarios para demostrar el trabajo efectuado y los resultados obtenidos.
19. Un paso importante es identificar los efectos de una deficiencia. El efecto puede
visualizarse por ejemplo, al incurrirse en un mayor costo; no lograr los objetivos y
metas previstos o, provocar reacciones adversas en las operaciones de la entidad. Los
papeles de trabajo de respaldo deben demostrar los efectos en la forma más específica
posible, basándose en computaciones, comparaciones, declaraciones, documentación
de la entidad, informes de auditoría interna u otras fuentes.
20. Competencia. Para que la evidencia sea competente, debe ser válida y confiable. A fin
de evaluar la competencia de la evidencia, el auditor debe considerar con cuidado si
existen razones para dudar de su validez o su integridad. De ser así, debe obtener
evidencia adicional o revelar esa situación en su informe. Los siguientes supuestos
constituyen criterios útiles para juzgar si la evidencia es competente:
• La evidencia obtenida de fuentes independientes es más confiable que la obtenida del propio
ente auditado.
• La evidencia que se obtiene cuando se ha establecido un sistema de control interno

apropiado, es más confiable que aquella obtenida cuando el sistema de control interno es
deficiente, no es satisfactorio o no se ha establecido.
• La evidencia que se obtiene físicamente mediante un examen, observación, cálculo o

inspección es más confiable que la que se obtiene en forma indirecta.
• Los documentos originales son más confiables que sus copias.
• La evidencia testimonial que obtenida en circunstancias que permite a los informantes

expresarse libremente merece más crédito que aquella que se obtiene en circunstancias
comprometedoras (por ejemplo, cuando los informantes pueden sentirse intimidados).
NAGU 3.40 Evidencia suficiente, competente y relevante
El auditor debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante mediante la

aplicación de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le permitan
fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones que formule respecto al
organismo, programa, actividad o función que sea objeto de la auditoría.
21. Pertinencia (Relevancia). La evidencia pertinente es aquella que es válida y se

relaciona con el hallazgo específico. Los papeles de trabajo e información acumulada al
desarrollar un hallazgo específico deben tener una relación directa con el mismo y las
recomendaciones. Este requerimiento no excluye el tomar notas apropiadas o hacer
observaciones que serán consideradas para otras áreas problema a examinar. Debe
evitarse la acumulación indiscriminada de papeles y documentos referidos al tema que
no tienen relación directa con el hallazgo de auditoría.
CONFIABILIDAD DE LA EVIDENCIA
22. Al obtener evidencia y evaluarla el auditor gubernamental debe considerar lo siguiente:
• Conocimientos obtenidos directamente a través de la percepción sensorial del auditor, son

más persuasivos que aquellos conocimientos logrados indirectamente (Por ejemplo, en un
examen físico el auditor mira, toca, gusta, percibe, etc.)
• La evidencia obtenida directamente por el auditor de fuentes ajenas e independientes a la

entidad auditada provee de mayor seguridad y confiabilidad. (Por ejemplo: confirmación
directa de saldos bancarios, préstamos, actividades de contratistas, etc.)
• La evidencia que ha sido producida bajo condiciones satisfactorias de control interno tiende
a ser más confiable. (Por ejemplo: pruebas de que una transacción no ha sido iniciada,
autorizada, ejecutada y registrada exclusivamente por una sola persona).
• Los originales de documentos son más confiables que sus copias.
• El costo (en efectivo y/o tiempo) de obtención de la evidencia más confiable y deseable,
puede ser tan elevado que el auditor tendría obligatoriamente que aceptar evidencia de menor
calidad, pero que considere satisfactoria dentro de las circunstancias.
• Lo más importante del asunto a ser verificado( hallazgo de auditoría), requiere la obtención
de la evidencia más sólida y consistente y, consecuentemente, puede justificar la obtención
de evidencia más costosa.
• Los indicios de riesgo relativos más elevados de lo normal exigen al auditor obtener más y
mejor evidencia que aquella requerida en circunstancias normales.
• La evidencia corroborativa constituye aquella que permite al auditor llegar a conclusiones a

través de un proceso válido de raciocinio, pero que en si misma no es concluyente. Sirve
únicamente para fortalecer o apoyar la confiabilidad de la evidencia obtenida.
• Una cantidad pequeña de evidencia de calidad excelente puede ser más confiable que una
gran cantidad de evidencia de menor calidad.
CARACTERÍSTICAS DE LA EVIDENCIA DOCUMENTAL
23. La evidencia documental está constituida, generalmente, por documentos, registros,

contratos, comunicaciones originales; sin embargo, su presentación puede estar
planteada en copias, extractos de documentos, material gráfico o artículos en diarios y
revistas. Deberá considerarse, además, lo siguiente:
• Copia de documentos.
• Extractos frente a copias.
• Material gráfico.
• Artículos en diarios y revistas
24. Copias de documentos. Generalmente, debe aceptarse como confiables las copias de
documentos de los archivos de la entidad si son necesarios para respaldar un hallazgo.
Una copia autenticada por el funcionario fedatario de la entidad que es fiel del original,
puede ser conveniente en algunas circunstancias, pero debe limitarse sólo a documentos
importantes, como cuando se considera utilizarlos en procesos judiciales. La
importancia de un hallazgo de auditoría, determinará a menudo el tipo de evidencia que
debe retenerse en los papeles de trabajo. Por ejemplo, si el hallazgo implica un
compromiso por una compra específica, una copia de la orden de compra puede ser la
evidencia básica a retener en los papeles de trabajo.
25. Extractos frente a copias. Los extractos preparados a mano por el equipo de
auditores de los documentos de la entidad son, generalmente, un respaldo aceptable
para los papeles de trabajo. Sin embargo, es preferible tener copias de los documentos
de mayor importancia. A veces los errores se introducen en forma inadvertida en los
extractos. El respaldo para un hallazgo de importancia será más conveniente si es copia
exacta del documento original. El auditor debe aplicar su buen juicio y prudencia al
determinar que documentos requieren ser fotocopiados.
26. Material gráfico. A menudo el mejor registro de una condición física existente en el
momento del examen es una serie de fotografías. La entidad puede tener un archivo de
fotografías que debe revisarse para su posible utilización. La utilización apropiada de
fotografías y otro tipo de material visual, hacen que los informes de auditoría tengan un
mayor significado al resaltar los puntos centrales de manera más enérgica y enfática.
27. Artículos en diarios y revistas. Los diarios y revistas son a menudo una fuente útil de
información general, antecedentes y hechos actuales relacionados con las actividades
bajo examen. Sin embargo, se les debe considerar solamente como fuente colateral y no
principal de información sustentativa.
OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN A TRAVÉS DE ENTREVISTAS
28. En el curso de la auditoría siempre es necesario que se obtenga información sustancial

durante entrevistas y discusiones con funcionarios de la entidad y con otras personas.
Es importante que el auditor reconozca y aproveche los beneficios que se obtienen al
entrevistar a personas entendidas durante su labor. La información obtenida durante las
entrevistas también puede utilizarse para complementar, explicar, interpretar o
contradecir, la información obtenida por otras fuentes.
Utilización de información verbal
29. Puede utilizarse información verbal en el informe de auditoría si:
• Se obtiene la información de una fuente que el auditor confía es entendida y responsable; y,
• Se identifica adecuadamente su naturaleza verbal, por ejemplo, indicando que es lo que se

dijo al auditor.
30. Debe precisarse en los papeles de trabajo la fuente de información verbal. Por ejemplo,
El Director General de Administración del Ministerio de la Producción informó
verbalmente que ........Esto ayudará a indicar el grado de responsabilidad de la persona
entrevistada y su relación con el tema. Si la información verbal acerca de hechos, y no
una opinión, es de importancia clave y no puede corroborarse, generalmente, será
conveniente indicar en el informe que no se pudo ratificarla y porque. Si no se puede
verificar la información verbal por medio de otra evidencia, debe admitirse la
incertidumbre de cualquier conclusión que se base en ella. En estas circunstancias, se
debe tener mucho cuidado al preparar el informe para evitar conclusiones o
implicaciones no respaldados por la validez de dicha información.
31. La información obtenida por medio de entrevistas, aunque esté confirmada por escrito
por la persona entrevistada, representa solamente el entendimiento, opinión o palabra
de la persona entrevistada y no una información que se ha verificado como correcta. La
utilidad y confiabilidad de la información verbal, por lo tanto, depende de gran parte de
su naturaleza, de la fuente de origen y de la posibilidad que existan otros medios de
establecer o verificar en forma más terminante lo manifestado en las entrevistas.
Fuentes de información para entrevistas
32. Debido a que el objetivo del auditor es obtener una información completa y correcta
sobre los asuntos a ser examinados, las entrevistas deben ir dirigidas a una exploración
total de esos asuntos. Las personas responsables de las actividades normalmente tienen
información acerca del grado en que han sido considerados dichos asuntos, los motivos
de las prácticas existentes e información u opiniones útiles en cuanto a la necesidad de
efectuar mejoras y posibles formas de ejecutarlas.
33. Si la persona se encuentra en un cargo de alta dirección, ello no asegura la validez de la

información proporcionada. Puede ser nuevo en el cargo o no tener el conocimiento
detallado que tiene un subordinado. No se debe perder tiempo en entrevistar a una
persona que no tiene la información deseada, aunque se crea que debe tenerla debido a
su cargo. Al informar con anticipación a un posible entrevistado de los asuntos que
serán discutidos, a menudo se indica a la persona más entendida con la cual se deben
entrevistar.
34. Debe discutirse los aspectos administrativos y las mejoras necesarias con los
funcionarios en un nivel apropiado que puedan comprender estos asuntos, para
relacionarlos con los objetivos y políticas de la entidad. También puede entrevistarse a
un informante, como por ejemplo la persona que hizo notar un asunto. Se le considera
un informante si proporciona información sabiendo que su identidad no será dada a
conocer o si debido a la naturaleza del caso o de la información proporcionada, es
conveniente o necesario proteger su identidad.
Planeamiento y preparación de entrevistas importantes
35. Deben planearse las entrevistas en forma apropiada. El auditor debe conocer el
propósito de la entrevista y la información que busca, así como estar familiarizado con
los hechos previamente revelados sobre el problema para conducirla en forma
apropiada. Esto es especialmente valioso ya que permite al auditor reconocer y seguir
diferencias entre la información obtenida durante la entrevista y previamente de otras
fuentes.
36. Al planearse las entrevistas, debe considerarse cuidadosamente la selección del auditor
que la conducirá, según quien sea el entrevistado y la experiencia anterior al
entrevistarlos. Algunos funcionarios de alto nivel de la entidad pueden reaccionar en
forma desfavorable al ser entrevistados por personas que no ocupan cargos en su
mismo nivel en la Contraloría General de la República o el órgano de auditoría interna.
Para utilizar un ejemplo extremo, no debe enviarse a un asistente de auditoría, que
recién está entrenándose, a entrevistar al Director de Administración y/o Gerente de
una entidad. Debe aplicarse un buen criterio para evitar desigualdades entre el auditor y
el entrevistado, especialmente, cuando se trata de llevar a cabo una entrevista
importante.
Conducta durante una entrevista
37. El auditor debe presentarse en forma debida al entrevistado si previamente no ha sido

presentado. La utilización de credenciales oficiales para este propósito dependerá del
objetivo de la entrevista y de la relación entre los participantes. El paso inicial es
importante, especialmente si se visita al entrevistado por primera vez. Se debe tratar de
hacerle sentirse cómodo. Por ejemplo, cualquier comentario breve sobre asuntos sin
importancia, como el clima o un suceso deportivo, a menudo sirve para "romper el
hielo" y establecer una relación cordial.
Discusión del asunto específico
38. Después de la introducción, el auditor debe explicar el propósito de la entrevista para

que la persona entrevistada comprenda lo que se espera de ella. Según las
circunstancias, se puede permitir que cuente su propia versión o hacerle preguntas
específicas sobre los asuntos de los cuales se desea información.
39. La discusión debe estar bajo el control del auditor hasta el punto necesario, como para
que se mantenga encaminada hacia la obtención de los datos u otra información
pertinente a propósito de la entrevista. Un auditor hábil estará alerta para que el
entrevistado no comente asuntos sin importancia y así evitar contestar las preguntas o
proporcionar información sobre temas diferentes al objetivo de la entrevista. La actitud
debe ser la de buscar información y no la de entrar en debate. Algunas sugerencias que
deben tenerse en cuenta son:
• Conseguir toda la información necesaria durante la entrevista. Evitar al máximo posible la

necesidad de una segunda entrevista.
• Al término de la entrevista debe resumirse brevemente la información considerada más
importante. Esto puede hacer recordar al auditor y al entrevistado otros hechos relacionados.
• No extender la entrevista más allá de un tiempo razonable que se aproximaría al tiempo

fijado cuando se hizo la cita.
Utilización de grabadoras durante las entrevistas
40. Usualmente no es necesario utilizar grabadoras durante las entrevistas con los
funcionarios de la entidad examinada. Si se considera que es necesario, en casos muy
excepcionales, debe consultarse con el entrevistado. Las transcripciones obtenidas por
medio de este método contiene gran cantidad de información que no es importante y
su utilización no eliminaría la necesidad de una confirmación de declaraciones
obtenidas durante una entrevista. Asimismo, este procedimiento no permite al
entrevistado corregir errores que pudo haber pasado por alto durante. Sin embargo,
si se va a entregar al entrevistado una transcripción de la entrevista para que pueda
corregirla, éste método puede ser adecuado para obtener un registro completo de la
discusión de un asunto muy delicado o crítico.
41. Cuando se utilice una grabadora, las cintas de grabación se convierten en parte de los
papeles de trabajo del auditor y deben ser debidamente protegidas y controladas. A
solicitud del entrevistado, debe ofrecerse la oportunidad de copiar la cinta. Cómo y
cuando tomar notas, dependerá frecuentemente de las circunstancias del caso, la
complejidad de los temas discutidos y la personalidad del entrevistado. En algunos
casos, el tomar notas al igual que la grabación podrá ocasionar que el entrevistado no
se sienta dispuesto a hablar libremente. Si existe una aparente reacción adversa al
hecho de que se tome notas, debe dejarse de hacerlo. Se espera, sin embargo, que el
tomar notas no será objetado ya que demuestra el interés del auditor en registrar con
precisión lo que se dice.
42. No debe utilizarse un formato especial para un memorándum sobre la entrevista.

Puede escribirse a máquina, a mano o a través de un procesador de texto electrónico
pero debe ser un elemento independiente en los papeles de trabajo y contener los
detalles apropiados de la discusión, incluyendo la hora y el lugar, el cargo y nombre de
todas las personas involucradas, así como las firmas de los auditores presentes. El
registro de una entrevista no debe consistir en la anotación sin explicaciones, ni
declaraciones o notas al pie de la página, sin respaldo alguno en los papeles de trabajo.
Confirmación escrita del entrevistado
43. Generalmente, se solicita a los entrevistados que confirmen por escrito la información
verbal aportada, a no ser que dicha información esté respaldada y se considere
innecesario confirmarla. En algunos casos, la solicitud de confirmación escrita sobre
información verbal brindada puede ocasionar la falta de cooperación del entrevistado.
44. Una confirmación escrita es importante, especialmente, si no hay evidencia que
corrobore la información obtenida verbalmente. Los propósitos principales de la
confirmación son:
• Asegurar que el registro de la información verbal sea completo y preciso.
• Hacer saber al entrevistado la importancia que se da a sus declaraciones; y,
• Proteger al auditor en el caso de una controversia futura sobre la información obtenida.
45. A veces puede ser recomendable solicitar confirmación de la información verbal,

aunque ésta no sea esencial para un posible hallazgo en el informe. Por ejemplo, la
información obtenida durante las discusiones sobre un asunto altamente técnico o que
incluye muchas fechas, cifras estadísticas o asuntos técnicos, normalmente debe ser
confirmada por el entrevistado, aunque la información sea utilizada solo como datos
acerca de los antecedentes en el informe. En tales casos, debido al riesgo de error al
tomar nota de la información, puede ser necesario una confirmación.
46. La confirmación verbal o escrita efectuada por un entrevistado no anula la necesidad de

verificar la información por otros medios, tales como: observación, discusiones con
otras personas y/o revisión de la documentación disponible. Una confirmación por
parte del entrevistado es, principalmente, un medio para ratificar lo que ha sacado en
claro el auditor de lo manifestado y no constituye una verificación de su validez.
Forma de confirmación
47. Cuando se solicite a los entrevistados, éstos confirmarán por escrito la precisión y
totalidad de la información contenida en un memorándum sobre la entrevista. Los
auditores deben pedir al entrevistado que firme el memorándum escrito, indicando que
está de acuerdo con él. Si lo solicita el entrevistado se podrá entregarle copia.
No confirmación de lo informado verbalmente
48. Si un entrevistado se niega a confirmar por escrito la información verbal importante

proporcionada, el auditor debe pedir que la confirme de manera informal leyendo el
memorándum y, si es necesario, corrigiéndolo. La confirmación debe ser obtenida en
presencia de otro miembro del equipo de auditoría, y la anotación del auditor sobre la
confirmación verbal, junto con la firma del otro miembro que se encuentre presente,
debe ir adjunta al memorándum sobre la entrevista.
49. Si un entrevistado se niega a confirmar la información verbal importante por escrito, el
auditor debe adjuntar una nota al memorándum sobre la entrevista, indicando los
motivos expuestos por el entrevistado para negarse a dicha confirmación. En los casos
en que las personas no estén aparentemente dispuestas a aceptar la responsabilidad por
la información que se ha dado, debe considerarse los posibles efectos negativos de la
utilización de tales datos en el informe. Cuando sea posible, el auditor debe discutir el
asunto con otros funcionarios responsables o utilizar otros medios disponibles para
corroborar la información.
UTILIZACION DE FOTOGRAFIAS Y OTROS MEDIOS VISUALES
50. Una forma de soporte adecuadamente las observaciones, conclusiones y

recomendaciones del informe es utilizar fotografías a color, mapas y ayudas visuales y
con las cuales el mensaje que se presenta resulta más claro y potente que las propias
palabras.
51. El jefe de equipo de auditoría es responsable de identificar, obtener y seleccionar las

muestras fotográficas o medios visuales que serán utilizados en el informe. Para ello,
debe identificar a los miembros del equipo de auditoría que reúnan las habilidades y
conocimientos necesarios para llevar a cabo el indicado trabajo.
OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN MEDIANTE ENCUESTAS
52. Las encuestas pueden ser útiles para recopilar información pertinente en todas las
auditorías. Pueden ser enviadas por correo u otro método a las personas que se
supone conocen del programa o área a examinar o pueden ser aplicadas a través de
visitas individuales por asistentes de auditoría. Las personas que contestan las
encuestas pueden estar asociadas con el programa o área de la auditoría directa o
indirectamente, como beneficiarios o simplemente como posibles fuentes de
información.
53. Las ventajas principales de la utilización de encuestas son: su conveniencia y

economía en términos de costo y tiempo, comparándolas con entrevistas formales de
los auditores con muchas personas. La información obtenida puede ser tabulada mas
fácilmente a su especialidad y uniformidad total. Son mas ventajosas cuando el grupo a
ser cubierto es más numeroso.
54. Desventajas. Una encuesta es inflexible, no se obtiene más de lo que se pide, sin
mayores indagaciones y verificaciones, lo cual en casos de ciertos tipos de datos puede
ser muy costoso y requerir mucho tiempo. La información obtenida por medio de
encuestas es poco confiable, bastante menos que la información verbal recolectada a
base de entrevistas efectuadas por los auditores. Debe ser utilizada con cuidado, a no
ser que se cuente con evidencia que la corrobore; dicha evidencia no sería un respaldo
adecuado para las conclusiones y recomendaciones sobre asuntos importantes.
Planeamiento y diseño
55. Se debe considerar el posible valor y utilización de las encuestas al desarrollar el plan
de auditoría. En la fase del planeamiento se debe decidir si es conveniente utilizar este
método. Una encuesta es sólo una forma de recopilar información que, generalmente,
no será la única. Algunos lineamientos básicos que se deben tomar en cuenta al diseñar
las encuestas son los siguientes:
• Considerar el nivel de educación y la experiencia de las personas a las cuales posiblemente

se les enviarán las encuestas. Unas preguntas sencillas y directas relacionadas con el tema
generalmente producirán los mejores resultados, evitando que se sientan incómodos con la
entrevista.
• Prepararla de un tamaño conveniente. Revisar cuidadosamente el borrador de la encuesta

para asegurarse de que todas las preguntas están encadenadas con el tema.
• Una encuesta muy larga es pesada para quien la contesta y puede afectar a las respuestas.
• Las preguntas deben ser fáciles de contestar. Algunos tipos de preguntas serán difíciles de
contestar, por lo tanto, deben haber muy pocas de éstas, en lo posible especificando su
importancia.
• Agrupar las preguntas en forma lógica. La respuesta a una pregunta puede requerir una
decisión acerca de cual otra se debe contestar u omitir. Ayuda a la persona que responde
indicándole el camino a seguir.
• Utilizar preguntas en las cuales hay que escoger una de las respuestas dadas, dejando un
espacio para otras respuestas. Las preguntas que requieren respuestas narrativas son
menos convenientes, pero no pueden evitarse cuando la información necesaria represente la
experiencia de la persona que responde. No debe utilizarse preguntas negativas, tales
como: (¿No cree que ...........?).
• Dejar un espacio suficiente para las respuestas. Esto será útil, no sólo para la personas que
contesta sino para quien las tabula. Dejar asimismo, un espacio para "cualquier comentario
adicional" que la persona que contesta quiera añadir.
• Es aconsejable probar la encuestas en un grupo limitado antes de enviarlo a todas las

personas.
Selección de las personas que recibirán la encuesta
56. La utilización de un método estadístico de muestreo para seleccionar las personas a las
cuales se les enviarán las encuestas es importante, si la información obtenida debe dar
como resultado proyecciones y conclusiones válidas. El plan de muestreo debe
diseñarse por adelantado con la asesoría de un estadístico. Se deben controlar las
respuestas e investigar a las personas que se demoren en responder.
Tabulación de respuestas y resultados
57. El método de tabulación manual o por procesamiento electrónico de datos debe

escogerse antes de terminar el diseño de la encuesta. De acuerdo al objetivo de la
auditoría y al tipo de respuestas que se espera recibir, debe establecerse un plan por
medio del cual será posible tabular las encuestas conforme se vayan recibiendo, en
lugar de esperar hasta tenerlas todas.
58. Debe evitarse interpretar las respuestas. Si éstas en alguna de las encuestas son
contradictorias, sepárelas para realizar una confirmación directa. Una confirmación
personal directa también puede ser conveniente para unas cuantas respuestas limitadas,
como una forma de verificar su validez. Considerando que es posible llegar a
determinar conclusiones basándose en las respuestas tabuladas, se deben establecer
controles para asegurarse de la precisión de tales tabulaciones.
59. La aplicación de encuestas tiene una utilidad especial, cuando el auditor gubernamental
desea evaluar los beneficios efectivos de un servicio ofrecido al público o a grupos
específicos. Permite reunir datos de diversos beneficiarios y llegar a conclusiones al
evaluarlos. La utilización de técnicas de muestreo estadístico hacen posible al auditor
obtener datos globales de un grupo representativo relativamente pequeño y arribar a
conclusiones basado en éstas.
530 Evaluación de la efectividad de los programas
Ley del Sistema Nacional de Control- Decreto Ley Nº 26162
Artículo 5º.- El control (se refiere a la auditoría) gubernamental consiste en la

verificación periódica del resultado de la gestión pública, a la luz del grado de
eficiencia, eficacia, transparencia y economía que hayan exhibido en el uso de los
recursos públicos, así como del cumplimiento por las entidades de las normas legales y
de los lineamientos de política y planes de acción.
01. La evaluación de la efectividad de programas es realizada por el auditor gubernamental,

con la finalidad de informar a los Organismos conformantes de los Poderes del Estado
y a las autoridades de la administración pública responsables de la conducción,
autorización, financiamiento y ejecución de los programas o actividades, en torno a su
desempeño (rendimiento) obtenido por los programas en comparación con lo
planeado. Este enfoque evalúa los resultados o beneficios logrados y determina si el
programa viene logrando las metas previstas, así como identifica los problemas que
requieren corregirse para mejorar su efectividad.
02. Algunos de los aspectos a considerar en una auditoría con enfoque de efectividad son
los siguientes:
• Establecimiento de objetivos del programa en forma clara y precisa.

• Identificación de todos los objetivos del programa que sean materia de evaluación.
• Razonabilidad de los procedimientos para la evaluación de la efectividad del programa
en cuanto su realización y costo.
• Retroalimentación de la efectividad del programa
03. La evaluación de la efectividad de los programas o actividades, tiene relación directa

con la evaluación de la eficiencia y economía en la aplicación de los recursos; por este
motivo el auditor puede incluir ambos componentes en forma conjunta al desarrollar su
trabajo. Esto es un aspecto a considerar durante la fase de planeamiento de la auditoría,
en vista que una entidad puede alcanzar sus objetivos y metas en un período
determinado, a pesar de incurrir en despilfarros o falta de economía en la aplicación de
los recursos; o también, la misma entidad podría obtener niveles adecuados de
eficiencia y economía en sus operaciones, sin que por ello logre sus objetivos y metas
planeados.
04. Los auditores asignados para realizar una auditoría de gestión que incluya el enfoque
de efectividad, deben contar con cierta experiencia en la evaluación de programas, así
como determinados conocimientos respecto del ente que será materia de examen.
Además, tales profesionales deben haber recibido entrenamiento o tener experiencia en
la ejecución de la auditoría de gestión.
05. El contenido de esta sección es la siguiente:
• Definiciones clave
• Responsabilidades de la administración
• Objetivos de la auditoría de gestión con enfoque de efectividad
• Elementos para la programación
• Aspectos que comprende una evaluación de efectividad
06. Definiciones clave
Dentro del enfoque de efectividad se utilizan diversos términos que deben ser
adecuadamente comprendidos por el auditor, siendo éstos los siguientes:
• Efectividad: se refiere al grado en el cual un programa logra sus objetivos y

metas previstas u otros beneficios que pretendía alcanzarse y que fueron
establecidos por la legislación o fijados por una autoridad superior.
• Programa: comprende un grupo de actividades diseñadas a fin de lograr

objetivos y metas comunes, bajo la administración de un centro de
responsabilidad autorizado por ley. Esta definición no incluye a los conceptos
programa presupuestal, proyecto o actividad, que son categorías propias del
nivel funcional programático del presupuesto, cuyo significado se refiere a las
acciones para combinar los recursos humanos, materiales o financieros y lograr
objetivos y metas presupuestales.
• Resultados del programa: conjunto de eventos que ocurren como

consecuencia de la ejecución de un programa y corresponden a logros obtenidos
debido a los servicios proporcionados. Los resultados pueden clasificarse en
programados y no programados; positivos y negativos o inmediatos y/o de largo
plazo.
• Objetivo: es establecido con un propósito específicos y expresa lo que desea

lograrse en un programa.
• Meta: corresponde al nivel que debe lograrse en un tiempo determinado en una

área de responsabilidad. La meta es la expresión cuantificada del objetivo y es
factible de medición en términos de resultados.
Responsabilidades de la administración
07. La evaluación de resultados de los programas o actividades es una responsabilidad

gerencial del titular de cada entidad, quien debe obtener en forma periódica dicha
información a través de su personal o mediante la contratación de terceros. Por lo
tanto, el auditor no efectúa una nueva evaluación, sino más bien revisa las evaluaciones
efectuadas por la propia entidad, programa o actividad. Solamente en los casos en que
se encuentre una evaluación deficiente o no se encuentre evaluación alguna, el auditor
podría, llevar a cabo su propia evaluación de la efectividad del programa o actividad,
como un modo de demostrar su factibilidad y motivar a la administración en el
cumplimiento de sus responsabilidades.
08. Las entidades del Estado deben disponer de una organización con la capacidad suficiente
para evaluar la efectividad de sus programas en forma inmediata o periódica, de
procedimientos adecuados para evaluar la efectividad y reportarla a los niveles
superiores y utilizar el producto de tales evaluaciones como elemento de
retroalimentación para la toma de decisiones.
09. Una adecuada organización de los esfuerzos en un programa requiere la adopción de

los criterios siguientes:
• Establecer los mecanismos de planeamiento, dirección e informe de las evaluaciones de

resultados
• Diseñar procedimientos para asegurar la evaluación sistemática y el reporte adecuado
sobre la efectividad de los programas.
• Asegurar que la evaluación e informe sobre la efectividad del programa sea
administrado en observancia de la efectividad, eficiencia y economía.
• Los objetivos del programa deben ser especificados de la forma más precisa posible.
• Los procedimientos de evaluación de la efectividad e informe deben justificar su costo.
• Los procedimientos de evaluación deben ser diseñados de manera que sean válidos.
• La información proporcionada por la evaluación de efectividad debe ser lo
suficientemente confiable que pueda utilizarse para la toma de decisiones.
• Los reportes de evaluación de efectividad y su análisis deben estar completos y
equilibrados, así como soportados por documentación apropiada.
• Cada entidad debe informar sobre la evaluación de los resultados en forma rápida y
consistente a los funcionarios del programa.
10. La aplicación de los criterios antes mencionados puede determinar la identificación de

hallazgos que deben ser comunicados y utilizados para la toma de decisiones por los
funcionarios del programa; por lo tanto, el auditor puede r efectuar su evaluación con
mas detalle y considerar las fortalezas y debilidades a través de información adicional. En
el gráfico siguiente se muestra el proceso a través del cual el auditor forma su juicio
sobre los asuntos de más importancia en términos de efectividad.
DETERMINACION DE ASUNTOS DE MAS IMPORTANCIA EN TERMINOS DE
EFECTIVIDAD
Existen metas mensurables y

No
procedimientos para evaluar la
efectividad del programa?
Si
Si
Fin Son satisfactorios?
No
No
Son las debilidades en
Fin efectividad muy
importantes?
Si
No
Es razonable llevar a cabo
Fin una evaluación de
efectividad??
Si
Asunto de
más
importancia
Objetivos de la auditoría de gestión con enfoque de efectividad
11. Los objetivos que persigue la auditoría con enfoque de efectividad son:
• Determinar el grado en que se están logrando los resultados o beneficios previstos por la
normativa legal aplicable o, por la entidad que haya aprobado el programa.
• La efectividad de las entidades, programas
• Si la entidad ha cumplido con las leyes y reglamentos aplicables al programa o actividad.
Criterios a considerar en la programación de la auditoría
12. Dentro de las acciones de planeamiento general de las auditorías pueden seleccionarse
programas o actividades que en apariencia denotan no tener problemas o algunas
dificultades; sin embargo antes de definirse el curso a seguir deben tenerse en cuenta si
el ente a examinar:
• Es de reciente creación o ha sido evaluado con anterioridad.
• Está desarrollándose con suma rapidez y tiene alcance nacional.
• Comprende una área de mucho interés para el Congreso de la República o el Poder

Ejecutivo.
• Tiene una asignación presupuestal muy importante o se le pueden autorizar más recursos en
el futuro.
Aspectos a examinar en una auditoría
13. Las actividades que realice el auditor deben orientarse, principalmente, a los siguientes
aspectos:
ASPECTOS POR EXAMINAR
• Objetivos del programa o actividad.

• Criterios de evaluación.
• Evaluación y presentación de los informes sobre efectividad.
• Gestión del sistema de evaluación de la efectividad.
14. La principal preocupación para el auditor es comprender adecuadamente los objetivos
del programa y como guardan relación con los resultados que se espera obtener. Los
objetivos y metas de los programas deben especificarse de la manera más precisa
posible, dado que sino sería difícil determinar si el programa o actividad está logrando
los resultados esperados. A menos que exista claridad y detalle en los objetivos o
beneficios que se esperan lograr, la evaluación de los programas o el sistema de
información orientado hacia la evaluación de tales objetivos, tendrá un uso limitado
como herramienta de la gerencia o mecanismos de retroalimentación para la toma de
decisiones. Por ello, es importante que el programa o actividad haya definido los
elementos siguientes:
• Objetivos y metas claros y mensurables.

• Plazos de cumplimiento.
• Costo financiero.
15. Es posible que en el curso de la auditoría se encuentren casos en que, tanto la

normativa legal, como el propio programa, no ha establecido objetivos y metas con
claridad. En tal caso el auditor, debe obtener la opinión autorizada de los funcionarios
responsables y llegar a puntos de vista coincidentes, como paso previo a definir los
criterios a utilizarse para la medición y evaluación del grado de avance obtenido. De no
arribarse a una adecuada comprensión de este asunto, el auditor tendrá que concluir
que el programa o actividad bajo examen, no ha establecido objetivos y metas claros y
mensurables y, consecuentemente, no es factible medir el logro de las metas físicas
alcanzadas, por ser inalcanzables, irreales o inexistentes.
16. Otra situación que podría presentarse es que las metas físicas correspondientes al
programa o actividad examinada, hayan sufrido cambios significativos en el tiempo.
Estos hechos que en apariencia se refieren a los aumentos o disminuciones propios de
la gestión gubernamental, deben conducir al auditor a realizar un análisis más
exhaustivo, a efecto de determinar los efectos potenciales de tales eventos en las metas
establecidas inicialmente por los programas.
Criterios de evaluación
17. No todos los objetivos de los programas pueden evaluarse apropiadamente, dado que
existen diversos factores que podrían afectar la naturaleza de las medidas a
implementar. Los esfuerzos para medir de que manera y hasta que punto se logran los
objetivos y metas dentro de un programa u otros beneficios, pueden sustentarse en un
sistema de medición continua del desempeño(rendimiento) o en evaluaciones periódicas
del programa o actividad, generalmente, de carácter cuantitativo.
18. Los procedimientos establecidos por el programa para medir la efectividad deben
reflejar las técnicas más apropiadas y sus costos estar debidamente justificados. Cuando
los criterios de efectividad estén soportados en un sistema de información sobre el
desempeño, el auditor debe examinar la forma en que fue planeada su utilización, la
validez y confiabilidad de tal criterio, la exactitud de los datos que proporciona y la
propiedad de las normas establecidas para evaluar el desempeño.
Evaluación y presentación de los informes sobre efectividad.
19. La evaluación del desempeño es una responsabilidad inherente al programa o actividad,

dado que constituye la primera fuente de información para conocer los progresos
alcanzados en el logro de objetivos y metas. Estas evaluaciones son practicadas por
personal de la propia entidad o terceros. En este contexto, el auditor debe revisar los
datos provenientes de la evaluación del desempeño, con el objeto de establecer si los
criterios de evaluación y métodos de medición utilizados son confiables y razonables y,
sobre todo, si la información obtenida tiene los mismos atributos.
20. Si en la fase de ejecución se identifican situaciones tales como: inexistencia de informes

de evaluación del desempeño o falta de datos confiables sobre los resultados obtenidos,
tales factores podrían constituirse en limitantes para llevar a cabo una evaluación
objetiva de los logros alcanzados. En este caso, el auditor debe recomendar que el
programa materia de examen, implemente un sistema de información apropiado para
evaluar su desempeño.
Gestión del sistema de evaluación de la efectividad.
21. Durante la auditoría deben examinarse los procedimientos para organizar y administrar
las actividades de evaluación e información sobre la efectividad del programa o la
actividad. En tal tarea se incluyen los controles gerenciales, tanto para el planeamiento
y recopilación, como respecto a la presentación de información sobre la efectividad del
programa o actividad.
22. La información proporcionada por las evaluaciones de desempeño son una fuente que
debe ser considerada por la alta dirección de cada entidad al tomar decisiones o diseñar
políticas específicas para el programa. El rol del auditor en este campo es determinar si
los reportes de evaluación del desempeño han sido informados a los funcionarios y, si
éstos los han considerado al momento de tomar decisiones.
Aspectos que comprende una evaluación de efectividad
23. Una auditoría de gestión, con enfoque en la efectividad de los programas puede incluir
aspectos tales como:
• Objetivos y metas de un programa o aquellos recién creados o en ejecución, para establecer

si éstos son apropiados, convenientes o pertinentes.
• Beneficios que debe lograr un programa o actividad.
• Factores que están impidiendo obtener resultados satisfactorios.
• Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables al programa

• Sistema de control gerencial implementado por el programa para evaluar la efectividad,
elaborar reportes y monitorear su ejecución.
• Alternativas adoptadas por la administración para la ejecución de actividades a un menor

costo.
24. Los trabajos relacionados con la auditoría con enfoque de efectividad pueden
orientarse en función de dos perspectivas: los resultados del programa o los controles y
procedimientos gerenciales.
25. Cuando el enfoque es determinado sobre los resultados del programa, la evaluación de
efectividad debe iniciarse identificando su importancia, esto debe permitir examinar la
calidad de las evaluaciones realizadas por su administración y arribar a juicios
preliminares sobre su efectividad; sin embargo, las causas de los problemas de
evaluación, generalmente, serán asociados a los controles gerenciales y procedimientos
con que se realiza la evaluación de resultados.
26. Cuando el enfoque son los controles gerenciales y procedimientos, el auditor debe
focalizar su atención en la organización del programa y los criterios para conducir y
evaluar sus actividades, con lo cual podrá establecer el grado de cumplimiento de las
disposiciones gubernamentales, así como la forma en que son administradas las
actividades en base a los criterios de efectividad, eficiencia y economía.
EVALUACION DEL CONTROL INTERNO GERENCIAL Sección 540
535 Evaluación de la eficiencia y economía en los programas
01. La auditoría de gestión con enfoque en la eficiencia y economía, tiene el propósito de

determinar si la entidad auditada utiliza sus recursos financieros, humanos y materiales
de manera eficiente y económica. Por esta razón, el auditor debe detectar las causas de
cualquier práctica ineficiente o anti-económica, incluyendo deficiencias en los sistemas
de información gerencial, procedimientos administrativos o estructura organizacional.
Aún cuando existen diversas definiciones, para fines del presente Manual, se utilizan los
siguientes significados para: a) eficiencia; y, b) economía
Eficiencia.
02. La eficiencia está referida a la relación existente entre los bienes o servicios producidos
o entregados y los recursos utilizados para ese fin, en comparación con un estándar de
desempeño establecido. En la auditoría de gestión, dar consideración apropiada a la
eficiencia significa maximizar las salidas (Outputs) generadas por cualquier tipo de
ingreso (inputs) o, producir un nivel dado de salidas a menor costo.
03. Este aspecto puede ser fácilmente apreciado en programas que involucran la
producción o generación de algún bien o servicio en forma repetitiva. Por ejemplo, el
número de vacunas aplicadas por un centro de salud pública o, el número de
documentos ingresados a un sistema de trámite documentario. En el gráfico siguiente
se ilustra la relación existente entre entradas y salidas.
RELACIÓN ENTRE ENTRADAS Y SALIDAS
Externo
Bienes
Cantidad, Público
Calidad
Interno
Servicios
SETIEMBRE 1997 MANUAL DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL 1

Revisado el 01.09.98 AUDITORIA DE GESTION
04. La comprensión del significado de la eficiencia, es necesaria para entender el sentido

de los términos: entradas/salidas, productividad, cantidad y calidad y nivel del servicio.
05. Las entradas están representadas, principalmente, los recursos, sean éstos financieros,
materiales, físicos o de información, los cuales son utilizados para producir salidas. Las
salidas pueden comprender bienes o servicios producidos para atender la demanda del
público, y son definidos en términos de cantidad y calidad que se relacionan con el
nivel de servicio brindado.
06. La productividad se refiere al monto aceptable de bienes o servicios producidos

(salidas) y los recursos utilizados (entradas) para producirlos, generalmente, la
productividad puede expresarse en forma de relación , costo o tiempo por unidad de
salida producida. Las normas relativas al nivel de servicio a alcanzar pueden estar
definidas por las políticas, regulaciones u otras disposiciones y, en algunos casos, tales
normas pueden incidir en la calidad, así como en el costo del servicio.
07. La eficiencia por su naturaleza es un concepto relativo. Ella es posible medirla si

comparamos la productividad obtenida con un estándar o norma establecida. La
cantidad o calidad de las salidas y el nivel de servicio brindado, pueden también ser
comparadas contra los estándares de desempeño, con el propósito de determinar si
fueron ocasionados algunos cambios en la eficiencia, Por lo tanto, se admite que la
eficiencia es incrementada cuando se produce con calidad un número mayor de salidas
con menores recursos de entrada, o cuando con el mismo monto de salidas son
producidas con menos recursos.
08. La eficiencia es un componente importante dentro de la auditoría de gestión; por ello el

auditor debe incluirla en las evaluaciones relacionadas con la efectividad y economía
que lleva a cabo. Debido a que la eficiencia tiene relación con las entradas y salidas de
recursos y, la economía cautela la obtención de recursos en cantidad y calidad
apropiada y al menor costo, puede afirmarse que entre ambos conceptos existe un
factor de endudamiento.
09. Existe igualmente una íntima vinculación entre la eficiencia y efectividad, por cuanto la
primera constituye un factor para determinar el menor costo posible o la mejor manera
para lograr los objetivos y metas establecidos. Las interrelaciones entre la eficiencia y
economía se presentan en el gráfico siguiente:

INTERRELACIONES ENTRE LA ECONOMÍA,

EFICIENCIA Y EFECTIVIDAD
ECONOMIA EFICIENCIA EFECTIVIDAD
ENTRADAS PROGRAMAS SALIDAS RESULTADOS
• Recursos financieros • Bienes y servicios • Bienes • Logro de objetivos y

• Recursos humanos entregados • Servicios metas o beneficios
• Recursos materiales ⇒ • Ingresos cobrados • Ingresos ⇒ • Satisfacción del
• Recursos físicos. • Funciones • Normas
público
regulatorias • Impacto del programa
• Recursos tecnológicos
Economía.
10. La economía está relacionada con los términos y condiciones bajo los cuales se
adquiere recursos, sean éstos financieros, humanos, físicos o tecnológicos (Sistema de
Información Computarizada), obteniendo la cantidad requerida, al nivel razonable de
calidad, en la oportunidad y lugar apropiado y, al menor costo posible.
11. De no tenerse en cuenta estos factores, podría resultar en bienes o servicios a costos
mayores, de menor calidad u obtenidos a destiempo. Una operación económica
adquiere tales recursos en calidad y cantidad apropiada y al menor costo posible. La
distinción entre economía y eficiencia es a menudo poco clara. Por ejemplo, si se
obtiene los recursos pagando sobreprecios, ello tendrá un impacto directo sobre el
costo unitario de las salidas. Pero, esta situación es un asunto relacionado con la
economía, no con la eficiencia, que tiene que ver con el empleo de los bienes en las
operaciones de la entidad.
Objetivos
12. Una auditoría que comprenda la eficiencia y economía de los programas o actividades
tiene como objetivos:
• Determinar si la entidad, programa o actividad adquiere, protege y utiliza los recursos de

manera eficiente y económica.
• Establecer las causas de ineficiencias o prácticas anti-económicas
• Determinar si la entidad ha cumplido con las leyes y reglamentos aplicables en materia de
eficiencia y economía.
• Establecer la razonabilidad de los controles gerenciales para mantener la eficiencia y
calidad del servicio a un nivel satisfactorio.
• Determinar la confiabilidad de los procedimientos establecidos para medir y reportar su

rendimiento.
• Identificar los esfuerzos para mejorar la eficiencia en el programa o actividad auditado y los
resultados alcanzados.
Métodos de medición de la eficiencia
13. La eficiencia de una operación puede expresarse como un porcentaje del estándar de
desempeño con relación a la información actual. Un índice que representa la relación
salida/entrada(productividad), puede ser expresado de diferentes formas para
determinar el nivel de eficiencia. Como ejemplo se cita el siguiente caso:
Si asumimos que la oficina pública encargada de expedir pasaportes tiene un estándar de

desempeño de 16 pasaportes por hora-hombre, y el dato de rendimiento actual es de 20
pasaportes por hora-hombre:
Indice actual 20 pasaportes/hora-hombre

----------------- = ------------------------------------ x 100 = eficiencia
Indice 16 pasaportes 125%
Estándar
El resultado puede interpretarse en el sentido que en la expedición de pasaportes por hora-

hombre se ha obtenido un 125% de eficiencia en relación al estándar establecido.
Medición de insumos y productos
14. Los insumos pueden ser medidos en términos de trabajo realizado, material o recursos
financieros utilizados. Los recursos relativos a mano de obra pueden medirse en
términos de tiempo o dinero (remuneración/horas-hombre). Los recursos materiales o
financieros generalmente, se miden en dinero. Para que los productos puedan ser
medidos, se requiere separarlos unos de otros y tener características uniformes; los
productos de un proceso repetitivo como la emisión de ordenes de compra satisfacen
este criterio.
Calidad y nivel del servicio
15. La eficiencia de una operación se encuentra influenciada por la cantidad y calidad de los
bienes y servicios producidos y la calidad y el nivel de los servicios que se ofrecen.
Cualquier cambio en la cantidad y calidad puede ser difícil de interpretar. El
mejoramiento de un índice de eficiencia, puede resultar a expensas de la calidad o el
nivel de servicios; sin embargo, el mejoramiento importante en la calidad o el nivel del
servicio sólo puede ser posible mediante el aumento sustancial del costo por unidad.

Estándares de eficiencia
16. El índice de salidas/entradas, es decir, la productividad, no precisa si los resultados

reflejados son adecuados; para ello es necesario tener un punto de referencia, mediante
el cual se mida la ejecución y los cambios en la eficiencia. Los resultados pueden
medirse en forma razonable, si los comparamos con estándares establecidos. Un
estándar es el tiempo de duración específico, determinado por la cuantificación del
trabajo requerido para producir una unidad de producto o servicio o, para ejecutar una
tarea. En otros términos, representa el concepto de un día justo de trabajo esperado de
un empleado con entrenamiento razonable y experiencia.
17. Los estándares de desempeño se utilizan con distintos propósitos en los sistemas de
información y control para:
• Demostrar los resultados alcanzados, comparando la información de ejecución con los

estándares.
• Efectuar análisis costo/beneficio, proporcionando información para comparar métodos y

procedimientos actuales y propuestos.
• Producir el intercambio de decisiones entre eficiencia y el nivel de servicio.
Aspectos a considerar en la fase de Ejecución
18. Cuando el enfoque de la auditoría de gestión se orienta a la eficiencia y economía

puede examinarse, si la entidad, programa o actividad auditada:
• Tiene implementadas políticas razonables para efectuar la adquisición de bienes o

contratación de servicios;
• Protege y conserva apropiadamente sus recursos
• Evita la duplicidad de esfuerzos de su personal y el trabajo sin utilidad práctica;
• Utiliza procedimientos operativos eficientes.
• Dispone de controles gerenciales adecuados para medir su desempeño en términos de

eficiencia y economía y para informar sobre este asunto.
• Cumple las leyes y reglamentos que regulan la adquisición, uso y protección de los recursos;

Criterios de auditoría
19. Los criterios de auditoría aplicables son los siguientes:
• Las medidas del desempeño deben ser apropiadas y exactas;
• El desempeño debe ser apropiado en comparación con el estándar establecido; los informes
debe adaptarse a las necesidades de la gerencia;
• La información del desempeño debe utilizarse para lograr mejoras en la productividad; y,
• Las medidas e informes sobre productividad deben mantenerse actualizados.
20. Las medidas del desempeño deben ser apropiadas y exactas: Con este propósito los
productos deben estar adecuadamente definidos y correctamente medidos. Las
definiciones y medidas deben modificarse para reflejar los cambios que se presenten en
los resultados. Las características del producto, tales como calidad y nivel de servicios,
deben especificarse con claridad y estar relacionados apropiadamente, así como
cuando sea posible, los resultados de la producción o rendimiento deben incluir
indicadores de éstas características.
21. El desempeño debe ser adecuado en comparación con el estándar. Como el estándar es
la base de la comparación, cuando sea posible debe establecerse aplicando técnicas de
medición del trabajo que sean aceptadas. Cuando el estándar ha sido establecido
mediante la medición del trabajo, el objetivo para una persona debe ser el 100% del
estándar.
22. Los informes deben adaptarse a las necesidades de la gerencia: Los reportes que
contengan información sobre indicadores de rendimiento o resultados deben
presentarse en forma oportuna a la administración, identificando los aspectos
significativos.
23. La información sobre el desempeño debe utilizarse para lograr mejoras en la

productividad: La información sobre el desempeño debe indicar si los objetivos fueron
logrados y en que aspectos se requiere correctivos. El aumento de la eficiencia debe ser
identificado y evaluado en forma sistemática, con el apoyo de técnicas para la
organización y medición del trabajo. La información sobre el desempeño debe utilizarse
para estimular a la administración y empleados para incrementar su productividad; por
lo tanto, la comunicación de los niveles de desempeño esperados, pueden promover la
presentación de iniciativas como por ejemplo, revisar la calidad del ambiente de
trabajo, cuyos resultados pueden ser útiles para mejorar la productividad en la entidad.
24. Las medidas e informes sobre la productividad deben mantenerse actualizados. Los
procedimientos para la captura de información y análisis de las rutinas del trabajo deben
modificarse para corregir los defectos que se hubieran previamente identificado.

540 Evaluación del control interno gerencial
01. Desde hace algunas décadas la gerencia moderna ha implementado nuevas formas para
mejorar los controles en las entidades gubernamentales. Ello es importante tener en
cuenta, por cuanto el control interno tiene una vinculación directa con el curso que
debe mantener las entidades hacia el logro de sus objetivos y metas. El control interno
no puede existir si previamente no existen objetivos, metas mensurables e indicadores
de rendimiento. Si no se conocen los resultados que deben lograrse, será imposible
definir las medidas necesarias para alcanzarlos y evaluar su grado de cumplimiento en
forma periódica. En esta sección se desarrollan los aspectos siguientes:
CONTROL INTERNO GERENCIAL
• Antecedentes del control interno (2/8)

• Definición de control interno (9/18)
• Estructura del control interno (19/20)
• Componentes del sistema de control Interno (22/47)
• Evaluación de controles gerenciales (46/67)
DEFINICIÓN DE CONTROL INTERNO
02. Control interno, es una expresión que utilizamos con el fin de describir las acciones
adoptadas por los directores de entidades, gerentes o administradores, para evaluar y
monitorear las operaciones. Por ello, a fin de lograr una adecuada comprensión de su
naturaleza y alcance, a continuación se define el término Control Interno, tal como se
precisa en las normas técnicas de control interno aprobadas por la Contraloría General
de la República.
Definición de control interno
Es un proceso continuo realizado por la dirección, administración y otros empleados

de cada entidad gubernamental, para proporcionar seguridad razonable, respecto a
sí están lográndose los objetivos siguientes:
• Promover la efectividad, eficiencia y economía en las operaciones y, la calidad en los

servicios;
• Proteger y conservar los recursos públicos contra cualquier pérdida, despilfarro, uso
indebido, irregularidad o acto ilegal;
• Cumplir las leyes, reglamentos y otras normas gubernamentales,
• Elaborar información financiera válida y confiable, presentada con oportunidad; y,
• Promover la efectividad, eficiencia y economía en las operaciones y calidad en los servicios.
Promover la efectividad, eficiencia y economía en las operaciones y calidad de los

servicios
03. Este objetivo se refiere a los controles internos que adopta la administración para
asegurar que se ejecuten las operaciones de acuerdo a criterios de efectividad,
eficiencia y economía. Tales controles comprenden los procesos de planeamiento,
organización, dirección y control de las operaciones en los programas, así como los
sistemas de evaluación de rendimiento y monitoreo de las actividades ejecutadas.
04. La efectividad tiene relación directa con el logro de los objetivos y metas programados,
en tanto que la eficiencia se refiere a la relación existente entre los bienes y servicios
producidos y recursos utilizados para producirlos(productividad) y su comparación con
un estándar de desempeño establecido. En cambio, la economía se relaciona con la
adquisición de bienes y/o servicios en condiciones de calidad, cantidad apropiada y
oportuna entrega, al mínimo costo posible.
05. La evaluación de los programas de control de calidad en el sector público debe permitir
apreciar si los esfuerzos desarrollados para obtener mejoras incrementales en las
actividades que desarrollan las entidades son razonables y tienen un impacto directo en
el público beneficiario, así como si es factible medir el incremento de la productividad
en el trabajo y la disminución en los costos de los servicios que brinda el Estado.
Protección y conservación de los recursos contra cualquier pérdida, despilfarro,

uso indebido, acto irregular o ilegal
06. Este objetivo está relacionado con las medidas adoptadas por la administración para
prevenir o detectar operaciones no autorizadas, acceso no autorizado a recursos o,
apropiaciones indebidas que podrían resultar en pérdidas significativas para la entidad,
incluyendo los casos de despilfarro, irregularidades o uso ilegal de recursos públicos.
Cumplimiento de leyes, reglamentos y otras normas gubernamentales
07. Este objetivo se refiere a que los administradores gubernamentales, mediante el dictado
de políticas y procedimientos específicos, aseguran que el uso de los recursos públicos
sea consistente con las disposiciones establecidas en las leyes y reglamentos.
Elaboración de información financiera válida y confiable, presentada con

oportunidad
08. Este objetivo tiene relación con las políticas, métodos y procedimientos dispuestos por
la administración para asegurar que la información financiera elaborada por la entidad
es válida y confiable. Una información es válida porque se refiere a operaciones o
actividades que ocurrieron y que tienen las condiciones necesarias para ser
consideradas como tales; en tanto que su confiabilidad se refiere a la confianza que ella
brinda a los usuarios de la información.


ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO Y SUS COMPONENTES
09. Se denomina estructura de control interno al conjunto de planes, métodos y

procedimientos, incluyendo la actitud de la dirección de una entidad, para ofrecer
seguridad razonable respecto a que están lográndose los objetivos del control interno.
El concepto moderno del control interno discurre por componentes y diversos
elementos, los que se integran en el proceso de gestión y operan en distintos niveles de
efectividad y eficiencia.
10. Los componentes del sistema de control interno pueden considerarse como un conjunto
de normas que son utilizadas para evaluar el control interno y determinar su
efectividad. La estructura (también denominado sistema) de control interno en el
sector gubernamental tiene los siguientes componentes:
AMBIENTE DE CONTROL INTERNO
11. Se refiere al establecimiento de un entorno que estimula e influencia las tareas del
personal con respecto al control de sus actividades. En este escenario, el personal
resulta ser la esencia de cualquier entidad, al igual que sus atributos individuales,
constituyendo el motor que la conduce y la base sobre la que todo descansa. El
ambiente de control tiene gran influencia en la forma en que son desarrolladas las
operaciones, se establecen los objetivos y estiman los riesgos, así como tiene relación
con el comportamiento de los sistemas de información y con las actividades de
monitoreo.
12. Los elementos que conforman el ambiente de control interno son los siguientes:
• integridad y valores éticos;

• autoridad y responsabilidad;
• estructura organizacional; y
• políticas de personal;
13. Integridad y valores éticos - Son factores esenciales del ambiente de control. Se
pueden promover a través de decisiones adoptadas por la alta gerencia para comunicar
al personal los valores y las normas de comportamiento institucional, mediante políticas
generales o la aprobación de un código de ética. Ello permite eliminar o reducir los
incentivos y tentaciones que podrían incitar al personal a comprometerse en actos
deshonestos, ilegales o no éticos.
14. Autoridad y responsabilidad - Se refiere a la forma en que se asigna la autoridad y

responsabilidad para la ejecución de actividades en la entidad. Ello implica igualmente,
definir en forma clara los objetivos de la entidad de manera que las decisiones sean
adoptadas por el personal apropiado. Incluye las políticas dirigidas a asegurar que el
personal entienda los objetivos de la entidad.

15. Estructura organizacional - Se refiere a la estructura dentro de la cual una entidad

planea, dirige, ejecuta, controla y supervisa sus actividades para el logro de sus
objetivos.
16. Políticas de personal - El personal de la entidad debe tener el conocimiento,

habilidades y herramientas necesarias para apoyar el logro de los objetivos. Este
aspecto tiene relación con la contratación, capacitación, evaluación, promoción y
retribución por el trabajo. Las políticas y prácticas sobre personal deben ser
consistentes con los valores éticos de la entidad, con el reconocimiento de la
competencia técnica para realizar determinadas actividades, orientadas al logro de sus
objetivos.
EVALUACIÓN DEL RIESGO
17. Es una actividad que debe practicar la dirección en cada entidad gubernamental. Su
evaluación implica la identificación, análisis y manejo del riesgo relacionado con la
elaboración de estados financieros y que pueden incidir en el logro de los objetivos del
control interno en la entidad. El riesgo incluye eventos o circunstancias que pueden
afectar el registro, procesamiento y reporte de información financiera, así como las
representaciones de la administración en los estados financieros.
18. Los elementos que forman parte de la evaluación del riesgo son:
• Identificación de los objetivos del control interno;

• Identificación de los riesgos internos y externos;
• Los planes deben incluir objetivos e indicadores de rendimiento; y,
• Evaluación del medio ambiente interno y externo.
• Identificación de los objetivos del control interno.
Identificación de los objetivos de control interno
19. Para que cualquier entidad gubernamental tenga controles efectivos debe establecer sus
objetivos. Estos deben estar sustentados en planes y presupuestos adecuados. El
establecimiento de los objetivos representa el camino para identificar los factores
críticos de éxito y los criterios para medirlos, como condición previa para la evaluación
del riesgo. Los objetivos pueden categorizarse desde el siguiente punto de vista:
• Objetivos de operación. Son aquellos relacionados con la efectividad y eficiencia de las
operaciones de la entidad.
• Objetivos de información Financiera. Están referidos a la obtención de información
financiera confiable.
• Objetivos de cumplimiento. Están dirigidos al cumplimiento de leyes y regulaciones, así
como también a políticas dictadas por la gerencia.

Identificación de los riesgos internos y externos
20. Los riesgos internos y externos significativos encarados por una organización que
tienen incidencia en el logro de sus objetivos deben ser identificados y evaluados. La
identificación de los factores de riesgo más importantes pueden involucrar por
ejemplo: los errores en decisiones por utilizar información incorrecta o desactualizada,
registros contables no confiables, negligencia en la protección de activos, desinterés
por el cumplimiento de planes, políticas y procedimientos establecidos, adquisición de
recursos en base a prácticas anti-económicas o utilizarlos en forma ineficiente, así
como actitudes manifiestas de incumplimiento de leyes y regulaciones.
Los planes deben incluir objetivos e indicadores de rendimiento.
21. Las entidades pueden utilizar una variedad de elementos cuantitativos sobre
rendimiento, tales como el presupuesto o rendimiento cualitativo, como el grado de
satisfacción del público. Si los indicadores de rendimiento son mensurables pueden ser
utilizados como unidad de medida para brindar una alerta temprana sobre si tales
elementos han sido excedidos o no han sido satisfechos.
ACTIVIDADES DE CONTROL GERENCIAL
22. Se refieren a las acciones que realiza la administración de la entidad para cumplir con
las funciones asignadas. Son importantes porque implican la forma correcta de hacer
las cosas, para lo cual se valen de políticas y procedimientos. Las actividades de control
pueden clasificarse en: controles de operación, controles de información financiera y
controles de cumplimiento. Incluyen también las actividades de protección y
conservación de los activos, así como los controles de acceso a programas
computarizados y archivos de datos. Los elementos conformantes de las actividades de
control gerencial son:
• Políticas para el logro de objetivos;

• Coordinación entre las dependencias de la entidad; y,
• Diseño de las actividades de control
23. Políticas para el logro de objetivos. Las políticas diseñadas para apoyar el logro de los
objetivos de una organización y la administración de sus riesgos deben ser
implementadas, comunicadas y practicadas de manera que el personal entienda que se
espera de ellos y el alcance de sus responsabilidades.
24. Coordinación entre las dependencias de la entidad. Las decisiones y acciones de las
diferentes partes de la organización deben ser coordinadas. Las acciones y decisiones
que deben adoptarse siempre requieren de coordinación. El control es más efectivo en
una entidad cuando las personas trabajan coordinadamente para lograr sus objetivos.
La coordinación proporciona integración, consistencia y responsabilidad.

25. Diseño de las actividades de control. Las actividades de control deben ser diseñadas
como un aspecto importante de la entidad, tomando en consideración sus objetivos, los
riesgos existentes y las interrelaciones de los elementos de control. Estas actividades
incluyen, entre otras acciones: aprobación, autorización, verificación, conciliación,
inspección, revisión de indicadores de rendimiento, protección de recursos, segregación
de funciones; supervisión y entrenamiento adecuados.
26. Algunas actividades de control se encuentran integradas con sistemas computarizados

que se establecen para asegurar la confiabilidad de la información financiera y gerencial,
sistemas de alarma y contraseñas de acceso. Tales controles comprenden:
• Controles Generales, tienen el propósito asegurar su operación y continuidad adecuada, e

incluyen el control sobre el centro de procesamiento de datos y su seguridad física,
contratación y mantenimiento del hardware y software, desarrollo y mantenimiento de
sistemas, soporte técnico, administración de base de datos, contingencias y otros; y,
• Controles de Aplicación, están dirigidos hacia el "interior" de cada sistema y funcionan

para lograr el procesamiento, integridad y confiabilidad de la información, mediante la
autorización y validación correspondiente.
SISTEMA DE INFORMACIÓN Y COMUNICACION
27. Está constituido por los métodos y registros establecidos para registrar, procesar,
resumir e informar sobre las operaciones financieras de una entidad. La calidad de la
información que brinda el sistema afecta la capacidad de la gerencia para adoptar
decisiones adecuadas que permitan controlar las actividades de la entidad.
28. En el sector público el sistema integrado de información financiera debe pretender el

uso de una base de datos central y única, soportada por tecnología informática y
telecomunicaciones, accesible para todos los usuarios de las áreas de presupuesto,
tesorería, endeudamiento y contabilidad.
29. La comunicación implica proporcionar un apropiado conocimiento sobre los soles y

responsabilidades individuales involucradas en el control interno de la información
financiera.
ACTIVIDADES DEL MONITOREO
30. Es el proceso que evalúa la calidad del funcionamiento del control interno en el tiempo
y permite al sistema reaccionar en forma dinámica, cambiando cuando las
circunstancias así lo requieran. Debe orientarse a la identificación de controles débiles,
insuficientes o necesarios, para promover su reforzamiento. El monitoreo se lleva a
cabo de tres formas: durante la realización de las actividades diarias en los distintos
niveles de la entidad; de manera separada, por personal que no es el responsable directo
de la ejecución de las actividades (incluidas las de control), o mediante la combinación
de ambas modalidades. Los elementos que conforman el monitoreo de actividades son:

Elementos del Monitoreo

• Monitoreo del rendimiento;
• Revisión de los supuestos que soportan los objetivos del control interno;
• Aplicación de procedimientos de seguimiento; y,
• Evaluación de la calidad del control interno.
31. Monitoreo del rendimiento- El rendimiento debe ser monitoreado comparando los
indicadores verificables con los objetivos y metas de la entidad. El monitoreo del
rendimiento de las operaciones ofrece una oportunidad para aprender de la experiencia.
El logro de los objetivos y metas en forma rápida o lenta en relación a lo planeado,
puede indicar la necesidad de revisarlos o modificarlos por la propia entidad.
32. Revisión de los supuestos que soportan los objetivos - Los objetivos de la entidad
y los elementos del control interno necesarios para obtener su logro apropiado,
descansan en supuestos fundamentales acerca de como se realiza el trabajo. Si los
supuestos de la entidad son incorrectos, el control puede ser inefectivo. Por ello, tales
supuestos que sustentan los objetivos de una entidad deben revisarse periódicamente.
33. Aplicación de procedimientos de seguimiento - Los procedimientos de seguimiento

deben ser establecidos y ejecutados para asegurar que cambios o acciones apropiadas
ocurren.
34. Evaluación de la calidad del control interno - La administración debe monitorear

periódicamente la efectividad del control interno en su entidad para retroalimentar su
proceso de gestión. Adicionalmente, utiliza los Informes de Auditoría Interna como un
insumo que le permite disponer la corrección de las desviaciones que afectan el logro
de los objetivos y metas del control interno.
EL CONTROL INTERNO GERENCIAL
35. El concepto de control interno, tradicionalmente estuvo vinculado con aspectos

contables y financieros. Desde hace algunos años se considera que su alcance va mas
allá de los asuntos que tienen relación con las funciones de contabilidad, dado que
incluye también en el mismo concepto aspectos de carácter gerencial o administrativo.
Aun cuando es difícil delimitar tales áreas, siempre es apropiado establecer algunas
diferencias entre el alcance del control financiero y el control interno gerencial.
36. El control interno financiero está constituido por el conjunto de métodos,

procedimientos y registros que tienen relación con la exactitud, confiabilidad y
oportunidad en la presentación de información financiera, principalmente, los estados
financieros de la entidad. Asimismo, incluyen controles sobre los sistemas de
autorización y aprobación, segregación de funciones, entre las operaciones de registro
e información contable.

Objetivos de control interno gerencial
37. En un sentido amplio, comprende el plan de organización, políticas, procedimientos y

prácticas utilizadas para administrar las operaciones en una entidad o programa, con el
fin de asegurar el cumplimiento de los objetivos y metas establecidas. Incluye también
las actividades de planeamiento, organización, dirección y control de las operaciones,
así como el sistema para presentar informes y medir y monitorear el desarrollo de las
actividades. Los métodos y procedimientos utilizados para ejercer el control interno
pueden variar de una entidad a otra, según la naturaleza, magnitud, y complejidad de
sus operaciones; sin embargo un control gerencial efectivo comprende los siguientes
objetivos:
Objetivos del control interno gerencial
• Determinación de objetivos y metas mensurables, políticas y normas;

• Monitoreo del progreso y avance de las actividades
• Evaluación de los resultados logrados
• Acción correctiva, en los casos que sean requeridos
38. En el ámbito del sector público, el control interno gerencial se extiende más allá de las
operaciones de cada entidad. Esto se refiere en su integridad a todos los controles
ejecutados para determinar en que forma se desarrollan las actividades públicas, es
decir, comprende desde la Constitución (asignación de mandato, autoridad y
responsabilidad), leyes y reglamentos (autorización de fondos públicos y
establecimiento de limitaciones y/o restricciones), política presidencial o sectorial y
normas de menor jerarquía, su cumplimiento y aplicación, hasta las normas de los
sistemas administrativos y de control de entidades específicas.
39. Dentro de los objetivos que persigue el control gerencial puede indicarse:
• Promover la efectividad, eficiencia y economía en la ejecución de operaciones, y en la

calidad de los servicios brindados por cada entidad;
• Proteger y conservar los recursos contra pérdida, despilfarro, uso indebido, actos irregulares
o ilegales.
• Cumplir los requerimientos y restricciones establecidas por las leyes y reglamentos

pertinentes; y,
• Asegurar la confiabilidad de la información gerencial.
Evaluación de sistemas y el control interno gerencial
40. El concepto de sistema puede definirse como un conjunto cohesionado de elementos

que actúan para lograr un objetivo común. Estos pueden identificarse como:

• Elementos de entrada : se refieren a la cantidad de recursos que se

emplean en el programa, en términos financieros, materiales, humanos o tecnológicos.
Estos pueden medirse en costo, calidad y oportunidad.
• Elementos de proceso : actividades que realiza la entidad auditada para

convertir los esfuerzos en elementos de salida. Estas actividades están sujetas a
controles gerenciales.
• Elementos de salida : - son la cantidad de bienes producidos y/o servicios

brindados.
- representan los logros obtenidos debido a los bienes
producidos y/o servicios brindados.
41. El enfoque de auditoría basado en sistemas es diseñado para que el auditor concentre el
esfuerzo de su trabajo en áreas donde el rendimiento no es satisfactorio o se encuentra
inadecuadamente monitoreado; así como en aquellos controles gerenciales que no
funcionan apropiadamente o, simplemente no existen. En el gráfico siguiente se ilustra
estos aspectos:
ENFOQUE BASADO EN SISTEMAS Y CONTROLES GERENCIALES
• Cantidad de bienes
producidos.
E Operaciones/Controles • Cantidad de
S servicios brindados
Objetivos
y
F • Actividades
U • Cumplimiento
Metas E
R
• Protección de
Inmediatos
Z activos
Resultados
O • Confiabilidad de
logrados
S información
Largo
plazo
Entrada Proceso Salida

42. El control gerencial se clasifica en:
• Controles de actividades del programa

• Controles de cumplimiento
• Controles para la protección de recursos
• Controles de confiabilidad de la información
Controles sobre actividades del programa
43. Comprenden el plan de organización, planeamiento de actividades, políticas y

procedimientos implementados por la alta dirección de un programa, con el fin de
asegurar el cumplimiento de los objetivos y metas previstas.
Plan de organización
44. Aún cuando no existe un solo concepto para definir organización, se entiende que ella
se refiere a una estructura formalizada mediante la cual se identifican y grafican
actividades y funciones, se determinan los cargos y las correspondientes líneas de
autoridad, responsabilidad y coordinación . La organización proporciona el armazón
que define las actividades que serán planeadas, ejecutadas, controladas y monitoreadas.
El organigrama describe la estructura formal de la entidad. Involucra por lo tanto:
• Determinación de funciones y actividades fundamentales para cumplir con los fines de la

entidad;
• Integración de las funciones y actividades en unidades orgánicas;
• La jerarquización de la autoridad, de manera que los grupos o individuos separados por la
división de funciones en el trabajo, actúen coordinadamente y enmarcados en claras líneas
de responsabilidad; y,
• Identificación de áreas clave y líneas de información.
45. Un plan de organización adecuado se sustenta, principalmente, en: a) independencia

entre unidades operativas, sin que signifique ruptura de los canales de comunicación b)
reconocimiento de la necesidad de una efectiva segregación de funciones (operación,
registro y custodia) y, c) fijación de líneas de responsabilidad y delegación de autoridad
apropiadas.
46. Algunos factores a considerar para evaluar el plan de organización institucional se

resumen a continuación:
• La estructura organizacional debe ser lo más simple posible.

• Las responsabilidades funcionales deben segregarse a efecto que una sola persona, no
controle todas las etapas relacionadas con una operación;

• Cada funcionario debe estar facultado para tomar decisiones y cumplir efectivamente con
sus atribuciones; con lo cual se evitan atrasos o inercia en la entidad;
• La responsabilidad de cada persona debe estar definida en forma precisa para que no pueda
ser evadida o excedida en su ejercicio. La delimitación de responsabilidades permite evitar
transferir las deficiencias incurridas a otras personas por inacción o acción inapropiada.
• Un funcionario que asigna funciones y delega autoridad a sus subordinados, debe

implementar mecanismos adecuados de control, con el fin de determinar si las tareas
asignadas vienen cumpliéndose satisfactoriamente.
• Los empleados a quienes se le ha delegado autoridad está obligada a operar según los
términos del encargo, debiendo consultar a su supervisor en casos de excepción.
• Toda persona esta obligada a informar a su superior por la manera en que cumplió con sus
tareas y por los resultados obtenidos, en relación con lo que debió lograrse.
• La entidad debe ser tan flexible como para permitir una adecuada sincronización con los
cambios en su estructura organizacional, a consecuencia de cambios en los planes, políticas
y objetivos de las operaciones.
• Los organigramas o manuales de funciones son muy útiles para la comprensión de la

organización de una entidad, sus líneas de autoridad y asignación de funciones y
responsabilidades; evitándose la duplicidad de funciones o el conflicto al asignarlas.
Planeamiento de actividades
47. El planeamiento en el ámbito gubernamental se orienta a determinar las necesidades de

la entidad en cuanto a recursos financieros y humanos, las cuales deben traducirse en
requerimientos de fondos, vía presupuesto, que autoriza el Congreso de la República.
Después que es autorizado el presupuesto la entidad debe efectuar las acciones
necesarias para establecer planes y proyectos específicos, en los cuales serán utilizados
los fondos públicos, el personal y otros recursos proporcionados para su
funcionamiento.
48. Al elaborar sus planes y proyectos la entidad debe considerar los aspectos siguientes:
• Los fondos autorizados y las limitaciones y restricciones impuestas por la ley.
• La necesidad de llevar a cabo todos los programas y proyectos y operaciones, de acuerdo a

criterios de eficiencia y economía.
• La necesidad de cautelar que todos los recursos asignados sean utilizados en forma correcta
y en los fines para lo que fueron autorizados.

Política
49. Se puede definir política como la declaración general que guía el pensamiento durante
la toma de decisiones. La política es una línea de conducta predeterminada que se
aplica en una entidad para llevar a cabo todas las actividades, incluyendo aquellas no
previstas. La política puede clasificarse en:
Clasificación de las Políticas
• Política general : se establece para todas las entidades del gobierno o para
un caso específico. Generalmente, se originan fuera de la entidad. Como
ejemplos: leyes, reglamentos, directivas de sistemas administrativos.
• Política específica: son establecidas por la alta dirección de cada entidad

y la afectan en su totalidad.
• Política para unidades : son aquellas establecidas en operativas los niveles

más bajos y su aplicación está limitada a las unidades operativas dentro de
una misma entidad.
50. Los siguientes criterios son aplicables a la política en cada entidad:
• establecer la política por escrito y organizada en forma sistemática en guías o manuales,

según los casos, para permitir efectuar las actividades autorizadas en forma efectiva,
eficiente y económica, así como proporcionar seguridad razonable de que los recursos
públicos se encuentran debidamente protegidos;
• comunicar la política a todos los funcionarios y empleados de la entidad, cuyas obligaciones

contribuyan al logro de sus objetivos;
• elaborar la política en concordancia con la normativa correspondiente y ser coherente con la

política general dictada por el nivel superior; y,
• revisar la política en forma periódica debido al cambio de circunstancias, cuando se

considere necesario.
Procedimientos operativos
51. Son los métodos utilizados para efectuar las actividades de acuerdo con las políticas
establecidas. También son series cronológicas de acciones requeridas, guías para la
acción que detallan la forma exacta en que deben realizarse ciertas actividades. Existe
relación directa entre los procedimientos y las políticas. Por ejemplo, política
gubernamental aplicada por toda entidad es conceder a su personal vacaciones; los
procedimientos establecidos por el Área de Personal para poner en práctica esa
política, deben permitir programar las vacaciones para evitar interrupciones en el ritmo
de trabajo y llevar registros apropiados y asegurar que cada empleado disfrute de sus
vacaciones.
. Los mismos criterios a considerar para el establecimiento de la política de la entidad,

son aplicables a los procedimientos, siendo éstos:
• Para promover la eficiencia y economía en las operaciones, los procedimientos aprobados

deben ser simples y del menor costo posible en su aplicación.
• Para que las operaciones no son mecánicas en su ejecución, los procedimientos deben
permitir el uso del criterio en situaciones fuera de lo común.
• Para reducir la posibilidad de errores e irregularidades, los procedimientos deben estar

coordinados de manera que el trabajo realizado por un empleado sea revisado por otro, en
forma independiente de sus propias obligaciones funcionales.
• Debe existir un programa adecuado de revisión periódica y mejora continua de los

procedimientos operativos aprobados.
Controles de cumplimiento
52. Estos controles comprenden las políticas y procedimientos implementados por la

administración, con el fin de asegurar que la utilización de los recursos sea
concordantes con las leyes y reglamentos correspondientes.
53. Si el enfoque de la auditoría es evaluar la eficiencia y economía en las operaciones, el

auditor debe determinar en el curso de su trabajo, si la entidad o programa ha cumplido
con las leyes y reglamentos, normas de los sistemas administrativos y normas técnicas
de control interno, que regula tales aspectos. Asimismo, cuando el auditor evalúe la
efectividad de un programa, debe verificar el cumplimiento de las leyes y reglamentos
aplicables, los cuales deberán precisar sus objetivos o beneficios esperados.
54. Los controles de cumplimiento también abarcan los aspectos relativos a la adquisición
de bienes y/o servicios, protección y utilización de recursos al igual que el costo,
cantidad y calidad de los productos o servicios que el programa produce o entrega, con
el propósito de establecer si las leyes, reglamentos (y otras normas) que tienen
incidencia en estas materias se cumplen adecuadamente.
55. Cuando los objetivos del examen lo requieran, el auditor debe establecer los pasos
necesarios para detectar casos de incumplimiento. Esto es importante considerar dado
que en toda auditoría de gestión el auditor debe estar alerta ante situaciones u
operaciones que podrían indicar la presencia de actos irregulares o ilícitos. El término
incumplimiento tiene un significado de mayor amplitud que el acto ilegal, por cuanto de
mayor amplitud, no sólo la transgresión de normas legales o reglamentarias u otras
disposiciones, sino también la violación de las cláusulas de contratos o convenios.
56. No existe una regla práctica para definir con claridad si las leyes, reglamentos u otras
disposiciones son significativas para los objetivos de la auditoría, en vista de que los
programas del gobierno están regulados por éstas; sin embargo, la verificación puede
ser determinada de la forma siguiente:
• Reducir el objetivo de la auditoría a preguntas específicas del programa bajo examen, en

torno a aspectos tales como: objetivos, metas, esfuerzos, operaciones, elementos de salida y
resultados logrados.
• Identificar la normativa legal que involucra aspectos concretos del programa que tienen
conexión con los objetivos de la auditoría.
• Determinar si las transgresiones a la normativa legal podrían afectar en forma significativa
las respuestas de los auditores a las preguntas relativas a los objetivos del examen.
57. En determinadas situaciones cuando las leyes y reglamentos u otras disposiciones sean
significativas para los objetivos del examen, el auditor debe seguir los siguientes pasos:
• evaluar el riesgo de que se produzcan situaciones de incumplimiento, irregularidad o actos
ilegales, incluyendo la consideración de si la entidad tiene controles efectivos para prevenir o
detectar actos de dicha naturaleza. En algunos casos, la indicación de un alto riesgo puede
estar motivada por la incomodidad de los auditados ante las preguntas razonables que se
formulan, la resistencia a proporcionar información y la renuncia de los funcionarios a
tomar vacaciones.
• estar alerta ante situaciones u operaciones que podrían indicar incumplimientos,

irregularidades o procedimientos ilegales, a fin de considerar si los hechos detectados
podrían afectar en forma significativa los resultados de la auditoría.
• proceder con el debido cuidado profesional al efectuar el seguimiento de indicios de actos

presuntamente ilícitos, con el efecto de no interferir con investigaciones o procedimientos
legales que puedan realizarse en el futuro.
• en el caso de encontrarse indicios razonables de comisión de delito, el auditor debe obtener el

asesoramiento técnico y legal correspondiente.
58. La experiencia y la capacitación continua puede proporcionar una base para que el
auditor identifique actos irregulares o presuntamente ilegales que llaman su atención,
sin embargo, la determinación de un acto de esa naturaleza va más allá de la capacidad
del auditor, a pesar de lo cual el auditor es responsable de identificar los indicios que
puedan surgir en el curso de su examen.
59. Cuando la ejecución del examen el auditor evidencia indicios razonables de comisión de
delito, en concordancia con la NAGU 4.50 debe emitir un informe especial para que las
entidades adopten las medidas inmediatas que corresponden ningún órgano del Sistema
Nacional de Control podía emitir un informe especial, sin contar con la asesoría legal
correspondiente. en el caso en que se detecten indicios de actos ilegales de suma
gravedad en auditoría practicadas por la Contraloría General, la investigación de tales
hechos podrá ser realizada en forma separada por la oficina especializada que reciba el
encargo del Despacho del Contralor General.

Controles para protección de recursos
60. Estos controles incluyen políticas y procedimientos implementados por la

administración, con el propósito de asegurar en forma razonable que los recursos de la
entidad están protegidos adecuadamente contra el despilfarro, pérdida o utilización
incorrecta.
61. Estos controles están dirigidos a la prevención o detección oportuna de la adquisición,

utilización o venta no autorizada de los activos u otros recursos de la entidad; los
cuales incluyen:
• Evaluación del riesgo de que se realicen adquisiciones, utilizaciones o ventas indebidas de

recursos.
• Asignación de responsabilidades en relación con la prevención o detección oportuna de

actividades no autorizadas.
• Implementación de mecanismos que permiten a la administración ejercer un monitoreo

continuo de tales controles.
62. Cuando el auditor evalúa los componentes de eficiencia y economía, debe obtener un
apropiado conocimiento de los controles para la protección de activos, con el propósito
de establecer si la entidad, dispone de políticas apropiadas para llevar a cabo el proceso
de establecimiento. Asimismo, el auditor puede examinar si la entidad adquiere los
recursos que necesita para su funcionamiento, en la calidad y cantidad apropiada debida
y, el menor costo posible.
63. Los controles para protección de recursos incluyen también las medidas y
procedimientos dispuestos por la administración, con el fin de proteger y conservar
adecuadamente sus recursos, en especial los bienes físicos de alto valor que han sido
obtenidos por la entidad para su operatividad.
Controles de validez y confiabilidad de la información
64. Estos controles incluyen políticas, normas y procedimientos implementados por la

administración, con el fin de asegurar que la información obtenida es válida y confiable,
y se revela en forma razonable en los reportes, para conocer si los programas están
operando adecuadamente.
65. La presentación de reportes internos en toda entidad es necesaria para brindar a los
funcionarios responsables, una información confiable y actual sobre lo que está
ocurriendo en la realidad, en cuanto al avance y progreso en el logro de los objetivos y
metas establecidas. Tal información constituye la base fundamental del control
gerencial en cualquier entidad.

66. Para presentar información a los niveles de decisión de la entidad deben considerarse,
entre otros, los criterios siguientes:
• los reportes deben elaborarse en forma simple y estar relacionados con la naturaleza del
asunto; no debe incluirse información irrelevante para conocimiento de los funcionarios que
lo solicite, como soporte para la toma de decisiones;
• los funcionarios y empleados deben solamente reportar sobre asuntos de su exclusiva

competencia funcional;
• debe compararse el costo/beneficio resultante de la recopilación de datos y la elaboración de

reportes con valor significativo;
• cuando sea posible, los reportes sobre de avance o desempeño, deben mostrar
comparaciones con:
- Normas establecidas sobre costos, cantidad y logros obtenidos;

- Partidas presupuestarias autorizadas y ejecutadas; y,
- Información sobre el desempeño en el período anterior
67. Las tareas que desarrolle el auditor en relación a tales controles debe orientarse a
determinar si:
• las necesidades de información de gestión por parte de los usuarios son comunicadas al
personal responsable de su preparación y se establecen las fechas en que deben reportarse.
• los sistemas de información son capaces de producir la información necesaria para la toma
de decisiones.
• personas no autorizadas tienen acceso a la información financiera y de gestión.
68. Cuando los datos son procesados por el sistema de información computarizada de la
entidad, el auditor debe cerciorarse de su confiablidad, ejecutando pruebas directas
sobre la información. Las pruebas directas a la información podrán reducirse, si al
ejecutarse sobre los controles generales y controles de aplicaciones de la información
proveniente de sistemas computarizados, se determina que éstos son efectivos para lo
cual deberá aplicarse las disposiciones de la guía para evaluar la confiabilidad de la
información computarizada de la Contraloría General. Si otros auditores han
examinado la validez y confiabilidad de la información con anterioridad, el auditor
podrá utilizar dicha información.

DEFICIENCIAS SIGNIFICATIVAS Y EL CONTROL GERENCIAL
69. Cuando el objetivo de una auditoría sea evaluar el control gerencial, las debilidades
dectectadas que por su importancia merezcan ser incluidas en el informe, deben
considerarse como deficiencias significativas (observaciones) y ser identificadas como
tales. En una auditoría cuyo objetivo sea evaluar la efectividad en el desempeño del
programa o actividad, es posible que puedan detectarse debilidades en el control
gerencial; sin embargo, en este caso, tales debilidades deberán ser consideradas como
la (s) causa (s) que explica el desempeño deficiente en la entidad o programa
examinada.

PAPELES DE TRABAJO Sección 550
550 Papeles de trabajo
NAGU 3.50 Papeles de trabajo
El auditor gubernamental debe organizar un registro completo y detallado de la labor efectuada

y las conclusiones alcanzadas, en forma de papeles de trabajo.
01. Los papeles de trabajo son los documentos elaborados por el auditor en los que se
registra la información obtenida, como resultado de las pruebas realizadas durante la
auditoría y sirve de soporte al informe. Constituyen el vínculo entre el trabajo de
planeamiento, ejecución e informe de auditoría; por lo tanto, deben contener la
evidencia necesaria para fundamentar los hallazgos, observaciones, conclusiones y
recomendaciones. El contenido de esta sección es el siguiente:
• Propósito de los papeles de trabajo.

• Requisitos de los papeles de trabajo.
• Criterios para elaborar los papeles de trabajo.
• Planeamiento y uso de los papeles de trabajo.
• Resúmenes de auditoría.
• Notas del auditor.
• Marcas del auditor.
• Ordenamiento, revisión y aprobación de papeles de trabajo.
• Revisión y aprobación de los papeles de trabajo.
• Confidencialidad y protección de los papeles de trabajo.
PROPÓSITO DE LOS PAPELES DE TRABAJO
02. Los papeles de trabajo son elaborados por el auditor con el objeto de:
• Registrar las labores: proporcionar un registro sistemático y detallado de la labor efectuada

al llevar a cabo una auditoría.
• Registrar los resultados: proporcionar un registro de la información y evidencia obtenida y

desarrollada, en respaldo de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones resultantes de la
labor de auditoría.
• Respaldar el informe del auditor: el contenido de los papeles de trabajo tiene que ser
suficiente para respaldar las opiniones, conclusiones y el contenido total del informe de
auditoría. El informe bajo ninguna circunstancia debe contener información o datos no
respaldados por los papeles de trabajo.

• Indicar el grado de confianza del sistema de control interno: los papeles de trabajo incluyen
los resultados del examen y evaluación del sistema de control interno, así como los
comentarios sobre el mismo.
• Servir como fuente de información: los datos utilizados por el auditor al redactar el informe,
se encuentran en los papeles de trabajo. Muchas veces sirven como fuentes de consulta en el
futuro, cuando se necesitan algunos datos específicos.
• Mejorar la calidad del examen: los papeles de trabajo bien elaborados llaman la atención
sobre asuntos importantes y garantizan que se de atención adecuada a los asuntos mas
significativos.
• Facilitar la revisión y supervisión: los papeles de trabajo son indispensables para la etapa de
revisión del informe antes de emitirlo. Permiten a una persona ajena al equipo (el auditor
supervisor u otro funcionario) revisar los detalles del examen registrados en dichos papeles.
En el caso de cualquier pregunta o duda sobre el contenido del borrador del informe, los
papeles de trabajo están para responderles o aclararlas.
03. El auditor gubernamental no solo debe saber planear y efectuar la auditoría, así como
redactar el informe correspondiente, sino que también debe entender que la naturaleza
de su trabajo exige la elaboración, durante todo el proceso de la auditoría, de una
documentación completa de sus procedimientos, hallazgos, observaciones y la
evidencia en la cual va a fundamentar su informe.
REQUISITOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO
04. Los papeles de trabajo referentes a una auditoría de gestión deben cumplir los mismos
requisitos exigidos para los correspondientes a una auditoría financiera; por lo tanto,
deben ser:
REQUISITOS DE LOS PLANES DE TRABAJO
• Completos y exactos.
• Claros, comprensibles y detallados.
• Legibles y ordenados.
• Información relevante.
Completos y exactos - Permiten sustentar debidamente los hallazgos, observaciones,

opiniones y conclusiones, así como demostrar la naturaleza y el alcance del trabajo
realizado. La concisión es importante, pero no debe sacrificarse la claridad y la
integridad con el único fin de ahorrar tiempo o papel.

Claros, comprensibles y detallados - Para que mediante la revisión por un auditor

experimentado que no haya mantenido una relación directa con la auditoría, esté en
capacidad de fundamentar las conclusiones y recomendaciones. No deben requerir de
explicaciones orales.
Legibles y ordenados - Requisito básico, puesto que podrían perder su valor como
evidencia.
Información relevante - Deben limitarse a los asuntos que sean pertinentes e

importantes para cumplir los objetivos del trabajo encomendado.
05. Cuando los papeles de trabajo están elaborados en la forma debida, en orden y son
legibles, con encabezamientos completos, explicaciones de fuentes de datos y labores
de verificación llevados a cabo, crean en la supervisión o niveles superiores una
confianza plena en el auditor y en su trabajo. Si los papeles de trabajo no están en
orden, son ilegibles, están mal redactados o tienen otras fallas, el supervisor y otros
funcionarios, no tendrán confianza en el auditor ni en el contenido de su informe.
CRITERIOS PARA ELABORAR PAPELES DE TRABAJO
06. Algunos de los criterios que fundamentan la preparación de los papeles de trabajo son
los siguientes:
− Son preparados partiendo del punto de vista de la inclusión de todos los datos
necesarios y pertinentes.
− Incluyen los datos que sustenten alguna afirmación o concepto expresado.
− Presentan todos los datos necesarios que respaldan la razonabilidad de los registros
exactos.
− Los papeles de trabajo deben elaborarse con limpieza y ser matemáticamente exactos.
− Contienen un enunciado conciso del trabajo ejecutado, en conexión con su preparación.
− Son claros y explican en forma completa el asunto que trata. El encabezamiento de

cada hoja debe contener el nombre de la entidad bajo examen, título de su contenido y el
período o la fecha correspondiente.

ELABORACIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO
07. La elaboración de papeles de trabajo requiere un planeamiento cuidadoso antes y

durante el curso de la auditoría. Durante el desarrollo de las labores, el auditor debe
prever el tipo y forma de papel de trabajo que puede presentar la evidencia de una
manera concisa y efectiva. El empleo de papeles de trabajo no planificados o que se
elaboren con apresuramiento puede dar como resultado que no presenten bien los
datos, que el orden de presentación no sea el mejor o que sea necesario repetir los
papeles de trabajo para incluir toda la información.
08. En condiciones normales hay muchas maneras de elaborar cualquier tipo de papel de
trabajo. El auditor debe revisar la cédula empleada en la auditoría anterior, si la hubo,
y determinar si el formato utilizado es adecuado o si puede mejorarse. Debe evitarse el
uso de hojas de varios tamaños. En general las hojas de tamaño estándar de siete
columnas, son las mas adecuadas para la mayoría de los trabajos de análisis. También
puede utilizarse hojas de doble tamaño estándar (catorce columnas). Para los papeles
que documentan entrevistas, inspecciones y otras labores presentadas en forma
narrativa, debe utilizarse hojas rayadas de tamaño estándar.
09. El auditor que prepara una cédula de trabajo debe incluir sus iniciales y la fecha en que
la confección en una parte de dicha hoja. El contenido de cada hoja debe incluir fechas,
datos completos o los montos y explicaciones suficientes, de modo que cualquier otro
auditor que pueda leerlo lo entienda, sin tener que recurrir a otra fuente de
información.
10. Los papeles de trabajo y signos que se utilizan en ellos durante el curso de una
auditoría de gestión están constituidos fundamentalmente por:
• Resúmenes de auditoría.
• Notas del auditor
• Extractos y copias de documentos
• Marcas de auditoría
RESÚMENES DE AUDITORÍA
11. La naturaleza y resultados de la labor en cada segmento de un examen debe resumirse

de manera clara y concisa en los papeles de trabajo. Se puede considerar un segmento
como algo relacionado a un aspecto o grupo de elementos de un hallazgo o área.
12. Como resultado de la auditoría se acumula una gran cantidad de papeles de trabajo que
contienen una variedad de información de diversas formas, por ejemplo, copias de
leyes, reglamentos, y procedimientos de la entidad, correspondencia, copias de
entrevistas y programas relacionados con el examen. A pesar de que esta información
puede ser interesante, útil y pertinente es de poco valor si no se analiza y organiza en
forma lógica e interrelacionada. En la mayoría de casos, esto puede lograrse con
mayor efectividad, a través de la preparación de resúmenes de los papeles de trabajo.

13. El propósito de tales resúmenes es extractar en forma clara precisa y apropiada, la

esencia de la tarea realizada, a fin de resaltar los resultados logrados, las conclusiones
alcanzadas y cualquier recomendación, según se reflejen en los papeles de trabajo que
lo sustentan.
14. Dichos resúmenes sirven a dos propósitos fundamentales e interrelacionados: a) obligan

a un análisis oportuno y crítico de la evidencia obtenida y de la labor efectuada,
ayudando a identificar requerimientos adicionales, también sirven de base para decidir
acerca de la inclusión de los resultados en el informe; y, b) hacen posible la preparación
del borrador del informe, como parte integral de la tarea realizada.
15. Dada la naturaleza y alcance de la auditoría, es necesario que exista cierta flexibilidad
en el diseño y preparación de los resúmenes. Cada resumen debe prepararse según las
necesidades de cada labor. Un resumen debe ser considerado como un instrumento de
tarea interna, un medio para lograr un fin y no un fin en sí mismo. Debe diseñarse para
que sirva de ayuda a los miembros del equipo y la terminación ordenada y oportuna de
la auditoría. Por lo tanto, el formato y contenido de los resúmenes debe dejarse al
criterio del auditor.
16. Al preparar programas de auditoría los miembros del equipo deben considerar la
necesidad de preparar resúmenes convenientes de partes individuales o grupos de
partes de la labor efectuada. Cada cierto tiempo durante una auditoría, debe asegurarse
que dichos resúmenes guarden coherencia con el propósito principal y se presente para
lograrlo, cual es la preparación del borrador del informe. La preparación de
resúmenes útiles y con sentido crítico permite que se cumpla con este objetivo y, es un
arte que los miembros del equipo de auditoría deben tratar de cultivar y perfeccionar.
17. Tanto el auditor encargado como el supervisor deben analizar los resúmenes en forma
crítica para asegurarse de que se han abarcado todas las áreas de importancia y que
los datos necesarios para una presentación efectiva del informe son completos, tienen
una referencia cruzada con los detalles fundamentales y la lógica utilizada es sólida.
Todos los vacíos en los datos y contradicciones en la evidencia deben investigarse,
revisarse o explicarse, según sea apropiado.
18. El auditor encargado debe recordar que la mayor parte de los problemas en la
elaboración de informes se originan frecuentemente, en la forma en que se analiza y
resume la evidencia en los papeles de trabajo. Por ello, deben vigilar que los resúmenes
individuales se terminen en forma ordenada y oportuna conforme avanza el examen.
19. Los elementos básicos de un resumen son los siguientes:
• Objetivos
• Labor realizada
• Resultado obtenido
• Conclusiones
• Recomendaciones

20. Objetivos - En esta sección debe aparecer una declaración clara sobre el propósito de
la labor de auditoría, una explicación del motivo por el cual se efectúa y lo que se está
tratando de lograr. Este elemento tiene relación con los objetivos generales específicos
definidos en el plan de auditoría y programa de trabajo.
21. Labor realizada - Debe figurar exactamente lo que se ha ejecutado en relación con lo
que se iba a hacer. Si no se ha podido efectuar ciertas labores(limitaciones) que se
habían pensado, debe informar acerca de este hecho y explicar los motivos.
22. Resultados obtenidos - Debe incluirse un resumen de los hechos y la evidencia

obtenida en relación con el objetivo. Esta sección del resumen no debe redactarse como
si fueran las conclusiones de las pruebas ejecutadas. La evidencia debe presentarse
como un resumen de los hechos y no como conclusiones a las cuales ha llegado el
auditor. Esta parte debe contener la evidencia, más no la interpretación de ella.
23. Conclusiones - Aunque frecuentemente son visibles al conocer la evidencia, se deben

indicar las conclusiones en relación a los objetivos. Se deben presentar los criterios
utilizados para llegar a las conclusiones, las cuales tienen que estar en relación con la
labor efectuada y los resultados obtenidos.
24. Recomendaciones - Cualquier recomendación de acciones correctivas debe

presentarse luego en forma lógica. Las partes narrativas de los resúmenes deben
redactarse con claridad. Los auditores encargados no deben aceptar resúmenes
preparados en forma descuidada, debiendo devolverlos hasta que sean satisfactorios. Al
mismo tiempo, los resúmenes no son uniformes ni tampoco están destinados a
extraños, por lo tanto, no deben prepararse con tanto cuidado en lo relacionado a un
lenguaje pulido, estilo y explicaciones detalladas de términos y conceptos utilizados en
los informes. En la página siguiente se presenta un ejemplo de papeles de trabajo
incluyendo un resumen de auditoría.
NOTAS DEL AUDITOR
25. Un grupo especial de papeles de trabajo son las notas del auditor. Este tipo de papeles
de trabajo sirven al auditor para registrar ciertos asuntos que debe recordar para
beneficio propio y del examen. Las notas deben ser explicativas y completas, pero no
deben repetir datos que estén contenidos en otros papeles de trabajo. Existen tres
clases distintas de notas:
• Notas recordatorias
• Notas sobre observaciones
• Notas para el informe

EXTRACTOS Y COPIAS DE DOCUMENTOS
26. Las notas recordatorias se refieren a asuntos que están pendientes de examinar o
requieren investigación adicional. También comprenden asuntos que deben ser
aclarados o terminados antes de empezar la redacción del informe.
27. Las notas sobre observaciones o hallazgos, se refieren a las deficiencias que serán
incluidas en el informe como conclusiones. Las notas para el informe incluyen
información que será incluida como recomendaciones. Algunos auditores prefieren
elaborar una sola lista de notas; sin embargo, la manera más ordenada es preparar
varias listas separadas e ir registrando en ellas el tipo de información que corresponda.

Modelo de Resumen de Auditoría (Papeles de Trabajo)
Auditoría al Proyecto Construcción de Centros Educativos

Ministerio de Construcción, período 19X6
Áreas de Planeamiento y Ejecución de Obras
1. Objetivo
Determinar si las metas físicas programadas por la entidad para el proyecto Construcción de
Centros Educativos en zonas urbano-marginales durante el período fueron logradas en forma
satisfactoria.
2. Labor realizada
Para cumplir con el objetivo planteado, se solicitó a la Oficina de Planificación Sectorial el plan
operativo del ejercicio, así como la documentación de soporte relacionada con los criterios de
selección de las metas físicas a ejecutar y las fuentes de financiamiento a utilizarse en su
ejecución. Asimismo, se solicito el informe de evaluación de gestión y los reportes mensuales de
avance remitidos por las oficinas desconcentradas del Ministerio, los cuales no fueron presentados.
Asimismo, se entrevistó al Director responsable del monitoreo de la ejecución de obras.
3. Resultado obtenido
De la revisión practicada se estableció lo siguiente:
• De las cuarenta (40) obras programadas, once (11) de ellas no se habían iniciado. En todos los
casos la entidad había culminado hace seis meses las licitaciones públicas y suscrito los
correspondientes contratos de construcción. Las once obras pendientes de ejecución
corresponden a centros educativos en zonas deprimidas localizadas en los departamentos A.,B y
C. (Ver anexo adjunto).
• En el curso del período la entidad ejecutora del Proyecto, adoptó la decisión de incrementar las
metas físicas previstas en 20 más, entre construcciones nuevas y ampliaciones. Para ello
procedió a modificar las partidas presupuestales asignadas inicialmente al proyecto.
• Ante la imposibilidad de pagar las valorizaciones distintas al proyecto, la entidad decidió

transferir 4.5 millones de dólares para ese propósito, en vista que si persistía el atraso tendría
que pagar mayores costos a los contratistas, los cuales no estaban presupuestados.
• La entidad no evalúa los resultados en forma periódica, ni cuenta con la información gerencial
sobre movimiento de fondos.
4. Conclusión
Las metas físicas establecidas para el ejercicio fueron cumplidas parcialmente, debido a que de las
40 programadas solamente se ejecutaron 29. Esto se explica por la inclusión de 20 obras nuevas que
tuvieron que ejecutarse con los mismos recursos.
5. Recomendación
Es conveniente que la entidad ejecutora establezca un orden de prioridades para el financiamiento

de las obras, a partir del análisis de la situación financiera del proyecto, en vista que no pudo
cumplirse con la totalidad de metas físicas programadas. Así mismo, no es conveniente la ejecución
de obras imprevistas sin tener el respectivo financiamiento asegurado.

28. Los documentos oficiales son de importancia para el auditor, entre ellos, las leyes y
otras normas reglamentarias. Para tener información completa en los papeles de trabajo
el auditor puede: a) elaborar extractos en forma manual de porciones de los
documentos; b) obtener copias completas (en el caso de leyes, reglamentos, manuales,
etc.) y, c) obtener fotocopia de los documentos o parte de ellos.
29. Para establecer cual de los métodos antes descritos deben utilizarse el auditor debe
tener presente que:
• Solo debe incluir información que corresponda a los papeles de trabajo; por esta razón los extractos
o porciones pertinentes son preferibles a los documentos completos.
• El uso de fotocopias, cuando sea posible, ahorra mucho tiempo. Son preferibles a tener extractos
largos y manuscritos.
• El auditor debe aprovechar los análisis elaborados por la entidad siempre que sea posible.
MARCAS DEL AUDITOR
30. Las marcas del auditor son signos particulares y distintivos que hace el auditor para
señalar el tipo de trabajo o prueba efectuada. Las marcas del auditor se encuentran en
los registros y documentos de la entidad bajo examen y en los papeles de trabajo.
Sirven como prueba para recordar al auditor las labores efectuadas.
31. Las marcas básicas de auditoría pueden ser utilizadas en todos los papeles de trabajo y
son de dos clases: de significado uniforme y, con el contenido a criterio del auditor. Las
marcas de significado uniforme son aquellas cuyo concepto se emplea frecuentemente
en cualquier auditoría o examen especial y que han sido adoptadas uniformemente. En
cambio, las marcas sin significado permanente son utilizadas por el personal de
auditoría para expresar conceptos o procedimientos empleados. El significado de la
marca utilizada debe presentarse en forma obligatoria en cada cédula en donde se
utilice.
32. El empleo de las marcas en los registros de la entidad es útil, exclusivamente, para que
el auditor pueda determinar el progreso de su labor en el caso de una interrupción y
para evitar duplicidad en su trabajo.
33. El empleo de marcas en los papeles de trabajo es para la información futura del mismo
auditor, para fines de revisión y supervisión y para usarlas como posibles referencias en
el futuro. Es importante que los papeles de trabajo indiquen claramente el significado
de cada marca empleada, para que tanto el auditor como otras personas comprendan
dicho significado, aún en el futuros. (Ver sección 280, Parte II del MAGU).
ORDENAMIENTO, REVISIÓN Y APROBACIÓN DE LOS PAPELES DE

TRABAJO

34. Debido al gran volumen de los papeles de trabajo, su ordenamiento lógico es

importante durante el curso de las labores de auditoría y después de haberlas
terminado; inclusive para el archivo de papeles de trabajo.
35. En la auditoría financiera el orden lógico usado por los auditores es aquel que sigue la
secuencia de las cuentas en el balance general, es decir, activos, pasivos, ingresos y
gastos. En la auditoría de gestión el orden lógico está dado por las actividades o áreas
más importantes examinadas, según el esquema establecido por la Contraloría General
de la República.
36. Todos los papeles de trabajo deben ser referenciados, de tal forma que la relación
existente entre ellos sea cruzada. El propósito de la referenciación cruzada es mostrar
en forma objetiva, a través de los papeles de trabajo, las relaciones existentes entre las
evidencias que se encuentran en los papeles de trabajo y el contenido del informe de
auditoría.
ARCHIVOS DE PAPELES DE TRABAJO
37. Los archivos de papeles de trabajo para cada labor deben dividirse en dos grupos
básicos:
• Archivo permanente.
• Archivo corriente.
Archivo permanente
38. Está conformado por un conjunto orgánico de documentos que contienen copias y/o
extractos de información de interés, de utilización continua o necesaria para futuros
exámenes, básicamente relacionada con:
• Ley orgánica de la entidad y normas legales que regulan su funcionamiento.

• Organigrama vigente.
• Reglamento de organización y funciones - ROF.
• Manual de organización y funciones - MOF.
• Manual de procedimientos operativos
• Plan operativo Institucional.
• Presupuesto institucional, incluyendo modificaciones y evaluaciones.
• Estados financieros.
• Informes de auditoría.
• Denuncias.
• Plan anual de control, incluyendo reprogramaciones.
• Informe de evaluación del plan anual de control.
• Resoluciones y directivas emitidas por la entidad.
• Convenios y contratos importantes.
• Memoria Anual o Informe de Gestión
• Relación de funcionarios de la entidad

39. El archivo permanente debe revisarse y actualizar periódicamente, Para que los
archivos no se tornen demasiado voluminosos, se debe retirar el material que no es de
uso corriente, pero tiene que retenerse y trasladarlo a los archivo inactivos
identificando y registrando los motivos de dicho traslado. El archivo permanente debe
actualizarse periódicamente a fin de permitir su fácil utilización, especialmente, en la
fase de planeamiento de la auditoría. La responsabilidad de organizar el Archivo
Permanente corresponde a las:
• Gerencias de Línea de la Contraloría General de la República; y,

• Jefaturas de los Órganos de Auditoría Interna-OAI.
Archivo corriente de auditoría de gestión
40. En este archivo se incluyen los papeles de trabajo y evidencias que sustenten el
resultado de la auditoría, así como también los criterios utilizados por los responsables
de la fase de ejecución. El archivo corriente en la auditoría de gestión se codifica con la
letra "G", habiéndose establecido la codificación alfanumérica secuencial, para las
diversas áreas examinadas. Para la codificación adecuada y organización de los papeles
de trabajo de una auditoría, la Contraloría General de la República ha establecido lo
siguiente:
ARCHIVO CORRELATIVO
REFERENCIA CONTENIDO
I BORRADOR DEL INFORME

II RESUMEN DE AUDITORÍA
• Puntos pendientes y superados
• Resumen de recomendaciones, conclusiones
y observaciones
• Carta de representación, cuando sea aplicable.
• Puntos de atención para el Supervisor
• Lista de verificación de conclusión de la auditoría
• Control de tiempo
III PLAN Y PROGRAMAS DE AUDITORÍA
Y MODIFICACIONES
IV REVISIÓN ESTRATÉGICA
• Plan de revisión estratégica
• Reporte de revisión estratégica
V CORRESPONDENCIA
1 ÁREA "A" PRUEBAS DE AUDITORÍA

2 ÁREA "B" PRUEBAS DE AUDITORÍA
3 ÁREA "C" PRUEBAS DE AUDITORÍA
100 COMUNICACIÓN DE OBSERVACIONES

200 EVALUACIÓN DE COMENTARIOS Y
ACLARACIONES DE ENTIDAD EXAMINADA

41. El auditor debe utilizar su buen juicio y criterio para definir el material significativo a
ser incluido en los papeles de trabajo, con el fin de evitar que éstos lleguen a ser una
transcripción completa de todos los documentos de la entidad bajo examen, en lugar de
un resumen de las labores de auditoría.
REVISIÓN Y APROBACIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO
42. Para lograr la máxima utilidad y eficiencia y garantizar la calidad de la auditoría, es

necesaria una revisión completa de los papeles de trabajo. El auditor encargado debe
revisar los papeles de trabajo elaborados por los miembros del equipo.
43. La revisión final y objetiva de los papeles de trabajo es responsabilidad del supervisor.
Durante el curso de la auditoría, este debe haber revisado los papeles de trabajo
elaborados; sin embargo, es necesario una revisión final del juego completo, dentro de
las oficinas de la entidad bajo examen.
44. El supervisor debe poner sus iniciales en cada papel de trabajo, en señal de aprobación.
Al revisar los papeles de trabajo debe determinar si la evidencia resumida en ellos es
suficiente, a su juicio, para llegar a las mismas conclusiones y opinión, tal como están
expresadas en el borrador del informe.
45. La aprobación final del informe es una responsabilidad del supervisor e implica
también la aprobación de los papeles de trabajo relacionados y la suficiencia de su
contenido para respaldarlo. La revisión es importante y no debe efectuarse de manera
superficial o a la ligera. Su importancia se basa en la necesidad de cerciorarse de que el
informe cuente con evidencia clara, demostrable y objetiva en respaldo de las labores
de auditoría.
46. Al revisar los papeles de trabajo, el supervisor debe considerar los factores siguientes:
• Conformidad con el programa de trabajo y con cualquier instrucción especifica.
• Precisión, confiabilidad de la labor efectuada y aceptabilidad de los papeles de trabajo

relacionados como evidencia de dicha labor y los resultados alcanzados.
• Validez y racionalidad de las conclusiones alcanzadas.
• Naturaleza y alcance de la discusión con funcionarios de la entidad, así como la

consideración dada a los hallazgos.
• Conformidad con las normas para la presentación de papeles de trabajo fijadas por el
Organismo Superior de Control.

47. El auditor encargado debe revisar los papeles de trabajo en el campo, oportunamente,
una vez que se haya realizado las tareas encomendadas a los miembros del equipo. Una
revisión oportuna hace posible la continuación de la labor y aclarar cualquier asunto,
evitando la interrupción originada por una revisión de los problemas, cuando el
personal involucrado ha sido asignado a otras tareas.
CONFIDENCIALIDAD Y PROTECCIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO
48. La naturaleza confidencial de los papeles de trabajo es una condición de especial

importancia debido al hecho que su contenido revela el alcance de la auditoría y
naturaleza de las pruebas aplicadas en forma selectiva. Esta naturaleza confidencial se
mantiene durante el curso de la auditoría y después de realizada esta, de manera
permanente en los archivos de dichos documentos.
49. En ninguna circunstancia, el auditor debe divulgar el contenido de los papeles de

trabajo, mostrárselos a otras personas o hacer copias o extractos de los mismos. Debe
dejar los papeles de trabajo guardados con la seguridad debida, cuando no estén en su
poder.
50. Todos los papeles de trabajo deben protegerse para asegurarse de que son accesibles
solo a personas autorizadas. No debe dejarse los papeles de trabajo durante el día en
lugares donde pueden ser accesibles al publico, personal de la entidad u otras personas
que no están autorizadas a examinarlos. El material confidencial, como por ejemplo los
planes de la entidad e informes de naturaleza delicada, deben guardarse con las
seguridades necesarias cuando no se utilizan, para evitar una revelación no autorizada.


560 Desarrollo de hallazgos de auditoría
01. El Diccionario de la Lengua Española publicado por la Real Academia Española

considera que el término hallazgo tiene tres acepciones: a)cosa hallada; b) acción y
efecto de hallar; y c) encuentro casual de cosa mueble ajena que no sea tesoro o cuotas;
propio del campo del derecho. Aún cuando el primer concepto podría asociarse con la
auditoría; la segunda acepción sobre acción y efecto de hallar, define con mayor
precisión la naturaleza del hallazgo que se refiere al efecto de detectar algo importante;
sin embargo, este término tiene muchos significados y transmite uno diferente a
distintas personas.
02. Generalmente, el término hallazgo es empleado en un sentido crítico y se refiere a

debilidades en el sistema control interno detectadas por el auditor. Por lo tanto, abarca
hechos y otra información obtenida por el auditor que merecen ser comunicados a los
funcionarios de la entidad auditada y a otras personas interesadas.
Definición de hallazgo de auditoría
03. Se denomina hallazgo de auditoría al resultado de la comparación que se realiza entre

un criterio y la situación actual encontrada durante el examen a una área, actividad u
operación. Es toda información que a juicio del auditor le permite identificar hechos o
circunstancias importantes que inciden en la gestión de recursos en la entidad,
programa o proyecto bajo examen que merecen ser comunicados en el informe. Sus
elementos son: condición, criterio, causa y efecto.
04. De acuerdo con la NAGU 3.60 los elementos del hallazgo de auditoría son:
• Condición: Situación actual encontrada lo que es (Ver párrafo 17).

• Criterio : Norma aplicable lo que debe ser (Ver párrafo 20).
05. Los requisitos que deben reunir un hallazgo de auditoría son:
• Importancia relativa que amerite ser comunicado.
• Basado en hechos y evidencias precisas que figuran en los papeles de trabajo.
• Objetivo.
• Convincente para una persona que no ha participado en la auditoría.

Factores que afectan el desarrollo de hallazgos
06. El auditor debe estar capacitado en las técnicas para desarrollar hallazgos en forma
objetiva y realista. Al realizar su trabajo debe considerar los factores siguientes:
• Condiciones al momento de ocurrir el hecho.
• Naturaleza, complejidad y magnitud financiera de las operaciones examinadas.
• Análisis crítico de cada hallazgo importante.
• Integralidad del trabajo de auditoría.
• Autoridad legal.
• Diferencias de opinión.
07. Condiciones al momento de ocurrir el hecho. El auditor debe tener en cuenta al

realizar su trabajo las circunstancias que rodearon al hecho o transacción analizada,
más no aquellas existentes en el momento de efectuar el examen. Para obrar con
objetividad y equidad y realismo, el auditor debe evitar emitir juicios sobre el
desempeño de la entidad, soportado en percepciones tardías; así como asumir el peso
de la prueba si su evaluación le conduce a plantear que la decisión adoptada por la
entidad, fue incorrecta o inapropiada, de acuerdo con la situación examinada.
08. Naturaleza, complejidad y magnitud financiera de las operaciones examinadas.El

auditor siempre debe estar interesado en mejorar la eficiencia y el desempeño de la
entidad en el desarrollo de sus actividades; sin embargo, es inconveniente criticar
cualquier asunto que no es perfecto. El informar a la entidad acerca de asuntos
importantes, debe obligar a una evaluación seria de los asuntos, de manera que la
información que se comunica refleje un juicio maduro y realista, de lo que en términos
razonables es posible esperar, de acuerdo con las circunstancias.
09. Análisis crítico de cada hallazgo importante. Es necesario que el auditor someta
todo hallazgo potencial a un análisis crítico, con el objeto de localizar fallas posibles o
un razonamiento ilógico al relacionar los hechos y situaciones encontradas con el
criterio que se desea comparar. La aplicación de las técnicas para mejorar la toma de
decisiones y contrarrestar el pensamiento de grupo y predisposiciones del conocimiento
conocidas como: el abogado del diablo puede ser útil para la identificación de puntos
débiles en la estructura de los hallazgos y observaciones.
10. El abogado del diablo involucra la generación de un plan, como el análisis crítico de
uno mismo; un miembro del grupo actúa como tal y presenta todos los argumentos que
podrían hacer inaceptable la propuesta del hallazgo. Este ejercicio permite al auditor
estar alerta contra la tendencia natural de racionalizar interpretaciones de los hechos y
situaciones análogas, dejando de considerar la información contraria.

11. Integralidad del trabajo de auditoría. Si las tareas que desarrolla el auditor y la
obtención de evidencia se realiza en forma suficiente y completa, ello permitirá, no sólo
soportar adecuadamente las observaciones, conclusiones y recomendaciones, sino
también demostrará ante terceros su propiedad y racionalidad en términos
convincentes. No obstante, que la labor de auditoría puede realizarse en áreas en las
cuales los auditores no son especialistas, a menudo es de utilidad solicitar los servicios
de consultores expertos para resolver temas técnicos, sobre todo cuando no se cuenta
con auditores especialistas en ciertos campos.
12. Autoridad legal. La legislación vigente confiere un grado de discrecionalidad a las

operaciones de una entidad, con la cual el auditor no puede ni debe interferir. Es
responsabilidad del auditor interno o externo informar sobre los casos en que la entidad
no está cumpliendo con las leyes o normas reglamentarias, así como también
recomendar las medidas necesarias para evitar la ocurrencia de tales datos.
13. Diferencias de opinión. En el ejercicio de su facultad discrecional, los funcionarios de

la entidad pueden adoptar decisiones con las cuales el auditor no está de acuerdo. Tales
decisiones no deben criticarse si fueron tomadas en base a una consideración adecuada
de los hechos en el momento oportuno. El auditor no debe criticar las decisiones
tomadas por los funcionarios, por el sólo hecho de tener una opinión distinta acerca de
su naturaleza y circunstancias en que debió ser adoptada. Al elaborar los hallazgos el
auditor no debe sustituir el juicio de los funcionarios de la entidad examinada por el
suyo.
14. Al elaborar los hallazgos de auditoría debe tenerse en cuenta lo siguiente:
• estar referidos a asuntos significativos e incluyen información suficiente y competente

relacionada con la evaluación efectuada a la gestión de la entidad examinada, así como
respecto del uso de los recursos públicos, en términos de efectividad, eficiencia y economía;
• incluir la información necesaria respecto a los antecedentes, a fin de facilitar su comprensión
y,
• estar referidos a cualquier situación deficiente y relevante que se determine de la aplicación
de procedimientos de auditoría.
15. Los elementos del hallazgo de auditoría son los siguientes:
• Condición
• Criterio
• Efecto
• Causa

Condición.
16. Comprende la situación actual encontrada por el auditor al examinar una área, actividad
u transacción. La condición, entendida como lo que es, refleja la manera en que el
criterio está siendo logrado. Es importante que la condición haga referencia directa al
criterio, en vista que su propósito es describir el comportamiento de la entidad auditada
en el logro de las metas expresadas como criterios. La condición puede adoptar tres
formas:
• Los criterios no vienen lográndose en forma satisfactoria;

• Los criterios no se logran;
• Los criterios se están logrando parcialmente.
17. Las pruebas de auditoría deben ser suficientes como para evidenciar si la "condición' se
encuentra muy difundida y es probable que vuelva a ocurrir. En tal caso, el auditor
debe recomendar que la propia entidad adopte las acciones correctivas
correspondientes para establecer la dimensión total de la deficiencia; después de lo cual
la labor de auditoría consistirá en verificar en forma sucesiva si los esfuerzos
desarrollados han corregido los errores y eliminado las deficiencias en forma apropiada.
18. Los casos individuales que se refieren a un tipo de deficiencia específica que no está
muy difundida, en ocasiones pueden ser importantes en vista de su naturaleza,
magnitud o riesgo potencial, como para requerir un tratamiento especial en el informe
de auditoría. Una condición negativa detectada en un programa o actividad que recién
inicia sus operaciones, puede no estar muy difundida; sin embargo, podría tener
implicancias mayores si no se corrige oportunamente.
Criterio
19. Comprende la norma con la cual el auditor mide la condición. Es también la meta que
la entidad está tratando de alcanzar o representa la unidad de medida que permite la
evaluación de la condición actual. Igualmente, se denomina criterio a la norma
transgredida de carácter legal-operativo o de control que regula el accionar de la
entidad examinada. El plan de auditoría debe señalar los criterios que se van a utilizar.
El auditor tiene la responsabilidad de seleccionar criterios que sean razonables, factibles
y aplicables a las cuestiones sometidas a examen. Si alguno de los criterios fijados
durante la fase de planeamiento ha sido reformulado, el auditor debe efectuar las
coordinaciones del caso con la administración de la entidad, antes de utilizarlo en el
examen.
20. El desarrollo del criterio en la presentación de la observación debe citar

específicamente la normativa pertinente y el texto aplicable. Los criterios pueden ser
los siguientes:

• Disposiciones aplicables a la entidad

- Leyes.
- Reglamentos.
Planes:
Manuales
Directivas,
Otras
Normas.
Políticas
disposiciones.
objetivos
internas.
de
procedimientos.
organizaciones
y metas mensuales.
y funciones.
• Desarrollados por el auditor
- Sentido común, lógico y convincente.
- Desempeño
Experiencia
Prácticas prudentes.
de
delentidades
auditor. similares.
21. En ciertos casos, el criterio puede no estar disponible y debe ser desarrollado por el
auditor. Por ello, en ausencia de normas u otros criterios efectivos con que evaluar y
comparar la condición, el auditor puede considerar los aspectos siguientes:
• Análisis comparativo.
• Uso de estadísticas o normas técnicas apropiadas; y,
• Opinión de expertos independientes.
23. El análisis comparativo constituye la técnica que puede emplearse, cuando no existen
normas específicas para llevar a cabo la comparación de las circunstancias auditadas
con situaciones similares. Esto puede lograrse de dos formas: a) comparando el
desempeño actual con el pasado, lo cual tiene la ventaja de revelar las tendencias
obtenidas en la evaluación del desempeño; y, b) el desempeño actual puede compararse
con el obtenido por una entidad similar, lo cual ofrece la oportunidad de evaluar desde
distintos puntos de vista, las operaciones ejecutadas por la administración.
24. Las estadísticas o normas uniformes que sean comparables, son factibles de utilizar
para evaluar el desempeño de entidades similares. Aunque ello puede permitir una
evaluación rápida del desempeño, la desventaja de utilizar indicadores basados en
estadísticas, es que ellas difícilmente se relacionan con situaciones específicas y, por lo
tanto, no pueden ser usadas como medidas precisas para la evaluación. Cuando no
existen normas internas y las comparaciones entre entidades no sea posible o las
estadísticas no estén disponibles, el auditor puede evaluar el desempeño, aplicando la
prueba de racionalidad que no es otra cosa que, la experiencia adquirida por quienes se
han familiarizado con la forma como es efectuado el trabajo para que sea efectivo,
eficiente y económico en otras entidades.

25. Cuando los servicios de expertos son necesarios para el trabajo, deben integrarse como
apoyo al equipo de auditoría(NAGU 1.50). Tales especialistas ejercen su labor bajo la
dirección del auditor encargado, estando obligados a sujetarse a las normas de
auditoría gubernamental, en cuanto sean aplicables. Las opiniones y comentarios
efectuados por expertos, representan una contribución potencial para una auditoría
específica, dadas sus capacidades, conocimientos y experiencias. Por lo tanto, puede
resultar un elemento favorable para persuadir a los funcionarios de la entidad para
adoptar acciones correctivas, en relación a áreas que por su especialidad no son
auditadas en forma corriente.
NAGU 1.50 Participación de profesionales y/o especialistas
Integrarán el equipo de auditoría, en calidad de apoyo, los profesionales y/o especialistas

que ejercen sus actividades en campos diferentes a la auditoría gubernamental, cuando sus
servicios se consideren necesarios para el desarrollo del examen. De ser pertinente, los
resultados de sus labores se incluirán en el Informe o como anexos al mismo.
Comparación de la condición con el criterio
26. La mayoría de hallazgos de auditoría son originados como resultado de la comparación

de la Condición y el Criterio. Cuando el auditor identifica una diferencia entre los dos,
ha dado el primer paso para el desarrollo de un hallazgo. Un hallazgo específico denota
la existencia de un problema y, resulta ser necesario para convencer al funcionario de la
entidad auditada sobre la necesidad de adoptar una acción correctiva. El hecho de que
no exista alguna diferencia entre "lo que es" y "lo que debe ser", muestra la presencia
de un hallazgo positivo, en especial, cuando se evalúa e informa en torno a la
efectividad de un programa o actividad.
Efecto
27. Constituye el resultado adverso o potencial de la condición encontrada. Generalmente,

representa la pérdida en términos monetarios originada por el incumplimiento en el
logro de la meta. La identificación del efecto es un factor importante al auditor, por
cuanto le permite persuadir a la gerencia acerca de la necesidad de adoptar una acción
correctiva oportuna para alcanzar el criterio o la meta. Cuando sea posible, el auditor
debe incluir en cada observación, su efecto cuantificado en dinero u otra unidad de
medida. El efecto puede tener dos significados que guardan relación con los objetivos
de la auditoría, los que se describen seguidamente:

RELACIÓN EFECTO/OBJETIVOS DE LA AUDITORIA
cuando los objetivos de la : el efecto mide las

auditoría incluyen la iden- consecuencias
tificación de las consecuen-
cias reales de una condición
cuando los objetivos de la : el efecto mide el grado

auditoría comprenden la es- de cambio provocado por
timación del impacto provo- el programa o actividad
cado por el programa o ac-
tividad en las condiciones
sociales o económicas de
los beneficiarios.
28. Los efectos pueden tener la característica siguiente:
• Uso antieconómico o ineficiente de los recursos humanos, materiales o financieros;

• Pérdida de ingresos potenciales;
• Transgresión de disposiciones aplicables a la entidad;
• Gastos indebidos;
• Control deficiente de actividades o recursos
• Informes financieros inexactos o sin significación.
29. Cuando el informe del auditor no incluye información sobre el efecto potencial de la
observación, el usuario del Informe puede concluir de que la aparente falta de
preocupación del auditor, determina que la observación no sea realmente importante. Si
el efecto de la observación es insignificante, el auditor no debe incluir en el Informe la
observación correspondiente.
Causa
30. Representa la razón básica (o las razones) por la cual ocurrió la condición, o también el
motivo del incumplimiento del criterio o norma. La simple expresión en el informe de
que el problema existe, porque alguien no cumplió apropiadamente con las normas, es
insuficiente para convencer al usuario del informe. Su identificación requiere de la
habilidad y el buen juicio del auditor y, es indispensable para el desarrollo de una
recomendación constructiva que prevenga la recurrencia de la condición.
31. Puesto que pueden surgir problemas debido a una serie de factores, la recomendación
será más persuasiva si el auditor puede demostrar y explicar con evidencia y
razonamiento, la conexión entre los problemas y el factor o factores identificados como
causa. En algunos casos, puede ser necesario que el auditor explique la forma en que
aisló la causa o causas de otros factores posibles; esto no es un requisito para
demostrar la existencia de una relación causal, sino una condición para que los
argumentos planteados resulten razonables y convincentes.

32. Dentro de las causas posibles identificadas pueden referirse las siguientes:
• Inadecuada segregación de funciones
• Normas internas inadecuadas, inexistentes u obsoletas
• Carencia de personal o de recursos financieros o materiales
• Falta de honestidad en los empleados
• Insuficiente capacitación de personal clave
• Falta de conocimiento de las normas
• Decisión consciente de desviarse de las normas
• Negligencia o descuido en el desarrollo de tareas
• Insuficiente supervisión del trabajo

• Funcionamiento deficiente del órgano de auditoría interna
Evaluación de la importancia de los hallazgos de auditoría.
33. La atención que la administración de la entidad auditada preste a un hallazgo, depende

de la demostración que efectúe el auditor acerca de su importancia. Un aspecto a
considerar es la indicación sobre si la situación negativa detectada es un caso aislado o
se encuentra extendido, así como también su proporción y la frecuencia con que
ocurre. La importancia de un hallazgo es evaluada, generalmente, por su efecto. Los
efectos sean actuales o potenciales en el futuro, en la medida de lo posible, deben
exponerse en términos monetarios o en número de transacciones.
34. El auditor debe identificar y explicar las razones por las cuales existe una desviación en
el control interno gerencial. Cuando se tiene una idea clara respecto de porque sucedió
el problema, puede ser más fácil identificar la causa y prevenir su reiterancia en el
futuro. Es importante también que, en todos los casos exista una relación lógica entre
la causa detectada y la recomendación que formule el auditor.
35. A continuación se presentan ejemplos de los atributos de una Observación:

Ejemplo Nº 1
Condición: La Oficina de abastecimientos ha adquirido bienes durante el período 19X6, sin realizar
una efectiva evaluación de ofertas de proveedores locales.
Criterio: La Oficina de abastecimientos tiene la responsabilidad de realizar el proceso de compra de

bienes que requieren los órganos de línea de la entidad, para lo cual debe seleccionar a proveedores
representativos, a fin de obtener la cantidad requerida, al nivel razonable de calidad, al menor costo y
en la oportunidad debida.
Causa: La entidad no dispone de un Reglamento de Adquisiciones que regule, entre otros aspectos, el
proceso de compra de bienes aplicando criterios de eficiencia y economía en su ejecución.
Efecto: Se han efectuado adquisiciones de bienes de capital a precios mayores a los ofertados por
otros proveedores, cuyas diferencias en precios se estiman en S/.525,000
Ejemplo Nº 2
Condición: Se ha detectado en los meses de enero, junio y setiembre de 19X6, errores en la

aplicación de descuentos en las remuneraciones del personal de la entidad.
Criterio: Según las normas internas de la entidad, los especialistas que tienen bajo su
responsabilidad el desarrollo de las actividades en el Área de Personal, deben reunir los
conocimientos y experiencia acreditada para el cumplimiento de las funciones encomendadas.
Causa : El personal que reemplaza a los empleados que elaboran la planilla de remuneraciones
cuando éstos salen de vacaciones, no tiene suficiente conocimiento ni experiencia en la aplicación de
los procedimientos administrativos establecidos en el Área de Personal.
Efecto: Se efectuaron descuentos no justificados en las remuneraciones de los empleados por un

monto total ascendente a S/. 50,080
Presentación de los hallazgos de auditoría
36. Un adecuado desarrollo de los hallazgos, no sólo debe incluir cada uno de los atributos
tratados con anterioridad, sino que también deben redactarse para que cada uno de sea
distinguido de los demás. El usuario del informe no debe tener dificultad para entender
lo que se ha encontrado, el criterio establecido, el porque sucedió y que es lo que debe
hacerse para corregir el problema. El enfoque en su presentación en el informe puede
variar, dependiendo ello de los factores siguientes:
• Objetivo específico del informe;

• Complejidad de los asuntos evaluados;
• Comentarios iniciales y reacciones de los funcionarios involucrados en las observaciones;
• Magnitud de las desviaciones detectadas; y,
• Usuarios a quien va dirigido el informe.
En el gráfico Nº 10 se describe la forma de presentación de los hallazgos de auditoría.

570 Comunicación de hallazgos de auditoría
NAGU. 3.60 Comunicación de hallazgos de auditoría
Durante el proceso de la auditoría, el auditor encargado debe comunicar oportunamente los

hallazgos a las personas comprendidas en los mismos, a fin de que en un plazo fijado,
presenten sus aclaraciones o comentarios sustentados documentariamente, para su
evaluación y consideración en el informe correspondiente. (Modificada por Resolución de
Contraloría Nº 112-97-CG del 20.06.97)
01. La comunicación de hallazgos de auditoría es el proceso mediante el cual, el auditor

encargado una vez evidenciados éstos, cumple en forma inmediata con darlos a
conocer a los funcionarios y servidores de la entidad examinada, a fin de que en un
plazo previamente fijado, presenten sus comentarios o aclaraciones debidamente
documentados, para su evaluación oportuna y consideración en el informe. Su
propósito es proporcionar información útil y oportuna, tanto oral, como escrita, en
torno a asuntos importantes que posibiliten recomendar, en su momento, la necesidad
de efectuar mejoras en las actividades y operaciones de la entidades. (Ver sección 320 de
la Guía para la elaboración del informe de auditoría gubernamental).
02. Los hallazgos de auditoría se refieren a presuntas deficiencias o irregularidades

identificadas, como consecuencia de la aplicación de los procedimientos de auditoría.
Tan pronto como sea elaborado un hallazgo de auditoría, el auditor encargado debe
comunicar a los funcionarios de la entidad examinada, con el objeto de:
• Obtener sus puntos de vista respecto a los hallazgos presentados; y,
• Facilitar la oportuna adopción de acciones correctivas.
03. Una vez evaluada la información proporcionada y tan pronto reúna los elementos
suficientes que evidencien las presuntas deficiencias o irregularidades, el auditor
encargado procederá a elaborar los hallazgos de auditoría. En base a ellos, cursará las
respectivas comunicaciones teniendo en consideración lo siguiente:
• Reserva.
• Materialidad o Importancia.
• Hallazgos vinculados a la participación y competencia personal de su destinatario.
• Recepción acreditada.
• Plazo para la recepción de comentarios de la entidad.

04. El plazo para la recepción de las aclaraciones o comentarios, debe ser establecido
teniendo en cuenta las particularidades de cada hallazgo de auditoría, especialmente,
en base a:
• Naturaleza de la materia bajo análisis;

• Alcance del examen;
• Si la persona a la que debe dirigirse la comunicación no labora en la entidad auditada, entre
otros aspectos.
05. Para la presentación de las aclaraciones o comentarios, en la comunicación de los

hallazgos de auditoría, el auditor encargado indicará un plazo de respuesta de hasta
cinco (5) días hábiles. Para las ampliaciones de plazo que soliciten los funcionarios
deben considerarse los aspectos siguientes:
• Procede su otorgamiento por una sola vez, siempre y cuando lo solicite la persona receptora
de la comunicación por escrito;
• Si existieran circunstancias particulares o limitaciones justificables que tenga la persona

comunicada, el auditor encargado, en coordinación con el supervisor otorgará una
ampliación de diez (10) días hábiles adicionales.
• Se entiende que la solicitud de prórroga ordinaria ha sido aceptada a su recepción, salvo

denegación expresa, contándose el término en días hábiles siguientes al vencimiento del
primer plazo.
Comunicación de resultados a ex-funcionarios
06. Cuando el equipo de auditoría haya agotado todos los medios a su alcance para ubicar
a la persona que debe recibir la comunicación, procederá a citarla mediante aviso
publicado en el Diario Oficial El Peruano u otro de mayor circulación de la localidad en
que se encuentre la entidad auditada. La publicación debe ser efectuada por tres días
hábiles consecutivos. Cuando la persona que debe recibir una comunicación se
encuentra en el extranjero, se procederá a efectuar la notificación a través del
Ministerio de Relaciones Exteriores.
07. La responsabilidad del acto de comunicación de hallazgos de auditoría y la oportuna

evaluación de las aclaraciones y comentarios, compete al auditor encargado y al
supervisor de auditoría.
08. Los asuntos de menor importancia que no justifiquen su inclusión en el informe, pero
que el auditor considera que pueden ser de interés para la entidad auditada, deben ser
informados por escrito, conforme a los procedimientos establecidos. Los asuntos
aislados y carentes de significación, deben ser comunicados directamente a la persona
responsable de efectuar la corrección pertinente.

Entrevistas preliminares con funcionarios
09. La comunicación escrita sobre hallazgos de auditoría con funcionarios de la entidad

auditada, son parte sustancial de los procedimientos de auditoría. La comunicación
escrita incluyendo la información sobre los hallazgos de auditoría, tiene el objeto de
requerir el punto de vista de la entidad; sin embargo, tales esfuerzos deben ser
precedidos por entrevistas con los funcionarios responsables de la entidad en los niveles
medios y bajos, especialmente, en cuanto se refiere a los asuntos de carácter individual.
No debe esperarse acumular un número importante de hallazgos de auditoría para
comunicarlos en forma conjunta a los niveles responsables de la entidad.
10. La discusión de las observaciones antes de elaborar el borrador del informe, deben dar
como resultado documentos más completos y menos susceptibles de ser refutados en
los comentarios de la entidad, dado que es posible recoger las opiniones preliminares
sobre aspectos tales como las causas de las deficiencias y la naturaleza de las medidas
correctivas a implementarse. Esto reducirá el tiempo empleado en su preparación, de
manera que el informe final se encuentre listo oportunamente.
11. Es importante comentar las posibles soluciones o mejoras que parezcan dignas de ser
consideradas para conocer la opinión de personas entendidas. Sin embargo, se debe
aclarar que el auditor busca información y asistencia para comprender mejor la
situación y para determinar las posibles mejoras que puedan efectuarse. También debe
aclararse que las soluciones o mejoras discutidas no son necesariamente la posición
final de los auditores.
Conferencia final con la alta dirección de la entidad auditada
12. La conferencia final es realizada por el Auditor encargado y el Supervisor del equipo de
auditoría, para hacer conocer a los funcionarios de la entidad examinada, en forma oral
la totalidad de los hallazgos de auditoría encontrados en el transcurso de su trabajo. El
propósito de esta conferencia final es informar a la alta dirección, sobre los hallazgos de
auditoría que durante el trabajo de campo, fueron comunicados por escrito a los
funcionarios de menor nivel y empleados involucrados de las situaciones identificadas.
13. Adicionalmente, la conferencia final tiene el propósito de persuadir a los funcionarios

involucrados en las observaciones a adoptar acciones correctivas. Para tal efecto,
debe considerarse:
• evitar conflictos y/o respuestas posteriores con argumentos no analizados antes de emitir el
borrador del informe.
• convencer a los directivos de la entidad examinada sobre la importancia de su participación
en las propuestas de solución.
• planteamiento de alternativas de solución con los encargados de las operaciones o
actividades observadas.
• análisis de las ventajas y desventajas, costo/beneficio y tiempo requerido para la
implementación de correctivos.
580 Terminación de la fase ejecución
01. La comunicación de los hallazgos y la evaluación de las respuestas de la entidad

significan que el auditor ha concluido la fase ejecución y que ha acumulado en sus
papeles de trabajo toda la evidencia necesaria para sustentar el trabajo efectuado y el
producto final a elaborar, el informe de auditoría.
02. Antes de retirarse de la entidad examinada o de culminar su trabajo en el caso del

Órgano de Auditoría Interna, el auditor debe asegurarse que ha cumplido todos los
aspectos procedimentales prescritos por la normatividad vigente. Entre ellos, deberá
prestar especial atención a la obtención de la carta de representación y asegurarse
que los archivos de papeles de trabajo de la auditoría estén completos(NAGU 3.70).
NAGU 3.70 Carta de Representación
El auditor debe obtener una carta de representación del titular y/o del nivel gerencial competente de
la entidad auditada.
03. La Carta de representación es el documento mediante el cual el nivel competente de la

entidad examinada reconoce haber puesto a disposición del auditor toda la información
requerida, así como cualquier hecho significativo ocurrido durante el período bajo
examen. Si se ha examinado varias áreas de la entidad, debe solicitarse una carta de
representación por área. Por su naturaleza, la carta de representación es más aplicable
en la auditoría financiera; motivo por el cual en el caso de la auditoría de gestión, su
requerimiento a la entidad, programa y/o proyecto debe quedar sujeto al buen juicio
del auditor encargado y el supervisor, en la medida que consideren que es necesario
obtenerla por la naturaleza del examen realizado. (Ver sección 220 de la Guía para la
elaboración del informe de auditoría gubernamental).
04. Los auditores deben adoptar todas la providencias necesarias para asegurarse, de la
totalidad, propiedad y suficiencia de los archivos de papeles de trabajo.
05. El retiro del equipo de auditoría debe ser coordinado con los niveles gerenciales
pertinentes de la entidad auditada, con lo cual se dará por terminado el trabajo. El
término de la auditoría debe darse a conocer por escrito. En la siguiente página se
presenta el flujograma de la fase de ejecución de la auditoría de gestión.

FLUJOGRAMA DE LA FASE DE EJECUCION DE LA AUDITORA DE GESTION
DESCRIPCION OPERACION PERSONAL FLUJO DE ACCION

Nº
Elabora los Programas de 1 Auditor

Auditoría
encargado C
2 Supervisor
Aprueba los Programas de
Auditoría
3 Equipo de
auditoría
Aplica las pruebas de auditoría
y obtiene evidencias
suficientes, competentes y
pertinentes.
4 Equipo de
Auditoría
Identificación de hallazgos de
auditoría
5 Auditor
encargado y
Supervisor
Comunicación de los hallazgos

de auditoría a los funcionarios
de la entidad.
6 Equipo de
auditoría
Identificación de los efectos y

causas de los hallazgos de
auditoría.
7 Auditor
encargado
Desarrollo de observaciones,
conclusiones y
recomendaciones.
8 Auditor
encargado c
Requerimiento y obtención de
la carta de representación de la
entidad, programa o proyecto
examinado.


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CAPITULO 10

400 Visión general.

410 Aspectos generales.

510 Aspectos generales.

610 Aspectos generales.

510 Aspectos generales

01. La fase ejecución de la auditoría de gestión está focalizada, básicamente, en la

03. Una de las actividades más importantes de la fase de ejecución, es el desarrollo de

06. En base a la evidencia de auditoría reunida y a través de la evaluación de las opiniones

02. El programa de auditoría es preparado por el auditor encargado y el supervisor, el que

03. Los programas de auditoría correctamente elaborados resultan fundamentales para

• Ayuda para el entrenamiento de personal sin experiencia en auditoría.

• Ayuda al supervisor a disminuir el trabajo sobre el personal de auditoría en forma directa.

Contenido del programa de trabajo

a)sub-objetivos de auditoría; b) criterios de auditoría; c) evidencia a ser obtenida; d)

07. La práctica de sucesivas auditorías permitirá la formulación de programas

Programa de auditoría detallado

08. El programa de auditoría incluye procedimientos específicos, de manera que el

09. En el cuadro siguiente se presenta un ejemplo de programa detallado de auditoría para

NOM- H/S Ref. Hecho H/S

1. Determinar si los controles existentes para la recepción de

Directiva N°002-9X de la Dirección General de Administración,

JRC 1 2. Seleccione una muestra de operaciones efectuadas en el período GA II JRC 1

JRC 20 3. Examine la documentación de ingreso de materiales al almacén y GA II JRC 18

JRC 10 4. Inspeccione los materiales existentes en almacén y determine si las GA II JRC 20

Acceso a los programas de auditoría

01. Durante la fase ejecución, el equipo de auditoría se aboca a la obtención de evidencias

Técnicas de Técnicas de Técnicas de Técnicas de Técnicas de

Técnicas de verificación ocular

05. Indagación, es el acto de obtener información verbal sobre un asunto mediante

Técnicas de verificación escrita

08. Analizar, consiste en la separación y evaluación crítica, objetiva y minuciosa de los

Técnicas de verificación documental

12. Comprobación, se aplica en el curso de un examen, con el objeto de verificar la

13. Computación, se utiliza para verificar la exactitud y corrección aritmética de una

Otras prácticas de auditoría

01. Se denomina evidencia al conjunto de hechos comprobados, suficientes, competentes y

02. En términos generales la evidencia de auditoría puede clasificarse en cuatro tipos:

• Actividades ejecutadas por las personas.

07. El adecuado uso de la técnica de observación, incluyendo el reconocimiento del valor

08. Evidencia testimonial. Es la información obtenida de otros a través de cartas o

09. Las declaraciones de funcionarios de la entidad son fuentes valiosas de información

11. El auditor debe evaluar la confiabilidad de la evidencia documental utilizada en

12. Los factores que aseguran la confiabilidad de la evidencia interna son:

• Si los documentos han circulado fuera de la entidad.

• Si la evidencia está sola o si sirve para corroborar otros tipos de evidencia.

14. Los procedimientos internos tienen un efecto importante en la confiabilidad de la

• El empleado registra su hora de ingreso a la oficina en el reloj de control;

• Los auditores internos o la administración efectúan revisiones sorpresivas de asistencia.

• Análisis de la información dividida en sus componentes.

16. Los atributos de la evidencia pueden referirse a:

17. Suficiencia de la evidencia. Evidencia suficiente es aquella tan veraz, adecuada y

18. La complejidad de la actividad de auditoría y el tipo de hallazgos identificados es tan

• La evidencia que se obtiene cuando se ha establecido un sistema de control interno

• La evidencia que se obtiene físicamente mediante un examen, observación, cálculo o

• Los documentos originales son más confiables que sus copias.

• La evidencia testimonial que obtenida en circunstancias que permite a los informantes

NAGU 3.40 Evidencia suficiente, competente y relevante

El auditor debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante mediante la