Revista TRIBUTARIO PDF

XI JORNADAS BOLIVIANAS
de D E R E C H O T R I B U T A R I O
REVISTA
ANÁLISIS
TRIBUTARIO
AÑO 3 • NÚMERO 3 • AGOSTO 2018
ISSN 2518-8917
REVISTA
ANÁLISIS
TRIBUTARIO
Revista Análisis Tributario
Año 3 • N° 3 • Agosto 2018 • Bolivia
Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT)
Director Ejecutivo General a.i.

Lic. Daney David Valdivia Coria
ISSN: 2518-8917
Diseño y Diagramación:
Héctor F. Limachi Loayza
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Impresión:
EIP - Imagen & Publicidad
2244556
El contenido de los documentos inmersos en el presente número son de responsabilidad exclusiva de los autores.
Presentación
Al presente, las Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario se han consolidado en el
principal escenario de capacitación y debate en el ámbito de derecho tributario, beneficiando
a miles de estudiantes y profesionales en sus once años de ejecución.
A lo largo de su trayectoria y gracias al liderazgo de la Autoridad de Impugnación Tributaria

(AIT) -entidad organizadora y ejecutora- este evento se ha posicionado a nivel nacional e
internacional. En cada una de sus versiones ha contado con eximios profesionales, quienes
han compartido conocimientos y experiencias que se materializan en diferentes documentos
de acceso público.
Este 2018, en el marco de las XI Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario, presentamos la

Revista de Análisis Tributario N° 3, misma que contiene los temas de discusión desarrollados
en este magno evento.
Destaca en este ámbito, el abordaje de temas de interés local y regional, como ser
“REFLEXIONES SOBRE EL DESCONOCIMIENTO DEL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL POR
INCUMPLIMIENTO O CUMPLIMIENTO PARCIAL, TARDÍO O DEFECTUOSO DE DEBERES
FORMALES”, “LA VINCULACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL EN EL IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO”, “LA FISCALIZACIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL PERÚ”,
“GESTIÓN DEL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO EN LAS DECLARACIONES DE IMPUESTOS,
ORIGINALES, MODIFICATORIAS, RECTIFICATORIAS Y DE REEMPLAZO”, “ASPECTOS
TRIBUTARIOS DEL TELETRABAJO EN BOLIVIA” y “BENEFICIOS TRIBUTARIOS: SU
LEGITIMIDAD Y UTILIDAD COMO HERRAMIENTA DE POLÍTICA PÚBLICA”.
Por otro lado, en el campo aduanero se presentan temas como “DERECHO ADUANERO:
CONFORMACIÓN, AUTONOMÍA Y PRINCIPIOS QUE LO RIGEN”, “LA DUDA RAZONABLE
COMO MECANISMO DEL CONTROL DEL VALOR EN ADUANAS Y LA QUEJA COMO MEDIO
DE DEFENSA A FAVOR DE LOS ADMINISTRADOS”, CONTRABANDO CONTRAVENCIONAL
Y LAS ACCIONES TOMADAS EN FRONTERA”, “RELEVANCIA DE LOS ESTUDIOS DE VALOR
PARA LA VALORACION ADUANERA” y “TRIBUTACIÓN DE LOS GASTOS LOGÍSTICOS DE
EXPORTACIÓN: ESPECIAL REFERENCIA A LOS GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTERIOR”.
Por tercer año consecutivo, es un honor para la Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT)
presentar esta Revista, que comprende un gran aporte académico, que a su vez fomenta el
análisis e investigación en el ámbito del derecho tributario, con el fin de contribuir al desarrollo
del Estado Plurinacional de Bolivia.
Daney David Valdivia Coria

Director Ejecutivo
Autoridad de Impugnación Tributaria
Contenido
Jorge Bravo Cucci (Perú) 7 Víctor Ítalo Villalón (Chile) 203
Gestión del cumplimiento tributario en las
declaraciones de impuestos, originales,
modificatorias, rectificatorias y de reemplazo.
Jaime Araujo Camacho (Bolivia) 231

Tributación de los gastos logísticos de
exportación: Especial referencia a los gastos
incurridos en el exterior.
Hugo Villca Ramos (Bolivia) 251

Ricardo Xavier Basaldúa (Argentina) 75
Aspectos tributarios del teletrabajo en Bolivia.
Derecho aduanero: Conformación, autonomía y
principios que lo rigen.
Luciano Carlos Rezzoagli (Argentina) 287
José Luis Sorogastúa Ruffner (Perú) 101 Beneficios tributarios: Su legitimidad y utilidad
como herramienta de política pública.
La duda razonable como mecanismo de control
del valor en aduanas y la queja como medio de
defensa a favor de los administrados. José A. Garavito Castillo (CAN/Perú) 323
Relevancia de los estudios de valor para la
valoración aduanera.
Alberto Pozo Peñaranda (Bolivia) 151
Contrabando contravencional y las acciones
tomadas en frontera. Luis Alberto Fleitas de León (Uruguay) 343
Operatividad del principio de no
Giovanni Cerrón López (Perú) 183 confiscatoriedad en materia tributaria, en el
sistema constitucional boliviano.
La fiscalización de precios de transferencia en
el Perú.
REVISTA ANÁLISIS TRIBUTARIO
www.ait.gob.bo
Agosto 2018 N°3
REFLEXIONES SOBRE EL DESCONOCIMIENTO DEL

DERECHO AL CRÉDITO FISCAL POR INCUMPLIMIENTO
O CUMPLIMIENTO PARCIAL, TARDÍO O DEFECTUOSO
DE DEBERES FORMALES
Jorge Bravo Cucci
Perú
1. La importancia de los principios en la interpretación

normativa
Hace algún tiempo, NIETO (1998) se preguntaba cómo encontrar el Derecho en el

bosque de dispositivos legales que se aprueban1. La idea generalizada es que el
Derecho subyace a la labor legislativa, y mayormente a la reglamentaria, lo que en
materia tributaria se refuerza con la exigencia constitucional de la reserva de Ley. Hoy
en día, existen diversas críticas en el sentido que los estudiosos del Derecho Tributario
han centrado en demasía su atención a la exégesis pura y simple del Derecho positivo
cada vez más intrincado, inabarcable y confuso2.
Vengo sosteniendo desde hace algún tiempo que el tributo no es cosa distinta que
una norma jurídica3, con lo cual la creación de tributos es una labor eminentemente
normativa, que se encuentra regulada por ciertos principios jurídicos sedimentados
implícita o explícitamente a nivel constitucional, los cuales son reglas fundamentales
que soportan el ordenamiento jurídico. De forma gráfica podría decirse que los
principios son normas que inciden sobre las normas jurídicas, regulando su producción,
contenido y efectos4.
1 NIETO, Alejandro. El derecho y el revés. Diálogo epistolar sobre leyes, abogados y jueces. Ariel 1998, p.13.
2 FERREIRO LAPATZA, José Juan. Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en el derecho financiero y tributario. Marcial Pons, p.31.
3 “En ese sentido, desde una perspectiva dinámica, puede definirse al tributo como un fenómeno normativo. Así entendido, el tributo como
norma, describe un hecho gravable (elemento descriptor) ante cuya ocurrencia prescribe que se generará una obligación con prestación
de dar una suma de dinero (o su equivalente) con carácter definitivo (elemento prescriptor). En esencia, el tributo es una herramienta
que permite al Estado crear ingresos de los particulares para cubrir el gasto público (finalidad fiscal), en respeto a ciertos parámetros
constitucionales denominados principios tributarios, de los que nos ocuparemos posteriormente. Por ello puede sostenerse, tal cual lo
hace la doctrina tradicional, que el tributo no es mecanismo contravencional por el cual se perciban sanciones pecuniarias, ni uno por el
cual el Estado se agencie, temporalmente, de recursos que luego restituirá.” BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario.
Segunda Edición, Pág. 77.
4 “En nuestro entendimiento, los principios jurídicos son disposiciones axiomáticas, directrices o si se quiere reglas fundamentales, de
carácter nuclear, que soportan el sistema jurídico del derecho positivo, que justifican el carácter racional del ordenamiento jurídico, que
se encuentran destinadas a reglar las conductas de sus operadores, y que coadyuvan en la construcción de normas jurídicas, siendo
estructurados fundamentalmente bajo la formula de conceptos jurídicos indeterminados.
Los principios jurídicos contienen mandatos prescriptivos que se constituyen en límites objetivos, y que, en determinados casos, pueden
ser portadores de una carga axiológica (carga valorativa). Pueden encontrarse positivizados, usualmente en el texto constitucional, como
también en textos legales, e inclusive tener una presencia suprapositiva, como es el caso del principio de seguridad jurídica, o en el caso
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Au t o r i d a d d e I mp u g n a c i ó n Tri b u t a ri a
Por ello, si bien los tributos sólo se crean, modifican o derogan por Leyes o normas
con rango equivalente, una interpretación de las mismas no puede dejar de lado
el análisis de los principios jurídicos que los regulan, a los efectos de interpretar
correctamente el mandato normativo que llevan implícito-a través de lo que hoy se
conoce como el método principalista5-y evaluar posibles violaciones a los referidos
principios. Una interpretación en la que se prescinda del análisis de los principios
jurídicos que regulan la norma interpretada, es una interpretación incompleta, que no
permite acceder al correcto significado del mandato normativo.
En efecto, como lo entiende JUAREZ FREITAS (2004), los métodos de interpretación-

entre ellos el literal-deben conjugarse sistemáticamente, teniendo como paño de
fondo los principios constitucionales. Así, estaremos frente a una interpretación
conforme a la constitución6 y entenderemos que cuando se interpreta una norma
jurídica, lo que en realidad se está haciendo es interpretar el sistema jurídico en su
conjunto, para entenderlo en su unidad y magnitud.
Utilizando tales presupuestos, analizaremos si es factible interpretar que el

incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales
exigidos para el ejercicio del derecho al crédito fiscal, conlleva la pérdida de dicho
derecho.
2. El derecho al crédito fiscal en la estructura del presupuesto

de hecho del Impuesto General a las Ventas
Uno de los temas en el que poco se ha meditado en América Latina, salvo

destacadas excepciones7, es el referido al hecho imponible en un Impuesto al Valor
Agregado, como es el caso del Impuesto General a las Ventas (IGV). Lugar común
entre los expertos locales, es sostener -¡qué duda cabe!- , que dicho impuesto grava
operaciones, configurando el aspecto material de su presupuesto de hecho -o si
se quiere de su hipótesis de incidencia- aquellas que expresamente se encuentran
enumeradas en el artículo 1º de la Ley del IGV.
En ese orden de ideas, refiriéndose al Impuesto sobre el Valor Añadido, el profesor

español CLEMENTE CHECA sostiene que:
peruano, el principio de capacidad contributiva.
Sostenemos que, en puridad, los principios jurídicos no son en sí normas jurídicas, aún cuando comparten su naturaleza prescriptiva
reguladora de conductas.” BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. Cit. Pág. 101-102.
5 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Pág. 134.
6 JUAREZ FREITAS. A Interpretaçáo Sistemática do Direito. Malheiros, 2004. Pág. 78-79.
7 VILLANUEVA, Walker. La norma jurídica tributaria en el IVA. En: Tratado de Derecho Tributario, Palestra Editores 2003, Lima Perú.
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Re v i s t a - An á l i si s Tri b u t a ri o N ° I I I
“(…) el hecho imponible del IVA y subsiguiente nacimiento de la

obligación impositiva está constituido por la realización de cada
operación imponible, postura que estimamos es la más correcta desde
el punto de vista de las Directivas comunitarias como desde la normativa
española”8.
En semejante entendimiento, FALCÓN Y TELLA asevera que:
“(…) el hecho imponible del IVA consiste en las entregas de bienes y

prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales y
en las importaciones”.
No es otro el entendimiento que sobre el particular tiene en TEJERIZO LÓPEZ,

cuando enseña que:
“El IVA es un impuesto que tiene un presupuesto de hecho múltiple, en

modo tal que somete a gravamen un gran número de hechos actos o
negocios”.
Empero, participar de tal entendimiento, obliga a aceptar que la realización

independiente de cada una de las operaciones comprendidas en el ámbito de
aplicación del IGV genera una obligación tributaria, con lo cual, se generarán tantas
obligaciones tributarias como operaciones haya realizado el sujeto del impuesto.
Siendo ello así, correspondería preguntarse respecto al rol que desempeña el
derecho al crédito fiscal frente a obligaciones tributarias que se han generado por la
realización de cada una de las operaciones. ¿Se trataría de un crédito que permitiría
la extinción de tales obligaciones tributarias por compensación?
Pareciera que es imposible eludir dar una respuesta afirmativa a dicho

cuestionamiento, si es que se participa de tal creencia: el derecho al crédito fiscal no
sería un componente de la determinación del IGV sino un derecho de compensación,
previsto para extinguir las obligaciones que surgirían de la realización aislada de las
operaciones comprendidas en el artículo 1º de la Ley del IGV. En esa inteligencia,
el derecho al crédito fiscal no tendría una conexión con la materia imponible -y por
ende, tampoco con el principio constitucional de capacidad contributiva-, sino que
sería un simple derecho de origen legal.
Según se advierte, tales lineamientos serían compartidos por el Tribunal Constitucional

Peruano, pues en su Resolución de fecha 4 de abril de 2007, declaró improcedente
8 AAVV. El IVA en España. Lex Nova, 1987. Pág.47.
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una demanda de amparo que pedía la inaplicación del artículo 19º, inciso c) de la
Ley del IGV, y en la que se alegaba que el desconocimiento del derecho al crédito
fiscal como consecuencia del incumplimiento del requisito formal de anotación
oportuna de los comprobantes en el Registro de Compras, vulneraba los derechos
constitucionales relativos a la propiedad y el principio de no confiscatioriedad.
Sostiene el Tribunal Constitucional, que las controversias sobre la determinación o uso

indebido del derecho al crédito fiscal no pueden ser atendidas en el procedimiento
del amparo por no guardar relación directa con el contenido constitucionalmente
protegido del derecho de propiedad. Agrega, que el “uso del crédito fiscal” constituye
un derecho de configuración legal, el cual se origina una vez que el contribuyente ha
cumplido los requisitos formales y sustanciales establecidos en los artículos 18º y 19º
de la Ley del IGV, por lo cual, considera que la referida demanda incurrió en la causal
5.1 del Código Procesal Constitucional, que dispone la improcedencia de los procesos
constitucionales, cuando los hechos y el petitorio de la demanda no están referidos en
forma directa al contenido constitucionalmente protegido del derecho invocado.
3. El valor agregado como objeto gravable del IGV
El Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto al consumo, a través del

gravamen del valor agregado que generan los diversos operadores del circuito de
comercialización de bienes y servicios. Se trata de un impuesto cuyo objeto material
de imposición es el valor agregado, el cual en el caso del IGV, se determina bajo el
método de sustracción sobre base financiera del tipo de impuesto contra impuesto,
siendo los contribuyentes del mismo los empresarios. Así, a los efectos de determinar
el valor agregado de la etapa correspondiente, los empresarios deducen del impuesto
que grava sus operaciones de ventas y servicios (débito fiscal), el impuesto pagado
en la compra o adquisición de bienes y servicios (crédito fiscal). No obstante ello, el
objeto fin de un Impuesto al Valor Agregado es gravar el consumo, el cual acaecerá
en el momento final del circuito de comercialización, cuando el consumidor final
adquiera el bien o servicio, soportando el impacto del impuesto sin posibilidad de
traslación.
En ese estado de reflexiones, conviene advertir que el presupuesto de hecho de un

Impuesto al Valor Agregado no es la realización de cada operación aislada como
equivocadamente suele entenderse, sino el valor agregado que se obtiene por la
diferencia entre los débitos (operaciones del impuesto realizadas activamente) y los
créditos fiscales (operaciones del impuesto realizadas pasivamente), surgiendo la
obligación tributaria si al final del período tributario, existe un valor agregado, esto
es, si las ventas y/o prestaciones de bienes y servicios son mayores en monto a las
adquisiciones de bienes y servicios.
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Así, tal como lo sostiene FANTOZZI:
“El IVA no grava operaciones aisladas, sino que su característica

definitoria y distintiva viene dada por el hecho de que se aplicaba al
conjunto de operaciones imponibles activas y pasivas realizadas por un
sujeto en un cierto período.”
En semejante sentido, doctrina COLMENARES VALDÉS, al señalar que:
“El hecho imponible estará constituido por el conjunto de operaciones

sujetas, activas y pasivas, realizadas por el sujeto pasivo en el período
impositivo. La estructura de la deuda es, por tanto, la que conviene a la
técnica de los impuestos periódicos, y por ello muy similar a la de los
impuestos directos”.
En ese contexto, el derecho al crédito fiscal constituye un elemento fundamental en

la determinación del supuesto de hecho que el IVA pretende gravar en sintonía con
los principios constitucionales: el valor agregado.
La visión del hecho imponible en el IVA, como el resultado de operaciones realizadas

activa y pasivamente, permite una nueva y diferente interpretación de la norma
tributaria que disciplina el referido impuesto.
Desde esa óptica, el derecho al crédito fiscal es un derecho subjetivo de deducción

y no un derecho subjetivo de compensación. Los derechos subjetivos vienen a ser
posiciones normativamente establecidas en las que un sujeto tiene libertad protegida
para actuar, una pretensión protegida para beneficiarse de una conducta ajena, una
potestad establecida para ordenar la conducta de otro o una inmunidad protegida
frente a la potestad de otros9. Es en esta acepción, en la que la expresión “tener
derecho al crédito fiscal” encuadra, pues es la norma tributaria que establece el IGV,
la que autoriza al sujeto pasivo a deducir el crédito fiscal a los efectos de determinar
la base imponible, estableciendo lo que en doctrina se denomina como “relación
jurídica de deducción”.
El derecho al crédito fiscal tiene como principal objetivo, asegurar que el empresario
no se vea incidido por un monto mayor al del valor agregado de su etapa, permitiendo
que el gravamen sea trasladado al consumidor final quien es el que realmente
detenta la capacidad contributiva que el impuesto tiene como objeto fin. No se trata
de una mera obligación de origen legal sin trascendencia constitucional, como lo
9 W.N. HOHFELD. Some fundamental legal conceptions as applied to judicial reasoning. Yale Law Journal, 23, 1913.
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sostiene el Tribunal Constitucional, sino de un derecho que busca asegurar que la

incidencia del IGV no vulnere la capacidad contributiva del empresario ni signifique
una confiscación de su patrimonio.
El impedimento del ejercicio del derecho al crédito fiscal por un incumplimiento formal,
trastoca severamente el hecho imponible del IGV, volviéndolo en un “impuesto”
directo -si cabe el término- que grava los ingresos brutos del empresario en lugar de
gravar simplemente el valor agregado que incorporó en su etapa económica e incidir
indirectamente en el consumidor final. Siendo ello así, es clara la trascendencia
constitucional de la regulación normativa, la que con toda nitidez vulnera los principios
constitucionales de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.
Finalmente, cabe añadir que los deberes formales -a diferencia de lo que parece
entender el Tribunal Constitucional- no son requisitos para la adquisición del derecho
al crédito fiscal y consecuente configuración de la relación jurídica de deducción,
sino que son formas que como bien lo señala VILLANUEVA (2005), tienen como
propósito la probanza de la existencia del derecho (artículo 19º literales a y b), y para
exteriorizar el ejercicio del derecho previamente constituido (artículo 19 literal c) y
previamente acreditado el cual debería expresar la voluntad libre de su titular en el
sentido de ejercer el derecho10.
4. La oportunidad del ejercicio del derecho al crédito fiscal
Siendo estrictos en la interpretación normativa, y entendiendo al derecho al crédito

fiscal como un componente en el proceso de determinación del hecho imponible del
IVA, debería concluirse sin la menor hesitación, que el ejercicio del derecho debe
hacerse en el período tributario en el que se produzco su devengo, o si se quiere,
en la oportunidad en que tal derecho se adquirió. Claro está que para ejercer el
derecho habrá que contar con las pruebas que lo acrediten, lo que inicialmente se
cumple con la tenencia de la factura y con la posibilidad de demostrar documental y
tácticamente la realización de la adquisición11.
Diferir el ejercicio del derecho al crédito fiscal a momentos posteriores a los de

su devengo, genera severas distorsiones en la determinación del valor agregado
y vulneraciones a los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.
Es importante notar que el derecho al crédito fiscal no es un crédito que puede
ser libremente compensado o devuelto, por lo que su postergación no genera un
simple problema financiero. La deficiencia en la prueba del derecho, superada
10 VILLANUEVA, Walker. El derecho al crédito fiscal. Revista VECTIGALIA Nº 1, 2005. Pág. 94.
11 En la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea del 29.4.2004 (Terra) se estableció que el derecho de deducción
debe ejercerse en el período impositivo en el que se haya realizado la operación y se cuente con el comprobante de pago respectivo.
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posteriormente, no debe conllevar como efecto el diferimiento de su ejercicio,

sino la imposibilidad temporal de hacerlo en el período al que efectivamente
corresponda.
Para dotar de eficacia a los deberes formales y evitar su incumplimiento por parte de
los sujetos pasivos del impuesto, puede establecerse un plazo de caducidad para
su ejercicio, lo que generará un comportamiento más diligente de su parte, y limitará
cualquier posible ejercicio abusivo del derecho de deducción.
5. La “pérdida” del derecho al crédito fiscal por

incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o
defectuoso de deberes formales
En el Perú, hasta el año 2007 era de generalizado recibo el entendimiento consistente

en que el incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de alguno de
los denominados requisitos o deberes formales contenidos en el artículo 19º de la Ley
del IGV, genera la pérdida del derecho al crédito fiscal. Es una posición interpretativa
la tenía inclusive el propio Tribunal Fiscal.
Como muestra de ello, se tiene el criterio contenido en la RTF 05194-2-2005,

según el cual, la falta de anotación oportuna de los comprobantes de pago por las
adquisiciones que otorgan derecho al crédito fiscal, importa la pérdida del derecho
al crédito fiscal, y que la Primera Disposición Transitoria del Decreto Legislativo 929
contiene un régimen de excepción aplicable únicamente al caso de contribuyentes
que no legalizaron oportunamente sus Registros de Compras, y no en el caso en el
que, adicionalmente a la falta de legalización, se advierta que el contribuyente no
anotó oportunamente los comprobantes de pago.
Seguramente que en una interpretación literal de la norma y en el que se excluya de

análisis a los principios jurídicos que regulan en general a los tributos y en particular
al IGV, se podrá concluir en ese sentido. Sostener tal criterio interpretativo, lleva a
considerar como válidas las siguientes premisas:
• Los requisitos formales son formalidades sin las cuales el derecho al crédito
fiscal no se configura. Ello equivale a sostener que tales requisitos son formas
ad solemnitatem.
• El IGV es un impuesto que en algunos casos grava el valor agregado y en otros

los ingresos brutos del empresario12.
12 Siendo el crédito fiscal parte del mecanismo de determinación de la base imponible del IGV, no permitir su ejercicio implica aplicar la
tasa del impuesto sobre el débito fiscal, esto es, sobre los ingresos brutos que obtiene el empresario producto de las operaciones que
realiza, los cuales ni siquiera representan la utilidad o renta del negocio.
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No es esa una interpretación sensata ni razonable, ni que se desprenda de una

atenta observación a los principios que inspiran el tributo en cuestión.
En la hipótesis de considerar que las formalidades del derecho al crédito fiscal del IGV
son ad solemnitatem, se tendría que reconocer que quien no cumple con la formalidad
simplemente no adquiere el derecho. Pero, en un razonamiento absolutamente
lógico, quien no adquiere un derecho no puede perderlo, con lo cual se estaría
reconociendo que los requisitos formales serían en realidad requisitos sustanciales,
lo que ha sostenido la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria en la
Carta Nº 115-2005-SUNAT/2B0000 y en el Informe 230-2005-SUNAT/2B0000.
Sostener que el derecho se adquiere y luego se pierde por el incumplimiento de formalidades

es una absurdidad jurídicamente indefendible13. La única opción argumentativa podría
avizorarse como posible, es la de considerar que se trata de formalidades ad solemnitatem,
pero para ello la Ley del IGV debió señalar -y no lo hizo- que el incumplimiento de las
mismas se sancionaba con nulidad, con lo cual, no hay forma de evitar concluir en el
sentido que tales formas tienen naturaleza meramente probatoria.
El propósito de los deberes formales es el de asegurar el ejercicio del derecho de

deducción, esto es, permitir la mecánica de la imposición bajo la técnica del valor
agregado, procurando que el gravamen recaiga únicamente sobre el valor agregado
por el empresario, siendo la forma de asegurar la neutralidad del impuesto. Pero nunca
deben consistir en obstáculos que impidan o dificulten, directa o indirectamente, el
ejercicio del derecho respecto del cual fueron establecidos. Por ello el artículo 19º de
la Ley del IGV establece requisitos para “ejercer” y no para “adquirir” el derecho. Tales
requisitos suponen la preexistencia de un derecho validamente constituido, listo para su
ejercicio. En ese contexto, el incumplimiento o defectuoso cumplimiento de los requisitos
que permiten el ejercicio del derecho al crédito fiscal, no deben ser entendidos como
causal de pérdida del derecho ni como un impedimento definitivo del ejercicio respecto
del cual tales requisitos fueron establecidos para garantizar su ejercicio.
Los deberes formales son por su propia naturaleza subsanables, circunstancia de

se aprecia con nitidez en el caso de adquisiciones sustentadas con comprobantes
de pago no fidedignos o que incumplen con los requisitos legales y reglamentarios,
cuando el pago de la operación se efectuó mediante transferencia de fondos,
cheques no negociables u ordenes de pago, supuesto en el cual el artículo 19º de la
Ley del IGV indica que “no se perderá el derecho al crédito fiscal”. Si se sostiene que
el incumplimiento de un deber formal implica la pérdida del derecho de deducción, y
se tiene que el no contar con el comprobante de pago emitido de conformidad con la
legislación de la materia es una de tales deberes ¿cómo puede conciliarse ello con la
13 Téngase en cuenta que hay situaciones absurdas que son susceptibles de ser argumentadas jurídicamente.
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idea de subsanación de una formalidad de un derecho ya perdido? Sólo entendiendo

que el derecho nunca se perdió, sino que no se cumplía suficientemente con una
formalidad dispuesta para su ejercicio, lo que es algo distinto.
Finalmente, es importante remarcar que el IGV es un tributo indirecto que busca

repercutir en el consumidor final, gravando únicamente el valor agregado en cada
etapa del ciclo de producción y comercialización de bienes y servicios. No es un
tributo que busque gravar los ingresos brutos del empresario ni alterar el nivel de
precios en el mercado. Ello se colige de un análisis que incorpore al tributo y a
los principios de no confiscatoriedad, capacidad contributiva y neutralidad que
lo inspiran, principios que no pueden dejar de estar presentes en una correcta
interpretación de las disposiciones del Impuesto General a las Ventas. Y en ese
sentido, coincidimos con la opinión del Profesor EUSEBIO GONZÁLEZ, en el sentido
que la interpretación consistente en que el derecho al crédito fiscal puede perderse
por el incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de un deber formal,
no es propia de una conciencia jurídica rectamente formada14.
6. La teoría de las sanciones anómalas en el IGV
Si aceptamos por un momento, que el derecho al crédito fiscal puede perderse

como consecuencia del incumplimiento a un deber formal, el efecto jurídico que se
derivaría del incumplimiento de un deber formal - tipificado usualmente como una
infracción tributaria, al no encontrarse tipificado como tal, calificaría como lo que en
doctrina se conoce como una sanción anómala, atípica, encubierta o impropia.
En efecto, siendo que el artículo 19º de la Ley del IGV establece el cumplimiento de
diversos deberes formales para el contribuyente -como lo es por ejemplo el llevar
un Registro de Compras que debe encontrase previamente legalizado y reunir
los requisitos previstos en el reglamento-, el incumplimiento de tales deberes se
encuentra tipificado como una infracción en el Código Tributario. Así por ejemplo,
el llevar los libros contables sin observar la forma y condiciones establecidas en
las normas correspondientes se encuentra tipificado como infracción en el numeral
2 del artículo 175º, sancionándose su inobservancia con un porcentaje de la UIT
vigente al momento de comisión de la infracción. Igualmente, el omitir registrar las
operaciones, o registrarlas por montos inferiores, es una infracción tipificada en el
numeral 3 del artículo 175º, la cual se sanciona con 1 UIT.
14 GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio. Dictamen jurídico emitido a solicitud del autor del presente trabajo.
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Sin embargo, a parte de las sanciones típicas que se aplican ante la comisión de
tales infracciones, el ordenamiento tributario peruano establece sanciones anómalas
respecto de las mismas, las cuales tienen la naturaleza de multas encubiertas, las
que vulneran una serie de principios, tales como el de tipicidad, proporcionalidad y
no confiscatoriedad.
Es innegable la existencia de situaciones previstas en el ordenamiento jurídico, que

sin encontrarse definidas como tales, representan verdaderas sanciones. Tal como lo
plantea ALTAMIRANO (2003), se trataría de sanciones camufladas, a las cuales, en
doctrina, se les denomina como sanciones anómalas, impropias, indirectas o atípicas.
Si bien la consecuencia directa del incumplimiento de un deber formal -vale decir
de la infracción tributaria- es la sanción, adicionalmente a ésta, en algunos casos,
aparecen otros efectos jurídicos de coloración sancionadora que están directa o
indirectamente relacionados con la infracción15.
DEL FEDERICO sostiene que por sanciones impropias debe entenderse en

cambio aquél conjunto de instrumentos de reacción a la violación del precepto,
no calificados ni disciplinado por el legislador como sanciones, que sin embargo
tienen una función aflictiva16.
En semejante tesitura, FANTOZZI (1976) las conceptúa como consecuencias

negativas para el contribuyente, derivadas de la violación de deberes formales, que
se resuelven en la adopción de particulares criterios en la determinación de la base
imponible o en los procedimientos de comprobación o inspección tributaria17.
Por su parte D’ALESSANDRO entiende que las sanciones anómalas son aquellas
situaciones de desventaja que siguen a la comisión de un ilícito tributario que incide
sobre los derechos del ciudadano-contribuyente, limitándole o impidiéndole, a través
de una elevación de la base imponible, determinar la renta efectiva18.
Como es sabido, el establecimiento de sanciones tributarias, se encuentra

reservado al legislador y sometida a diversos principios, dado el carácter punible
y el componente aflictivo de las mismas. En ese sentido, al establecer una sanción,
el legislador debe: a) utilizar el dispositivo legal pertinente para establecerla
(principio de legalidad), b) tipificar la sanción aplicable a la respectiva infracción
(principio de tipicidad), c) ponderar adecuadamente la relación entre la sanción
y la infracción cometida, a fin de que la sanción responda a lo estrictamente
15 ALTAMIRANO, Alejandro. Sanciones Anómalas o Impropias en el Derecho Tributario. Tratado de Derecho Tributario. Palestra Editores,
2003. Pág. 258.
16 DEL FEDERICO, Lorenzo. Le sanzioni amministrtive nel diritto tributario. Giuffré Editore. Pág. 276.
17 FANTOZZI, A. Fattura.IVA, Guide Fiscale Italiane. Imposte Indirecte, Vol. I, UTET, Torino, 1976, Pág. 32.
18 DEL FEDERICO, Lorenzo. Ob. Cit. Pág. 276.
| 16 |
necesario para la satisfacción de su cometido (principio de razonabilidad o

proporcionalidad)19.
Por su parte, quien ejerza la potestad sancionadora, deberá: a) aplicar las sanciones
sujetándose al debido procedimiento (principio del debido procedimiento), b)
en caso de concurso de infracciones, aplicar al infractor únicamente la sanción
prevista para la infracción que revista la mayor gravedad (principio de concurso de
infracciones), c) no imponer sucesiva y simultáneamente una pena y una sanción
administrativa por el mismo hecho (principio de non bis in ídem), d) presumir que
los administrados han actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con
evidencia de lo contrario (principio de presunción de licitud), e) No imponer una
nueva sanción, por la comisión de una infracción, salvo que hayan transcurrido
por lo menos 30 días desde la imposición de la última sanción y se acredite haber
solicitado al administrado que demuestre haber cesado la infracción dentro de dicho
plazo (principio de continuación de infracciones).
Como es de verse, al establecerse y aplicarse sanciones anómalas, podrían estarse

inaplicando algunos o varios de los referidos principios, haciéndose un ilegal ejercicio
de la potestad de establecer sanciones que detenta el legislador, y de la potestad
de aplicar tales sanciones por parte del acreedor tributario, erosionando con ello, los
valores justicia y equidad que soportan el sistema tributario.
Es así que en el caso del desconocimiento del derecho al crédito fiscal por un
incumplimiento formal, la sanción anómala resulta desproporcionada respecto a la
infracción cometida dando como resultado un IGV por pagar mayor al legítimamente
debido, además de una multa con sus respectivos intereses, lo cual inevitablemente
trasgrede el principio de razonabilidad el cual se encuentra expresamente recogido
en los artículos IV numeral 1.4 y 230º de la Ley 27444 y es de aplicación al
procedimiento administrativo sancionador20.
Teniendo en cuenta ello, el afectado por la violación de tales principios, tiene expedito
su derecho de defensa, ya sea a través de garantías constitucionales, o a través de
los procedimientos contenciosos tributarios o procesos contenciosos administrativos,
según corresponda.
19 “El principio de razonabilidad o proporcionalidad constituye un postulado que, en cierta medida, racionaliza la actividad sancionadora
de la Administración evitando que la autoridad administrativa, desborde su actuación represiva y encauzando ésta dentro de un
criterio de ponderación, mesura y equilibrio, como la alternativa última de entre las que menos gravosas resulten para el administrado”.
PEDRESCHI GARCÉS, Willy. Análisis sobre la potestad sancionadora de la Administración Pública y el procedimiento administrativo
sancionador en el marco de la Ley Nº 2744, Ley del Procedimiento Administrativo General. En: Comentarios a la Ley del Procedimiento
Administrativo General. Ara Editores, 2003. Pág. 531.
20 IBAÑEZ GARCÍA, I. Las sanciones impropias en materia tributaria en relación al principio de proporcionalidad. Actualidad Tributaria
Nº 21. Pág. D-555.
| 17 |
Al igual que DE MITA (1993)21, consideramos que la violación de un deber formal por
parte del contribuyente, que es objeto de una sanción propia, no puede comportar
la alteración en la estructura del tributo respecto del cual tal deber formal es exigido,
pues al aplicarse una sanción anómala, consistente en el desconocimiento de un
derecho de crédito o el impedimento de una deducción, no sólo se está atentando
contra los principios que rigen la potestad sancionadora, sino vulnerando los
principios constitucionales que rigen a los tributos, como es el caso de los principios
de capacidad contributiva y no confiscatoriedad. En efecto, como lo advierte
ALTAMIRANO, el simple comportamiento omisivo del contribuyente no puede ser
reputado como un índice de capacidad contributiva22.
Ya se trate de requisitos de probanza del derecho (artículo 19º, literales a y b, TUO de la

Ley del IGV) o procedimentales para hacer viable su ejercicio (artículo 19º, literal c, TUO
de la Ley del IGV), el incumplimiento de los mismos debe ser considerado como una
infracción cuya sanción guarde proporción con la falta cometida, permitiéndose el ejercicio
del derecho al crédito fiscal, si el contribuyente prueba por otros medios su existencia.
7. La jurisprudencia de la Comunidad Europea
Con relación a si el incumplimiento de los deberes formales en el IVA pueden implicar

la pérdida o limitar el ejercicio del derecho de deducción –derecho al crédito fiscal--
es del caso señalar que según el Tribunal Europeo de Justicia, en la sentencia de 19
de septiembre de 2000, recaída sobre los asuntos acumulados C-177/99 y C-181/99,
Ampafrance y Sanofi, ha expresado que el principio fundamental inherente al sistema
de imposición sobre el valor agregado, consiste en que el IVA se aplique en cada
transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya
gravado directamente las operaciones anteriores. Teniendo en cuenta dicha reiterada
jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17º y siguientes
de la Sexta Directiva, forma parte del mecanismo del IVA y no debe limitarse, pues
por un tema meramente formal se atentaría contra la propia esencia del impuesto.
En similar dirección, se encuentra la sentencia del 13 de diciembre de 1989, asunto
C-342/87, Genius Holding BV/Staatssecretaris van Financiën.
A través de la Sentencia del 5 de diciembre de 1996, C-85/95, el Tribunal de Justicia

de la CE concluyó que los medios de prueba respecto del derecho de deducción
(crédito fiscal), no pueden limitarse de forma que hagan imposible o sumamente
difícil ejercitar el derecho, estando los Estados legitimados para solicitar al sujeto
pasivo, cuando no posea el comprobante de pago, otras pruebas que demuestren
que la adquisición se produjo efectivamente.
21 DE MITA, Enrico. La Legalita’ tributaria. Contributo alla semplificazione legislativa. Giuffre’, 1993. Pag. 81.
22 ALTAMIRANO, Alejandro. Ob. Cit. Pág. 263.
| 18 |
En semejante entendimiento, se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de

Extremadura (España), cuando a través de la sentencia del 18 de junio de 1996,
declara que la eficacia probatoria de una factura será mayor o menor en función a su
contenido, pero la misma, en ningún caso, aunque esté incompleta, estará privada
de eficacia, ya que el documento privado incompleto o incorrecto no tiene por qué
carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora fehacientemente
su contenido y alcance.
Por último cabe destacar que la Comisión Tributaria Central de Italia, a través de su
decisión número 7791/1985, del 28 de setiembre, ha calificado como una sanción
anómala, la pérdida del derecho de deducción del IVA soportado (derecho al crédito
fiscal), en el caso que un contribuyente que registró fuera de plazo las facturas y
efectuó por tanto las deducciones del impuesto en plazos distintos de los naturales,
lo cual fluía de los artículos 25 párrafo 1 y 28 párrafo 4 del Decreto del Presidente de
la República 633/1972.
De esta forma, actualmente, se crea un consenso en el Derecho Tributario Internacional,

respecto a la posibilidad de convalidar el derecho al crédito fiscal ante defectos en
los requisitos formales que sirven para probar el derecho al crédito fiscal, siempre
y cuando se puedan corroborar a través de otros documentos sustentatorios de las
operaciones declaradas, criterio que no es ajeno al que ha exhibido nuestro Tribunal
Fiscal a través de las RTF 2019-4-96, 2396-4-96, 238-2-98 y 163-5-98, entre otras. Al
respecto, consideramos que resulta de particular importancia lo expresado a través
de la RTF 372-3-97, en virtud de la cual la Sala III del Tribunal Fiscal ha señalado que:
“ ... corresponde a la Administración Tributaria efectuar las verificaciones

correspondientes, que incluyen los cruces de información pertinente
para obtener la certeza de las operaciones que son objeto de imposición
por el Impuesto General a las Ventas ...”
De otra parte, en diversas oportunidades, los diversos tribunales de los países

miembros de la Comunidad Europea se han pronunciado sobre el incremento de la
cuantía de los tributos derivados de incumplimientos o defectuosos cumplimientos de
formalidades.
Así por ejemplo, el Tribunal Constitucional Español en su Sentencia 276/2000

entiende que un tributo que no grave una capacidad contributiva no es que es un
tributo inconstitucional sino que simplemente no es un tributo. En los considerandos
de dicha sentencia se añade lo siguiente:
“Es verdad que, como hemos afirmado en ocasiones, el legislador

puede establecer tributos con una función no predominantemente
| 19 |
recaudatoria o redistributiva, esto es, configurar el presupuesto de

hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente
extrafiscales (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; STC 197/1992,
de 19 de noviembre, FJ 6); pero, en todo caso, es evidente que dicha
finalidad contributiva debe necesariamente estar presente y que
deben respetarse, entre otros, el principio de capacidad económica
establecido en el art. 31.1 CE o, lo que es igual, el hecho imponible
tiene que constituir una manifestación de riqueza [STC 37/1987, de
26 de marzo, FJ 13; STC 186/1993, de 7 de junio, FJ 4 a)]. Esto es,
precisamente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que,
aunque cuando tienen carácter pecuniario contribuyen, como el resto
de los ingresos públicos, a engrosar las arcas del erario público, ni
tienen como función básica o secundaria el sostenimiento de los gastos
públicos o la satisfacción de necesidades colectivas (la utilización
de las sanciones pecuniarias para financiar gastos públicos es un
resultado, no un fin) ni, por ende, se establecen como consecuencia
de la existencia de una circunstancia reveladora de riqueza, sino
única y exclusivamente para castigar a quienes cometen un ilícito.
Resulta así evidente que el plus sobre la deuda tributaria inicialmente
prevista en las normas reguladoras de los impuestos que implica el
recargo no tiene como función el sostenimiento de los gastos públicos
mediante la exigencia de un tributo a quienes realicen un determinado
hecho, acto o negocio -esto es un hecho imponible- revelador
de riqueza y, por tanto, susceptible de gravamen. Efectivamente;
resulta claro que el ingreso adicional en la Hacienda Pública que el
contribuyente moroso debe efectuar, además de la deuda tributaria no
ingresada en plazo, no es consecuencia de la realización de un nuevo
hecho imponible revelador de una nueva capacidad económica. El
hecho imponible realizado es, en principio, aquel que ha dado lugar a
la obligación de ingresar la deuda tributaria. Lo que hace el art. 61.2
LGT no es reclamar un tributo por la existencia de un nuevo hecho
imponible, sino que, simplemente, exige un plus por haber incumplido
el deber de ingreso en plazo que la normativa tributaria establece,
razón por la cual la medida enjuiciada no es encuadrable en el art.
31.1 CE.
Es importante indicar que dicho Tribunal, en su sentencia 194/2000, ha rechazado

la imposición de sanciones tributarias encubiertas o anómalas, al considerar que
las mismas provocan un efecto represivo al que no se aplican las garantías propias
del orden punitivo. Así, refiriéndose a las medidas sancionadoras contenidas en la
Disposición Adicional Cuarta de la Ley 8/1989 reguladora del régimen jurídico de
Tasas y Precios Públicos (LTPP), establece que:
| 20 |
“(…) cabe deducir que, de establecer medidas punitivas, la Disposición

adicional cuarta LTPP vulneraría el art. 24.2 CE., porque, aunque ni ésta
ni cualquier otra norma impiden en principio la aplicación a los sujetos
afectados por la Disposición recurrida de las garantías propias del ámbito
administrativo sancionador, lo cierto es que, no sólo no prevé expresamente
su aplicación sino que, además, su literalidad conduce justamente a lo
contrario: la aplicación de plano de una sanción administrativa. Y es que
basta con acudir a la norma impugnada para comprobar que, no sólo no
califica a las medidas de naturaleza punitiva que prevé como sanción ni,
por ende, se remite al Capítulo VI, sobre “Infracciones y sanciones”, de
la LGT, ni a la norma que regula el procedimiento tributario sancionador
(Reales Decretos 2631/1985 y 1930/1998), sino que, al referirse a las
mismas como “repercusiones tributarias”, dirige derechamente a los
ciudadanos afectados, a la Administración actuante y a los órganos
judiciales hacia las normas que regulan la liquidación de los distintos
tributos, en lugar de, como resultaría constitucionalmente preceptivo, a la
aplicación de los principios y garantías que para el ámbito sancionador
(también, insistimos, para el administrativo sancionador) derivan de los
arts. 24.2 y 25.1 CE”.
Finalmente, como bien lo ha establecido el Tribunal Supremo Español, en su sentencia

del 20 de octubre de 1998, las sanciones encubiertas consistentes no en imponer una
multa sino en aumentar la cuantía de los tributos, violentando las normas tributarias
sustantivas, constituyen un dislate jurídico. Los considerandos de dicha sentencia que
a continuación citamos son más que elocuentes:
“La interpretación del artículo 190 del Reglamento del IVA llevada a
cabo por la Administración Tributaria, consistente en sostener que la no
inclusión de los vinos y mistelas en la presentación de la declaración-
inventario presentada comporta la pérdida del derecho a la deducción
del régimen transitorio, es absolutamente rechazable por las siguientes
razones:
Primera. Porque la pérdida del derecho a la deducción, como sanción

inherente a la no presentación o no inclusión en la declaración debe estar
regulada concreta y expresamente por Ley, siendo rechazable que por
vía reglamentaria pueda sancionarse el incumplimiento de obligaciones
formales meramente informativas, con la pérdida de un derecho.
Segunda. Porque la pérdida del derecho a la deducción sería, caso

de admitirse, un supuesto de sanción encubierta o impropia, pues la
transgresión de la norma de que se trata ( art. 190 del Reglamento del
| 21 |
I.V.A), no se castiga con ninguna de las sanciones previstas y reguladas

en el artículo 80 de la Ley General Tributaria , pues la deducción, del
régimen transitorio, relativo a existencias, no es un beneficio o incentivo
fiscal, del que pudiera privarse al sujeto pasivo, según lo dispuesto en
el apartado 2, de dicho artículo, sino una norma transitoria que trata de
hacer posible el establecimiento del IVA, por lo que su rechazo Centro de
Documentación Judicial 9 originaría doble imposición, no solo perjudicial
para los intereses concretos del sujeto pasivo, sino inconveniente desde
la perspectiva de los intereses generales. Las sanciones encubiertas
consistentes no en imponer una multa pecuniaria, sino en aumentar la
cuantía de los tributos, violentando sus normas sustantivas, constituyen un
dislate jurídico, por ello la interpretación del artículo 190 del Reglamento
del IVA, debe hacerse en el sentido de negar que la no inclusión de
las existencias en la declaración inventario lleve consigo la pérdida del
derecho a la deducción del régimen transitorio, máxime, cuando las
existencias de vinos y mistelas fueron declaradas por error absolutamente
disculpable, en la declaración a efectos del régimen transitorio del
Impuesto Especial del Alcohol y Bebidas Derivadas, de modo que la
Administración Tributaria quedó plenamente informada de estos datos
e incluso tuvo conocimiento del error, porque lo advirtió la Inspección de
Aduanas y porque lo comunicó la empresa CASH ANDALUCÍA, S.A. al
Delegado de Hacienda.
Tercera.- Es menester insistir en que la declaración-inventario tenía

naturaleza simplemente informativa, plenamente justificada, pues para
la Administración Tributaria era importante conocer lo antes posible el
monto de las deducciones en régimen transitorio de las existencias, no
sólo por sus efectos respecto de la recaudación del I.V.A. en el primer
año de su implantación, sino para conocer el acierto en la fijación de los
tipos de gravamen, y para calcular las previsiones futuras, así como para
llevar a cabo el análisis de la posible influencia sobre los precios, según
sectores económicos. Ahora bien, estas declaraciones-inventario no eran
susceptibles “per se” de comprobación inspectora individualizada, pues
no venían acompañadas de justificante alguno. La comprobación de la
veracidad y acierto en la determinación de la cuantía de la deducción
que es lo que importa, solo podía realizarse mediante la verificación de la
contabilidad, y de todos los justificantes precisos, facultad que no ejerció
la Inspección de Hacienda, pues los Servicios de gestión del I.V.A. se
limitaron, conocedores del error cometido, a negar la deducción.
La sanción consistente en la pérdida del derecho a la deducción

del régimen transitorio fue, pues, contraria a Derecho por las razones
| 22 |
aportadas, pero además es menester resaltar que en todo caso sería

desproporcionada con la infracción cometida, dado que infracción
tributaria simple ha existido, toda vez que el principio de seguridad jurídica
obliga al cumplimiento de los plazos, lo que ocurre es que la sanción a
imponer por tal infracción deberá tener en cuenta la trascendencia de
la lesión de los intereses públicos afectados, que en el caso presente la
Sala apenas aprecia, por lo que la sanción a imponer debe ser la mínima
establecida en el artículo 83.4 de la Ley General Tributaria, o sea de
1.000 pesetas.”
8. Situación actual en el Perú
Con fecha 23 de abril de 2008, se publicaron en el Diario Oficial “El Peruano” las Leyes
29214 y 29215, las cuales efectuaron modificaciones y precisiones de la máxima
relevancia a la regulación de los requisitos formales para ejercer el derecho al crédito
fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV).
En particular, la Ley 29214 ha establecido una modificación en el literal c) del artículo

19ª de la Ley del IGV, la que a continuación transcribimos:
“El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los

deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará
la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el período
al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de las infracciones
tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables”.
Esta norma, es de singular importancia y trascendencia, pues entiende que los

derechos no se afectan por el incumplimiento o el defectuoso cumplimiento de los
deberes formales relacionados a los mismos. Los deberes formales existen por y para
las obligaciones de fondo nacidas con ocasión de las normas tributarias, siendo estas
últimas (las obligaciones tributarias) el verdadero eje alrededor del cual gira el contexto
de normas jurídicas vinculadas con la tributación. El objetivo de los deberes formales
radica en asegurar el cumplimiento de las obligaciones de dar una suma de dinero
al Estado que la ley impone a los contribuyentes pero la esencia de estos deberes
formales estriba en viabilizar, permitir, instrumentar el cumplimiento del dato esencial
en la relación fisco contribuyente que es la obligación tributaria y su fiscalización,
control y verificación por parte de la Autoridad Tributaria.
Una interpretación distinta, es una interpretación absurda e inconstitucional. Y así

lo ha denunciado el Profesor Eusebio González García, quien sostiene de forma
contundente que:
| 23 |
“(…) el resultado jurídicamente absurdo al que conduce la interpretación

estricta del art. 19,c) LIGV, al sobrecargar de requisitos formales el ejercicio
del derecho a la deducción, termina por extinguir el derecho mismo y pone
de manifiesto el completo vaciado del IVA a que lleva semejante modo
de proceder, pues al obstaculizarse el derecho a deducir, piedra angular
del IVA, quiebra su neutralidad económica, se encarecen los procesos
productivos más largos, que son los más rentables desde el punto de
vista económico, y se trastoca el mecanismo del reparto contributivo del
IVA, que no está pensado para recaer sobre las empresas.”
Como la ha sostenido el Profesor Clemente Checa Gonzáles refiriéndose a las

formalidades contables:
“Las mismas constituyen unos deberes formales complementarios (…)

cuyo cumplimiento no aparece configurado normativamente como
presupuesto del mismo, por lo que hay que afirmar que la inobservancia
de las referidas obligaciones sólo puede dar lugar a la imposición de
las correspondientes sanciones, pero nunca a impedir el derecho a la
deducción” .
Según lo establece la Primera Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la

Ley 29215, complementando y precisando la Disposición Final Única de la Ley 29214:
“Para los períodos anteriores a la vigencia de la presente Ley el

incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los
deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implica
la pérdida del derecho al crédito fiscal. Esta disposición se aplica
incluso a los procesos administrativos y/o jurisdiccionales sea ante la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, el
Tribunal Fiscal, el Poder Judicial o el Tribunal Constitucional, así como a
las fiscalizaciones en trámite y a las situaciones que no hayan sido objeto
de alguna fiscalización o verificación por parte de la Administración
Tributaria que estén referidas a dichos períodos.”
Las normas antes mencionadas son absolutamente respetuosas del principio de

neutralidad y de la esencia de lo que es el derecho al crédito fiscal, y reflejan el correcto
entendimiento que el Congreso de la República —en interpretación auténtica— ha
tenido sobre la materia, el cual es coincidente con una correcta concepción del
Impuesto al Valor Agregado y a la Teoría General del Derecho. Y es que como lo
expresa el Profesor César García Novoa:
| 24 |
“Desde la perspectiva de la teoría general del derecho, el incumplimiento

o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de requisitos formales, que
son por naturaleza vicios subsanables, no afecta a la existencia sustancial
de un derecho público subjetivo. El ordenamiento podrá someter dicha
subsanación a plazos de caducidad, pero nunca ligar al incumplimiento de
un deber formal a la pérdida de un derecho otorgado por la ley. Además,
desde la perspectiva del IVA hay que insistir en que el incumplimiento de
los requisitos probatorios ligados a la prueba preferente de las cuotas
soportadas, en este caso la factura o comprobante de pago, no puede
suponer la pérdida del derecho material a la deducción del IVA soportado,
en tanto el particular disponga de otros medios de prueba que permitan
acreditar, sin lugar a dudas, que el IVA se ha soportado.”
En ese sentido, la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley

29215, como corresponde, establece un mecanismo de subsanación aplicable a los
casos de incumplimiento o cumplimiento tardío o defectuoso de las formalidades
relacionadas al Registro de Compras.
Así, la precitada disposición establece que:
“Excepcionalmente, en caso que se hubiera ejercido el derecho al

crédito fiscal en base a un comprobante de pago o documento que
sustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el
Registro de Compras o emitido en sustitución de otro anulado, el derecho
se entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan con los
siguientes requisitos:
1) Que se cuente con el comprobante de pago que sustenten la

adquisición.
2) Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones

consignadas en los comprobantes de pago cuando corresponda.
3) Que la importación o adquisición de los bienes, servicios o contratos

de construcción, hayan sido oportunamente declaradas en las
declaraciones mensuales presentadas dentro del plazo establecido
por la SUNAT para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
4)
Que los comprobantes de pago hayan sido anotados en libros
auxiliares o libros contables, tratándose de comprobantes no anotados
o anotados defectuosamente en el Registro de Compras.
| 25 |
5) Que el comprobante de pago emitido en sustitución del originalmente

emitido, se encuentre anotado en el Registro de Ventas del proveedor
y en el Registro de Compras o en libros auxiliares u otros libros
contables del adquirente o usuario, tratándose de comprobantes
emitidos en sustitución de otros anulados.
6) Para efectos de la utilización de servicios de no domiciliados, bastará

con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto.”
Con fecha 3 de marzo del presente año, se publicó en el diario oficial “El Peruano”
la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01580-5-2009, la cual desarrolla los acuerdos
recogidos en las Actas de Reunión de Sala Plena N° 2009-01 y N° 2009-04 referentes
a los requisitos formales del crédito fiscal regulados en las leyes N° 29214 y N° 29215.
En tal sentido, el Tribunal Fiscal mediante los acuerdos recogidos en las Actas
de Reunión señaladas anteriormente, ha establecido su posición respecto a la
interpretación que debe darse a ambas normas, a efectos de evitar controversias
sobre su aplicación.
Como corolario de todo lo antes expuesto, se pueden extraer las siguientes ideas:
a) Que la legalización de un Registro de Compras no constituye un requisito formal

para ejercer el derecho al crédito fiscal,
b) Que excepcionalmente, en el caso que por los períodos anteriores a la entrada

en vigencia de la Ley N° 29215 se hubiera ejercido el derecho al crédito fiscal
en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho
no anotado, anotado defectuosamente en el registro de compras o emitido en
sustitución de otro anulado, el derecho al crédito fiscal se entenderá válidamente
ejercido siempre que se cumplan los requisitos previstos por su Segunda
Disposición Complementaria, Transitoria y Final , así como los previstos por los
artículos 18° y 19° de la Ley del IGV, y la Primera Disposición Final del Decreto
Legislativo N° 940, que regula el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias
con el Gobierno Central (SPOT), y
c) Que las leyes N° 29214 y 29215 son aplicables a los períodos anteriores a su
entrada en vigencia en los supuestos previstos por la Disposición Final Única
de la Ley 29214 y las Disposiciones Complementarias, transitorias y Finales de
la ley N° 29215.
| 26 |
REFLEXIONES SOBRE EL DESCONOCIMIENTO

DEL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL POR
INCUMPLIMIENTO O CUMPLIMIENTO PARCIAL,
TARDÍO O DEFECTUOSO DE DEBERES
FORMALES.
Jorge Bravo Cucci - Perú
Profesor de Derecho Tributario y asesor tributario con amplia experiencia, acumulada

en más de veinticinco años de ejercicio profesional, atendiendo principalmente
a empresas mineras, eléctricas, financieras y de seguros, concesionarias,
agroindustriales y farmacéuticas. Es socio de Picón & Asociados, Asesores Tributarios,
despacho líder en la asesoría fiscal empresarial en el Perú y afiliado a Andersen
Tax & Legal. Graduado de la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima, se
especializó desde un inicio en la fiscalidad empresarial, perfeccionando sus estudios
a través del Doctorado en Derecho Mercantil de la Universidad de Sevilla. Su visión
profunda y distinta del tema tributario y su comprensión de los negocios, le permite
asumir causas de gran complejidad, y dar respuestas a situaciones que han generado
grandes controversias entre las empresas y el Estado.
Es profesor de las Maestrías de Tributación y Política Fiscal de la Universidad de

Lima y de la Universidad San Martín de Porres. Es profesor de las Maestrías de la
Universidad ESAN. Ha sido profesor de la Pontificia Universidad Católica, de la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos y profesor visitante de la Universidad de
Piura.
Es conferencista internacional y autor de libros y publicaciones y miembro de la

Alianza Latinoamericana IUS FISCALE (www.iusfiscale.com), que congrega a los más
destacados expertos en materia tributaria de habla hispana.
| 27 |
A u to r id a d d e Im p u g n a ción Tr ibutar ia
R e v is ta - A n á lis is Tr ibutar io N ° III
www.ait.gob.bo
Agosto 2018 N°3
LA VINCULACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL EN EL

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO1
Telma Susana Togo Coca

Donald Marín Mamani Flores
Bolivia
Resumen
El trabajo aborda el estudio del problema de la vinculación en el crédito fiscal del IVA
que deriva en un conflicto de derechos, puesto que la Administración Tributaria exige
el cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales, por medio de su derecho
de cobro de tributos, mientras que el Sujeto Pasivo pretende ejercer su derecho
al cómputo del crédito fiscal obtenido en las compras de bienes y servicios. Para
evitar que el problema de la vinculación sea resuelto con base en criterios subjetivos
que ocasionan la arbitrariedad en los derechos de las partes afectadas, es posible
que la razonabilidad, como un principio general del Derecho, sea considerada en la
resolución de los intereses contrapuestos.
Palabras Clave: Impuesto al Valor Agregado; Vinculación; Conflicto de Derechos;

Razonabilidad; Criterios razonables.
Sumario: 1.- Introducción. 2.- Nociones teóricas del Impuesto al Valor Agregado.
3.- Aspectos normativos del Impuesto al Valor Agregado en Bolivia. 4.- La
problemática de la vinculación. 5.- El tratamiento de los costos y gastos. 6.-
La razonabilidad en materia contable. 7.- La razonabilidad y proporcionalidad
como principio del Derecho. 8.- La razonabilidad como criterio de vinculación
del crédito fiscal en el IVA. 9.- El principio de razonabilidad en la Constitución
Política del Estado, normas tributaria y administrativa. 10.- La razonabilidad
en la jurisprudencia constitucional y en precedentes administrativos. 11.- Un
giro reglamentario en la vinculación del crédito fiscal IVA. 12.- A manera de
conclusiones.
1 Los criterios expresados en el presente documento son de total responsabilidad de los autores y no refleja ninguna posición institucional.
| 33 |
1. Introducción
El Sistema Tributario Boliviano, a partir de la promulgación de la Ley N° 843 de 20 de

mayo de 1986, contiene en su estructura un impuesto sobre el consumo, denominado
Impuesto al Valor Agregado (IVA) aplicable a la venta de bienes muebles, contratos de
obras, prestaciones de servicios de cualquier naturaleza e importaciones definitivas.
Si bien la Ley Tributaria y su reglamento establecieron las circunstancias generales

para la apropiación del crédito fiscal, condicionando su cómputo a la vinculación con
las operaciones gravadas; este hecho, desde el inicio de la vigencia del IVA, provocó
una constante pugna de intereses respecto a la validez del crédito fiscal; creando
una delgada línea entre lo que puede considerarse como un acto confiscatorio y el
inapropiado uso del crédito fiscal que al final representa la reducción del impuesto
determinado, ambos por una práctica arbitraria de derechos contrapuestos.
De esta divergencia de intereses surgen también condiciones y requisitos propios,

individuales y emergentes de situaciones de hecho que los sujetos de la relación
jurídica tributaria consideran válidos e invariables, situación que per se genera un
conflicto de derechos a tiempo de definir el alcance de la condición de vinculación
que se exige para el cómputo de las compras en el IVA.
En este contexto, el presente trabajo tiene el propósito de analizar la pertinencia de la

aplicación del principio de razonabilidad como un criterio para dilucidar la divergencia
ocasionada en la valoración del crédito fiscal vinculado al IVA, tomando en cuenta
la relación lógica y razonable que debe existir entre las compras que generan el
crédito fiscal del IVA y el derecho a la deducción, evitando que este mecanismo
implique un abuso del derecho al crédito fiscal que distorsione el impuesto; o por el
contrario, conlleve a una arbitrariedad en la restricción de este derecho, convirtiendo
al impuesto en confiscatorio.
2. Nociones teóricas del Impuesto al Valor Agregado

2.1. Generalidades
En el ámbito de la tributación, el consumo es utilizado, junto a la renta y el patrimonio,

como un indicador de capacidad contributiva, a partir del cual, el Estado en su poder
de imperio puede establecer impuestos para financiar el gasto público. Sin embargo,
este tipo de imposición puede dar lugar a un patrón de distribución regresivo, es
decir, que el gravamen será soportado en mayor magnitud por aquellos sujetos que
obtengan menores ingresos ya que destinarán una mayor proporción de sus ingresos
al consumo, que sus pares con ingresos elevados.
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Una forma de gravar el consumo, es la imposición indirecta, a partir del cual, los
impuestos son incluidos en el precio del bien o servicio consumidos y de esta forma
trasladados al consumidor final; por lo que, si bien ante el fisco el vendedor es el
responsable de su pago, en los hechos es el consumidor final quien soporta el
impuesto e indirectamente el obligado a su pago a la Administración Tributaria.
En relación al tipo de impuestos indirectos sobre el consumo, existen diversas formas

de su aplicación, según el objetivo que se pretende alcanzar; de acuerdo con esto
puede recaer sobre todos los bienes y servicios de manera general (impuestos
generales sobre las ventas) o solo sobre determinados bienes o servicios (impuestos
a los consumos específicos).
En los impuestos generales sobre las ventas se encuentran otros subtipos

denominados impuestos monofásicos, cuyo objeto es gravar las ventas en una fase
del proceso producción-comercialización de bienes y servicios; o los plurifásicos,
que pretenden gravar las ventas en más de una fase del proceso, o en todas. En este
último caso, el IVA se constituye como una categoría especial.
2.2. El Impuesto al Valor Agregado
El IVA en su estructura conceptual un impuesto del tipo plurifásico no acumulativo,

que recae sobre el valor que agregan o añaden los sujetos pasivos, en su condición
de personas naturales o unidades económicas, a los bienes y servicios en cada una
de las etapas de producción – comercialización.
De acuerdo con Sevilla (2004, p.539), si bien el IVA es un impuesto indirecto que
recae en los consumidores finales, esto por efecto de la translación del gravamen en
el precio de los bienes y servicios, existe un carácter bidimensional en la condición
del consumidor, por un lado, este podría constituirse en una unidad productiva o por
otro, permanecer como consumidor final, debiendo aplicarse un tratamiento fiscal
distinto según la condición adoptada
Así, en el caso de la unidad productiva, se entiende que la adquisición de bienes

y servicios será aplicada en sus operaciones, por lo que el impuesto soportado
constituirá un crédito que podrá deducir del monto de impuestos repercutidos o
trasladados; en cambio, si la adquisición es realizada a título particular, es decir,
para fines personales como consumidor final, entonces no será posible su aplicación
a la deducción, debiendo este último soportar el impuesto sin opción a su traslado a
fases posteriores.
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Contablemente, el valor agregado corresponderá a la diferencia entre los ingresos

por ventas y los costos por compras de bienes intermedios o insumos; en tanto
que, económicamente, el valor agregado está constituido por el valor adicional o
valor añadido que adquieren los bienes y servicios al ser transformados a través del
proceso productivo, es decir, por la retribución a los factores, tales como: sueldos y
salarios, intereses, alquileres, beneficios empresariales, entre otros.
En línea con Sevilla (2004, p.539) desde una perspectiva contable, en el IVA, el
impuesto soportado no forma parte de los costos o gastos del Sujeto Pasivo, sino que
este constituye un crédito impositivo que el sujeto puede ejercer inmediatamente. Sin
embargo, dado que la deducción (débito-crédito) en la determinación del impuesto
recae respecto a un período fiscal, el derecho al uso del crédito impositivo será
aplicable respecto a todas las operaciones que se producen como ejercicio de dicho
derecho (Bravo, 2018, p.105).
En este entendido, teóricamente la base imponible del IVA puede calcularse

considerando la suma de la retribución a los factores (método por adición) o a partir
de la diferencia de las ventas y las compras (método de sustracción).
Además, toda vez que el IVA es un impuesto aplicable en cada una de las etapas de
producción – comercialización, es posible que por el método de sustracción pueda
calcularse el impuesto que es soportado en las compras (crédito fiscal), y por otro
lado, el impuesto que es repercutido o trasladado en las ventas (débito fiscal); de
modo que el IVA sea obtenido a partir de la técnica de impuesto contra impuesto.
En síntesis, en el IVA el derecho a la deducción del impuesto soportado o el derecho

al crédito fiscal, constituye la base de su estructura técnica, pues garantiza el efecto
neutro del impuesto, de otro modo, existe la posibilidad que el vendedor incluya el
impuesto soportado en el costo de los bienes y servicios, contrariando el objeto del
impuesto, que es gravar el consumo, convirtiéndose en un impuesto directo sobre
las ventas o los ingresos (Plazas, 2001, p.263).
En este entendido, si bien el diseño formal del IVA reconoce el derecho a la deducción
del crédito fiscal; no obstante, este no puede ser indeterminado o ilimitado, existiendo
la necesidad de establecer condiciones para su validación, siendo la vinculación
con la operación gravada, uno de los límites a la acción del citado derecho.
A este efecto, según Ricardo Fenochietto (2014, p.631) la limitación del derecho del
crédito fiscal asociado con la vinculación tiene el objetivo de:
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“(…) evitar que una determinada cantidad de operaciones consumidas

particularmente por los dueños de las empresas, sus directivos, su personal
o terceros, sean deducidas en la liquidación (…) por el solo hecho de haber
sido facturadas a su nombre. De no ser así, el organismo fiscalizador debería
analizar una por una esas operaciones, para determinar si se encuentran
vinculadas a operaciones gravadas, o si en realidad fueron hechas por un
consumidor final.”
Entonces, la vinculación debe ser entendida como la relación o conexión existente

entre las adquisiciones que generan el impuesto soportado y las operaciones que
permiten la traslación de este impuesto al consumidor; es decir, la necesidad de
la compra para la generación del valor agregado. Sin embargo, esta situación no
implica un efecto de causalidad entre ventas y compras o débito y crédito, sino lo
que se busca es que la adquisición sea destinada a las actividades económicas
propias del consumidor como unidad productiva (Bravo, 2018, p. 125).
Además, si bien la vinculación constituye un requisito legal emergente de la finalidad

del impuesto, también subsiste la facultad de las Administraciones Tributarias para
establecer requisitos formales que coadyuven a su aplicación, evitando llegar a
restricciones que vulneren los derechos del Sujeto Pasivo o se permita un ejercicio
amplio del derecho ocasionando la reducción indebida del impuesto determinado.
3. Aspectos Normativos del Impuesto al Valor Agregado en

Bolivia
El IVA fue creado por la Ley N° 843, de 20 de mayo de 1986, siendo aplicable en todo
el territorio nacional, sobre: Las ventas de bienes muebles; los contratos de obras,
de prestación de servicios y toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza; y
las importaciones definitivas.
El Artículo 3 de la referida norma, define a los Sujetos Pasivos del impuesto y

establece que:
“Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto, serán objeto del

gravamen todas las ventas de bienes muebles relacionadas con la actividad
determinante de la condición de sujeto pasivo, cualquiera fuere el carácter, la
naturaleza o el uso de dichos bienes”.
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Las condiciones para el perfeccionamiento del hecho imponible en el IVA, se

encuentran reguladas en el Artículo 4 de la Ley N° 843, disponiéndose que en
todos los casos el hecho imponible deba respaldarse con la factura, nota fiscal o
documento equivalente.
El Artículo 5 de la Ley N° 843, dispone que el impuesto forma parte integrante del
precio neto de la venta, el servicio o prestación gravada y que se facturará juntamente
con este, es decir, que el impuesto no debe mostrarse por separado.
En cuanto a la liquidación del IVA, el Artículo 7 de la Ley N° 843 refiere los hechos
u operaciones que deben considerarse para la determinación del débito fiscal; en
tanto que, el Artículo 8, define las condiciones para el cómputo del crédito fiscal,
señalando:
“(…) Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras,
adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o
toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que
se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la
actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen (…)”.
Asimismo, el Artículo 9 de la Ley N° 843, establece que cuando de la diferencia entre

débito y crédito fiscal resulte un saldo a favor del fisco, su importe será ingresado en
la forma y plazos que determine la reglamentación. Si por el contrario, de la diferencia
resulta un saldo a favor del contribuyente, el mismo una vez actualizado puede ser
compensado con el IVA a favor del fisco, en períodos fiscales posteriores.
De acuerdo con el Artículo 10 de la Ley N° 843, el IVA debe liquidarse mensualmente

sobre la base de una declaración jurada efectuada en formulario oficial, considerando
el último dígito del Número de Identificación Tributaria (NIT)2.
En cuanto a la alícuota, es preciso señalar que el IVA fue creado con una tasa general
del 10%, que posteriormente fue modificada al 13%3, actualmente vigente. Este
impuesto aplica también Regímenes de Tasa Cero para el Transporte Internacional
de Carga4, así como, para la venta de libros de producción nacional o importados
2 Inicialmente la Ley N° 843 estableció un plazo de vencimiento único para la declaración del IVA; sin embargo, a través del Decreto
Supremo N° 25619 se dispuso considerar el último dígito del Registro Único de Contribuyentes (RUC). Asimismo, mediante Decreto
Supremo N° 27149 de 2 de septiembre de 2003, se autorizó al Servicio de Impuestos Nacionales a la sustitución del RUC por el Número
de Identificación Tributaria (NIT), actualmente vigente.
3 Ley N° 1314, de 27 de febrero de 1992: “Artículo 1°. Modificase al trece por ciento (13%), a la alícuota general y única del impuesto al
valor agregado (IVA), establecida en el Artículo 15° de la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986”.
4 El Artículo Único de la Ley N° 3249 de 1 de mayo de 2005, dispone: “A partir del primer día hábil del mes siguiente a la publicación
de la presente Ley, el servicio de transporte internacional de empresas bolivianas de carga por carretera incluido el transporte de
encomiendas, paquetes, documentos o correspondencia, estará sujeto al régimen de tasa cero en el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
La aplicación de la mencionada tasa no implica que el sujeto pasivo sea beneficiario de la devolución del Crédito Fiscal (IVA), por no
constituir exportación de servicios”.
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y de publicaciones oficiales realizadas por instituciones del Estado Plurinacional de

Bolivia5.
Reglamentariamente, a través del Decreto Supremo N° 21530 se determinó un

tratamiento particular respecto al crédito fiscal, el cual señala:
“Artículo 8. El crédito fiscal computable a que se refiere el Artículo 8 Inciso a)

de la Ley N° 843 (Texto Ordenado Vigente), es aquél originado en las compras,
adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por
el gravamen, vinculadas con la actividad sujeta al tributo. El Servicio de
Impuestos Nacionales establecerá con carácter general, mediante Resolución
Administrativa, los créditos fiscales que no se consideran vinculados a la
actividad sujeta al tributo”6
En síntesis normativa, el IVA en Bolivia es un impuesto indirecto al consumo del

tipo plurifásico no acumulativo, que para su determinación aplica el método de
sustracción, impuesto contra impuesto, base financiera y alícuota por dentro. En tal
sentido, el IVA en su aplicación emplea la deducción débito – crédito en cada una de
las etapas de producción – comercialización.
En el caso específico del crédito fiscal del IVA, la legislación nacional aplica la técnica
de la base financiera, pues considera que el cálculo debe realizarse sobre el total de
las compras del período sin tomar en cuenta si las mismas fueron o no incorporadas
al bien o servicio comercializado; pero, delimita su cómputo a las adquisiciones en la
medida que se vinculen a las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a
la actividad por la cual el sujeto resulta responsable del gravamen.
Por otra parte, resulta importante citar que en aplicación del principio de neutralidad,
en Bolivia, las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal7, por lo que a través
de la Ley N°1489, modificada por la Ley N° 1963, se dispone la devolución a los
exportadores de un monto igual al IVA pagado, incorporado en los costos y gastos
vinculados a la actividad exportadora. Asimismo, dispone que la determinación del
crédito fiscal se realice bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos
que efectúen operaciones en el mercado interno, conforme con el Artículo 8 de la
Ley N° 843.
5 El Artículo 8, Parágrafo II de la Ley N° 366, Libro y la Lectura “Oscar Alfaro”, de 29 de abril de 2013, establece: “La venta de libros de
producción nacional e importados, y de publicaciones oficiales realizadas por instituciones del Estado Plurinacional de Bolivia, en versión
impresa, está sujeta a una tasa cero (0) en el Impuesto al Valor Agregado – IVA”.
6 La parte final de este párrafo fue añadida por el Artículo 23 del Decreto Supremo N° 25465, de 23 de julio de 1999.
7 El Artículo 11 de la Ley N° 843, dispone: Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores
podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal
correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único
efecto se considerarán como sujetas al gravamen.
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Entonces, según la normativa vigente, el derecho a la deducción del crédito fiscal, no

solo es propio de los sujetos que realizan operaciones en mercado interno, sino que
el ejercicio de este derecho también alcanza a los sujetos que realizan operaciones
de exportación.
4. La problemática de la vinculación
En la legislación nacional, la determinación8 como acto que declara la existencia y

cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia, puede ser efectuada por el Sujeto
Pasivo o la Administración Tributaria. Existe presunción a favor del Sujeto Pasivo,
entendiéndose que en la determinación practicada por el mismo se cumplieron las
obligaciones tributarias tanto materiales como formales, pero subsiste el derecho de
la Administración Tributaria de probar lo contrario en garantía del Debido Proceso.
En el caso del IVA, los Sujetos Pasivos están obligados a liquidar el impuesto de forma
mensual a través del Formulario 200 o 2109, los cuales tienen carácter de declaración
jurada y se presume fiel reflejo de la verdad, comprometiendo la responsabilidad
del suscriptor. La determinación consignada en la declaración jurada exige que el
Sujeto Pasivo identifique en sus operaciones los hechos imponibles previstos en
la legislación, los cuantifique y registre como ventas del periodo, ocasionando la
generación de débito fiscal, y por otra parte, también debe identificar, cuantificar y
registrar los hechos o transacciones del mismo período que dan lugar al cómputo
del crédito fiscal. De modo que, de la diferencia de ambos elementos establezca el
impuesto determinado en el período o el saldo a su favor para su compensación en
períodos posteriores.
Conforme lo anterior, corresponde al Sujeto Pasivo definir si las adquisiciones del

período cumplen con los requisitos para la validez del crédito fiscal, propiamente,
sobre la vinculación con la actividad gravada conforme el Inciso a) del Artículo 8
de la Ley N° 843 y Artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530; por lo que, la cuantía
consignada en la declaración jurada no constituye un simple registro del total de las
compras, sino una manifestación de que las mismas se vinculan (en alguna medida)
con la actividad gravada por el IVA.
De otro lado, está la Administración Tributaria que legalmente tiene amplias

facultades10 para controlar, verificar, comprobar, fiscalizar e investigar los hechos,
datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el
8 En la legislación boliviana, la determinación se encuentra regulada por los Artículos 92 a 99 de la Ley N° 2492, Código Tributario
Boliviano.
9 El Formulario 200, V.3 vigente a partir del 1 de marzo de 2014, según la RND N° 10-0002-14. El Formulario 210, habilitado para los
exportadores que solicitan devolución impositiva, de acuerdo con la RND N° 10-0007-06, de 3 de marzo de 2006.
10 Los Artículos 66 y 100 de la Ley N° 2492 establecen las facultades específicas de la Administración Tributaria.
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hecho imponible declarado por el Sujeto Pasivo, las mismas que deben ser ejercidas
para dictar el acto determinativo.
Entonces, si bien existe presunción a favor del Sujeto Pasivo en cuanto al

cumplimiento de sus obligaciones tributarias, empero también la Administración
Tributaria se encuentra facultada para verificar que los hechos o datos declarados
se circunscriban a lo dispuesto por la normativa, en cuyo caso, la verificación deberá
seguir un proceso reglado a fin de garantizar el Debido Proceso que es reconocido
como un derecho del Sujeto Pasivo11.
Del resultado de los procesos de verificación y fiscalización al crédito fiscal IVA,

se advierte que la Administración Tributaria establece observaciones, relacionadas
principalmente, con la falta de presentación de la factura original, la no vinculación
de la compra con la actividad gravada y la falta materialización de la transacción
(incluyendo en este último caso, compras que deben sustentarse con el medio
fehaciente de pago y/o con documentación contable, según corresponda).
En cuanto al tema que es objeto de análisis en el presente trabajo, referido a la

vinculación, se tiene que la Administración Tributaria observa las compras que no
hubieran sido incluidas directamente en el proceso de producción - comercialización
o aquellas por las cuales el Sujeto Pasivo no hubiese demostrado la necesidad para
el desarrollo de la actividad gravada, es decir, que a criterio de la Administración la
vinculación solo se configura o materializa respecto a las adquisiciones que se hallan
directamente relacionadas a la actividad gravada, dejando de lado las compras que
indirectamente podrían vincularse con la actividad objeto del impuesto; aspecto que
el Sujeto Pasivo entiende como una limitación a su derecho al crédito fiscal IVA.
En este escenario se crea un conflicto de derechos de los sujetos de la relación

jurídica tributaria, pues por un lado el Sujeto Pasivo pretende hacer valer su derecho
al crédito fiscal considerando que el universo de sus compras declaradas cumplen
con la condición de ser necesarias para el desarrollo de sus actividades; y por
otro, la Administración Tributaria que en uso de sus facultades pretende exigir el
cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales, es decir, ejercer su derecho
de cobro de tributos, resultantes de la apropiación incorrecta del crédito fiscal;
aplicándose en ambos casos, criterios y valoraciones subjetivas sobre la vinculación
de compras de bienes y/o servicios.
Lo anterior deviene como consecuencia de la falta de criterios que modulen el

alcance de la vinculación y la correlación con el sentido amplio del IVA; pues lo que
debe evitarse es el uso y/o la restricción arbitraria del crédito fiscal, tanto del Sujeto
11 En materia tributaria los derechos del Sujeto Pasivo se encuentran detallados en el Artículo 68 de la Ley N° 2492.
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Pasivo como de la Administración Tributaria, a fin de no generar una distorsión en el

funcionamiento de este impuesto.
Así por ejemplo, dentro de los conceptos observados por la Administración Tributaria
se puede identificar, entre otros, los gastos relacionados con el personal de la
empresa (capacitación, refrigerio y pasajes); gastos de administración (material de
escritorio, remodelación de instalaciones, servicios contables y legales); gastos de
comercialización (publicidad, promoción, gestión de ventas); gastos financieros;
y gastos de mantenimiento; los que en términos generales son catalogados como
costos indirectos y por lo tanto, no vinculados a la actividad gravada.
Entonces, ante la inexistencia de pautas técnico-jurídicas orientadas a generar

certidumbre sobre la vinculación en el crédito fiscal IVA, surge la necesidad de
establecer un criterio o criterios que eliminen o minimicen los actos arbitrarios o
subjetivos de los sujetos de la relación jurídica-tributaria, en correspondencia con
la finalidad del impuesto y los principios tributarios que rigen la materia, pues tal
como refiere Mauricio Plazas (2001, p. 263), el Estado no debe recibir de los Sujetos
Pasivos ni más ni menos de lo que ha sido repercutido al consumidor final.
En este contexto, la controversia o conflicto de derechos respecto al crédito fiscal ha

sido objeto de análisis y pronunciamientos en la instancia administrativa como en la
vía jurisdiccional, debido a que el Sujeto Pasivo considera vulnerados sus derechos
por una incorrecta aplicación del Artículo 8 de la Ley N° 843.
A manera de ejemplo, podemos citar el Auto Supremo Nº 136, de 8 de abril de 2013

emitida por la Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en
Recurso de Casación, señaló:
“Del examen de los antecedentes, el recurrente - deudor tributario - denuncia

que, GRACO Cochabamba, depuró la factura (…) por concepto de un juego
de ollas (…) que, (…) es un ‘regalo de matrimonio’ para su empleado (…), la
misma fue depurada por no estar vinculada con la actividad de la empresa, y
a criterio de la Administración Tributaria por ser un regalo a título gratuito, no
ocasionaría debito fiscal (…), como descargo el recurrente mencionó que dicha
factura es por concepto de regalo por nupcias para uno de sus empleados;
sin embargo, pese a estar obligado a demostrar el hecho constitutivo del
mismo conforme lo establecido en el artículo 76 de la Ley Nº 2492, no adjuntó
documentación alguna que, asevere dicho extremo, como ser: la planilla
donde figura el empleado, memorando de felicitación por maridaje o el de
concesión de tres días de licencia por matrimonio, el propio certificado de
matrimonio u otros que respalden (…) la obligación que tiene de proteger al
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capital humano y contribuir con el mejoramiento de las condiciones de vida

de los que participan en el mantenimiento de la fuente (artículo 46. II y 312. II
de la CPE), aspectos que hubiesen contribuido y obligado a la Administración
Tributaria a realizar una apreciación y evaluación de dicha prueba, que le
permita dilucidar si las mismas cumplen con los presupuestos establecidos
en la normativa supra referidas para beneficiarse del crédito fiscal (IVA) por
compras vinculadas a operaciones gravadas; o son compras destinadas a
entregas a título gratuito (…)”.
En otro caso, el Tribunal Supremo de Justicia a través del Auto Supremo Nº 186/2015,
de 01 de julio de 2015, emitido ante un Recurso de Casación expresó:
“(…) se debe tener en cuenta que las compras consideradas como “gastos”
que generen simultáneamente crédito fiscal, deben tener relación directa con
los gastos operativos deducibles para la determinación de la utilidad neta
imponible, y, de la normativa antes referida, se entiende que el sujeto pasivo,
para beneficiarse del crédito fiscal (IVA) por compras, éstas deben cumplir
con dos requisitos: 1) Que se vinculen con las operaciones gravadas; es decir,
aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del
gravamen, y 2) Que se vinculen con la actividad sujeta al tributo”.
Así también, el Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia N° 519/2015, de 7 de

diciembre de 2015, dictada por la Sala Plena en la tramitación de una Demanda
Contenciosa Administrativa interpuesta en relación a la Resolución del Recurso
Jerárquico AGIT-RJ 0362/2010, de 3 de septiembre de 2010, cuya controversia
versaba sobre el crédito fiscal sujeto a devolución impositiva para el exportador,
citando la Ley N° 1963 y el Articulo 8 de la Ley N° 843, estableció:
“(…) se efectuará la devolución de los impuestos y aranceles señalados, en cuanto

éstos signifiquen costos que incidan en el proceso de producción, así como gastos
vinculados a la actividad exportadora, previo cumplimiento de los requisitos
que conllevan al beneficio del crédito fiscal producto de las transacciones que
declara el contribuyente, que son: 1) La existencia de la factura, nota fiscal o
documento equivalente por la cual se perfecciona el hecho imponible del IVA
conforme lo establece el artículo 4. a), concordante con el artículo 8. a), de la Ley
Nº 843. Este documento mercantil emitido por quien transfiere el dominio con la
entrega del bien o acto equivalente, deberá ser presentado en original. 2) Que
la compra o adquisición tenga vinculación con la actividad gravada de acuerdo
a lo establecido en el artículo 8. a), de la Ley Nº 843; y 3) La realización efectiva
de la transacción [Sic]”.
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La misma Sentencia, en relación a los gastos de publicidad, efectúo el siguiente

análisis:
“Además toda actividad exportadora o comercializadora que tiene de manera

directa o indirecta relación con el desarrollo económico del país o de la
región, deberá acudir a una serie de mecanismos que le permitan difundir
la actividad que desarrolla en un determinado momento en pro de su interés
económico que emerja de su actividad, por lo que estos gastos efectuados
por publicaciones (…) forman parte de los gastos administrativos que hacen
al buen desempeño o funcionamiento de la empresa, es decir, tienen relación
de manera indirecta con la actividad exportadora”.
Complementariamente, en relación a los gastos por honorarios profesionales,

observó:
“(…) el pago de honorarios profesionales son costos o gastos indirectos necesarios

para la realización de las actividades de producción, comercialización y exportación
de minerales, por tanto tienen incidencia en la actividad minera exportadora”.
Por todo lo descrito, es evidente que la problemática de la vinculación tiene

relevancia propia ante la necesidad de generar certidumbre en cuanto al alcance
del cómputo del crédito fiscal, resultante de las adquisiciones (costos y/o gastos),
surgiendo en este entendido, la razonabilidad como un criterio válido y orientado
a minimizar el conflicto permanente entre la Administración Tributaria y los Sujetos
Pasivos, en relación a la prevalencia del ejercicio de sus derechos basados en
posiciones arbitrarias que conllevan a una permanente divergencia de criterios para
la validación del derecho.
5. El tratamiento de los costos y gastos
En este análisis, para lograr un entendimiento de la vinculación, también se considera

relevante definir de manera puntual el alcance conceptual de los costos y gastos.
En términos generales, uno de los objetivos de la Contabilidad es proporcionar

información fiable y oportuna del desarrollo económico y financiero de la empresa,
teniendo como rama a la Contabilidad de Costos, cuya aplicabilidad no solo se limita
a las industrias, sino al conjunto de empresas industriales, comerciales y de servicios
(Funes, 2017, p.I.1), pero debe tenerse en cuenta que el tratamiento contable para
cada una de ellas será distinta por las diferencias particulares que hacen a su propia
naturaleza.
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Asimismo, Funes (2017, p.I.5) sostiene que el término costo es ambiguo, pero si
se adiciona la cualidad por la cual se realiza adquiere mayor comprensión, así por
ejemplo: costo de producción, costos de administración o costo de distribución.
Entonces el significado de costo equivale a lo utilizado o el sacrificio efectuado por la
empresa para lograr el bien o servicio que pone a disposición del consumidor.
En este entendido, el costo total del bien o servicio, en términos económicos, representa
toda la inversión requerida para producir, administrar, financiar y vender el bien o
el servicio; por lo que, el costo no solo se circunscribe a los costos de producción
(directo), sino que además comprende costos indirectos de producción, los cuales
serán revelados en el Estado de Resultado bajo la denominación de gastos12.
Asimismo, el Código de Comercio Boliviano, establece para los comerciantes, entre

otros, la obligatoriedad de poseer una contabilidad de acuerdo a la naturaleza,
importancia y organización de la empresa, sobre una base uniforme que permita
demostrar la situación de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno
de los actos y operaciones sujetos a contabilización, debiendo además conservar en
buen estado los libros, documentos y correspondencia que los respalden.
Entonces, en una primera aproximación al objetivo del presente trabajo, se debe

considerar que la información generada por la contabilidad del Sujeto Pasivo constituirá
un elemento válido para probar la procedencia de la deducción del crédito fiscal, pues
la condición de la necesidad de la adquisición será reflejada en la contabilización
del costo o del gasto; sin embargo, debe entenderse que este medio no es único ni
absoluto, de modo que la ausencia de dicha contabilización tampoco es óbice para
que, per se, se determine la improcedencia del crédito fiscal.
6. La razonabilidad en materia contable
En el presente análisis, en la conceptualización de la vinculación para efectos del

IVA, se considera principalmente la relación entre la necesidad de la adquisición y la
generación de valor agregado; por lo que, además del entendimiento de la condición
de costo y/o gasto de la compra, se tiene que la aplicación de un criterio razonable
permitiría inferir esta necesidad o conexión, constituyéndose en un elemento que
debe ser tomado en cuenta.
Según Gómez (2004, p. 25), la información contable no puede alcanzar una exactitud
completa sobre los sucesos de la actividad económica que debe reflejar, por lo
que debe intentar una aproximación razonable de los mismos, tomando en cuenta
que la mayoría de los sucesos económicos no son medibles con entera precisión,
12 Según la Norma de Contabilidad N° 11. Información esencial requerida para una adecuada exposición de los Estados Financieros.
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pues dependen de sucesos aleatorios, por lo que bastará que los estados contables
alcancen una exposición razonable de los hechos que tratan de representar; de modo
que, la razonabilidad de dichos estados se consigue a través de la aplicación correcta
de los principios contables que inspiran su elaboración.
Conforme lo anterior, en materia contable el término de razonabilidad está relacionada

con la elaboración y revisión de los Estados Financieros, por lo que no llegaría a ser
propia y exclusiva en la aplicación del IVA; sin embargo, es posible considerar el
alcance de sus elementos en el presente trabajo.
Así, el Diccionario de Contabilidad define a la razonabilidad como la propiedad

de los estados financieros de transmitir, sin ambigüedades información adecuada,
particularmente cuando van acompañados de la declaración de un contador público,
en un uniforme de auditoría, en forma corta, donde se señala que se presenta
razonablemente, con la precisión requerida de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados para representar la posición financiera y los
resultados de las operaciones.
La Norma de Auditoría N° 1, Normas Básicas de Auditoría de Estados Financieros

indica que el objetivo de una auditoria de estados financieros es facultar a un auditor
independiente para expresar una opinión sobre la razonabilidad con la que estos
presentan la situación patrimonial y financiera, el resultado de las operaciones y los
cambios en la situación financiera (flujos de efectivo), de conformidad con principios
de contabilidad generalmente aceptados. En tal sentido, la opinión del auditor ayuda
a establecer la credibilidad de los estados financieros.
En tal sentido, si bien en la norma de auditoría no existe una definición especifica de

la razonabilidad, se puede advertir que la misma se torna legitima como un criterio
técnico de validez de los hechos económicos reflejados en los estados financieros,
que da cuenta de la aceptación (implícita) de una situación patrimonial y financiera
consignada en los mismos.
7. La razonabilidad y proporcionalidad como principios del

Derecho
Tal como se expresó, la problemática de la vinculación en el crédito fiscal del IVA

deriva en un conflicto de derechos de los sujetos de la relación jurídica tributaria.
Por un lado, la Administración Tributaria que busca exigir el cumplimiento de las
obligaciones tributarias materiales, por medio de su derecho de cobro, emergente de
una inapropiada deducción de crédito fiscal y por otro, el Sujeto Pasivo que pretende
el derecho al cómputo del crédito fiscal obtenido en las compras de bienes y servicios.
En la práctica, esta situación puede suponer una delgada línea que divide un acto
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arbitrario de la Administración Tributaria y el inapropiado uso del crédito fiscal no

vinculado a las actividades gravadas por el IVA.
Para evitar que el tratamiento impositivo de la vinculación sea resuelto con base en
criterios subjetivos que ocasionan la arbitrariedad en la pugna de derechos de las
partes afectadas, es posible considerar la razonabilidad13 como un criterio que permita
la solución a la permanente dicotomía de intereses, público y privado, tomando en
cuenta que el mismo se constituye en un principio general del Derecho.
En este orden, según el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia la

palabra “razonabilidad” proviene del latín rationabilitas que refiere a la cualidad de
razonable, justo o conforme a la razón. En consecuencia, debe entenderse que la
razón es la capacidad de las personas de discurrir, reflexionar y/o analizar para llegar
a una conclusión.
Según la tesis de Chaim Perlman (citado en Bazán y Madrid, 1991, p.185) lo razonable,
a diferencia de lo racional14, se constituye como lo socialmente aceptable y es definido
en razón de su eficacia; por lo tanto, lo razonable es aquello que resulta aceptable por
la comunidad.
En ese sentido, Martínez y Zúñiga (2011, p. 200) refieren que hablar de razonabilidad
en el Derecho supone analizar si las soluciones a los conflictos de relevancia jurídica
son o no razonables, es decir, si las razones que hay detrás de las mismas se ajustan
o no a la razón, y no solo son producto de apreciaciones subjetivas.
En cuanto a la razonabilidad como principio jurídico cabe señalar que el mismo no es

autónomo, puesto que su origen se remonta al término “due process of law” (debido
proceso legal), que es parte de la tradición anglosajona15.
La referencia próxima al debido proceso legal como derecho fundamental fue inscrita
en el texto constitucional de los Estados Unidos de Norte América mediante la Quinta
Enmienda a la Constitución Federal, realizada en 1791. Esta modificación entre otras
cosas estableció que ninguna persona sea obligada a declarar contra sí misma
ni ser privada de su vida, su libertad y de sus propiedades sin el debido proceso
13 En este sentido, la cualidad de lo razonable se ajusta a diferentes situaciones o casos, hecho que como tal hace que el mismo forme parte
de los conceptos jurídicos indeterminados que son considerados como instrumentos legales que apelan a la prudencia judicial, poseedora
de un amplio margen de discrecionalidad interpretativa, para que determine la correcta solución a la luz de las circunstancias de cada
caso. (Bazán y Madrid, 1991, p. 180).
14 Afirma que lo racional gira en torno a la idea de lo absoluto y lo divino y por lo tanto se encuentra anclado a la filosofía tradicional.
15 El primer antecedente de la expresión due process of law se encuentra en la Carta Magna impuesta por los nobles ingleses al rey Juan
Sin Tierra. En dicha norma suprema se establecía que ninguna persona sería detenida, apresada, desposeída, deportada, exiliada, o de
alguna manera afectada sin un juicio legal de sus pares o de acuerdo con la ley de la tierra. Durante el siglo XIV el derecho público ingles
estuvo marcado por presentaciones del Parlamento en contra de las arbitrariedades de Consejo de Rey, a fin de alegar la garantía del
derecho a la tierra que lograron el consentimiento del Rey, con lo cual se empezó a formar una directriz estatutaria que daría origen a la
expresión due process of law, siendo el Estatuto 28 de 1355 el que estableció que ningún hombre, cualquiera sea su estado o condición,
será privado de sus tierras, ni de su casa, ni detenido, apresado o acusado, ni condenado a muerte, sin que sea escuchado de acuerdo
con el debido proceso legal.
| 47 |
legal. Posteriormente, en 1868, mediante la Enmienda Catorce se complementó

señalando que: “ningún Estado podrá hacer (…), ni privar a ninguna persona
de su vida, de su libertad o de su propiedad sin el debido proceso legal (...)”.
(Cianciardo, 2004, pg. 32).
La referida enmienda marcó el inicio de una línea jurisprudencial respecto al debido

proceso legal lo que permitió a los juristas encontrar en el debido proceso una
nueva herramienta para controlar el contenido de las normas con base a criterios de
razonabilidad y justicia. De esta manera, es importante resaltar que la razonabilidad
en sí misma se constituyó en un mecanismo de control normativo.
Por otra parte, en la tradición continental emergente del derecho alemán16 la

proporcionalidad fue considerada como un estándar destinado al control de los
poderes discrecionales de la Administración Pública, con lo cual se llegó a constituir
como uno de los principios fundamentales del Estado de Derecho al ser plasmado en
el Derecho Constitucional.
En razón de ello, según Cianciardo (2004, p. 46) la base jurisprudencial ha permitido

que el principio de proporcionalidad sea incorporado en el derecho administrativo y
constitucional, asociándose a la noción del Estado de Derecho en un sentido material,
como expresión de la idea de justicia y por otro lado, como derecho de libertad que
exige que toda restricción sea proporcionada.
Visto de esta manera, se puede señalar que el principio de proporcionalidad constituye

una herramienta para explicar el contenido esencial de los derechos fundamentales17
frente a una norma que los reglamenta o restrinja, y a su vez se logra constituir en
un criterio para la fundamentación de las decisiones judiciales que versan sobre los
mismos.
Dicho principio resulta ser una especie de test mediante el cual se controla los actos
normativos a fin de esclarecer si los mismos están o no acordes con la norma constitucional,
y a la vez como una herramienta para justificar las razones de una decisión. (Sapag,
2008, p. 173). Conforme la subdivisión del principio de proporcionalidad una norma
será proporcional cuando exista: adecuación o idoneidad del medio con respecto a su
finalidad, necesidad del medio, y proporcionalidad en sentido estricto entre unos y otros.
16 A fines del siglo XIX las sentencias del Tribunal Supremo Administrativo en el área del derecho de policía los jueces invocaron el principio
de proporcionalidad en la revisión de las medidas de derecho y del orden, considerando que los deberes de policía implican la adopción
de todas las medidas necesarias para el mantenimiento del orden público. En razón de ello el referido tribunal concluyó que las medidas
excesivas no formaban parte de la noción de deberes de policía.
17 Tal como señala Robert Alexy el libro Teoría de los Derechos Fundamentales tiene el objeto dar respuestas fundamentadas racionalmente
a las cuestiones vinculadas con los derechos fundamentales y propone investigar estructuras tales como la de conceptos de derechos
fundamentales, la influencia de los derechos fundamentales en el sistema jurídico y la fundamentación de los derechos funda mentales.
Según su obra, una norma de derecho fundamental puede ser principio o regla. Los principios son normas que ordenan que algo sea
realizado en la mayor medida posible, siendo los mismos mandatos de optimización; en cambio, las reglas son normas que sólo pueden ser
cumplidas o incumplidas. Señala también que puede existir conflicto entre reglas que sería resuelto con la incorporación de una cláusula
de excepción en una de las reglas; pero también indica la posible existencia de conflicto de principios que no se resuelve por medio de la
invalidación de principios, sino ponderando a qué principio se le debe dar un mayor peso específico.
| 48 |
En ese entendido, si bien la razonabilidad y la proporcionalidad tienen concepciones

similares, puesto que apuntan al mismo objetivo que es evitar la arbitrariedad, en el
fondo no son lo mismo; tal como lo señalan Martínez y Zúñiga (2011, p. 201):
“(…) sí parece existir una relación entre ambos principios, de género a especie.
Ello porque la idea de razonabilidad abarca la proporcionalidad, siendo ésta
una consecuencia o manifestación de aquélla, mediante la cual se puede llegar
a determinar si una actuación estatal es o no jurídicamente la más adecuada
para perseguir un determinado fin. (…). Una buena demostración de que
razonabilidad y proporcionalidad no son lo mismo, aunque se relacionan, se
da en aquellos casos en que el acto de un poder público infringe de manera
abierta y grosera la igualdad o el debido proceso.”
Siguiendo a los citados autores, con un ejemplo sencillo se puede demostrar que los
principios en cuestión no son lo mismo, para esto se considera una medida totalmente
discriminatoria en razón de raza, de edad o de sexo, o que infringiese de manera
evidente reglas básicas del Debido Proceso, como la imparcialidad del juzgador o el
derecho a ser escuchado. En este ejemplo, parece no ser necesario realizar ningún
tipo de examen de proporcionalidad para determinar si la medida es o no la más
adecuada, sino que es suficiente la simple constatación de la no razonabilidad de la
actuación pública.
Sin embargo, tanto la razonabilidad como la proporcionalidad en su calidad de

principios se han constituido en una exigencia de vasta importancia por ser un
mecanismo de control del Derecho que se plasma en las normas y el ejercicio de los
mismos; pero a su vez, adquiere una relevancia significativa al momento de aplicar
ambos principios en la resolución de diferentes casos, tornándose en una especie
de estándar que impide o disminuye la arbitrariedad de cualquiera de las partes
afectadas.
Entendido de esa manera, es posible que dichos principios sean utilizados de manera
indistinta para referirse a la juridicidad de las normas y los actos de la administración
pública; no obstante, cabe tener en cuenta que incluso al realizarse un análisis de
aplicación del principio de proporcionalidad, aun considerando cada uno de los
subprincipios que lo componen, es posible llegar a un resultado que vulnere un
derecho de los sujetos pasivos, cuando la Administración Tributaria en el ejercicio
de sus facultades de verificación o fiscalización afecte el contenido esencial de un
derecho, impidiendo su ejercicio justo y razonable.
Hasta aquí se ha desarrollado brevemente los principios de razonabilidad y

proporcionalidad rescatando su sentido esencial, puesto que no es la intención de
este trabajo realizar un análisis filosófico de los mismos ni mucho menos entrar en el
| 49 |
debate sobre sus diferencias o semejanzas, ventajas o desventajas, sino se pretende

recoger los aspectos más importantes para encontrar una situación de consenso
permitiendo que la razonabilidad, desde un punto de vista técnico y jurídico, sea
considerada como un criterio válido a partir del cual pueda dirimirse el conflicto de
derechos entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos en relación al crédito
fiscal IVA y consecuentemente como una técnica de interpretación de situaciones de
hechos orientada al ámbito de protección de derechos.
8. La razonabilidad como criterio de vinculación del crédito

fiscal en el IVA
A partir de lo expuesto, a los fines de este análisis, se considera que el principio de

razonabilidad llegaría a constituirse en el medio más adecuado y pertinente para la
resolución del conflicto de derechos en la vinculación del crédito fiscal IVA; por lo que,
en adelante nos referiremos únicamente al mismo18.
De esta manera, la razonabilidad encuentra su sentido en la realidad económica

variable en el que convergen situaciones extremas que requieren de consenso
razonable del ejercicio de derechos contrapuestos.
Ahora bien, de acuerdo con Sapag (2008, p. 181) la razonabilidad es considerada como
un criterio que permite llegar a una solución justa en el derecho, independientemente
que pase por una solución normativa, en un proceso contencioso, u otro, pero que sea
justa, no violenta, y mucho menos arbitraria, es decir, una solución que se adecue a
ciertas razones.
En una perspectiva ligada al ámbito de la interpretación de las leyes, Cianciardo

(2006, p. 22) señala que la máxima o principio de razonabilidad o proporcionalidad
posee tres dimensiones o subprincipios: de adecuación, necesidad y razonabilidad
o proporcionalidad en estricto sentido. Para este autor, la razonabilidad y la
proporcionalidad resultan similares, al considerar que ambos contienen los mismos
tres subprincipios, de ahí puede advertirse su manejo indistinto.
Asimismo, en plano del derecho constitucional tributario según Juan Linares (citado
en Spisso, 2016, p. 441) señala que el principio de razonabilidad de las leyes es
una exigencia referida a que la ley debe contener una equivalencia entre el hecho
antecedente de la norma y el hecho consecuente de la prestación o sanción, teniendo
en cuenta las circunstancias sociales que motivaron el acto, los fines perseguidos con
él y el medio que establece dicho acto.
18 En Cianciardo (2004, p. 112-116) se desarrolla los elementos para una teoría del principio de razonabilidad justificándose la misma desde
dos perspectivas: intrasistemática y extrasistemática. La primera entendida desde los argumentos que respaldan su existencia en un
régimen constitucional. La perspectiva extrasistemática se relaciona con los argumentos que justifican el empleo de la proporcionalidad
más allá de lo establecido en un sistema jurídico concreto. En tal sentido, plantea una justificación teórica de la razonabilidad desde un
enfoque lógico y ontológico.
| 50 |
Desde otro punto de vista, en el derecho administrativo peruano citado por Alva
(2012, p. 268), el principio de razonabilidad refiere que las decisiones de la autoridad
administrativa, cuando crean obligaciones, califican infracciones, imponen sanciones
o establecen restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites
de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear
y los fines que deba tutelar, esto con el fin de que respondan a lo estrictamente
necesario para el cumplimiento del cometido perseguido.
De igual manera en el ámbito de la vía procesal, según Spisso (2012, p. 168) la

razonabilidad es el principio de interdicción de la excesividad que impone a los
poderes públicos el deber de escoger entre varios medios posibles y adecuados para
alcanzar el fin perseguido, el que produzca las menores consecuencias desfavorables
para el particular. En tal sentido, afirma que el hecho de que el fin sea lícito no justifica
la utilización de cualquier medio para alcanzarlo, sino que debe haber una adecuada
y razonable relación de proporcionalidad entre ambos. Por lo que, el principio de
razonabilidad no solo debe guiar la actuación de la Administración Tributaria sino de
todos los poderes del Estado.
Por otra parte, en materia de derecho tributario, según García Belsunce (citado en
Villegas, 2003), la razonabilidad es una garantía constitucional de la tributación que
funciona independientemente como garantía innominada y como complemento o
elemento de integración o valoración de cada una de las garantías explicitas19.
En ese orden, García Vizcaino (1996, p. 302) refiere que se puede distinguir dos
especies de razonabilidad: de ponderación y de selección. La primera se encuentra
relacionada con las contribuciones confiscatorias, para lo cual habría que establecer
si un determinado hecho impositivo puede ser imputado con una contribución muy
elevada; en consecuencia, se tuviera que analizar si existe de por medio equilibrio,
proporción, igualdad entre el hecho antecedente y la prestación. En cuanto a la
razonabilidad de selección, la misma se refiere a la valoración de ciertas circunstancias
del caso para elegir unas y eliminar otras en la determinación del hecho antecedente
al cual se imputa una consecuente prestación o sanción.
De este modo, el principio de razonabilidad puede ser enfocado desde una óptica
de interpretación normativa, vale decir que, siguiendo a García Belsunce (citado en
García Vizcaino, 1996, p. 179), la interpretación de una norma general relacionada a
casos específicos debe considerar una reflexión de la acción humana, y no puede ser
resuelto arbitrariamente. Esto significa el uso de una lógica no pura o absoluta, sino
una lógica de lo razonable, sin que ello implique exceder el principio de legalidad.
19 Según Villegas (2003, p. 279-280), en la doctrina el principio de razonabilidad ha sido estudiado, llamándolo “garantía innominada de la
razonabilidad”, en sentido estricto es entendido como el fundamento de verdad o justicia; así un acto podrá tener fundamento de existencia
y esencia al haber sido dictado bajo normas jurídicas; sin embargo, tendrá fundamento de razonabilidad, cuando sea justo.
| 51 |
En este contexto, al hablar del principio de razonabilidad nos referirnos al criterio20

que regula el ejercicio de los derechos de las partes. Este concepto, más allá de su
rol de control de las leyes, puede ser utilizado en el ámbito del derecho tributario para
impedir que tanto la Administración Tributaria y los sujetos pasivos actúen de manera
arbitraria en el ejercicio de sus derechos establecidos en la Ley tributaria.
Entendido de esta manera, lo que se pretende con el principio de razonabilidad es la

primacía del sentido común, la lógica y la justicia, comprendiendo que lo razonable es
todo aquello que puede justificarse, que no resulta arbitrario, confiscatorio ni rompe
con una necesidad de equilibrio y armonía que debe existir entre el ejercicio de los
derechos de los sujetos de la relación jurídica tributaria.
Por lo mismo, la adecuación razonable que debe existir entre el ejercicio del derecho y
el medio necesario para este fin, se constituye en uno de los criterios válidos para una
correcta y adecuada aplicación de la Ley tributaria; por lo que, si bien por el principio
de legalidad el alcance de los derechos debe estar previamente delimitado en la Ley,
su ejecución no debería ser entendida de manera restringida, sino de tal manera que
permita el verdadero cumplimiento del propósito o alcance de la norma.
9. El principio de razonabilidad en la Constitución Política del

Estado, normas tributaria y administrativa
En este punto, si bien la Constitución Política del Estado Plurinacional de Bolivia (CPE)
no contempla de manera específica el principio de razonabilidad como parte de los
principios que regulan el orden jurídico constitucional; sin embargo, puede entenderse
que la norma fundamental de manera análoga recoge los principios de la tradición
anglosajona y continental, en relación al Debido Proceso21 y Proporcionalidad.
Los Artículos 115 (Parágrafo II) y 117 (Parágrafo I) de la CPE establecen que el
Estado garantiza el derecho al Debido Proceso, a la Defensa y a una justicia plural,
pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones; y que ninguna persona puede
ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un Debido Proceso.
Asimismo, en el ámbito del derecho tributario, el Artículo 68 (Numeral 6) de la Ley
N° 2492 (Código Tributario Boliviano - CTB) dispone que dentro de los derechos del
Sujeto Pasivo, se encuentran el derecho al Debido Proceso.
20 Vale la pena considerar la argumentación de Jorge Botella en relación a los criterios, para quien son aplicaciones puntuales a las
circunstancias concretas del obrar humano. Los criterios responden más al cómo que al qué del juicio ético, porque el bien debido ha de
plasmarse en el bien conseguido, y ello se logra del buen criterio en los actos que llevan a buen término la intención ética de la conciencia.
Los criterios siempre se encuentran informados por los principios puesto que colaboran en el perfeccionamiento de los mismos, o sea
de los principios, por la verificación de las condiciones de verdad que se producen en la aplicación práctica de la ética en la vida real.
Disponible en http://www.papelesparaelprogreso.com/numero40/4008.html
21 En la Constitución Política del Estado Plurinacional de Bolivia (2009) el Debido Proceso se manifiesta en una triple dimensión: Derecho
– Garantía - Principio. El Artículo 115, Parágrafo II de la CPE, señala: “El Estado garantiza el derecho al debido proceso…”; al mismo
tiempo, el Art. 117-I de la CPE dispone: “Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido
proceso…”; y, finalmente, en el Artículo 180 de la CPE, el Debido Proceso figura cono principio de la administración de justicia.
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En relación al principio de proporcionalidad, este se encuentra plasmado en el Artículo

323 (Parágrafo I) de la CPE, asociado expresamente a la política fiscal, lo cual podría
considerarse como un elemento restrictivo para su aplicación en cualquier ámbito del
derecho.
En relación a materia administrativa, la Ley N° 2341, de Procedimiento Administrativo,

en su Artículo 4, Inciso p) señala que la proporcionalidad es un principio general de la
actividad administrativa, a través del cual, la Administración Pública debe actuar con
sometimiento a los fines de la referida Ley, utilizando los medios adecuados para su
cumplimiento. Asimismo, este principio forma parte del procedimiento sancionador, al
considerar que las sanciones administrativas impuestas deben fundarse, entre otros,
en el principio de proporcionalidad22.
En este punto, cabe referir que en criterio de Olañeta23 (2016, p. 71-74) la CPE de manera
amplia recoge el principio de razonabilidad, fundamentalmente en los Artículos 13 y
14, al establecer que los derechos reconocidos por la Norma Suprema son inviolables,
universales, interdependientes y progresivos; siendo el deber del Estado promoverlos,
protegerlos y respetarlos. Asimismo, señala que nadie será obligado a hacer lo que la
Constitución y las leyes no manden, ni a privarse de lo que éstas prohíban. Además,
en el Artículo 9 se garantiza el cumplimiento de los principios, valores, derechos y
deberes reconocidos y consagrados en la Constitución.
Al respecto, considerando la amplitud de artículos identificados por el referido autor,

podría ser entendida la dificultad o falta de precisión del sentido de la razonabilidad
en la CPE, lo cual hace que la misma no haya sido determinada, sino por el contrario,
sea empleada de manera general y amplia en diferentes ramas del Derecho.
En este orden, si bien existe un marco normativo general implícito en relación al

principio de razonabilidad asociado a la proporcionalidad e igualdad, es evidente que
en materia del derecho tributario y administrativo no existe normativa específica que
determine el alcance, fin y límite de la razonabilidad.
Sin embargo, Benítez (2009, p. 84) en cuanto al carácter supletorio de los principios
generales del derecho tributario y de otras ramas jurídicas, señala que varias
legislaciones reconocen la coexistencia del derecho positivo expresado en leyes
escritas y otras normas que constituyen el fundamento filosófico moral de las
primeras, llamadas éstas últimas “principios generales”, cuya finalidad es suplir la
insuficiencia y lagunas de las normas, otorgando a los jueces la posibilidad de acudir
22 Según el Artículo 75 de la Ley N° 2341.

23 Cabe destacar el trabajo de Olañeta titulado “El principio de razonabilidad como modelo aplicativo del derecho en el marco de la nueva
Constitución Política del Estado”, asocia los Artículos 8, 13, 14, 26, 62, 63, 64, 82, 98, 107, 115, 119, 180, 209, 232, 255, 270, 306, 311,
323 y 330 de la CPE con el principio de razonabilidad, aunque la mayoría de dichos artículos se relacionan con el principio de igualdad, el
debido proceso y las diversas manifestaciones de la idea de razonabilidad.
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a unas reglas no escritas, en casos no previstos en la Ley24. Así por ejemplo, García
Novoa (Citado por Benítez, 2009, p. 85) refiere que el Tribunal Constitucional Español
ha dictaminado que los principios generales del derecho son “valores normativos”
dotados de aplicabilidad que no pueden ser considerados como mera invocaciones
ornamentales.
Estos principios generales del Derecho son también recogidos en la legislación

tributaria nacional, como elementos de otras ramas jurídicas que pueden ser aplicados
de manera supletoria según su naturaleza y fines de cada caso particular, tal como se
dispone en el Artículo 5, Parágrafo II del Código Tributario Boliviano.
10. La razonabilidad en la jurisprudencia constitucional y en

precedentes administrativos
Habiendo realizado algunas consideraciones sobre el principio de razonabilidad en

la CPE, a los fines que nos ocupa, corresponde poner de manifiesto la relevancia
del citado principio en diversas Sentencias Constitucionales, que son de naturaleza
jurídica vinculante y de cumplimiento obligatorio25.
A este efecto, resulta importante considerar que una sentencia no solo es la muestra
objetiva de la conclusión de un proceso, sino que se constituye en la verdad verdadera,
lo justo e indiscutible para las partes, lo que en consecuencia define quién tiene la
razón y quién no (Montenegro, 2008, p. 17).
Entendido así, en la revisión de las sentencias constitucionales se observa que el

principio de razonabilidad es utilizado de manera amplia y con diferentes connotaciones.
Así por ejemplo, la Sentencia Constitucional 1390/2011-R, de 30 de septiembre de 2011,
refiere a la razonabilidad como mecanismo de control constitucional, señalando que:
“El significado del vocablo razonable, puede ser entendido como todo aquello
arreglado a la razón; entonces, es posible señalar que, cuando utilizamos
dicho término, aludimos todo aquello que resulta proporcionado e idóneo para
alcanzar el fin propuesto; en este sentido, al referirnos a proporcionalidad entre
medio y fin, se pretende establecer la necesidad de determinar el sentido del
contenido de la justicia en la aplicación sustancial de la norma; por lo que, en
este contexto, razonabilidad o proporcionalidad, pueden entenderse como un
forma de garantizar el respeto integral de los derechos fundamentales por parte
24 En relación a la aplicación supletoria de los principios generales de otras ramas jurídicas, Alfredo Benitez (2009, p. 85) también señala:
“La aceptación o rechazo de la existencia de los principios generales del derecho ha dado lugar a teorías opuestas: unas positivas y otras negativas”. Sin
embargo, no es objeto del presente trabajo el estudio detallado de las mismas, pero tampoco se desestima su importancia y relevancia en
el sustento del derecho supletorio.
25 Según lo dispuesto en el Artículo 203 de la Constitución Política del Estado Plurinacional de Bolivia y Artículo 15, Parágrafo II, de la Ley N°
254, Código Procesal Constitucional.
| 54 |
de los poderes del Estado, hecho que permite que, este principio, se constituya
en una herramienta del control constitucional.”
En la Sentencia Constitucional Plurinacional 0121/2012, de 2 de mayo de 2012, se

destaca el contenido axiomático del principio de razonabilidad ligado a los derechos
fundamentales:
“(…) el valor axiomático y dogmático-garantista de la nueva Constitución Política

del Estado está íntimamente ligado al principio de aplicación directa y eficaz de
los derechos fundamentales plasmado en el art. 109.I de la CPE, en ese orden
de ideas, debe precisarse que el estándar axiomático, destinado a materializar
por parte de las autoridades jurisdiccionales los valores de igualdad y justicia,
es el principio de razonabilidad.
Por su parte, la Sentencia Constitucional Plurinacional 0683/2013, de 3 de junio de

2013, también relaciona presupuestos normativos y axiológicos del principio de
razonabilidad, de la siguiente manera:
“(…) la ley, el acto administrativo y la sentencia, para ser válidos a la luz del proceso
de aplicación creadora del derecho, requieren en el marco de los postulados del
Estado Constitucional de Derecho, la observancia de dos requisitos esenciales
de validez constitucional: i) El cumplimiento de presupuestos normativo-
formales; y, ii) El cumplimiento de presupuestos axiológico jurídicos de justicia,
aspecto íntimamente vinculado al principio de razonabilidad y al principio de
prohibición de ejercicio arbitrario de poder”
En la gestión 2017, el Tribunal Constitucional Plurinacional mediante Sentencia

0074/2017, de 24 de octubre de 2017, expresó que la razonabilidad es un principio
general del derecho que constituye un límite constitucional al poder del Estado,
mediante el cual se controla las normas, en ese sentido se especificó la finalidad de
dicho principio, en los siguientes términos:
“(…) el principio de razonabilidad tiene por finalidad el preservar el valor justicia,

la razonabilidad se controla judicialmente como contenido de todos los actos
y funciones del poder -leyes, reglamentos, actos administrativos, sentencias,
etc.”
En materia de derecho tributario, el Tribunal Constitucional Plurinacional, dentro

de la Acción de Inconstitucionalidad Concreta emitió la Sentencia Constitucional
Plurinacional 0029/2013, de 4 de enero de 2013, en cuyo fundamento jurídico analizó la
inconstitucionalidad del subnumeral 4.9 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-
0030-11, de 7 de octubre de 2011, al considerarse vulneratorio a los principios de igualdad
| 55 |
y no discriminación, establecidos en la CPE, toda vez que la normativa cuestionada

estableció sanciones diferenciadas para personas naturales y personas jurídicas.
Si bien el caso citado no contiene una argumentación sustancial del principio de

razonabilidad, en su contenido se refirió al significado de razonabilidad y racionalidad,
indicando que la razonabilidad apunta a una finalidad legítima, mientras que la
racionalidad se orienta a una finalidad lógica.
Por otra parte, en la vía de impugnación administrativa, es pertinente considerar que

los actos particulares de la Administración Tributaria son impugnados a través del
Recurso de Alzada y contra la resolución que resuelve el citado recurso solamente
cabe el Recurso Jerárquico, siendo la Resolución de la Autoridad de Impugnación
Tributaria (AIT) que se dicte resolviendo el Recurso Jerárquico la que agota la vía
administrativa, pudiendo interponer contribuyente y/o la Administración Tributaria,
por la vía ordinaria de puro derecho, la Demanda Contencioso Administrativo ante el
Tribunal Supremo de Justicia.
En este entendido, solo a manera de ejemplo se pueden identificar algunas Resoluciones

de Recurso Jerárquico con proceso contencioso administrativo concluido, de acuerdo
con lo siguiente:
Cuadro 1
Sentencias asociadas a Resoluciones Jerárquicas por concepto de IVA
Sentencias Resoluciones Jerárquicas
Proceso seguido por la Gerencia Distrital de Potosí del
Sentencia N°45/2015, de 10 de marzo Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad de
de 2015. Impugnación Tributaria, impugnando la Resolución de
Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0164/2010 de 14 de mayo.
Sentencia 482/2015 de 3 de noviembre Proceso seguido por la Gerencia Distrital Cochabamba

de 2015. del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad
General de Impugnación Tributaria, impugnando
parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ
0195/2010 de 28 de junio de 2010.
Proceso seguido por la Gerencia Distrital Potosí del Servicio

de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General
Sentencia N° 519/2015, de 7 de
de Impugnación Tributaria impugnando Resolución del
diciembre de 2015.
Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0362/2010, de 3 de septiembre
de 2010.
Proceso seguido por la Empresa Minera San Cristóbal

Sentencia 525/2015 de 7 de diciembre contra la Autoridad de Impugnación Tributaria, impugnando
de 2015. la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0362/2010 de
3 de septiembre de 2010.
Fuente: Tribunal Supremo de Justicia

Elaboración Propia
| 56 |
En cuanto a los casos precedentemente citados, se puede indicar que la AIT en las
Resoluciones de Recurso Jerárquico, a fin de resolver las controversias relacionadas
con la problemática de la vinculación del crédito fiscal IVA, en su análisis identifica
la actividad del Sujeto Pasivo que se encuentra alcanzada por el IVA y a partir de
la compulsa de las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria y los
medios probatorios ofrecidos por el Sujeto Pasivo, valora el grado de vinculación
de la compra con la actividad gravada (directa o indirecta) lo que le lleva a aceptar
el cómputo del crédito fiscal; caso contrario, al no evidenciar elementos suficientes
para establecer dicho grado de vinculación, procede a ratificar la observación de la
Administración Tributaria.
En la operativa descrita, si bien de manera directa no se refiere al principio de

razonabilidad como un criterio para dilucidar la validez de los créditos fiscales; la
valoración realizada en torno a elementos razonables permite establecer que la AIT
implícitamente toma en cuenta las circunstancias previstas para la configuración
del citado principio; por lo que se considera pertinente que el desarrollo doctrinal
y jurisprudencial del principio de razonabilidad sea incorporado en las futuras
resoluciones como parte de los fundamentos que sustentan la decisión.
En cuanto a las decisiones del Tribunal Supremo de Justicia, conforme las limitaciones
establecidas en el Artículo 5 del Código Tributario Boliviano en relación a las fuentes
del derecho tributario, en el análisis de la vinculación del crédito fiscal IVA aplica
un análisis similar al realizado por la AIT; lo que demuestra la posibilidad de que
esa instancia judicial igualmente pueda considerar la aplicación del principio de
razonabilidad.
En suma, existe una variedad de Sentencias Constitucionales que analizan y utilizan el

principio de razonabilidad, ya sea como un mecanismo de control de constitucionalidad
o carácter limitativo en el ejercicio del poder público; sin embargo, en materia tributaria
aún no es evidente un referente jurisprudencial suficiente en torno a la aplicación del
principio de razonabilidad y su cualidad para evitar la comisión de arbitrariedades en
el ejercicio de derechos, ya sea por parte de la Administración Tributaria o los sujetos
pasivos; no obstante, esta situación no es óbice para la posibilidad de su aplicación.
En consecuencia, la falta de especificidad para la aplicación del principio de

razonabilidad no debería constituirse en una limitante para el Derecho Tributario, por
lo que las Resoluciones emitidas por la AIT y en particular la Administración Tributaria
podrían valerse de la doctrina y jurisprudencia existente en otros ámbitos del derecho
para considerar a este principio como un criterio orientador en sus actos, a fin de
evitar que los mismos sean atribuidos como arbitrarios.
| 57 |
11. La normativa de la Administración Tributaria
En la problemática de la vinculación se mencionó que la falta de criterios que modulen el

alcance de la vinculación del crédito fiscal en el IVA, conforme al mandato establecido
por el Artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530, ha generado una divergencia de
posiciones entre los sujetos de la relación jurídica al momento del cómputo de los
créditos fiscales, resultantes de la compra de bienes y adquisición de servicios.
Pero el problema más representativo está relacionado con los costos o gastos que no
tienen necesariamente vinculación directa con la actividad gravada o sujeta al IVA.
Esta situación se hace más evidente en los servicios o prestaciones, como es el caso
del transporte interdepartamental e internacional de pasajeros y carga, para el cual se
emitió una normativa reglamentaria por parte de la Administración Tributaria.
En tal entendido, a través de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0019-16 se

estableció las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras
o servicios y toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza que se consideran
vinculadas con la actividad del transporte interdepartamental e internacional de
pasajeros y carga, a fin de que estas sean computadas como crédito fiscal en la
determinación del IVA.
A este efecto, se definió que las adquisiciones de los ítems detallados en la normativa
referida deben cumplir con los requisitos establecidos en el Artículo 54 de la Resolución
Normativa de Directorio Nº 10-0025-1426, así como, con los criterios de vinculación
con la operación gravada, es decir, que estén destinadas al desarrollo de la actividad
gravada y sean necesarias para la generación del valor agregado.
La normativa a favor del sector transporte detalla 18 ítems, entre costos y gastos,
considerados como vinculados a la actividad regulada por la normativa específica,
según el siguiente detalle:
26 La RND N° 10-0025-14 fue abrogada por la RND N° 10-0021-16, sin embargo esta última también incluye los requisitos para la apropiación
del crédito fiscal.
“Artículo 54. (Apropiación del Crédito Fiscal).- I. La Factura, Nota Fiscal o Documento Equivalente es válida para respaldar la liquidación
de los impuestos IVA, RC-IVA, IUE y como descargo en el Sistema Tributario Integrado (STI), en los términos dispuestos en la Ley Nº 843
(Texto Ordenado Vigente) y Decretos Supremos reglamentarios, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
1. Sea el original del documento (físico en las Modalidades de Facturación Manual, Prevalorada y Computarizada o digital en las Modalidades
de Facturación Oficina.
Virtual, Electrónica Web y Electrónica por Ciclos);
2. Haber sido debidamente dosificada por la Administración Tributaria, consignando el Número de Identificación Tributaria del Sujeto Pasivo
emisor, el número de Factura y el Número de Autorización;
3. Consigne la fecha de emisión y ésta se encuentre dentro del periodo a liquidar del impuesto;
4. Acredite la correspondencia del titular, consignando el NIT del comprador o el número
de Documento de Identificación de éste, cuando no se encuentre inscrito en el Padrón Nacional de Contribuyentes (…)”
| 58 |
Cuadro 2
Compras y servicios vinculados a la actividad de transporte
Concepto Condición y/o Requisito
Placa de Control, N° B-SISA, cumplimiento de aspectos técnicos de la
Combustible
factura
Lubricantes Destinados a los vehículos que prestan el servicio de transporte
Necesarios para el funcionamiento de los vehículos que prestan el

Servicios Técnicos
servicio de transporte
Repuestos y accesorios Necesarios para el desarrollo de la actividad gravada
Mantenimiento Utilizadas en los activos del sujeto Pasivo
Sobre bienes utilizados en el desarrollo de la actividad gravadas;

Seguros personal dependiente o sobre la carga. Deben consignar el número del
contrato y/o póliza correspondiente
Servicios de transporte y Utilizados por el Sujeto Pasivo y personal dependiente que forma parte
hospedaje de la planilla de sueldos y salarios
Dotación de personal Destinado al personal dependiente
Activos Incorporación en el rubro activos fijos y utilizados en la actividad gravada
Alquileres Necesarios para cumplir con la prestación del servicio de transporte
Servicios básicos de la
Identificación del inmueble o del servicio a nombre del sujeto pasivo
oficina
Servicios administrativos Necesarios para el desarrollo de la actividad gravada
Servicios bancarios Giros a nombre del Sujeto Pasivo y personal dependiente.
El contenido de la capacitación debe tener directa relación con el

Capacitación
servicio y beneficiar al Sujeto Pasivo y/o personal dependiente.
Servicio a nombre del titular del NIT y/o personal dependiente; incluye
Servicios Médicos
compra de medicamentos.
Material de escritorio e
Identificación del Sujeto Pasivo.
impresos
Destinados a los vehículos y utilizados en el desarrollo de la actividad
Material de limpieza
gravada.
Material de construcción Destinados a los inmuebles registrados en el Rubro Activos Fijos.
Fuente: Servicio de Impuestos Nacionales

Elaboración Propia.
A efectos del presente análisis, si bien la norma administrativa tiene el propósito de

establecer las adquisiciones que se consideran vinculadas para efectos del IVA,
incluyendo dentro de los ítems definidos, conceptos que comprenden costos y gastos
vinculados a la actividad de transporte, en el fondo la misma es contradictoria con
el mandato y propósito del Artículo 8 del reglamento del IVA, puesto que en lugar de
determinar con carácter general los créditos fiscales que no se consideran vinculados
a la actividad sujeta al impuesto, la Administración Tributaria realiza una identificación
precisa de los conceptos que sí se encuentran vinculados a la actividad del transporte.
| 59 |
Desde un punto de vista de la generación de certeza operativa y jurídica, es necesario

reconocer el esfuerzo que representa haber definido los conceptos válidos para la
vinculación en el IVA en beneficio de dicho sector. No obstante, pretender que la
Administración Tributaria, por exigencia de los sujetos pasivos, extienda este trabajo
a los 35 sectores de la economía contemplados en la matriz Insumo-Producto o se
realice un listado o desagregación de costos y gastos vinculados hacia las más de
300 actividades económicas que tiene establecidas la Administración Tributaria27, la
misma no solo sería dificultosa, sino casi imposible por las particularidades de cada
uno de los sectores y más aun tratándose del gran número de actividades económicas.
Sin perjuicio del sentido contrapuesto que la norma administrativa referida estableció,
se puede identificar un elemento importante en el Parágrafo II del Artículo 3, el cual
señala:
“II. Las compras citadas en el siguiente artículo deben cumplir con los criterios
de vinculación con la operación gravada, es decir que estén destinadas
al desarrollo de la actividad gravada de transporte interdepartamental e
internacional de pasajeros y carga, que sean necesarias para la generación del
valor agregado.”
De la redacción anterior se observa un intento de la Administración Tributaria de definir

criterios de vinculación para la deducción del crédito fiscal IVA, estableciendo las
circunstancias que configurarían o materializarían la cualidad de vinculación, así identifica
que el destino y la necesidad de las compras constituyen los criterios que podrían
calificarse como razonables para el ejercicio del derecho a la deducción, pues a partir de
estos se procederá a la valoración y ponderación de la conexión (directa o indirecta) de
las compras con la actividad gravada o la generación de valor agregado, para finalmente,
aceptar la validez del crédito fiscal o la observación justificada de su inapropiación.
De esa manera, es posible entender que el planteamiento de la Administración

Tributaría, según el análisis de los elementos desarrollados en este trabajo,
implícitamente se adecúa al principio de razonabilidad, pues (con la limitación de
ser aplicable para un sector específico) procura la adecuación razonable y lógica de
criterios que deben ser considerados por los sujetos de la relación jurídica tributaria
para definir la vinculación en el crédito fiscal IVA.
Conforme lo anterior, se establece un primer escenario en el cual el conflicto

de derechos encuentra un equilibrio reglado, pues tanto el Sujeto Pasivo como la
Administración Tributaria conocen de manera cierta y concreta las circunstancias que
deben tenerse en cuenta en la liquidación del crédito fiscal IVA. De este modo, se
27 La desagregación de actividades de la Administración Tributaria se basan en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), que
es un sistema de clasificación, mediante códigos, de las actividades económicas, según procesos productivos.
| 60 |
genera certeza para que en la autodeterminación y/o en la determinación de oficio,

los criterios de destino y necesidad de la compra sean los elementos comunes que
deben evaluarse y ponderarse; aspecto que si bien no elimina de forma absoluta
la arbitrariedad y/o subjetividad con la que puedan actuar los sujetos de la relación
jurídica tributaria; empero, tiende a minimizar la existencia de situaciones extremas
que surgen por la prevalencia de la dicotomía de interés público y privado.
Por otra parte, la norma administrativa referida identifica un segundo escenario

en el cual convergen los derechos de los sujetos de la relación jurídica tributaria,
estableciéndose que si bien pueden existir costos y/o gastos respecto a los cuales
el Sujeto Pasivo puede demostrar razonablemente el cumplimiento de los criterios
de destino y necesidad; no obstante, si conceptualmente la compra no se adecúa a
ninguno de los ítems listados, la misma no será parte de la deducción admitida.
En el caso señalado, el rechazo de las compra de bienes y/o servicios que se

encuentran fuera de los ítems consignados en la normativa administrativa, sale
del contexto razonable expuesto, surgiendo una posición arbitraria por parte de la
Administración Tributaria, pues el Sujeto Pasivo pese a tener los medios para demostrar
la vinculación de su compra se vería limitado en su derecho a la deducción del crédito
fiscal, solo porque el concepto de la compra no forma parte de los ítems listados,
situación que generaría una contraposición respecto al principio de razonabilidad y a
la vez provocaría una vulneración al Debido Proceso.
De ahí que adquiere relevancia la regulación de los créditos fiscales en un sentido

amplio a fin de que sean considerados vinculados con la actividad sujeta al impuesto,
por aplicación del principio de razonabilidad en la identificación y admisión de
los costos y/o gastos por parte del Sujeto Pasivo y la Administración Tributaria, lo
contrario implicaría ingresar en una situación de arbitrariedad, siendo que la norma
administrativa pendiente de emisión no podría abarcar la infinidad de costos y gastos
emergentes de las actividades gravadas por el IVA.
A pesar de la incongruencia señalada, corresponden resaltar que la normativa de la

Administración Tributaria implícitamente adecúa el ejercicio de su facultad al principio
de razonabilidad, pues el hecho de incorporar elementos respecto a la problemática
de la vinculación en el IVA, permite establecer una situación de certeza técnica y
seguridad jurídica a través del establecimiento de criterios lógicos y razonables como
medios para alcanzar la finalidad del impuesto en relación a someter al gravamen la
generación de valor agregado.
Asimismo, para el fin del presente trabajo, es preciso considerar que la resolución
normativa citada, no es la única que hace alusión a la razonabilidad en materia
tributaria, pues este término tiene connotación en materia contable, tal como se
| 61 |
puntualizó anteriormente. En este orden, la Administración Tributaria a fin de regular

la presentación de los Estados Financieros con Dictamen de Auditoría Externa y la
elaboración de la Información Tributaria Complementaria, a través de la RND N°
101800000004 de 2 de marzo de 2018, como parte de los procedimientos mínimos de
auditoria a la información tributaria refiere que estos deben reflejar la razonabilidad del
impuesto declarado, para el caso del IVA, RC IVA e IEHD, en tanto que para el IUE-BE,
la auditoría debe reflejar la razonabilidad del procedimiento de retención; teniendo en
cuenta que estos procedimientos son complementarios y que los Estados Financieros
deben cumplir con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Cabe mencionar que los procedimientos de auditoría citados y que contemplan a la

razonabilidad como un elemento para evaluar la información tributaria fueron incluidos
por la Administración Tributaria desde la gestión 2002, a través de la RND N° 10-0001-02.
Lo rescatable de este caso es el hecho de que la razonabilidad, a más de 15 años, es

considerada como un criterio para la evaluación de la credibilidad de la información
tributaria para fines del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE); por
lo que, es meritoria la incorporación del principio de razonabilidad como un criterio
técnico-jurídico para fines de la vinculación del crédito fiscal del IVA, la misma que
halla su sustento en la necesidad de establecer una situación de certidumbre técnico-
jurídica que evite la arbitrariedad en el ejercicio de los derechos de la Administración
Tributaria y de los sujetos pasivos.
12. Un giro reglamentario en la vinculación del crédito fiscal

IVA
En el desarrollo de este trabajo se enfatiza el permanente conflicto entre los sujetos de
la relación jurídica tributaria respecto a la vinculación del crédito fiscal IVA; así también
se expuso el incumplimiento del mandato dispuesto por el Artículo 8 del Decreto
Supremo N° 21530 y la existencia de normativa administrativa con fines diferentes
al IVA pero que refiere a la razonabilidad; incluyéndose también un desglose del
tratamiento de los costos y gastos las compras considerados como vinculados para
el sector de transporte.
En razón de ello, también se considera que el principio de razonabilidad puede

constituirse en un criterio idóneo para evitar la arbitrariedad y/o subjetividad de los
actos, tanto de la Administración Tributaria como de los sujetos pasivos. Sin embargo,
esto requeriría un cambio de sentido del citado Artículo 8 del reglamento del IVA, es
decir, un giro sustancial en la idea de establecer con carácter general los créditos
fiscales que no se consideran vinculados a la actividad sujeta al IVA, optándose por
una amplitud de los créditos fiscales vinculados a la actividad gravada en función al
principio de razonabilidad.
| 62 |
Tomando en cuenta el tiempo transcurrido sin poder lograr de manera general el

cometido reglamentario, por las dificultades que implica su cumplimiento, resulta
conveniente y pertinente a la vez, una modificación del referido Artículo 8 en un
sentido positivo, lo que consecuentemente produciría efectos en cuanto a la seguridad
operativa y jurídica para los sujetos pasivos, así como la Administración Tributaria.
Esta modificación reglamentaria significaría un cambio de orientación jurídica,

puesto que en lugar de establecer una larga lista general para todos los sectores
y/o actividades económicas de todo aquello que no se considera vinculado, se opte
porque la Administración Tributaria aplicando el principio de razonabilidad convalide
los créditos fiscales que se consideran vinculados a la actividad sujeta al IVA.
El fundamento legal para reconocer y permitir la aplicación del principio de razonabilidad

como un criterio válido desde su alcance, fin y límite se encuentra reconocido en
el Parágrafo II del Artículo 5 del Código Tributario Boliviano. Este claramente señala
que cuando exista un vacío normativo, con carácter supletorio a mencionado Código,
pueden tomarse los principios generales del Derecho Tributario y en su defecto los
de otras ramas jurídicas que correspondan a la naturaleza y fines del caso particular.
Por lo tanto, si acaso existiera la intención de la Administración Tributaria de generar

un escenario positivo y de mayor certidumbre en el tratamiento de la vinculación del
crédito fiscal IVA, sencillamente podría valerse del criterio de razonabilidad (hasta
ahora referidas de manera superficial e implícita en las resoluciones normativas)
para apuntar a resolver el conflicto de derechos de los sujetos de la relación jurídica
tributaria.
13. A manera de conclusiones
De acuerdo al análisis y las ideas expuestas a lo largo de este trabajo, si bien el IVA
admite en su liquidación la deducción del crédito fiscal en la medida que las compras
se vinculen a la actividad gravada; empero, en su aplicación subsiste una concepción
bifurcada de su alcance, esto debido a la ausencia de un criterio o criterios técnico-
jurídicos que orienten el uso lógico y razonable del crédito fiscal, aspecto que
desemboca en un conflicto de derechos de los sujetos de la relación jurídica tributaria.
Esta pugna pone de relieve que la vinculación per se no es suficiente para identificar
todos los conceptos que puedan asociarse a la diversidad de sectores y/o actividades
económicas.
En este sentido, la razonabilidad como un principio general de Derecho se constituye

en un criterio válido para orientar los actos y decisiones de los sujetos de la relación
jurídica tributaria, esto en el marco del “deber ser”, pues conforme el razonamiento
expuesto la concepción técnico-jurídica que recoge el principio de razonabilidad
| 63 |
coadyuvaría en la resolución del conflicto de derechos, evitando la arbitrariedad y

minimizando las anomalías subjetivas que se suscitan en el cómputo del crédito fiscal
vinculados a los hechos gravados por el IVA.
Hay que reconocer que si bien, en estricto sentido, el principio de razonabilidad no

se encuentra dentro de la regulación tributaria y administrativa de forma expresa;
sin embargo, a partir de la aplicación supletoria dispuesta por el Código Tributario
Boliviano, es posible la aplicación de este principio general como regulador
en la divergencia de derechos, en el marco del Debido Proceso reconocido
constitucionalmente.
A este respecto, la jurisprudencia constitucional ha establecido los elementos y

fundamentos jurídicos que definen el alcance y fin del principio de razonabilidad
en diversas áreas del derecho; sin embargo, en materia tributaria su análisis queda
limitado en conjunción con el principio de proporcionalidad y equidad, relacionada al
régimen sancionador.
En la vía administrativa, los precedentes emitidos por la AIT y las Sentencias del
Tribunal Supremo de Justicia, en relación a la vinculación del crédito fiscal IVA, si bien
incorporan de manera indirecta o implícita valoraciones que permiten la aplicación de
criterios razonables para la resolución de las controversias, los mismos no refieren de
manera directa al principio de razonabilidad, sino que sobrentienden su concepción,
aspecto que se constituye en una limitante los actuados correspondientes.
Por su parte, cabe considerar que la Administración Tributaria a partir de la emisión

de la RND N° 10-0019-16, ha establecido criterios razonables para establecer la
medida de la vinculación del crédito fiscal IVA, definidos estos como el destino y
la necesidad de la compra; observándose que si bien la norma administrativa es
contraria al mandato establecido en el Artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530 y
solo es aplicable para el sector de transporte interdepartamental e internacional de
pasajeros y carga, es ponderable la intención de regulación a fin de generar certeza
operativa-jurídica para los Sujetos Pasivos.
Finalmente, a partir de todos los elementos desarrollados y analizados en el presente

trabajo, se genera un escenario técnico-jurídico para que los actos de la Administración
Tributaria internalicen o incorporen el principio de razonabilidad y sus elementos, con
el objeto de contar con reglas claras y precisas en la vinculación y cómputo del crédito
fiscal IVA; las mismas que no solo deberían formar parte de la autodeterminación o
de la determinación de oficio, sino que su aplicación también debería involucrar a
las instancias de impugnación en la vía administrativa y jurisdiccional, en materia de
Derecho Tributario.
| 64 |
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| 67 |
LA VINCULACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL

EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Telma Susana Togo Coca - Bolivia
Licenciada en Economía, graduada de la Universidad Técnica de Oruro. Máster en

Derecho Tributario, título otorgado por la Universidad Andina Simón Bolívar – Sede
La Paz, Bolivia. Participó de los Cursos en Política y Técnica Tributaria, y Precios de
Transferencia dictados por el CIAT; Nociones de Fiscalidad Internacional y Prácticas
Aduaneras Internacionales en Comercio Exterior. Desarrolló su carrera profesional en
las áreas de Fiscalización y Técnico Jurídico de la Gerencia Distrital El Alto del Servicio
de Impuestos Nacionales; formó parte del equipo profesional de la Superintendencia
Tributaria y, de las Unidades de Recurso Jerárquicos y de Tributación Interna del
Viceministerio de Política Tributaria. Actualmente, se desempeña como Secretaria
Técnica en la Autoridad General de Impugnación Tributaria. En lo académico es
docente del Diplomado en Gestión Tributaria y la Maestría en Derecho Tributario y
Derecho Procesal Tributario de la Universidad Andina Simón Bolívar. Diplomado en
Tributación, Maestría en Tributación, Maestría en Administración y Control Financiero
de la Universidad Mayor de San Andrés.
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LA VINCULACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL

EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Donald Marín Mamani Flores - Bolivia
Magister Internacional en Hacienda Pública y Administración Financiera por el

Instituto de Estudios Fiscales y la Universidad Nacional de Educación a Distancia
de España. Economista titulado de la Universidad Mayor de San Andrés, cuenta con
diplomados de especialización en materia de tributación por la Universidad Andina
Simón Bolívar y la Universidad Católica Boliviana “San Pablo”, además de cursos en
Fiscalidad Internacional por el Instituto de Estudios Fiscales. Ha realizado diversas
publicaciones en medios de prensa nacional en el ámbito económico y tributario.
Desempeñó funciones en el Ministerio de Hacienda y actual Ministerio de Economía y
Finanzas Públicas, en el presente es consultor tributario-fiscal.
| 70 |
www.ait.gob.bo
Agosto 2018 N°3
DERECHO ADUANERO: CONFORMACIÓN, AUTONOMÍA Y

PRINCIPIOS QUE LO RIGEN
Ricardo Xavier Basaldúa

Argentina
1. Derecho Aduanero: Concepto
Por Derecho Aduanero entendemos un conjunto de normas jurídicas dictadas con la

finalidad de regular la entrada y salida de mercaderías del ámbito territorial del Estado
de que se trate.
La razón de ser del Derecho Aduanero estriba en la imperiosa necesidad que tienen
todos los Estados de conocer todas las mercaderías que pretenden ingresar o egresar
del territorio nacional y, en su caso, permitir, condicionar o denegar su entrada y salida.
Tales restricciones se fundan en que los Estados están obligados a preservar el bien
común de su población.
Esa finalidad implica, entre otras tareas, funciones o misiones, la de evitar la entrada
de objetos que resulten nocivos para la población, ya sea que afecten la moral y salud
públicas, la sanidad animal y vegetal, el medio ambiente, etc., o por razones de orden
o seguridad pública.
También debe evitarse la salida de objetos cuando ellos constituyan parte del acervo
arqueológico o cultural de la Nación o cuando su exportación ponga en peligro el
abastecimiento de productos esenciales para la alimentación o por constituir insumos
o materias primas indispensables para la industria nacional.
Para ello en los Estados se sanciona un conjunto de normas jurídicas que les permiten
ejercer el control sobre dicho tráfico. Este sistema jurídico es el que denominamos
Derecho Aduanero.
Nos plantearemos a continuación tres temas que están estrechamente relacionados

entre sí. Primero determinar donde se conformó por primera vez un sistema jurídico que,
| 75 |
atendiendo a su objeto, mereciera denominarse Derecho Aduanero, constituyendo

así una nueva rama jurídica. Además, dilucidar si este sistema posee autonomía
jurídica y cuáles son los principios que lo rigen.
2. La conformación del derecho aduanero como disciplina

jurídica
Es en Francia donde hallamos las primeras manifestaciones que llevaron a un

ordenamiento sistemático de las normas que hoy en día calificamos como “Derecho
Aduanero”.1
Ello tuvo lugar en el Siglo XVII, cuando Francia se fue consolidando como “Estado-
Nación”.
Ya durante el reino de Enrique IV, bajo la iniciativa de su ministro de finanzas Sully, se

dictó el 31 de mayo de 1607 el Reglamento General sobre los derechos aduaneros
(traites). Este reglamento procuró ordenar las disposiciones relativas al pago de
estos tributos, cuya percepción estaba encomendada entonces a los Cinco Grandes
Arrendamientos (Cinq Grosses Fermes).
Pero es en el reino de Luis XIV cuando puede encontrarse una manifestación jurídica
indudable que merece ser calificada de una verdadera codificación de la materia
aduanera. En febrero de 1687, bajo el impulso del ministro Jean-Baptiste Colbert,
se dictó una Ordenanza aduanera, en la que en catorce títulos, que abarcan 162
artículos, se aborda la materia aduanera en forma sistemática y completa.
Por eso esta Ordenanza fue considerada por la doctrina como el primer código de
aduanas de Francia.2
Producida la Revolución francesa en 1789, la Asamblea constituyente sancionó por

ley del 22 de agosto de 1791 el “Código de las Aduanas” (“Code des Douanes”).
Este código recepta básicamente las disposiciones de la famosa ordenanza.
Tanto en la Ordenanza de 1687 como en el Código de Aduanas de 1791 el Derecho

Aduanero como disciplina jurídica alcanza la que denominamos una “autonomía
legislativa”. Ha nacido así la rama jurídica denominada “Derecho Aduanero”.
| 76 |
3. La autonomía del derecho aduanero
En el mundo moderno, tanto los órdenes jurídicos nacionales como el internacional,

se nos presentan integrados con una gran cantidad y variedad de normas.
En atención a esta realidad compleja, para facilitar su estudio, enseñanza y aplicación,

se han clasificado a las normas que integran los órdenes jurídicos en diferentes
sectores o “ramas jurídicas”, atendiendo a la materia objeto de regulación específica.
En el Derecho romano, podíamos distinguir un árbol con dos grandes ramas, el

Derecho público y el Derecho privado.
Con el paso del tiempo, las ramas que surgen de ese árbol o tronco común se han
ido ampliando.
Las ramas se diferencian entre sí por regular asuntos, materias u objetos distintos.
Hablar de “ramas jurídicas” presupone un doble reconocimiento: por una parte, la

especialidad o el particularismo de ciertas normas, que justifican su distinción y
consideración por separado y, por otra, la existencia de un tronco común, del cual
todas ellas son dependientes.
En efecto, con relación a las distintas ramas jurídicas se predica su “autonomía”,

aunque en un sentido relativo, pues no se reniega del tronco común ni del hecho de
pertenecer todas las normas jurídicas a un orden jurídico único (uno universo iure) 3,
el orden jurídico nacional.
Hay autores que para evitar malentendidos prefieren hablar de “particularismo”. 4 Nosotros
pensamos que, con el alcance indicado, el empleo de la expresión “autonomía” no
debiera acarrear dificultades. Por otra parte, ella tiene notorio arraigo en la doctrina. 5
En la doctrina, lamentablemente, no se emplea la expresión “autonomía” en forma

unívoca y es así que gran parte de las dificultades o divergencias se originan en
el hecho de no precisarse a qué clase de autonomía se está haciendo referencia.
Resulta claro que la misma adquiere significados distintos según el calificativo que
se le agregue. Podemos diferenciar, como lo hacen otros autores 6, varias clases de
autonomía: “científica”, “jurídica”, “legislativa”, “jurisdiccional” y “didáctica”.
| 77 |
Plantear el problema de la “autonomía científica” implica determinar si un conjunto

de normas se encuentra suficientemente diferenciado del resto del ordenamiento en
función de la regulación de un objeto propio que se traduce en un léxico, conceptos,
institutos, instituciones y principios específicos, de forma tal que constituya un ámbito
normativo que justifique su estudio por separado. En caso afirmativo, habremos
hallado una materia especial de investigación.
Estaremos en presencia de una “autonomía jurídica” cuando, dentro de un orden

jurídico dado, podamos diferenciar un sistema de normas, es decir, un conjunto
orgánico de normas que responda a la regulación de un objeto determinado y del
cual puedan inducirse principios propios.
La “autonomía legislativa” constituye, por lo general, una respuesta del legislador

frente a la existencia de una autonomía jurídica 7, cuando decide incluir en un cuerpo
común -v.gr., un código, una ordenanza o una ley general- al conjunto de normas que
conforman el sistema.
La “autonomía jurisdiccional” importa la creación de un fuero o de tribunales

especializados para conocer en los conflictos originados en la aplicación de un
conjunto de normas, que regula cierta materia o cierto tipo de relaciones jurídicas.
La “autonomía didáctica” -también denominada docente o de cátedra- alude a la

existencia de una enseñanza por separado de la materia de que se trata. Esta situación
se manifiesta en la Universidad con la inclusión de la materia en los programas
de estudios y una especialización en la docencia, que puede manifestarse en la
conformación de distintas cátedras.
Si observamos los ordenamientos jurídicos latinoamericanos, advertimos de

inmediato que el Derecho Aduanero ha sido objeto de una legislación diferenciada,
ya sea que se trate de códigos, leyes generales u ordenanzas.
En México, la Ley Aduanera de 1995 (modificada por DL del 9/12/2013).
En Centroamérica, como consecuencia del Tratado General de Integración Económica

Centroamericana, suscripto el 13/12/1960, se aprobó el Código Aduanero Uniforme
Centroamericano (CAUCA), seguido por un CAUCA II en 1993, un CAUCA III en
1997 y un CAUCA IV en 2006 -este último no concitó general adhesión-.
También en Centroamérica, cabe mencionar: en Costa Rica, la Ley General

de Aduanas 7557 del 13/10/1995, modificada en 2012; en El Salvador, la Ley
Aduanera de 1931; en Guatemala, la Ley Aduanera Nacional de 2012; en Panamá,
| 78 |
el decreto - Ley 1 del 13/2/2008; y en la República Dominicana, la Ley 3489 para

el Régimen de las Aduanas del 14/2/1953.
En América del Sud, en la Argentina, el Código Aduanero de 1981; en Bolivia, la

Ley General de Aduanas del 28/7/1999; en Brasil, el decreto 6759 del 5/2/2009, que
Regulamenta a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle
e a tributação das operações de comércio exterior; en Colombia, el Estatuto Aduanero
-decreto 390 de 2016-; en Chile, la Ordenanza de Aduanas de 1953 (decreto con
fuerza de ley 213; actualmente texto refundido por decreto con fuerza de ley 30 de
2004); en Ecuador, Ley Orgánica de Aduanas del 17/12/2003, ahora incorporada al
Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones de 2010; en Paraguay,
el Código Aduanero aprobado por ley 2422 del 5/7/2004; en Perú, la Ley General de
Aduanas de 2008; en Uruguay, el Código Aduanero de 2014; y en Venezuela, la Ley
Orgánica de Aduanas del 25/5/1999.
Por otra parte, en Europa, cabe recordar el Código Aduanero de la Unión Europea
(Reglamento UE 952 del Parlamento Europeo y del Consejo del 9 de octubre de
2013), que se aplica en veintiséis Estados.
Se advierte que todos estos ordenamientos aduaneros, a pesar de las reformas

introducidas a través del tiempo, permanecen separados de la legislación que rige
la tributación interna.
En consecuencia, se comprueba que en todos estos países se ha reconocido la

necesidad de otorgarle a esta materia autonomía legislativa.
4. Los principios generales del derecho
A los fines de este trabajo, enunciamos como principios generales 8 -en forma amplia-
ciertas normas jurídicas con pretensión de generalidad, que establecen el fin a ser
alcanzado, las que deben desarrollarse o concretarse mediante otras normas.
Giorgio Del Vecchio enseña que “...es carácter propio de los principios jurídicos el
señalar tan solo las directrices fundamentales” 9. A su vez, Genaro R. Carrió nos dice
que “Los principios no exigen un comportamiento específico. Establecen una meta
por alcanzar” 10.
A nivel internacional, cabe tener presente que el Estatuto de la Corte Internacional

de Justicia, Anexo a la Carta de la Organización de las Naciones Unidas (adoptado
el 26 de junio de 1945), en el art. 38 establece que: “1. La Corte, cuya función es
decidir conforme al derecho internacional las controversias que le sean sometidas,
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deberá aplicar:... c) los principios generales de derecho reconocidos por las naciones
civilizadas”.
Por otra parte, en el ámbito de la Organización Mundial del Comercio (OMC), en la

jurisprudencia resultante de la aplicación del Entendimiento relativo a las normas y
procedimientos por los que se rige la solución de diferencias, se suelen mencionar
los siguientes principios: a) buena fe, b) abuso de derecho, c) pacta sunt servanda, d)
stoppel (necesidad de congruencia) e) aquiescencia, f) irretroactividad, g) equidad,
h) efecto útil, i) in dubio mitius, j) res judicata, y k) proporcionalidad 11.
Antes de abordar el tema de los principios generales del Derecho Aduanero, es

necesario tener en cuenta que siendo el Derecho Aduanero una de las ramas
jurídicas que integran el orden jurídico que corresponde a un Estado dado, se halla
sujeto a los principios generales del Derecho que rigen en el mismo y que resultan
aplicables a la materia aduanera.
En primer lugar, cabe señalar a aquellos establecidos o reconocidos en las

constituciones políticas que se refieren o resultan aplicables a la materia aduanera.
En la Constitución Nacional de la República Argentina, pueden mencionarse

especialmente:
• Principio de legalidad: establecimiento de los derechos aduaneros como

atribución del Congreso Nacional (arts. 4º, 17 y 75, inc.1º).
• Principio que prescribe que todas las aduanas son nacionales -no hay aduanas
provinciales- (arts. 9º y 126).
• Principio de igualdad ante la ley (art. 16).
• Principio del debido proceso ante los jueces naturales (art. 18).
• Principio de uniformidad de los derechos aduaneros en todas las fronteras de la

Nación (art. 75, inc. 1º).
• Principio de libertad para comerciar (art. 14)
• Principio de la libre navegación de los ríos interiores, art. 26).
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• Principio que obliga al gobierno a afianzar sus relaciones de comercio con

Estados extranjeros (art. 27)
• En la Constitución Política de la República de Bolivia del 2009, pueden

mencionarse especialmente:
• Principio de irretroactividad de las leyes (art. 123).
• Principio de la legalidad: establecimiento de los tributos por la Asamblea

Legislativa Plurinacional (art. 158, I).
• Principios de protección para la producción boliviana y de fomento a las

exportaciones con valor agregado (art. 255, II).
• Principios de preservación y desarrollo de zonas fronterizas (art. 261).
• Principio que establece como competencia privativa del nivel Central del Estado
el régimen aduanero (art. 298).
• Principio de fortalecimiento de la capacidad exportadora boliviana (art. 318)
• Principios de igualdad, proporcionalidad y transparencia aplicables en la política

fiscal (art. 323, I).
• Principio de penalización del contrabando (art. 325).
Todos estos principios constitucionales que mencionamos a título ilustrativo y sin

pretender ser exhaustivos, resultan de aplicación a la materia aduanera de los países
involucrados.
5. Los principios generales del derecho aduanero
Resulta necesario precisar ahora que cuando nos referimos a los principios generales
del Derecho Aduanero, aludimos a los principios propios del Derecho Aduanero, es
decir aquellos que hacen a su esencia. No hacemos referencia entonces aquí a
otros principios generales del Derecho que resultan aplicables al Derecho Aduanero,
en tanto este forma parte de un orden jurídico determinado y, por lo tanto, le son
aplicables sin duda los principios constitucionales atinentes a la materia, a los que ya
hemos mencionado (v.gr., legalidad, igualdad, etc.). Tampoco nos ocupamos aquí de
aquellos otros principios que responden a una concepción doctrinaria determinada,
| 81 |
y que han logrado plasmarse en tratados, como es el caso del GATT (primero en
1947 y luego en 1994), que trataremos en el punto siguiente.
Del sistema jurídico tradicional conocido como Derecho aduanero pueden inducirse
ciertos principios generales que lo rigen.
1) Principio que prescribe que todas las mercaderías que ingresan o egresan
del territorio del Estado sean sometidas a su control.
Este principio puede dar lugar a diversos deberes, según si atañen al Estado como
tal, a la aduana como organismo administrativo de aplicación, a los transportistas o
a los importadores y exportadores.
a) Estado
Todos los Estados prevén el control sobre todas las mercaderías que pretenden
ingresar o egresar del territorio sometido a su soberanía, con independencia de
que se encuentren gravadas con tributos o que les resulten de aplicación otras
restricciones económicas o no económicas a la importación o a la exportación. 12
El ejercicio de ese control es un deber del Estado, que incumbe a los respectivos
gobiernos. 13
La violación de este control se halla severamente castigado. Así, el ilícito de

contrabando consiste en evadir, dificultar o impedir su ejercicio por parte de la
autoridad administrativa competente (aduana) y es objeto de distintas penas (prisión,
multa, comiso, inhabilitaciones para importar o exportar, eliminación del registro de
importadores o exportadores).
En consecuencia, el deber de los Estados de controlar todas las mercaderías que

ingresan o egresan de su territorio, constituye un principio esencial del Derecho
aduanero.
b) Aduana
En cuanto es un sector de la administración pública a la que se le encomienda ese

control, tiene los siguientes deberes:
• Someter a su control a todas las mercaderías que ingresan o egresan del territorio
del Estado (fuere territorio aduanero o área franca). 14
| 82 |
• Establecer los lugares habilitados para realizar la importaciones y exportaciones,

es decir las oficinas de aduana, así como los caminos o vías de arribo hasta
ellos. 15
• Controlar todas las mercaderías que pretenden ingresar o egresar. Tanto a las
que le son sometidas a control como a aquellas que pretendan hacerlo en forma
clandestina.
c) Transportistas
Tienen los siguientes deberes:
• Llevar a bordo de los medios e transporte que conducen la documentación

donde se indique la totalidad de la mercadería que transportan (v.gr., manifiestos
de carga, de provisiones de a bordo y de pacotilla).
• Ingresar por las vías o caminos indicados, sin desviarse ni demorarse, y

dirigirse directamente a los lugares habilitados para realizar las operaciones de
importación y de exportación (aduanas). 16
• Someter toda su carga al control aduanero.
• Declarar a la aduana el cargamento, las provisiones de a bordo y la pacotilla que

transportan, mediante la presentación de los manifiestos respectivos. 17
• Designar, si se trata de un medio de transporte extranjero, un representante

solvente (agente de transporte aduanero) para que actúe en plaza en su nombre y
asuma solidariamente con el transportista la responsabilidad por las deudas con
la aduana, derivadas de eventuales tributos o de multas, que resulten exigibles
a los transportistas (v.gr., supuestos de faltantes de mercadería, existencia de
mercadería oculta a bordo).
• En la destinación de tránsito, deben adoptar todas las medidas que aconseja la

prudencia, según la peligrosidad del camino a recorrer y el valor de la mercadería
transportada, para resguardar la mercadería extranjera -sin libre circulación-
que traslada de una aduana de entrada a otra aduana intermedia (interior) o de
salida, y asegurar su arribo.
| 83 |
d) Importadores y exportadores
Tienen los siguientes deberes:
• Someter al control aduanero toda la mercadería que pretendan importar o

exportar. 18
• Presentar una declaración previa a la aduana, brindando en forma completa,

veraz y exacta la información requerida sobre las mercaderías objeto de la
operación aduanera de que se trate. 19
• Abonar antes del libramiento de la mercadería (o, en su caso, garantizar a

satisfacción de la aduana) los tributos debidos.
2) Principio que prescribe que el ingreso o el egreso de las mercaderías al

o del territorio del Estado se realice exclusivamente por los lugares habilitados para
ello (es decir los lugares habilitados para realizar las operaciones de importación o
de exportación: los puertos, aeropuertos, pasos, etc.).
3) Principio que prescribe que el ingreso o el egreso de las mercaderías

al territorio del Estado se realice siguiendo los caminos o las vías autorizadas para
ello, y que son los que conducen a las aduanas establecidas y competentes para su
despacho. 20
4) Principio que impone a los transportistas que llevan y traen mercaderías

en su tráfico internacional que tengan a bordo del medio de transporte documentos
denominados “manifiesto”, que se refieren a la carga, a las provisiones de a bordo
(“rancho”) y a las pertenencias o efectos personales de la tripulación (“pacotilla”),
donde se hallen individualizadas todas las mercaderías que transportan.
5) Principio que impone a los transportistas cuando arriban al puerto de

destino declarar las mercaderías que transportan mediante la presentación de los
manifiestos.
6) Principio que impone a los importadores y exportadores efectuar una

declaración completa y exacta de la mercadería que pretenden importar. 21
7) Principio de la inalterabilidad de la declaración efectuada ante la aduana. 22
8) Principio que impone a los importadores y exportadores el pago previo, al
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despacho aduanero solicitado, de los derechos de importación y de exportación que

gravaren la importación o la exportación de las mercaderías. 23
9) Principio que prevé que la fecha de registro regular de la declaración

efectuada ante la aduana determina el régimen aduanero aplicable a las mercaderías 24.
10) Principio que equipara las penas previstas para el delito de contrabando
configurado con el de su tentativa. 25
11) Principio del despacho en confianza, que exige del importador y del
exportador como contrapartida actuar de buena fe al tiempo de presentar y declarar
la mercadería, ya que la aduana no puede verificar todas las mercaderías, pues el
tráfico moderno, por su velocidad y cantidad, impone a las aduanas efectuar un
control selectivo. 26
6. Principios aplicables al derecho aduanero
Como anticipamos, consideramos que deben diferenciarse los principios que hemos
mencionado -que son propios del Derecho Aduanero, porque hacen a su existencia
y razón de ser, así como a su objeto y a la función esencial de las aduanas, que es
el control- de aquellos otros que resultan de aplicación a la materia aduanera como
consecuencia de lo previsto en ciertos tratados vigentes o en las Constituciones
políticas de los distintos Estados (principios de orden constitucional).
En el ámbito internacional, el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y el

Comercio (GATT) 27 impone una serie de obligaciones a sus Miembros con el fin de
liberalizar y brindar seguridad al comercio internacional.
Es sabido que el Derecho aduanero constituye un instrumento eficaz y versátil para

llevar a cabo distintas políticas económicas, tanto aquellas que responden a una
concepción de un Estado liberal como a uno proteccionista. Así, por ejemplo, el
arancel puede tener tanto fines de recaudación como de protección de las actividades
económicas locales.
Después de la Segunda Guerra Mundial se decidió establecer un nuevo orden

económico basado en la libertad de comercio y en la no discriminación en el
tratamiento aduanero de las mercaderías, cualquiera fuera su país de origen.
Resulta claro que la elaboración de GATT fue ante todo una reacción al proteccionismo,
especialmente al instaurado entre las dos guerras.
| 85 |
En consecuencia, el GATT, tanto el de 1947 como el de 1994, constituye un sistema

normativo que procura asegurar la liberalización del comercio internacional, para lo
cual impone un conjunto de obligaciones a los Miembros. Se reduce de tal forma
la soberanía de los Estados para regular libremente la materia aduanera mediante
el establecimiento de diversos principios que favorecen la libre circulación de las
mercaderías. Así, se dispone la disminución de las barreras aduaneras (se trate de
los aranceles aduaneros, como de las reglamentaciones comerciales restrictivas)
y, de tal modo, se brinda previsibilidad a los protagonistas del tráfico internacional
(v.gr., los comerciantes). Asimismo, se condena el trato discriminatorio en el comercio
internacional.
Entre tales principios 28, destacamos el de no discriminación, el de transparencia, el

que admite al arancel aduanero como único instrumento autorizado para regular el
comercio exterior, el de la valoración en aduana de las mercaderías según pautas
objetivas, el que proclama la disminución progresiva de los aranceles aduaneros, el
de la consolidación de los derechos aduaneros negociados, el que condena recurrir
a las restricciones económicas directas, el que preconiza la libertad de tránsito
de las mercaderías y el que veda las medidas unilaterales, como las retorsiones y
represalias, y requiere la consulta obligatoria entre los Miembros en disputa y provee
un sistema de solución de controversias en la esfera de la OMC.
Veamos, a continuación, cómo dichos principios influyen en los Derechos aduaneros

nacionales:
1. El principio de no discriminación, desarrollado en los Artículos I y III

del GATT, presenta dos aspectos. El Art. I exige de cada Estado Miembro
que otorgue en la aduana un trato igualitario a las mercaderías importadas
de los demás países Miembros. Se sustenta en la cláusula de la nación
más favorecida, en virtud de la cual cualquier ventaja, favor, privilegio o
inmunidad concedido por un Miembro con relación a un producto originario
de otro Miembro debe ser extendido, en forma inmediata e incondicional, a
los productos idénticos o similares de los demás Miembros. El Art. III exige
que se asegure un mismo tratamiento entre las mercaderías nacionales y
las extranjeras que hubieran sido importadas para consumo. Se expresa
mediante la cláusula del trato nacional.
Resumiendo, este principio obliga a los Estados Miembros a tratar en forma

igualitaria a las mercaderías de los demás Miembros al tiempo de ser éstas
importadas, así como a no establecer distinciones entre las mercaderías
nacionales y las extranjeras una vez introducidas en forma regular en
importación para consumo -definitivamente- en su mercado interno.
| 86 |
2. El principio de transparencia, contemplado especialmente en el Art. X,

obliga a los Miembros a publicar oficialmente toda la normativa mediante
la cual regulan el comercio exterior, bajo pena de que, de no hacerlo, esas
regulaciones y las restricciones impuestas al comercio resultan inoponibles
a los demás Estados Miembros y a los comerciantes respectivos. De esta
norma puede inferirse el principio de irretroactividad en la aplicación de las
restricciones al comercio.
3. El principio que postula el arancel aduanero como el único instrumento

admitido para regular el comercio internacional –que se infiere a contrario
sensu del Art. XI-, obliga a los Miembros a utilizar únicamente derechos de
importación para restringir el tráfico comercial de mercaderías, resultándoles
vedado establecer restricciones económicas directas.
4. El principio que prescribe que la valoración en aduana de las mercaderías

importadas debe efectuarse ateniéndose a su valor real, contemplado en el
Art. VII del GATT, obliga a los Miembros a determinar la base imponible de
los derechos de importación ad valorem de conformidad con los métodos
establecidos en el Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del GATT.
5. El principio relativo a la disminución general y progresiva de los derechos

aduaneros, que emana de los Arts. II, XXV, párrafo 1, y XXVIII bis del GATT
de 1994, obliga a los Miembros a procurar, en base a reciprocidad y ventajas
mutuas, reducir el nivel de sus respectivos aranceles aduaneros.
6. El principio de la consolidación de los aranceles aduaneros, que se infiere de

los Arts. II, párr. 1, y XXVIII del GATT, obliga a los Miembros a no aumentar las
alícuotas acordadas en las ruedas de negociación multilateral e incorporadas
en las respectivas listas nacionales.
7. El principio de la condena a las restricciones económicas directas a las

importaciones, consagrado en el Art. XI del GATT, obliga a los Miembros a
no establecer restricciones cuantitativas u otras restricciones económicas
directas (v.gr., cupos, contingentes, licencias de importación), salvo en los
casos expresamente autorizados. Se trata de una limitación importante a la
política comercial de los Miembros, que sólo pueden recurrir a las restricciones
no económicas a la importación o la exportación en casos puntuales o
excepcionales (v.gr., en el Art. XII para la protección de la balanza de pagos, en
el Art. XI, párr. 2 a), para preservar el abastecimiento interno, en el Art. XIX por
aplicación de la cláusula de salvaguardia o en el Art. XXV, párr. 5, mediante la
concesión de una dispensa).
| 87 |
8. El principio de la libertad de tránsito entre los territorios de los Miembros,

consagrado en el Art. V del GATT, obliga a los Estados miembros a no gravar
con derechos de importación el ingreso y el egreso de las mercaderías y de los
medios de transporte, siempre que se limiten a atravesar el territorio del Estado
de que se trate.
9. El principio de la consulta obligatoria entre los Miembros para solucionar

sus diferendos comerciales, que surge de lo previsto en los Arts. II, párr. 5,
y XXII del GATT, veda a los Estados imponer represalias y retorsiones en
los supuestos en que consideren que se menoscaban o no se cumplen las
concesiones y ventajas que se hubieran acordado, obligándolos a efectuar
reclamos directos y, recién en el supuesto de resultar insatisfechos, los habilita
a solicitar el establecimiento de un grupo de expertos (panel), de conformidad
con lo previsto en el Entendimiento relativo a las normas y procedimientos por
los que se rige la solución de controversias, aprobado en la Ronda Uruguay, e
incorporado como Anexo II del Acuerdo de Marrakech.
Por otra parte, debe tenerse presente que la Organización Mundial del Comercio, en la
Cuarta Conferencia Ministerial, celebrada en la ciudad de Doha, Emirato de Qatar, del
9 al 14 de noviembre de 2001, el último día aprobó la Declaración Ministerial de Doha.
Por ella se encomendó, en el párr. 27, al Consejo del Comercio de Mercancías

examinar y, según proceda, aclarar y mejorar los aspectos pertinentes de los Arts.
V, VIII y X del GATT de 1994, con el propósito explicitado de “facilitar el comercio”.
Cabe recordar que este es uno de los temas denominados de “Singapur”, por haber
sido agendados en el Programa de Trabajo de la primera Conferencia Ministerial de la
OMC, celebrada en 1996.
La revisión de los Arts. V, VIII y X del GATT dio origen al Acuerdo sobre Facilitación
del Comercio, que fuera aprobado en la Conferencia Ministerial de Bali celebrada en
diciembre de 2013 y cuya entrada en vigor tuvo lugar el 22 de febrero de 2017.
Del propio Art. VIII, titulado “Derechos y formalidades referentes a la importación y a la

exportación”, surgen algunas pautas a las que deben sujetarse los Miembros. Así en el,
párr. 1, apart. a), se prevé que al tiempo de establecer tasas retributivas de servicios,
deben limitarse al costo aproximado de los servicios prestados. En el apart. c) de
este párrafo se comprometen a reducir al mínimo la complejidad de las formalidades
de importación y exportación y de reducir y simplificar los requisitos relativos a los
documentos exigidos para la importación y la exportación. En el párrafo 3 se dispone
que no se aplicarán sanciones severas por infracciones leves a los reglamentos o
formalidades aduaneras (principios de razonabilidad y proporcionalidad).
| 88 |
Estas pautas han sido desarrolladas en el Acuerdo de Facilitación del Comercio

(Decisión Ministerial del 7 de diciembre de 2013), aprobado en Bali, que entró en
vigencia el 22 de febrero de 2017 29. Además se establecen en el Acuerdo otra serie
de directivas a los que deben sujetarse los Miembros de la OMC.
Con la enumeración de principios que emanan del GATT, que acabamos de analizar,
y que también resultan aplicables al Derecho Aduanero, además de los principios
generales aduaneros que hacen a su naturaleza, que hemos visto en el punto anterior,
y aquellos otros que surgen las constituciones políticas, procuramos brindar una
visión de todos los principios que resultan de aplicación en las disciplinas aduaneras
modernas.
Notas a ponencia de Ricardo Xavier Basaldúa
1
Sobre la conformación del Derecho Aduanero en Francia, puede verse: BASALDÚA,
Ricardo Xavier, Introducción al Derecho Aduanero, Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
1988, reimpresión en 2008, ps. 77 a 92.
2
BOY, Jean-Claude, L’Administration des Douanes en France sous l’Ancien Régime,
Association pour l’histoire de l’Administration des douanes, Neuilly-sur-Seine, 1976,
p. 33.
3
Sobre el principio uno universo iure, puede verse: BERLIRI, Antonio, Principios
de Derecho tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, vol. I, p. 20;
CARNELUTTI, Francesco, Metodología del Derecho, UTEHA, México, 1962, ps. 41 a
43; JARACH, Dino, quien recuerda que “...todo el derecho constituye una unidad....”
(Finanzas públicas y Derecho tributario, Ed. Cangallo, Buenos Aires, 1983, p. 405);
RECASÉNS SICHES, Luis, Introducción al Estudio del Derecho, Porrúa, México, 1970,
ps. 166 y 175; SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, Hacienda y Derecho, Instituto de
Estudios Políticos, Madrid, t. I, 1961, p. 43.
4
GÈNY, François, “Le particularisme du Droit fiscal”, Revue trimestrielle de Droit civil,
t. XXX, Recueil Sirey, Paris, 1931, ps. 801 y ss.
5
RAY, José Domingo, expresa al respecto: “...continuamos usando el término
‘autonomía’ porque es tradicional en la ciencia jurídica y somos contrarios a innovar
en materia terminológica cuando no es estrictamente necesario hacerlo” (Derecho de
la navegación, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1964, p. 73, nota 88; opinión que reitera
en la edición de 1992 de esa obra, t. I, p. 100).
| 89 |
6
Véase, p. ej., RAY, José D., Derecho..., cit., ps. 71 y ss. (1992, t. I, ps. 99 y ss.) Al
respecto, Enrique R. AFTALIÓN, Fernando GARCÍA OLANO y José VILANOVA expresan:
“Ateniéndonos a los países pertenecientes a los sistemas jurídicos romanistas e
iberoamericanos, cabe señalar, como tendencia contemporánea común a todos ellos,
la de admitir la existencia de un número cada vez mayor de ramas jurídicas, más o
menos autónomas. En términos un poco esquemáticos, podría relatarse el proceso
del siguiente modo: en una primera etapa, nos encontramos con que la creciente
complejidad de las relaciones e intereses interhumanos lleva a los legisladores a
sancionar regulaciones jurídicas cada vez más especializadas y prolijas, que incluso
hacen necesario a menudo su consolidación en cuerpos legales. Se trata de una
indiscutible autonomía legislativa que frecuentemente acarrea también una autonomía
jurisdiccional”. (...) “En una segunda etapa, la citada diversidad y complejidad
legislativa trajo naturalmente aparejada una especialización en lo didáctico-docente,
multiplicándose los manuales y las cátedras aún más allá de las grandes ramas de la
legislación” (...). “Es una suerte de autonomía didáctica, docente e incluso profesional,
que puede generalmente defenderse con buenos títulos” (...). “La cuestión delicada
surge cuando, en un tercer plano —que puede superponerse a los anteriores— se
trata de establecer cuáles son las relaciones que tienen todas estas nuevas ramas del
Derecho entre sí o con los troncos de que se han desgajado. Aunque se trata de un
problema que se plantea con carácter teórico —es la llamada autonomía científica de
las distintas ramas— innecesario resulta destacar sus alcances prácticos, en cuanto
las soluciones que se le den influyen en la legislación y la jurisprudencia” (Introducción
al Derecho, El Ateneo, Buenos Aires, 1960, p. 511, nros. 15 y 16).
7
Un ejemplo de ello es la paulatina conformación de un conjunto de normas destinadas
a regular las relaciones laborales. Atento a la existencia de ese sistema jurídico, el
legislador decide dictar un código o una ley general (v.gr., en Argentina, la Ley de
Contrato de Trabajo) que las agrupe formalmente.
8
Sobre las diferentes concepciones de “principios” puede verse en la doctrina a ÁVILA,
Humberto, Teoría de los principios, Marcial Pons, Madrid, 2011. En consecuencia, no
creemos necesario ahondar aquí el tema de los principios generales del Derecho,
sobre el cual existe abundante bibliografía de distinguidos autores (Giorgio Del
Vecchio, Ronald Dworkin, Josef Esser, Robert Alexy, etc.).
9
DEL VECCHIO, Giorgio, Principios Generales del Derecho, Editorial Ibañez, Bogotá,
2017, p. 91.
10
CARRIÓ, Genaro R., Principios jurídicos y positivismo jurídico, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1970, p. 52.
| 90 |
Hemos tratado los principios generales de interpretación del derecho internacional

11
público, invocados en la aplicación del Entendimiento para la solución de diferencias

de la OMC, en nuestra obra La Organización Mundial del Comercio y la regulación del
comercio internacional, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2ª edición, 2013, ps. 594 a 613.
12
La Convención internacional sobre la simplificación y armonización de los regímenes
aduaneros, suscrita el 18 de mayo de 1973, en Kyoto, y revisada en 1999 (denominada
usualmente Convención de Kyoto), en el Anexo general, Capítulo 6 relativo al control
aduanero, establece en su Norma 1 que: “Todas las mercaderías, comprendidos los
medios de transporte, introducidas en el territorio aduanero o que salen de éste serán
sometidas al control de la aduana, puedan o no estar sujetas al pago de derechos y
tributos a la importación”.
13
En la Ley General de Aduanas de 1999 de Bolivia, sobre la potestad aduanera para
el control sobre las mercancías que ingresan o egresan, pueden verse las siguientes
normas: arts. 1º, 3º y 63. En el Código Aduanero de Argentina, pueden verse los arts.
17 (decreto 618/97), 112 y 116.
14
En la Ley General de Aduanas de Bolivia, sobre el deber de las aduanas de controlar
el ingreso y la salida de las mercancías por las fronteras, puertos y aeropuertos del
país, puede verse el art. 3º. En el Reglamento de la LGA de Bolivia, puede verse el
art. 296. En el Código Aduanero de Argentina, pueden verse los arts. 17, 23 (decreto
618/97, art. 20), 112 y 116.
En la Ley General de Aduanas de Bolivia, sobre la fijación de vías y rutas autorizadas

15
para el ingreso o egreso del territorio aduanero puede verse lo dispuesto en los arts.
37, inc. j), 60 y 68. En el Código Aduanero de Argentina, puede verse el art. 116.
16
En la Ley General de Aduanas de Bolivia, sobre el deber de los transportistas de
atenerse a las rutas y vías autorizadas por la Aduana Nacional, puede verse el art. 68.
En el Código Aduanero de Argentina, pueden verse los arts. 116 y 130. Este deber ya
había sido establecido en la Ordenanza aduanera de Francia de 1687, Titulo II, art. I.
17
Señala ALBERT que “Cuando la importación tiene lugar por mar, los capitanes de los
navíos están obligados a presentar a las oficinas de aduana, a título de declaración
sumaria, su manifiesto (estado general y completo de la carga)” (ALBERT, Jean-Luc,
Douane et Droit Douanier, Presses Universitaires de France, París, 2013, p. 27). Al
respecto, puede verse: LGA de Bolivia, arts. 55 y 56; CA de Argentina, arts. 135 y 956,
inc. c).
18
Con relación a los principios aduaneros, ALBERT expresa que “...toda mercadería
que entre en Francia o salga de ella, debe ser presentada y declarada en la aduana
(y sometida a la tarifa aduanera, llegado el caso)”. Precisa que “...la obligación de
| 91 |
declaración es general” y que “...esta declaración debe ser efectuada en la oficina

aduanera más próxima” (Douane et..., cit., p. 27).
19
En la Ley General de Aduanas de 1999 de Bolivia, sobre del deber de declarar las
mercancías puede verse el art. 75, que exige la firma, bajo juramento de que los datos
incluidos son fieles a la operación aduanera. Asimismo, en el Reglamento de la LGA,
art. 101. En el Código Aduanero de Argentina, pueden verse los arts. 130, 135, 148,
153, 160, 224, 225, 234, 235 y concordantes.
Este principio se encuentra ya consagrado en la Ordenanza aduanera de Francia

20
de 1687 (Título II, art. I)
21
Este deber ya estaba previsto en la Ordenanza aduanera francesa de 1687 (Título II,
art. IV). En el CA de Argentina la declaración referida a la importación para consumo está
contemplada en los arts. 234 y 235. En la LGA de Bolivia, art 75 y su Reglamento, art. 101.
22
El principio de inalterabilidad de la declaración aduanera ya había sido consagrado
en la Ordenanza aduanera de Francia de 1687 (Título II, art. VII). Expresa ALBERT que
“...las declaraciones no pueden ser modificadas bajo ningún pretexto: la veracidad
o la falsedad de las declaraciones es juzgada sobre lo que ha sido primitivamente
declarado ( Douane et..., cit., p. 27). En el CA de Argentina, lo prevé el art. 224.
En el art. 225 (texto según ley 25.986) se lo ha flexibilizado, contemplándose ciertas
excepciones en las que se autoriza la rectificación. En el Reglamento de la LGA de
Bolivia, puede verse el art. 102. Por otra parte, en la Convención de Kyoto revisada
en 1999, Anexo General, Cap. 3 relativo a la presentación, inscripción y verificación
de la declaración de mercaderías, la Norma 3.27 expresa: “La aduana permitirá al
declarante enmendar una declaración de mercancías ya presentada, a condición de
que cuando se reciba la solicitud no haya comenzado la verificación de la declaración
de mercancías ni el reconocimiento de las mercancías”, y continúa: “Norma transitoria
3.28. La aduana permitirá al declarante enmendar la declaración de mercancías cuando
una solicitud haya sido recibida luego de comenzada la verificación de la declaración
de mercancías, si considera válidas las razones esgrimidas por el declarante”. Lo
cierto es que el antiguo principio de inalterabilidad de la declaración subsiste en las
legislaciones aduaneras, sin perjuicio de que se contemplen excepciones.
23
El principio del pago previo ya figura en la Ordenanza aduanera de Francia de
1687 (Título II, art. XIV). En la LGA de Bolivia, pueden verse los arts. 6 y 8, y en su
Reglamento los arts. 6 y 114. En el CA de Argentina, puede verse el art. 789.
ALBERT expresa: “Es la fecha de la inscripción regular hecha en la aduana de la

24
declaración en detalle la que determina el régimen aplicable (Douane et..., cit., p. 28).
En la LGA de Bolivia, puede verse el art. 13 y en su Reglamento el art. 6. En el CA de
| 92 |
Argentina, puede verse el art. 637, ap. 1, inc. b). Se trata del denominado “momento
imponible”, que es previo a la configuración del hecho gravado, lo que se impone por
el pago previo a que la aduana autorice el libramiento de la mercadería.
25
Sobre esta solución legislativa, puede verse en el Código Aduanero de Argentina,
el art. 872. En la Exposición de Motivos se explica “Se ha mantenido el criterio de
equiparación de penas, que constituye un principio de antiguo arraigo legislativo en
el país y en el extranjero (ver por ejemplo, Código de Aduanas de Francia, art. 409),
en razón de que la modalidad del delito de contrabando, en los casos más usuales,
no permite la diferenciación entre el delito tentado y consumado, como ocurre con
los otros delitos comunes. Ello justifica el apartamiento de las reglas del derecho
penal común”. En la legislación comparada, puede mencionarse, Argelia, Código de
Aduanas, art. 318; Chile, Ordenanza de Aduanas, art. 184; República Dominicana,
Ley de Aduanas, art. 168; Francia, Código de Aduanas, art. 409; Italia, Texto Único de
las disposiciones legislativas en materia aduanera, art. 293.
26
Expresan ALSINA, BARREIRA, BASALDÚA, COTTER MOINE Y VIDAL ALBARRACÍN
que “El sistema de la previa declaración posibilita el denominado “despacho en
confianza”, mediante el cual el servicio aduanero autoriza el libramiento a plaza de
la mercadería sin proceder a la verificación o verificando sólo una parte de ella, lo
que permite agilizar los trámites aduaneros, con los sensibles beneficios económicos
que ello implica. Dado que el sistema del control aduanero se basa en el principio
de la declaración previa, éste perdería su sentido si la declaración pudiera ser
irrestrictamente rectificada por quien la efectuó” (ALSINA, Mario A. - BARREIRA,
Enrique C. - BASALDÚA, Ricardo Xavier - COTTER MOINE, Juan Patricio - VIDAL
ALBARRACÍN, Héctor Guillermo, Código Aduanero Comentado, 2ª edición actualizada
por Barreira, Enrique C. - Basaldúa, Ricardo Xavier - Vidal Albarracín, Héctor - Cotter,
Juan P. Sumcheski, Ana L. y Vidal Albarracín, Guillermo (h), Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
2011, t. I, p. 439. En el CA de Argentina, puede verse el art. 224. En la LGA de Bolivia,
el art. 79, y en su Reglamento, el art. 166.
27
Sobre los antecedentes y objetivos del GATT remitimos a nuestra obra La Organización
Mundial del Comercio y la regulación del comercio internacional, cit., ps. 12 a 16
(“Introducción”) y ps. 33 a 37 (“Objetivos”).
Hemos analizado los principios emergentes del GATT en La Organización Mundial

28
del Comercio y..., cit., ps. 59 a 138
29
La República Argentina lo aprobó por ley 27.375.
| 93 |
DERECHO ADUANERO: CONFORMACIÓN,

AUTONOMÍA Y PRINCIPIOS QUE LO RIGEN
Ricardo Xavier Basaldúa (Argentina)
Abogado, Doctor en Ciencias jurídicas (U.C.A.). Corredactor del Código Aduanero de

la Nación (Ley 22.415). Delegado argentino ante el Comité Técnico Permanente del
Consejo de Cooperación Aduanera y ex-presidente del Comité, Ex-Subdirector de la
Dirección Nacional de Impuestos y ex-Director de Técnica Aduanera de la Secretaría
de Ingresos Públicos de la Nación.
Profesor consulto adjunto del Departamento de Derecho Económico y Empresarial

de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires y profesor titular de
Derecho Aduanero y Comercio Exterior de las Maestrías en Derecho de la Empresa
de la Universidad Austral, Derecho Tributario de la Universidad Católica Argentina
y Derecho Empresario de la Universidad de San Andrés, entre otras. Presidente del
Tribunal Fiscal de la Nación y miembro honorario del Instituto Argentino de Estudios
Aduaneros.
Miembro Consejero del Consejo Argentino para las Relaciones Internacionales,

miembro titular de la Asociación Argentina de Derecho Comparado y miembro
fundador y Consejero de la Academia Internacional de Derecho Aduanero. Doctor
Honoris Causa Conditor Universitatis, grado conferido, por la Universidad Braulio
Carrillo, con sede en San José de Costa Rica. Integra la lista de terceros árbitros
presidentes para la Solución de Controversias en el Mercosur.
Autor de trece libros, colaboraciones en libros y numerosos artículos en su especialidad.
| 95 |
www.ait.gob.bo
Agosto 2018 N°3
LA DUDA RAZONABLE COMO MECANISMO DE

CONTROL DEL VALOR EN ADUANAS Y LA QUEJA COMO
MEDIO DE DEFENSA A FAVOR DE LOS ADMINISTRADOS
Jose Luis Sorogastúa Ruffner

Perú
1. Introducción
Antes de emprender el análisis del tema asignado, deseo expresar mi más profundo
agradecimiento a la Autoridad de Impugnación Tributaria del Estado Plurinacional de
Bolivia (AIT), por permitirme formar parte de la XI versión de las Jornadas Bolivianas
de Derecho Tributario y otorgarme la oportunidad de participar en el debate de uno
de los temas fundamentales en el comercio internacional: la determinación del valor
en aduanas de las mercancías importadas.
Es menester resaltar que, alcanzar una correcta y justa determinación del valor
en aduanas dependerá tanto de los administrados como de la Administración
Aduanera, en tanto los primeros se encuentran en la obligación de presentar
información y/o documentación fidedigna que respondan a la verdad de sus
operaciones, mientras que la segunda tiene el deber de aplicar adecuadamente
las reglas sobre valoración aduanera contenidas en la normatividad internacional,
comunitaria y nacional.
En mi opinión, si los administrados declaran el precio realmente pagado a su

proveedor, y la Administración Aduanera exige el pago de los tributos que realmente
correspondan, se generará tal clima de confianza entre ambos actores que se
desincentivará cualquier tipo de distorsión en la determinación del valor en aduanas
de las mercancías importadas. De esta forma, las empresas podrán obtener la
rentabilidad proyectada producto de sus operaciones internacionales y el Estado
podrá proteger el interés fiscal, lo cual finalmente se traducirá en el crecimiento y
mejora de la economía.
En ese sentido, resulta gratificante evidenciar el esfuerzo realizado por la AIT en

fomentar la discusión de temas tributarios y aduaneros. Ello, denota su interés por
| 101 |
impulsar una cultura tributaria integral orientada a la correcta aplicación de la

normatividad por parte de los contribuyentes, de la Administración Tributaria, así
como de los funcionarios que administran justicia.
Siendo mi principal objetivo el poder contribuir con la AIT en tal encomiable labor,
a través del presente artículo se desarrollará el tema vinculado al procedimiento de
determinación del valor en aduanas de las mercancías importadas, en tanto éste
constituye el punto de partida para una correcta fijación del valor de las mercancías.
Dentro de este orden de ideas, a partir del análisis de la normatividad internacional,

se comentará brevemente respecto de la determinación del valor en aduanas de las
mercancías importadas, enfocando la atención en el Primer Método de Valoración
Aduanera: Valor de Transacción de las Mercancías Importadas. Seguidamente,
se explicará en qué consiste la Duda Razonable y cómo se ha implementado en
el ordenamiento jurídico peruano. Luego, se precisará cuáles son los medios de
defensa que poseen los contribuyentes peruanos en caso consideren que sus
derechos están siendo vulnerados. Finalmente, se analizará la normatividad boliviana
a fin de precisar cómo se ha regulado la determinación del valor en aduanas de
las mercancías importadas, efectuándose una comparación con la normatividad
peruana, lo cual permitirá dilucidar nuevas perspectivas en torno al referido proceso
de determinación y control.
Esperando que el presente trabajo sea de utilidad para los lectores, a continuación,
se pasará con la exposición del mismo.1
2. Sobre la Determinación del Valor en Aduanas de las

Mercancías Importadas
A nivel internacional, la valoración aduanera se rige por los lineamientos establecidos

en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (en
adelante, el Acuerdo sobre Valoración de la OMC), el cual forma parte integrante
de los Acuerdos Comerciales Multilaterales contenidos en el Acta Final de la Ronda
de Uruguay, llevada a cabo entre 1986 y 1994, que finalizó con la creación de la
Organización Mundial de Comercio.
En la medida que la República del Perú y el Estado Plurinacional de Bolivia son

miembros de la OMC, sus sistemas de valoración vigentes se regulan en torno a
lo dispuesto en el referido Acuerdo. En el Perú, éste fue aprobado por el Congreso
mediante la Resolución Legislativa No. 26407 de fecha 16 de diciembre de 1994 y se
1 Debo resaltar que, el presente trabajo ha sido elaborado con la colaboración de la Dra. Eva Roxana Aliaga Aliaga, abogada especializada
en Derecho Aduanero y Comercio Exterior del Estudio Thorne, Echeandía & Lema Abogados.
| 102 |
encuentra en vigor desde el 01 de enero de 1995. Por su parte, en Bolivia rige desde
el 12 de setiembre de 1995.
Adicionalmente, cabe indicar que, como miembros de la Comunidad Andina,

dichos países se han comprometido en aplicar el Acuerdo sobre Valoración de la
OMC, conforme a lo establecido expresamente en la Decisión 571 y su Reglamento
aprobado a través de la Resolución 1684.
Ahora bien, de la revisión de la normatividad internacional y comunitaria, se aprecia

que lo que se persigue conseguir es el establecimiento de un sistema de valoración en
aduana equitativo, uniforme y neutro, que excluya la utilización de valores arbitrarios
o ficticios, basándose, para tal efecto, en criterios sencillos que sean conformes con
los usos comerciales, aplicando “en la mayor medida posible” el Primer Método de
Valoración Aduanera: Valor de Transacción de las Mercancías Importadas, regulado
en el Artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC.
Según lo dispuesto en el citado Artículo 1, el valor en aduana de las mercancías

importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por
pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de
importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 8, siempre que
concurran determinadas circunstancias.
Es probable que la lectura de dicho dispositivo normativo resulte un tanto confusa

para quien no tiene familiaridad con el tema vinculado a la valoración aduanera,
razón por la cual, se pasará a explicar cuándo corresponde determinar el valor en
aduanas de las mercancías importadas aplicando el Primer Método de Valoración
Aduanera.
El Acuerdo sobre Valoración de la OMC ha establecido seis métodos de valoración

aduanera, los cuales deben ser empleados de manera sucesiva y excluyente.2 Cabe
resaltar que, se prioriza la aplicación del Primer Método de Valoración Aduanera
sobre los demás, por constituir el método principal, es decir, el núcleo de la valoración
aduanera.
2 Los métodos de valoración establecidos en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC, son los siguientes:
a. Primer Método: Valor de Transacción de las Mercancías Importadas, definido y normado por los dispuesto en los Artículos 1, 8 y 15
del Acuerdo y sus Notas Interpretativas.
b. Segundo Método: Valor de Transacción de Mercancías Idénticas, definido y normado por lo dispuesto en los Artículos 2 y 15 del
Acuerdo y sus Notas Interpretativas.
c. Tercer Método: Valor de Transacción de Mercancías Similares, definido y normado por lo dispuesto en los Artículos 3 y 15 del
Acuerdo y sus Notas Interpretativas.
d. Cuarto Método: Valor Deducido, definido y normado por lo dispuesto en el Artículo 5 del Acuerdo y su Nota Interpretativa.
e. Quinto Método: Valor Reconstruido, definido y normado por lo dispuesto en el Artículo 6 del Acuerdo y su Nota Interpretativa.
f. Sexto Método: Del Último Recurso, definido y normado por lo dispuesto en el Artículo 7 del Acuerdo y su Nota Interpretativa.
| 103 |
De esta forma lo ha entendido el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, al

señalar en la Interpretación Prejudicial adoptada en mérito al Proceso 200-IP-2015,3
lo siguiente:
“(…) 27. La forma correcta de utilizar cada uno de los métodos secundarios
es únicamente cuando ha sido descartado – con razones válidas desde
el punto de vista técnico y legal – el método del Valor de Transacción de
las Mercancías Importadas. Así, la aplicación de los métodos es según su
orden de presentación, de tal manera que si se ha aplicado el método del
Valor Reconstruido, por ejemplo, es porque existen pruebas de que no fue
posible la aplicación de los métodos que la anteceden. Por lo tanto, solo se
llega al método del Último Recurso cuando ninguno de los anteriores pudo
utilizarse. Sin embargo, es el segundo método más empleado luego del valor
de transacción.
28. (…) Asimismo, en la determinación del valor en aduana de una mercancía

importada, prima el método del Valor de Transacción o método principal sobre
los demás métodos conocidos como secundarios, por lo que el importador/
comprador de la mercancía debe estar en condiciones de determinar por si
mismo, su valor en aduana.
(…) 31. Al respecto, debe quedar claro que en los casos en los que se
deba definir el valor de transacción de las mercancías siempre tendrá que
privilegiarse la aplicación del primero de los métodos, conocido también
como el método principal, si este método no resulta aplicable se deben
utilizar los siguientes métodos en el orden que aparecen.
32. Conforme lo señala la OMC, la valoración aduanera debe basarse,

con marcadas excepciones, en el precio real de las mercancías objeto de
valoración, que se indica por lo general en la factura, el cual se entiende
como el primer método a utilizarse por las autoridades.
33. En cuanto a aquellos casos donde no exista un valor por determinar o

éste no sea aceptable, deben aplicarse los otros cinco métodos restantes de
valoración (…)”
Como se puede observar, el Primer Método de Valoración Aduanera se

fundamenta en el valor de transacción, es decir, el valor amparado en
información y datos reales, directamente relacionados con la operación
3 Publicado a través de la Gaceta Oficial No. 2625 del Acuerdo de Cartagena de fecha 06 de noviembre de 2015. http://intranet.
comunidadandina.org/Documentos/Gacetas/GACE2625.pdf
| 104 |
comercial que sirve de sustento a la importación de las mercancías objeto

de valoración aduanera.
Ahora bien, a efectos de aplicar el Primer Método de Valoración, la Sala de Aduanas

del Tribunal Fiscal Peruano ha manifestado en la Resolución de Observancia
Obligatoria No. 03893-A-2013,4 que es necesario que se presenten los siguientes
elementos:
- “Precio: Debe existir un precio realmente pagado o por pagar, es decir, un

pago total que haya hecho o que hará el comprador al vendedor o en beneficio
de éste, el cual aparece normalmente en la factura comercial, sin que ello
signifique que no pueda constar en otro documento.
- Mercancía: El precio que sirve de base para la valoración aduanera es
únicamente el que se paga por la mercancía importada, no debiendo incluirse
pagos que realice el comprador a favor del vendedor por conceptos distintos
al de la mercancía importada.
- Venta para la exportación al país de importación: La transacción o negocio
que generó la importación de la mercancía objeto de valoración debe haber
sido necesariamente una venta, la que además debe haberse realizado para
exportar la mercancía al país de importación.
- Ajustes: Al precio pagado o por pagar se le debe realizar los ajustes que están
previstos en el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC,
o deducciones según lo señalado por la Nota Interpretativa al Artículo 1 del
citado Acuerdo.
Asimismo, resulta imprescindible que concurran las siguientes circunstancias:
- Que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por

el comprador, con excepción de las que impongan y/o exijan la ley o las
autoridades del país de importación, las que limiten el territorio geográfico
donde puedan revenderse las mercancías, o aquellas que no afecten
sustancialmente al valor de las mercancías.
- Que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación,
cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar.
- Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor, parte alguna del producto
de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías
por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste.
- Que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso
de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros.
4 Publicado en el Diario Oficial El Peruano de fecha 16 de marzo de 2013. En: https://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/jurisprude/

acuer_sala/2013/resolucion/2013_A_03893.pdf
| 105 |
En atención a lo expuesto, es evidente que si en la transacción de las mercancías

objeto de importación se presentan todos y cada uno de los elementos y
circunstancias mencionadas, el valor en aduanas de las mismas se deberá determinar
necesariamente en aplicación del Primer Método de Valoración Aduanera, no siendo
posible exigir mayores requisitos a los previstos en el Acuerdo sobre Valoración
Aduanera de la OMC”.
En ese sentido, queda claro que el importador debe declarar el valor en aduanas de las
mercancías importadas, bajo los siguientes supuestos, conforme se precisa a continuación5:
• Cuando no proceda efectuar ajuste alguno, ni en virtud del Artículo 8 (ajuste

positivo), ni de la Nota Interpretativa al Artículo 1 (ajuste negativo), el valor
en aduanas será el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas, consignado generalmente en la Factura Comercial.
• En el supuesto que corresponda efectuarse un ajuste positivo, el valor en

aduanas será el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas, más el ajuste positivo.
• Del mismo modo, en el supuesto que corresponda efectuarse un ajuste

negativo, el valor en aduanas será el precio realmente pagado o por pagar por
las mercancías importadas, menos el ajuste negativo.
En atención a lo expuesto, se puede concluir que, la correcta determinación del valor

en aduanas dependerá de la actuación diligente realizada tanto por el importador
como por la Administración Aduanera.
Por un lado, conforme a lo expresado en los Considerandos de la Decisión 571, es

necesario que el importador proporcione “información suficiente que permita conocer
los elementos relativos a la transacción comercial de las mercancías importadas”.
Por su parte, la labor de la Administración Aduanera deberá orientarse a agotar

todas las posibilidades para aplicar el Primer Método de Valoración Aduanera.
Por consiguiente, en caso no resulte factible emplear dicho método de valoración
aduanera, como bien señala el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina en el
Proceso 200-IP-2015 arriba comentado, será necesario que la entidad resolutora
fundamente con razones válidas desde el punto de vista técnico y legal, por qué los
documentos e información proporcionados por el importador no cumplen con los
preceptos establecidos en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC para aceptar el
valor de transacción de las mercancías importadas.
5 HERRERA YDAÑEZ, Rafael y GOIZUETA SANCHEZ, Javier. Valor en Aduana de las Mercancías según
el Código del GATT. Madrid: Revista ADUANAS Ediciones ESIC, 1985, p. 88.
| 106 |
3. La Duda Razonable como Mecanismo de Control del Valor

en Aduanas
El control del valor en aduanas se encuentra contemplado en el Artículo 17 del

Acuerdo sobre Valoración de la OMC. Según dicho dispositivo normativo “Ninguna
de las disposiciones del Acuerdo podrán interpretarse en un sentido que restrinja
o ponga en duda el derecho de las Administraciones de Aduanas de comprobar la
veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados
a efectos de valoración en aduana”.
Dentro de este mismo orden de ideas, el párrafo 6 del Anexo III del Acuerdo señala
que “el Artículo 17 reconoce que, al aplicar el Acuerdo, podrá ser necesario que
las Administraciones de Aduanas procedan a efectuar investigaciones sobre la
veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración que les
sean presentados a efectos de valoración en aduana. El artículo reconoce por tanto
que pueden realizarse investigaciones con objeto, por ejemplo, de comprobar si
los elementos del valor declarados o presentados a las autoridades aduaneras en
relación con la determinación del valor en aduana son completos y exactos. Los
Miembros, con sujeción a sus leyes y procedimientos nacionales, tienen el derecho
de contar con la plena cooperación de los importadores en esas investigaciones”.
Teniendo en cuenta lo anterior, el Comité Técnico de Valoración en Aduana

de la OMC aprobó la Decisión 6.1 en su 1° reunión del 12 de mayo de 1992,
señalando lo siguiente: “cuando le haya sido presentada una declaración y la
Administración de Aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud
de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, la
Administración de Aduanas podrá pedir al importador que proporcione una
explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas, de que el
valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar
por las mercancías importadas, ajustada de conformidad con las disposiciones
del artículo 8. Si, una vez recibida la información complementaria, o a falta de
respuesta, la Administración Aduanera tiene aún dudas razonables acerca de la
veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta las
disposiciones del artículo 11, que el valor en aduana de las mercancías importadas
no se puede determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1. Antes
de adoptar una decisión definitiva, la Administración de Aduanas comunicará
al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para dudar de la
veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le dará una
oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada la decisión definitiva,
la Administración de Aduanas la comunicará por escrito al importador, indicando
los motivos que la inspiran”.
| 107 |
Como se puede apreciar, en materia de valoración aduanera, el Acuerdo sobre

Valoración de la OMC faculta a las Administraciones Aduaneras a comprobar la
veracidad o exactitud de la información, documentación o declaración presentada
por el importador, para lo cual, las autoriza a realizar investigaciones.
Si bien no se regula los lineamientos exactos a los que deben sujetarse las mismas, el
Comité Técnico de Valoración en Aduana de la OMC ha precisado ciertos parámetros,
los cuales deben ser adoptados por la legislación de los Países Miembros, sin
desnaturalizarlos.
En ese sentido, corresponde que las leyes, reglamentos y/o procedimientos emitidos
por cada país en materia de valoración aduanera, ordenen a sus Administraciones
proceder conforme a lo siguiente:
1° Tener motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos

presentados por el importador como prueba de su declaración.
2° Pedir al importador que proporcione explicaciones complementarias, así como

documentos u otras pruebas vinculadas al valor en aduanas declarado.
3° Decidir la no aplicación del Primer Método de Valoración solo si, una vez recibida
la información complementaria o a falta de respuesta, aún mantiene dudas
razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado.
4° Antes de adoptar una decisión definitiva, comunicar al importador los motivos para
dudar de la veracidad o exactitud de la información presentada, concediéndole
una oportunidad razonable para responder.
5° Una vez adoptada la decisión definitiva, comunicar por escrito al importador, las
razones que justifican tal decisión.
Sobre el particular, en la Interpretación Prejudicial adoptada en mérito al Proceso

295-IP-2017,6 el Tribunal de Justicia de la CAN ha señalado lo siguiente:
6 Publicado a través de la Gaceta Oficial No. 3305 del Acuerdo de Cartagena de fecha 04 de junio de 2018. En: http://intranet.
comunidadandina.org/Documentos/Procesos/PROCESO_295_IP_2017.pdf
| 108 |
“1.7.1. Al determinar la existencia de una duda razonable, la Autoridad Aduanera

deberá necesariamente:
a) Fundamentar la Duda Razonable detectada sobre la base de un factor de riesgo

determinado, dejando constancia escrita de los hechos encontrados, con la
indicación de los justificativos correspondientes;
b) Comunicar por escrito al importador los motivos que tenga para dudar de la
declaración de valor presentada respecto a la veracidad, exactitud o integridad
de los datos consignados que figuren en esa declaración, o en relación con los
documentos presentados como prueba de la misma;
c) Requerir al importador explicaciones complementarias, así como documentos u

otras pruebas con el fin de acreditar la veracidad o exactitud de dichos datos;
d) Otorgar al importador un plazo razonable para responder y presentar las pruebas

requeridas”
A partir de ello, queda demostrado que la intención del Acuerdo sobre Valoración de
la OMC es permitir a las Administraciones Aduaneras la realización de investigaciones
adecuadas a fin de determinar correctamente el valor en aduanas de las mercancías
importadas, sin que ello signifique vulnerar los derechos de los importadores.
En efecto, conforme a lo señalado en los Considerandos de la Decisión 6.1 del

Comité Técnico de Valoración de la OMC “al obrar así, la Administración de
Aduanas no debe causar perjuicio a los intereses comerciales legítimos de los
comerciantes”, lo cual evidencia que la determinación del valor en aduanas debe
ceñirse a los principios legales estipulados en el Acuerdo, los que protegen no
solo al sistema de valoración en sí mismo, sino también a los intereses de los
importadores.
Es importante mencionar que, a nivel comunitario, el Artículo 15 de la Decisión 571

dispone que las Administraciones Aduaneras asumirán la responsabilidad general de la
valoración, debiendo efectuar el control de las mercancías de forma previa y concurrente
al despacho aduanero, e iniciar las investigaciones necesarias con posterioridad a la
nacionalización, a fin de garantizar la apropiada valoración de las mercancías importadas.
Por su parte, el Artículo 16 de dicho cuerpo normativo obliga a las personas a quien la
autoridad aduanera le haya solicitado información vinculada a la valoración aduanera,
de suministrarla oportunamente, en la forma y en los términos que se establezcan en la
legislación nacional.
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Como se puede observar, tanto la normatividad internacional como la comunitaria

delegan a la legislación nacional de cada país, la regulación de los plazos, forma y
términos en los que se debe desarrollar el procedimiento para la determinación del valor
en aduanas de las mercancías importadas, el cual, como se ha indicado anteriormente,
debe ceñirse estrictamente a los principios legales establecidos en el Acuerdo sobre
Valoración de la OMC.
En el Perú, el procedimiento de verificación y comprobación del valor en aduanas por

parte de la Administración Aduanera es conocido como el Procedimiento de Duda
Razonable. Dicho procedimiento se encuentra regulado en el Decreto Supremo No. 186-
99-EF (y sus modificatorias), así como en el Procedimiento Específico para la Valoración
Aduanera de las Mercancías, DESPA-PE.01.10a, los cuales establecen el plazo para
que el importador proporcione la información complementaria y/o la documentación
sustentatoria de las mercancías importadas, para que se desarrolle la etapa de consultas
de referencias, así como para que la Administración Aduanera determine el valor en
aduanas respectivo.
Respecto al objeto y a la naturaleza del Procedimiento de Duda Razonable, la Sala de

Aduanas del Tribunal Fiscal Peruano ha señalado, en sendos pronunciamientos,7 que
la duda razonable constituye un “acto a través del cual la Administración Aduanera
comunica al importador que duda que se haya declarado el valor en aduanas
cumpliendo las reglas de valoración adecuadamente, expresando las razones que
fundamentan dicha duda y requiriendo la información y documentación que sea
necesaria a efectos de verificar de forma objetiva si se han cumplido adecuadamente
las reglas de valoración”.
Con la finalidad de ilustrar cómo es que se desarrolla dicho procedimiento, se

explicará cada una de las etapas que lo conforman:
1. Verificación del valor en aduanas de las mercancías importadas por parte

del Especialista de Aduanas: Una vez numerada la Declaración Aduanera de
Mercancías (DAM), el Especialista de Aduanas encargado del despacho verifica,
entre otros datos, el valor en aduanas declarado por las mercancías materia de
importación.
2. Notificación de Valor OMC: En caso se genere duda respecto del valor declarado
por las mercancías importadas, el Especialista de Aduanas encargado procede
a notificar al buzón electrónico del agente de aduanas, la Notificación de Duda
Razonable, señalando el indicador de precios utilizado. Asimismo, se concede
7 Ver las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 004499-A-2006, 04889-A-2006, 04893-A-2006, 01312-A-2008 y 09000-A-2010, en https://
apps4.mineco.gob.pe/ServiciosTF/nuevo_busq_rtf.htm
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un plazo de cinco (05) días hábiles, prorrogable por cinco (05) días más a
solicitud del importador, para que se presente la documentación y explicación
complementarias que sustenten el valor declarado.
Frente al inicio de la duda razonable, el importador puede optar entre continuar

dicho procedimiento sin retirar su mercancía; continuar el Procedimiento de Duda
Razonable previo retiro de la mercancía, para lo cual deberá dejar una garantía
por el importe de los tributos diferenciales calculados en mérito al indicador
de precios utilizado; o aceptar el ajuste y autoliquidarse por los tributos a la
importación derivados del mismo y retirar la mercancía.
Es importante indicar que en caso el importador emplee la modalidad de

garantía previa en su despacho, éste podrá retirar su mercancía y continuar
con el Procedimiento de Duda Razonable, en cuyo supuesto la Administración
Aduanera afectará la garantía, en principio, sólo por los tributos aplicables
conforme al valor declarado, los cuales deberán ser cancelados dentro de los
veinte (20) primeros días del mes siguiente de efectuado el término de la descarga
(despacho anticipado) o de la fecha de la numeración (despacho diferido). En el
supuesto que corresponda ajustar el valor declarado, la Administración Aduanera
procederá a afectar la garantía previa por los tributos diferenciales calculados en
mérito al indicador de precios utilizado.
Ahora bien, en esta etapa se recomienda reunir toda la documentación comercial,

financiera y contable que respalde el valor declarado por las mercancías
importadas, a efectos de presentarla a la Administración Aduanera.
Dentro de la documentación que se aconseja adjuntar al escrito de respuesta,

tenemos la siguiente8:
- Factura Comercial.9
- Contrato de Compraventa Internacional de Mercancías.
- Orden de Compra.
- Declaración de Exportación del país de procedencia.
- Lista de Precios.
- Carta de Crédito.
- Solicitud de Transferencia Bancaria.
8 Cabe precisar que dicha lista es meramente enunciativa y se condice con lo dispuesto en el Artículo 54 de la Resolución 1684 de la
Secretaría General de la CAN.
9 Se debe tener presente que la Factura Comercial debe cumplir los requisitos establecidos en el Artículo 9 de la Resolución 1684 de
la Secretaría General de la CAN, a efectos de que se aplique el Primer Método de Valoración: Valor de Transacción de las Mercancías
Importadas.
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- Mensaje Swift.
- Nota de Débito emitida por la Entidad Bancaria.
- Estado de Movimiento de Cuenta Corriente emitido por la Entidad Bancaria.
- Folio del Registro de Compras, Libro Diario, Libro Mayor y Libro Caja/Bancos
donde se encuentre anotada la transacción comercial.
Es sumamente importante que el importador presente, durante el Procedimiento

de Duda Razonable, la totalidad de la documentación sustentatoria del precio
pagado o por pagar por las mercancías importadas. Ello, por cuanto, la Sala
de Aduanas del Tribunal Fiscal Peruano ha señalado a través de la RTF No.
07817-A-201010 que la documentación presentada fuera de la etapa de duda
razonable no será merituada a efectos de probar el valor de transacción de las
mercancías importadas.
Adicionalmente a la presentación de la documentación referida, se sugiere

presentar una explicación complementaria, en la cual se señale las características
de la transacción comercial, la forma y condiciones del pago, así como cualquier
otra información que se considere conveniente a efectos de acreditar el precio
realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas.
Del mismo modo, se recomienda analizar si el indicador de precios utilizado por

la Administración Aduanera para iniciar el Procedimiento de Duda Razonable,
cumple los requisitos establecidos en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera de
la OMC, a efectos de ser considerado como una referencia comparable. De no
ser así, sería conveniente efectuar los descargos respectivos.
Si a criterio del Especialista de Aduanas, la información y/o la documentación

proporcionada por el importador son suficientes para desvirtuar la duda
razonable, éste notificará el Informe de Determinación de Valor, manifestando que
resulta aplicable el Primer Método de Valoración Aduanera, dando por finalizado
el Procedimiento de Duda Razonable.
Ahora bien, debido a la práctica comercial internacional, es común que los

vendedores concedan facilidades para efectuar el pago de las mercancías,
postergándolo incluso por más de noventa (90) días posteriores a su embarque.
En estos casos, es evidente que no se contará con la documentación financiera
y/o contable en tanto aún no se ha efectuado pago alguno.
10 En: https://apps4.mineco.gob.pe/ServiciosTF/nuevo_busq_rtf.htm
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No obstante, en tanto el Primer Método de Valoración Aduanera privilegia el precio

realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, se recomienda a
los importadores, anexar la documentación comercial, así como la provisión del
pago que se efectuará por las mercancías importadas en los Libros Contables
respectivos, reservándose el derecho de presentar la documentación financiera a
través de un escrito ampliatorio.
Al respecto, la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal Peruano ha ordenado que, en

los supuestos de pago diferido, la documentación financiera que acredita el pago
de las mercancías importadas sea presentada dentro de los diez (10) días hábiles
siguientes de efectuado el mismo, caso contrario, ésta no será merituada “(…) que
en ese orden de ideas teniendo en cuenta que el plazo otorgado por el Artículo 11
del Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo del Valor de la
OMC, aprobado por Decreto Supremo No. 186-99-EF, así como su prórroga hacen
un total de diez (10) días hábiles debe considerarse que la recurrente contaba
con un plazo máximo de diez (10) días hábiles contados a partir del día siguiente
de efectuada la transferencia bancaria (acreditada mediante el Swift Bancario)
para presentar ante la Administración Aduanera la documentación que acredite
que se efectuó el pago total de la Factura Comercial, por cuanto a la fecha en
que se notificó la duda razonable no contaba con documentación que acredite
que efectuó el pago, más posteriormente si se llegó a cancelar la citada factura
comercial (…)”11.
Otro tema recurrente es el pago de varias facturas a través de una sola transferencia
bancaria. Según la posición de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal Peruano,
expresada en la Resolución de Observancia Obligatoria No. 00720-A-2018 “(…)
cuando se presentan como prueba del pago de la factura de la mercancía importada,
transferencias bancarias con las que también se pagaron otras facturas, para que
se pueda comprobar que dichas transferencias comprenden la cancelación de
la factura comercial en controversia, es necesario que el administrado presente
o detalle, en calidad de medio probatorio, todas las facturas mencionadas en las
referidas transferencias, así como todos los medios probatorios relacionados a
éstas”.12
Si bien a través de dicho criterio se busca que la Administración Aduanera tenga

certeza respecto de la veracidad y exactitud del pago de las mercancías objeto
de valoración, lo cierto es que el mismo no ha tomado en consideración el limitado
plazo concedido a los importadores para presentar la documentación sustentatoria
del precio (10 días hábiles), el cual, podría resultar insuficiente para presentar la
11 Ver las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 0395-A-2017, 04106-A-2016 y 00803-A-2017. En: https://apps4.mineco.gob.pe/
ServiciosTF/nuevo_busq_rtf.htm
12 Publicado en el Diario Oficial El Peruano de fecha 11 de febrero de 2018. En: https://www.mef.gob.pe/es/jurisprudencia/acuerdos-
de-sala-plena-y-resoluciones-de-observancia-obligatoria
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documentación comercial, financiera y contable que acredite el pago de facturas

que no necesariamente corresponden a las mercancías objeto de valoración.
Por tal motivo, sería importante que, al menos a nivel comunitario, se establezca
un plazo mínimo que sea verdaderamente razonable, dentro del cual el importador
pueda presentar documentación suficiente para acreditar el precio de las
3. Confirmación de Duda Razonable: Vencidos los cinco (05) días (o su eventual

prórroga) sin respuesta del importador, sin respuesta que sea satisfactoria a criterio
del Especialista de Aduanas, o en caso no resulte aplicable alguno de los ajustes
del Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, dicho funcionario
procede a notificar al buzón electrónico del importador, la Confirmación de la Duda
Razonable.
En esta etapa, luego de haber descartado la aplicación del Primer Método de

Valoración Aduanera, la Administración Aduanera concede al importador tres
(03) días hábiles improrrogables para que presente referencias de mercancías
idénticas o similares a la suya, a fin de aplicar el Segundo o Tercer Método de
Valoración Aduanera, de lo contrario, será la propia Administración Aduanera
la que establezca el valor en aduanas con el cual será ajustada la importación
materia de observación, conforme al indicador de precios que tiene registrado en
su base de datos.
A efectos de proporcionar referencias de mercancías idénticas o similares válidas,

el importador debe tener en cuenta los siguientes parámetros establecidos en la
Resolución de Observancia Obligatoria de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal
No. 03893-A-2013:
• Para que una mercancía califique como idéntica a la que es objeto de

valoración, debe existir entre ellas una identidad total en cuanto a los aspectos
fundamentales y accesorios, siendo necesario que ambas se hayan producido
en el mismo país y que no tengan incorporados los elementos previstos en el
Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC.
• Para que una mercancía califique como similar a la que es objeto de valoración,
debe existir entre ellas una identidad parcial en sus aspectos fundamentales
y accesorios, siendo una condición que se sustente técnicamente que las
diferencias existentes entre ambas mercancías no impidan que éstas cumplan
las mismas funciones y que sean comercialmente intercambiables. Al igual que
en el caso anterior, es necesario que se hayan producido en el mismo país y
que no tengan incorporados los elementos previstos en el Artículo 8 del Acuerdo
sobre Valoración Aduanera de la OMC.
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• Las mercancías idénticas y/o similares deben haber sido exportadas al país en
el mismo momento que las mercancías objeto de valoración o en un momento
aproximado.
• Al respecto, cabe resaltar que una mercancía idéntica y/o similar exportada
dentro de los 18013 días calendarios anteriores o posteriores a la fecha de
exportación de la mercancía objeto de valoración, califica como una referencia
válida. Por consiguiente, si se excede dicho plazo, la referencia será calificada
como no válida, salvo que la Administración Aduanera o el importador prueben
que las prácticas comerciales y las condiciones del mercado permanecieron
iguales en el momento en que se exportaron ambas mercancías.
• Si se tuviera como referencia únicamente el valor de transacción de mercancías

vendidas a un nivel comercial y/o cantidad diferente, será necesario verificar
si el precio de la mercancía objeto de valoración y el precio de la referencia,
han sido afectados por un descuento por nivel comercial y/o cantidad. Solo
en este caso, se deberá efectuar el ajuste respectivo al valor de transacción
de la referencia, a fin de hacerla comparable con el valor de transacción de la
mercancía objeto de valoración.
Si el importador no da respuesta dentro del plazo concedido, el Especialista de

Aduanas emitirá el Informe de Determinación de Valor, aplicando el Segundo o
Tercer Método de Valoración Aduanera, conforme al indicador de precios registrado
en su sistema.
Por su parte, si el importador suministra una referencia válida de mercancía

idéntica o similar, el Especialista de Aduanas emitirá el Informe de Determinación
de Valor, aplicando el Segundo o Tercer Método de Valoración Aduanera, conforme
al indicador de precios proporcionado.
En el supuesto que, ni la Administración Aduanera ni el importador cuenten con

referencias de mercancías idénticas y/o similares válidas, se deberá efectuar las
consultas necesarias a fin de determinar el valor en aduanas en aplicación de los
siguientes métodos de valoración aduanera.
4. Informe de Determinación de Valor OMC: Conforme a lo señalado, en los casos en

que no se acepte el valor en aduanas declarado por el importador, el Procedimiento
de Duda Razonable culminará con la emisión de un Informe de Determinación y de
su correspondiente Liquidación de Cobranza, mediante los cuales, el Especialista
de Aduanas efectúa un ajuste al valor declarado, ya sea porque considera (bajo
parámetros objetivos, técnicos y legales), que no corresponde la aplicación del
Primer Método de Valoración, debiendo aplicarse los siguientes métodos; o porque
13 Dicho plazo fue modificado a través de la Resolución 1684 de la Secretaría General de la CAN a 365 días calendario.
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ha detectado que no se ha declarado alguno de los ajustes estipulados en el

Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC.
Frente a dicho ajuste, cabe interponer Recurso de Reclamación, dentro de los veinte
(20) días hábiles siguientes de notificada la Liquidación de Cobranza respectiva. De
no obtenerse un resultado favorable,14 procede interponer Recurso de Apelación
contra la Resolución que deniega el reclamo, para lo cual, el importador cuenta
con quince (15) días hábiles contados a partir del día siguiente de su recepción.15
En atención a lo expuesto, queda claro que, cuando la Administración Aduanera

tenga motivos para dudar del valor en aduanas declarado por el importador, deberá
notificar el inicio del Procedimiento de Duda Razonable, así como las referencias
utilizadas como sustento del mismo. Adicionalmente, dentro de los plazos
establecidos, deberá intercambiar información y pruebas con el importador para
que éste tenga la oportunidad de demostrar que el valor en aduanas declarado es
correcto y exacto. Finalmente, deberá comunicar al importador sobre su decisión
de determinar el valor en aduana aplicando el Primer Método de Valoración
Aduanera ajustándolo con alguno de los elementos establecidos en el Artículo 8
del Acuerdo sobre Valoración Aduanera de la OMC, o aplicando un método de
valoración distinto.
Si la Administración Aduanera no cumple con las reglas y los plazos establecidos

en el Procedimiento de Duda Razonable, cualquier decisión que adopte, constituirá
una violación al debido procedimiento administrativo, en tanto el importador se vería
imposibilitado de poder explicar y/o acreditar que el valor declarado corresponde
al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas.
Frente a tal situación, el importador tiene expedito su derecho de presentar los

medios de defensa que estime convenientes, a fin de encauzar el Procedimiento
de Duda Razonable conforme a las reglas de valoración aduanera contenidas en
el Acuerdo sobre Valoración de la OMC (quejas), o de anular el acto de acotación
emitido por la Administración Aduanera (recursos impugnativos).
Ahora bien, un tema que generó discusión entre los importadores y la Administración
Aduanera Peruana es determinar si el Procedimiento de Duda Razonable resulta
aplicable solo durante el despacho aduanero de las mercancías, o si el mismo
también debe ser aplicado con posterioridad, en el marco de un Procedimiento de
Fiscalización.
14 Según el Artículo 142 del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo No. 133-2013-EF, el plazo para que la Administración
Aduanera resuelva las Reclamaciones es de nueve (09) meses.
15 Según el Artículo 150 del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo No. 133-2013-EF, el plazo para que el Tribunal
Fiscal resuelva las Apelaciones es de doce (12) meses.
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Respecto a la oportunidad de la Duda Razonable, el Tribunal de Justicia de la CAN

ha señalado en la Interpretación Prejudicial adoptada en mérito al Proceso 153-IP-
201616 que “1.3.1. La normativa andina y de la OMC no señalan un plazo de tiempo
dentro del cual se debe presentar la Duda Razonable por parte de la Autoridad
Aduanera,por lo que esta puede ser antes de la admisión de la declaración aduanera;
durante el despacho – esto es, desde el momento de la admisión de la declaración
hasta el momento del levante o embarque de las mercancías-; o a partir del levante
o el embarque de las mercancías despachadas – esto es con posterioridad a la
entrega de las mercancías-. 1.3.2. La Decisión 6.1 del Comité Técnico de Valoración
de la OMC tampoco señala un plazo, dejando abierta la posibilidad al no precisar
el momento en que se puede presentar la Duda Razonable”
En virtud de ello, ha quedado sentado que, el procedimiento de duda razonable

no solo se aplica durante el despacho de las mercancías, sino también con
posterioridad, lo cual podría suceder dentro del marco de un Procedimiento de
Fiscalización. En efecto, si el objetivo de la Administración Aduanera es comprobar
la veracidad y/o exactitud del valor en aduanas declarado por el importador,
necesariamente se debe notificar el inicio de un Procedimiento de Duda Razonable,
toda vez que, conforme a la normatividad internacional, comunitaria y local,
dicho procedimiento es el único medio puesto a disposición de la Administración
Aduanera a efectos de observar y/o cuestionar el valor en aduanas declarado por
el importador.
En ese sentido, no sería factible alegar que el Procedimiento de Fiscalización (el cual
se desarrolla al amparo del Código Tributario), puede reemplazar al Procedimiento
de Duda Razonable.
A fin de respaldar lo expuesto, cabe traer a colación algunos pronunciamientos17

emitidos por la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal Peruano, mediante los cuales
ésta ha señalado que los meros actos de requerimiento de información y/o
documentación efectuados durante un Procedimiento de Fiscalización no califican
como documentos que contengan una duda razonable de la Administración
Aduanera en los términos establecidos en el Acuerdo sobre Valoración Aduanera
de la OMC, toda vez que no indican los fundamentos que sustentarían la duda
sobre la veracidad o exactitud de los declarado, tal como lo exige dicha norma.
Bajo esta línea de pensamiento, se puede concluir, que si de la información y/o

documentación proporcionada por el importador dentro de un Procedimiento de
Fiscalización, la Administración Aduanera advierte alguna incidencia en cuanto al
16 Publicado en la Gaceta Oficial No. 3221 del Acuerdo de Cartagena de fecha 08 de marzo de 2018. En: http://intranet.comunidadandina.org/
Documentos/Gacetas/GACE3221.pdf
17 Ver las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 167-A-2006, 7238-A-2004, 14037-A-2009, 05589-A-2010, 13319-A-2010, 01873-A-2010 y
01016-A-2007. En: https://apps4.mineco.gob.pe/ServiciosTF/nuevo_busq_rtf.htm
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valor en aduanas declarado, deberá iniciar el Procedimiento de Duda Razonable,

al amparo de la normatividad especial que lo regula.
Por consiguiente, resulta evidente la importancia y la obligatoriedad del

Procedimiento de Duda Razonable como mecanismo de control por parte de
la Administración Aduanera, a efectos de comprobar la veracidad y/o exactitud
del valor en aduanas declarado por el importador, siendo indispensable que el
mismo se desarrolle conforme a los lineamientos establecidos en el Acuerdo sobre
Valoración de la OMC.
4. Los Recursos Impugnatorios Regulados a favor ed los

Administrados
Frente a las eventuales discrepancias que podrían surgir respecto de la determinación

del valor en aduanas de las mercancías importadas, el Artículo 11 del Acuerdo sobre
Valoración de la OMC ha previsto el derecho al recurso, conforme a los siguientes
términos:
“Artículo 11
1. En relación con la determinación del valor en aduana, la legislación de cada

Miembro deberá reconocer un derecho de recurso, sin penalización, al importador
o a cualquier otra persona sujeta al pago de los derechos.
2. Aunque en primera instancia el derecho de recurso sin penalización se ejercite ante

un órgano de la Administración de Aduanas o ante un órgano independiente, en
la legislación de cada Miembro se preverá un derecho de recurso sin penalización
ante una autoridad judicial.
3. Se notificará al apelante el fallo del recurso y se le comunicarán por escrito las

razones en que se funde aquél. También se le informará de los derechos que
puedan corresponderle a interponer otro recurso”.
Cabe resaltar que la norma en cuestión busca ofrecer a los importadores una base de
garantías mínimas, al disponer que estos no van a encontrarse sujetos a la imposición,
o amenaza de imposición, de penas o multas por el solo hecho de haber decidido
ejercer el derecho de recurso.
De tal forma, frente a un incorrecto ajuste al valor de las mercancías, efectuado por la
Administración Aduanera, el importador tiene el derecho a discutirlo y exigir que se
respete el precio que realmente ha pagado o que pagará por las mercancías importadas.
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Si bien el artículo bajo comentario no señala cuáles son los mecanismos de defensa
a los que tienen acceso los importadores, sí resulta factible apreciar que se ha
contemplado el derecho a la pluralidad de instancias, toda vez que se prevé el
ejercicio de la acción de contradicción ante la Administración Aduanera, ante un
órgano independiente, así como ante una autoridad judicial.
Del mismo modo, se ha considerado el derecho de los importadores a una debida

motivación, en tanto la entidad que resuelva el recurso deberá comunicar por escrito
el fallo del mismo, exponiendo las razones que lo fundamentan.
En ese sentido, dependerá de la legislación de cada país determinar los medios de

defensa aplicables contra los ajustes al valor de las mercancías, debiendo estos
respetar los parámetros fijados en el Artículo 11 del Acuerdo sobre Valoración de la
OMC.
Ahora bien, en atención a lo anteriormente señalado, se pasará a detallar los distintos

recursos impugnatorios contra los ajustes al valor de las mercancías regulados
en el ordenamiento jurídico peruano, lo cual dependerá de la situación procesal o
procedimental en la que se encuentre el importador.
En ese sentido, si el importador se encuentra inmerso dentro de un procedimiento

de duda razonable, podrá tomar las siguientes acciones, a efectos de liberar sus
mercancías y contradecir la actuación de la Administración Aduanera:
4. Aceptar el ajuste de valor efectuado por la Administración Aduanera, para lo

cual deberá presentar el Anexo 05 del Procedimiento Específico de Valoración
Aduanera de la OMC: DESPA-PE.01.10ª “Solicitud de Exoneración del Plazo
para Sustentar el Valor Declarado”, el cual contiene su decisión voluntaria de no
sustentar el valor declarado y de no desvirtuar la duda razonable, al no contar
con explicación complementaria, documentos u otras pruebas que acrediten que
el valor declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas. Luego de ello, deberá proceder a pagar los tributos a la
importación producto del ajuste de valor y retirar sus mercancías. Sin perjuicio
de ello, de obtener información y documentación indubitable y verificable sobre
el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, el
importador podrá solicitar la devolución de los tributos pagados en exceso, como
se desarrollará más adelante.
5. Presentar sus descargos ante la duda razonable, no ofrecer garantía alguna y, por
ende, no retirar sus mercancías hasta que se resuelva la discrepancia generada.
De aceptarse sus descargos, la Administración Aduanera autorizará el retiro de
las mercancías. Por el contrario, de no aceptarse sus descargos, dicha Entidad
| 119 |
procederá a ajustar el valor declarado y formulará una Liquidación de Cobranza

por los tributos a la importación respectivos, la misma que podrá ser cuestionada
mediante la interposición de un recurso de reclamación.
6. Presentar sus descargos ante la duda razonable, y paralelamente presentar una

Orden de Depósito en Garantía que respalde el pago de los tributos derivados del
eventual ajuste de valor, lo cual le permitirá retirar sus mercancías. Es de resaltar
que dicha orden de depósito, consiste, como su propio nombre lo señala, en dejar
en custodia un dinero en efectivo como garantía de los tributos derivados del ajuste
de valor. De obtenerse un resultado desfavorable, el importador mantiene expedito
su derecho de reclamación.
7. En caso el despacho de importación haya sido tramitado con la presentación de

una garantía previa, y se haya generado duda razonable durante el mismo, dicha
garantía será afectada por el monto correspondiente a los tributos derivados del
eventual ajuste de valor, lo cual le permitirá retirar sus mercancías. Al igual que en
el caso anterior, de obtenerse un resultado desfavorable, el importador mantiene
expedito su derecho de reclamación.
Dicho esto, a continuación, se desarrollará cada uno de los supuestos contemplados

líneas arriba, con la finalidad de que se comprenda con mayor claridad cuáles son los
mecanismos de defensa contra los ajustes de valor efectuados por la Administración
Aduanera.
1. De la autoliquidación de adeudos por la diferencia existente entre los tributos

cancelados y los que podrían gravar la importación por aplicación de un valor
de mercancías idénticas o similares.
Al respecto, el último párrafo del Artículo 1118 del Reglamento de Valoración

Aduanera, aprobado mediante Decreto Supremo No. 186-99-EF, faculta al
importador a presentar una autoliquidación de adeudos por la diferencia
existente entre los tributos cancelados y los que podrían gravar la importación
por aplicación de un valor de mercancías idénticas o similares, cuando éste
18 Artículo 11 del Decreto Supremo No. 186-99-EF
Cuando haya sido numerada una declaración aduanera de mercancías y la Administración Aduanera tenga motivos para dudar del valor
declarado o de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, notificará tales motivos
y requerirá al importador para que en un plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación o de la aceptación de la
garantía señalada en el Artículo 12 del presente Decreto Supremo, prorrogable por una sola vez por el mismo plazo, sustente o proporcione
una explicación complementaria así como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total
realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, ajustado, cuando corresponda, de conformidad con las disposiciones del
Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC.
La duda razonable podrá iniciarse sustentada en indicios que le generen duda a la Administración Aduanera respecto al valor declarado,
entre otros en la existencia de valores superiores de mercancías idénticas o similares con que cuente ésta o valores de referencia.
Si una vez recibida la información complementaria, o si vencido el plazo antes previsto sin haber recibido respuesta, la Administración
Aduanera tiene aún DUDA RAZONABLE acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir dentro de los tres (3)
meses siguientes contados desde la numeración de la declaración aduanera, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se
determinará con arreglo a las disposiciones del Artículo 1 del citado Acuerdo, pasando a aplicar los otros Métodos de Valoración en forma
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decida voluntariamente no sustentar el valor declarado ni desvirtuar la duda

razonable.
No obstante, dicho dispositivo normativo concede al importador el derecho

de solicitar la devolución de los tributos pagados indebidamente o en exceso,
si en algún momento posterior al despacho, aquél obtuviera información o
documentación indubitable y verificable sobre la veracidad del valor declarado.
De conformidad al criterio establecido por la Sala de Aduanas del Tribunal

Fiscal Peruano en la RTF de Observancia Obligatoria No. 10750-A-2017,19 “la
solicitud de devolución de tributos lleva implícita una solicitud de rectificación
de la declaración aduanera, proceso en el que se pondría en conocimiento del
importador las observaciones que deberá absolver a fin de determinar el valor
en aduana de la mercancía importada, por lo que no corresponde que se exija
como requisito de admisibilidad de dicha solicitud, que previamente se haya
solicitado y obtenido la rectificación de la declaración aduanera”.
En ese sentido, el mecanismo utilizado por el importador a efectos de

cuestionar la procedencia de los ajustes de valor y, por ende, de exigir la
devolución de los tributos pagados en exceso, es a través de un procedimiento
no contencioso, regulado por el Artículo 20520 de la Ley General de Aduanas,
aprobada por el Decreto Legislativo No. 1053, los Artículos 16221 y siguientes
del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto
Supremo No. 133-2013-EF y por el Procedimiento General Devoluciones por
Pagos Indebidos o en Exceso y/o Compensaciones de Deudas Tributarias y
Aduaneras: RECA-PG.05.
sucesiva y ordenada. En casos debidamente justificados y previa notificación al importador, el plazo podrá ampliarse hasta máximo un
(1) año.
En todos los casos el importador puede optar por retirar las mercancías mediante la presentación y/o renovación de una garantía en las
condiciones previstas en el Artículo 12 del presente Decreto Supremo, salvo que el importador mantenga vigente una garantía de despacho
global o específica a que se refiere la Ley General de Aduanas.
Una vez determinado el valor, la Administración Aduanera le notificará al importador, indicando los motivos para haber rechazado el Primer
Método de Valoración.
En el caso de Dudas Razonables resueltas, el importador podrá dar inicio al procedimiento contencioso conforme a lo previsto en la Ley
General de Aduanas, su Reglamento y sus normas complementarias y modificatorias.
Si el importador considera que no ha incluido en su Declaración algún concepto que forma parte del valor en aduana o, cuando decide
voluntariamente no sustentar el valor declarado ni desvirtuar la duda razonable, puede presentar Autoliquidación por la diferencia existente
entre la deuda tributaria aduanera y los recargos cancelados, de corresponder, y los que podrían gravar la importación por aplicación
de los métodos de valoración del Acuerdo del Valor de la OMC. Si el importador en algún momento posterior al despacho obtuviera
información o documentación indubitable y verificable, sobre la veracidad del valor declarado, podrá solicitar la devolución de los tributos
pagados en exceso según lo dispuesto en la Ley General de Aduanas y sus normas modificatorias.
19 Publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 31 de diciembre de 2017. En: https://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/jurisprude/
acuer_sala/2017/resolucion/2017_A_10750.pdf
20 Artículo 205 de la LGA.- Procedimientos Aduaneros.
El procedimiento contencioso, incluido el proceso contencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se rigen por lo
establecido en el Código Tributario.
21 Artículo 162 del Código Tributario.- Trámite de solicitudes no contenciosas.
Las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, deberán ser resueltas y notificadas en un plazo no
mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles siempre que, conforme a las disposiciones pertinentes, requiriese de pronunciamiento expreso
de la Administración Tributaria. Tratándose de otras solicitudes no contenciosas, éstas serán resueltas según el procedimiento regulado en
la Ley del Procedimiento Administrativo General. Sin perjuicio de lo anterior, resultan aplicables las disposiciones del Código Tributario o de
otras normas tributarias en aquellos aspectos del procedimiento regulados expresamente en ellas.
| 121 |
En virtud de ello, la Administración Aduanera da al escrito presentado por el

importador el trámite de una solicitud de devolución, la cual debe ser resuelta y
notificada en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles, contados
a partir de su presentación.
Es menester indicar que, luego de admitida la solicitud de devolución, dicha

entidad iniciará un procedimiento de duda razonable a efectos de determinar el
valor en aduanas de las mercancías importadas, el cual deberá concluir en el
plazo arriba establecido con la emisión del Informe de Determinación de Valor
respectivo.
De aceptarse el pedido de devolución, el importador solicitará la emisión de un

cheque no negociable por el importe de los tributos pagados indebidamente o
en exceso, más el interés moratorio generado desde la fecha del pago.
De emitirse una Liquidación de Cobranza con el ajuste del valor declarado,

corresponderá interponer recurso de reclamación ante la Administración
Aduanera dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes a la notificación de
la Resolución que rechaza la devolución.22 El plazo para su resolución es de
nueve (09) meses.23
En caso el reclamo sea desestimado, el importador puede interponer recurso

de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro de los quince (15) días hábiles
siguientes de la notificación de la Resolución respectiva.24 El plazo para su
resolución es de doce (12) meses. 25
Finalmente, en el supuesto que la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal confirme

el fallo emitido por la Administración Aduanera, el importador tiene el derecho
de presentar demanda contencioso administrativa ante el Poder Judicial, para
lo cual cuenta con un plazo de tres (03) meses computados a partir del día
22 Artículo 137.2 del Código Tributario.-
Tratándose de reclamaciones contra Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, resoluciones que resuelven las solicitudes de
devolución, resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y los actos que tengan relación directa con la
determinación de la deuda tributaria, éstas se presentarán en el término improrrogable de veinte (20) días hábiles computados desde el día
hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida. De no interponerse las reclamaciones contra las resoluciones que
determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y contra los actos vinculados con la determinación de la deuda dentro del
plazo antes citado, dichas resoluciones y actos quedarán firmes.
23 Artículo 142 del Código Tributario.-
La Administración Tributaria resolverá las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, contado
a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación (…).
La apelación de la resolución ante el Tribunal Fiscal deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquél en que
efectuó su notificación, mediante un escrito fundamentado. El administrado deberá afiliarse a la notificación por medio electrónico del
Tribunal Fiscal, conforme a lo establecido mediante resolución ministerial del Sector Economía y Finanzas (…).
El Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los
actuados al Tribunal. (…)
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siguiente de efectuada la notificación de la Resolución del Tribunal Fiscal, que

agota la vía administrativa.26
2. Del ajuste de valor efectuado por la Administración Aduanera durante el

despacho de las mercancías, cuyo levante no ha sido autorizado al no contar
con garantía alguna que respalde el cumplimiento de las obligaciones tributario
aduaneras
De acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 1227 del Reglamento de Valoración

Aduanera, el acto de presentar garantía a efectos de retirar las mercancías hacia
su local, es facultativo para el importador, toda vez que es éste quien finalmente
evaluará la conveniencia de asumir el costo administrativo y financiero que
implica la obtención de la misma, o por el contrario, de asumir el costo del
depósito temporal en el cual permanecerán las mercancías hasta conseguir la
absolución del ajuste de valor efectuado por la Administración Aduanera.
Bajo este escenario, cabe advertir que el importador mantiene expedito su

derecho de impugnar la liquidación de cobranza emitida por la Administración
Aduanera, sobre la base de los fundamentos expuestos en el Informe de
Determinación de Valor, por concepto del ajuste al valor declarado por las
mercancías, con lo cual, se puede colegir que la presentación de la garantía no
constituye un requisito para impugnar, sino únicamente para obtener el retiro de
las mismas.
En opinión de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal Peruano,28 la impugnación

contra los ajustes de valor efectuados por la Administración Aduanera durante
el despacho aduanero tiene naturaleza jurídica de reclamación, razón por la
cual se enmarca dentro de lo dispuesto en los Artículos 132 y siguientes del
Texto Único Ordenado del Código Tributario.
La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso
Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por la Ley N° 27584, Ley que regula
el Proceso Contencioso Administrativo.
La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial competente, dentro del término de tres (3) meses
computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución debiendo contener peticiones concretas.
La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria.
La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa. De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar
la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que
la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10° de la Ley N ° 27444, Ley del
Procedimiento Administrativo General.
27 Artículo 12 del Decreto Supremo No. 186-99-EF.-
En los casos señalados en el artículo anterior, cuando se detecte Duda Razonable o cuando no se pueda determinar el Valor en Aduana en
el momento del despacho, el importador tendrá la opción de retirar las mercancías antes de la determinación definitiva del valor que realice
ADUANAS, presentando una garantía equivalente a la diferencia existente entre la cuantía de tributos cancelados y la de aquellos a los que
podrían estar sujetas las mercancías, mediante depósito en efectivo, fianza y otros medios que establezca ADUANAS
28 Ver las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 06408-A-2002, 06720-A-2002, 01055-A-2011 y 12858-A-2011. En: https://apps4.mineco.gob.
pe/ServiciosTF/nuevo_busq_rtf.htm
| 123 |
En consecuencia, como se indicó anteriormente, el escrito de reclamación se

debe presentar dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes de notificada
la liquidación de cobranza, ante la Intendencia de Aduanas que emitió dicho
acto administrativo, el cual deberá ser resuelto en un plazo máximo de nueve
(09) meses.
En caso la Administración Aduanera desestime la reclamación, el deudor

tributario podrá interponer un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal
Peruano, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes de notificada la
resolución que rechaza el reclamo. El plazo para su resolución es de doce (12)
meses.
Si luego del plazo establecido, la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal Peruano
emite un resultado desfavorable, el importador deberá efectuar el pago de la
Liquidación de Cobranza. En el supuesto que exista una Carta Fianza por la
presentación extemporánea del recurso de apelación, ésta será ejecutada.29
Sin perjuicio de ello, cabe señalar que, el importador mantiene el derecho de

presentar demanda contencioso administrativa ante el Poder Judicial, para
lo cual cuenta con un plazo de tres (03) meses computados a partir del día
siguiente de efectuada la notificación de la Resolución del Tribunal Fiscal. Se
debe recalcar que, la presentación de la demanda no suspende la ejecución de
los actos emitidos por la Administración Aduanera.
3. Del ajuste de valor efectuado por la Administración Aduanera durante el

despacho de las mercancías, cuyo levante ha sido autorizado por la presentación
de una orden de depósito en garantía o de una garantía previa
La deuda exigible dará lugar a las acciones de coerción para su cobranza. A este fin se considera deuda exigible:
a) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en la Resolución de pérdida del fraccionamiento
notificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolución de pérdida de fraccionamiento se
mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de
fraccionamiento.
b) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del recurso,
siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 137°.
c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la
Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 146°, o la establecida por Resolución del Tribunal Fiscal.
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
e) Las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicación de
sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
También es deuda exigible coactivamente, los gastos incurridos en las medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en
los Artículos 56° al 58° siempre que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva conforme con lo dispuesto en el primer
párrafo del Artículo 117°, respecto de la deuda tributaria comprendida en las mencionadas medidas.
Para el cobro de las costas se requiere que éstas se encuentren fijadas en el arancel de costas del procedimiento de cobranza coactiva
que apruebe la administración tributaria; mientras que para el cobro de los gastos se requiere que éstos se encuentren sustentados con la
documentación correspondiente. Cualquier pago indebido o en exceso de ambos conceptos será devuelto por la Administración Tributaria.
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A diferencia de lo indicado en el numeral anterior, puede ocurrir que el importador

haya optado por iniciar el procedimiento de duda razonable presentando en
paralelo una Orden de Depósito en Garantía, o que el despacho aduanero se
encuentre respaldado por una Garantía Previa.
Bajo estos escenarios, de aceptarse los descargos presentados por el

importador, la Administración Aduanera devolverá la garantía, en el primer
caso, y desafectará la garantía previa, en el segundo caso. De lo contrario, la
Administración Aduanera procederá a efectuar un ajuste al valor declarado por
las mercancías importadas, sobre la base de los fundamentos esgrimidos en un
Informe de Determinación de Valor.
Frente a la notificación de dicho Informe y de la liquidación de cobranza

respectiva por el monto de los tributos a la importación derivados del ajuste de
valor, el importador podrá tomar las siguientes opciones:
a) Aceptar el ajuste de valor, pagar la liquidación de cobranza y solicitar la

devolución de su garantía.
b) Aceptar el ajuste de valor, dejar que la Administración Aduanera ejecute su

garantía para hacerse el cobro de la liquidación de cobranza y, de existir un
saldo pendiente de pago, cancelar la diferencia.
c) Discutir al ajuste de valor y, por ende, la liquidación de cobranza, en cuyo

caso no podrá solicitar la devolución de su garantía. Cabe destacar que la
Administración Aduanera no podrá exigirle una garantía adicional en caso la
primera no cubra la totalidad del monto de la liquidación de cobranza.
Esto último podría ocurrir en caso la deuda se hubiera incrementado como

consecuencia de la generación de intereses, o en su defecto, producto de
la modificación efectuada por la Administración Aduanera de la referencia
empleada para dar inicio al procedimiento de duda razonable, a efectos de
aplicar la de mayor valor, lo cual, consideramos que resultaría ilegal, por cuanto
frente a dos referencias igualmente válidas, la Administración Aduanera debería
optar por la menor.
| 125 |
En las alternativas a) y b), en las cuales el importador acepta el ajuste de valor,

éste mantiene expedito su derecho a cuestionar dicho ajuste, frente a lo cual
se genera dos escenarios: o se presenta una solicitud de devolución, tal cual
se analizó anteriormente, o se interpone un recurso de reclamación contra la
liquidación de cobranza, en cuyo caso, de resultar favorable, corresponderá la
devolución de los tributos pagados indebidamente o en exceso.
En consecuencia, el primer escenario señalado se tramitaría como una solicitud

de devolución al amparo del Artículo 205 de la Ley General de Aduanas y de los
artículos 162 y siguientes del Texto Único Ordenado del Código Tributario y, el
segundo, como una reclamación al amparo del Artículo 205 de la Ley General
de Aduanas y de los Artículos 132 y siguientes del Texto Único Ordenado del
Código Tributario.
Al respecto, es necesario notar la diferencia de los trámites antes indicados

en lo correspondiente al plazo para ser resueltos. Mientras que en la solicitud
de devolución, el plazo para ser resuelto es de cuarenta y cinco (45) días
hábiles, vencido el cual, el importador puede dar por denegada su solicitud e
interponer un recurso de reclamación contra la resolución ficta denegatoria; en
la reclamación, el plazo para ser resuelto es de nueve (09) meses, vencido el
cual, el importador puede dar por denegada su reclamación y acudir al Tribunal
Fiscal en apelación contra la resolución ficta denegatoria.
Por otro lado, en caso se opte por la alternativa c) el importador podrá presentar
un recurso de reclamación dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes
de recibida la Liquidación de Cobranza, el cual deberá ser resuelto por la
Administración Aduanera dentro de un plazo de nueve (09) meses.
Ahora bien, en los citados escenarios, conforme se ha indicado líneas arriba,

en el supuesto que la Administración Aduanera desestime la reclamación, el
deudor tributario podrá interponer un recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal Peruano dentro de los quince (15) días hábiles siguientes de recibida la
Resolución respectiva.
Si la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal revoca el ajuste de valor, la

Administración Aduanera procederá a devolver la Orden de Depósito dejada
como Garantía. En los casos que se haya empleado Garantía Previa, dicha
entidad procederá a su desafectación.
Por otro lado, en el supuesto que el máximo órgano resolutor en materia aduanera
emita un resultado desfavorable, la Orden de Depósito o Garantía Previa (Carta
Fianza), de corresponder, será ejecutada. De existir un saldo pendiente, el
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importador deberá proceder a su pago. A efectos de evitar la ejecución de las

citadas garantías, el importador puede pagar el íntegro de la deuda.
Sin perjuicio de ello, cabe señalar que, éste mantiene el derecho de presentar
demanda contencioso administrativa ante el Poder Judicial, para lo cual
cuenta con un plazo de tres (03) meses computados a partir del día siguiente
de efectuada la notificación de la Resolución del Tribunal Fiscal. Es menester
advertir que la presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los
actos emitidos por la Administración Aduanera.
5. La Queja como Medio de Defensa dentro del Procedimiento

de Duda Razonable
En el acápite anterior, se ha explicado cómo se regulan los recursos impugnatorios en

la legislación peruana, sin hacer mención a la queja, en tanto ésta posee una naturaleza
jurídica distinta. Es por esta razón que, se ha considerado conveniente efectuar su
desarrollo en un acápite distinto, conforme se pasará a exponer a continuación.
La versión original del Artículo 155 del anterior Código Tributario Peruano,30 establecía
que el recurso de queja se presentaba cuando existían actuaciones o procedimientos
que afectaban directamente o infringían lo establecido en el Código Tributario,
debiendo ser resuelta por el Tribunal Fiscal cuando se trataba de recursos contra
la Administración Tributaria, y por el Ministerio de Economía y Finanzas cuando se
trataba de recursos contra el Tribunal Fiscal.
Actualmente, el Código Tributario31 señala, en su Artículo 155, que la queja se presenta

cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan
lo establecido en dicho Código, en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y
disposiciones administrativas en materia aduanera, así como en las demás normas
que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal, debiendo ser resuelta por la Oficina
de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal cuando se traten de quejas contra la
Administración Tributaria, y por el Ministerio de Economía y Finanzas cuando se traten
de quejas contra el Tribunal Fiscal.
Nótese que la versión original del Artículo 155 del Código Tributario anterior, calificaba
a la queja como un recurso, el cual podía presentarse frente a las actuaciones que
infringían el referido cuerpo normativo.
30 Aprobado mediante el Decreto Supremo No. 135-99-EF.

31 Aprobado mediante el Decreto Supremo No. 133-2013-EF.
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No resulta acertada tal redacción, por cuanto, la queja no constituye un recurso

impugnativo propiamente dicho, en la medida que no pretende dejar sin efecto,
revocar o anular actos administrativos, sino que, persigue corregir defectos en la
tramitación del procedimiento, con la finalidad de encauzarlo conforme a Derecho.
Así también lo ha entendido el doctor FERNANDO GARRIDO,32 quien señala que “no
puede considerarse a la queja como recurso – expresión del derecho a la contradicción
– porque con ésta no se pretende conseguir la revocación o modificación de una
resolución, sino que el expediente, que no marcha por negligencia de uno o más
servidores públicos o cualquier otro motivo no regular y justificado, sea tramitado con
la celeridad que las normas quieren y que el interesado espera”.
Del mismo modo, la doctora CARMEN ROBLES33 aclara que “no es adecuado señalar
que la queja es un recurso, esto debido a que su finalidad no es la de impugnar actos
de la Administración, tampoco se pretende la revocación o modificación de actos
administrativos emitidos por la Administración, y que el administrado solicita sean
revisados por la entidad que ha emitido el acto”.
En ese sentido, se puede concluir que la naturaleza de la queja es la de ser un remedio

procesal excepcional cuya finalidad consiste en corregir aquellas actuaciones de la
Administración Tributaria y Aduanera, e incluso del Tribunal Fiscal, que infrinjan el
marco normativo aplicable, y por ende, afecten a los contribuyentes.
Así también lo ha entendido la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal Peruano, al señalar
en la RTF No. 11022-A-2013,34 que “la queja constituye un medio excepcional mediante
el cual no se discuten asuntos de fondo ni aspectos jurídicos que van a dilucidar el
punto central de la controversia, sino que mediante ella se examina la observancia de
los procedimientos tributarios y aduaneros establecidos”.
Dentro de este orden de ideas, resulta apropiada la redacción del Artículo 155 del
nuevo Código Tributario, toda vez que, por un lado, omite la referencia al término
“recurso”, dejando sentada la discusión que ha existido sobre la naturaleza de la
queja; por otro lado, dispone expresamente la posibilidad de presentar queja incluso
contra actuaciones o procedimientos que afecten o infrinjan lo establecido en la Ley
General de Aduanas, su Reglamento y disposiciones administrativas en materia
aduanera; y finalmente, designa a la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal
Peruano como el único órgano encargado de resolver las quejas que formulen los
administrados contra la Administración Tributaria y Aduanera.
32 GARRIDO FALLA, Fernando. La Ley de Procedimientos Administrativos. Madrid: Editora Escuela Nacional de Administración Pública,
1966, p.105.
33 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. Reflexiones sobre Derecho Tributario y Derecho Constitucional. La queja como medio para corregir
actuaciones en un procedimiento tributario. A propósito del Reglamento de la Queja contra el Tribunal Fiscal. En: http://blog.pucp.edu.pe.
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Tomando en consideración que la queja tiene por objeto corregir los defectos de
tramitación, a fin de ajustar el procedimiento a Derecho, resulta evidente que si el
procedimiento concluye con la emisión del acto administrativo, no sería posible
presentar una queja, puesto que habrían cesado los defectos de tramitación,
debiéndose impugnar el acto administrativo, cuestionando su emisión, así como los
defectos de tramitación que se hubieran incurrido durante el citado procedimiento,
a través de los recursos de reclamación y apelación previstos en el acápite anterior.
En ese sentido, queda claro que, conforme lo ha manifestado el doctor JAIME LARA,35
“la queja opera mientras un procedimiento esté abierto, esto es, cuando aún no se ha
emitido el acto administrativo, es decir, cuando aún se pueden corregir los defectos
de tramitación, restableciendo sus cauces normales, a efecto de garantizar una
adecuada conformación de la voluntad administrativa que concluye con la emisión de
un acto administrativo válido”.
Ahora bien, en tanto el Procedimiento de Duda Razonable se encuentra regido por

disposiciones administrativas en materia aduanera, procede presentar queja contra
aquellas actuaciones de la Administración Aduanera que infrinjan los preceptos
contenidos en el Reglamento para la Valoración de Mercancías según el Acuerdo
sobre Valoración en Aduana de la OMC, aprobado mediante Decreto Supremo No.
186-99-EF, toda vez que dicho accionar afecta directamente a los importadores, salvo
que el citado procedimiento haya concluido, en cuyo caso se procederá a interponer
los recursos impugnativos respectivos.
A continuación, se señalará algunos casos en los cuales procede presentar queja

contra las actuaciones de la Administración Aduanera que transgreden el normal
desarrollo del Procedimiento de Duda Razonable.
• Cuando la Administración Aduanera amplía el plazo de conclusión del despacho

sin justificación
De acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 11 del Decreto Supremo No. 186-99-EF, si

una vez recibida la información complementaria o si vencido el plazo el importador
no ha desvirtuado la duda razonable, la Administración Aduanera, podrá decidir
dentro de los tres (03) meses siguientes contados desde la numeración de la
declaración aduanera, que el valor en aduana de las mercancías importadas no
se determinará con arreglo a las disposiciones del Artículo 1, pasando a aplicar
los otros métodos de valoración en forma sucesiva y ordenada. Solo en casos
debidamente justificados y previa notificación al importador, el plazo podrá
ampliarse hasta máximo un (01) año.
35 LARA MÁRQUEZ, Jaime. El Recurso de Queja en Materia Tributaria. En Revista No. 50 del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Diciembre
de 2010, Tercera Época, p. 101.
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Ahora bien, cabe advertir que, haciendo caso omiso a lo señalado en el dispositivo
normativo mencionado, la Administración Aduanera suele ampliar el plazo de
conclusión del despacho, y por ende el plazo para valorar las mercancías, sin
manifestar el sustento técnico que permitiría efectuar dicha prórroga.
Frente a dicho proceder, la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal

Peruano, ha resuelto en la RTF No. 01808-Q-2014,36 lo siguiente:
“(…) Que consta en autos a foja 40, que el 12 de marzo de 2013 mediante
Notificación No. 118-3D1310-2013-0002067, la Administración comunicó a la
quejosa entre otros aspectos, la prórroga de la conclusión del despacho en cuestión,
en los términos siguientes: “Se le comunica asimismo que de conformidad con la
Resolución 491/2010-SUNAT/A literal C del rubro VII, se ha procedido a la prórroga
de Conclusión de Despacho hasta el 30/01/2014”.
Que según se aprecia a foja 109 y 110, el 16 de abril de 2013, con la Notificación
Valor OMC No. 006001-2013, la Administración estableció duda razonable respecto
del valor declarado; siendo que en el tenor de dicho documento se hizo referencia a
la prórroga del despacho en los siguientes términos: <<Se les comunica asimismo
que de conformidad al Art. 11 del DS 186-99-EF y modificatorias, así como la
Resolución 491/2010-SUNAT/A literal C del rubro VII, se ha procedido a la prórroga
de Conclusión de Despacho hasta el 30/01/2014>>.
Que al respecto, si bien se advierte que la prórroga del despacho fue comunicada
cuando el plazo de 3 meses siguientes desde la numeración de la declaración no
había vencido; se verifica que la Administración no justificó técnicamente por qué
es necesario la ampliación de dicho trámite, con arreglo a lo dispuesto por el citado
artículo 11 (…)”
Como se puede observar, la sola consignación de la base legal no constituye

motivo suficiente para justificar la prórroga del plazo de conclusión del despacho,
resultando necesario que la Administración Aduanera señale las razones técnicas
y legales por las cuales resulta indispensable dicha ampliación.
• Cuando la Administración Aduanera comunica su decisión de ampliar el plazo de

conclusión del despacho en forma extemporánea.
Como se indicó anteriormente, conforme a lo dispuesto en el Artículo 11 del

Decreto Supremo No. 186-99-EF, en principio, la Administración Aduanera dispone
de tres (03) meses, contados desde la numeración de la Declaración Aduanera de
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Mercancías, para determinar el valor en aduanas de las mercancías importadas, y

solo en casos debidamente justificados podría ampliar dicho plazo por un (01) año.
No obstante, sucede que la Administración Aduanera comunica la ampliación

del plazo de conclusión de despacho, luego de transcurridos los tres (03) meses
desde la numeración de la Declaración Aduanera de Mercancías.
Frente a este caso, la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal Peruano,
ha resuelto en la RTF No. 00754-Q-2013,37 lo siguiente:
“(…) Que la Administración mediante Notificación de Valor OMC No. 003776-

2012, notificada el 19 de marzo de 2012, estableció duda razonable respecto del
valor consignado en la Declaración Aduanera de Mercancías, sobre la base de
referencias del Sistema de Verificación de Precios (SIVEP).
Que teniendo en cuenta que dicha declaración aduanera fue numerada el 19 de

diciembre de 2012, la Administración podría decidir si el valor en aduanas no se
determinaría de acuerdo al Primer Método de Valoración de la OMC, hasta el 19 de
marzo de 2012 (…)
(…) Que, cabe precisar que la prórroga del referido despacho, fue comunicada
mediante Notificación No. 118-3D1310-2012-007511-SUNAT, el 20 de agosto
de 2012, cuando el plazo de tres meses siguientes desde la numeración de
la declaración aduanera ya se había cumplido, por lo que la Administración
no podría prorrogar un plazo ya culminado (…), siendo además que el motivo
invocado no justifica técnicamente por qué es necesario la ampliación de dicho
trámite, con arreglo a lo dispuesto por el tercer párrafo del Artículo 11, máxime si
la propia entidad quejada reconoce que estableció una motivación insuficiente o
parcial al respecto. En tal sentido, no procede considerar la ampliación de plazo
señalada en el procedimiento de valoración (…)”
De lo anterior, queda claro que no procede que la Administración Aduanera

comunique su decisión de ampliar el plazo de conclusión del despacho con
posterioridad a los tres (03) meses de numerada la Declaración Aduanera de
Mercancías.
• Cuando la justificación utilizada por la Administración Aduanera para ampliar el

plazo de conclusión del despacho no resulta suficiente.
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Tomando en consideración que la posibilidad de ampliar el plazo de conclusión del

despacho constituye una circunstancia excepcional, la justificación proporcionada
por la Administración Aduanera debe ser concreta y suficiente, razón por la cual, no
es factible que ésta emplee frases vagas e imprecisas carentes de comprobación.
Así lo ha señalado la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal Peruano en

la RTF No. 01951-Q-2014:38
“(…) Que respecto del fundamento de la prórroga, se debe tener presente que en
la Resolución No. 00488-Q-20147 se señaló que para sustentar la prórroga de una
fiscalización es necesario que la Administración dé cuenta de las circunstancias
concretas por las cuales no efectúa su revisión en el plazo establecido. En
ese sentido, se señala que la Administración no puede sustentar la prórroga
en frases vagas e imprecisas sin alusión numérica alguna, y tampoco en
afirmaciones ambiguas e indeterminables que no puedan ser consideradas
como un acontecimiento probado como resultado de la fiscalización iniciada
que justifique la ampliación del procedimiento.
Que en tal sentido, si bien la prórroga de los referidos despachos fue comunicada
cuando el plazo de 3 meses siguientes desde la numeración de las declaraciones
aduaneras no había vencido; en atención a lo expuesto, se verifica que la
Administración no justificó técnicamente por qué es necesario la ampliación de
dichos trámites, por lo que no procede considerar la ampliación del plazo en los
procesos de valoración (…)”.
Por otro lado, procede presentar queja cuando la Administración Aduanera justifica
la ampliación del plazo de conclusión del despacho alegando que debe efectuar
el procedimiento de consultas. Ello, por cuanto, dicho procedimiento constituye
un paso obligatorio para la aplicación de los métodos secundarios, y de ninguna
manera, puede ser entendido como una circunstancia excepcional que sustente
la prórroga.
Sobre el particular, la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal Peruano, ha

señalado en la RTF No. 03262-Q-2014,39 lo siguiente:
“(…) el hecho que se realice el proceso de consultas conforme al Artículo 14 del

Reglamento de Valoración, no es justificativo para la prórroga del despacho,
ya que el procedimiento de consulta es un paso obligatorio que se debe realizar
si se pretende determinar el valor sobre la base del Segundo o Tercer Método de

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Valoración (métodos comparativos,), es decir, no es una circunstancia excepcional

que la sustente (…)”.
• Cuando la Administración Aduanera comunique su decisión de ampliar el plazo de

conclusión de despacho en el mismo acto con el cual confirma la duda razonable
Conforme lo ha establecido la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal

Peruano, en la RTF No. 02921-Q-2014,40 no sería posible pretender sustentar la
prórroga de la conclusión del despacho en el mismo acto con el cual se confirma
la duda razonable:
“(…) Que con posterioridad a dicho trámite, la Administración con Notificación

No. 118-3D1310-2014-002208-SUNAT, confirmó la duda razonable y rechazó la
aplicación del Primer Método de Valoración, pues el valor declarado no se admití
como precio realmente pagado o por pagar; requirió a la quejosa referencias de
precios a fin de aplicar el Segundo o Tercer Métodos; y dispuso la prórroga de
conclusión del despacho para determinar el valor en aduanas, hasta el plazo de 1
año desde la fecha de numeración, sustentándose entre otros aspectos, en que no
se cuenta con documentación necesaria a efecto de determinar el precio realmente
pagado o por pagar (…)
Que no obstante, dado que de acuerdo con el marco normativo señalado, la

Administración Aduanera se encuentra obligada legalmente de aplicar los
Métodos de Valoración establecidos en el Acuerdo de Valor de la OMC, de
forma sucesiva y excluyente, se colige que el hecho concreto de requerir al
importador referencias de precios a efecto de aplicar el Segundo o Tercer
Método de Valoración, implica el rechazo del Primer Método de Valoración.
Por tanto, no resulta conforme a ley en este caso que a través de la
Notificación No. 118-3F1310-2014-002208-SUNAT, se pretenda sustentar la
prórroga de la conclusión del despacho, en razones referidas a determinar
si resultaba aplicable el Primer Método, cuyo descarte o exclusión había
sido establecido; de manera que no corresponde considerar la ampliación
de plazo en el proceso de valoración (…)”.
• Cuando la Administración Aduanera no dé trámite de reclamo al expediente

presentado por el importador
Si habiendo transcurrido el plazo de tres (03) meses contados desde la numeración

de la Declaración Aduanera de Mercancías, la Administración Aduanera no
determina el valor en aduanas de las mercancías importadas inmersas en
| 133 |
el Procedimiento de Duda Razonable, y no justifica la prórroga del plazo de

conclusión del despacho, corresponde que el importador dé por resuelta dicha
duda, e interponga reclamo contra el acto con el cual se determinó la garantía
utilizada para obtener el levante.
En virtud de ello, la Administración Aduanera debe abstenerse de continuar con

el procedimiento de valoración aduanera, y dar trámite de reclamo al expediente
presentado por el importador.
Así lo ha entendido la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal Peruano, la

cual en la RTF No. 00145-Q-2014,41 ha señalado lo siguiente:
“(…) Que siendo que la Declaración Aduanera de Mercancías fue numerada el

12 de noviembre de 2012, la Administración podía decidir si el valor en aduanas
no se determinaría de acuerdo con el Primer Método de Valoración de la OMC,
hasta el 12 de febrero de 2013, por lo que una vez vencido este plazo, sin que
haya efectuado ninguna determinación de tributos, la quejosa tenía expedito
su derecho de iniciar el procedimiento contencioso, como en efecto lo ejerció
mediante la presentación del escrito de 17 de octubre de 2013.
Que toda vez que no se verifica que la Administración haya efectuado ninguna
determinación de tributos de acuerdo con el referido plazo previsto en el artículo
11, se tiene que el escrito de 17 de octubre de 2013, en efecto califica como recurso
de reclamación contra la Notificación Valor OMC No. 000449-2013, por lo que
corresponde declarar fundada la queja, debiendo la entidad quejada encausar el
procedimiento conforme a lo señalado (…)”.
• Cuando la Administración Aduanera no corrija su actuar defectuoso, pese a que el

Tribunal Fiscal amparó la queja presentada por el importador
Ha sucedido que, a pesar de que el Tribunal Fiscal Peruano ha amparado la queja

presentada por el importador, ordenando a la Administración Aduanera la corrección
de su proceder deficiente, ésta no cumple con el mandato de dicho órgano resolutor.
Frente a tal situación, la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal Peruano
ha señalado, en la RTF No. 03631-Q-2014,42 lo siguiente:
“(…) Que este Tribunal, mediante acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala
Plena No. 2005-15 de 10 de mayo de 2005, ha establecido que en el caso que la

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quejosa presente una segunda queja debido a que la Administración no cumple

con lo resuelto por esta instancia, debe emitirse una resolución tipo proveído
solicitándole que informe las razones por las cuales no ha efectuado dicho
cumplimiento, bajo apercibimiento de dar cuenta de tal hecho al Procurador
del Ministerio de Economía y Finanzas para que formule la denuncia penal
correspondiente (…)”
En ese sentido, queda claro que, en caso la Administración Aduanera no cumpla

con lo ordenado por el Tribunal Fiscal Peruano, y no acredite las razones por
las cuales no ha procedido conforme a su mandato, procederá dar cuenta al
Procurador Público del Ministerio de Economía y Finanzas, a fin de que formule la
denuncia penal respectiva.
6. Sobre la Determinación del Valor en Aduanas en la

Legislación Boliviana
De la revisión efectuada a las normas nacionales que nos fueron proporcionadas

por la AIT, se observa que el Estado Plurinacional de Bolivia ha implementado un
capítulo dentro del Título Octavo de la Ley General de Aduanas, aprobada por
Ley No. 1990, a efectos de regular la determinación del valor en aduanas de las
mercancías importadas, así como los mecanismos para su control.
A través del primer párrafo del Artículo 143 de dicho cuerpo, se confirma
expresamente que “la Valoración Aduanera de las Mercancías se regirá por lo
dispuesto en el Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT-
1994), el Código de Valoración Aduanera del GATT y lo dispuesto por la Decisión
378 de la Comunidad Andina o las que la sustituyan o modificaciones que efectúe
la Organización Mundial de Comercio OMC (…)”
Complementando lo anterior, el Artículo 265 del Reglamento de la Ley General

de Aduanas, aprobado por el Decreto Supremo No. 25870, ha dispuesto que “la
interpretación y aplicación del presente capítulo debe efectuarse en concordancia
con lo establecido en el Acuerdo del Valor del GATT de 1994, las Decisiones
378 y 379 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, las opiniones consultivas,
comentarios, notas explicativas, estudios de casos y estudios del Comité Técnico
de Valoración de la Organización Mundial de Aduanas, así con las decisiones del
Comité de Valoración en aduanas del Acuerdo del Valor del GATT de 1994, que
forman parte del presente reglamento”
Como se puede observar, en su condición de miembro de la OMC y de la

Comunidad Andina, Bolivia reconoce su subordinación a las regulaciones
establecidas por dichos organismos internacionales. En ese sentido, para efectos
| 135 |
de la determinación del valor en aduanas acepta la existencia de seis métodos de

valoración aduanera, sin embargo, pone énfasis a la aplicación del Primer Método
de Valoración, conforme se puede observar a continuación:
“Ley General de Aduanas
Artículo 143 (Último párrafo)
Se entiende por el Valor en Aduana de las mercancías importadas, el valor de

transacción más el costo de transporte y seguro hasta la aduana de ingreso al
país. El Valor de Transacción es el precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías cuando éstas se venden para su exportación con destino al territorio
aduanero nacional, ajustado en su caso, de conformidad con lo dispuesto en el
Artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, GATT 1994”
“Reglamento de la Ley General de Aduanas
Artículo 251° (ACEPTACIÓN DEL VALOR DE TRANSACCIÓN).- Para la aplicación

de este método se deberá tener en cuenta los requisitos señalados por los
artículos 1° y 8° del Acuerdo del Valor del GATT de 1994 y sus notas interpretativas
especialmente en lo siguiente:
El precio realmente pagado o por pagar, la factura comercial, la influencia de la

vinculación en el precio y las pruebas para comprobar que este no se encuentra
influido por la vinculación, los ajustes al precio pagado o por pagar y las cláusulas
de revisión de precios.
Artículo 253° (MOMENTO PARA LA VALORACIÓN).- El momento para la

determinación del valor en aduana es la fecha en la que la administración aduanera
respectiva acepta la declaración de mercancías. El precio real facturado se debe
aceptar como base de valoración, si no hubiese otros motivos para rechazarlo,
cualquiera sea la fecha de contrato o de la factura de venta”
Hasta este punto, se puede establecer semejanzas y diferencias con la legislación

peruana.
En primer lugar, la Ley General de Aduanas peruana no ha implementado un

capítulo para la regulación de la determinación del valor en aduanas de las
mercancías importadas, ni tampoco hace referencia expresa a la aplicación del
Acuerdo sobre Valoración de la OMC. En efecto, en solo un artículo ha señalado
que la base imponible se regirá conforme al sistema de valoración vigente,
aplicándose las normas propias respectivas. Veamos:
| 136 |
“Artículo 142.- Base imponible
La base imponible para la aplicación de los derechos arancelarios se determinará

conforme al sistema de valoración vigente. La tasa de los derechos arancelarios se
aplicará de acuerdo con el Arancel de Aduanas y demás normas pertinentes. La
base imponible y las tasas de los demás impuestos se aplicarán conforme a las
normas propias de cada uno de ellos”
Entendemos que ello responde a la técnica legislativa empleada por el Poder

Ejecutivo peruano, el cual, ha considerado pertinente recurrir a la normatividad
especial cuando corresponda. Lo mismo ocurre con otros temas como la
determinación del origen de las mercancías y la clasificación arancelaria. Sin
embargo, se encuentra vigente la propuesta de que, en el futuro, lo anterior se
compile en un solo Código Aduanero.
Por otro lado, se advierte una clara semejanza en cuanto a privilegiar la aplicación
del Primer Método de Valoración Aduanera. No obstante, es pertinente mencionar
que, en la práctica, el reconocimiento de dicho método se efectúa a instancias
del Tribunal Fiscal Peruano en mérito a un procedimiento contencioso tributario
iniciado por el importador, toda vez que, existe cierta tendencia de la Administración
Aduanera de realizar ajustes al valor declarado. Esperamos que ello se reduzca
en la medida que los importadores califiquen como Operadores Económicos
Autorizados.
Ahora bien, continuando con el análisis de la normatividad boliviana, se puede

observar que, los Artículos 257, 258, 259 y 260 del Reglamento de la Ley General
de Aduanas regulan cómo se efectúa la Duda Razonable en el Estado Plurinacional
de Bolivia.
Dentro de este orden de ideas, en estricto cumplimiento de lo dispuesto en el

Artículo 17 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, el Artículo 257 establece que
la Aduana Nacional podrá establecer la duda razonable sobre el valor declarado
por el importador, con base a datos objetivos obtenidos según las normas de los
métodos de valoración aduanera.
Bajo esta misma línea se ha desarrollado la normatividad peruana al señalar en

el segundo párrafo del Artículo 11 del Decreto Supremo No. 186-99-EF que “la
duda razonable podrá iniciarse sustentada en indicios que le generen duda a la
Administración Aduanera respecto al valor declarado, entre otros en la existencia de
valores superiores de mercancías idénticas o similares con que cuente ésta o valores
de referencia”. Asimismo, el numeral 11, Literal A.2.2, Rubro VI del Procedimiento
DESPA-PE.01.10a: Procedimiento Específico Valoración de Mercancías según el
| 137 |
Acuerdo de Valor de la OMC establece que “la generación de la Duda Razonable

se basa en indicadores de precios. Si el valor declarado es inferior a uno de
estos indicadores o se tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de
la transacción después de ser evaluada, el funcionario aduanero genera Duda
Razonable conforme a las normas del presente procedimiento”.
En ese sentido, se puede apreciar que, al exigir el inicio del procedimiento de

duda razonable sobre la base de datos objetivos o indicadores de precios, ambas
legislaciones respetan los parámetros establecidos en la Decisión 6.1 del Comité
Técnico de Valoración Aduanera de la OMC, la cual faculta su aplicación cuando la
Administración de Aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud
de los datos o documentos presentados como prueba de la declaración aduanera.
Por otro lado, el Artículo 258 del Decreto Supremo No. 25870 dispone que el Informe
de Variación de Valor es el instrumento que se formula en el proceso de valoración
de las mercancías y determinación de los tributos aduaneros aplicables. En dicho
documento, el funcionario aduanero consigna las diferencias de valor con respecto
a lo declarado por el importador en la declaración jurada de valor en aduanas.
Seguidamente, el Artículo 260 del mismo cuerpo normativo señala que emitido el
Informe de Variación de Valor se notificará al declarante para que ofrezca dentro
de los siguientes veinte (20) días, la documentación respaldatoria así como
aclaraciones que se le soliciten sobre lo declarado. Agrega que estos datos
serán analizados por la Administración Aduanera, la cual resolverá dictando una
Resolución Administrativa en el plazo no mayor a diez (10) días, sin la penalización
al importador ni al despachante de aduana, en tanto no existan ilícitos tributarios.
Por último se precisa que esta Resolución Administrativa deberá indicar las
razones en las que se fundamenta así como indicar si existe recurso ulterior y el
plazo para interponerlo.
De la lectura de ambos dispositivos normativos, notamos las siguientes diferencias

con respecto a la normatividad aduanera peruana:
1° En el Perú, no existe la obligación de emitir una Declaración Jurada de Valor.

Este documento solamente se emite en los casos en que la transacción comercial
no se sustenta en una venta.
2° En nuestra legislación se ha contemplado al Informe sobre Determinación de Valor

como el instrumento que contiene las conclusiones del procedimiento de valoración
de las mercancías. Éste se emite al finalizar la evaluación de la documentación
presentada por el importador para sustentar el precio de las mercancías importadas.
| 138 |
No obstante, advertimos que, en la legislación boliviana, es recién con la emisión

del Informe de Variación de Valor que se le otorga la oportunidad al importador
para proporcionar la documentación sustentatoria del valor en aduanas declarado
así como las aclaraciones pertinentes, lo cual, nos hace suponer que dicho
documento constituiría un documento inicial de la duda razonable que podría
asemejarse a la Notificación de Duda Razonable emitida en Perú, mediante la cual
se da a conocer las observaciones y se le concede al importador un plazo para
presentar la documentación pertinente y efectuar sus descargos.
3° En cuanto al plazo para la presentación de la documentación sustentatoria

del valor declarado, en el Perú se otorga cinco (05) días hábiles, prorrogables
a pedido del importador por cinco (05) días hábiles adicionales. Vemos que en
la legislación boliviana el plazo es de veinte (20) días, lo cual a nuestro parecer,
sería un plazo más razonable, tomando en consideración la complejidad de las
operaciones internacionales pactadas hoy en día.
4° Por su parte, en lo referido al plazo para resolver la duda razonable, el

tercer párrafo del Artículo 11 del Decreto Supremo No. 186-99-EF otorga a la
Administración Aduanera tres (03) meses contados desde la numeración de la
declaración aduanera para decidir respecto de la determinación del valor en
aduanas. Incluso en casos debidamente justificados, dicho plazo se puede ampliar
hasta máximo un (01) año. Sin embargo, en la legislación boliviana el plazo es más
reducido, toda vez que se estipula un plazo de diez (10) días para que se emita la
Resolución Administrativa correspondiente.
5° Como se indicó líneas arriba, en la legislación peruana, el acto administrativo

que resuelve la duda razonable es el Informe de Determinación de Valor, el cual,
es emitido conjuntamente con la Liquidación de Cobranza. Ambos documentos
constituyen actos reclamables toda vez que contienen la determinación del valor
en aduanas, así como de los tributos dejados de pagar. Entendemos que este
documento se equipara a la Resolución Administrativa Boliviana contenida en el
Artículo 260 del Reglamento de la Ley General de Aduanas.
Sin perjuicio de lo expuesto, es menester resaltar que, en lo referido al control

del valor en aduanas, el segundo párrafo del Artículo 143 de la Ley General de
Aduanas Boliviana prioriza los controles diferidos y posteriores, con la finalidad de
que se simplifique los controles inmediatos.43
Bajo esta misma línea, el Artículo 259 de su Reglamento señala expresamente

que “la Administración Aduanera autorizará el levante de las mercancías con
43 Segundo párrafo del Artículo 143 de la Ley No. 1990
| 139 |
observaciones y sin la emisión del Informe de Variación de Valor, remitiendo el

despacho aduanero a control posterior”.
Asimismo, en el numeral 3.3.1, literal B) del Procedimiento del Régimen de

Importación para el Consumo, GNN-M01 (versión 05), se precisa que “si se
encuentran elementos que puedan derivar en observaciones al despacho aduanero
como ser al valor, origen en cuanto al tratamiento preferencial, clasificación
arancelaria y otros que incidan en la liquidación de tributos aduaneros, deberán ser
registradas en la Ficha Informativa disponible en el sistema informático, sin emitir
<<Diligencia>> ni <<Informe de Variación de Valor>> (…)”.
En ese sentido, entendemos que, el Informe de Variación de Valor, al cual se hizo

referencia líneas arriba, se emitiría solo en los controles posteriores, siendo que,
de presentarse observaciones en cuanto al valor en aduanas durante el despacho
aduanero, se emitiría (a través del sistema informático) solo una Ficha Informativa,
la cual sería utilizada en la evaluación del valor en un control posterior.
Tales disposiciones difieren de lo establecido en la legislación peruana, toda

vez que, en ésta el procedimiento de duda razonable se efectúa tanto durante el
despacho como en un control posterior.
Finalmente, en lo referido a los recursos a los cuales puede acceder el importador

para hacer valer su derecho de defensa, el Artículo 262 del Decreto Supremo No.
25870 dispone que las resoluciones administrativas que determinen ajustes al valor
en aduanas, podrás ser impugnadas conforme a las normas de la Ley No. 2492.
Sobre el particular, el Artículo 131 del Código Tributario Boliviano aprobado por Ley
No. 2492 establece que:
“Artículo 131 (RECURSOS ADMISIBLES)
Contra los actos de la Administración Tributaria de alcance particular podrá

interponerse Recurso de Alzada en los casos, forma y plazo que se establece
en el presente Título. Contra la resolución que resuelve el Recurso de Alzada
solamente cabe el Recurso Jerárquico, que se tramitará conforme al procedimiento
que establece este Código. Ambos recursos se interpondrán ante las autoridades
competentes de la Superintendencia Tributaria que se crea por mandato de esta
norma legal.
El reglamento a la presente Ley determinará las disposiciones complementarias, simplificando los controles inmediatos para el Despacho
Aduanero, estableciendo los niveles de control diferido y posteriores y su organización administrativa.
| 140 |
La interposición del Recurso de Alzada así como el Jerárquico tiene efecto

suspensivo.
La vía administrativa se agotará con la resolución que resuelva el Recurso Jerárquico,

pudiendo acudir el contribuyente y/o tercero responsable a la impugnación judicial
por la vía del proceso contencioso administrativo ante la Sala competente de la
Corte Suprema de Justicia.
La interposición del proceso contencioso administrativo, no inhibe la ejecución de la

resolución dictada en el Recurso Jeráquico, salvo solicitud expresa de suspensión
formulada a la Administración Tributaria por el contribuyente y/o responsable,
presentada dentro del plazo perentorio de cinco (5) días siguientes a la notificación
con la resolución que resuelve dicho recurso. La solicitud deberá contener además,
el ofrecimiento de garantías suficientes y el compromiso de constituirlas dentro de
los noventa (90) días siguientes.
Si el proceso fuera rechazado o si dentro de los noventa (90) días señalados no se

constituyeran las garantías ofrecidas, la Administración Tributaria procederá a la
ejecución tributaria de la deuda impaga”.
Como se puede observar, siguiendo lo estipulado en el Artículo 11 del Acuerdo

sobre Valoración de la OMC, la legislación boliviana concede al importador
el derecho a la pluralidad de instancia, a efectos de poder accionar ante las
autoridades competentes de la Superintendencia Tributaria, así como recurrir a la
vía judicial.
Similar escenario ha sido regulado en la normatividad peruana, con la única

diferencia de que el Tribunal Fiscal Peruano no forma parte de la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT), sino que forma parte
del Poder Ejecutivo.
Por consiguiente, el Recurso de Alzada podría equipararse al Recurso de

Reclamación, mientras que el Recurso Jerárquico se asemejaría al Recurso de
Apelación.
En cuanto a los plazos para la interposición de los recursos, el Artículo 143 del
Código Tributario Boliviano señala que el Recurso de Alzada debe interponerse
dentro del plazo perentorio de veinte (20) días improrrogables, computados a partir
del acto a ser impugnado y el Artículo 144 dispone que el Recurso Jerárquico debe
ser interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días improrrogables computables a
partir de la notificación con la respectiva Resolución.
| 141 |
Cabe advertir que, la legislación peruana ha dispuesto veinte (20) días hábiles
para la interposición del Recurso de Reclamación y quince (15) días hábiles para
la presentación del Recurso de Apelación.
En ambos casos, nos encontramos ante plazos prudentes, dándole la facilidad al

importador para presentar los descargos frente a las acotaciones impuestas por la
Administración Aduanera.
7. Conclusiones
A partir del desarrollo del presente trabajo se puede esbozar las siguientes
conclusiones:
• En la medida que la República del Perú y el Estado Plurinacional de Bolivia

son miembros de la OMC, sus sistemas de valoración vigentes se regulan en
torno al Acuerdo sobre Valoración de la OMC. Asimismo, como miembros de la
Comunidad Andina, dichos países se rigen por las disposiciones contenidas
en la Decisión 571 y su Reglamento aprobado a través de la Resolución 1684.
• El Acuerdo sobre Valoración de la OMC ha establecido seis métodos de

valoración aduanera, los cuales deben ser empleados de manera sucesiva
y excluyente, siendo el Primer Método de Valoración Aduanera: Valor de
Transacción de las Mercancías Importadas el núcleo de la valoración aduanera,
es decir, el principal método, cuya aplicación se prioriza sobre los demás,
revistiendo estos últimos, el carácter de complementarios o subsidiarios.
• Lograr una correcta y justa determinación del valor en aduanas de las mercancías
importadas dependerá tanto de los administrados como de la Administración
Aduanera, en tanto los primeros se encuentran en la obligación de presentar
información y/o documentación fidedigna que respondan a la verdad de sus
operaciones, mientras que la segunda tiene el deber de aplicar las reglas sobre
valoración aduanera contenidas en la normatividad internacional, comunitaria y
nacional vigentes.
• El conjunto de actuaciones gestionadas por la Administración Aduanera a efectos

de que ésta pueda comprobar la veracidad y/o la exactitud del valor declarado,
así como de la información y/o documentación sustentatoria presentada por
el importador, recibe el nombre de Duda Razonable, Procedimiento de Duda
Razonable o Procedimiento de Determinación del Valor en Aduanas.
• Si la Administración Aduanera no cumple con las reglas y los plazos

establecidos en el Procedimiento de Duda Razonable, cualquier decisión que
adopte, constituirá una violación al debido procedimiento administrativo, en
| 142 |
tanto el importador se vería imposibilitado de poder explicar y/o acreditar que

el valor declarado corresponde al precio realmente pagado o por pagar por las
• Frente a tal situación, el importador tiene expedito su derecho de presentar los

medios de defensa que estime convenientes, a fin de encauzar el Procedimiento
de Duda Razonable conforme a las reglas de valoración aduanera contenidas
en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC (quejas), o de anular el acto de
acotación emitido por la Administración Aduanera (recursos impugnativos).
• En estricto cumplimiento de lo dispuesto en el Artículo 11 del Acuerdo sobre

Valoración de la OMC, tanto la legislación boliviana como la peruana han
contemplado el acceso al recurso sin penalización, salvaguardando el derecho
a la pluralidad de instancias, así como el derecho a una debida motivación.
• Si bien la legislación boliviana y peruana han regulado términos, plazos y

oportunidades distintas para el desarrollo del procedimiento de duda razonable,
así como para la interposición de los recursos impugnativos, resulta claro que
ambas se han emitido conforme a lo dispuesto en la normatividad internacional
y comunitaria vigente.
| 143 |
8. Bibliografía
zzHERRERA YDAÑEZ, Rafael y GOIZUETA SANCHEZ, Javier. Valor en Aduana de
las Mercancías según el Código del GATT. Madrid: Revista ADUANAS Ediciones
ESIC, 1985, p. 88.
zzGARRIDO FALLA, Fernando. La Ley de Procedimientos Administrativos. Madrid:
Editora Escuela Nacional de Administración Pública, 1966, p.105.
zzROBLES MORENO, Carmen del Pilar. Reflexiones sobre Derecho Tributario y
Derecho Constitucional. La queja como medio para corregir actuaciones en un
procedimiento tributario. A propósito del Reglamento de la Queja contra el Tribunal
Fiscal. En: http://blog.pucp.edu.pe.
zzLARA MÁRQUEZ, Jaime. El Recurso de Queja en Materia Tributaria. En Revista No.
50 del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Diciembre de 2010, Tercera Época,
p. 101.
zzJurisprudencia del Tribunal Fiscal Peruano.
zzInterpretaciones Prejudiciales del Tribunal de Justicia de la Comunidad
Andina.
| 144 |
LA DUDA RAZONABLE COMO MECANISMO

DE CONTROL DEL VALOR EN ADUANAS Y
LA QUEJA COMO MEDIO DE DEFENSA A
FAVOR DE LOS ADMINISTRADOS
Jose Luis Sorogastúa Ruffner - Perú
Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Especialista en Comercio

Exterior y Derecho Aduanero. Amplia experiencia en asesoría, consultoría, investigación
y auditoria en operaciones aduaneras y logísticas del comercio exterior.
Expositor del Comité de Comercio Exterior de la Cámara de Comercio de Lima (CCL)

y de la Asociación de Exportadores (ADEX). Vice-Presidente de la Asociación Peruana
de Derecho Aduanero y Comercio Internacional APDACI. Socio Fundador y Docente
del Centro de Estudios Técnicos (CETAD) J.L. Sorogastúa.
Socio y Jefe del Área de Comercio Exterior y Aduanas del Estudio Thorne, Echeandía
& Lema. Coautor del Manual del Régimen de Restitución de Derechos Arancelarios,
Drawback. Consultor del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo. Docente del
Curso de Derecho Aduanero en la Universidad de Lima. Docente del Diplomado de
Tributación en la Universidad de Piura. Arbitro de la Cámara de Comercio de Lima.
Perito internacional en Comercio Exterior.
| 145 |
www.ait.gob.bo
Agosto 2018 N°3
CONTRABANDO CONTRAVENCIONAL Y LAS ACCIONES

TOMADAS EN FRONTERA
Alberto Antonio Pozo Peñaranda

Bolivia
1. Introducción
1.1. Contravención Tributaria - Definición
Antes de introducirnos en el análisis de la figura del contrabando contravencional

es menester hacer un repaso sobre las denominadas contravenciones tributarias,
mismas que de acuerdo a lo establecido en el Parágrafo I del Art. 148 del Código
Tributario Boliviano (CTB) forman, junto a los delitos, parte de los “ilícitos tributarios”,
definidos por el mismo Código como “(…) las acciones u omisiones que violen normas
tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas en el presente Código y
demás disposiciones normativas tributarias”.
La definición del CTB es bastante general y como se ve, está referida tanto a
delitos como a contravenciones, y si bien, los Capítulos II y III del Título IV de dicho
Código están dedicados exclusivamente al tratamiento de las contravenciones
tributarias y su procesamiento, no encontramos una definición específica de
contravención tributaria, su diferencia respecto de los delitos tributarios o su
naturaleza jurídica. En ese sentido, para comprender qué debemos entender por
contravención tributaria, es menester apoyarnos en la doctrina, de la mano de
autores que han analizado esta figura legal también denominada “infracción” en el
derecho comparado.
Al efecto, podemos citar a Rafael Bielsa (1951), quien considera que “El delito es
ataque al bien jurídico que la ley quiere restablecer, mientras que la contravención
consiste en no cumplir el deber impuesto por la ley a todo administrado o vinculado
a la Administración pública por una obligación de colaborar con el interés colectivo.
Por lo que el incumplimiento de ese deber generará lo que se ha llamado obligación
delictual del Derecho administrativo, a la cual debe corresponder no una sanción civil
sino una sanción disciplinaria, sino una simple pena administrativa, en consecuencia,
se entiende que las contravenciones entran en el dominio del derecho administrativo
| 151 |
y no del Derecho penal, y en consecuencia su régimen está fuera del ámbito del
Código Penal”. (p 24).
Vale decir que, en criterio del citado autor la contravención es simplemente el

no cumplimiento de la obligación de colaborar con el interés colectivo, sin que
necesariamente implique un ataque al bien jurídico protegido1, por lo que, entra
dentro del marco legal administrativo siendo sancionado apenas con una pena
administrativa de tipo disciplinario.
Ahora, si bien este criterio podría resultar acertado para la mayoría de las
contravenciones o infracciones que acontecen en la vida en sociedad, v.gr.
infracciones de tránsito; en el caso de las contravenciones tributarias tal como
están normadas en la legislación boliviana, no resulta apropiado del todo, ya que
si bien el procesamiento y sanción de las mismas se da por la vía administrativa,
respecto a la pena, ésta en la mayoría de los tipos de contravenciones tributarias, no
se traduce en solo una sanción disciplinaria o una simple pena administrativa que
busque únicamente llamar la atención y modificar la conducta del contraventor, por
el contrario, estas sanciones resultan sumamente gravosas y perjudiciales para el
sujeto pasivo, v.gr la contravención de Omisión de Pago cuya sanción es del 100%
del valor de los tributos omitidos, por lo que, entendemos que en el caso boliviano el
legislador no solo pretende modificar la conducta del contraventor respecto de su no
colaboración con el interés público, sino que busca restaurar el daño ocasionado al
bien jurídico protegido.
Por su parte, Sainz de Bujanda, citado por Horacio Félix Alaiz (2011) “parte de
la idea de que la infracción criminal supone la lesión de determinados bienes
jurídicos que el ordenamiento positivo reputa dignos de protección, a la cual se
asocia la imposición de una pena. Agrega que no existe separación sustancial
entre lo injusto criminal y lo que se llama lo injusto administrativo. En su opinión,
toda norma jurídica que contemple una infracción del orden jurídico, asociando a
ésta una pena, tiene una naturaleza jurídico – penal, cualquiera que sea el texto
positivo en que se encuentre incorporada. De suerte tal, que las diferencias entre las
normas contenidas en el Código Penal y las contenidas en otras leyes serían de tipo
formal. En función de la mayor o menor gravedad que se le atribuye a la infracción,
con arreglo a una valoración político social, se incorpora al Código Penal o a la
legislación administrativa, atribuyéndose la calificación y aplicación de las sanciones
a los órganos del Poder Judicial o a los órganos de la Administración, actuando éstos
en el ejercicio de funciones jurisdiccionales. (p. 19).
1 Jescheck (1991) destacaba que por bien jurídico debe entenderse todo valor ideal del orden social jurídicamente protegido, en cuyo
mantenimiento tiene interés la comunidad, y que puede atribuirse a su titular, tanto al particular como a la colectividad. (p. 11-12).
| 152 |
En nuestro criterio, esta definición resulta más acertada, ya que independientemente

del cuerpo normativo que lo contenga o de la autoridad llamada a procesarlo, un
ilícito -sea delito o contravención– supone el ataque o la lesión del bien jurídico
protegido y la sanción está determinada en función a la mayor o menor gravedad de
ese ataque y la valoración político social del bien jurídico protegido.
1.2. Naturaleza Jurídica
Bajo los criterios expuestos, corresponde ahora referirnos a la naturaleza jurídica

de las contravenciones, y al respecto, siguiendo la doctrina tenemos a M. Bajo
y S. Bacigalupo (2000), quienes al respecto señalan: “(…) se reconoce que el
denominado Derecho administrativo sancionador (que involucra a las infracciones)
debe acatar a los principios de tipicidad, legalidad, culpabilidad –lo que excluye el
principio de responsabilidad objetiva-, personalidad de las sanciones, principio del
hecho, y otros más que se inspiran en el Derecho penal, siendo además una opinión
común que esto efectivamente así tiene que ser, precisamente en salvaguarda de
los intereses de los administrados. Igualmente se han reconocido los principios de
legalidad, irretroactividad de las leyes, salvo la posterior más favorable, la exigencia
de tipicidad de las infracciones y sanciones, y la prohibición de analogía”. (p.17 –
25).
Por consiguiente, en criterio, que también compartimos, de Alonso Madrigal (1999)

“…tanto las infracciones tributarias como las aduaneras, a pesar de ser de neto
corte administrativo, no cabe duda de que tienen una naturaleza jurídica penal, y
que existe además una identidad sustancial, ontológica entre las infracciones y los
delitos. Las diferencias entre ambas son cuantitativas y no cualitativas, puramente
formales, fundadas exclusivamente en valoraciones político-sociales, estribando
estas diferencias, básicamente en el hecho de que la aplicación de las sanciones
previstas para cada una de estas se llevará a cabo por órganos diferentes, actuando
diferentes procedimientos: administrativo para las infracciones y jurisdiccionales
para los delitos”. (p. 28 – 29).
2. Contrabando Contravencional
Ya adentrándonos en el objeto del presente documento, es menester referirnos en

primer lugar a los tipos de contravenciones tributarias en el marco de la legislación
boliviana, mismas que de acuerdo a la clasificación establecida por el Art. 160 del
CTB son: 1. Omisión de inscripción en los registros tributarios; 2. No emisión de
factura, nota fiscal o documento equivalente; 3. Omisión de pago; 4. Contrabando
cuando se refiera al último párrafo del Artículo 181; 5. Incumplimiento de otros
deberes formales; 6. Las establecidas en leyes especiales.
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Ahora bien, como vemos, el Numeral 4 del citado artículo hace referencia al
“Contrabando cuando se refiera al último párrafo del Artículo 181”, al respecto,
tenemos que el Art. 181 del CTB -modificado por las leyes Nº 100, Nº 317 y Nº 1053-
señala:
ARTÍCULO 181.- (CONTRABANDO). Comete contrabando el que incurra en alguna

de las conductas descritas a continuación:
a) Introducir o extraer mercancías a territorio aduanero nacional en forma

clandestina o por rutas u horarios no habilitados, eludiendo el control aduanero.
Será considerado también autor del delito el consignatario o propietario de dicha
mercancía.
b) Realizar tráfico de mercancías sin la documentación legal o infringiendo los

requisitos esenciales exigidos por normas aduaneras o por disposiciones
especiales.
c) Realizar transbordo de mercancías sin autorización previa de la Administración

Tributaria, salvo fuerza mayor comunicada en el día a la Administración Tributaria
más próxima.
d) El transportador, que descargue o entregue mercancías en lugares distintos a la

aduana, sin autorización previa de la Administración Tributaria.
e) El que retire o permita retirar de la zona primaria mercancías no comprendidas en

la Declaración de Mercancías que ampare el régimen aduanero al que debieran
ser sometidas.
f) El que introduzca, extraiga del territorio aduanero nacional, se encuentre en

posesión o comercialice mercancías cuya importación o exportación, según sea
el caso, se encuentre prohibida.
g) La tenencia o comercialización de mercancías extranjeras sin que previamente

hubieren sido sometidas a un régimen aduanero que lo permita.
El contrabando no quedará desvirtuado aunque las mercancías no estén gravadas

con el pago de tributos aduaneros.
Las sanciones aplicables en sentencia por el Tribunal de Sentencia en materia

tributaria, son:
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I. Privación de libertad de ocho (8) a doce (12) años, cuando el valor de los tributos
omitidos de la mercancía decomisada sea superior a UFV’s 200.000 (Doscientos
Mil Unidades de Fomento de Vivienda) establecido en la valoración y liquidación
que realice la Administración Tributaria.
II. Comiso de mercancías. Cuando las mercancías no puedan ser objeto de comiso,
la sanción económica consistirá en el pago de una multa igual a cien por ciento
(100%) del valor de las mercancías objeto de contrabando.
III. Comiso de los medios o unidades de transporte o cualquier otro instrumento que
hubiera servido para el contrabando, excepto de aquellos sobre los cuales el
Estado tenga participación, en cuyo caso los servidores públicos conforme a
normativa vigente estarán sujetos a la responsabilidad penal establecida en la
presente Ley, sin perjuicio de las responsabilidades de la Ley 1178 o las leyes
en vigencia. Cuando el valor de los tributos omitidos de la mercancía sea igual o
menor a 200.000 (Doscientos Mil Unidades de Fomento de Vivienda), se aplicará
la multa del cincuenta por ciento (50%) del valor de la mercancía en sustitución
del comiso del medio o unidad de transporte.
Cuando las empresas de transporte aéreo o férreo autorizadas por la Administración

Tributaria para el transporte de carga utilicen sus medios y unidades de transporte para
cometer delito de Contrabando, se aplicará al transportador internacional una multa
equivalente al cien por ciento (100%) del valor de la mercancía decomisada en sustitución
de la sanción de comiso del medio de transporte. Si la unidad o medio de transporte
no tuviere autorización de la Administración Tributaria para transporte internacional de
carga o fuere objeto de contrabando, se le aplicará la sanción de comiso definitivo.
IV. Se aplicará la sanción accesoria de inhabilitación especial, sólo en los casos de

contrabando sancionados con pena privativa de libertad.
Cuando el valor de los tributos omitidos de la mercancía objeto de contrabando,

sea igual o menor a 200.000 (Doscientos Mil Unidades de Fomento de Vivienda), la
conducta se considerará contravención tributaria debiendo aplicarse el procedimiento
establecido en el Capítulo III del Título IV del presente Código; salvo concurra
reincidencia, intimidación, violencia, empleo de armas o explosivos en su comisión,
en cuyo caso la conducta constituirá delito de contrabando, correspondiendo su
investigación, juzgamiento y sanción penal.
La salvedad prevista en el párrafo precedente no se aplicará cuando exista

reincidencia en la falta de presentación de alguno de los requisitos esenciales
exigidos por normas aduaneras o por disposiciones especiales.
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V. Quienes importen mercancías con respaldo parcial, serán procesados por el

delito de contrabando por el total de las mismas.
Como se observa, existe un error en lo dispuesto en Numeral 4 del Art. 160 del CTB,
ya que no considera las reiteradas modificaciones que sufrió el Art. 181 de dicho
cuerpo legal, por lo que el citado Numeral en realidad debería señalar: “Contrabando
cuando se refiera al segundo párrafo del Parágrafo IV del Artículo 181”.
Salvando esta observación, dicho segundo párrafo del Parágrafo IV del Art. 181
del CTB, establece un parámetro cuantitativo (200.000 UFV) para la calificación del
ilícito de contrabando en delito o contravención, con los consiguientes efectos en
su procesamiento –judicial o administrativo- y sanción correspondiente. Es de esta
manera que aparece en la normativa tributaria boliviana el denominado “contrabando
contravencional”.
Ya ingresando al análisis de esta figura legal, primero debemos referirnos al

parámetro cuantitativo que la diferencia del contrabando delictuoso, nos referimos
a las 200.000 Unidades de Fomento de Vivienda2, que de acuerdo a la cotización
vigente equivalen a más de cuatrocientos cincuenta mil bolivianos. Vale decir que,
cualquier acción que se encuadre dentro de los supuestos delictuosos previstos en
el Art. 181 del CTB y cuyo monto de los tributos omitidos de la mercancía objeto de
contrabando sea igual o menor a 200.000 UFV, debe ser calificada y sustanciada
como una mera contravención tributaria, dejando de lado cualquier valoración de
tipo cualitativo o subjetivo, como el dolo o culpa, en su comisión.
Sin embargo, y tal como señala Horacio Félix Alais (2011) “Debe quedar claro
que se trata de una figura penal que si bien requiere y se integra con las figuras
contempladas como delitos aduaneros, en atención al monto de la mercancía
involucrada y atento a resultar una determinada mercadería, su juzgamiento queda
reservado a ser realizado por el servicio aduanero y sin perjuicio de la ulterior revisión
judicial que se pueda hacer del decisorio administrativo conforme al régimen general
que se aplica para las infracciones aduaneras”. (p.145).
Dentro de la legislación comparada tenemos el caso de la Argentina, donde existe

el denominado “contrabando menor”, tipo infraccional establecido en el Art. 947 del
Código Aduanero y que a la letra señala: “En los supuestos previstos en los arts.
863, 864, 865 inc. g), 871 y 873, cuando el valor en plaza de la mercadería objeto
de contrabando o su tentativa, fuere menor de pesos cien mil ($ 100.000), el hecho
se considerará infracción de contrabando menor y se aplicará exclusivamente una
2 La UFV, creada por Decreto Supremo Nº 26390 de 08/11/2001 y vigente desde el 07/12/2001, es un índice referencial que muestra la
evolución diaria de los precios y se calcula sobre la base del Índice de Precios al Consumidor (IPC) que publica el Instituto Nacional de
Estadística, la cotización de esta unidad es calculada y publicada diariamente por el Banco Central de Bolivia.
| 156 |
multa de dos (2) a diez (10) veces el valor en plaza de la mercadería y el comiso de
ésta. Cuando se trate de tabaco o sus derivados el hecho se considerará infracción
aduanera de contrabando menor cuando el valor en plaza de la mercadería objeto
de contrabando o su tentativa fuere menor de pesos treinta mil ($ 30.000). Cuando
se tratare de las mercaderías enunciadas en el párrafo anterior, el servicio aduanero
procederá a su decomiso y destrucción”.
Como vemos, la legislación argentina también considera esta figura legal, y si bien
su nomen iuris, parámetro cuantitativo y sanción difieren significativamente de lo
establecido en la normativa boliviana, en el fondo, y conforme señala Vidal Albarracín
(2008), “(…) se trata de la figura penal del delito de contrabando doloso, del que
solo difiere en el valor en plaza de la mercadería en infracción, de modo que el tope
monetario que fija la norma permite otorgarles a ciertas hipótesis de contrabando un
tratamiento más benigno” (p. 108).
Ahora bien, parafraseando a Alonso Madrigal, podemos señalar que, las diferencias
entre infracciones y delitos están fundadas exclusivamente en valoraciones político-
sociales, vale decir que, el legislador atendiendo el valor que se le otorga al bien
jurídico protegido y el grado de afectación al mismo con una determinada acción,
determina si dicha acción se constituirá en un delito o en una contravención, dicha
decisión, como es de suponer está influenciada por situaciones políticas, sociales,
económicas e individuales imperantes en el momento, mismas que son determinantes
para establecer tal diferenciación, y para ejemplo tenemos el caso boliviano, donde
la figura del contrabando contravencional surge el año 2003 –cuando se promulga
el CTB- con un tope cuantitativo que ascendía a 10.000 UFV similar a la figura del
contrabando menor existente en otras legislaciones, sin embargo, posteriormente
dicho tope es incrementado a 200,000 UFV mediante la Ley del Presupuesto General
de la Nación gestión 2009, monto disminuido nuevamente a 50.000 UFV en la gestión
2011 mediante la Ley Nº 100 y nuevamente incrementado a 200.000 UFV en la gestión
2012 mediante la Ley Nº 317, tope que se mantiene hasta la fecha.
Como advertimos, el quantum que sirve como parámetro máximo para que el ilícito
de contrabando se encuadre en la figura de contravención, desde su establecimiento
se modificó en tres diferentes ocasiones, entendiéndose que dichas modificaciones
atendían a la valoración y necesidades sociales imperantes en cada uno de los
momentos específicos que se dieron las mismas, aunque, para ser honestos, más
allá de la mayor o menor valoración del bien jurídico protegido, creemos que lo
que en realidad imperó en dichas modificaciones, por lo menos en un par de ellas,
fue la retardación de justicia que ocasionaba que una gran cantidad de delitos de
contrabando se encuentren durante años en estrados judiciales pendientes de
su resolución, por lo que el legislador para alivianar la carga procesal optó por el
| 157 |
procesamiento en sede administrativa de éste ilícito hasta entonces considerado

delito, decisión que tuvo el efecto esperado, ya que actualmente más del 90% de los
casos de contrabando son procesados como contravenciones en sede administrativa.
Sin embargo, la decisión del legislador de incrementar en 2000% el quantum del

contrabando contravencional tiene sus efectos adversos, como la desvalorización
del bien jurídico protegido, ya que el contrabando contravencional de ser una figura
ideada en su origen para ser aplicada al denominado contrabando menor, pasa a
englobar y ser aplicada a casi la totalidad de los hechos de contrabando, inclusive
el contrabando millonario y aquí ejemplificamos a lo que nos referimos:
zzMercancía: Textil (partida arancelaria 5105.21.00.00)

zzMonto de los tributos aduaneros: 200.001 UFV (25% del valor de la
mercancía aprox.)
zzValor de la mercancía: 800.004 UFV (Bs1.806.209 = $us. 259.513 aprox.)
Vale decir que aplicando una regla de tres simple tenemos que, para que la conducta
sea considerada como delito el valor de las mercancías objeto de contrabando
debe ascender mínimamente a más de un millón ochocientos mil bolivianos o su
equivalente de más de doscientos cincuenta mil dólares americanos, lo cual, desde
ningún punto de vista puede ser considerado como contrabando menor, y que en
nuestro criterio, resulta absurdo y fomenta la comisión de tal ilícito.
Ahora bien, en este punto es menester traer a colación las recientes modificaciones
a la figura del contrabando contravencional hechas por la Ley Nº 1053 de 25/04/2018
(Ley de fortalecimiento de la lucha contra el contrabando) a través de la incorporación
del siguiente texto en el Parágrafo IV del Art. 181 del CTB: “(…) salvo concurra
reincidencia, intimidación, violencia, empleo de armas o explosivos en su comisión,
en cuyo caso la conducta constituirá delito de contrabando, correspondiendo su
investigación, juzgamiento y sanción penal.
La salvedad prevista en el párrafo precedente no se aplicará cuando exista

reincidencia en la falta de presentación de alguno de los requisitos esenciales
exigidos por normas aduaneras o por disposiciones especiales”.
Del texto legal expuesto se infiere que independientemente del valor de las
mercancías, si concurre alguno o varios de los supuestos establecidos en dicho
texto –reincidencia, violencia, intimidación, etc.-, la conducta será calificada como
delito y sancionada penalmente con 8 a 12 años de privación de libertad y el comiso
definitivo de las mercancías y de los medios y/o unidades de transporte utilizados
para cometer el ilícito.
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Dicha conversión en la calificación de la conducta –de contravención a delito-, no

se aplica en el supuesto de que se incurra en contrabando reincidente por la no
presentación de alguno de los requisitos esenciales exigidos por normas aduaneras,
entendiéndose como “requisitos esenciales” a los documentos establecidos en el
Art. 111 del Reglamento a la Ley General de Aduanas (RLGA) como soporte de
la declaración de mercancías, por ejemplo, la no presentación de la autorización
previa; ya que entendemos que el legislador, lo que busca es sancionar con mayor
drasticidad el denominado “contrabando abierto”, que se da con el ingreso ilegal
de mercancías a territorio aduanero por rutas y horarios no autorizados, y no así el
“contrabando técnico” que suele darse a momento de realizar el despacho aduanero.
3. Procesamiento Contravencional del Contrabando
Conforme se expuso líneas arriba, los hechos de contrabando que no superan el

quantum establecido respecto al monto de los tributos omitidos, son procesados
administrativamente como contravenciones tributarias, aplicando al efecto el marco
normativo establecido en el Capítulo III del Título IV del CTB, vale decir, a través de
un Sumario Contravencional, sin embargo, éste ilícito tiene ciertas particularidades
en su procesamiento que es conveniente resaltar, más aún, considerando el nuevo
espectro normativo implementado a partir de la vigencia de la Ley Nº 1053 de
fortalecimiento de la lucha contra el contrabando.
De manera general, el procedimiento administrativo sancionatorio se desarrolla de

la siguiente forma:
Una vez constatado el ilícito de contrabando, conforme establece el Art. 96 del

CTB, se emite el Acta de Intervención que fundamenta la Resolución Sancionatoria,
misma que debe contener la relación circunstanciada de los hechos, actos,
mercancías, elementos, valoración y liquidación, emergentes del operativo aduanero
correspondiente, la cual deberá ser elaborada en un plazo no mayor a 10 días
hábiles siguientes al inicio de la intervención, dicha Acta, de acuerdo a lo señalado
en el Art. 90 del CTB es notificada en Secretaría al presunto contraventor, el cual
tiene el plazo de 3 días hábiles para presentar sus descargos, posteriormente, en
el supuesto de que los descargos no sean presentados o los mismos no fueran
suficientes para demostrar la legal internación de las mercancías, la Administración
Aduanera en el plazo de 10 días establecidos el Art. 90 del CTB, debe emitir la
correspondiente Resolución que determina la comisión del ilícito de contrabando
e impone las sanciones pertinentes en el marco del Art. 181 del CTB, misma que
puede ser impugnada en la vía judicial a través del contencioso tributario o en la
vía administrativa a través de recurso de alzada ante la Autoridad de Impugnación
Tributaria, caso contrario, alcanza firmeza.
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Ahora bien, en este punto es necesario señalar que el procesamiento administrativo

del contrabando contravencional es afectado en su desarrollo por las circunstancias
en las que acontece éste ilícito y el momento específico en que es detectado
por la Aduana Nacional y/o los órganos del Estado llamados por ley, bajo estas
consideraciones, podemos clasificar al contrabando en abierto y en técnico.
3.1. Contrabando Abierto – Particularidades en su Procesamiento
En términos generales, el contrabando abierto se da a través del ingreso de

mercancías extranjeras a territorio aduanero nacional sin cumplir las formalidades
aduaneras y por rutas u horarios no autorizados y puede ser detectado e intervenido
a través de operativos de control en zona secundaria.
Dadas las circunstancias en las que se desarrolla, el legislador ha dispuesto la

participación, además de la aduana, de entes armados y facultados para el uso
de la fuerza, como son la policía y las Fuerzas Armadas, aspecto que marca desde
un inicio diferencias importantes en el procesamiento de éste ilícito, ya que estos
otros entes del Estado, si bien están facultados para intervenir en ilícitos flagrantes
de contrabando debiendo entregar inmediatamente a la aduana los instrumentos
y mercancías intervenidos, corresponde a esta última realizar el procesamiento
administrativo ulterior del citado ilícito. E aquí algunas particularidades del proceso:
3.1.1. El Acta de Comiso
Precisamente de la participación de las otras instituciones distintas a la aduana,

facultadas para la lucha contra el contrabando, surge un primer inconveniente, el
cual está referido a la falta de un documento que acredite la intervención de la policía
o las Fuerzas Armadas y la consecuente retención de las supuestas mercancías
de contrabando, privando a su propietario de la posesión de las mismas, ya que,
considerando el marco legal vigente (parágrafo II del Art. 96 del CTB), el Acta de
Intervención -en los casos de contrabando contravencional- puede ser emitida en un
plazo de hasta diez días del inicio de la intervención, bajo estas circunstancias, la
Aduana Nacional reglamentó la emisión de un documento, que si bien no es recogido
por el Código Tributario Boliviano, permite en un primer momento al propietario o
poseedor de las mercancías comisadas, saber que está siendo privado de la posesión
de sus bienes por una autoridad facultada al efecto, y posteriormente, recurrir y
realizar las acciones pertinentes ante la Aduana Nacional, nos referimos al “Acta
de Comiso”, misma que conforme lo dispuesto en el Manual para el Procesamiento
por Contrabando Contravencional de la Aduana Nacional (RD 01-017-16) debe ser
elaborada después de efectuado el operativo aduanero con el comiso de mercancías
y entregada al sujeto pasivo.
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Esta Acta debe ser entregada, junto a las mercancías comisadas por las FF.AA. o la
policía, a la Administración de Aduana de la jurisdicción, formando parte de la carpeta
del proceso contravencional, sin embargo, la misma no es exigida al interesado a
momento de su apersonamiento dentro del proceso, siendo su único objeto el de
dejar una constancia inmediata de las actuaciones dentro del operativo en zona
secundaria y de la realización del comiso, la cual, si bien puede ser complementada
a través de informes específicos por los funcionarios intervinientes en el operativo,
sirve como base para la elaboración de la correspondiente Acta de Intervención.
Pero, puede suceder que por las circunstancias imperantes a momento de realizar
el operativo de comiso de las supuestas mercancías de contrabando v.gr. falta de
identificación de los propietarios de la mercancía, no sea posible la entrega de dicha
Acta al sujeto pasivo, surgiendo la cuestionante de si ello causaría algún vicio dentro
del proceso contravencional de contrabando, al respecto, consideramos que no, ya
que si bien el Acta de Comiso permite al propietario o poseedor de las mercancías el
contar con una constancia de comiso de sus bienes, el procedimiento en sí se inicia
a partir de la notificación con el Acta de Intervención, misma que como se señaló,
contiene una relación circunstanciada de los hechos y actuaciones, además de la
identificación y valoración de las mercancías comisadas, notificación con la cual
se inicia el periodo para la presentación de las pruebas y descargos por parte del
presunto contraventor.
3.1.2. La Entrega de las Mercancías a la Administración de Aduana
Otro aspecto que surge con la participación de la policía y FF.AA. en las labores de
interdicción del contrabando, es la demora en la entrega de las mercancías comisadas,
aspecto que puede darse por la lejanía de los lugares de intervención, riesgo latente
en el traslado de las mercancías o por cuestiones de logística, al respecto, salvando
las responsabilidades por la función pública que pudieran corresponder, en cuanto al
procedimiento administrativo la solución es sencilla, ya que siendo que corresponde
a la administración de aduana la responsabilidad de la inventariación, valoración y
consecuente emisión y notificación del Acta de Intervención, en tanto no se efectivice
la misma, no corren los plazos de procesamiento contravencional.
3.1.3. La Verificación de la Mercancía en Zona Previa
Una característica de los operativos anti contrabando realizados en zona secundaria

es la escasa posibilidad técnica y logística de poder comprobar fehacientemente
que toda la supuesta mercancía de contrabando encontrada, en realidad lo sea,
ya que en la práctica acontece muchas veces que el contrabando viene camuflado
o mezclado, intencionalmente o por desconocimiento, con otras mercancías
introducidas legalmente a territorio nacional o de producción nacional, por lo
| 161 |
cual, en aras de evitar el inicio de procesos contravencionales innecesarios con el

consecuente insumo de recursos del Estado y perjuicio a los propietarios de las
mercancías legales, la administración tributaria implementó a partir de la Resolución
de Directorio RD 01-005-13 y en el actual Manual para el Procesamiento por
Contrabando Contravencional de la Aduana Nacional (RD 01-017-16) la denominada
“verificación de la mercancía en zona previa”, que ante la duda razonable generada en
el operativo en zona secundaria, permite la inmediata verificación físico-documental
de las mercancías luego de su traslado a zona primaria, con carácter previo a la
recepción formal de las mismas -a través de la emisión del parte de recepción y
consecuente inicio del proceso contravencional; dicha verificación no está a cargo
de los funcionarios intervinientes en el operativo sino del funcionario Técnico de
aduana de turno, quien luego de realizar la inspección física de las mercancías y la
contrastación con la documentación colectada durante el operativo, en el supuesto
de encontrar mercancías de origen nacional, bienes de consumo personal, menaje
doméstico y/o mercancías nacionalizadas, previo informe técnico específico y
documentando, a través de un Acta procede a la devolución al o los propietarios, de
las mercancías que cumplen los supuestos ut supra establecidos.
Esta forma de proceder, como se señaló, permite desahogar una innecesaria carga
procesal administrativa, sin embargo, es necesario precisar que con la actuación
en zona previa no se considera aún iniciado el proceso contravencional –de allí su
nombre- por lo cual, la verificación físico–documental en esta zona solo debiera
ser considerada como una extensión en tiempo y lugar, del operativo realizado en
zona secundaria, y por ende dicha verificación únicamente puede reducirse a las
mercancías y documentos colectados en el operativo y no así a nueva documentación
o descargos que puedan ser presentados posteriormente por los sujetos afectados,
en consecuencia, cualquier observación o reclamo respecto a la determinación en
zona previa, solo puede ser analizada y resuelta dentro del proceso contravencional,
una vez emitida y notificada el Acta de Intervención.
3.1.4. Oportunidad y Validez de los Descargos Presentados
De acuerdo a lo establecido en el Art.76 del CTB, en los procedimientos tributarios

administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá
probar los hechos constitutivos de los mismos, lo cual es concordante con los
artículos 77, 81 y 98 del mismo cuerpo legal, estableciendo este último artículo
en su párrafo segundo que “Practicada la notificación con el Acta de Intervención
por Contrabando, el interesado presentará sus descargos en un plazo perentorio e
improrrogable de tres (3) días hábiles administrativos”.
Por su parte, el Decreto Supremo Nº 708 en su artículo 2 establece que el traslado

interno, interprovincial e interdepartamental de mercancías nacionalizadas por el
| 162 |
importador deberá ser respaldado por la declaración de mercancías de importación y

agrega que, las mercancías ya nacionalizadas adquiridas en el mercado interno que
cuenten con la respectiva factura de compra presentada al momento del operativo
no serán objeto de decomiso, aplicándose el mismo tratamiento para las mercancías
adquiridas en el mercado interno a comerciantes y artesanos inscritos en el Régimen
Tributario Simplificado, siempre que en el momento del operativo se presente
fotocopia del certificado de inscripción del proveedor en el Régimen Simplificado
con el detalle de la mercancía objeto de traslado y documento que certifique que el
propietario también se encuentra inscrito en el Régimen Simplificado.
En el marco de la normativa expuesta, si bien dentro del proceso contravencional

por contrabando se apertura un periodo de prueba de 3 días para que el
interesado pueda presentar sus descargos y hacer valer sus derechos pudiendo
invocarse todos los medios de prueba admitidos en Derecho, respecto a ciertas
pruebas, dependiendo del momento de su presentación, serán o no válidas para
demostrar los hechos que se pretende, nos referimos específicamente a las
facturas de compra en el mercado interno y certificados del Régimen Simplificado,
ya que de acuerdo a mandato específico de la norma, las mismas deben ser
presentadas en el momento del operativo para que la mercancía no sea objeto de
comiso, y si bien, en el marco del Art. 77 del CTB, estos documentos no pueden
ser rechazados si son presentados posteriormente a la notificación con el Acta
de Intervención, su valor probatorio se ve afectado, ya que de acuerdo al Art.
90 de la Ley General de Aduanas concordante con los artículos 110 y siguientes
de su Reglamento “Las mercancías se considerarán nacionalizadas en territorio
aduanero, cuando cumplan con el pago de los tributos aduaneros exigibles para
su importación”, siendo, la declaración de importación de mercancías el único
documento que efectivamente acredita tal pago y por ende que las mercancías se
encuentran legalmente nacionalizadas, por lo que cualquier otro documento, como
facturas de venta en el mercado interno, necesariamente debe ser acompañado
por la respectiva declaración de importación, teniendo presente que el objeto del
proceso por contrabando es precisamente demostrar la legal o ilegal internación
de las mercancías a territorio aduanero nacional y no así su legal o ilegal compra en
el mercado interno, impositivamente hablando, siendo esta última, atribución del
Servicio de Impuestos Nacionales.
Por último, en aplicación del principio de verdad material que rige en materia
administrativa, corresponde que la aduana agote todos los medios para arribar
a la verdad de los hechos, por lo cual, así el interesado no haya presentado la
documentación idónea, si ésta estuviese en poder de la administración tributaria,
debe la misma ser incluida y evaluada dentro del proceso, criterio que es recogido
en el Manual para el Procesamiento por Contrabando Contravencional de la Aduana
Nacional (RD 01-017-16).
| 163 |
3.2. Contrabando Técnico – Particularidades en su Procesamiento
El contrabando técnico suele producirse durante el despacho aduanero, en los

supuestos de importación de mercancías prohibidas, falta de requisitos esenciales
del despacho o la existencia de mercancías no declaradas, y puede ser detectado
y procesado en zona primaria durante los controles “concurrente” y “posterior” al
despacho aduanero.
Este ilícito acaece en un ambiente más controlado respecto al contrabando abierto y

las acciones de control son ejecutadas exclusivamente por la Aduana Nacional en el
marco de sus atribuciones legales, por lo cual, se presentan obvias diferencias con
relación al procesamiento del primero, a saber:
- El Acta de Comiso no es necesaria y por ende no es emitida en los casos de

contrabando técnico detectados durante o post despacho aduanero, ya que
en los mismos la mercancía no se encuentra en posesión del importador sino
de la misma administración de aduana bajo la figura de “prenda aduanera”,
o en el supuesto de control posterior al despacho -sin mercancías-, éste se
realiza sobre una base eminentemente documental y busca la aplicación de
la sanción económica equivalente al 100% del valor de las mercancías en
sustitución del comiso de las mismas. En consecuencia, en el marco del Art.
96 Parágrafo II del CTB, artículos 28 y 36 del Procedimiento Sancionatorio
y de Determinación (RA-PE-01-029-16) y el Literal B. Numeral 3.3.3. del
Procedimiento del Régimen de Importación para el Consumo (RD 01-015-16),
estos últimos aprobados por la Aduana Nacional, corresponde directamente la
emisión y notificación del Acta de Intervención a efectos del inicio del proceso
administrativo pertinente.
- Por lógica, se entiende que no existe verificación en zona previa, por lo que no
abundaremos más en el tema.
3.2.1. Unificación de Procedimientos en Contrabando Contravencional
La unificación de procedimientos establecida en el Art. 169 del CTB permite -como

su nombre lo dice- la unificación del proceso contravencional y del proceso de
determinación, estableciendo que la Vista de Cargo haga las veces de auto inicial
de sumario contravencional y de apertura de término de prueba y la resolución
determinativa se asimile a la resolución sancionatoria, esto posibilita que dentro de
un mismo procedimiento se pueda, por una parte determinar la deuda tributaria y a
su vez establecer la sanción por contravención y la multa correspondiente.
La unificación de procedimientos, si bien puede aplicarse en la generalidad de los

procesos contravencionales, de la lectura detallada del citado artículo 169 del CTB
se establece que el mismo solo cita a la Vista de Cargo, Auto Inicial de Sumario
| 164 |
Contravencional, Resolución Determinativa y a la Resolución Sancionatoria, no

haciendo referencia al Acta de Intervención, documento que si bien, de acuerdo
al Art. 97 Parágrafo IV del CTB, equivale en todos sus efectos a la Vista de Cargo,
tiene diferencias sustanciales respecto a esta última, conforme se acredita de lo
expuesto en los artículos 96 Parágrafo II y 98 párrafo segundo del CTB y del Art. 66
del Decreto Supremo Nº 27310, estableciéndose características y plazos específicos
diferentes a los de la Vista de Cargo, para su emisión (10 días) y para la presentación
de descargos (3 días), aspecto que conforme al Art. 99 Parágrafo I del CTB también
se da respecto al plazo de emisión de la Resolución Determinativa (10 días) diferente
de los 30 días establecido en los procesos de determinación en general.
Estas disposiciones obligan a que en los controles durante o ex post despacho

aduanero –diferidos o fiscalizaciones- en los supuestos de determinarse la existencia
de deuda tributaria, ya sea por subvaluación de las mercancías, incorrecta
clasificación arancelaria, etc., pero además identificarse la comisión del ilícito de
contrabando, por excedentes no declarados, importación de mercancías prohibidas,
etc., se torna inviable la posibilidad de la unificación de procedimientos, por lo cual,
corresponde por una parte la emisión de la Vista de Cargo y posterior Resolución
Determinativa que establezca la deuda tributaria, y por otra, la emisión del Acta de
Intervención y Resolución Sancionatoria, debiendo sustanciarse ambos procesos
por cuerda separada, criterio éste que también es recogido en los artículos 25 y 28
del Procedimiento Sancionatorio y de Determinación de la Aduana Nacional (RA-PE
01-029-16).
3.2.2. Notificación en Secretaría
Una de las particularidades del proceso de contrabando contravencional es la

referida al medio de notificación de los actuados administrativos que se generan en
dicho proceso, ya que el Art. 90, que establece la notificación en secretaría, en su
párrafo segundo señala de manera textual que: “En el caso de Contrabando, el Acta
de Intervención y la Resolución Determinativa serán notificadas bajo este medio”.
Este es un aspecto importante que debe tenerse presente y que diferencia al proceso
por contrabando del resto de procesos contravencionales, atendiendo al tipo de
ilícito de que se trata y las circunstancias especiales en que acaece.
Sin embargo, no se puede obviar el hecho de que existen fundadas observaciones

al uso de este medio de notificación en los procesos por contrabando, mismas que
se fundamentan en la violación al principio del debido proceso y el derecho a la
defensa, y que en muchos casos han sido acogidas por el Tribunal Constitucional
Plurinacional de Bolivia, el cual, en ocasiones se ha inclinado por señalar que al ser
| 165 |
el Acta de Intervención un acto administrativo que decreta la apertura de término de

prueba, en el marco de lo establecido en el Parágrafo I del Art. 84 del CTB debe ser
notificado de manera personal (SCP 1076/2013 de 16 de julio, SCP 0746/2015-S2 de
6 de julio, SCP 0856/2015-S1 de 22 de septiembre), sin embargo, también en otros
casos, el mismo Tribunal ha establecido que de conformidad al Art. 90 del CTB en los
supuestos de contrabando, se debe realizar la notificación en Secretaría teniendo el
administrado la obligación de apersonarse a la administración tributaria para tomar
conocimiento de los actuados (SCP 0468/2012 de 4 de julio, SCP 0356/2013 de 20
de marzo, SCP 0808/2013 de 11 de junio, SCP 0207/2015-S1 de 26 de febrero).
Ahora bien, conforme lo reconoce el mismo Tribunal Constitucional Plurinacional,

ésta instancia en numerosas oportunidades se pronunció sobre la interpretación que
debe ser desarrollada sobre la aplicación de los artículos 84 y 90 del CTB en la
notificación con el Acta de Intervención Contravencional y la Resolución Sancionatoria
en Contrabando, criterios que en muchas oportunidades no han resultado armónicos,
por lo que, a través de la SCP 0895/2016-S3 de 24 de agosto, el TCP modula la
línea jurisprudencial establecida, bajo el razonamiento de que no es necesaria la
notificación personal con el Acta de Intervención y la Resolución Sancionatoria,
siempre que exista una notificación o conocimiento previo del procedimiento por
parte del procesado.
Bajo esta óptica, ya sea en procesos de control posterior –iniciados con la notificación
de las órdenes pertinentes- o en operativos en zona secundaria –donde se produce
el comiso de mercancías y entrega del acta de comiso- se entiende que el individuo
ya está en conocimiento de que es sujeto de un proceso aduanero, por lo que, tiene
la obligación de apersonarse todos los días miércoles a objeto de notificarse con los
actos administrativos pertinentes.
Por último, en el supuesto de que exista el apersonamiento voluntario del interesado

ante la administración, o el mismo, a través de cualquier gestión o petición demuestre
el conocimiento del acto administrativo, pueden aplicarse la notificación personal o
tácita, en el marco de los artículos 84 y 88 del CTB y Numerales 7. y 12. del epígrafe
Aspectos Técnicos y Operativos del Manual para el Procesamiento por Contrabando
Contravencional de la Aduana Nacional (RD 01-017-16).
3.3. Ejecución de la Resolución de Contrabando
3.3.1. Ejecución Cuando No Existe Mercancía Comisada
Considerando que los controles ex post ya sean diferidos o fiscalizaciones en su

mayoría se ejecutan una vez concluido el proceso de desaduanización, en el supuesto
de que en dichos controles se determine la comisión del ilícito de contrabando, ya
| 166 |
no se cuenta con la mercancía objeto del ilícito no pudiéndose por ende aplicar
la sanción de comiso de la misma, correspondiendo entonces proceder conforme
determina el Parágrafo II del Art. 181 del CTB, vale decir, la aplicación de una multa
equivalente al 100% del valor las mercancías objeto de contrabando.
En este supuesto, una vez que la resolución sancionatoria alcance firmeza o se cuente
con sentencia judicial ejecutoriada que declare probada la comisión de dicho ilícito,
en el marco de lo dispuesto en el Art. 3 del Decreto Supremo Nº 27874 corresponde a
la administración tributaria proceder a la ejecución de la misma, aplicando al efecto el
procedimiento de ejecución tributaria establecido en el Art. 107 y siguientes del CTB.
3.3.2. Disposición de Mercancías Comisadas
En el marco del Art. 192 del CTB y Art. 4 de la Ley 615, ambos modificados por la
Ley 975, las mercancías de contrabando que son comisadas, son dispuestas por
la Aduana Nacional a través de la adjudicación al Ministerio de la Presidencia de
manera gratuita y sin el pago de tributos aduaneros, cartera de Estado ésta que tiene
la facultad de transferirlas a título gratuito a instituciones públicas, organizaciones
económicas productivas, privadas sin fines de lucro, territoriales, indígena originario
campesinas o a la población, asimismo, en el supuesto de que el Ministerio de
la Presidencia no considere necesario adjudicarse las mercancías, éstas serán
sometidas a subasta pública por la administración aduanera, pudiendo realizarse
hasta seis subastas por año, correspondiendo la destrucción de las mismas en el
caso de que no existan postores que se las adjudiquen hasta en dos procesos de
subasta.
Es menester tener presente que de conformidad al Parágrafo I del citado Art. 192,
para proceder a la disposición ut supra expuesta, la Aduana Nacional solo requiere
contar con la Resolución Sancionatoria “emitida” por la administración aduanera,
no siendo requisito que la misma haya alcanzado firmeza, aspecto que concuerda
con lo establecido en el segundo párrafo del mismo artículo, que de manera textual
señala: “La interposición de cualquier recurso administrativo contra la Resolución
Sancionatoria emitida por la Administración Aduanera no paralizará el proceso de
adjudicación de las mercancías a fin de evitar una mayor depreciación del valor
de las mismas y/o descomposición por el transcurso del tiempo”, y que también
guarda relación con lo dispuesto en el Art. 6 de la Ley 615 -modificado por la Ley
975-, que en su Numeral 2 establece que los recursos provenientes de las subastas
públicas serán destinados al resarcimiento del valor total o parcial de la mercancía
para aquellos casos en los que de forma posterior a la adjudicación, subasta o
destrucción, se dispusiere a través de resolución firme o sentencia ejecutoriada la
devolución de las mismas, de acuerdo al informe de valoración efectuado por la
administración aduanera.
| 167 |
4. Acciones Tomadas en Frontera
Dejando de lado todas las medidas de control y acciones específicas que el Estado
a través de la Aduana Nacional, Fuerzas Armadas y policía han asumido en las
fronteras en el último tiempo a efectos de combatir el ilícito del contrabando, y que de
acuerdo a datos estadísticos oficiales se han traducido en un incremento constante
de intervenciones aduaneras, mercancías comisadas y recaudaciones tributarias,
en la presente ponencia nos vamos a referir específicamente a la normativa reciente
y de mayor trascendencia que pretende marcar un antes y un después en la lucha
contra el contrabando, nos referimos a la Ley 1053, “Ley de fortalecimiento de la
lucha contra el contrabando”.
4.1. Ley Nº 1053 - Objeto
La Ley 1053 tiene por objeto fortalecer los mecanismos de coordinación

interinstitucional y acción para la lucha contra el contrabando, al efecto, establece
una serie de disposiciones que buscan reforzar e intensificar las acciones de los
entes del Estado involucrados en esta tarea, asignando funciones y atribuciones a los
organismos que ejercen la fuerza pública y a los que participan en el procesamiento
administrativo y judicial del contrabando.
Por otra parte, a través de sus Disposiciones Adicionales, esta Ley endurece las
penas para el contrabando y otros delitos aduaneros e introduce modificaciones
en la tipificación de estos ilícitos, sus agravantes y define las acciones que pueden
motivar la conversión de contravenciones a delitos.
4.1.1. Ámbito de Aplicación
Por principio general las normas tienen aplicación en el ámbito territorial sometido
a la facultad normativa del órgano competente para dictarlas, sin embargo, la
misma norma puede establecer límites territoriales más restringidos, siendo esto
precisamente lo que acontece respecto a la Ley 1053, la cual, si bien es dictada
por un Órgano del Estado cuyas facultades normativas alcanzan a todo el territorio
nacional, por disposición de la misma norma (Art. 2 Parágrafo I), ésta es de aplicación
en la zona de seguridad fronteriza del Estado, municipios y territorios colindantes,
debiéndose entender por “zona de seguridad fronteriza”, tal como dispone el Art.
262 Parágrafo I de la Constitución Política del Estado, la franja de territorio que
comprende los 50 Km. a partir de la línea de frontera.
Lo expuesto significa que, en principio, la Ley 1053 solo es de aplicación en dicha

franja del territorio nacional, sin embargo, el mismo artículo 2 hace referencia a los
municipios y territorios colindantes, lo que en criterio de varios, vuelve poco preciso
| 168 |
el ámbito espacial de aplicación de la Ley, ya que definir qué debe entenderse y

hasta donde abarca el territorio “colindante” resulta complejo y subjetivo, pudiendo
existir criterios amplios al igual que restrictivos respecto a los límites espaciales de
aplicación de la Ley.
Al respecto, consideramos que el establecimiento de un espacio territorial específico

para la aplicación la Ley, no puede considerarse como un límite infranqueable para
la misma -similar a una frontera internacional-, más aun, teniendo presente el tipo de
ilícito de que se trata, que en su acepción más básica se caracteriza por violentar la
soberanía del Estado, por lo cual, no resulta lógico que en el supuesto de trastocarse
esta franja territorial, los órganos del Estado automáticamente pierdan competencia
o facultades para combatir este ilícito que se constituye como tal en cualquier
espacio físico del territorio nacional; sin embargo, las fuerzas del orden deben con
preferencia hacer uso de las prerrogativas que les otorga la Ley en esa zona de
seguridad fronteriza, pudiendo abarcar los territorios adyacentes, siempre y cuando
las circunstancias específicas imperantes lo determinen, a objeto de alcanzar el
objetivo que persigue la misma Ley.
4.1.2. Uso de Armas y Exención de Responsabilidad Penal
Otro aspecto significativo e incluso polémico de la Ley 1053 es el referido a la

autorización de uso de armas de fuego, municiones, explosivos y equipamiento
relacionado (Art. 6), y el empleo legítimo de la fuerza por parte de los efectivos de
las Fuerzas Armadas y la Policía Boliviana durante la ejecución de operativos de
lucha contra el contrabando que se desarrollen en la zona de seguridad fronteriza,
municipios y territorios colindantes, estando dichos efectivos, conforme al Art. 4
de esta norma, exentos de responsabilidad penal cuando en cumplimiento de sus
funciones actúen en legítima defensa o estado de necesidad.
En nuestro criterio, lo dispuesto en los artículos 4 y 6 de la Ley tiene un carácter

más declarativo que constitutivo de las prerrogativas ut supra expuestas, ya que,
en principio, la Constitución Política del Estado en sus artículos 244 y 251 faculta a
estos organismos a defender y conservar la independencia, seguridad y estabilidad
del Estado, la defensa de la sociedad y conservación del orden público, siendo los
depositarios de la fuerza pública que lleva implícita la potestad de uso de armas en
los casos que requieran a efectos de cumplir su mandato constitucional, del mismo
modo, las Leyes Nº 1405, Orgánica de las Fuerzas Armadas y Nº 734, Orgánica de
la Policía Boliviana, establecen la facultad del empleo de armas por parte de estos
organismos del Estado motivado por la exigencia del cumplimiento de la ley luego
de haberse agotado todos los medios disponibles y realizadas las persuasiones y
prevenciones reglamentarias.
| 169 |
Con relación a la exención de responsabilidad penal de los efectivos militares y

policiales que participan en los operativos de lucha contra el contrabando, el Art.
4 de la Ley 1053, lo único que hace es ratificar lo establecido en el Código Penal
Boliviano, el cual en el Art. 11 haciendo referencia a la “legítima defensa” señala que
está exento de responsabilidad el que en defensa de cualquier derecho, propio o
ajeno rechaza una agresión injusta actual, siempre que hubiere necesidad racional
de la defensa y no existiese evidente desproporción del medio empleado, y también
lo está el que en el ejercicio legítimo de un derecho, oficio o cargo, cumplimiento de
la ley o de un deber, vulnera un bien jurídico ajeno; y en el Art. 12, refiriéndose al
“estado de necesidad” señala: “Está exento de responsabilidad el que para evitar
una lesión a un bien jurídico propio o ajeno, no superable de otra manera, incurra en
un tipo penal (…)”.
De lo expuesto podemos concluir que lo que la Ley 1053 hace, es reunir en un

cuerpo normativo específico prerrogativas y facultades ya establecidas en otras
normas legales respecto al uso de armas y la exención de responsabilidad penal de
los servidores públicos de la policía y FF.AA., y por el contrario, en cierta forma más
bien limita la aplicación de esas prerrogativas y facultades a la franja de territorio que
comprende la zona de seguridad fronteriza y municipios y territorios colindantes, por
lo que, contrario a lo que señalan algunos críticos de esta Ley, de ninguna manera
la norma otorga a los organismos armados carta blanca o licencia para matar,
liberándolos simple y llanamente de toda responsabilidad, ya que el empleo de
armas y la liberación de responsabilidad están sujetas al cumplimiento y aplicación
estricto de las normas específicas que los regulan.
4.1.3. Destrucción de Mercancías Comisadas
Uno de los aspectos más novedosos de la Ley 1053 es el señalado en el Parágrafo

III de su Art. 5, que exenciona de responsabilidad a los efectivos de la policía y
Fuerzas Armadas que procediesen a la destrucción e inutilización de los medios de
transporte y bienes intervenidos durante los operativos de lucha contra el contrabando
desarrollados en la zona de seguridad fronteriza, municipios y territorios colindantes.
Esta disposición, de apariencia un tanto arbitraria, está motivada por las incontables
acciones de violencia de parte de personas vinculadas al contrabando, que han
sufrido los servidores públicos de la aduana y fuerzas armadas en las operaciones
de traslado de las mercancías decomisadas de los lugares donde se efectúan los
operativos a los recintos aduaneros para su procesamiento administrativo o judicial,
acciones violentas que en muchos casos se han traducido en bajas humanas de
parte de las fuerzas del orden y también, por qué no decirlo, de los contrabandistas,
todo con el objeto de recuperar las mercancías ilegales y los medios utilizados para
cometer el ilícito.
| 170 |
Ahora bien, esta posibilidad o facultad que tienen los órganos asignados a la lucha
contra el contrabando no es discrecional, ya que conforme manda la misma Ley,
tienen que cumplirse dos presupuestos para su aplicación, primero, que se encuentre
en riesgo la vida o integridad física propia o ajena no superable de alguna manera,
y segundo, que las acciones se desarrollen en la franja de seguridad fronteriza,
municipios o territorios colindantes, de no cumplirse ambas premisas, la exención de
responsabilidad de los servidores públicos intervinientes estaría en cuestionamiento,
pudiendo ser pasibles a las responsabilidades que el ordenamiento jurídico establece.
Y precisamente, la necesidad de cumplirse estos presupuestos legales, hace

imperativo el establecimiento de protocolos y/o procedimientos que determinen de
manera clara y precisa los medios y formas para sustentar y probar la existencia de
los mismos en las acciones de intervención del contrabando.
4.1.4. Arrestos y Aprehensiones en Flagrancia
La Ley 1053 en su Art. 5 Parágrafo I establece la facultad de la policía y Fuerzas

Armadas de practicar arrestos y aprehensiones en casos de ilícitos flagrantes
de contrabando, debiendo poner al arrestado o aprehendido a disposición de la
autoridad competente dentro de los plazos legales.
Al respecto, se debe recurrir al Código de Procedimiento Penal (CPP), mismo que

en los artículos 225 al 230 define qué debe entenderse por flagrancia, arresto y
aprehensión, así como los facultados para efectuar estas últimas acciones, es así
que, en el caso de la aprehensión en flagrancia, la misma puede ser efectuada por
la policía o por cualquier persona particular, por lo que, las aprehensiones realizadas
por las Fuerzas Armadas se consideraban hasta ahora como aprehensión por
particulares en el marco del Art. 229 del CPP, sin embargo, el arresto solo pueden
disponerlo el fiscal o la policía, en tal sentido, Ley 1053 al establecer la posibilidad de
que los efectivos de las Fuerzas Armadas practiquen arrestos, les otorga una nueva
facultad antes solo dispuesta a favor de la policía.
Cabe aclarar que tanto la policía como las FF.AA. están en la obligación de entregar
a la persona aprehendida o arrestada ante la autoridad competente dentro de los
plazos legalmente establecidos.
4.1.5. Coordinación Interinstitucional
Como se señaló, uno de los objetivos de la Ley 1053 es el de fortalecer los mecanismos
de coordinación entre las instituciones vinculadas a la lucha contra el contrabando,
en esta línea, el Art. 3 de la Ley establece la obligación que tienen estas entidades
-Aduana, Fuerzas Armadas, Policía y Ministerio Público- de coordinar tareas y
| 171 |
acciones en operativos anti contrabando, lo cual es concordante con la Disposición

Adicional Tercera de la misma Ley que determina la obligación de dichas instituciones
de elaborar de manera coordinada protocolos y procedimientos de actuación.
4.1.6. Modificación y Endurecimiento de Penas en Delitos Aduaneros
Como también se señaló cuando nos referimos al objeto de la Ley 1053, ésta a través
de sus Disposiciones Adicionales Primera y Segunda endurece las penas para el
contrabando y otros delitos aduaneros e introduce modificaciones en la tipificación
de estos ilícitos y sus agravantes, definiendo las acciones que pueden motivar la
conversión de contravenciones a delitos, además de incorporar un nuevo tipo penal
dentro del marco normativo aduanero.
Respecto al contrabando, como se expuso en su momento, el Art. 181 del CTB

principalmente sufre con esta Ley modificaciones en cuanto a su sanción penal,
incrementada de los anteriores 5 a 10 años a los actuales 8 a 12 años de privación de
libertad y en cuanto al establecimiento de causales que dan lugar a la conversión de
contravención a delito, dejando de lado el quantum, nos referimos a la reincidencia,
intimidación, violencia y empleo de armas y explosivos en la comisión del ilícito,
excluyendo de la posibilidad de dicha conversión a la reincidencia en la falta de
presentación de requisitos esenciales exigidos por normas aduaneras.
Con relación a los otros delitos aduaneros establecidos en el Art. 181 bis al nonies del
CTB, estos han sido incrementados en cuanto a la sanción penal, pasando todos a
tener de 6 a 10 años de privación de libertad con excepción del delito de contrabando
de exportación agravado, el cual ahora es sancionado con 10 a 14 años de privación
de libertad. Asimismo, se incorpora el Art. 181 decies al CTB bajo el nomen iuris
de “favorecimiento y facilitación del contrabando”, sancionando con 4 a 8 años de
privación de libertad a la persona que en el marco de un operativo de acción directa
de lucha contra el contrabando, favorezca, facilite, coadyuve o encubra la comisión
del ilícito de contrabando mediante el tránsito, tenencia, recepción, destrucción u
ocultación de las mercancías o instrumentos del ilícito.
4.2. Creación del Viceministerio de Lucha Contra el Contrabando
El mismo día que se promulga la Ley 1053, el Poder Ejecutivo a través del Decreto
Supremo Nº 3540 crea el Viceministerio de Lucha Contra el Contrabando en la
estructura del Ministerio de Defensa, siendo sus atribuciones las de elaborar e
implementar políticas y estrategias de lucha contra el contrabando en coordinación
con la Aduana Nacional y las Fuerzas Armadas, proponer y suscribir convenios y/o
acuerdos con entidades del sector público y/o privado, vigilar el cumplimiento de
las normas nacionales sobre la lucha contra el contrabando, requerir información a
| 172 |
las Fuerzas Armadas que permita evaluar resultados en el marco de las operaciones
realizadas de lucha contra el contrabando y coordinar y articular con las Fuerzas
Armadas y con la Policía Boliviana, a través del Ministerio de Gobierno, en tareas de
lucha contra el contrabando.
A partir de la creación de esta repartición estatal, se establece una instancia cuya

función única y exclusiva es la lucha contra el ilícito del contrabando, a diferencia
de otros entes involucrados en esta temática como las Fuerzas Armadas o la misma
Aduana Nacional, que además de combatir este ilícito tienen funciones como la
seguridad de Estado, recaudación tributaria, facilitación del comercio internacional,
etc., por lo cual, este Viceministerio tiene la competencia de reunir todos los esfuerzos
estatales y direccionarlos hacia objetivos específicos que permitan eliminar o disminuir
sustancialmente la comisión de este ilícito.
5. Conclusiones
El contrabando, más allá de sus efectos económicos negativos, se constituye en una

acción de afrenta a la soberanía y poder del Estado, por lo cual, merece diferentes
respuestas de parte del mismo, dependiendo del valor que en determinados
momentos históricos se le asigna al bien jurídico protegido, y si bien este ilícito tiene
una naturaleza jurídica penal, dicha valoración por parte del legislador se traduce
en la consideración del mismo como un delito o una mera infracción administrativa,
dando origen esta última a la figura del contrabando contravencional, tipo de ilícito
que es sujeto a procesamiento y sanciones diferentes a las establecidas en su
acepción delictuosa e incluso a los otros tipos de contravenciones reconocidas en el
ámbito jurídico, estas diferencias obligan al análisis particular de esta figura legal a
partir de las condiciones fácticas que se dan a momento de su comisión, detección
y procesamiento, sin embargo, más allá de la naturaleza especial que pueda tener
este ilícito, su tratamiento debe sujetarse en todo momento al respeto de las normas
y principios constitucionales, teniendo presente ante todo que trascendiendo las
políticas de protección de la soberanía y lucha contra el contrabando en fronteras,
que motivan el establecimiento de normas para promover aquello, es fin último del
Estado la protección y respeto al individuo como base y fundamento de toda sociedad
políticamente organizada.
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| 175 |
CONTRABANDO CONTRAVENCIONAL Y
LAS ACCIONES TOMADAS EN FRONTERA
Alberto Antonio Pozo Peñaranda - Bolivia
Licenciado en Derecho, Ciencias Políticas y Sociales de la Universidad San Francisco

Xavier de Chuquisaca, Magíster en Comercio Internacional e Integración (Universidad
Andina Simón Bolívar), cuenta con estudios de Especialidad en Tributación en el
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), Diplomado en Gestión
y Administración Tributaria (CEMLA), Diplomado en Derecho Civil, Procesal Civil y
Familiar (Universidad Católica Boliviana), Diplomado en Teoría y Práctica Pedagógica
Universitaria (Universidad Juan Misael Saracho).
Docente Universitario de pregrado y postgrado de las materias de Derecho Financiero

y Tributario, Administración Pública y Derecho Aduanero.
Trabajó en la Corte Superior de Justicia de Chuquisaca, Tribunal Constitucional de

Bolivia, fue funcionario de carrera del Servicio de Impuestos Nacionales, donde ejerció
los cargos de Profesional Abogado, Responsable de Cobranza Coactiva y Jefe de
Departamento Jurídico; en la Aduana Nacional de Bolivia desempeñó los cargos de
Gerente Regional Tarija, Gerente Regional Santa Cruz y Gerente Nacional Jurídico.
Actualmente, desde el año 2012, ejerce el cargo de Gerente General de la Aduana

Nacional, habiendo sido reconocido por la Secretaría General de la Organización
Mundial de Aduanas con la otorgación del “Certificado al Mérito”.
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Agosto 2018 N°3
LA FISCALIZACIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

EN EL PERÚ
Giovanni Cerrón López

Perú
1. Introducción
Es el objetivo de la presente ponencia el compartir con la audiencia, la experiencia

de Perú en materia de control de los precios de transferencia y en general de las
cuestiones relacionadas a la fiscalidad internacional.
Como se verá más adelante, el proceso de implementación del control no ha sido

un camino fácil ni continuo. Ha demanda más bien de la voluntad política de sus
autoridades y el esfuerzo de quienes conformamos los equipos técnicos.
No obstante tener avances importantes, es necesario reconocer que aún hay mucho
trabajo por hacer y diversas oportunidades de mejora, En realidad se trata de un
proceso en curso, que a la vez se está adaptando a estándares internacionales.
Hoy, lograda la plena implementación del control, ya se cuenta con un número

importante de casos concluidos y en curso así como la experiencia de estar lidiando
con ciertos esquemas de planificación fiscal agresiva. Son estos temas los que
venimos a compartir y esperamos sean de vuestro interés.
2. Desarrollo
2.1. Características de la Norma de Precios de Transferencia Vigente en
Perú
La regulación de los precios de transferencia con la estructura que tiene hoy se

encuentra vigente en Perú desde el año 2006.
El Perú, ha acogido en gran medida lo previsto en las directrices de precios de

transferencia de OCDE. Así se puede apreciar que la definición genérica de lo
que se consideran partes vinculadas, los métodos de valoración, el análisis de
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comparabilidad, las obligaciones formales, son aspectos concurrentes con lo

previsto en las mencionadas directrices. Adicionalmente, la regulación peruana ha
previsto que este softlaw, sea fuente de interpretación.
Sin embargo, se pueden señalar ciertos aspectos en que hay marcadas diferencias
como por ejemplo en lo relacionado a los ajustes. En efecto, en este extremo la
regulación peruana ha preferido llevar a cabo los ajustes de precios de transferencia,
sólo en aquellos casos en que la valoración convenida haya generado un perjuicio
fiscal.
Es decir, que si eventualmente el precio pactado no genera una menor imposición

en el Perú, No se procederá al ajuste. El sustento de esta regulación, se encuentra
en la asimetría de información que naturalmente existe entre el contribuyente y
la administración tributaria, respecto de los detalles de la transacción. En otras
palabras, se parte del supuesto que el contribuyente tiene más y mejor información
para establecer sus precios, pues es quien se encuentra a cargo de los negocios y
que el rol de la administración tributaria, es intervenir en aquellas circunstancias en
que deba salvaguardarse los intereses del fisco.
Existen también ciertos procesos inacabados en la norma peruana, como por ejemplo
el tratamiento de los commodities. En este aspecto, desde el 2012 se ha tratado de
implementar una regulación específica que pueda ser más eficaz en el control de las
operaciones de commodities.
Ello en razón a que, como es el caso de muchos países en desarrollo, el Perú tiene
como uno de los principales pilares de su economía la exportación de commodities,
y de forma más específica los commodities mineros.
Se ha intentado incluir en la regulación peruana, tanto en la reforma del 2012 y en la

del 2016, una versión del denominado sexto método Argentino, que se ajuste a las
características del mercado de los commodities mineros, sin llegar hasta el momento
a una plena implementación.
Cómo se sabe, el denominado sexto método argentino, o como otros lo denominan

el método del sexto párrafo, propone que la cotización a tomar en cuenta para la
valoración de la exportación de commodities es la vigente a la fecha de embarque.
Digo, que se ha intentado incluir en la norma peruana una regulación como la

argentina, porque a pesar de haberse establecido regulación positiva en este
sentido en ambas reformas, nunca se llegó a aprobar la regulación de segundo
orden (reglamento de ley) que permitiera la implementación plena.
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Hoy se mira con expectativa, la alternativa dada por OCDE, para el tratamiento de
los commodities, que parte del correcto delineamiento de la transacción y del hecho
de contar con información fehaciente, proponiendo que sólo ante la falta de dicha
documentación o cuando se identificaran situaciones carentes de lógica económica
y Solamente en esos extremos, se recurriría a una cotización como la de la fecha de
embarque.
Dentro de los cambios relevantes más recientes que ha tenido la regulación de precios
de transferencia en Perú, podemos mencionar por ejemplo el de la implementación
del nuevo estándar de documentación.
En efecto, hasta el 2015 la regulación de precios de transferencia en Perú había

previsto, como en la mayoría de los países de Latinoamérica que tienen implementado
este régimen, la obligación formal de presentar una declaración jurada informativa de
precios de transferencia y adicionalmente contar con un estudio técnico de precios
de transferencia.
La primera de estas obligaciones formales tenía como objetivo que se transparentara

ante la administración tributaria las transacciones entre partes vinculadas que habían
tenido lugar en un determinado ejercicio fiscal, presentando además determinadas
características de la metodología de valoración aplicada. Entre tanto el estudio
técnico de precios de transferencia, es el sustento técnico de la aplicación de la
metodología.
Para las transacciones a partir del 2016, se adoptaron los estándares recientemente
aprobados por OCDE, consistentes en una documentación de tres capas. El Archivo
Local, el Archivo Maestro y el Reporte País por País.
La diferencia fundamental entre este nuevo esquema adoptado por OCDE y el que
se venía aplicando en Perú, es que el enfoque de la información no sólo se encuentra
en la transacción propiamente dicha sino más bien en entender de manera más
amplia al grupo multinacional, los roles y el valor que agregan al negocio corporativo.
Esta nueva perspectiva, parte de la necesidad de dar mayor transparencia a las

transacciones, a fin de alinear la tributación con la generación de valor intentando
evitar así la transferencia de beneficios, con el objetivo de reducir la tributación.
Así, a las empresas que son partes de grupos multinacionales se les ha generado la
obligación de proporcionar información respecto al funcionamiento del conglomerado,
además de revelar detalles técnicos precisos sobre las transacciones controladas y
la metodología empleada para su evaluación. Este hecho, no tiene precedentes en
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materia tributaria en Perú. Pues siempre las obligaciones de informar, han estado
referidas a cuestiones propias del sujeto de la obligación.
Aún con estos nuevos desarrollos, existen ciertos aspectos de la regulación que
pueden ser mejorados, sobre todo mediante la adopción de las normas anti elusivas
recientemente desarrolladas por la Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económico (OCDE), respecto de las cuales existe el conceso internacional. Así por
ejemplo, la implementación de la regla de no reconocimiento de ciertas transacciones
que por carecer de lógica económica entre terceros independientes.
2.2. El Proceso de Implementación
Si bien, para la aprobación de la regulación fue necesario que existiera una voluntad
política dispuesta a convertir en normas positivas la posibilidad de discutir por
primera vez en Perú, las condiciones pactadas entre las partes de una transacción,
el proceso de implementación hizo necesario tener una nueva visión.
na visión que reconociera las particularidades y complejidad de las operaciones

controladas, pero que además entendiera que en materia de fiscalidad internacional,
los precios de transferencia son solamente una parte del conjunto de instrumentos
que se tienen en cuenta en la planificación fiscal internacional.
Es decir, que era necesario apreciar la problemática integral, para dar una respuesta
sistemática a una serie de esquemas de planificación que se vienen aplicando y que
afectan al fisco.
Esta visión integral permitió llevar a cabo cambios para una implementación
completa del régimen, pues hasta ese momento, sin bien es cierto la norma gozaba
de vigencia, sólo se había logrado establecer las obligaciones formales, sin destinar
una fuerza de control que llevara adelante las acciones de fiscalización necesarias.
Estos cambios comenzaron por una nueva estructura organizacional, que incluyera
un órgano operativo a cargo del control de todos los temas de fiscalidad internacional
y no solamente de la cuestión de los precios de transferencia.
Fue necesaria también, la captación de especialistas del medio, que permitieran

acortar la curva de aprendizaje. Aun así, era importante reconocer que al tratarse
de un tema completamente nuevo, había que dar el espacio necesario para su
desarrollo, se sabía que los resultados iban a ser importantes pero que no tendrían
lugar de manera inmediata.
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Tan necesaria como la captación de especialistas, es la permanente capacitación

de todo el equipo a cargo, a tal efecto, es recomendable abordar esta labor
preferentemente con la asistencia de otras administraciones tributarias que ya tengan
implementado el régimen y complementarla con participación de especialistas del
sector privado. Esta combinación permite tener las dos perspectivas a la mano, que
naturalmente suelen ser opuestas.
Tan necesario como la información, los cambios organizacionales y la captación

de los técnicos, era contar con un proceso de control ad- hoc. En efecto, en un
procedimiento regular, se selecciona a los sujetos en virtud a ciertos indicadores de
cumplimiento y ya en la auditoría se constata la veracidad de los hechos imponibles
y la correcta aplicación de las normas tributarias.
En la fiscalización de precios de transferencia es necesario además, establecer

si lo pactado observa el principio de plena competencia, en este escenario tiene
lugar una discusión técnica con el contribuyente respecto a diversos aspectos de la
operación controlada, como por ejemplo, la verdadera naturaleza de la transacción,
las funciones llevadas a cabo, los activos dedicados y los riesgos asumidos, el
grado de similitud de las compañías u operaciones ofrecidas como comparables, la
adecuación del método, entre otros. Esta discusión, resulta siempre ser costosa en
tiempo, tanto para el contribuyente así como para la administración Tributaria.
En vista del alto costo que representa el control, resulta primordial que la selección de
los contribuyentes a intervenir sea lo más certera posible, para que los esfuerzos de la
administración tributaria se encuentren encaminados allí donde fuera absolutamente
necesario. Es en este punto donde se hace necesaria la aplicación del denominado
“Risk assesment”, evaluación del riesgo, en forma previa a la auditoría.
En la evaluación de riesgo, además de dar certeza acerca de la transferencia de

beneficios con perjuicio fiscal, lo que se hace es intentar cuantificar dicho riesgo,
para tener alguna medida objetiva del perjuicio y de esta manera destinar las horas
hombre a los casos de mayor relevancia. Así mismo, tan importante como dar
certeza y cuantificar el riesgo, es también establecer si la transferencia de beneficios
ofrece alguna posibilidad de ser discutida legalmente y de ser el caso, cual es el
procedimiento más óptimo para continuar con la auditoría.
Es decir, no basta con tener certeza del riesgo, también es necesario establecer
desde un punto de vista legal si se tienen las herramientas necesarias para afrontar
el caso. Pues no tiene sentido abordar la fiscalización de un caso en el cual no se
tiene la posibilidad de recuperar los impuestos dejados de pagar.
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Estos casos, en que la planificación ha permitido al contribuyente evitar el hecho

imponible o atenuar su efecto fiscal, deben ser aportados oportunamente a las áreas
encargadas de la regulación para que se hagan las correcciones normativas que
permitan enfrentar estas prácticas.
Otro aspecto que también debe tratarse en la evaluación de riesgo, es la necesidad

de cruzar información. Tratándose de una operación controlada que tiene lugar con
un sujeto residente en otra jurisdicción, muchas veces es necesaria la comprobación
de la información proporcionada por el contribuyente a fiscalizar o contar con mayor
información que permita una mejor evaluación del caso.
A tal efecto, otra necesidad vital para la adecuada implementación de las acciones
de fiscalización en materia de precios de transferencia, la constituye el tener una
adecuada red de convenios de intercambio de información o de Convenios de Doble
Imposición con Cláusula de intercambio. Un claro ejemplo de esto, lo constituyen
las operaciones de prestación de servicios desde el exterior, en que naturalmente
es idóneo que la empresa bajo prueba, es decir, a partir de la cual se debe hacer el
análisis de precios de transferencia sea la empresa no residente en Perú.
Pues bien, lo cierto es que, siendo la empresa peruana la que recibió el servicio, es ella
la encargada de proporcionar todos los elementos de análisis de dicha transacción.
Luego esta información, al ser del sujeto no residente, se requiere constatar, para
lo cual es vital que exista la posibilidad de un intercambio de información entre la
autoridad tributaria de Perú y la autoridad tributaria en que se encuentra localizado
el prestador del servicio.
Claro está que para la implementación de un proceso de control, no es mandatorio

esperar a tener todos estos elementos disponibles. Pues siempre habrá oportunidades
de mejor. Consideramos en su momento que lo adecuado era empezar a la brevedad
con lo que se tuviera y se irían haciendo nuevos cambios en el camino, como que
se siguen haciendo y aún existen muchas tareas pendientes, algunas de las cuales
abordaré a manera de corolario.
2.3. Algunos Casos Importantes que se han Enfrentado en la

Fiscalización
En cinco años de aplicación efectiva de la norma de precios de transferencia, se han

identificado un número importante de casos que no pasan de ser una discusión de
carácter metodológico, vale decir, diferencia en puntos de vista y enfoques, los que
se ventilan llegando muchas veces a posiciones intermedias que se resuelven en
el mismo proceso de auditoría, con el reconocimiento parcial de la deuda tributaria.
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Otros tantos, más bien han representado una falta de previsión de parte del
contribuyente, como por ejemplo no contar con la información adecuada o no evaluar
oportunamente las condiciones pactadas con sus partes vinculadas del exterior. En
estos casos, lo que se observa es que regularmente el contribuyente reconoce la
deuda tributaria y procede al auto ajuste.
También se aprecia que existen ciertas situaciones en que los estudios de precios
de transferencia tienen gruesos errores, supuestos irreales, falta de una debida
diligencia. Finalmente aquí existe una responsabilidad por parte del asesor que es
una cuestión que el contribuyente tendrá que resolver con quienes lo asesoraron.
Sin embargo, no se debe dejar de reconocer que tales situaciones se dan en

vista del largo lapso de tiempo en que la administración tributaria no llevo a cabo
fiscalizaciones de forma regular. Entonces, ante la falta de control, pues los análisis
de precios de transferencia limitaban su calidad y se realizaban, por cumplir con la
formalidad, pero sin profundizar debidamente la evaluación.
Así mismo, se han detectado no pocos casos de planificación fiscal agresiva, en que
se aprecia una clara intención de eliminar todo efecto fiscal, recurriendo en algunos
casos a la simulación, a una evaluación sesgada, incluso al fraude a la ley.
Vamos a reseñar a continuación algunos de estos casos:
○○ Precios de Transferencia y uso de Instrumentos Hibridos
El uso de instrumentos híbridos ha sido identificado por OCDE, como una

modalidad empleada de forma recurrente, para aprovechar el descalce de los
distintos tratamientos tributarios en dos jurisdicciones, logrando así una doble
no imposición.
Este es el caso de una residente peruana (Empresa A) que tiene su parte

vinculada (Empresa B) en un país con el cual Perú tiene celebrado un convenio
para eliminar la doble imposición.
Lo cierto es que la Empresa A regularmente financiaba a la Empresa B,

mediante préstamos sujetos a una tasa de interés, la misma que para A
constituía Renta de fuente extranjera que debía agregar a sus rentas de fuente
nacional y tributar en consecuencia.
En determinado ejercicio fiscal la Empresa B emite un paquete de acciones

preferentes las mismas que son adquiridas por la empresa A. Esta adquisición
se hace mediante la capitalización del total de la deuda acumulada por B
hasta la fecha, más un monto adicional igual al de la deuda capitalizada.
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Hasta este punto, podría pensarse que se trata de una inversión común y
corriente si no fuera por las condiciones en que se pactó la venta de estas
acciones preferentes, la situación de la empresa emisora y en especial el
efecto impositivo, que resultó en una tributación de cero para Perú.
Recordemos en primer término algunas de las principales características de

las acciones preferentes:
○○ De acuerdo a la teoría financiera, las acciones preferentes, establecen el pago

de un dividendo preferente, el cual debe ser entregado a sus tenedores antes
que a los accionistas comunes. Este dividendo se establece aplicando una
alícuota sobre el monto total de la inversión.
○○ Quién invierte en acciones preferentes no busca dirigir la empresa, pues

estas acciones no dan derecho a voto en el directorio, su predilección es
en consecuencia por los rendimientos. Es decir, que el accionista preferente
buscará sobre todo asegurar la rentabilidad de su dinero, por eso en primer
lugar, se asegurará de comprar acciones preferentes de empresas que generen
utilidades en magnitud suficiente que permita cubrir su dividendo preferente.
○○ Así mismo, el accionista preferente, para dar mayor certeza a la rentabilidad

de su inversión, pactará que los dividendos preferentes sean de carácter
acumulativo. Es decir, que si en un determinado ejercicio, no se llegan a pagar,
porque no se generaron las utilidades necesarias, este pago queda pendiente
y se acumula hasta la oportunidad en que pueda pagarse.
○○ Esta característica de “Acumulativa”, se hace necesaria, pues de otra manera,

sería fácil defraudar al accionista preferente, pactando en un ejercicio la no
distribución de dividendos. Lo que significaría que el inversionista, tendría un
rendimiento igual a cero, lo que resulta alejado de su voluntad.
○○ Otra de las características relevantes de las acciones preferentes, la constituye

la denominada cláusula de rescate. En virtud a ella la empresa emisora puede
rescatar las acciones preferentes mediante recompra y pagando una prima de
rescate. “Como en el caso de los bonos, la cláusula de rescate estipula que la
empresa deberá pagar una cantidad superior al valor nominal de sus acciones
preferentes y la cantidad adicional lleva el nombre de prima de rescate.”1
Pasamos a reseñar las principales características de la transacción y de la

empresa que recibió la inversión (B).
○○ El monto de la inversión resultó ser 30 veces el capital de la empresa B.
1 “Fundamentos de Administración Financiera” Scott Besley / Eugene F. Brigham.
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○○ El rendimiento preferente pactado, no era una alícuota fija sobre la inversión si

no que establecía un máximo de 5% de la inversión.
○○ La empresa B había arrojado pérdidas el último ejercicio.
○○ Esta empresa no tenía una cartera de inversiones a donde destinar los fondos,
si no que todo se derivaba a un paraíso fiscal. (ahí se perdía la pista).
○○ No se pactaron rendimientos acumulables.
○○ Tenía cláusula de rescate que podía invocarse en cualquier momento pero no

se previó una prima de rescate.
○○ Finalmente, la empresa emisora en dicho ejercicio generó algún rendimiento

menor, pero no le pagó al inversionista ni siquiera dicho rendimiento.
¿Cuáles fueron los efectos tributarios sobre este pacto?
Sobre la deuda que se capitalizó, naturalmente se dejaron de generar intereses y en

consecuencia se dejó de generar impuestos para Perú.
El total de la inversión permaneció un año con la empresa emisora, al cabo del

cual, está hecho mano de la cláusula de rescate, procediendo a la recompra, sin
generar ingreso imponible alguno para la residente peruana. Es decir que se remesó
un volumen importante de dinero al exterior por el término de un año, evitando la
generación del hecho imponible y en consecuencia el efecto impositivo.
Sobre el enfoque empleado por la administración tributaria para abordar este

caso.
○○ Para la Administración Tributaria era bastante claro que las cláusulas

pactadas por A y B, no eran acuerdos a que terceros independientes
habrían arribado. Pues, tales acuerdos resultaban lesivos a los intereses
económicos de A.
○○ Pero, para valorar la transacción nos encontrábamos ante la necesidad de

configurarla adecuadamente. Es decir, que era realmente esta remesa de
fondos hacia el exterior que habían sido destinados a un cierto para un fin
económico, pero no habían generado rendimiento alguno para el titular.
○○ Vistas las cláusulas pactadas y la capacidad económica de la empresa

destinataria B, se cuestionó que A pudiera tener alguna expectativa real de
rendimiento acordado. Esta expectativa de rendimiento se ponía más aún en
tela de juicio, considerando dos características fundamentales de la operación.
La primera es que los dividendos no eran acumulativos y la segunda es que la
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cláusula de rescate no había previsto una prima que permita al inversionista,

resarcirse de su costo de oportunidad.
○○ Si A no tenía expectativa alguna de rendimiento, esto significa que no podríamos

estar hablando de una inversión, porque toda inversión supone una expectativa
plausible de rendimiento. En el presente caso, tan no se había previsto dicho
rendimiento, que el emisor de las acciones, no pagó al inversionista, ni siquiera
el pequeño rendimiento alcanzado en el ejercicio materia de análisis.
○○ Entonces, si esta transacción no era una que pudiera llamarse inversión,

concluimos que nos encontrábamos ante una simulación y lo que en realidad
había tenido lugar era un mutuo de dinero pactado a una tasa de interés de
cero (0). Y es en este sentido que la operación fue recalificada, para lo cual se
empleó el primer y último párrafo de lo que en Perú se conoce como la Norma
XVI, del Código Tributario Peruano.2
○○ Pues bien, una vez identificados los verdaderos hechos, un mutuo de dinero,
ya lo siguiente resultaba menos complejo, sólo había que aplicar la norma de
precios de transferencia a una operación de mutuo de dinero. Pues era claro
que el interés pactado a cero (0) no era de mercado.
Es importante hacer notar que fue posible obtener información necesaria para el
desarrollo del presente caso, a partir del intercambio de información. En efecto, Perú
tiene vigente un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio
de información con el estado de la residencia de B.
Nótese cómo en el presente caso, la norma de precios de transferencia es sólo

un instrumento más. Que es necesario además contar con otros recursos, como
regulación que permita preferir el fondo sobre la forma y también es vital contar con
una buena red de convenios de intercambio de información.
• Precios de Transferencia y Uso Abusivo de Convenios
Este es un caso, acerca de partes vinculadas residentes en dos estados pertenecientes

a la Comunidad Andina de Naciones.
Como todos sabemos en la Comunidad Andina de Naciones (CAN), se encuentra

vigente la Decisión 578, que constituye una norma supranacional la cual tiene por
objetivo evitar la doble imposición, en la generación de rentas internacionales que
tiene lugar entre los estados conformantes de la CAN. Opera de forma similar a un
2 “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios…….
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma
tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.”
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Convenio para Eliminar la Doble imposición, con la diferencia fundamental que en la

Decisión 578 se privilegia la tributación en la fuente.
Es así por ejemplo, que el artículo 14º de la mencionada norma supranacional

establece lo siguiente:
“Art. 14.- Beneficios empresariales por la prestación de servicios, servicios técnicos,

asistencia técnica y consultoría.- Las rentas obtenidas por empresas de servicios
profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría, serán gravables sólo en
el País Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios. Salvo
prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquél
en el que se imputa y registra el correspondiente gasto.”
Sean las siguientes empresas:
Estado Empresa Función
1 A Manufacturera
1 B Presta Servicios de Consultoría de márquetin
2 C Distribuidor.
Supongamos además que la alícuota del Impuesto a la Renta empresarial para los
residentes en ambos estados es la misma e igual al 30%.
La empresa A le vende productos terminados a la empresa C, la que se encarga de

su distribución al público. La Empresa A subvalúa sus ventas a su parte vinculada.
Esta subvaluación reduce la base imponible del Impuesto a la Renta a pagarse en el
Estado 1. Sin embargo la Empresa C incrementa la base imponible del Impuesto a la
Renta a pagarse en el Estado 2, en la misma proporción.
Por otro lado, la Empresa B le brinda servicios de consultoría de márquetin a la

empresa C. Consultorías que por lo demás resultan estar Sobrevaluadas, en un
monto mayor al de la subvaluación que aplica A en sus ventas a C.
Así las cosas, la empresa B no tributará en el Estado 1 por los ingresos percibidos
en virtud al servicio de consultoría, en aplicación del Artículo 14º de la Decisión 578.
Sin embargo, el gasto será deducible para C, en la determinación del impuesto a la
renta a pagar en el estado 2. Adicionalmente la renta que se abona a la empresa B
será objeto de una alícuota de retención menor.
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El resultado de este esquema de planificación, es una menor imposición para el

grupo económico, en perjuicio del Estado 1.
La forma de abordar, este tipo de esquemas, es mediante la fiscalización simultánea,

pues existe un interés común. Aun cuando el perjuicio económico termina siendo
para el Estado 1. Mediante la fiscalización simultánea el Estado 2 podría tener
mejore elementos para determinar la sobrevaluación en el servicio de consultoría de
márquetin.
Es del caso mencionar que la fiscalización simultánea está prevista en el cuarto

párrafo del Artículo 19º de la Decisión 578:
“Para los efectos de este artículo, las autoridades competentes de los Países
Miembros podrán comunicarse directamente entre sí, realizar auditorías simultáneas
y utilizar la información obtenida para fines de control tributario”
3. Conclusiones
Luego de este breve resumen de lo realizado en Perú en materia de precios de

transferencia podemos arribar a las siguientes conclusiones:
a. La implementación de un sistema de control de precios de transferencia y

en especial de fiscalidad internacional, demanda una serie de recursos
normativos, de capacitación, potencial humano, convenios internacionales
pero fundamentalmente de una voluntad política capaz de iniciar el proceso y
mantenerlo en el tiempo.
b. Establecer un sistema de control de precios de transferencia es una necesidad,

tanto más apremiante cuanto más abierta se la economía de un país al mundo.
Pues se encuentra expuesta a prácticas de planificación fiscal agresiva que
terminan erosionando su base imponible y en consecuencia limitando su
desarrollo.
c. El proceso de implementación de un sistema de control de fiscalidad

internacional, como cualquier otro, es una tarea que luego de iniciada se
encuentra en constante desarrollo, pues demanda permanentes mejoras y el
enfrentar nuevos retos.
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Bibliografía
zzOECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations 2017
zzBEPS Acciones 8 a 10 – Informes finales 2015. Alineación de los resultados de los
precios de transferencia con la creación de valor
zzBEPS Acción 13 - Informe final 2015. Documentación sobre precios de transferencia
e informe país por país
zzCódigo Tributario de Perú http://www.sunat.gob.pe/legislacion/codigo/index.html
zzNormas de Fiscalidad Internacional Perú:
zzhttp://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/empresas-menu/impuesto-a-la-renta-
empresas/fiscalidad-internacional-empresas/precios-de-transferencia-obligaciones-
formales/7124-07-bibliografia-y-enlaces-de-interes
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LA FISCALIZACIÓN DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA EN EL PERÚ
Giovanni Cerrón López - Perú
Contador Público de la Pontificia Universidad Católica del Perú, Especialista en

Tributación (Universidad de Lima), Magíster en Administración (Universidad del
Pacífico), Especialista en Fiscalidad Internacional (Instituto de Administración
Tributaria y Aduanera/SUNAT y Centro Interamericano de Administración Tributaria/
CIAT) y Master en Administración Tributaria y Hacienda (Instituto de Estudios Fiscales
Madrid – España). Trabaja en la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria (SUNAT) desde 1993.
Desde 2004, desempeña funciones en la Intendencia Nacional de Cumplimiento

Tributario asumiendo el rol de Líder del proyecto Fiscalidad Internacional. Entre 2012
y 2014, fue Gerente de Fiscalización Internacional y Precios de Transferencia.
A partir de 2014, se especializó en Auditorías de Riesgos de erosión de base

imponible en operaciones internacionales. Es destacado docente de nivel Post Grado
en el ámbito de derecho tributario, Fiscalidad Internacional y Precios de Transferencia.
Cuenta con la publicación “Precios de transferencia, las obligaciones formales en los
países de Latinoamérica que han adoptado la metodología OCDE” – IEF 11/2011.
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www.ait.gob.bo
Agosto 2018 N°3
GESTIÓN DEL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO EN LAS

DECLARACIONES DE IMPUESTOS, ORIGINALES,
MODIFICATORIAS, RECTIFICATORIAS Y DE REEMPLAZO
Victor Villalón Méndez

Chile
Introducción
Este documento ha sido preparado con motivo de las XI Jornadas Bolivianas de Derecho
Tributario, desarrolladas en La Paz, Bolivia. Para este efecto, en el documento se muestra
información relacionada con el tratamiento tributario de las declaraciones juradas
rectificatorias y/o modificatorias y los procedimientos aplicables para su validación
(revisión formal o sustantiva), a partir de la experiencia que el autor posee para el caso
de Chile1. Con dicho objetivo, en el presente documento se describe en primer lugar
aspectos esenciales del denominado Proceso tributario, que permiten situar el contexto
de cumplimiento tributario debido por los contribuyentes, como así también delinear las
estrategias y focos de tratamiento que puede desplegar la autoridad fiscal.
Se incluye una reseña de los fundamentos sustantivos que determinan el Principio de

autodeterminación de la carga tributaria, e implicancias que surgen para la autoridad
tributaria para reconocer y establecer procesos, sistemas y capitales humanos
necesarios que le permitan asegurar el cumplimiento tributario necesario para el
país, logrando a su vez altos niveles de eficiencia, productividad, proporcionalidad y
certeza con sus administrados.
Posteriormente y sobre la base de las secciones anteriores, se reseñan los principales

aspectos de la Gestión estratégica de cumplimiento tributario que debería promover
la administración tributaria a través de los procesos e instrumentos claves. Bajo el
marco anterior, se entrega una descripción de los diferentes tipos de Declaraciones
modificatorias, rectificatorias o de reemplazo que existen a contar de la normativa
vigente, puesto que ello a su vez influencia los modelos y enfoques que deben tener
los procesos y sistemas necesarios para permitir el cumplimiento tributario en la
dimensión de declaración.
1 Como referencia a la normativa boliviana, se han considerado lo dispuesto específicamente en el Artículo 78 Ley N° 2492; los Artículos 27
y 28 del Decreto Supremo N° 27310; el Artículo 12, II del Decreto Supremo N° 27874; y, el Artículo 2, V y VI del Decreto Supremo N° 2993.
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A contar de la mencionada gestión estratégica del cumplimiento tributario sobre las

declaraciones y sus modificatorias o rectificatorias, también se realiza una descripción
general de los Procesos de prevención, validación y revisión de las declaraciones.
Finalmente, teniendo en consideración todas las secciones anteriores, se realiza una
breve reseña al Proceso tributario de las declaraciones en Chile, a contar de la
experiencia y estrategias desplegadas por el Servicio de Impuestos Internos.
El autor ingresó al Servicio de Impuestos Internos de Chile en el año 2000,

actualmente y desde el año 2014 es Subdirector de Fiscalización del Servicio de
Impuestos Internos, como así también primer subrogante del Director Nacional
de dicho Servicio y Delegado en los Grupos 6 y 11 de la OECD, sobre Precios de
transferencia y Multinacionales y sobre Planificación Tributaria Agresiva. También
es Punto de contacto (SPOC) en la Red JITSIC que funciona al interior del Foro
de Administraciones Tributarias que trabaja colaborativamente con el Comité de
Asuntos Fiscales de la OECD.
1. Conceptos generales
El Proceso tributario
El sistema tributario y la gestión del cumplimiento tributario se pueden conceptualizar

en un Proceso tributario de 5 etapas que mira de manera integral las obligaciones
impositivas y a los contribuyentes, con el objetivo de aumentar el cumplimiento de
las obligaciones tributarias, a través del fortalecimiento del análisis del contribuyente,
de los factores que promueven el cumplimiento y de las causas que explican los
incumplimientos.
Este Proceso tributario se orienta a la identificación y análisis sistemático de las

brechas y riesgos de contribuyentes, implica la definición de opciones de tratamiento
y la selección de áreas o focos a tratar, y finaliza con la evaluación de los resultados y
la retroalimentación de las actividades implementadas para la mejora continua.
Etapa 1 Identificar
Corresponde a la identificación operativa de las obligaciones tributarias del sistema

impositivo, al reconocimiento de los sujetos pasivos y sus segmentos, los niveles
reales de cumplimiento, las brechas tributarias y los riesgos de incumplimiento2.
2 La identificación operativa de estos elementos de información supone contar con las condiciones habilitantes necesarias, tales como
claridad en las obligaciones tributarias existentes, información de registro de los contribuyentes, de sus actividades, lo que usualmente
requiere además capacidades tecnológicas e informáticas afines.
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En la práctica se trata de un trabajo intenso apoyado con tecnologías y capacidades

de procesamiento para identificar las obligaciones tributarias establecidas a nivel de
leyes e instrucciones, considerando el Código tributario, las leyes sobre impuestos
a la renta, leyes sobre IVA o impuestos a los consumos, leyes con impuestos o
regímenes especiales.
El conjunto de todas esas obligaciones legales y administrativas se agrupan en

4 dimensiones técnicas: Registro de los contribuyentes y sus bienes, Entrega de
información propia o de terceros, Declaración de impuestos o retenciones y Pago de
impuestos o retenciones. Esta agrupación operacional es relevante puesto que le
permite a la administración tributaria establecer en cuales de esas dimensiones no tiene
estrategias, o las que tiene no se encuentran acordes a la realidad imperante, o bien,
como cada una de ellas influencia el cumplimiento tributario de la dimensión siguiente.
De estas dimensiones, es usual que las administraciones tributarias se focalicen en

mayor medida en la dimensión de la Declaración de impuesto, por ejemplo, el impuesto
a las utilidades o del impuesto al valor agregado, lo que puede afectar la efectividad
y eficiencia de las estrategias sobre las otras dimensiones. Esta focalización supone
en la práctica considerar también el tratamiento de las modificatorias, rectificatorias
y reemplazos que se tratan más adelante en éste documento.
Esta mirada operacional sobre las 4 dimensiones también debe permitir medir los
niveles de cumplimiento tributario efectivo de los contribuyentes y segmentos de
éstos, lo que se conoce como cumplimiento efectivo.
Lo anterior debería permitir contar con un Mapa de brechas tributarias operacionales

que permita monitorear el nivel de cumplimiento de las obligaciones tributarias para
cada una de las 4 dimensiones citadas, otorgando una mirada integral por sectores
económicos, regiones del país, tipos y tamaños de contribuyentes.3
Esta mirada permite identificar focos específicos que deben ser priorizados en
relación a las diferentes temáticas de cumplimiento tributario que conforman el
Proceso tributario.
Sin duda el Sistema tributario es dinámico en consideración a las constantes

modificaciones que se introducen en la legislación o instrucciones y la administración
tributaria debe movilizarse para dar cuenta de ello a través de una mirada adaptativa
del referido Proceso tributario.
3 El SII de Chile cuenta con un Mapa de 50 brechas operacionales para las 4 dimensiones de obligaciones tributarias, con procesamiento
y reportes automatizados y que permite la toma de decisiones a nivel estratégico para el cumplimiento tributario.
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Etapa 2 Analizar
Corresponde al análisis específico y operacional de los contribuyentes y su

comportamiento tributario, para precisar que causan están detrás de los
incumplimientos o que factores promueven el cumplimiento, que pueden ser internas
o externas:
Cada obligación tributaria tiene un riesgo de incumplimiento asociado, el cual debería

ser caracterizado con el propósito principal de detectar el universo de contribuyentes
con base tributaria afecta, los patrones de comportamiento, las causas relevantes que
pueden explicarlo4 y su valorización para fines de gestión tributaria. Esta etapa mira
obligaciones o transacciones particulares tales como la sub-declaración u omisión
de ingresos, la no emisión de facturas, la posible sobre-declaración de créditos IVA,
la incorrecta determinación de precios de transacción con parte relacionadas en el
exterior, el volumen de remesas al exterior, etc.
En particular, varias administraciones han sido capaces de establecer una

Clasificación de riesgo global del contribuyente que es un indicador global y
personal que permite clasificar a los contribuyentes en 4 categorías de riesgo,
Clave, Bajo, Medio y Alto, de acuerdo a su comportamiento tributario histórico y
a la relevancia que tienen para el sistema tributario en particular en términos de
volúmenes monetarios de transacción. Así, los contribuyentes cuya clasificación
es Clave o Bajo, son aquellos que cumplen habitualmente sus obligaciones
tributarias, siendo los primeros de alta relevancia para el sistema tributario y los
segundos de baja. En una lógica similar, los contribuyentes cuya clasificación
es Alto o Medio, presentan mayores incumplimientos históricos y al igual que lo
descrito anteriormente, los primeros tienen una relevancia alta para el sistema
tributario y los segundos baja. La clasificación de riesgo global busca orientar a su
vez la disposición de los contribuyentes a cumplir sus obligaciones tributarias, en
particular en consideración a su comportamiento histórico.5
De este análisis, surge un conjunto importante de contribuyentes que presentan

incumplimiento o riesgos evidentes, incluso cuando presentan sus declaraciones
o las modifican, reemplazan o rectifican. A contar de este análisis la Administración
tributaria debería ser capaz de establecer una Política de tratamiento para cada
brecha o riesgo identificado.
4 La identificación de las causas detrás del cumplimiento o el incumplimiento es una materia poco desarrollada en las diferentes
jurisdicciones tributarias. Ese conocimiento es relevante, puesto que si, por ejemplo, la causa del incumplimiento es el desconocimiento
o el error, la autoridad fiscal debe sopesar el impacto de promover que los contribuyentes aprendan mediante auditorias y sanciones,
lo que puede afectar la gestión de cumplimiento trazada. Se debe tener presente que las causas que determinan o explican los
incumplimientos tributarios, y en consecuencia la materialidad de las brechas y riesgos específicos, son diversas y pueden estar
asociadas tanto a factores internos como externos a la Administración Tributarias.
5 En Chile actualmente la clasificación se construye con 217 atributos y variables relacionados a través de una moderna plataforma
tecnológica. En anexo se detalla información general de éstos.
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Cada obligación tributaria tiene un riesgo de incumplimiento asociado, el cual es

caracterizado con el propósito principal de detectar el universo de contribuyentes
afectos, los patrones de comportamiento, las causas relevantes que pueden explicarlo
y su valorización en términos de probabilidad de ocurrencia y consecuencias de
ser materializado. Los riesgos específicos miran obligaciones o transacciones
particulares tales como la subdeclaración u omisión de ingresos, no inscripción en
factura electrónica, sobredeclaración de créditos IVA, incorrecta determinación de
precios de transacción con parte relacionadas en el exterior. Cada riesgo específico
es documentado en un instrumento denominado ficha de riesgo.
Etapa 3 Priorizar
Corresponde a la priorización y definición de las acciones de tratamiento sobre las

brechas y riesgos identificados. Se trata de establecer una Política de tratamiento
basada en el principio de proporcionalidad que lleve a mayores niveles de equidad
y justicia tributaria y lograr una planificación preliminar y cubicación de situaciones a
abordar, la selección de temáticas según consecuencias e impactos monetarios y la
medición de los recursos limitados disponibles.
De esta forma la política de acciones de tratamiento debería corresponder al colectivo

de las diferentes actividades que dentro de sus facultades pueden ser desplegadas
por la autoridad tributaria para eliminar, reducir, prevenir, transferir o en definitiva
mitigar los incumplimientos o favorecer los cumplimientos.
Debe existir una alta correlación entre las causas y las acciones de tratamiento
que se despliegan, de tal forma que, si la causas es el desconocimiento de la
obligación, las acciones deben venir por la vía de la educación o mejor información,
por ejemplo. En cambio, si se evidencia un ánimo de incumplir las obligaciones, el
tratamiento debe ser además correctivo aplicando todas las sanciones que permite
o manda la Ley.
Algunas administraciones tributarias dan a conocer sus focos de tratamiento a través

de los denominados planes de cumplimiento tributario6.
Etapa 4 Tratar
Corresponde a la ejecución de las acciones de tratamiento definidas institucionalmente

para incentivar el cumplimiento tributario, considerando un conjunto de acciones
que van desde la asistencia a contribuyentes, hasta la presentación de acciones
6 En el caso de Chile se conoce como Plan de gestión de cumplimiento tributario – PGCT- ver: http://www.sii.cl/sobre_el_sii/plan_
cumplimiento_tributario.html
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judiciales en caso que el contribuyente incurra en conductas dolosas o fraudulentas

para evadir el pago de impuestos con el consiguiente perjuicio al interés fiscal.
Ello supone que en la gestión estratégica la autoridad fiscal es capaz de clasificar las
posibles acciones de tratamiento, conforme a sus objetivos y alcances:
ACCIONES ESTRUCTURALES: destinadas a resolver situaciones de comportamientos

tributarios generales y transversales, privilegiando la eliminación o transferencia
del riesgo. Dan lugar a cambios a la legislación; interpretación administrativa;
incorporación de sistemas tecnológicos; requerimientos de entrega de información;
creación de regímenes simplificados y cambio de sujeto, entre otros.
ACCIONES PREVENTIVAS: su objetivo es prevenir o disuadir el incumplimiento

tributario y favorecer mayores niveles de cumplimiento. Se trata de acciones previas
a la declaración de un impuesto o al cumplimiento de una obligación tributaria. Estas
pueden ser actividades tanto presenciales como no presenciales. Caen en esta
categoría, alertas o comunicaciones al contribuyente, así como planes de difusión,
asistencia e interacción con la comunidad.
ACCIONES CORRECTIVAS: destinadas a corregir el incumplimiento tributario.

Son acciones posteriores al incumplimiento de una obligación. Se despliegan
con diversos grados de intensidad en términos del contacto con el contribuyente,
pasando de actividades no presenciales, tales como solicitudes de rectificación a
través de internet, y migrando escalonadamente hacia acciones presenciales más
intensivas, como auditorías en terreno y acciones judiciales, cuando las brechas son
persistentes.
Dentro de las acciones correctivas, se pueden considerar:
• Revisiones de Cumplimiento, cuando fruto del análisis de la información disponible,

exista un mayor nivel de certeza respecto del incumplimiento tributario o de las
causas que lo generan. En esta categoría se encuentran entre otros los procesos
masivos de IVA y de Renta, como así también planes focalizados para riesgos
o diferencias específicas. Caben en esta categoría también las Revisiones de
Cumplimiento en terreno, como el control de emisión de documentos.
• Auditorías, cuando del análisis de la información disponible, exista un nivel de

certeza alto respecto del incumplimiento tributario o de las causas que lo generan,
pudiendo esta acción de tratamiento abarcar más de un periodo de revisión de los
distintos libros contables y tributarios que deba llevar el contribuyente, para uno o
más riesgos específicos identificados. Se debe tener presente que las auditorias
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se deberían orientar de manera preferente, pero no exclusiva, a contribuyentes

que muestran situaciones tributarias de incumplimiento reiteradas, complejas o
nocivas cuyo tratamiento requiere mayor profundidad.
• Revisiones de Riesgo, para aquellos casos en que no se tenga un adecuado

nivel de información o certeza de la existencia o de las causas que explican
ciertos incumplimientos o riesgos. Así, la revisión de riesgo, cualquiera sea
su naturaleza, remota o presencial, en oficina o terreno, tiene como propósito
recabar información del contribuyente, de su segmento, o de la situación bajo
análisis, pudiendo en el contexto de su aplicación constatar el incumplimiento o
incrementar la certeza de éste.
• Acciones de tipo aleatorio o exploratorias, cuyo objetivo puede estar ligado a

aumentar la percepción de control sobre un segmento determinado, o bien,
como un mecanismo de identificación de un riesgo del que se quiera indagar
con mayor profundidad respecto de las causas del posible incumplimiento.
Las acciones de tratamiento señaladas, ya sean preventivas, correctivas o

estructurales, así como las revisiones de riesgo, configuran una amplia gama de
posibilidades para gestionar y mejorar los niveles de comportamiento tributario,
lo que a su vez se estima redundará en mayores beneficios para el interés fiscal,
para los mercados y para la comunidad, puesto que su armonización con los
niveles de riesgo promueve un uso eficiente de los recursos. Adicionalmente, la
proporcionalidad de la aplicación de las acciones de tratamiento, en consideración al
perfil de cumplimiento de los contribuyentes, en términos de su disposición a cumplir
con las obligaciones tributarias, promueve mayores niveles de justicia y equidad en
la labor de la administración tributaria.
Etapa 5 Evaluar
Corresponde al monitoreo y seguimiento de los resultados de las acciones de

tratamiento sobre los focos priorizados:
• Calidad de procesos y eficiencia y efectividad de las acciones de tratamiento

planificadas
• Evolución y proyecciones de las brechas y riesgos observados
• Fortalecimiento de estrategias y nuevas capacidades institucionales, procesos,

sistemas, instrucciones, estructuras, equipos y competencias
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En necesario que la administración tributaria establezca metas e indicadores para

las diferentes dimensiones de resultado, impacto o desempeño que desea gestionar.
Por ejemplo, si en la obligación de presentar declaraciones de IVA se observa que

el sistema muestra un nivel de incumplimiento del 40% de todos los contribuyentes
obligados, la autoridad fiscal debe ponderar si su misión consistirá en fiscalizar una
nómina acotada de contribuyentes o en lograr una reducción importante de esa
brecha. Esta determinación o disposición de la autoridad no es irrelevante puesto
que ello determina a su vez el modelo y la orientación que tomarán las estrategias
necesarias para llevar a la práctica el objetivo trazado. Así, por ejemplo, si la
autoridad decide poner el foco en una nómina de casos de IVA a fiscalizar, en la que
incluso lograr un 100% de efectividad, pero resulta que el valor del incumplimiento
se mantiene en un 40%, debe ponderar que implicancia tiene ese modelo o visión en
el logro de sus objetivos fundamentales.
Objetivos del Proceso Tributario
Existen numerosas formas de enunciar los objetivos del proceso tributario bajo la
tutela de la Administración tributaria. Para este documento, se plantea que dicha
autoridad debería velar para que las diferentes acciones desplegadas, sean
estructurales, preventivas o correctivas, respeten del principio de proporcionalidad y
promuevan una experiencia al contribuyente acorde con sus expectativas, logrando
por cierto el cumplimiento de los niveles de recaudación que demanda el Estado
para el desarrollo de sus funciones y el financiamiento de los programas sociales
respectivos, logrando mitigar de manera significativa las brechas y riesgos de los
focos de cumplimiento tributario identificados.
Para dicha conceptualización se pueden considerar las siguientes afirmaciones:
• Los niveles de cumplimiento tributario están influenciados por los niveles de

confianza que los actores relevantes poseen respecto del sistema tributario y del
desempeño de la administración tributaria.
• Quienes cumplen habitualmente sus obligaciones tributarias, incluso si presentan

diferencias ocasionales de impuestos, esperan ser tratados de manera justa,
equitativa y expedita, pudiendo solucionarlas desde cualquier lugar del mundo.
• Esos mismos contribuyentes confían también en que la autoridad fiscal controlará

y sancionará de manera decidida a quienes han decidido incumplir sus
obligaciones lesionando con ello no solo el sistema tributario y la recaudación,
sino que el interés general.
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• Se deben gestionar determinados niveles de cumplimiento tributario a través de

diferentes acciones de tratamiento, relacionadas entre sí, que permitan cambiar
las conductas y prácticas de los contribuyentes, apoyándose en la utilización de
instrumentos y procesos basados en metodologías de riesgo.
• En la práctica, ello supone balancear o proporcionalizar las acciones de acuerdo

al nivel de cumplimiento tributario de los contribuyentes, ejerciendo controles
exhaustivos sobre quienes deliberadamente han decidido incumplir o incluso
obtener beneficios indebidos del sistema tributario y asistir, orientar y colaborar
con quienes cumplen habitualmente sus obligaciones tributarias, incluso si en
ocasiones presentan diferencias o ajustes.
• Bajo estos lineamientos, a las oficinas deben ser seleccionados para revisión
quienes presentan deteriorados niveles de cumplimiento y con impactos
relevantes en la recaudación, mientras que en los demás casos se debe promover
la auto atención y la corrección a distancia o remota.
• Las auditorias y las sanciones por conductas indebidas, deberían estar reservadas
para aquellas personas inescrupulosas que han decidido incumplir sus obligaciones,
o incluso obtener ventajas indebidas del sistema tributario, lesionando no sólo la
recaudación, sino que el funcionamiento de los mercados y el interés común.
Para la consecución de tales objetivos, la autoridad tributaria debería precaver que

cuenta con las capacidades habilitantes o establecer una gestión estratégica de
mediano y largo plazo que le permita mejorar las actuales o instalar aquellas nuevas
necesarias para asegurar los objetivos y lineamientos esenciales señalados.
2. Principio de autodeterminación de los impuestos
El principio de autodeterminación es la regla general para el reconocimiento

cualitativo y cuantitativo de los impuestos directos e indirectos que gravan la
riqueza, el consumo general o el especial, como así también los denominados
impuestos verdes que gravan ciertos productos o actividades a los que se asocian
externalidades negativas.7
Ese principio se fundamenta en que es el sujeto pasivo quien debe establecer el

hecho tributario y la base tributaria, lo que a su vez da lugar al impuesto bruto, sus
rebajas y finalmente al impuesto neto, considerando que ello ocurre dentro de su
esfera patrimonial.
7 Si bien existen otros impuestos que son determinados por la autoridad tributaria, como las contribuciones o impuesto sobre bienes raíces,
ellos no son específicamente tratados en el documento.
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Ese principio a su vez supone que el sujeto activo a través de su órgano administrador
tributario se aboque a conocer un hecho extraño a su quehacer patrimonial pero
donde tiene un interés y un deber establecido en la Ley, y corroborar los elementos
y valores determinados y declarados, señalando a través de diferentes herramientas
las posibles diferencias o brechas tributarias.
En otras palabras, ese principio permite señalar que quien posee la carga de la
prueba es el contribuyente o sujeto pasivo de derecho. Para ello se suele reconocer
que estas personas poseen cuatro deberes obligaciones o deberes tributarios:
• Registrarse, darse de alta o declarar el inicio de sus actividades
• Llevar registros de sus operaciones y en base a ella entregar información propia

o de terceros
• Declarar los impuestos y retenciones efectuadas dentro de los plazos y en la

forma señalada por la Ley o por la autoridad fiscal
• Pagar o ingresar al erario fiscal las sumas de esas declaraciones de impuestos

o retenciones
Es dable sostener que estas son reglas generales en un sistema tributario y que sólo
por excepción o reglas especiales algunos contribuyentes se encuentran liberados
de una o más de esas obligaciones. Y precisamente sobre esta base, se establecen
las cuatro dimensiones de obligaciones tributarias del proceso tributario descrito en
la sección anterior.
Así, mediante la Declaración el sujeto pasivo da a conocer a la administración tributaria

los elementos cualitativos y cuantitativos del hecho tributario, propio o de terceros.
La falta de declaración, o la declaración fuera de plazo, incompleta o incorrecta por
regla general es sancionada con multas de tipo monetario. La declaración con pago
íntegro del tributo por regla general perfecciona la liquidación y provoca la extinción
la obligación tributaria.
El administrador tributario debe tener en cuenta este principio cuando observa y

monitorea el proceso tributario cuya vigilancia tiene a su cargo, de modo tal que
debería evitar una interferencia a priori en la determinación impositiva que hace el
sujeto pasivo, sin perjuicio que precisamente en su rol de administrador y gestor
general del cumplimiento tributario deba establecer diferentes acciones orientadas a
simplificar, facilitar, educar, orientar, prevenir, disuadir y corregir el cumplimiento de
las mismas.
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Asimismo, es usual que la autoridad fiscal deba guardar el secreto o la reserva de la

información contenida en las declaraciones, e incluso sobre los procesos de revisión
o fiscalización realizados a los contribuyentes o a las declaraciones de éstos, con
excepciones como jueces, fiscales y otros casos establecidos por ley.8
3. Gestión estratégica del cumplimiento tributario
Lo señalado en las secciones anteriores supone que la administración tributaria

es rigurosa a nivel estratégico, táctico y operativo para no introducir interferencias
o dilaciones innecesarias para el respecto del mencionado principio de
autodeterminación de los impuestos que se inserta en el proceso tributario al que
hemos hecho referencia al inicio de este documento.
Para este efecto, bajo la estructura legal que le señala su ámbito de acción y le
proporciona las herramientas tanto para la gestión de la información, su puesta a
disposición de los usuarios y el control en sus diferentes modelos y oportunidades,
la autoridad tributaria debe ser capaz de desplegar estrategias, procesos, sistemas
y procedimientos que le permitan balancear todos esos elementos estructurales
(confianza de los administrados, eficiencia en el uso de recursos, proporcionalidad
con equidad y justicia, mayores niveles de productividad y ,especialmente, certeza
tributaria para todos los actores relevantes del sistema).
El desafío anterior es relevante puesto que resulta necesario reconocer que las leyes
tributarias no abarcan todos los elementos necesarios o complementarios para dar
fluidez al proceso tributario, espacio que debe ser llenado por la autoridad fiscal mediante
diferentes acciones de tratamiento. En particular, resulta crítico que ella cuente con una
gestión por procesos que le permita suplir y cumplir los deberes y obligaciones que no
sólo le imponen las leyes, sino que la ciudadanía cada vez más empoderada y exigente
con las instituciones a cargo de las situaciones cotidianas y relevantes.
Gestión en base a procesos coherentes
La administración fiscal debería observar dentro del Proceso tributario a lo menos

cuatro macro procesos de suma relevancia y que le permiten no solo observar dicho
principio, sino que hacer más eficiente su rol de administrador y gestor fiscal.
Sobre ese marco conceptual, es estima que la administración tributaria debe tener
en relación a las declaraciones de impuestos, sus modificatorias, rectificatorias y
8 En el caso de Chile, el artículo 35 del Código Tributario señala que funcionarios del Servicio no podrán divulgar, en forma alguna, la
cuantía o fuente de las rentas, ni las pérdidas, gastos o cualesquiera dato relativos a ella, que figuren en las declaraciones obligatorias, ni
permitirán que éstas o sus copias o los libros o papeles que contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por persona
alguna ajena al Servicio.
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reemplazos que fluyen a lo largo del proceso tributario, claridad y precisión sobre los
siguientes procesos estructurantes:
Procesos de declaración
Estos procesos consideran todas las declaraciones de impuestos o de entrega

de información propia o de terceros de parte de los sujetos pasivos. Se incluyen
no sólo las declaraciones iniciales, originales o primitivas, sino que también sus
modificatorias, rectificatorias o de reemplazo, como así también anulaciones o
descargos de las mismas.
Estos procesos son claves para la administración y gestión tributaria puesto que
acompañan el cumplimiento tributario voluntario de los contribuyentes que en la
generalidad de los países representa la mayor parte del ingreso tributario. En los
tiempos actuales, la mayoría de los países cuenta con servicios a distancia, mediante
internet con aplicaciones que permiten dar cuenta de la obligación básica de declarar
un impuesto o retención o para entregar información propia o de terceros.
Sin embargo, cuando se trata de modificatorias, rectificatorias o reemplazos,

no necesariamente los contribuyentes cuentan con las mismas facilidades,
especialmente cuando deben disminuir el impuesto inicialmente determinado o
aumentar la devolución originalmente solicitada, en que por regla general debe
realizar el cambio de la declaración en alguna oficina de la administración tributaria.
Procesos de análisis
De igual o mayor importancia que los procesos anteriores, la administración tributaria

debe contar con procesos claros de análisis de las declaraciones de impuestos o
informativas recibidas, de modo tal que pueda diferenciar aquellos cambios que se
mantienen dentro de un rango o ámbito de normalidad, respecto de aquellos que
se consideran anómalos, todo ello de acuerdo a una serie de atributos o variables
que se espera estén definidos institucionalmente y no que deban ser definidos por
funcionarios que atienden a los contribuyentes interesados en realizar cambios a sus
declaraciones.
Estos procesos por lo tanto van a incidir en que medida la administración tributaria
es capaz de respetar el principio de autodeterminación de los impuestos referido
anteriormente, puesto que si la administración tributaria no cuenta con procesos
sólidos con altos niveles de uniformidad, es probable que las modificatorias,
rectificatorias o reemplazos de declaraciones sean admitidas con posterioridad a una
revisión o fiscalización, lo que como se verá resulta ser sumamente ineficiente sino
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está determinado por un conjunto de reglas claras, afectando además la experiencia

de cumplimiento tributario del contribuyente quien puede llegar a esperar meses o
años para que el cambio que debía realizar logre certidumbre y certeza tributaria.
Procesos de tratamiento
Íntimamente relacionados con los procesos de análisis, los procesos de tratamiento

representan la decisión que toma una administración tributaria respecto de una
declaración inicial u original, o respecto de sus modificatorias, rectificatorias
o reemplazos. En efecto, ella puede admitirla dando curso al pago o devolución
solicitada, puede admitirla con reparos o puede denegarla, señalando en qué casos
se procederá a una fiscalización o control a priori o a posteriori.
Procesos de controversia
Sea que la autoridad fiscal deniegue la admisión de una declaración o de su posterior

modificatoria, rectificatoria o reemplazo, o proceda a una re determinación sobre
ellas estableciendo diferencias que procede a emplazarlas, se puede originar una
controversia con el contribuyente quien puede no estar de acuerdo con el respectivo
acto administrativo de re determinación de la obligación tributaria.
Este escenario de controversia también resulta ser un proceso relevante para

el sistema tributario y en términos generales puede desplegarse a su vez en tres
grandes procesos. Uno de tipo administrativo que puede tomar lugar antes del acto
administrativo de re determinación, otro también de tipo administrativo que toma lugar
con posterioridad al respectivo acto administrativo y un de tipo jurisdiccional que
toma lugar frente a un tribunal u órgano equivalente, incluyendo todo ellos diferentes
recursos de reconsideración, reposición y jerárquicos.
Otros procesos
Sin duda existen otros procesos de suma relevancia que pueden ser de negocios
o de soporte, por ejemplo, los orientados al desarrollo de competencias internas, a
la medición de recursos, a la programación y despacho de diferentes acciones de
fiscalización, etc., que deben ser armónicos con aquellos que en términos generales
caracterizan al proceso tributario o de negocio. Para reconocer procesos ausentes,
desestabilizados, obsoletos, etc., es necesario que la autoridad fiscal cuente con
estructuras y equipos especialistas en éstas materias, con metodologías y modelos
de trabajo uniformes para gestionar adecuadamente todos los procesos relevantes.
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4. Declaraciones modificatorias, rectificatorias y reemplazos
Teniendo como foco las declaraciones juradas sobre impuestos, para fines de gestión
se pueden distinguir distintos tipos de declaraciones que guardan estrecha relación con
los procesos que conforman la cadena de cumplimiento tributario del Proceso tributario.
Declaración original, inicial o primitiva
Es la declaración debida por parte del sujeto pasivo respectivo. Como se ha señalado,
por regla general es el contribuyente quien debe cumplir con la autodeterminación de
la obligación tributaria, de manera fidedigna, completa y oportuna.
Declaración de reemplazo
Se trata de aquella que se puede realizar a continuación de la primitiva u original sin

que haya vencido el plazo legal para la obligación tributaria respectiva.
Este tipo de declaración tiene especial utilidad en aquellos casos de contribuyentes

cuya declaración inicial u original depende de información que deben proporcionar
o certificar terceros. Por ejemplo, una sociedad de inversión que recibe dividendos
desde diferentes empresas emisoras efectúa su propia declaración de impuesto a la
renta dentro del plazo legal pero contemporáneamente recibe un aviso desde una
de sus empresas en las que ha invertido, quien le señala que se debe corregir los
dividendos o las retenciones que le fueran inicialmente informadas. En este ejemplo,
la sociedad de inversión podrá realizar una declaración de reemplazo dentro del plazo
legal sin que deba someterse a multas o sanciones. Situaciones similares se presentan
en el caso de trabajadores independientes que deben modificar sus remuneraciones o
retenciones producto de cambios de los montos que son reportados por sus empresas
clientes, pensionados o inversionistas en instrumentos financieros que son informados
de cambios en sus rentabilidades, etc.
Declaración modificatoria
Se trata de aquella que se puede realizar a continuación de la primitiva u original en

que ha vencido el plazo legal para la obligación tributaria respectiva y que no altera el
pago de impuesto o la devolución solicitada.
Este tipo de declaración surge en el caso de contribuyentes que deben modificar

datos importantes de su declaración y que de no hacerlo pueden generar reparos
de la administración tributaria o de otras entidades regulatorias o interesadas, como
superintendencias regionales o municipales.
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A modo de ejemplo, a contar de un mensaje electrónico, una revisión acotada en

oficina o con motivo de una auditoria, la administración tributaria le comunica a un
contribuyente que debe modificar las utilidades acumuladas no distribuidas o su
capital propio tributario, pero sin que ello genere un mayor pago de impuestos.
Este tipo de declaraciones se pueden realizar antes que la administración tributaria

inicie un procedimiento de verificación o con motivo de éste.
Si bien parecería innecesario realizar estas declaraciones puesto que no se establecen

mayores impuestos, menores o mayores devoluciones, es necesario considerar que
la mayoría de las administraciones tributarias realizan cruces informáticos a los
saldos y flujos informados por los contribuyentes, lo que supone que los valores de
declaraciones de años anteriores pueden afectar a la declaración del año presente.
Declaración rectificatoria
Se trata de aquella que se puede realizar a continuación de la primitiva u original en

que ha vencido el plazo legal para la obligación tributaria respectiva y que, si altera
el pago de impuesto o la devolución solicitada, pudiendo ser planteada por el propio
sujeto pasivo o por la autoridad fiscal.
De manera similar a la anterior, a contar de un mensaje electrónico, una revisión acotada

en oficina o con motivo de una auditoria, la Administración tributaria le comunica a un
contribuyente que se han determinado un mayor pago de impuestos o una menor devolución.
Declaración complementaria
Sin perjuicio de las categorías anteriores, también es posible que los contribuyentes
puedan presentar declaraciones por las diferencias que determinen con posterioridad
a una declaración original, modificada o rectificada, lo que usualmente podrán ejecutar
en el mismo tipo de formulario utilizado en las versiones anteriores, o bien, en una
especialmente diseñado para estos valores complementarios9.
Declaración ajustada de oficio
También es posible que la autoridad fiscal detecte errores simples, como aquellos
de tipo aritmético, que puede regularizar sin que deba solicitar una modificación
o rectificación a contribuyente, lo que es especialmente ventajoso cuando no se
producen perjuicios ni a los contribuyentes ni al tesoro público.
9 Por ejemplo, en el caso de México se establece que Cuando en la solicitud de devolución únicamente existan errores aritméticos en la
determinación de la cantidad solicitada, las autoridades fiscales devolverán las cantidades que correspondan, sin que sea necesario
presentar una declaración complementaria.
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Otros tipos de declaraciones
Resulta claro que todos los casos anteriores pueden considerarse a su vez
formando parte de otras categorías, por ejemplo, considerando la oportunidad, es
decir, declaraciones que podrán ser periódicas o eventuales, y siendo periódicas,
bajo un periodo determinado, usualmente mensual o anual. También podrán existir
declaraciones que pueden realizarse con pago, con pago diferido, o que se entienden
no presentadas si no se ha realizado conjuntamente la declaración y pago. También
existen las multideclaraciones, esto es, una declaración se puede realizar una o más
veces dentro del mismo periodo tributario, sin que ninguna de ellas se considere
modificatoria, rectificatoria o reemplazo, sino que cada una de ellas tiene valor ante
el Fisco y terceros, que son especialmente útiles cuando además deban servir para
acreditar retenciones a terceros.
5. Procedimientos de prevención, validación y de revisión
Sin perjuicio que algunas administraciones tributarias utilizan modelos tradicionales

transaccionales para seleccionar contribuyentes que deben ser revisados – lo que
supone que se revisan las declaraciones por defecto - y otras utilizan modelos
de análisis de riesgos para el mismo fin – lo que supone que se revisan solo las
declaraciones que resultan prioritarias- según se señaló anteriormente es necesario
que la autoridad fiscal cuente con procesos claros y transparentes que promuevan la
eficiencia, la productividad, la proporcionalidad y la certeza tributaria, asegurando el
logro de los objetivos y metas esperados.
Según se dijo en la sección III, se espera que la administración tributaria cuente con
procesos de declaraciones, de análisis, de tratamientos y de conflictos. Y se espera
que procedimientos que promuevan la prevención y la validación de las declaraciones
se encuentren presentes especialmente dentro de estos procesos.
En el caso de los procesos de declaraciones, se espera que la autoridad fiscal no

sólo sea capaz de facilitar la declaración informativa o de impuestos, sino que sea
capaz de ejecutar acciones formativas y preventivas para que los contribuyentes
no cometan errores en el cumplimiento, e incluso tengan claro que son obligados
a efectuar una declaración. Es decir, los procesos de declaraciones contienen a
su vez procedimientos orientados a la prevención y correcta determinación de la
obligación tributaria.
Los procesos de análisis son inherentemente internos o invisibles para el contribuyente,

quien usualmente podrá conocer los resultados de ellos en dos momentos; cuando al
momento de ingresar su declaración se le informa si existen reparos u observaciones
formales como cuadraturas o desviaciones respecto de fuentes exógenas de
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información que alimentan el proceso, o bien, una vez recibida la declaración se le

informa que ha sido seleccionada para algún tipo de revisión.
Cuando la declaración ha sido seleccionada para revisión, la que podrá ser a distancia,
en terreno o en las oficinas de la administración tributaria, incluyendo auto-revisiones
y revisiones simples hasta auditorias de diferente alcance y profundidad, la autoridad
fiscal debe contar con una política de tratamiento que permita priorizar las mismas e,
idealmente, focalizar las revisiones de oficina y las auditorias en los casos de mayor
impacto tributario, que es precisamente lo que se describe a continuación.
6. Proceso tributario de las declaraciones en Chile
Reseña histórica declaraciones
A contar de los años 90 el Servicio de Impuestos Internos de Chile comenzó una

transformación del Proceso tributario comenzando con el impuesto a la renta para
que de manera gradual se pasará de un formato en papel a un ambiente totalmente
electrónico y a distancia. Esta estrategia transformadora se enfocó tanto en las
declaraciones informativas como en la declaración anual del impuesto a la renta y en
el impuesto al valor agregado.
Los principales hitos se resumen a continuación:
Impuesto a la Renta
En el año 2000 por primera vez el Servicio de Impuestos Internos de Chile propuso a
los contribuyentes personas naturales una declaración pre llenada de impuesto a la
renta. En la actualidad dos tercios de todas las declaraciones de renta se basan en
una propuesta pre llenada de dicho Servicio.
A contar del año 2010 prácticamente el 100% de las declaraciones de impuesto a la

renta y las declaraciones informativas se reciben a través de internet.
Desde el año 2003 también se comenzaron a habilitar asistentes electrónicos que

permiten a los contribuyentes determinar los montos de ciertas obligaciones o
beneficios tributarios. Ese año se habilitó una plataforma para la emisión de boletas de
honorarios electrónicas. En la actualidad se tienen un panel de diferentes asistentes
o calculadoras, algunos para calcular beneficios relacionados a la adquisición de
viviendas destinadas a la habitación, rebajas a la base imponible por inversión en
ciertos instrumentos de ahorro, calculadoras para determinar la base tributaria en el
caso de pequeñas empresas, otros para generar registros prellenados.
| 219 |
En el año comercial 2016 se invirtió el flujo de visualización de las propuestas pre-

llenadas, de modo tal que el contribuyente ve en primer lugar la devolución o el pago
de impuesto per determinado, el que puede aceptar y terminar el proceso, o bien, si lo
desea puede consultar la diferente información que se utiliza para realizar la propuesta.
A contar del año comercial 2017 se comenzó a poner a disposición una propuesta
pre-llenada de impuesto a la renta a las pequeñas empresas y una App para que las
personas naturales pudieran realizar su declaración con devolución de manera sencilla.
Impuesto al valor agregado
A contar del año 2003 en Chile comenzó a utilizarse la facturación electrónica para los
contribuyentes del IVA.
Al año siguiente se introdujo el sistema de boletas de honorarios electrónicas
Luego de varios años, a contar del 2014 la facturación electrónica se estableció como
obligatoria en todo el territorio, con una gradualidad de acuerdo al tamaño y locación
de los contribuyentes. De este modo, las grandes empresas tuvieron el régimen
obligatorio a contar de noviembre de 2014, mientras que las empresas medianas
debieron sumarse durante el año 2015, las pequeñas empresas de zonas urbanas
durante el 2016 y las pequeñas de sectores rurales a contar del 2017.
Precisamente basado en lo anterior, a contar de septiembre de 2017 el Servicio de

impuestos internos comenzó a ofrecer una propuesta pre-llenada de IVA, como así
también se eliminaron los libros de compras y ventas y la obligación del envío de
información electrónica de compras y ventas, los que fueron reemplazados por un
registro de compras y ventas que formula el SII en base a los documentos electrónicos
recibidos.
Estadísticas generales Renta
Impuesto a la Renta
Las declaraciones recibidas por año, sean originales, modificatorias o rectificatorias

se resumen a continuación:
AÑO TRIBUTARIO 2018 2017 2016 2015
Número Total Declaraciones 3.700.138 3.601.249 3.471.548 3.331.087
| 220 |
Respecto del año 2018, la composición por tamaño de contribuyentes y si debieron

realizar un pago, solicitar una devolución o estaban calzados fue la siguiente:
Solicitan
Con Pago Calzados
# Devolución
Segmento
Contribuyentes
# # #
Grandes 14.848 8.196 4.228 2.424
Medianos 24.976 15.221 6.184 3.571
Micros 916.804 592.225 91.403 233.176
Personas 2.468.428 2.207.185 135.688 125.555
Pequeñas 164.019 109.767 39.732 14.520
Sin Segmento 111.063 60.518 27.280 23.265
Total general 3.700.138 2.993.112 304.515 402.511
Respecto de las declaraciones correspondientes al año tributario 2018 se tiene el

siguiente medio o canal de declaración:
Medio Cantidad %
Propuestas pre llenadas 2.628.792 71,05%

Propuesta Parcial 370.014 10,00%
Propuesta Modificadas 83.635 2,26%
Formulario en Pantalla 547.551 14,80%
Software Casas Comerciales 62.307 1,68%
Papel 7.839 0,21%
Total declaraciones 3.700.138 100,00%
Estadísticas generales IVA
Las declaraciones recibidas por mes, sean originales, modificatorias o rectificatorias

se resumen a continuación:
Marzo Mayo
AÑO TRIBUTARIO Mayo 18 Abril 18 Feb 2018 Ene 18 Dic 2017
2018 2017
Número Total
1.293.190 1.336.440 1.313.413 1.263.955 1.307.312 1.287.669 1.269.316
Declaraciones
Respecto del mes de mayo de 2018, la composición por tamaño de contribuyentes

fue la siguiente:
| 221 |
Total IVA Total en

Total % sobre Monto IVA % sobre
AÑO TRIBUTARIO monto en base a
recibidas total propuesto monto total
MM$ propuesta
Grandes 47.295 853.728 38.633 80,7% 755.492 88,5%
Resto de
1.293.190 261.856 864.478 69,4% 226.852 86,6%
contribuyentes
Estos datos suponen en términos generales que el SII de Chile recibe unos 15 millones
de declaraciones de IVA al año. En lo que respecta a las grandes empresas, en torno al
81% utiliza la propuesta pre-llenada de IVA que ofrece el SII, lo que a su vez representa el
88,5% del monto del IVA finalmente declarado. En el caso del resto de los contribuyentes
(empresas medianas, pequeñas y micro empresas), en torno al 70% utiliza la propuesta
pre llenada lo que representa en torno al 87% del monto del IVA declarado.
Gestión del cumplimiento tributario en Chile
A contar de los procesos abocados a la gestión del cumplimiento tributario descrito

en la sección III, y considerando la aplicación del impuesto a la renta o el impuesto
al valor agregado, al cierre del año 2017 en Chile se observan unos 5.3 millones de
contribuyentes vigentes y activos:
yy 1,6 millones de empresas

yy 3,7 millones de personas naturales
En base a los procesos orientados al análisis (Mapas de brechas, clasificación de

riesgo global, fichas de riesgos específicos), se establece lo siguiente para el año
2017:
yy Los obligados a declarar el IVA en promedio son 1.4 millones de contribuyen-

tes
yy Los obligados a declarar el impuesto a la renta son unos 3.9 millones de con-
tribuyentes
yy La brecha de no declarantes del IVA se encuentra en torno al 16,4% como
promedio nacional
yy La brecha de no declarantes del impuesto a la renta en las empresas se en-
cuentra en torno al 20,9%
yy El 88% de todos los contribuyentes presenta un comportamiento tributario de
bajo riesgo y representan solamente el 6% de toda la recaudación
yy El 2% de los contribuyentes presenta un comportamiento tributario de riesgo
clave y representan el 49% de toda la recaudación
yy El 1% de los contribuyentes presenta un comportamiento tributario de alto
riesgo y representa en torno al 42% de la recaudación
yy El 9% de los contribuyentes presenta un comportamiento tributario de medio
riesgo y representa en torno al 3% de la recaudación
| 222 |
yy En promedio, el 5% de los contribuyentes con riesgos específicos severos

explican el 80% de todas las consecuencias monetarias estimadas.
En base a los procesos orientados a tratamiento, también para ese año 2017 se
desplegaron en términos generales las siguientes acciones preventivas y correctivas
en la Renta y el IVA, las que se encuentran descritas en el Plan de gestión de
cumplimiento tributario 201710:
yy Se enviaron alrededor de 5 millones de mensajes emergentes y correos elec-

trónicos para prevenir errores y falta de declaración
yy En torno al 12% de las declaraciones de renta fue seleccionada para trata-
miento
yy De éstas, alrededor de dos tercios fueron tratadas mediante procedimientos
de autocorrección
yy El otro tercio fue seleccionado para oficina
yy El 43% de las auditorias nacionales se concentró en los casos de riesgo alto,
unos 7 mil casos.
yy Las diferencias de impuestos en revisiones de cumplimiento acotadas a con-
tribuyentes con un riesgo alto llegaron sobrepasar hasta 40 veces los obteni-
dos en contribuyentes de riesgo bajo
yy Las tasas de pago de giros de revisión con re determinación de impuestos
bordean el 54,1% para contribuyentes con un riesgo alto, de 23,0% en el caso
de riesgo medio, y en torno al 100% cuando se trata de contribuyentes con un
riesgo Clave o Bajo.
yy Se presentaron cerca de 300 requerimientos judiciales para obtener conde-
nas o sanciones pecuniarias.
Actualmente se encuentra en desarrollo el Plan 2018 que también se encuentra

disponible para los contribuyentes y ciudadanos: http://www.sii.cl/sobre_el_sii/plan_
cumplimiento_tributario2018.pdf
Conclusiones
La gestión del cumplimiento tributario es un proceso más complejo que la simple

conformación de un listado de casos para ser revisados. Supone una gama de
procesos relacionados entre sí que conforman el denominado proceso tributario el
que puede conceptualizarse en cinco etapas claramente diferenciables y respecto
de las cuales se deben tener estrategias, políticas, sistemas y capacidades claras y
medibles, orientados no sólo a lograr la recaudación voluntaria esperada, sino que
a fomentar mayores niveles de eficiencia, proporcionalidad, productividad y certeza
tributaria.
10 Ver PGCT 2017 en http://www.sii.cl/sobre_el_sii/plan_cumplimiento_tributario2017.pdf
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En ese contexto, las declaraciones de impuesto sin duda resultan ser un pilar
fundamental dentro del proceso, en que por regla general se espera que el sujeto
pasivo siempre pueda dar cumplimiento al principio de autodeterminación de la
obligación tributaria, evitando la autoridad fiscal interferencias o dilaciones cuando
los administrados pretenden realizar modificatorias, rectificatorias o reemplazos
de las originales. Para ello debe diferenciar claramente los procesos orientados
a las declaraciones, a los análisis de brechas y riesgos, a los tratamientos y a las
controversias, como así también su armónica interacción con procesos de apoyos,
bajo una robusta gestión por procesos.
En el caso de Chile, desde principios de los años 90 se optó por un camino de

transformación, para transitar desde un contexto de declaraciones en papel a uno
totalmente digital y a distancia, incluyendo por cierto las referidas modificatorias,
rectificatorias y reemplazos. A la fecha, en los principales impuestos del país, la
autoridad fiscal provee de registros y declaraciones pre-llenadas de IVA y de Renta,
con altas tasas de utilización por parte de los contribuyentes y sus intermediarios
tributarios, lo que se relaciona con las altas tasas de cumplimiento tributario voluntario
observados, en que el 90% de los contribuyentes posee un nivel de comportamiento
tributario de riesgo clave o bajo, quienes pueden corregir sus declaraciones iniciales
sin mayores trámites incluso cuando presenten diferencias ocasionales de impuestos
o de información. Y por esas mismas consideraciones, es posible focalizar los equipos
fiscalizadores en aquellos contribuyentes que presentan brechas o riesgos importantes
en sus declaraciones, lo que supone también mayores niveles de proporcionalidad y
equidad tributaria.
Lo anterior surge a contar de la convicción que los niveles de cumplimiento tributario

están influenciados por los niveles de confianza que los actores relevantes poseen
respecto del sistema tributario y del desempeño de la administración tributaria.
Quienes cumplen habitualmente sus obligaciones tributarias, incluso si presentan

diferencias ocasionales de impuestos, esperan ser tratados de manera justa, equitativa
y expedita, pudiendo solucionarlas desde cualquier lugar del mundo.
Esos mismos contribuyentes confían también en que la autoridad fiscal controlará y

sancionará de manera decidida a quienes han decidido incumplir sus obligaciones
lesionando con ello no solo el sistema tributario y la recaudación, sino que el interés
general.
En suma, tratándose de las declaraciones de impuesto, la autoridad fiscal debe

contar con estrategias claras, adaptables en el tiempo, que promuevan los valores
y principios señalados, de tal manera que pueda asegurar el cumplimiento tributario
necesario y en beneficio de todos los habitantes de su país.
| 224 |
GESTIÓN DEL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO EN LAS

DECLARACIONES DE IMPUESTOS, ORIGINALES,
MODIFICATORIAS, RECTIFICATORIAS Y DE
REEMPLAZO
Victor Villalón Méndez - Chile
Contador Público y Auditor de la Universidad de Santiago de Chile, y Magíster en

Planificación y Gestión Tributaria de la misma casa de estudios. Posee una Maestría
Internacional en Administración Tributaria y Hacienda Pública del Instituto de Estudios
Fiscales de España. Desde marzo de 2014 se desempeña como Subdirector de
Fiscalización, SII de Chile, siendo responsable de proponer, diseñar, desarrollar e
implementar las estrategias necesarias para controlar los niveles de cumplimiento del
sistema tributario interno de Chile.
A nivel internacional, es Delegado en la OECD del Grupo 6 sobre multinacionales

y precios de transferencia y del Grupo 11 sobre Planificación Tributaria Agresiva.
Asimismo, es el Punto de contacto (SPOC) en el grupo de acción JITSIC del Foro de
Administraciones Tributarias, y colaborador en trabajos de asistencia internacional
gestionados por diferentes organismos multilaterales como el CIAT y el FMI.
Desde hace 17 años es destacado instructor y profesor en materias tributarias en el

Servicio de Impuestos Internos de Chile y en diferentes universidades de su país.
| 225 |
www.ait.gob.bo
Agosto 2018 N°3
TRIBUTACIÓN DE LOS GASTOS LOGÍSTICOS DE

EXPORTACIÓN: ESPECIAL REFERENCIA A LOS GASTOS
INCURRIDOS EN EL EXTERIOR
Jaime Araujo Camacho

Bolivia
El presente trabajo ha sido estructurado en cinco puntos: (i) Delimitación del tema;
(ii) Alcance del IUE-BE para servicios prestados desde o en el exterior; (iii) Análisis
de la definición de los servicios sujetos a retención del IUE-BE brindados desde y
en el exterior (DS 27190); (iv) Análisis del tratamiento tributario de las situaciones
planteadas; y (v) Conclusiones
1. Delimitación del tema
El objetivo del presente trabajo es analizar el tratamiento tributario de los diferentes

gastos de exportación con énfasis en los pagos a los proveedores del exterior en
operaciones de exportación.
Como se sabe el principio rector en todos los impuestos del sistema tributario
boliviano es el de fuente boliviana1, que implica gravar únicamente las rentas o
ingresos generados en el país sin tomar en cuenta la nacionalidad, el domicilio o la
residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de
celebración de los contratos, tal cual lo prevé el artículo 42º de la Ley 843.
Sin embargo, cuando analizamos el tratamiento tributario de los gastos logísticos

de exportación incurridos fuera del país, el tema toma interés a partir de diversas
observaciones que la Administración Tributaria ha realizado a los exportadores, debido
a su interpretación literal del artículo 44 de la Ley 843 modificado por la Ley 2493
1 Conforme al artículo 42º de la Ley 843, se consideran utilidades de fuente boliviana, aquellas que provienen:
I. De bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país;
II. De la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades;
III. De hechos ocurridos dentro del límite territorial de la República; y conforme a la modificación del artículo 44 de la Ley 843 y su
reglamentación también son de fuente boliviana los honorarios o retribuciones por prestación de servicios desde o en el exterior, que
tengan relación con la obtención de utilidades de fuente boliviana, tales como consultoría, asesoramiento, asistencia técnica o de
cualquier índole, investigación, servicios profesionales y peritajes.
| 231 |
sobre servicios brindados desde y en el exterior tales como los gastos portuarios,
fletes navieros y otros gastos logísticos incurridos en el exterior.
Como parte del análisis se harán referencias a los aspectos básicos sobre las
características y alcance de la retención tributaria del Impuesto sobre las Utilidades
- Beneficiarios del Exterior (IUE – BE) incluyendo las retenciones a proveedores del
exterior por Actividades Parcialmente desarrolladas en el país (IUE-AP).
Para calificar la fuente de estos gastos logísticos es primordial analizar con detalle el
elemento espacial del hecho imponible de estos impuestos, considerando el lugar en
el que el sujeto pasivo o destinatario legal del tributo (Beneficiario del Exterior) realiza
o ejecuta su actividad, verificando así, si se adecúa o no a las circunstancias del
objeto del tributo (elemento material), tomando como punto de partida la naturaleza y
alcance de los criterios de atribución de potestad tributaria o principios de imposición2
previstos en la normativa boliviana.
2. Alcance del IUE-BE para servicios prestados desde o en

el exterior
Como se dijo el principio rector en todos los impuestos del sistema tributario boliviano
es únicamente el de fuente boliviana. De este modo, las personas residentes o no
residentes que obtienen rentas o ingresos generados en el país, o en su caso,
poseen bienes situados en nuestro territorio susceptibles de generar rentas, están
sujetos a imposición, lo que quiere decir que las rentas y patrimonios generados y
ubicados fuera de nuestro territorio se constituyan en rentas de fuente extranjera y
queden excluidos del alcance de los tributos, así –como regla general- las personas
que obtienen rentas en el exterior no se encuentren sometidos a tributación sobre las
mismas.
Sin embargo, la legislación prevé una excepción a esta regla general gravando
actividades y/o servicios ocurridos fuera del territorio nacional. Dado que se trata de
2 Los criterios de atribución de potestad tributaria o principios de imposición pueden clasificarse, según los tipos de pertenencia política,
social y económica, en principio de la nacionalidad, principio del domicilio o residencia y principio de la fuente o de radicación (éste
último adoptado por Bolivia como base de la imposición de su sistema tributario). Mayores comentarios en “El principio de renta mundial
en comparación con el principio de fuente y los impactos en los contribuyentes”; Jaime Araujo Camacho; Memoria de las III Jornadas
Bolivianas de Derecho Tributario; Agosto 2010. http://www.ait.gob.bo/admin/memorias/MemoriaIIIJornadasDerechoTributario.pdf, el
alcance de estos principios de imposición es el siguiente:
El principio de la nacionalidad, implica la tributación de toda la renta de un nacional o ciudadano de un país determinado, con
independencia de la localización de la fuente de la renta y sin considerar si se hallan domiciliados o no en dicho país. En este caso se
tiene en cuenta la pertenencia política sin interesar el lugar donde acaeció el hecho imponible, ni la residencia.
El principio del domicilio o residencia, implica la tributación de toda la renta de un residente o domiciliado en un país determinado, con
independencia de la localización de la fuente de la renta. En este caso se tiene en cuenta la pertenencia social, es decir que el criterio
principal será el lugar de la residencia, sin interesar el lugar donde acaeció el hecho imponible ni la nacionalidad.
El principio de territorialidad, o de la fuente u origen de la renta, se basa en la sujeción o gravamen de los residentes y de los no
residentes que obtienen rentas de fuentes localizadas dentro del territorio de un país. Este criterio, por tanto, fundamenta el derecho de
gravamen de un país por las rentas obtenidas dentro de su territorio. En este caso se tiene en cuenta la pertenencia económica, es decir
que el criterio principal será el lugar donde ocurre el hecho imponible, sin considerar la residencia y/o la nacionalidad.
| 232 |
una excepción, los hechos gravados son únicamente los expresamente previstos en
la Ley. Dicha excepción al principio de la fuente se encuentra dispuesta en el inciso
a) y b) del artículo 44 de la Ley 843 que hace referencia a las dietas de Directores y
Síndicos del exterior de sociedades bolivianas y los servicios “de cualquier naturaleza
desde o en el exterior”, con la única condición que dicho gasto esté relacionado con
la obtención de utilidades de fuente boliviana. El caso que se analiza en el presente
trabajo es justamente los servicios prestados “desde o en el exterior”, conforme a lo
previsto en la Ley 2493 de 04 de agosto de 2003 que modificó el inciso b) del referido
artículo 44 de la Ley 843, para lo cual necesariamente debemos considerar el DS
27190 que reglamenta esta modificación en lo que se refiere a las retenciones del
IUE-BE.
Cabe mencionar que antes de la promulgación de la referida Ley modificatoria

2493, los únicos servicios brindados desde o en el exterior que estaban sujetos
a la retención del IUE-BE, eran solamente el “asesoramiento” y la “asistencia de
cualquier naturaleza”, pero ahora el alcance del impuesto a la letra de la Ley 2493
es sumamente amplio porque no menciona distinciones o restricciones respecto a
la naturaleza o modalidad del servicio gravado ya que establece que son de fuente
boliviana los servicios brindados desde o en el exterior “de cualquier naturaleza”, con
la única condición que dicho gasto esté relacionado con la obtención de utilidades
de fuente boliviana.
Dado que gravar estos hechos implica una excepción a la regla general, siendo
que la modificación fue excesivamente amplia, el alcance de la Ley 2493 fue
“corregido” (aclarado) mediante el artículo 1ro. del DS 27190 reglamentario, el cual
prácticamente restringe y delimita el alcance del IUE-BE, únicamente sobre “los
honorarios, retribuciones o remuneraciones por prestación de servicios” en concepto
de: (i) Consultoría, (ii) Asesoramiento, (iii) Asistencia técnica, (iv) Investigación, (v)
Servicios profesionales y, (vi) Peritajes.
De lo señalado, se concluye que el Legislador recapacitando sobre el “exceso” que

implica la modificación dispuesta en la Ley 2493, mediante la reglamentación del
DS 27190, la ampliación inicialmente dispuesta para todas “las prestaciones de
servicios de cualquier naturaleza desde o en el exterior”, ha quedado nuevamente
restringida al asesoramiento y asistencia (establecidos en el artículo 44 original de
la Ley 843), adicionando únicamente los “servicios de consultoría, investigación,
servicios profesionales y peritajes”. Es importante destacar que estos cuatro tipos de
servicios adicionales (en especial los “profesionales” o de “investigación”) son muy
amplios, razón por la cual aún con la reglamentación existen pocas situaciones que
ahora están fuera del objeto imponible de las retenciones del IUE-BE.
| 233 |
A continuación hacemos referencia a ciertos aspectos importantes respecto del

correcto entendimiento, interpretación y aplicación del alcance del Impuesto sobre
las Utilidades de las Empresas Beneficiarios del Exterior (IUE-BE), con relación a la
determinación de la fuente y las características de los elementos del hecho imponible
(subjetivo, objetivo material y espacial) de este tributo.
Un caso especial de las retenciones a Beneficiarios del Exterior, son las Actividades
Parcialmente realizadas en el País, cuya regulación se encuentra prevista en el artículo
43 inciso b) del DS 24051 que dispone la retención efectiva es del 2,5% (IUE-AP)
sobre el monto pagado al Beneficiario del Exterior. Este régimen especial de retención
se aplica únicamente a cinco tipo de actividades: (i) al transporte internacional sobre
sus ingresos por fletes, pasajes, cargas; (ii) a las comunicaciones entre el país y el
extranjero sobre sus ingresos por cables, radiogramas, comunicaciones telefónicas;
(iii) a las agencias internacionales de noticias sobre sus ingresos por el suministro
de noticias; (iv) a los seguros que cubran riesgos en el territorio boliviano o que
se refieran a personas que residen en el país al celebrarse el contrato sobre sus
ingresos por primas o cesiones de seguros, reaseguros y retrocesiones; y, (v) a los
productores, distribuidores y otros proveedores de películas cinenematográficas,
video tapes, cintas magnetofónicas, discos fonográficos, matrices y otros elementos
destinados a cualquier medio comercial de reproducción de imágenes o sonidos
sobre sus ingresos por concepto de regalías o alquiler de los mencionados elementos.
La retención del IUE-AP debe realizarla los usuarios que contraten directamente
con la empresa del exterior cuando paguen o acrediten estas rentas parcialmente
obtenidas en el país por el Beneficiario del Exterior
La tasa efectiva del 2,5% surge de la aplicación de la presunción sin lugar a prueba en
contrario de que es de fuente boliviana el veinte por ciento (20%) del monto pagado
o acreditado, sobre la cual debe aplicarse la presunción general del 50% prevista en
el artículo 51 de la Ley N° 843. Es importante aclarar que en el caso de la retención
del IUE-AP la retención debe practicarse cuando se registra la provisión (esto es así
porque la reglamentación prevista en el artículo 43 inciso b) del DS 24051 establece
que “se entiende por acreditación, cuando los montos a ser remesados han sido
registrados contablemente con abono a la cuenta del beneficiario del exterior”.
Desarrollando el primer elemento (subjetivo o personal) del IUE-BE, tal como

la propia denominación lo indica, el tributo alcanza únicamente a Beneficiarios del
Exterior (BE). Este es un primer elemento sustancial, ya que implica que se debe
individualizar y/o separar al BE respecto de cualquier otro sujeto, como podría ser su
Representante, Agente o Sucursal en el país ya que el Beneficiario del Exterior es un
sujeto tributario independiente a los efectos de la determinación de su tratamiento
| 234 |
tributario, como explicamos más adelante. Ahora bien, NO se trata de gravar a todos
los Beneficiarios del Exterior, sino única y exclusivamente a los que obtienen rentas
de fuente boliviana.
Se hace la aclaración de la independencia del BE respecto de sus Representantes,

Agentes o Sucursales porque en la práctica es posible que éstos realicen ciertos
actos como: efectuar cobranzas o cursar cartas de Cobranza y/o Notas de Débito,
recibir pagos por los servicios y/o emitir el Bill of Lading (BL) o la Guía de Carga en
el caso de transporte aereo, pero es importante que se destaque que estos actos
son ajenos al BE. Por ejemplo en el transporte internacional (son ajenos al hecho
material de trasladar un bien de un lugar a otro por ultramar o por via aérea). De esta
manera las actividades de cobranza son independientes del servicio de transporte
internacional, pues esa actividad es propia del Representante, Agente o Sucursal,
siendo totalmente indiferente si la cobranza se realiza en el territorio nacional o desde
el exterior, toda vez que los flujos de fondos no son los que determinan el alcance
del impuesto. Dicho de otro modo, lo que grava el IUE-BE es la actividad del Sujeto
Pasivo que en este caso es el Beneficiario del Exterior (BE), y definitivamente dentro
del objeto del impuesto, jamás podrá considerarse actividades o hechos realizados
por sujetos que son terceros o relacionados al sujeto pasivo. Esto es así por que
dichos actos (cobrar, emitir el BL y/o el lugar de pago) son aspectos que de ninguna
forma defininen la fuente, toda vez que – como dijimos – son ajenos a la realidad
de los hechos o actos gravados, además que la relación tributaria es directa e
indelegable entre el Sujeto Pasivo y la Administración Tributaria como Sujeto Activo y
como el artículo 13 del CT lo establece expresamente: “(CONCEPTO). La obligación
tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se
asegure mediante garantía real o con privilegios especiales”.
También señalamos que el flujo de los fondos (el lugar de pago y/o la forma de
pago) no define la fuente, porque el impuesto (IUE-BE) no es un tributo que recae
sobre las remesas per se, es decir el objeto de este tributo no es a los movimientos de
fondos o envios de dinero tampoco es un impuesto sobre los pagos o acreditaciones.
Como se sabe el IUE-BE es un impuesto que grava las utilidades de fuente boliviana,
cuyo alcance previsto en los artículos 42 y 44 de la Ley 843 y el artículo 43 del DS
24051 solo grava las actividades de los Beneficiarios del Exterior (Sujeto Pasivo)
cuando el hecho imponible se perfecciona en el territorio nacional.
3 Artículo 4 del DS 24051 Reglamento del IUE: “son utilidades de fuente boliviana: a) Los alquileres y arrendamientos provenientes de
inmuebles situados en el territorio de la República y cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de
terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, sobre inmuebles situados en el país. b) Los intereses provenientes
de depósitos bancarios efectuados en el país, los intereses de títulos públicos; el alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas
económicamente en el país; las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados económicamente en la República; el
cincuenta por ciento (50%) de las rentas vitalicias abonadas por compañías de seguro privado constituidas en el país y las demás
utilidades que, revistiendo características similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados
económicamente en el país; c) Las generadas por el desarrollo en el país de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales,
extractivas, comerciales e industriales o por la locación de obras o la prestación de servicios dentro del territorio de la República.
d) Toda otra utilidad no contemplada en los incisos precedentes que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por
derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier índole,
producidos o desarrollados en el país.”
| 235 |
Considerando el elemento objetivo o material, como segundo elemento del hecho

imponible. La normativa tributaria establece que únicamente están sometidos a
imposición los actos de los Beneficiarios del Exterior cuando dichas actividades son
consideradas de fuente boliviana. Como se dijo bajo la legislación boliviana, dicho
principio de fuente, implica que la potestad tributaria del Estado se ejerza de manera
exclusiva, sobre las rentas originadas en nuestro país, lo que significa a su vez,
que las generadas fuera de nuestro territorio (utilidades de fuente extranjera)
queden excluidas del alcance de los tributos y que, quienes obtengan rentas
en el exterior no se encuentren sometidos a tributación sobre las mismas. De
esta manera el tercer elemento que es el espacial, integra los dos elementos
anteriores (elemento subjetivo y objetivo), de modo que solo están gravadas
las actividades que ocurren en el territorio nacional, salvo el caso especial
de los servicios de (i) Consultoría, (ii) Asesoramiento, (iii) Asistencia técnica, (iv)
Investigación, (v) Servicios profesionales y, (vi) Peritajes.
Considerando lo anterior a pesar de la redacción de artículo 44 modificado que hace

referencia genérica a todos los servicios brindados desde o en el exterior (cualquiera
que sea su naturaleza) por mandato del Reglamento (DS 27190) de dicha Ley, los
únicos servicios brindados desde o en el exterior que están sujetos a la retención
del IUE-BE son los servicios de asesoramiento, consultoría, investigación, peritaje,
servicios profesionales y asistencia tecnica y de ningún modo, esta reglamentación,
puede ser considerada una lista enunciativa NO limitativa.
No cabe hacer referencias a la jerarquía de norma reglamentaria frente a la Ley,

porque justamente el objetivo de esta norma es evitar la aplicación y pretensión
indiscriminada de retención a todos los hechos ocurridos en el exterior, sobre
los cuales no se tiene potestad tributaria; además la normativa reglamentaria
dispuesta en el DS 27190, ya no tendría ningún sentido ni aplicación, sino se
delimita el alcance de la retención del IUE-BE a las operaciones cuyo beneficio
o utilización del servicio ocurre en el territorio nacional, como se verá más
adelante.
Sobre estos fundamentos, es importante destacar que por más restrictivo que se
considere al DS 27190, mientras este reglamento no sea declarado inconstitucional,
su aplicación es obligatoria.
La resolución y aclaración de la aplicación de las retenciones del IUE-BE e IUE-AP

sobre los gastos logísticos de exportación tiene una interpretación oficial del Vice
Ministario de Política Tributaria misma que se origina en una petición de la Cámara
de Exportadores de Santa Cruz (CADEX) a dicha Autoridad. Así en fecha 14 de enero
de 2004, es decir al poco tempo de la promulgación de la Ley 2493 de modificación
| 236 |
del artículo 44 de la Ley 843, la mencionada Camara presentó la Carta FAX 014/2004
en la que expresamente se señala:
“Sobre el particular, consideramos que dicha disposición atenta contra la

competitividad de las exportaciones y en especial las destinadas a países de
ultramar, en razón de:
a).- Que los fletes fluviales y marítimos, se encuentran previamente establecidos

por las empresas navieras, en razón de su capacidad, tipo de carga y distancia
a recorrer, además de que con la debida antelación es convenido el contrato
de transporte y fletes entre las partes.
Finalmente y con el propósito de enmendar esta medida que la calificamos de

desatinada y con funestas consecuencias para la competitividad de nuestras
exportaciones, que por el momento son las que encuentran generando fuente
de trabajo, aminorando en alguna medida la extrema pobreza en que nos
debatimos y permitir seguir captando divisas delibre disponibilidad para el
país, nos permitimos solicitar se dicte una disposición legal, donde se
libere y exima al sector exportador de la referida retención para todas las
actividades vinculadas al transporte, uso de puertos y servicios de logística
Internacional como ser: del pago de impuestos, a los servicios portuarios,
flete fluviales y marítimos a las exportaciones de mercancías de ultramar
por las vías fluviales y marítimas.”
Con dicha Carta, la CADEX en representación de los exportadores deja claramente

establecido que el entendimiento que puede tener la referida Ley 2493 sería
funesto y, ante esa posibilidad, pide liberaciones para los servicios portuarios, fletes
marítimos y servicios logísticos en el exterior, sin embargo como se puede verificar
a continuación el Viceministerio de Política Tributaria es claro y contundente al
señalar que mediante reglamentación (DS 27190) ya se aclaró que tales servicios y
actividades no están sujetas a retención, por lo que no corresponde ni se requiere
dictar normas de liberación. La Carta del VPT que ratifica la correcta interpretación
del inciso b) del artículo 44 de la Ley 843 (texto modificado por la Ley 2493) y su
reglamento, el DS 29190 es la Cite: MEFP/VPT/DGTI/UTN/N° 424/2016 de 15 de
septiembre de 2016, la cual a la letra dice:
“Cursa en este Despacho su nota Fax N° 014/2004, mediante la cual solicita se

dicte una disposición legal que libere al sector exportador de la retención del
IUE – remesas al exterior - por el pago de servicios portuarios, fletes fluviales
y marítimos a las exportaciones de mercancías de ultramar, al respecto me
permito aclarar a usted lo siguiente:
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Los ingresos provenientes de fuente boliviana que hace referencia el inciso b) del
Artículo 44 de la Ley 843 (Texto Ordenado vigente), modificado por el Artículo 1°
de la Ley 2493 de 2 de agosto de 2003, ha sido reglamentada en el D.S. 27190
de 30 de septiembre de 2003, en la que incorpora un inciso e) al Artículo 4°
del D.S. 24051 (reglamento del Impuestos sobre las Utilidades de las Empresas)
precisando que para fines de aplicación del IUE son utilidades de fuente
boliviana “…los honorarios, retribuciones o remuneraciones por prestación
de servicios de; consultoría, asesoramiento de todo tipo, asistencia técnica,
investigación, profesionales y peritajes, realizados desde o en el exterior.
Por lo anteriormente expuesto se entiende que el pago de las empresas

exportadoras por los servicios requeridos en el exterior y comercializados
bajo la modalidad de CIF, no están alcanzados con la retención que hace
referencia el Artículo 51° de la Ley 843 (Texto Ordenado Vigente)”
En mi opinión, con esta respuesta se cierra toda posibilidad de discusión, ya que

es el Viceministerio de Política Tributaria en su condición de Ente gestor y autor del
referido Decreto y también de la Ley 2493 quien comunica de forma específica la
correcta interpretación del DS 27190, así como la finalidad y alcance de dicha norma.
3. Análisis de la definición de los servicios sujetos a

retención del IUE-BE brindados desde y en el exterior (DS
27190)
A objeto de diferenciar estos cinco tipos de servicios señalados por el DS 27190, a

continuación exponemos sus definiciones.
Asesoramiento.- El asesoramiento es más que información o una mera opinión. El

asesoramiento puede incluir una o más opciones que reflejan el resultado potencial
de diferentes opciones de un tema en particular. El objeto del asesoramiento es el
de ayudar en el proceso de toma de decisiones. El asesoramiento brindado debe
reflejar las necesidades desde el punto de vista satisfactorio.
Consultoría.- Servicio prestado por una persona o personas independientes y

calificadas en la identificación e investigación de problemas relacionados con
políticas, organización, procedimientos y métodos; recomendación de medidas
apropiadas y prestación de asistencia en la aplicación de dichas recomendaciones.
Peritaje.- Trabajo o estudio realizado por un perito o experto con la finalidad de

corroborar determinadas circunstancias o hechos.
| 238 |
Investigación.- Acción de investigar o averiguar. Tiene por fin ampliar el conocimiento,

sin perseguir, en principio, ninguna aplicación práctica. Hacer diligencias para
descubrir algo. Realizar actividades intelectuales y experimentales de modo
sistemático con el propósito de aumentar los conocimientos sobre una materia
determinada.
Asistencia técnica.- Colaboración en materia de conocimientos técnicos, mediante

la que se resuelven problemas técnicos concretos enfrentados por el receptor de la
asistencia.
Servicios profesionales.- Servicio relacionado al género de trabajo al cual se dedica

una persona de manera principal y habitual. Desempeño de las carreras seguidas en
centros universitarios o escuelas superiores. Su peculiaridad laboral por lo común es
no haber relación de dependencia entre el profesional y su clientela.
Como se puede observar los servicios de investigación, peritaje y profesionales, no

necesariamente implican la asistencia técnica, asesoramiento o consultoría, por lo
cual es preciso evaluar cada pago a los beneficiarios del exterior en forma individual,
a objeto de determinar su sujeción al IUE-BE.
4. Análisis del tratamiento tributario de las situaciones

planteadas
A continuación exponemos el análisis y opinión sobre el tratamiento tributario de los

gastos logísticos de exportación ocurridos íntegramente o al menos parcialmente en
el exterior.
Los gastos logísticos objeto estudio son: (i) los servicios de transporte terrestre
iniciados en el país con destino al exterior; (ii) los servicios de transporte terrestre
prestados íntegramente en el exterior; (iii) transporte fluvial; (iv) fletes marítimos;
(v) servicios de control de mercancías en Puerto de origen y/o puerto de destino;
(vi) costos de almacenaje en Puerto de origen; (vii) Servicios Portuarios; y
(viii) seguros de compañías del exterior, sobre los cuales el tema central de su
tratamiento tributario es si corresponde o no practicar la retención del IUE-BE del
12,5% o del IUE-AP del 2,5%, lo que a su vez afectará en la deducibilidad del gasto
a los efectos del IUE.
El aspecto que debe ser analizado con detalle, es la naturaleza del servicio en sí
mismo en cuanto a su adecuación a lo previsto en el inciso b) del artículo 44 de la Ley
843 modificado por la Ley 2493 y, principalmente a lo estipulado en el reglamento de
esta norma dispuesto en el DS 27190.
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(I) los servicios de transporte terrestre iniciados en el exterior con destino

al país
Las facturas por transporte de carga para la importación de insumos desde

el exterior hasta el país, no corresponde que se les practique la retención del
IUE-BE porque dicho transporte, a pesar de ocurrir en ambos países, no se
adecúa a la definición de actividad parcialmente realizada en el país, como
se explica más adelante y por ello no es de fuente boliviana.
Al respecto se aclara que en el caso de transporte internacional, solo están

gravados los que se originan en territorio boliviano hacia el exterior,
estando excluido el transporte originado en el exterior hacia Bolivia.
Decimos que ni si quiera debe ser considerado como actividad parcialmente
realizada en el país gravada por el IUE-BE (2,5%), porque así lo dispone
literalmente el artículo 42 inciso a) del DS 24051 que a la letra dice:
“a) En empresas extranjeras de transporte o comunicaciones entre el país y

el extranjero y en empresas extranjeras de servicios prestados parcialmente
en el país: Los ingresos brutos facturados mensualmente por fletes, pasajes,
cargas, cables, radiogramas, comunicaciones telefónicas, honorarios y otros
servicios realizados desde el territorio boliviano, facturado o cobrados en
el país.”
Nótese que la norma califica o define como actividad parcialmente realizada

en el país únicamente al transporte internacional “entre el país y el extranjero”
y/o “realizados desde el territorio boliviano”, razón por la cual el sentido inverso
(entre el extranjero y el país o desde el extranjero), no están sujetos a retención
del IUE-BE.
Sobre esta posición expresada, hacemos referencia a la Resolución de Recurso

Jerárquico STR-RJ/0345/2008 de 16 de junio de 2008 la cual en el punto IV.2.1 de
Alegatos de la Administración Tributaria, señala:
“La Gerencia Distrital Santa Cruz del SIN, … presentó dentro de término
alegatos escritos y orales (fs. 437 – 447) Que a la letra dice: “ xi. Agrega
que el Viceministerio de Política Tributaria se ha pronunciado sobre el
tratamiento tributario de los servicios de transporte prestados en forma
parcial en el territorio nacional, estableciendo que están alcanzados
por el IVA, IT e IUE, siempre y cuando la prestación se origine en Bolivia,
tomando en cuenta el principio del país de origen”.
| 240 |
(II) los servicios de transporte terrestre iniciados en el país con destino al

exterior
Conforme a lo explicado precedentemente iinobjetablemente este servicio encuadra

dentro de la definición de actividad parcialmente realizada en el país, cuya tasa
de retención es del 2,5%. Es absurdo calificar a esta actividad como distinta a una
actividad parcialmente realizada en el país porque el medio de transporte se traslada
de territorio boliviano hacia el exterior (es decir la actividad ocurre en AMBOS países,
y principalmente porque se origina en el exterior y concluye en nuestro territorio.
(III) Servicios de transporte terrestre prestados íntegramente en el exterior.
Son una actividad de fuente extranjera porque son hechos, actividades, actuaciones
(Hecho Gravado) ocurridos íntegramente en el exterior y no pertenecen a los casos
especiales de Asesoramiento, Asistencia Técnica, Peritajes, Investigación,
Consultoría.
(IV) Servicio de transporte internacional desglosando la tarifa en tramo nacional

e internacional
En este caso el objeto de análisis se refiere a las situaciones en los que el servicio
de transporte, desglosa la tarifa por el tramo desde origen hasta frontera y desde
frontera hasta destino en el exterior; observándose que el servicio es solamente uno,
habiendo un único beneficiario por el total del flete.
Como se dijo, los fletes de transporte internacional entre el país y el exterior brindados
por empresas de transporte del exterior, éstos se encuentran catalogados como
actividades parcialmente realizadas en el país. De este modo, conforme al inciso
b) del artículo 43 del DS 24051 corresponde la retención del 2,5% por concepto
de IUE-BE sobre “el monto pagado o acreditado” a tiempo de efectuar el pago o la
acreditación contable con abono a la cuenta del beneficiario del exterior.
En nuestra opinión el desglose del flete en tramo nacional e internacional, no

modifica la naturaleza de actividad parcialmente realizada en el país, por parte del
transportista extranjero, en la medida que se trata de una sola empresa de transporte
(por lo tanto un solo servicio o hecho gravado) no cambia la realidad económica con
el desglose de tarifa.
De hecho, si el transporte es aéreo, el desglose sí corresponde en la medida que se

trate de dos o más líneas aéreas.
| 241 |
(V) Transporte fluvial
Como en los demás casos, lo que se debe considerar es la actividad que desarrolla
el Beneficiario del Exterior, en este caso la Empresa Naviera del exterior, de lo
cual se verifica sin ninguna duda que en el transporte marítimo, la prestación del
servicio ocurre íntegramente en el exterior, toda vez que el servicio contratado
es el transporte ultramar cuyo inicio ocurre en el exterior y su destino o finalización,
también es en el exterior, es decir que los fletes marítimos son íntegramente de
fuente extranjera porque la actividad del BE ocurre en el exterior y no corresponde a
ninguno de los seis casos especiales (consultoría, asesoramiento, asistencia técnica
o de cualquier índole, investigación, servicios profesionales y peritajes).
En este tipo de servicios resaltamos nuevamente que los actos de los Agentes,
Representantes y/o Sucursales del Beneficiario del Exterior son independientes y
ajenos al transporte marítimo, mucho más si por dicha actividad los mismos emiten
facturan y cobran por cuenta propia y para sí, una tarifa o comisión específica.
Por lo señalado, el lugar de emisión del Bill og Lading ó Conocimiento de Embarque,

tan solo implica la emisión de la certificación del embarque o de la carga a bordo de
las mercancías que se transportarán en el navío.
Además, éste tipo de servicio está expresamente identificado como no sujeto a

retención del IUE-BE en la carta del VPT.
(VI) Servicios Portuarios
Los servicios portuarios normalmente consisten en alquiler de áreas, alquiler

de equipo (montacargas) para labores de carga y descarga, almacenamiento y
despacho de mercancías y movilización, almacenaje, tales como bodegas o patios,
servicio de movilización de contenedores, etc.
NO corresponde la retención del IUE BE del 12,5% toda vez que se trata de una
actividad de fuente extranjera porque el servicio se brinda íntegramente en el
exterior y no corresponde a servicios de asesoramiento, investigación, consultoría,
peritaje, servicios profesionales y/o asistencia técnica. Además, éste tipo de
servicio está expresamente identificado como no sujeto a retención del IUE-BE en
la carta del VPT.
Un precedente es la Resolución Recurso Jerárquico N° 1744/2013 de 23/

septiembre/2013 en la que la AGIT ha sido muy clara al establecer que los servicios
portuarios (en Puerto Mejillones Chile), no son de fuente boliviana porque no se
| 242 |
cumple el objeto del impuesto IUE-BE. De este modo, la referida Resolución

Jerárquica fundamenta dicha posición de la siguiente forma:
“Respecto al Bono Puerto Mejillones … por contrato de Construcción y

Servicios Portuarios … la prestación de servicios portuarios se realizarán
en el Puerto Mejillones Chile, es decir en el exterior por una empresa del
exterior … en el presente caso se verifica la existencia de dos elementos
en la configuración del hecho imponible: el sujeto pasivo (beneficiario del
exterior) y el pago remesas; pero no la existencia del primer elemento que
es el objeto. Es decir la renta o utilidad obtenida en territorio boliviano,
pues el concepto pagado … no es un servicio prestado en Bolivia o desde
el exterior para su aplicación en Bolivia y que para que se produzca el
hecho generador de las retenciones IUE-BE, debe generarse primero la
renta o la utilidad obtenida en el país siendo el beneficiario del exterior
el que debe obtener la renta o utilidad en el país; consiguientemente
revoca el reparo determinado por la Administración Tributaria por este
concepto …”
Un caso especial dentro de los servicios portuarios, podría ser el de control de

mercancías en Puerto de origen y/o puerto de destino que lo tratamos a continuación.
Conclusiones
Por lo señalado, se concluye que el aspecto más importante para definir si la actividad
del Beneficiario del Exterior es de fuente boliviana, corresponde analizar en primera
instancia el lugar donde realiza su actividad, de este modo únicamente serán de
fuente boliviana si el lugar de la prestación es en el territorio nacional.
Únicamente son de fuente boliviana, a pesar de realizarse desde o en el exterior

los caos de servicios de asesoramiento,, investigación, consultoría, peritaje,
servicios profesionales y asistencia técnica.
Las actividades parcialmente realizadas en el país son únicamente (i) al transporte

internacional sobre sus ingresos por fletes, pasajes, cargas; (ii) a las comunicaciones
entre el país y el extranjero sobre sus ingresos por cables, radiogramas,
comunicaciones telefónicas; (iii) a las agencias internacionales de noticias sobre
sus ingresos por el suministro de noticias; (iv) a los seguros que cubran riesgos en el
territorio boliviano o que se refieran a personas que residen en el país al celebrarse
el contrato sobre sus ingresos por primas o cesiones de seguros, reaseguros
y retrocesiones; y, (v) a los productores, distribuidores y otros proveedores de
películas cinematográficas, video tapes, cintas magnetofónicas, discos fonográficos,
| 243 |
matrices y otros elementos destinados a cualquier medio comercial de reproducción

de imágenes o sonidos sobre sus ingresos por concepto de regalías o alquiler de los
mencionados elementos
La Carta del VPT ratifica la correcta interpretación del inciso b) del artículo 44 de la
Ley 843 (texto modificado por la Ley 2493) y su reglamento, el DS 29190 es la Cite:
MEFP/VPT/DGTI/UTN/N° 424/2016 de 15 de septiembre de 2016, toda vez que se
trata de la Autoridad estatal que proyectó las referidas modificaciones de la Ley 843
y su reglamento.
Bibliografía
zzGONZALES, Eusebio y LEJEUNE, Ernesto. 1997. Derecho Tributario. Salamanca
– España: Ediciones Salamanca.
zzJARACH, Dino. 1983. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Buenos Aires –
Argentina: Editorial Cangallo.
zzTROYA JARAMILLO José Vicente, Derecho Internacional Tributario. Serie de
Estudios Jurídicos Vol. 4. Corporación Editora Nacional. Quito, 1990.
| 244 |
TRIBUTACIÓN DE LOS GASTOS LOGÍSTICOS DE

EXPORTACIÓN: ESPECIAL REFERENCIA A LOS GASTOS
INCURRIDOS EN EL EXTERIOR
Jaime Araujo Camacho - Bolivia
Ex - Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) gestión

2015 -2016.
Licenciado en Derecho y Licenciado en Administración de Empresas (ambas
licenciaturas obtenidas en la Universidad Católica Boliviana).
Especialización en Derecho Tributario en la Universidad de Salamanca – España.
Técnico Bursátil. Director del Instituto Boliviano de Estudios Tributarios (IBET). Ex -
Corresponsal del International Bureau of Fiscal Documentation (IBDF).
Nominado por más de nueve (9) años consecutivos como “Leading Lawyer in Corporate
Tax in Bolivia” por la publicación de Inglaterra Global Chambers & Parthners.
Reconocido como especialista en impuestos por las publicaciones Who´s Who Legal -
Corporate Tax (2004 – 2006), Expert Guide (2005) y Legal 500 (2016 -2018).
Actual Director Nato del Consejo Directivo del Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario (ILADT).
Ha sido Docente en cursos de Maestría y Postgrado en materia tributaria en diversas
universidades, entre ellas: Universidad Andina Simón Bolívar –UASB; Universidad
Privada de Santa Cruz –UPSA; Universidad San Francisco Xavier de Chuquisaca–
UARPSFX; Universidad Autónoma Gabriel René Moreno – UAGRM; Universidad
Tecnológica Privada de Santa Cruz – UTEPSA; Universidad Privada de Bolivia – UPB.
Ex - Socio de la Firma KPMG TAX S.R.L. Participó en la revisión y redacción de varias
Leyes, Decretos Supremos y otras normas en materia tributaria. Cuenta con varios
artículos en publicaciones nacionales e internacionales en materia tributaria.
Actualmente es Socio del Estudio de Abogados Araujo & Forgues.
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www.ait.gob.bo
Agosto 2018 N°3
ASPECTOS TRIBUTARIOS DEL TELETRABAJO EN

BOLIVIA
Hugo Villca Ramos

Bolivia
1. Introducción
Uno de los fenómenos que está cambiando el rumbo de la historia en diferentes

aspectos del quehacer humano es precisamente la globalización este fenómeno
que ha logrado romper las barreras geográficas acercando el mundo a través del
intercambio de bienes, servicios, información, conocimientos y cultura por medio de
las tecnologías de la información y comunicación más conocidas como TICs.
La velocidad con la que se han ido presentando los cambios en los últimos años ha
sido espectacular en forma especial los que van de la mano de la tecnología, eso lo
vamos viviendo en el día a día de los avances sin precedentes que se presentan en
el campo tecnológico, las comunicaciones, la ciencia, el transporte, el comercio y la
industria, el ejemplo más cercanos son los teléfonos celulares que evolucionaron de
tal forma que hoy por hoy son verdaderas computadoras donde uno puede realizar
parte de su trabajo, tener una biblioteca especializada almacenada contado para ello
con sitios que permiten armar una biblioteca virtual, los sistemas que operan en la
nube que ya no requieren que el sistema esté instalado en una PC, será suficiente
contar con el Smartphone para tener acceso.
Si bien la globalización es a la vez un catalizador y una consecuencia del progreso

humano, es también un proceso caótico que requiere ajustes y plantea desafíos y
problemas importantes como en el presente caso veremos el tema laboral y acotado
a este el aspecto tributario derivado de las nuevas formas de trabajo.
Es precisamente este proceso globalizador el que da lugar a nuevas formas de trabajo

que rompen totalmente con la forma tradicional de dependencia laboral que se ha
visto involucrada con otras figuras análogas que generan alternativas válidas para la
prestación de servicios personales en diferentes áreas del conocimiento.
| 251 |
En este contexto es que aparece un término que cada día va cobrando mayor
relevancia y rompiendo esquemas en la relación laboral y se lo ha denominado
TELETRABAJO, por lo que es importante saber ¿Qué es el Teletrabajo?, ¿Cuáles
los efectos laborales en el marco de lo que significa una Ley General del Trabajo en
nuestro País?, ¿Cuáles los efectos tributarios de esta nueva forma de desarrollar el
trabajo?, ¿Será que nuestras normas en materia tributaria tienen su alcance a estas
nuevas formas de trabajo?.
En el desarrollo del presente trabajo, responderemos a las interrogantes planteadas,

cuyo único objetivo final es alertar de que nuevas formas de trabajo se avecinan
y cada vez van tomando mayor relevancia, por lo tanto el Impuesto al Régimen
Complementario al Valor Agregado deberá ser revisado o complementado? La
legislación en materia laboral actual será suficiente para cubrir los cambios que se
vienen o será necesaria una modificación de dichas leyes? O en qué medida es
necesario transitar de un Impuesto al Régimen Complementario al Valor Agregado
para ir hacia la renta de las personas físicas?, considero que es importante todo
este esquema de análisis que permita vislumbrar lo que se avecina y los cambios
que podrían generarse en este ámbito, pues el desarrollo de este trabajo permitirá
abordar todo esto y algo más con relación a este tema.
2. ¿Qué es el teletrabajo?
A nivel internacional el máximo organismo que establece lineamientos referidos al

trabajo es la Organización Internacional del Trabajo OIT, quienes definen al teletrabajo
como: “Una forma de trabajo en la cual: a) el mismo se realiza en una ubicación
alejada de una oficina central o instalaciones de producción, separando así al
trabajador del contacto personal con colegas de trabajo que estén en esa oficina y,
b) la nueva tecnología hace posible esta separación facilitando la comunicación”1.
Por otra parte el Real Academia Española define al teletrabajo como: “Trabajo que se
realiza desde un lugar fuera de la empresa utilizando las redes de telecomunicación
para cumplir con las cargas laborales asignadas”2.
Por su parte para el gobierno de Colombia, el teletrabajo se encuentra definido en la

Ley 1221 de 2008 como:
“Una forma de organización laboral, que consiste en el desempeño de actividades

remuneradas o prestación de servicios a terceros utilizando como soporte las
tecnologías de la información y comunicación -TIC- para el contacto entre el
1 http://www.oitcinterfor.org/?q=taxonomy/term/3454
2 http://dle.rae.es/?id=ZNp5nuE
| 252 |
trabajador y la empresa, sin requerirse la presencia física del trabajador en un sitio

especifico de trabajo”3. (Artículo 2, Ley 1221 de 2008).
Para el gobierno de Perú la Ley Nº 30036 en su artículo 2 4 define al teletrabajo como:
“El teletrabajo se caracteriza por el desempeño subordinado de labores sin la

presencia física del trabajador, denominado “teletrabajador”, en la empresa con la
que mantiene vínculo laboral, a través de medios informáticos, de telecomunicaciones
y análogos, mediante los cuales se ejercen a su vez el control y la supervisión de las
labores.
Son elementos que coadyuvan a tipificar el carácter subordinado de esta modalidad

de trabajo la provisión por el empleador de los medios físicos y métodos informáticos,
la dependencia tecnológica y la propiedad de los resultados, entre otros”.
En el caso del Brasil es importante hacer mención de que no existe una disposición
legal expresa que regule el trabajo, sin embargo existe La Sociedad Brasileña de
Teletrabajo y Teleactividades fundada en el año 1999 que a la fecha ya estaría
funcionando casi 19 años y que es una organización civil que tiene los siguientes
objetivos5:
• Construir una red nacional de especialistas y estudiosos en teletrabajo.
• Formar una fuerte asociación, capaz de unificar a los principales actores del
Teletrabajo en la promoción de este concepto.
• Obtener apoyo para el Teletrabajo junto a los tomadores de decisión de las

organizaciones públicas y privadas.
• Crear y mantener un foro abierto para el intercambio permanente de información

entre los asociados y la sociedad civil.
• Mantener a los asociados siempre informados sobre los acontecimientos y

nuevas prácticas de trabajo y tecnologías relacionadas con las actividades.
• Influir en la creación de leyes e incentivos fiscales, impuestos y mano de

obra en los niveles locales, estatales y federales, que pueden contribuir a la
expansión de esta práctica en nuestro país.
• Apoyar las iniciativas y asociaciones de Teletrabajo en todo el mundo.
3 http://www.teletrabajo.gov.co/622/w3-article-8228.html
4 http://www2.congreso.gob.pe/sicr/cendocbib/con4_uibd.nsf/DD7DF93E4B76742105257EF4000325BA/$FILE/30036.pdf
5 Toda la información referida a esta sociedad se encuentra en http://www.sobratt.org.br/
| 253 |
Uno de los aspectos relevantes de esta organización es que emite el “Sello

de Certificación de buenas prácticas de teletrabajo” para las empresas y/u
organizaciones.
Por su parte el teletrabajo en Chile, si bien no existe una norma específica que regule
el teletrabajo, se podría concluir de acuerdo con Rodrigo Alejandro Ruiz Godoy,
quien realizó un estudio detallado denominado EL TELETRABAJO: HACIA UNA
NUEVA FORMA DE TRABAJO EN CHILE donde establece: “la Ley N° 19.759, de
nuestro Código del Trabajo reconoció la figura del teletrabajo, toda vez que el inciso
segundo de su artículo 22 reconoce la figura del trabajo desde el propio hogar o
desde un lugar libremente elegido, limitándose a establecer que el personal afecto a
esta modalidad de contratación se encuentra excluido de la limitación de la jornada.
De la misma forma, el trabajo a distancia realizado a través de medios informáticos
o de telecomunicaciones se encuentra fuera de la mencionada limitante, gracias
a lo establecido por el inciso cuarto del citado artículo. Pero lamentablemente
esta legislación no ha sido suficiente, pues aún se identifican muchos vacíos
legales relativos al teletrabajo. Esto se debe principalmente a la falta de un marco
regulatorio autónomo y de mayor envergadura, lo cual ha hecho que se genere una
suerte de “mala fama” al teletrabajo, tanto por parte de los empleadores, quienes
temen constantes problemas con sus trabajadores por ciertos beneficios que no se
encuentran claramente establecidos, como por parte de los mismos empleados, que
temen ser tratados como trabajadores de segunda categoría al no realizar su trabajo
en las instalaciones del empleador”.
Finalmente a nivel de lo que representa la Unión Europea, existe un documento

denominado Acuerdo Marco Europeo sobre Teletrabajo donde se define al teletrabajo
como: “El teletrabajo es una forma de organización y/o de realización del trabajo,
utilizando las tecnologías de la información en el marco de un contrato o de una
relación de trabajo, en la cual un trabajo que podría ser realizado igualmente en los
locales de la empresa se efectúa fuera de estos locales de forma regular”.
En las definiciones tanto de la OIT, la Real Academia española, y las legislaciones de

los países donde de una u otra manera ya se tienen elementos contundentes respecto
al teletrabajo, existen elementos coincidentes y similares, que nos permite definir en
forma concreta en que es el teletrabajo, considerando aspectos de entidades que
están inmersas en estas actividades como es el gobierno colombiano, que establece
lo siguiente:
El teletrabajo es la actividad laboral que se desarrolla fuera de las instalaciones

de la empresa contratante, apelando a las tecnologías de la información y de la
comunicación para el desarrollo de los quehaceres con los siguientes aditamentos:
| 254 |
1. Una actividad laboral que se lleva a cabo fuera de la organización en la cual se

encuentran centralizados todos los procesos6.
2. La utilización de tecnologías para facilitar la comunicación entre las partes sin

necesidad de estar en un lugar físico determinado para cumplir sus funciones.
3. Un modelo organizacional diferente al tradicional que replantea las formas de

comunicación interna de la organización y en consecuencia genera nuevos
mecanismos de control y seguimiento a las tareas.
Por lo tanto el teletrabajo es el trabajo que se realiza a distancia, esta distancia

puede ser dentro la misma ciudad, departamento, a nivel nacional e inclusive a
nivel internacional como lo veremos más adelante. El teletrabajador, munido de
una computadora (PC, laptop o móvil) con conexión a Internet, puede realizar y
completar diferentes tareas casi como si estuviese en las oficinas de la empresa.
Esta modalidad de trabajo ofrece diversos beneficios tanto para el empleado como
para la empresa.
3. Formas y modalidades del teletrabajo
Es importante establecer las formas de teletrabajo existentes actualmente,

considerando el objeto de su realización existen dos grandes grupos que hoy por
hoy tienen vigencia y estas son:
• El teletrabajo con productos
• El teletrabajo con servicios
Por otra parte es importante también ver las modalidades de teletrabajo considerando
la relación contractual del teletrabajador con la empresa, para ello consideraremos
como referencia la legislación colombiana, donde se establecen las siguientes7:
Teletrabajo Autónomo
Trabajadores independientes o empleados que se valen de las TIC para el desarrollo

de sus tareas, ejecutándolas desde cualquier lugar elegido por él, esto incluye la
realización de los trabajos por medio de las plataformas internacionales existentes
como son: Workana, Upwork, Nubelu, Freelancer entre otras.
6 http://www.teletrabajo.gov.co/622/propertyvalues-8010_descargable_1.pdf
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Teletrabajo Suplementario
Trabajadores con contrato laboral que alternan sus tareas en distintos días de la
semana entre la empresa y un lugar fuera de ella usando las TIC para dar cumplimiento.
Se entiende que teletrabajan al menos dos días a la semana.
Teletrabajo Móvil
Trabajadores que utilizan dispositivos móviles para ejecutar sus tareas. Su actividad
laboral les permite ausentarse con frecuencia de la oficina. No tienen un lugar
definido para ejecutar sus tareas.
Las modalidades de trabajos flexibles y a distancia han propiciado la transformación

de las relaciones laborales, permitiendo a los empleados tener control sobre su tiempo
y sus objetivos, y brindando a las organizaciones mayor productividad derivada del
aumento en la calidad de vida de los trabajadores gracias al teletrabajo.
Bajo este concepto veamos qué es lo que pasa con cada uno de ellos y como operan
en el mercado interno y externo.
4. El estado del teletrabajo en América Latina
En la década de los 70, cuando se presentó la crisis del petróleo, la práctica del
teletrabajo comenzó a darse en diferentes países, principalmente en aquellos
donde las tecnologías digitales y el acceso a internet estaban al alcance de muchos
trabajadores y empresas.
Para el caso de América Latina, como estas condiciones no estaban presentes el

teletrabajo surge tiempo después, en países como Brasil, Argentina y Costa Rica,
entre otros. Cabe indicar, que las referencias disponibles indican que las primeras
organizaciones donde se aplicó fueron en las transnacionales que en sus casas
matrices lo utilizaban como una práctica laboral usual.
Sobre la cantidad de teletrabajadores en la región, existen pocos datos sobre su

situación actual; sin embargo, de una publicación realizada por la organización 5G
Américas titulado el “Teletrabajo en América Latina”, con información de la Sociedad
Brasileña de Teletrabajo- SOBRAT- Brasil, Universidad de Guadalajara de México,
Ministerio de Trabajo- Chile. FEDESARROLLO- Colombia y del Centro Internacional
para el Desarrollo del Teletrabajo- CIDTT- Costa Rica, se obtienen las siguientes
referencias:
| 256 |
Cantidad de teletrabajadores en América Latina 2016

Teletrabajadores
8.000.000 7.500.000
7.000.000
6.000.000
5.000.000
4.000.000
3.000.000 2.600.000
2.000.000
2.000.000
1.000.000 500.000
31.000 20.000
0
Argentina Brasil Colombia Costa Rica Chile México
Teletrabajadores
Fuente: 5G Américas “El Teletrabajo en América Latina” y elaboración propia con información de cada país.
Es importante también ver la evolución del trabajo como tal, para ello recurrimos a la
información generada por la CEPAL y la OIT8 :
8 http://interwp.cepal.org/sisgen/ConsultaIntegrada.asp?IdAplicacion=1&idTema=633&idIndicador=1707&idioma=e
| 257 |
Esta es una muestra de que la composición del trabajo en general, en los últimos
tiempos va tomando mayor relevancia el trabajo por cuenta propia, dentro la
cual se encuentra contemplado el teletrabajo dependiendo de la modalidad, en
contraposición el trabajo asalariado se viene en decremento de acuerdo a estudios
realizados por diferentes plataformas de teletrabajo se estima que el año 2020 uno
de cada dos trabajadores será teletrabajador, esto representa el 50% de la población
trabajadora, frente a lo cual se deben tomar todas las previsiones en materia legal
laboral y en materia tributaria para ver cuáles serán los mecanismos de imposición
que se deben establecer a esta nueva forma de generar ingresos y cuales los
mecanismos para ejercer un control de los mismos, asumiendo que el uso intensivo
de TICs es inminente.
Pero ahora pasemos a ver cuál el estado del teletrabajo en cada uno de los países
latinoamericanos, gran parte de esta información ha sido tomada del estudio realizado
sobre esta temática por la ACADEMIA INTERNACIONAL DE TELETRABAJO PARA
AMERICA LATINA Y EL CARIBE en el marco de la celebración de los 20 años del
teletrabajo en Brasil.
Teletrabajo en Argentina
El primer antecedente es el pedido que se hace al Ministerio de Trabajo, Empleo

y Seguridad Social–MEySS- desde el Centro de Teletrabajo y Teleformación de la
Facultad de Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires (CTT), actualmente
Fundación Caminando Utopías quien solicita en el año 2001, que se forme una
Comisión de Teletrabajo con el objetivo de estudiar si era necesaria una regulación
normativa respecto a los teletrabajadores en relación de dependencia. La comisión
se creó en el año 2003 y presentó el primer proyecto de Ley de Teletrabajo en el
año 2007.
Si bien Argentina no cuenta con una Ley Nacional específica de teletrabajo se han
presentado siete proyectos entre el año 2007 y el año 2014. A nivel provincial el 3 de
julio de 2013 se sancionó en la Provincia de Neuquén la Ley 2861 de Promoción y
Difusión de Teletrabajo.
También se registraron proyectos en la Provincia. De Rio Negro, Buenos Aires, Chaco

y La Pampa.
Por otro lado, desde el Ministerio de Trabajo de la Nación se han emitido varias
resoluciones, se elaboró el manual de buenas prácticas de salud y seguridad en el
teletrabajo en empresas privadas y se firmaron varios convenios colectivos.
| 258 |
Existe muy poca información sobre los temas relacionados al teletrabajo, al margen
de las mencionadas. Asimismo la legislación actual puede ser una limitante para el
desarrollo del teletrabajo en todo su potencial. Como es el caso del horario fijo y de un
lugar específico solicitado por la ART (Aseguradora de Riesgos del Trabajo) para dar
cobertura, no obstante que Argentina ocupa en cantidad de teletrabajadores a nivel
latinoamericano un segundo lugar con más de 2.000.000 millones de teletrabajadores,
por lo que consideramos que la presión de la esta cantidad generará un movimiento
para consolidar la emisión de normas para regular el teletrabajo en Argentina.
Teletrabajo en Bolivia
Debido a que las leyes en materia laboral datan de los años 1940, época en la que
el tema tecnológico aun no tenía presencia, no se actualizaron las mismas, es que
esta Ley General del Trabajo de 08 de diciembre de 1942, junto a su Reglamento
Decreto Supremo No.224 de 23 de agosto de 1943 y todas las demás normas que
a la fecha se han legislado, no han consignado la figura del Tele trabajo, si bien
existe un proyecto de una nueva Ley General del Trabajo, la misma a la fecha no ha
sido considerado, debiéramos de entender que esta ley si considerará al teletrabajo
como una nueva forma de trabajo y lo regulara.
Sin embargo el gobierno crea la Agencia de Gobierno Electrónico y Tecnologías de

la Información y Comunicación AGETIC cuyos objetivos son9:
• Fortalecer institucionalmente a la AGETIC y posicionarla como líder en el

desarrollo y aplicación de gobierno electrónico y tecnologías de la información
y comunicación.
• Aportar a la construcción de una gestión pública integrada, eficiente,

transparente y participativa, orientada al servicio e interacción con la
ciudadanía, a partir de la implementación de gobierno electrónico y el
despliegue de infraestructura TIC.
• Generar Políticas, herramientas y acciones referentes a seguridad de la

información para proteger los datos e información de las instituciones del
estado y la población.
• Desarrollar políticas, programas, proyectos y acciones relacionadas a las

tecnologías de información y comunicación para mejorar la calidad de vida de
las ciudadanas y ciudadanos.
9 https://agetic.gob.bo/#/nosotros
| 259 |
• Impulsar la soberanía tecnológica a través de la generación de procesos

de investigación, innovación y desarrollo para aportar a la producción de
conocimiento, ciencia y tecnología.
• Aportar a la construcción de una gestión pública integrada, eficiente,

transparente y participativa, orientada al servicio e interacción con la
ciudadanía, a partir de la implementación de gobierno electrónico y el
despliegue de infraestructura TIC.
Asimismo se crea el Centro de Gestión de Incidentes Informáticos (CGII)10 que

formula la política de Seguridad de la Información para las entidades públicas al
mismo tiempo que procura prevenir, detectar y gestionar los incidentes informáticos.
La seguridad depende de los planes de seguridad de la información que desarrolla

cada institución.
El CGII realiza pruebas de seguridad a las páginas y sistemas de las entidades

públicas.
En caso de que ocurra un incidente informático, el CGII procura el restablecimiento

de los servicios, identifica las causas, origen del incidente y comunica las medidas a
ser adoptadas a todos los que lo requieren.
También se crea el Consejo para las Tecnologías de Información y Comunicación

del Estado Plurinacional de Bolivia (CTIC-EPB)11 que es un espacio de interacción
y coordinación pensado para debatir temas específicos que sean relevantes en el
ámbito de las TIC para la implementación de gobierno electrónico en nuestro país.
A través del Consejo se elaboran estándares, protocolos, guías, catálogos y otros
mecanismos técnicos para el funcionamiento de políticas coordinadas entre las
instituciones de gobierno, para servir mejor a las bolivianas y los bolivianos.
Son miembros del CTIC representantes del Órgano Ejecutivo, Legislativo, Judicial
y Electoral y sus entidades Descentralizadas, Autárquicas, Empresas Públicas y
Autoridades de Regulación Sectorial; Ministerio Público y Procuraduría General del
Estado.
Son miembros adjuntos representantes de entidades territoriales autónomas,

universidades públicas y sociedad civil.
10 https://agetic.gob.bo/#/seguridad
11 https://agetic.gob.bo/#/ctic
| 260 |
Actualmente se conformaron 6 mesas de trabajo.
Finalmente la AGETIC implementa infraestructura informática12 para uso de las

entidades públicas. Actualmente desarrolla una red de fibra óptica en la ciudad
de La Paz que permitirá consolidar el uso de la plataforma del catálogo de datos
de interoperabilidad, como también comunicar a las entidades públicas para que
presten servicios de manera eficiente a la ciudadanía.
La nube estatal, que también desarrolla la AGETIC, ofrecerá servicios de

comunicación como correo electrónico, chat, telefonía IP, videoconferencia, etc. a
todas las entidades, para mejorar el desempeño y reducir costos en las actividades
de las entidades públicas.
De igual forma prestará servicios de infraestructura y plataforma en la nube para

optimizar recursos y facilitar el trabajo de las entidades públicas.
Como se puede apreciar, todo lo mencionado está orientado a la regulación

tecnológica en el sector de gobierno, que más temprano que tarde con toda la
implementación de herramientas e infraestructura permiten que el teletrabajo pueda
tener vigencia plena, sin embargo no existe a la fecha un mecanismo de regulación
desde el gobierno que permita esta alternativa de trabajo.
En el aspecto privado la organización denominada FundeTIC en mayo del año

2014 presentó un proyecto de ley para regular el teletrabajo en Bolivia, mismo que
trascribimos para su conocimiento:
Proyecto de Ley Teletrabajo
LEY Nº 0000 LEY DE XXX DE XXXXXXXX DE 2014 EVO MORALES AYMA PRESIDENTE
DEL ESTADO PLURINACIONAL DE BOLIVIA Por cuanto, la Asamblea Legislativa
Plurinacional, ha sancionado la siguiente Ley LA ASAMBLEA LEGISLATIVA
PLURINACIONAL,
Artículo 1. (Objeto) La presente Ley tiene por objeto regular el teletrabajo, como
una modalidad especial de prestación de servicios caracterizada por la utilización
de tecnologías de la información y las comunicaciones (TIC), en las instituciones
públicas y privadas, y promover políticas públicas para garantizar su desarrollo.
12 https://agetic.gob.bo/#/infraestructura
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Artículo 2. (Definición de teletrabajo) El teletrabajo es una forma de organización

laboral, que atendiendo la naturaleza del objeto del trabajo, se efectúa en el marco
de un contrato de trabajo o de una relación laboral dependiente, que consiste en el
desempeño de actividades remuneradas utilizando como soporte las tecnologías de
la información y la comunicación -TIC-para el contacto entre el trabajador y empleador
sin requerirse la presencia física del trabajador en un sitio específico de trabajo. El
teletrabajador es la persona que en el marco de la relación laboral dependiente
utiliza las tecnologías de la información como medio o fin para realizar su actividad
laboral fuera del local del empleador. Son elementos que coadyuvan a establecer el
carácter subordinado de esta modalidad de trabajo la provisión por el empleador de
los medios físicos, acceso a contenidos, servicios, sistemas, aplicaciones, y métodos
informáticos, así como el control de la infraestructura tecnológica y la propiedad de
los resultados, entre otros.
Artículo 3. (Requisitos del Contrato de Teletrabajo) El contrato de teletrabajo se

constituye conforme lo establecido en la Ley General del Trabajo, y especialmente
deberá pactarse:
1) Las condiciones de servicio, los medios tecnológicos y de ambiente de trabajo

requeridos y la forma de ejecutar el mismo en condiciones de tiempo.
2) Determinar los días y los horarios en que el trabajador realizará sus actividades,
por la prestación de un servicio y/o producto.
3) Definir las responsabilidades en cuanto a la custodia de los elementos de trabajo

y fijar el procedimiento de la entrega por parte del trabajador al momento de
finalizar la modalidad de teletrabajo.
4) Las medidas de seguridad informática exigidos por el empleador que debe

conocer y cumplir el teletrabajador. En caso de contratar o vincular por primera
vez a un teletrabajador, éste no podrá exigir posteriormente realizar su trabajo
en las instalaciones del empleador, a no ser que las partes de común acuerdo
modifiquen lo inicialmente pactado y en dado caso dejaría de ser teletrabajador.
Si previamente existe un contrato de trabajo o vinculación laboral y las partes de
común acuerdo optan por el teletrabajo, el acuerdo que firmen deberá contener los
elementos descritos en el presente artículo y será anexado al contrato de trabajo
o a la hoja de vida del empleado, más otras situaciones señalas expresamente
en el contrato.
Artículo 4. (Igualdad de trato, Carácter voluntario y reversible del teletrabajo) El

empleador debe observar la igualdad de trato en cuanto a remuneración, capacitación,
| 262 |
formación, acceso a mejores oportunidades y demás derechos fundamentales

laborales. Por razones debidamente sustentadas, el empleador puede variar la
modalidad de prestación de servicios a la de teletrabajo, previo consentimiento del
trabajador. El cambio de modalidad de prestación de servicios no afecta la naturaleza
del vínculo laboral, la categoría, la remuneración y demás condiciones laborales, salvo
aquellas vinculadas a la asistencia al centro de trabajo. El empleador puede reponer al
teletrabajador a la modalidad convencional de prestación de servicios que ejecutaba
con anterioridad si se acredita que no se alcanzan los objetivos de la actividad bajo la
modalidad de teletrabajo.
Artículo 5. (Uso adecuado de equipos y programas informáticos) El empleador

que opte por incorporar el teletrabajo, debe incluir en el reglamento interno de
trabajo, lo relacionado con el adecuado uso de equipos, programas y manejo de la
información, con el fin de permitir y facilitar la implementación del teletrabajo como
una forma de organización laboral. El empleador debe informar al trabajador sobre las
restricciones de uso de equipos y programas informáticos, la legislación nacional y
reglamentación interna vigente en materia de TI, protección de datos (Habeas Data),
propiedad intelectual, seguridad de la información y en general las sanciones que
puede acarrear por su incumplimiento.
Artículo 6. (Control). El empleador deberá establecer mecanismos de control sobre

el desarrollo del trabajo del teletrabajador, el mismo que deberá especificarse en el
contrato de trabajo respectivo y de acuerdo a la naturaleza del trabajo a realizar.
Artículo 7. (Aportes laborales). Los trabajadores que suscriban contratos de

teletrabajo deben realizar el pago de aportes laborales en el marco de la Ley general
del trabajo.
Artículo 8. (Derechos, Obligaciones y Responsabilidad por riesgos profesionales

del teletrabajador) El teletrabajador tiene los mismos derechos y obligaciones
establecidos para los trabajadores del régimen laboral. Pueden utilizarse todas las
modalidades de contratación establecidas. En todos los casos, el contrato de trabajo
debe constar por escrito.
DISPOSICION FINAL PRIMERA. (Reglamentación) El Ministerio de Trabajo y

Promoción del Empleo, mediante decreto supremo, reglamentara la presente Ley en
un plazo máximo de ciento ochenta (180) días hábiles desde el inicio de su vigencia.
Aspectos relevantes del proyecto de Ley
El proyecto de Ley de referencia solo regula la relación existente entre el empleador y

empleado o teletrabajador a nivel nacional equiparando el mismo a la vigencia de la
| 263 |
actual Ley General del Trabajo, sin embargo el avance vertiginoso de esta modalidad
de empleo está generando que a nivel mundial existen sitios que hacen el papel
de intermediarios para la realización de trabajos bajo esta naturaleza, sitios como
workana, upwork, nubelu, freelancer y otros más, cuya modalidad de contratación son
totalmente diferentes a las que se presentan en el ámbito nacional.
Y son precisamente bajo esta última modalidad a la que se hace referencia es que
la ausencia de normas en materia laboral y también de carácter tributario generan
vacíos respecto a su aplicación, sin embargo se muestra que si han existido iniciativas
para regular esta modalidad de trabajo, por lo que resta materializar los mismos con la
promulgación de las normas legales que regulen el desarrollo de este tipo de trabajo.
Teletrabajo en Colombia
La legislación vigente en Colombia en materia de teletrabajo es amplia y pretende

abarcar todos los ámbitos posibles en materia de protección de los derechos de los
trabajadores.
El Teletrabajo en Colombia se encuentra regulado por la Ley 1221 del 2008 y el decreto
884 del 2012 que la reglamenta.
Ley 1221 de 2008: Establece el reconocimiento del Teletrabajo en Colombia como

modalidad laboral en sus formas de aplicación, las bases para la generación de una
política pública de fomento al teletrabajo y una política pública de teletrabajo para la
población vulnerable. Crea la Red Nacional de Fomento al Teletrabajo, con el fin de
promover y difundir esta práctica en el país e incluye las garantías laborales, sindicales
y de seguridad social para los Teletrabajadores.
Decreto 884 de 2012: Especifica las condiciones laborales que rigen el teletrabajo
en relación de dependencia, las relaciones entre empleadores y Teletrabajadores,
las obligaciones para entidades públicas y privadas, las ARLs y la Red de Fomento
para el teletrabajo. Así mismo establece los principios de voluntariedad, igualdad y
reversibilidad que aplican para el modelo.
Resolución 2886 de 2012: define las entidades que hacen parte de la Red de Fomento
del Teletrabajo y las obligaciones que les compete.
Una de las novedades que se puede apreciar en la legislación colombiana es que el

teletrabajo tiene alcance al sector público, estableciendo guías para el desarrollo de
las mismas.
| 264 |
El Teletrabajo en Perú
El Decreto Supremo Nº 017-2015-TR aprueba el reglamento de la Ley Nº 30036

a fin de regular el teletrabajo, como una modalidad especial de prestación de
servicios caracterizada por la utilización de tecnologías de la información y las
telecomunicaciones (TIC), en las instituciones públicas y privadas, y promover
políticas públicas para garantizar su desarrollo.
¿Quiénes están comprendidos en la Ley de teletrabajo?
Se encuentran comprendidos dentro del ámbito de la Ley aquellos trabajadores y

servidores civiles que prestan servicios bajo la modalidad de teletrabajo, así como las
personas naturales o jurídicas y entidades públicas que los emplean.
¿Qué busca la Ley?
El Ministerio de Trabajo busca promover un equilibrio entre las actividades realizadas

en los ámbitos personal, familiar y laboral de los trabajadores o servidores civiles.
Por eso, deberá existir una adecuada correspondencia entre la carga de trabajo y la
jornada de labores o servicios asignada.
¿Hay distintas formas de teletrabajo?
La modalidad del teletrabajo puede desarrollarse bajo dos modalidades:
De forma completa. En la que el teletrabajador presta servicios fuera del centro de

trabajo o del local de la entidad pública, pudiendo acudir ocasionalmente para las
coordinaciones necesarias.
Forma mixta. En la que el teletrabajador presta servicios de forma alterna dentro y

fuera del centro de trabajo.
No se considera teletrabajador a la persona que ocasionalmente presta servicios fuera

del centro de trabajo o entidad pública.
Los trabajadores y servidores civiles pueden prestar servicios bajo la modalidad

de teletrabajo en jornadas a tiempo parcial o en sistemas de media jornada,
respectivamente, de acuerdo con los límites y requisitos previstos en la norma.
El teletrabajador tiene los mismos derechos y beneficios que los trabajadores que
prestan servicios bajo la modalidad convencional, de acuerdo al régimen que
pertenezca cada teletrabajador
| 265 |
5. Relación del teletrabajo en sus diferentes modalidades con

los aspectos tributarios:
Como se ha hecho mención una de las modalidades del teletrabajo está vinculada a la
venta de bienes, bajo esta modalidad existen dos subcategorías como son:
a) Las ventas locales dentro el territorio nacional
b) Las ventas internacionales
Ventas de bienes en el mercado local en el territorio nacional
Una de las características de este tipo de teletrabajadores es que pueden trabajar en

relación de dependencia de una empresa o en su caso como independientes, en el
primer caso tendrá su asignación de sueldo, probablemente más un incentivo marcado
por comisiones, por lo general en estos casos los productos son producidos o importados
para su venta por una empresa legalmente establecida, por lo tanto solo se constituye
en un canal más de venta donde se cumplen las obligaciones tributarias de emisión
de la factura correspondiente sea bajo la modalidad que utilice la empresa, siendo lo
ideal que la emisión de nota fiscal sea mediante oficina virtual, para que su remisión
se la realice vía correo electrónico y en tiempo real, es importante hacer mención que
bajo esta modalidad el teletrabajador es dependiente, donde la única diferencia es que
no asiste a su lugar de trabajo, pudiendo establecerse cuotas para su cumplimiento o
rangos de volúmenes de ventas donde se asignen comisiones diferenciadas, dichos
pagos también se los efectuara en el marco de lo que establece la Ley General del
Trabajo y sujeto al cumplimiento de las obligaciones en materia social, laboral y tributaria.
| 266 |
Con relación a las obligaciones de carácter tributario los mismos deben formar parte
de las retenciones del Impuesto al Régimen Complementario al Valor Agregado, por
medio de la elaboración de la planilla tributaria.
Bajo esta modalidad la entrega del producto se la puede realizar efectuando la

contratación de empresas de Courier o por canal propio de la empresa siempre y
cuando se disponga de este servicio.
Actualmente en nuestro país existen varios sitios que ofrecen la venta de productos
bajo esta modalidad y sitios web que coadyuvan a su realización como son: www.
go.com.bo, www.tumercadazo.com, www.boliviamart.com, esta última es una de las
pocas que cumple con los requerimientos establecidos por el Servicio de Impuestos
Nacionales por medio de la RND 10-0044-13 que regula el comercio electrónico,
mismo que tiene como una de las exigencias del “Artículo 7.- (Obligatoriedad de
exhibir el NIT). Las personas naturales o jurídicas que oferten y realicen ventas de
bienes a través de comercio electrónico deberán consignar en el sitio o página web
su Número de Identificación Tributaria (NIT).
El incumplimiento a este Artículo, se constituye en contravención por Incumplimiento

a Deberes Formales y será sancionado 1.000 UFV (Un Mil Unidades de Fomento de
la Vivienda)”.
Con relación a la emisión de la nota fiscal o factura, la mencionada RND, establece en

su “Artículo 5.- (Facturación). I. En las operaciones de venta por comercio electrónico
sin intermediarios, el vendedor a momento de la entrega del bien o acto equivalente
que suponga la transferencia de dominio, deberá entregar al comprador la factura,
nota fiscal o documento equivalente emitido bajo la modalidad de Facturación
Computarizada o Electrónica, como respaldo de la transacción efectuada”.
Por otra parte los teletrabajadores que operan de forma independiente en la venta de
bienes, lo que generan son las comisiones de intermediación, mismos que también
están dentro del alcance de la RND 10-0044-13, que establece en el artículo 5 referido
a la facturación en el numeral “II. En las operaciones de venta por comercio electrónico
con intermediarios, éstos realizarán Facturación por Terceros, a través de la modalidad
de Facturación Computarizada o Electrónica, debiendo entregarse la factura, nota
fiscal o documento equivalente a momento de la entrega del bien o acto equivalente
que suponga la transferencia de dominio del bien.
Artículo 6.- (Comisión del Intermediario). El intermediario deberá emitir factura, nota
fiscal o documento equivalente por la percepción de la comisión correspondiente al
servicio de intermediación prestado”.
| 267 |
Asumiendo que el teletrabajador se encuentra debidamente registrado para el

cumplimiento de sus obligaciones tributarias, la base imponible del teletrabajador
independiente serán las comisiones percibidas, toda vez que la empresa que produce
los productos así se la exigirá, por lo tanto todos los procesos en este tipo de teletrabajo
estarían regulados por las normas tributarias para su cumplimiento.
Como se puede apreciar desde un punto de vista ideal, todo estaría debidamente
regulado.
Ventas de bienes en los mercados internacionales
Los teletrabajadores a nivel internacional tienen dos características relacionadas con

la residencia:
a) Teletrabajadores domiciliados en el extranjero
b) Teletrabajadores domiciliados en territorio boliviano
Teletrabajadores domiciliados en el extranjero
Los teletrabajadores domiciliados en el extranjero pueden ofrecer vía online sea

desde un sitio web o redes sociales una variedad de productos para su entrega en
Bolivia, en caso de concretarse la misma, el comprador en Bolivia procederá con los
pagos respectivos del costo de la mercadería o bien ofertado por medio de diferentes
mecanismos de pago, sea vía tarjeta de crédito, débito, paypal, westerunion u otros.
Por su parte los compradores en territorio nacional pueden ser de dos tipos:
• Personas naturales, no registradas para el cumplimiento de sus obligaciones

tributarias principalmente caracterizadas por que realizan compras ocasionales.
• Personas Jurídicas (empresas o sujetos pasivos debidamente registrados para

el cumplimiento de sus obligaciones tributarias)
En el primer caso, si la compra es realizada por una persona natural, el impuesto

que debe pagar es el Impuesto al Valor Agregado IVA, puesto que la internación
necesariamente será por canales regulares, por lo tanto será necesario la DUI y
dependiendo del tipo de producto también será alcanzada por el Gravamen Aduanero
correspondiente, por la remisión de pagos el momento de efectivizar el mismo debiera
también de pagar el IUE-BE, sin embargo no existen los mecanismos necesarios
para efectuar el control correspondiente, excepto que los pagos sean realizados vía
westerunion o empresas similares.
| 268 |
Esta nueva forma de compras vía internet de una u otra manera resultan ser más
comunes cada día, toda vez que con la ayuda de empresas como FedEx o DHL los
tiempos de entrega de dichos productos son en tiempos muy cortos.
Pero veamos qué pasa con las personas Jurídicas que efectúan compras vía un
teletrabajador ubicado en el extranjero.
En este caso el teletrabajador es solo un intermediario entre la empresa que produce

el producto requerido por la empresa y la empresa que demanda dicho producto,
por lo tanto las operaciones deben ser similares a las que se realiza en un proceso
de importación regular, más aun cuando estos productos son comprados para su
comercialización en el mercado interno o en su caso para el consumo en caso de ser
en calidad de respuestas u otros.
Por lo tanto el trabajo del teletrabajador estará limitado a ser un agente de ventas o
comisionista dependiendo de la modalidad adoptada, en consecuencia los impuestos
serán los regulares, es decir el IVA, GA y si correspondiera en función al tipo de
producto que se está comprando el Impuesto a los Consumos específicos.
Teletrabajadores domiciliados en Bolivia
Los teletrabajadores domiciliados en territorio nacional para el desarrollo de su

trabajo en un escenario ideal, debieran estar registrados en el Servicio de Impuestos
Nacionales para efectos de proceder con los pago de los impuestos que les
correspondería asumiendo que el trabajo que realizan está directamente vinculada a la
actividad de intermediación, generando de esta manera comisiones por la colocación
de productos en el mercado nacional.
Pero este proceso de intermediación podría darse en dos escenarios veamos:
Si la empresa que pagará las comisiones de intermediación de sus productos se encuentra

domiciliada en el extranjero, los fondos que se generan provienen del extranjero, por lo tanto
por el principio de fuente no estarían alcanzados por los impuestos en territorio nacional,
si dichas comisiones son abonadas en la cuenta bancaria o paypal del teletrabajador y
conforme lo establece nuestra legislación en materia tributaria relacionada al Reglamento
del Impuesto a las Utilidades de las Empresas en su “ARTÍCULO 31.- (BASE IMPONIBLE).
El sujeto pasivo sumará o, en su caso, compensará entre sí los resultados que arrojen sus
distintas fuentes productoras de renta boliviana, excluyendo de este cálculo las rentas de
fuente extranjera y las rentas percibidas de otras empresas en carácter de distribución,
siempre y cuando la empresa distribuidora de dichos ingresos sea sujeto pasivo de
este impuesto. El monto resultante, determinado de acuerdo al Artículo 7 del presente
reglamento, constituirá la Base Imponible del impuesto”.
| 269 |
Por otra parte si la empresa que pagará las comisiones se encuentra en territorio
nacional, los importes que debe pagar por concepto de comisiones serán debidamente
facturadas por el teletrabajador que realizo las ventas en territorio nacional, asumiendo
que se encuentra debidamente registrado en el SIN, aspecto que deberá ser exigido
por la empresa que paga las comisiones.
Venta de Servicios
La venta de servicios por parte de los teletrabajadores reviste mayor complejidad para
efectos tributarios, toda vez que los mecanismos de control en materia tecnológica no
son las más apropiadas.
Pero ¿qué aspectos son teletrabajables? o ¿qué tipo de servicios se pueden prestar
como teletrabajadores orientados a servicios?, pues a continuación pasaremos a
detallar el conjunto de opciones que se tiene para teletrabajar, el mismo que es solo
enunciativo y no limitativo, debido a que día a día aparecen nuevas opciones para
teletrabajar en el área de servicios o en su caso actividades que en su desarrollo no
eran posibles teletrabajar pues ahora lo son y se encuentran en la lista que detalla
seguidamente.
1. Abastecimiento 20. Control de Gestión 39. Multimedia
2. Administración 21. Creatividad 40. Pasantías
3. Asesoría en Comercio Exterior 22. Diseño gráfico 41. Periodismo
4. Asesoría Legal Internacional 23. Distribución 42. Planeamiento
5. Auditoría 24. E-commerce 43. Producción e Ingeniería
6. Calidad 25. Finanzas 44. Recursos Humanos
7. Call Center 26. Finanzas Internacionales 45. Relaciones Institucionales/Públicas
8. Capacitación via webinar 27. Gerencia / Dirección General 46. Salud
9. Capacitación Comercio Exterior 28. Impuestos 47. Seguridad Industrial
10. Comercial 29. Ingeniería de sistemas 48. Soporte Técnico
11. Comercio Exterior 30. Internet 49. Tecnología
12. Compras 31. Investigación y Desarrollo 50. Tecnologías de la Información
13. Compras Internacionales/Importación 32. Jóvenes Profesionales 51. Telecomunicaciones
14. Comunicación Social 33. Legal 52. Telemarketing
15. Comunicaciones Externas 34. Logística 53. Traducción
16. Comunicaciones Internas 35. Mantenimiento 54. Transporte
17. Consultoría 36. Marketing 55. Ventas
18. Consultorías Comercio Exterior 37. Medio Ambiente 56. Ventas Internacionales/Exportación
19. Contabilidad 38. Mercadotecnia Internacional 57. Venta de libros
A continuación se presenta una infografía de lo que representa el teletrabajo

relacionado a servicios y la forma en la que se la realiza:
| 270 |
De acuerdo a la legislación colombiana existen tres modalidades de teletrabajo o tipo

de teletrabajador, que responden a los espacios de ejecución del trabajo, las tareas a
ejecutar y el perfil del trabajador13:
• Teletrabajo Autónomo
• Teletrabajo Suplementario
• Teletrabajo Móvil
Teletrabajo Autónomo
Constituido por trabajadores independientes o empleados que se valen de las TIC

para el desarrollo de sus tareas, ejecutándolas desde cualquier lugar elegido por él.
Con la finalidad de profundizar mucho más podemos establecer para fines del
presente trabajo las subcategorías orientadas principalmente a Bolivia:
• Teletrabajadores nivel nacional
• Teletrabajadores a nivel internacional
• Teletrabajadores vía operadoras internacionales de teletrabajo
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En la actualidad es posible realizar teletrabajos a nivel nacional de forma autónoma,

esto significa que un profesional establecido en las ciudades de Santa Cruz o La Paz
o en cualquier otro departamento o ciudad de Bolivia, pueden realizar teletrabajos en
el resto de los departamentos o ciudades intermedias del País.
Debido a la naturaleza de los teletrabajos que desarrollará estos servicios deben ser
debidamente facturados, es más será la parte que está recibiendo el servicio quien
solicite su nota fiscal como contrapartida del pago realizado por el teletrabajo.
Por lo anterior lo teletrabajadores que presten servicios a nivel nacional necesariamente

deberán estar registrados en la Administración Tributaria y cumplir con las obligaciones
fiscales como la emisión de la nota fiscal, efectuar sus declaraciones juradas por los
impuestos al valor agregado, a las transacciones y a las utilidades de las empresas.
Por otra parte los pagos en este nivel se realizaran vía tarjetas de débito, crédito
o simplemente vía transferencias bancarias, es importante resaltar que los
teletrabajadores bajo esta opción no necesitan trasladarse a las ciudades donde
solicitan los servicios bajo esta modalidad.
Los Teletrabajadores a nivel internacional que realizan dicho trabajo de forma

autónoma, tienen sus propias características, estos trabajos por lo general son
solicitados por empresa que tienen como modalidad de trabajo el teletrabajo, por
lo general son empresas que operan en el área de informática, donde solicitan el
trabajo de programadores para llevar adelante un conjunto de proyectos como son los
portales web, programas informáticos, diseño gráfico y similares, son empresas que
prestan este tipo de servicios, por lo tanto los teletrabajos ofertados con por proyecto
concluido.
Bajo esta modalidad de trabajo, los pagos generalmente serán vía PayPal o vía
transferencia electrónica a las cuentas bancarias de los teletrabajadores en Bolivia una
vez que los trabajos hayan sido realizados a satisfacción del solicitante del servicio.
Los pagos provenientes por la prestación de estos servicios debido a la falta de norma
legal relacionada con la exportación de servicios y bajo el criterio de territorialidad
para el cobro de los impuestos no estarán alcanzado por ningún impuesto, más aun
cuando el teletrabajador presta sus servicios de manera autónoma.
En la actualidad no se tiene información global de la cantidad de teletrabajadores

que prestan servicios bajo esta modalidad sin embargo existen importantes proyectos
localizados en las ciudades de Cochabamba, Santa Cruz y La Paz donde esta modalidad
capta a más de 1.000 teletrabajadores, cuyo objetivo final de la organizaciones que
operan bajo esta modalidad es la exportación de servicios a diferentes países, esta
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forma de teletrabajo es solicitada debido a los niveles salariales que se pagan son
bajos en el marco de las referencias internacionales, sin embargo para el marcado
local las remuneraciones recibidas son bastante atractivas.
Debido a la limitación de información real para cuantificar la cantidad de personas

que realizan en forma global este tipo de teletrabajos, no se puede establecer con
precisión los volúmenes de importes que no generan ningún tipo de impuesto en
el territorio nacional, aspecto que en caso de estar normado podría generar una
importante recaudación.
Finalmente una de las modalidades de teletrabajo autónomo es la que está generando

mayor cantidad de adeptos, por la forma y las garantías que se generan en el proceso
de prestación del servicio y estas son las operadoras internacionales de teletrabajo,
me refiero a operadoras porque son sitios web que manejan grandes cantidades de
teletrabajadores en diferentes áreas y cada una de ellas tienen sus propias reglas del
juego, quiero hacer énfasis en esta modalidad de teletrabajo por que las repercusiones
en materia tributaria son varias y los iré detallando más adelante, sin embargo es
importante ver cómo operan estos sitios web de teletrabajo.
Uno de los portales latinos de mayor presencia es Workana, del cual extraeré las
metodologías de cómo operan con teletrabajadores de diferentes especialidades y
como funciona.
Las personas o empresas que desean contratar servicios de teletrabajadores por

medio de esta plataforma deben proceder de la siguiente manera (esta información
ha sido tomada de la web de workana14):
Crea un proyecto
Crea un proyecto que describa lo que estás

necesitando y las habilidades necesarias para
realizarlo.
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El freelancer únicamente recibirá el pago cuando

hayas aprobado el trabajo realizado.
Por otra parte para los profesionales que quieren teleltrabajar, deben comenzar
registrando su perfil en Workana y realizar todos los pasos que se muestran en el
panel de control (Test obligatorio, verificación telefónica, etc.)
A la hora de completar el perfil es importante tener en cuenta lo siguiente:
• Completa tu perfil de la manera más integral que puedas. Teniendo en cuenta

que el perfil es la carta de presentación y lo que permitirá al cliente conocer
mejor la experiencia y conocimientos del teletrabajador.
• Agrega las habilidades más relevantes, esta información ayuda al cliente y a

Workana a enviarte trabajos relevantes en tu área de conocimiento.
• La información debe estar presentada de una forma sencilla, clara, precisa y

concisa.
• El lenguaje a utilizar debe ser 100% profesional (la ortografía y la gramática son
esenciales y se constituyen en la carta de presentación)
• Son puntos clave la Experiencia Profesional y Educación
• Si precisa agregar más de una actividad profesional al perfil, puede hacerlo

también puede añadir una profesión o habilidad para que la información sea
mas integral.
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Como se puede apreciar la forma de operación por analogía en nuestro medio es

similar a lo que representa el SICOES, guardando las diferencias, digo esto porque
el crear proyectos no es otra cosa que requerir servicios de teletrabajadores en las
diferentes áreas.
A su vez estos requerimientos son contrastados con los perfiles de los teletrabajadores,
donde la plataforma de workana redirige las invitaciones a todos los perfiles de los
teletrabajadores con los que coinciden dichos requerimientos, es por esta razón
que los perfiles deben ser trabajados de forma precisa para que la búsqueda de
teletrabajos sean bastante amplios.
Todos los teletrabajadores que reciben estas invitaciones deben proceder a preparar
sus propuestas para la realización de estos trabajos requeridos considerando los
siguientes factores:
• Tiempo de realización, es importante considerar que los proyectos que requieren

teletrabajadores ya establecen una estimación de los tiempos requeridos para la
realización de los trabajos, por lo tanto las propuestas en relación a los tiempos
deben estar aproximados a los requeridos.
• Costo por hora de trabajo, los proyectos que requieren los servicios de
teletrabajadores también establecen una estimación del costo por hora, por lo
tanto las propuestas deben realizarse dentro de esos límites.
Sobre estas bases es que se establece la relación telelaboral si vale el termino entre
la empresa que requiere los servicios y el teletrabajador con el mejor perfil, siendo
la plataforma de workana la intermediaria que en cierta forma garantiza a ambas
partes el cumplimiento de las clausulas establecidas para la prestación del servicio
de teletrabajo, garantizando a la empresa solicitante del servicio la satisfacción en el
servicio solicitado y también al teletrabajador el pago respectivo, existiendo de por
medio la comisión para el portal web de workana, efectuando automáticamente la
retención acordada y abonando en la cuenta del teletrabajador el monto acordado,
sea en su cuenta de paypal o en cuenta bancaria de acuerdo a lo que se haya
establecido previamente.
Bien, ahora veamos cual el impacto tributario en esta forma de realizar el trabajo, para
lo cual simularemos escenarios:
•• El servicio de teletrabajo es solicitado por una empresa en el exterior y el

teletrabajador se encuentra en Bolivia, si este fuera el caso, el tratamiento será
exactamente igual que el referido a los Teletrabajadores a nivel internacional y
de forma autónoma, no estaría alcanzado por ningún tipo de impuesto.
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•• El servicio de teletrabajo es solicitado por una empresa en Bolivia y el

teletrabajador se encuentra en Bolivia, la empresa con domicilio en Bolivia
solicita los servicios tributarios de profesionales con conocimientos de normas
tributarias en Bolivia, ante lo cual un conjunto de profesionales postula para la
realización de este trabajo, una vez acordado los términos de realización del
servicio se pacta el tiempo y los honorarios que deben ser pagados, debemos
considerar que workana es la intermediaria entre ambos que se encuentran en
territorio nacional, pues veamos cual es el efecto tributario para cada una de
las partes:
•• Para la empresa, por el servicio solicitado debe remitir los montos acordados
en este caso a workana, en el 100% del monto acordado, asumiendo que el
monto fue de US$.1.200 (un mil doscientos 00/100 dólares estadounidenses),
los impuestos que debe pagar correspondería a la retención que debe efectuar
por remisión a beneficiarios al extranjero por lo tanto el impuesto que debe
pagar será el equivalente al 12.5% de IUE-BE, efectuando el pago para
respaldar dicha salida en los formularios establecidos en la RND 101800000015
referida a declaración y pago del impuesto sobre las utilidades de las empresas
beneficiarios del exterior.
•• Para el teletrabajador, el pago que recibirá el teletrabajador al ser realizado

por workana, esta proviene de fuente extranjera por lo tanto por el principio de
territorialidad del impuesto, no estaría alcanzado por ningún impuesto, por lo
tanto el ingreso recibido será el acordado con workana menos la comisión que
ésta se deduce, abonando el saldo en la cuenta del teletrabajador.
Como se puede observar nuevamente la falta de normas que regulen la exportación de

servicios podría en un futuro inmediato generar que las empresas bolivianas puedan
optar por esta modalidad de contratación de servicios para trabajos específicos,
generándoles mayor eficiencia y tiempos cortos para la realización de ciertos trabajos
requeridos, evitándose el contar con personal bajo una relación de dependencia, que
generan costos adicionales.
Durante el proceso de preparación del presente trabajo, debo hacer mención que
desde mi registro en esta plataforma (17/7/2017), en los primeros meses no observe
el requerimiento de servicios de empresas bolivianas, sin embargo a partir de los
primeros meses de este año 2018, cada vez hay más empresas que están solicitando
servicios de carácter tributario, también trabajos en el área de contabilidad, para lo
cual se están utilizando algunas plataformas de contabilidad en la nube.
Esta es una señal de que esta modalidad de trabajo cada día va ganando más terreno
y es posible de aquí a un tiempo se realice con mayor frecuencia en la medida en que
los resultados de su operación sean positivas.
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Conclusiones
El teletrabajo esta presentando una tendencia en crecimiento permanente, esto

gracias a los avances tecnológicos, los trabajadores están forzando a las empresas a
cambiar al espacio de trabajo del futuro.
De acuerdo a estudios realizados en España y a nivel mundial por ejemplo, el 35% de

los españoles accedería a bajar su sueldo a cambio de mayor flexibilidad en su puesto
de trabajo. En países como Reino Unido, el 72% de los trabajadores desempeñan su
labor desde casa al menos una vez por semana. Es más, globalmente, el 60% de los
empleados que actualmente trabajan en oficinas, podrán hacerlo desde casa antes
del año 2022, debemos hacer mención que hoy por hoy en nuestro país, muchos de
nosotros estaríamos en condiciones de ingresar en esta nueva modalidad de trabajo,
es importante recordar que en Brasil aproximadamente 7.000.000 de personas
realizan su trabajo bajo esta modalidad, en Argentina se tiene información de que
aproximadamente 2.000.000 de personas realizar su trabajo bajo esta modalidad, por
lo tanto Bolivia no será la excepción, actualmente se tiene información extraoficial
de que aproximadamente alrededor de 4.500 personas realizar su trabajo bajo esta
modalidad.
Otro de los indicadores es que cada vez es más creciente el trabajo independiente,
en contraposición al trabajo en relación de dependencia que cada vez es menor, los
tiempos están cambiando y las formas en las cuales estas nuevas formas de trabajo
se realizan también deben ser objeto de nuevas formas de imposición en materia
tributaria.
Por otra parte si hablamos de rangos de edad, en lugar de ubicación geográfica, en la

Generación Millennial, 9 de cada 10 futuros trabajadores identifican la flexibilidad en
el espacio de trabajo como una de las mayores prioridades. China es el país que más
motiva a sus empleados a trabajar desde cualquier sitio, con cualquier dispositivo,
con un porcentaje del 69%, seguido muy de cerca por Estados Unidos (con un 63%).
Y es que las ventajas del teletrabajo son, además, psicológicas: el 69% reconoce que
trabajar en forma remoto les ayuda a desestresarse.
Todo indica que esta nueva forma de trabajo en breve se estará imponiendo, nuestro
país no es la excepción, más temprano que tarde el proyecto presentado en el año
2014, se deberá mejora y aprobar para su vigencia, sin embargo será importante que
esta norma contemple los aspectos tributarios derivados de esta nueva modalidad
de trabajo, para evitar los vacíos existentes a la fecha y establecidas en el presente
trabajo.
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Finalmente la falta de normas laborales y tributarias para regular el teletrabajo

generaran opciones para una planificación tributaria, con la finalidad de optimizar el
uso de los recursos desde el punto de vista de las empresas y claro está que desde
el punto de vista de los teletrabajadores por que estarán exentos del pago de tributos
por el principio de territorialidad.
Asimismo para la administración tributaria los procesos de verificación y fiscalización

de las actividades desarrolladas por los teletrabajadores se torna más compleja,
generando interrogantes como ¿Cómo se procedería a la clausura de una tienda
virtual por no emisión de nota fiscal?, como se podría establecer que un teletrabajador
está declarando la integridad de los ingresos generados?, también la aduana
Nacional deberá ir a la par de estos cambios que se están presentando, agilizando
los procesos de despacho de mercancías que son vendidas por los teletrabajadores
sea en territorio nacional o extranjero.
Considero que es el inicio de que esta modalidad de trabajo debe recibir la atención
de las autoridades a cargo de ellas, como son el Ministerio de Trabajo, el Viceministerio
de Política Tributaria, la Administración Tributaria (SIN y ADUANA NACIONAL) y toda
la sociedad en su conjunto.
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BibliografÍa
zzESTADO DEL TELETRABAJO EN AMÉRICA LATINA Y EL CARIBE, Trabajo
presentado en el marco de la celebración de los 20 años del Teletrabajo en Brasil y
realizado por la ACADEMIA INTERNACIONAL DE TELETRABAJO PARA AMERICA
LATINA Y EL CARIBE.
zzEL FUTURO DEL TRABAJO EN LA INTEGRACIÓN 4.0 DE AMÉRICA LATINA,
Publicación del BID, I&C NO. 42, Año 21, Agosto 2017 por medio del Instituto para
la integración de América Latina y el Caribe, Banco Interamericano de Desarrollo
(BID-INTAL).
zzEL TRIBUTO Y SU APLICACIÓN: PERSPECTIVAS PARA EL SIGLO XXI, Cesas
Garcia Novoa y Catalina Hoyos Jimenez dentro de esta recopilación el trabajo
denominado LA FISCALIDAD DEL COMERCIO ELECTRONICO, presentado por
Ruben O. Asorey.
zzTELETRABAJO, Portal del teletrabajo en Colombia web utilizada para el desarrollo
del trabajo presentado http://www.teletrabajo.gov.co/622/w3-channel.html
zzWORKANA, portal de teletrabajo utilizado para ver las opciones y modalidades de
teletrabajo www.workana.com.es
zzORGANIZACIÓN INTERNACIONAL DEL TRABAJO, web utilizada para varias
definiciones y estadísticas http://www.oitcinterfor.org/?q=taxonomy/term/3454
zzSitio web del IDB, https://blogs.iadb.org/integracion-comercio/2017/09/07/el-futuro-
del-trabajo-en-la-integracion-4-0-de-america-latina/
zzSitio web de la Sociedad Brasilera de Teletrabajo y Teleactividades, http://www.
sobratt.org.br/
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ASPECTOS TRIBUTARIOS DEL

TELETRABAJO EN BOLIVIA
Hugo Villca Ramos - Bolivia
Contador Público, ex Contador y Auditor en KPMG Peat Marwik Ruiz Ballivian, Pozo &
Asociados, y Subdirector de Planificación y Desarrollo en la AIT. Maestría en Derecho
Tributario de la Universidad Andina Simón Bolívar, docente de la Universidad Mayor de
San Andrés (UMSA), Ex docente INCOS, UNICEN, y de Diplomados de la Universidad
Pública de El Alto (UPEA). Cuenta con diversos cursos y seminarios desarrollados a
nivel nacional en materia contable, tributaria y TICs. Escribió un conjunto de artículos
técnicos relacionados con contabilidad, tributación y TICs en la Revista Gestión
Contable y Tributaria.
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www.ait.gob.bo
Agosto 2018 N°3
BENEFICIOS TRIBUTARIOS: SU LEGITIMIDAD Y

UTILIDAD COMO HERRAMIENTA DE POLÍTICA PÚBLICA
Luciano Carlos Rezzoagli

Argentina
Resulta difícil, en la actualidad, concebir un ordenamiento tributario que no incentive, o

proclame incentivar, a través de sus normas, de forma directa o indirecta, la realización
de determinadas conductas, a las que el propio legislador ha prestado especial
atención o se encuentra particularmente receptivo por loables o comprometidos
intereses, mediante técnicas de alentamiento, estímulo o incentivo de la actividad
privada, cuya realización compromete a una Hacienda Pública llamada a diversificar
no sólo sus fines y objetivos, sino también sus mecanismos y técnicas de actuación.
Estos instrumentos formalmente tributarios pero materialmente extrafiscales son de
difícil justificación y evaluación instrumental, pues no han encontrado (o se pretendió
que así sea) un fácil acomodo desde la perspectiva constitucional para garantizar su
claridad y transparencia. Es nuestra intención abrir una línea investigativa y de debate
con relación a los beneficios tributarios, para dar claridad a un tema tan controvertido
como necesario, dentro de sus múltiples manifestaciones, en la actividad económica
del Estado.
1. Introducción
El carácter instrumental o medial de la actividad financiera es una de sus notas

características (Rodríguez Bereijo, 1976:349). Hoy en día, esa instrumentalidad se
hace patente no sólo a través de la obtención de sumas de dinero para gastarlas,
para posibilitar, en realidad, la conexión ingreso–gasto que inspira todo el fenómeno
financiero, sino también dirigiéndose el tributo a la consecución de otros fines, también
amparados por la Constitución, pero que no se plasman, al menos principalmente,
en la recaudación de unas sumas, produciéndose, entonces, una alteración en el
binomio ingreso–gasto. De acuerdo con esta idea, superada la concepción neutral
del papel de la Hacienda Pública, le corresponde a ésta asumir tareas distintas
de las estrictamente recaudatorias, convirtiéndose el tributo en un instrumento
privilegiado de intervención administrativa. En resumen, puede decirse que se ha
avanzado en la concepción del tributo como instrumento extrafiscal, de modo que
en la actualidad no puede permanecer indiferente ante el abanico de objetivos que
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se ofrecen a los poderes públicos y que exigen de los mismos una postura positiva.
Los fines sociales, económicos o políticos, son también objetivos a cubrir con los
tributos, aunque éstos sean, a veces, un medio complementario y no principal de
llevarlos a cabo. El tributo, y los elementos que lo componen, se contemplan a
través de una reinterpretación de la conexión ingreso–gasto, pudiendo actuar, en
ocasiones, de forma directa para la realización de fines extrafiscales amparados
en el Ordenamiento Constitucional. Lozano Serrano, con referencia a este tipo de
funciones que desempeñan las normas tributarias, señala que necesidades sociales
acogidas constitucionalmente, como creación y protección del empleo, o corrección
de desequilibrios territoriales, o una política urbanística y de vivienda que facilite el
acceso a ésta, pueden ser predicables por normas tributarias y de gasto sin que
pueda hoy entenderse que se excede con ello el fin propio de este tipo de normas
jurídicas financieras. (Lozano Serrano, 1990:151) No debe interpretarse tampoco
ésta constante invocación al fin extrafiscal como la proclamación de la desaparición
de los tributos con fines fiscales, lo que sucede es que no es siempre posible, en
la época en que nos ha tocado vivir, deslindar con facilidad los tributos fiscales
de los no fiscales (Rosembuj, 1988:44). A partir de estas observaciones, y con el
propósito de dar un contenido a la función extrafiscal del sistema tributario, puede
colegirse que esta función la entendemos como la promoción de ciertas conductas
o actividades. De tal manera, insertados en este parámetro, podemos afirmar
que el legislador puede promover a través de la realización de normas tributarias
contenedoras de dichos fines, tanto la orientación y consecución de determinadas
tareas por determinados sujetos pasivos afectados, como puede ser el caso de un
beneficio fiscal de reconversión y reindustrialización de empresas en el impuesto
que afecte a las sociedades, como también la disuasión de la realización de ciertas
actividades o conductas, tal es el caso de los Impuestos Ecológicos en relación a
las sanciones que pueden imponerse a los agentes contaminadores. Por su parte,
González García (González García, 1992:25), distingue, con buen criterio, entre los
fines necesarios o primordiales del impuesto y los fines accesorios o contingentes,
considerando los primeros como los establecidos para la cobertura del gasto
público y los segundos para fines propios de la política económica y social. De esta
forma, los fines necesarios siempre deben encontrarse en un tributo, mientras que
los fines accesorios pueden ser promovidos o no. Somos conscientes de que existen
tributos extrafiscales que no cumplen con el fin primordial de recaudar dinero para
la consecución del gasto público, tal es el caso de los impuestos proteccionistas del
producto nacional, que al establecer tarifas muy elevadas, el sujeto pasivo opta por
no realizar el hecho imponible y al mismo tiempo no causar el devengo del impuesto.
No estamos de acuerdo con la existencia de tributos extrafiscales que desconocen
los fines necesarios que debieron darles origen, ya que contrarían los principios de
capacidad contributiva y no confiscatoriedad que deben informar y reglar el ámbito
tributario. Un tributo extrafiscal no es lo mismo un tributo con fines extrafiscales;
dichos fines extrafiscales son comunes a todos, porque todo tributo entraña el paso
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de la riqueza del bolsillo del contribuyente al tesoro público y ese paso siempre
produce algún efecto económico por sí mismo, espontáneamente de lucha contra
la inflación, de fomento del ahorro, etc., todo tributo por el hecho de serlo tiene
algún efecto económico distinto del puramente recaudatorio pero no es ese nuestro
problema; el problema real son los tributos con fines extrafiscales preponderantes,
primordiales, que lo que buscan no es recaudar, sino cumplir un determinado fin,
así puede mencionarse evitar la contaminación, la importación de coches de otros
países, etcétera. En virtud de esta última apreciación, consideramos que el legislador
puede ampararse en otros principios y valores constitucionales para eximir o dejar
de gravar una manifestación de riqueza susceptible de imposición, aunque de modo
alguno dichos objetivos extrafiscales podrían legitimar el gravamen de una riqueza
situada fuera de los límites imponibles, ya que sería arbitraria e inconstitucional la
imposición que prescinde de la relativa capacidad económica de los individuos.
2. El principio de capacidad contributiva y la utilización de

beneficios tributarios
González García (1994:12) distingue, con buen criterio, entre los Principios
Constitucionales Tributarios y los Principios Tributarios Constitucionales. Los primeros
ponen el acento en lo Constitucional, es decir, lo sustantivo es lo constitucional y lo
adjetivo lo tributario, mientras que los segundos ponen el énfasis en lo tributario
siendo lo accesorio lo constitucional. Con esto vemos que cuando nos referimos a
los Principios Constitucionales Tributarios hablamos de principios de la Constitución
que son comunes a todas las áreas y que también encuentran cabida en el plano
tributario, como es el caso del principio de Seguridad Jurídica. Sin embargo,
cuando nos referimos a los Principios Tributarios Constitucionales, nos referimos
exclusivamente a principios nacidos en el ámbito fiscal que con el paso del tiempo
han adquirido jerarquía constitucional, como los Principios de capacidad contributiva,
Proporcionalidad y Equidad. Tal como manifiesta González García (1994:10), es
curioso como Tribunales de distintos países, como el alemán, el italiano y el español,
para nombrar algunos, abordan los mismos fundamentos para dar contenido a
principios diferentes, como son el de igualdad y el de capacidad contributiva. Esto
resulta interesante en el plano doctrinal pues nos permite saber hasta que punto
el principio de capacidad contributiva es o no una especificación de la igualdad
en el ámbito fiscal. En virtud de lo anterior, consideramos adecuado comenzar con
un breve análisis de la igualdad para así entender con más claridad los principios
que intentan explicarse en este punto. El principio de igualdad no es un principio
advenedizo sino que tiene ya una gran evolución en el tiempo; lo ubicamos en el siglo
XVI, con posterioridad al descubrimiento de América, al descubrimiento de los indios
como una nueva raza humana para el europeo, con el desarrollo de la escolástica,
entre los que destacaron Suárez, Covarrubias y Francisco De Vitoria. Pero, ¿a qué
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igualdad se refería la famosa Ley de Suárez? Evidentemente, a una igualdad de

naturaleza, de los hombres ante Dios. “Todos somos iguales ante Dios, el indio, el
blanco, el negro y el amarillo” es una característica de la Ley Natural. Ahora bien,
con el transcurso del tiempo, el desarrollo del pensamiento ilustrado, la razón frente
al dogma, el enciclopedismo, y podríamos decir de forma cruenta en la revolución
francesa, la igualdad evolucionó a una aportación más técnica, más jurídica. La
pregunta no era si los hombres eran iguales ante Dios, sino si tenían los mismos
derechos y deberes frente al ordenamiento jurídico, es decir, si los hombres eran
iguales ante los propios hombres, pues se estaba poniendo fin a las concepciones
monárquicas y clasistas. Todos somos iguales ante la ley, ahora ya no se trata tanto
de indios y blancos, negros y amarillos, sino de hombres y mujeres y, por qué no
decirlo, de personas de diferentes clases sociales. Así nace la igualdad formal o de
tratamiento, que se desplaza al ámbito tributario y se centra en el reparto del coste
de los servicios públicos (González García, 1994:10), lo cual es lógico si analizamos
que ya los tributos no se utilizaban para mantener al monarca y la nobleza, sino
que debían comenzar a satisfacer las necesidades del propio pueblo, por lo que,
en este sentido, se inicia la disyuntiva que va a dividir la Hacienda Nacional de
las Haciendas Locales. La Teoría del Beneficio establece que debemos pagar los
servicios públicos en relación de lo que recibimos, y fue acuñada indudablemente
por las Haciendas Locales en lo referente a Tasas y Contribuciones Especiales o
de Mejoras. Para Griziotti la capacidad de pago es la causa última del deber de
pagar el tributo, en tanto manifestación indirecta de la causa primera, que es la
participación del contribuyente en los beneficios derivados de los servicios públicos.
La correspondencia entre la capacidad contributiva y los servicios públicos se erige
en elemento constitutivo de la obligación tributaria.
La interpretación funcional de las leyes tributarias es el instrumento de que se

sirve el intérprete para ver si en cada caso se da aquella correspondencia del
mismo modo que el caso típico que la ley ha tenido presente (Griziotti, 1956:347).
En consecuencia, siguiendo la concepción grizottiana, entre los impuestos y los
beneficios que obtiene el particular de los servicios públicos existe una correlación
indirecta, de la que es indicio la capacidad contributiva. Esta correlación constituye
la causa del impuesto, la cual es un elemento constitutivo de la obligación tributaria,
que nace sólo cuando en el caso individual existe entre la capacidad contributiva y la
participación en el beneficio de los gastos públicos la misma relación funcional que
en el caso tí- pico previsto por la ley. (Giziotti, 1953:300–301) De esta manera el autor
analizado explica qué entiende por capacidad económica, instaurando la idea de
causa de la obligación tributaria. Esta postura fue de fundamental importancia en su
momento, pero a lo largo del tiempo recibió las criticas de gran parte de la doctrina
especializada, provocando su abandono. Giannini, por su parte, rechaza la tesis de
Griziotti, y dice que “esa teoría movida por los deseos, tan generosos como lleno de
peligrosas ilusiones de alcanzar en todo caso el ideal, necesariamente subjetivo, de
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la más perfecta justicia, es absolutamente inaceptable” (Giannini, 1957:71). Continúa

este autor sosteniendo que no es posible replegarse sobre el principio de capacidad
contributiva considerado como indicio indirecto de las ventajas que para el particular
derivan de su pertenencia al Estado, y afirmar que dicha capacidad constituye la
causa última e inmediata de la obligación del ciudadano de pagar el impuesto, es
decir, la causa que emerge de la ley. No es ello factible porque esta apreciación de
la capacidad contributiva, como razón que justifica la imposición, es el legislador
quien se encarga de hacerla al instituir los distintos impuestos y al determinar con
precisión sus correspondientes presupuestos, y constituye, por tanto, el fundamento
de la norma legal de la que nace la deuda impositiva, no pudiendo revivir después
como elemento esencial de la propia deuda (Giannini, 1957:72). Para superar esta
dificultad lógica, los autores de la propia teoría de la causa afirman que el juez es
quién debe comprobar si en el caso concreto existe la expresada correlación entre
el presupuesto del tributo y la capacidad contributiva del sujeto, que el legislador
ha constituido en fundamento de la norma tributaria, la cual deberá quedar sin
aplicación en caso de que falte la mencionada correlación.
Giannini señala que estas afirmaciones se reducen a un equívoco verbal o a un error

evidente. En efecto, si lo que se quiere decir es que al interpretar la ley del impuesto
y al comprobar si se ha producido el presupuesto del tributo es necesario indagar,
además, la razón que ha inducido al legislador a conectar la obligación tributaria
con una determinada situación de hecho, se estaría enunciando un concepto
exactísimo, pero en tal caso la famosa causa no sería cosa distinta de la razón que
justifica la norma tributaria, la que suele llamarse ratio o mens legis. El principio del
beneficio, por pertenecer a la vieja Hacienda del Cambio, es un mundo anacrónico
que tiende a desaparecer, constituye un resto del pasado, limitado y circunscrito
en el ámbito propio de las Haciendas Locales, pero de imposible aceptación en
la Hacienda Estatal (González García, 1994:14). En la medida en que avanzamos
en la concepción del impuesto como instrumento de cobertura del gasto público,
nos damos cuenta de que la capacidad contributiva es el principio que se impone,
pues establece que debemos contribuir al sostenimiento de los gastos público, no en
función de lo que recibimos del Estado, sino en función de los que tenemos, es decir,
de nuestro patrimonio. El principio de capacidad contributiva refleja el fundamento
y la medida de la imposición (Giardina, 1961). El primero en el hecho imponible del
impuesto (obtención de una riqueza sujeta a imposición, desarrollo de una actividad
gravable, etc.). Si tomamos el silogismo de toda norma fiscal que dice: se grava
donde hay riqueza; “todo aquel que tenga una casa deberá pagar un impuesto”,
premisa mayor; “Juan tiene una casa”, premisa menor; “entonces Juan está obligado
a pagar un impuesto”, conclusión. El silogismo se realiza perfectamente a partir del
principio de capacidad contributiva. Posteriormente, tenemos las bases imponibles,
la cuales constituyen un reflejo económico de los hechos imponibles, es decir,
transforman a los mismos en unidad de medida para que pueda aplicarse el tipo y
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obtenerse la deuda tributaria. Así pues, podemos obtener resultados satisfactorios

a través de la realización del principio de capacidad contributiva, determinando el
porqué y el cuanto de la imposición.
Debemos agregar que este principio, si se basa en el patrimonio de los sujetos

como característica de igualdad a la contribución, debe además tener en cuenta
las necesidades de esas personas porque no debe tributar lo mismo un soltero
que un padre de familia numerosa por ejemplo, puesto que las necesidades no
son las mismas y aunque tengan el mismo ingreso dinerario, no deberían contribuir
lo mismo. Para estas situaciones es que existen deducciones o reducciones en
la base Imponible que se sustentan en situaciones, pura y exclusivamente, de
capacidad contributiva, atendiendo así a la justicia tributaria. Creemos que en
México, por ejemplo, como el principio de capacidad contributiva no existe, por lo
menos literalmente, en la Constitución, y debido a un resabio histórico representado
en el artículo 28, que prohíbe las exenciones fiscales (que atendiendo al contexto
histórico se refiere en realidad a privilegios), es que este tipo de desgravaciones
no se han desarrollado, lo cual es a todas luces injusto pues no pone en igualdad
a los contribuyentes si sólo se mira el ingreso pero no sus necesidades. Así pues,
el concepto de capacidad contributiva puede expresarse de la siguiente manera:
es la aptitud económica del ciudadano para soportar impuestos en función de su
patrimonio y de sus necesidades. Por consiguiente, pareciera que el principio de
capacidad contributiva como fundamento y medida de la imposición garantiza la
igualdad de trato. Esto es así porque en el ámbito fiscal tratar igual a los iguales y
desigual a los desiguales significa tratar de la misma forma (aplicar un determinado
impuesto, una determina alícuota) a quienes poseen la misma o similar capacidad
contributiva. Desde este punto de vista, el principio se convierte en la medida de la
igualdad que garantiza un trato fiscal justo.
Sin embargo, basta hacernos una pequeña pregunta para destruir esta lógica
conclusión: ¿es de justicia que tributen lo mismo dos personas que desarrollan
la misma actividad, poseen similares ingresos, la misma cantidad de empleados
y se ubican en la misma zona? Indudablemente, la respuesta debe ser afirmativa
atendiendo a que la misma capacidad contributiva garantiza la igualdad de
tratamiento fiscal. Pero si ahondáramos más en este caso y observáramos que,
aunque ambos poseen el mismo número de empleados u operarios en su plantilla,
uno de ellos, desarrolla un plan de inserción para trabajadores minusválidos o con
graves problemas físicos a su cargo, y del mismo modo, no obstante la obtención
de ingresos o rentas de ambos, por la actividad que desarrollan, sea igual o similar,
dicho sujeto invierte con los ingresos en maquinarias de reciclaje que permitan la
conservación de un ambiente sano, libre de contaminación y de residuos tóxicos,
evitando así un grave problema futuro a las autoridades, en ocasiones irreparable,
con el consiguiente costo que eso conlleva, ¿seguiríamos pensando que es de
| 292 |
justicia que ambos tributen lo mismo? Evidentemente, sabríamos que se desarrollaría

un trato desigual aunque respete a priori la capacidad contributiva (proporcionalidad
y equidad) de ambos, y esto es así porque la capacidad contributiva no puede
erguirse como criterio exclusivo de justicia tributaria, es parte de la igualdad pero
se ve desbordada cuando entran en juego otros valores constitucionales dignos
de protección. Aquí es donde debe reflejarse la igualdad Material, alentando esas
conductas queridas por el legislador a través de beneficios tributarios. Como hemos
puesto de manifiesto anteriormente, los beneficios tributarios persiguen finalidades
económico–sociales expresadas en una política promocional o de incentivo seguida
por el legislador. Si echamos una mirada a las reformas fiscales mexicanas, vamos a
encontrar una carga importante de incentivos fiscales, que en principio pueden ser
muy benéficos pues con la planificación requerida y un buen control para garantizar
su efectivo desarrollo en aras al bien común, se perseguirían situaciones de desarrollo
social desde el ámbito tributario, sin que haya que iniciar la maquinaria de ingresos
y egresos públicos. Por lo tanto, los beneficios tributarios constituyen una forma de
reinterpretar el viejo mecanismo de ingresos y egresos públicos. Para gran parte
de la doctrina, dicha política legislativa extrafiscal es inconciliable con el concepto
de capacidad contributiva (proporcionalidad y equidad en nuestro sistema), si
consideramos a este último como un típico y exclusivo principio tributario, expresión
histórica vigente y positiva de la idea de justicia, sobre la cual debe articularse la
obligación de las personas de concurrir a las cargas públicas (Cortés Domínguez,
1968:26), así el principio se viola cada vez que por consideraciones de naturaleza
extrafiscal la existencia o el montante del tributo no responden al repetido criterio
de justicia. Entendidas de ese modo las figuras analizadas, se podría afirmar que
los beneficios tributarios se crean y aplican con total autonomía del principio de
capacidad contributiva, llegando incluso esta afirmación a completarse con otras
ideas doctrinarias como las de Federico Maffezzoni, quien dice que “la realidad
es que los beneficios sociales admitidos en nuestra constitución pueden exigir la
derogación del principio de capacidad contributiva, pero sólo por situaciones
particulares y por tiempo limitado” (Maffezzoni, 1970:345), afirmaciones que pueden
considerarse metodológicamente correctas si admitimos que el citado principio se
refiere a situaciones generales y abstractas, ya que aunque su campo de actuación
sea distinto al de los beneficios tributarios, la aplicación de estos en un determinado
momento y en situaciones particularizadas, genera en esos supuestos específicos
una brecha entre lo general y lo particular, como si se tratara de una relación de
regla a excepción, concepción que por las razones anteriormente expuestas hemos
rechazado. Rechazamos tajantemente estas últimas afirmaciones, dejando en claro
que los beneficios fiscales no se desarrollan con independencia del principio de
capacidad contributiva (proporcionalidad y equidad), ni siquiera en contraposición
al mismo, pues éste se respeta, aunque en menor medida, como integrante de un
principio más general y de donde adquiere su verdadero significado: el principio
de igualdad. Pensamos que la única forma de atender a estos fines extrafiscales
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que la Constitución proclama, en el ámbito fiscal, es a través de estos mecanismos

o instrumentos que conforman la estructura misma del tributo, pues no parece
contrario al deber de contribuir que tributen en menor grado o que dejen de hacerlo
aquellos entes o personas cuya potencia económica satisface directamente intereses
generales, potenciando la solidaridad entre los individuos. La capacidad económica
de estos entes “exentos” se encuentra cualificada por su afectación al interés general.
Un sistema tributario justo debe someter esa riqueza a menos gravamen, sin que por
ello se quiebre el deber de contribuir.5 En este sentido, los beneficios tributarios
vendrían a constituir los mecanismos tributarios idóneos para completar el sistema
clásico de ingresos y gastos. Por último, queremos manifestar nuestro total rechazo
a la utilización de los impuestos con fines preponderantemente extrafiscales, esto
es que su finalidad principal o primera no sea la de recaudar dinero para el erario
público, por dos razones fundamentalmente: a) porque dicha función es contraria a
los principios que lo informan y que regulan su accionar (proporcionalidad y equidad)
y, b) porque la figura y estructura del impuesto fue creada con la única finalidad de
recaudar dinero para contribuir a los gastos públicos, por lo que un tributo que tenga
por finalidad primordial prevenir conductas u acciones (piénsese en un impuesto
establecido para aquellos que contaminan las zonas costeras, por ejemplo) y no el
de recaudar, podría llamarse como se quisiera pero necesariamente no estaríamos
en presencia de un verdadero impuesto.
3. Análisis de los beneficios tributarios en el Derecho

Constitucional Argentino
El artículo 75, inciso 181 de la Constitución de la Nación Argentina establece: (es

facultad del Congreso de la Nación) “Proveer lo conducente a la prosperidad del
país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración,
dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria, la
inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización
de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas
industrias, la importación de capitales extranjeros y la exploración de ríos interiores,
por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y
recompensas de estímulo”.
Como se puede observar de la letra de este inciso, el constitucionalista nos da una lista
de prioridades de dudosa justificación técnica para conceder exenciones impositivas
en aras del progreso nacional, sin embargo, tal como señala Bidart Campos (2000),
dicha cláusula “es de una amplitud manifiesta y engloba en su enunciado una
temática que, sin carácter taxativo, equivale a los contenidos del Bien Común y de
1 El precepto de este artículo se encuentra incorporado en la Constitución Nacional desde la reforma del año 1994. Anteriormente y en los
mismos términos se encontraba establecido en el artículo 67, inciso 16, de nuestra Carta Magna.
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lo que hoy se denomina desarrollo” (p. 121). Ahora bien, también podemos apreciar
como la recepción de los elementos minorativos de la obligación tributaria encuentran
justificación en la frase “… concesiones temporales de privilegios y recompensas
de estímulo”2. Una visión apresurada de este precepto permite pensar que pueden
establecerse toda clase de minoraciones según la conveniencia y necesidad del
país, cosa que merece una cuidadosa revisión y análisis.
Como señala bien Bulit Goñi (1991), en el artículo 75 constitucional, el inc. 18 actúa
en forma sistemática con los incs. 13 (posibilita a las provincias y municipios gravar
las actividades comerciales interjurisdiccionales, inclusive el transporte de personas
y cosas, en tanto el gravamen local no implique una aduana interior, no se erija en
un derecho de tránsito, no se aplique por el mero paso, entrada o salida de los
bienes o personas, no tuerza las corrientes naturales de circulación y transporte,
no discrimine según el origen o destino de ellos y no opere como un instrumento
de protección de la economía provincial, en detrimento de la de otras provincias
o del extranjero) y 30 (autoriza a las provincias y municipios a gravar los actos y
actividades desarrollados en lugares o establecimientos de utilidad nacional, en
tanto no interfieran con el cumplimiento de los fines allí perseguidos), en cuanto la
Nación puede eximir de gravámenes locales a las actividades interjurisdiccionales
o realizadas en los establecimientos de utilidad nacional, o bien consentir su
aplicación. Mas esta facultad no es ilimitada ni podría ejercerse caprichosamente
en desmedro de las atribuciones provinciales o municipales. Es decir, que siempre
necesitará de una causa admisible de justificación, tanto para vedar la imposición
como para admitirla (en los supuestos de concurrencia con los incs. 13 y 30), ya
que de lo contrario, estará expuesta a los reclamos de las autoridades locales o de
los particulares, respectivamente. De todas maneras, una vez ejercida la potestad
del inc. 18, como los jueces no pueden investigar sobre la oportunidad, mérito o
conveniencia de la medida, sólo les queda el angosto resquicio de la violación de la
razonabilidad, conforme con la interpretación dada al art. 28 constitucional (Naveira
de Casanova, 2007).
El artículo 125 Constitucional, primera parte, también reconoce similares facultades

a las provincias cuando establece: “promover su industria, la inmigración, la
construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de
propiedad provincial, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la
importación de capitales extranjeros y la exploración de sus ríos, por leyes protectoras
de estos fines, y con sus recursos propios”.
2 Para Luqui (1993), “la prosperidad del país, el bienestar de todas las provincias y el progreso de la ilustración, han de realizarse
mediante medios que el mismo inciso enumera, es decir, promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles,
canales navegables, etc.; y los recursos para hacer efectivos esos medios no son otros que las concesiones temporales de privilegios y
recompensas de estímulo” (pp. 302 y 303).
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Siguiendo la doctrina especializada, éste artículos en cuestión se enmarca dentro

de la doctrina de inmunidad de los instrumentos de gobierno. Dicha inmunidad
“corresponde a un tipo de exención, pero cuyo origen es la Constitución Nacional y
no una simple ley, por lo que solo habrá inmunidad tributaria, exclusivamente, cuando
una norma o principio constitucional lo establezca literalmente” (Uriburu, 2017:2).
Ahora bien, la inmunidad puede llegar a ser vista también como un supuesto de no
sujeción, cuestión que pertenece al plano del debate académico, en cuanto ésta haga
referencia a supuestos en que se carezca de una subyacente capacidad contributiva
gravable en ciertas actuaciones (del Estado o de otros)3. En este sentido, no puede
haber hecho imponible si no existe capacidad contributiva en el sujeto pasivo del
tributo (Uriburu, 2017). De esta manera, al no haber riqueza en el Estado, ya que
todos sus recursos están destinados a la satisfacción de fines públicos, no puede
existir tributo en las actividades económicas del Estado4.
A este respecto ya se manifestaba tiempo atrás Berliri (1971), afirmando que “tanto
la falta de legitimación (normas de no sujeción) como la exención determinan la
inaplicabilidad del tributo, sin embargo, no deben confundirse ya que son claramente
diferenciadas; se observa en el primer caso que la obligación tributaria no surge
porque no se ha verificado el presupuesto de hecho previsto por el legislador,
3 Creemos que, justamente, los problemas se presentan o se manifiestan para el intérprete cuando se pretende delimitar conceptualmente
institutos tan íntimamente relacionados entre sí como la exención y la no sujeción. Ello se debe a que muchas veces la frontera de
diferenciación entre dichos conceptos es difícil de precisar, sobre todo si se atiende a que es el legislador quien regulando de una
u otra manera, va a determinar cuando una conducta o una situación estará sujeta pero exenta, y cuando otra conducta, o quizás la
misma, estará no sujeta a un determinado impuesto. La prueba de estas afirmaciones la podremos encontrar al analizar el empleo que
de estas figuras realiza el propio legislador terminológicamente, ya que muchas veces se denomina exención lo que en realidad es una
norma de no sujeción o viceversa (basta con mirar el artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias para encontrar un abanico de
situaciones materiales diversas enmarcadas literalmente bajo el rótulo de exenciones). Por ello, sostenemos que no basta con afirmar
que los preceptos de no sujeción constituyen supuestos didácticos de los que se puede prescindir, ya que la finalidad de éstos coincide
con la de las exenciones, es decir, pretenden que algunos sujetos o actividades no tributen para ciertos casos determinados (aunque las
consecuencias jurídicas sean muy diferentes, ya que en las exenciones se neutraliza la obligación principal o material de pago pero son
exigibles las demás obligaciones formales por haberse devengado el hecho imponible), y si no se precisa con exactitud la naturaleza de
las mismas y su modus operandi, no habría un criterio valido de distinción que permita diferenciar unas de otras.
Las normas de no sujeción no pueden de igual manera instaurarse o suprimirse al arbitrio del legislador sin justificación alguna, sino
que cumplen una función específica querida por dicho legislador tributario siguiendo un criterio de justicia y eficacia. Así, pues, estos
supuestos constituyen auténticas normas jurídicas que la doctrina italiana ha llamado “a fattispecie exclusiva”, es decir, constituyen
las llamadas normas jurídicas incompletas, ya que encuentran justificación y razón de ser en otra de carácter más general. En el
caso de la no sujeción, estas normas se complementan con las que establecen el presupuesto fáctico o hecho imponible de una
determinada obligación tributaria, actuando o cumpliendo la función de delimitar, en el mismo presupuesto de hecho, los límites de éste
en forma negativa, es decir, explicitando en la norma aquellos supuestos o elementos que quedan fuera del ámbito de la tributación.
Por consiguiente, rechazamos la concepción de que esta figura constituye presupuestos didácticos sin contenido jurídico, pues no
representan de manera fiel la verdadera naturaleza de esta figura.
Por todo lo expuesto, entendemos que constituyen supuestos de No Sujeción aquellas normas jurídicas aclaratorias que, actuando desde
fuera del hecho imponible, lo delimitan por vía negativa.
4 Consideramos adecuado y relevante citar textualmente la opinión de Naveira de Casanova (2007) en lo relativo a la doctrina de la
inmunidad de los instrumentos de gobierno cuando afirma que es el principio de Capacidad Contributiva el que aporta luz y claridad
a esta temática, puesto que: “Me parece claro, dentro de este orden de ideas, que el Estado carece a todas luces de capacidad
contributiva en ese sentido absoluto o, mejor, en el sentido de causa de las obligaciones de naturaleza tributaria. Ciertamente, no posee
la riqueza como los particulares (sean personas físicas o jurídicas), puesto que todo el patrimonio estatal está destinado -afectado- a
cumplir con su cometido constitucionalmente expresado: el afianzamiento de la Justicia en sentido general y abarcador de todos aquellos
fines loables que atribuyamos al Estado, desde cualquier perspectiva política democrática. En términos más sencillos y directos, se
puede expresar que al Estado, con independencia de cual fuere su situación patrimonial o financiera concreta en un momento dado,
nunca le “sobra” la riqueza que posee, ni siquiera una parte, puesto que toda ella, sin importar su magnitud ni su composición, se
encuentra destinada al cumplimiento de su objetivo. No hay posibilidad de considerar un remanente más allá de ciertas necesidades
consideradas básicas, elementales o imprescindibles, como el que señalé en el caso de los particulares.
Todo valor que ingresa en las arcas estatales -por vía tributaria o no tributaria- está, obligatoriamente, destinado al gasto público -actual
o futuro-. El gasto público, por discutible que sea tal o cual empleo del mismo en cada caso concreto es, en sí, esencialmente diferente
del gasto que pueda realizar un particular. El Estado se encuentra autorizado u obligado -según el caso- a gastar. Y en general, antes o
después, deberá gastar o utilizar (invertir) todo lo que a su tesoro ingresa. No hay posibilidad para una utilización privada de los bienes
públicos en sentido lato” (p. 15).
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mientras que en el segundo, ésta no surge porque al verificarse el presupuesto

de hecho se ha producido otra circunstancia que neutraliza la eficacia del mismo.
Entre estas dos situaciones existe una antítesis, ya que en la falta de legitimación se
está en presencia de una situación a la que resta algo para ser el presupuesto de
hecho previsto por el legislador como idóneo para determinar el nacimiento de una
obligación tributaria; mientras en la exención tributaria se está en presencia de una
situación que representa algo más del presupuesto de hecho” (p. 372).
Evidentemente el art. 75 inc. 18 constitucional al referirse en su parte final a concesiones

temporales de privilegios y recompensas de estímulo, establece instrumentos de
inmunidad de gobierno, justamente porque las exenciones y/ normas de no sujeción
que contempla tienen jerarquía máxima y no se delimitan en una ley. Esto genera
un supuesto especial que nos plantea un ámbito de desarrollo doctrinal interesante
a tratar en este escrito, puesto que las exenciones y los supuestos de no sujeción
generalmente se encuentran enmarcados dentro de la ley del impuesto al que
afectan, lo que no deja mayores dudas de su alcance y vinculación, y en las leyes
o decretos leyes promocionales (beneficios tributarios o fiscales), se establecen
los impuestos a los que serán afectados, puesto que, sin excepción, si son leyes
promocionales provinciales afectan a tributos provinciales establecidos literalmente
o sin son leyes promocionales nacionales afectan, de la misma manera, impuestos
de administración nacional.
Sin embargo, tratándose de instrumentos de inmunidad de los actos de gobierno

(exenciones y/o supuestos de no sujeción con jerarquía constitucional) ya no es
claro su ámbito de afectación y si puede o no corresponderse a un auténtico poder
autónomo de exoneración distinto al poder de exigir tributos o de imposición, puesto
que, como se analizará en este trabajo, dicha facultad exonerativa del Congreso
de la Nación fue interpretada por la Corte y la doctrina, con carácter general, como
situación excepcional y por tiempo limitado, y en ponderación con el criterio o
principio de Razonabilidad.
Por lo expuesto, las preguntas centrales que guían a esta investigación son las
siguientes:
¿El artículo 75 inciso 18 de la Constitución Nacional estipula el ejercicio de

un poder autónomo, independiente al propio poder impositivo?; ¿Se trata
formal y materialmente de dos poderes distintos?; ¿Qué efectos e implicancias
estructurales tiene esta disposición constitucional en el modelo de organización
federal, tanto teóricas como prácticas?
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La Corte Suprema de Justicia de la Nación en numerosas ocasiones recurrió a la

calificación de instrumentos de Gobierno, en interpretación y justificación del actual
art. 75 inc. 18 Constitucional. Sin pretender agotar la lista de supuestos -ni dentro
de ellos todos los casos donde así fueron considerados, se intentará recorrer
seguidamente unos pocos de los más relevantes a los fines tributarios y en íntima
conexión a la aplicación de beneficios fiscales
Pues bien, en virtud entonces de dicha cláusula de progreso se concedió al Congreso

la facultad de crear minoraciones de cualquier tipo, inclusive las extrafiscales,
sin la limitación de que sólo afectara a impuestos nacionales, en consecuencia,
el Congreso de la Nación estimó conveniente establecer beneficios fiscales de
amplitud variable, alcanzando en numerosos casos a los tributos provinciales y
municipales. En opinión de Casás (1996), “la cláusula de progreso asigna al Estado
un rol protagónico para promover las condiciones que faciliten el desarrollo no sólo
económico, sino también social, educativo y cultural, y la consecución de tales fines,
indudablemente habilita a los poderes públicos para otorgar beneficios y franquicias
tributarias temporales, especialmente, a proyectos e inversiones siempre que
guarden razonable equivalencia con los capitales aportados y los riesgos asumidos
por el sector privado” (p. 183).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación desde el año 1897 efectuó una interpretación
amplia del entonces artículo 67 inciso 16 (actual 75 inciso 18), considerando que
el Congreso puede otorgar exenciones a toda clase de tributos, aún provinciales
y municipales, con inclusión de tasas retributivas de servicios y contribuciones de
mejoras.
En la primera oportunidad, causa “Ferrocarril Central Argentino c. Provincia de Santa

Fe”, de 3 de Julio de 18975, el Alto Tribunal expresó que “para los fines de gobierno,
de política, de reglamentación del comercio interprovincial, o simplemente como
medio de estímulo para promover la construcción de un ferrocarril el Congreso cree
conveniente acordar el privilegio de la exención del pago de impuestos locales,
esta disposición será perfectamente constitucional, porque ella no importará sino el
ejercicio de una facultad del Congreso cuyas leyes priman sobre cualquier disposición
contraria que pudieran contener las Constituciones o Leyes de provincia. Resolver
lo contrario sería reconocer en los gobiernos de provincia la facultad de anular o
entorpecer los efectos de la legislación del Congreso, en cuanto ella se dirigiese a
los objetos previstos en el inciso diez y seis del artículo sesenta y siete”617. En esta
materia la situación fue la siguiente: el constituyente de 1853/60 previó que, para la
5 Fallos: 68:227.
6 17 Fallos: 68:227 (“Ferrocarril Central Argentino c. Provincia de Santa Fe”, de 3 de Julio de 1897). Pueden encontrarse referencias
semejantes en Fallos: 104:73 (“Ferrocarril Central Argentino c. Municipalidad de Rosario”, de 31 de Marzo de 1906), Fallos: 113:165
(“Municipalidad de Tucumán c. Ferrocarril Central Argentino”, de 7 de Junio de 1910), y en Fallos: 185:24 (“Municipalidad de Neuquén
c. Ferrocarril Sud”, de 6 de Octubre de 1939).
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integración económica del país, era preciso no sólo el fomento de la inmigración, sino
también la importación de capitales, especialmente para el desarrollo de las vías de
comunicación y, entre ellas, las vías férreas.
Mediante la ley del 23 de mayo de 1863 se aprobó el contrato para la construcción

del Ferrocarril Central Argentino, declarando en su art. 4º libre de toda contribución o
impuesto la propiedad del ferrocarril y sus dependencias, por el término de 40 años,
como asimismo libres de gravámenes aduaneros la importación de materiales, útiles y
artículos para su construcción y uso exclusivo. En la causa de Fallos: 68:227 se sentó
definitivamente la interpretación del art. 67, incs. 16 CN (actualmente inc. 18 del art.
75) en cuanto a que le confiere competencia amplia al Congreso Nacional para lograr
los fines allí trazados.
Las “exenciones” dictadas beneficiaron en general a empresas de ferrocarriles,

aunque posteriormente adquirieron mayor amplitud, comprendiendo, entre otras,
a telefónicas y empresas de radiodifusión718, hasta llegar a las leyes de promoción
industrial en general819. De esta manera, en la causa “Compañía Entrerriana de
Teléfonos c. Provincia de Entre Ríos”, de 23 de Abril de 1941, al reiterar su doctrina
en una cuestión relativa a instalaciones radioeléctricas de vinculación interprovincial,
el Tribunal reafirmó su postura en otorgar concesiones temporales de privilegios con
carácter amplio, sosteniendo que “dentro de esta coordinación armónica de intereses
entre concedente y concesionario, no es posible concebir la intromisión de otra
entidad soberana con facultades impositivas, porque sea por error, por falta de un
conocimiento cabal o íntimo de las cosas, o sea por un criterio divergente, establecer
impuestos que rompan el equilibrio existente y hagan imposible la continuación de los
servicios”920.
A este respecto señala Luqui (1989), “que al conservar las provincias todos los
poderes que no han delegado al Gobierno Nacional, va de suyo que retienen
aquellos poderes que le permitan otorgar las referidas concesiones de privilegios y
otorgar recompensas de estímulo dentro de sus jurisdicciones. En cambio, siendo
los poderes del Congreso expresos, limitados y definidos, fue necesario consignar
esos medios, que así, aún cuando se proyecten en materias o territorio provincial,
serán prevalecientes a los poderes conservados a las provincias, especialmente en
punto a exenciones tributarias dictadas por el Congreso sobre tributos provinciales.
Por ser de excepción esa atribución es que las concesiones de privilegio deben ser
temporales, de otra manera existiría una contradicción entre los poderes reservados y
los delegados” (p. 132).
7 18 Fallos: 188:247 (“Roca Hnos. y Cía. Ltda. S.A. c. Provincia de Santa Fe”, de 13 de noviembre de 1940), Fallos: 189:272 (“Compañía
Entrerriana de Teléfonos S.A. v. Provincia de Ente Ríos”, de 3 de Abril de 1941).
8 19 Fallos: 314:1088 (“Carlos Pascolini S.A. c. Estado Nacional”, de 24 de septiembre de 1991).
9 20 Fallos: 189:272.
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Por su parte Giuliani Fonrouge (1941) señala acertadamente que “la situación de la
República Argentina al sancionarse la Constitución de 1853 era muy distinta de la
actual. En aquella época todavía no se habían apagado las pasiones despertadas por
las luchas civiles, el localismo era un peligro latente, la riqueza pública y privada estaba
en formación, el país entero se debatía en la antinomia de civilización o barbarie. De
ahí que lo más urgente era poblar el país, fomentar sus industrias, atraer capitales,
desarrollar el comercio y la navegación. Hoy en día, dichas empresas no tienen el
mismo carácter aleatorio, de ello se sigue que en los tiempos que corren no es posible,
forzando los textos constitucionales, extender genéricamente y en forma absoluta e
indiscriminada, los alcances del artículo 75 inciso 18 de la Constitución Nacional,
comprendiendo en sus disposiciones la dispensa de gravámenes provinciales o
municipales, si bien en la etapa de formación nacional, el estado de la necesidad
justificaba tal interpretación de la norma constitucional” (p. 215).
En una posición similar se encuentra Spisso (2000), quien luego de analizar ciertos
fallos de la Corte asegura que “aquí ya no se trata de promover ciertas actividades
mediante concesión temporal de privilegios o recompensas de estímulo, sino
sencillamente de ampliar las facultades de la Nación, cercenando la de las provincias,
todo ello con evidente menosprecio de la Constitución Nacional” (p. 79).
La cláusula de progreso si bien debe ubicársela en el contexto en que fue sancionada

ha sido interpretada por nuestra Corte Suprema de tal forma que se ha mantenido
vigente hasta nuestros días como justificación de la recepción extrafiscal a través
de todo tipo de minoraciones frente al principio de Igualdad (Linares, 2002: 177). La
facultad que le corresponde al Congreso de la Nación según esta disposición debe
ser estrictamente temporal para la SCJN1025, pues de otra forma contravendría los
poderes reservados por las provincias no otorgados a la Nación.
No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina a favor de las facultades
de la Nación, para establecer “dispensas” de tributos, la Corte, atenuando su postura
admitió que la facultad del Congreso no debía entenderse con alcance discriminado
y absoluto1126, sino que, por el contrario, atento a su carácter excepcional y temporal,
es necesario que se la juzgue en virtud de su naturaleza desarrollada por quien la
invoca y de la índole del tributo, so pena de cercenar, de otro modo, las facultades
impositivas de las provincias (Lalanne Fama, 2002), que estas deben ejercer en su
ámbito propio, en tanto no hayan sido delegadas al Gobierno Nacional.
10 25 Fallos: 68: 227 (“Ferrocarril Central Argentino c. Provincia de Santa Fe”, de 3 de Julio de 1897), Fallos 113: 165 (“Municipalidad de
Tucumán c. Ferrocarril Central Argentino”, de 7 de Junio de 1910), Fallos: 185: 24 (“Municipalidad de Neuquén c. Ferrocarril Sud”, de 6 de
Octubre de 1939). En definitiva, como señala Luqui (1993), “el poder del Congreso de la Nación de crear exenciones tributarias en todo
el territorio del país, tiene la limitación en que, tratándose de tributos provinciales y municipales, estas tengan un término. Además, como
todo poder implícito, la exención debe guardar una relación de causa efecto con alguno de los objetivos enumerados en el inciso 16 (actual
artículo 75 inciso 18 CNA)” (p. 222).
11 26 Fallos: 258: 208 (“S.A. Compañía Frigorífica Swift de la Plata v. Comisión de Fomento de Villa Gobernador Galves”, de 22 de Abril de 1964).
| 300 |
La importancia que tiene la atenuación de la postura del Alto Tribunal, se refleja en su

preocupación por expresar los motivos que justifican el trato impositivo desigual, aún
ante situaciones de similar capacidad contributiva, y no se limita a afirmar solamente
la existencia de la “cláusula de progreso”. Por consiguiente, la justificación del trato
impositivo diferencial deviene del reconocimiento de que la facultad de establecer
“dispensas” no es absoluta, y debe encontrar fundamento en el bien público1228 y por
otras normas constitucionales igualmente dignas de desarrollo1329.
Ahora bien, haciendo nuestra la opinión del maestro español González García (2002),
en los beneficios tributarios conviene partir de la observación de que existen intereses
dignos de protección fuera del ámbito del principio de Capacidad Contributiva, de
donde algunos deducen que la justicia tributaria no puede agotarse en el reparto
del coste de los servicios públicos, sino que debería abarcar también el conjunto de
minoraciones tributarias dirigidas a favorecer el desarrollo económico o a incrementar
el bienestar social, a partir de la elemental consideración que las aportaciones de los
ciudadanos al bien común pueden seguir diversos caminos.
En la medida en que esas aportaciones ahorren dinero al Estado, se hacen acreedoras

de un trato fiscal favorable, pues aunque supongan un gasto para el Estado, deben
considerarse una especie de “mal menor necesario” para obtener bienes mayores.
Sin perjuicio, naturalmente, de que la valoración de las actividades que afectan al
interés público corresponde al poder político (González García, 2002).
La circunstancia de que el Congreso haya puesto en vigencia determinada política

respecto de alguna de las materias del artículo 75 inciso 18 de la Constitución
Argentina, no elimina, sin más, todas las facultades legislativas de las provincias
susceptibles de guardar relación con esa misma materia.
En palabras de Spisso (2000), “sólo en situaciones en que aparezca suficientemente

demostrado que la ley local frustre, entorpezca o impida la realización de la política
nacional, sancionada en ejercicio de poderes atribuidos a la Nación por la Constitución,
se podrán invalidar las normas impositivas provinciales o municipales que se hallan en
pugna con aquella” (p. 186).
El “trato diferencial” dado por el Congreso de la Nación a través de beneficios tributarios

requiere de una especial justificación (García Etchegoyen, 2004), por lo que la Corte
y la doctrina hacen referencia al criterio de Razonabilidad al momento de evaluar un
beneficio tributario frente al principio formal de Igualdad, y consideran inconstitucional
la concesión de beneficios que no encuentre sustento en un fundamento razonable
(Valdez Costa, 1992; Villegas, 1992 y 2015; García Belsunce, 1982; Casás, 1992),
12 28 Fallos: 237: 239 (“Empresa Vesta de Construcciones v. Municipalidad de Santiago del Estero”, de 13 de Marzo de 1957).
13 29 Fallos: 185: 24 (“Municipalidad de Neuquén c. Ferrocarril Sud”, de 6 de Octubre de 1939).
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en una ponderación de los bienes jurídicos en juego (Spisso, 1994), es decir, que
no resulten arbitrarios y discrecionales, vulnerando así el principio de Igualdad
(Rosembug, 1989).
Por último, en este punto, sin hacer un pormenorizado análisis constitucional de la

existencia o inexistencia de una “posible” potestad autónoma de eximir, como otro
poder o facultad absolutamente independiente al de exigir contribuciones, creemos
que desde el exclusivo análisis estructural del tributo y del poder tributario la respuesta
debe ser negativa. En este sentido es clara la posición del español Palao Taboada
(1982) cuando manifestó que “el supuesto derecho a la exención o bonificación (para
períodos futuros, aún y cuando lo determine la propia ley exoneradora) no forma parte
del patrimonio (de los sujetos beneficiados) sencillamente porque no existe (como
derecho autónomo), ya que, utilizando la terminología del Tribunal Constitucional, es
simplemente un elemento de la relación jurídica obligacional; es decir, la norma de
exención no crea ninguna situación jurídica a favor de los contribuyentes, sino que se
integra en las normas delimitadoras del presupuesto de hecho del impuesto” (p. 167).
Lo que debemos entender aquí es que el derecho tributario nace de una Obligación
sustantiva de contribuir a los gastos públicos (fin necesario y primordial de los
impuestos), articulada por un poder tributario y unos criterios de vinculación.
Dicha obligación puede ser atenuada en todo o en parte a través de exenciones,
deducciones, reducciones y demás elementos minorativos, por cuestiones de
capacidad contributiva, por cuestiones técnicas (doble imposición) y, lo que acapara
nuestra atención, consideraciones extrafiscales, ya que junto con la Capacidad
Contributiva existen muchos otros principios constitucionales dignos de desarrollo
desde el ámbito fiscal, tales como la vivienda digna, el pleno empleo, el tener y
conservar un ambiente sano, etc. que encuentran en los regímenes promocionales
un vehículo idóneo para el cumplimiento de la Igualdad Material y el desarrollo de
fines que exceden al ámbito de la justa imposición14, puesto que tratar igual a los
14 Si bien la extrafiscalidad puede desarrollarse en materia tributaria tanto en forma directamente proporcional al fin perseguido (beneficios
tributarios – regímenes promocionales) e inversamente proporcional a la finalidad deseada (impuestos extrafiscales que persiguen disuadir
conductas), respecto a éste último ámbito nuestra opinión es desfavorable.
Un tributo extrafiscal no es lo mismo un tributo con fines extrafiscales; tributos con fines extrafiscales lo son todos, en mayor o menor medida,
porque todo tributo entraña el paso de la riqueza del bolsillo del contribuyente al tesoro público y ese paso siempre produce algún efecto
económico por sí mismo de forma dirigida o espontáneamente. Todo tributo por el hecho de serlo tiene algún efecto económico distinto
del puramente recaudatorio pero no es ese un problema de justicia tributaria; el problema real son los tributos con fines extrafiscales
preponderantes, primordiales, que desplazan al fin recaudatorio, es decir, que lo que buscan no es recaudar, y el hecho imponible,
necesariamente entonces, no refleja parámetros de riqueza, así puede mencionarse, como ejemplo, evitar la contaminación (las famosas
eco tasas), cuyo hecho imponible está dado por parámetros de contaminación y aunque la contaminación sea una acción terrible y
perjudicial para todos, lo que necesariamente NO constituye es una manifestación de riqueza de los sujetos que la realizan.
Existe uniformidad mundial al definir al tributo como instrumento para la cobertura del gasto público, y una cosa es que el tributo además
de recaudar haga otras cosas, ningún problema, pero es algo muy distinto a que el fin primordial del tributo sea no recaudar, y prescinda
de la capacidad económica al gravar situaciones ajenas a la misma. Aunque utilicemos nuestra imaginación y el más agudo razonamiento
para brindarles (de algún modo) constitucionalidad, y nos parezcan instrumentos útiles y necesarios, y de hecho puede que lo sean,
simplemente no les corresponde este ropaje jurídico debido a que no son verdaderos impuestos y contradicen sus principios informadores;
la tarea, entonces, puede pasar por trabajar en estos falsos impuestos para darles el acomodo constitucional adecuado.
Distinto es el caso de impuestos internos a los cigarrillos, ciertas bebidas alcohólicas, tributos altos a la explotación de juegos de azar, entre
otros que podríamos mencionar, puesto que el hecho imponible está constituido por manifestaciones específicas de riqueza (compra –
venta – distintos tipos de transacciones comerciales) y que implica el desarrollo de capacidad económica en la transacción; aquí entonces
el debate puede darse respecto al límite máximo de la imposición, el principio de No Confiscatoriedad.
Si bien en estos tributos pueda legitimarse alícuotas elevadas por supuestas finalidades extrafiscales como el cuidado de la salud o la lucha
contra el juego, el fin recaudatorio sigue siendo primordial o principal en los mismos y haciendo mías las opiniones que vertía en clases de
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iguales en iguales circunstancias muchas veces se torna injusto si nuestro punto de

mira es exclusivamente recaudatorio. Pensemos en aquellos sujetos que invierten en
maquinarias ecológicas, quienes contratan personas con capacidades diferentes o
con graves problemas físicos, quienes potencian el desarrollo económico y comercial
en determinadas zonas de emergencias a primera vista poco rentable, etc., son
sujetos que arriesgan su capital en la consecución de fines sociales, queridos por el
legislador y amparados en la constitución y leyes ordinarias.
Son situaciones que el Estado de todas maneras debería de afrontar si no lo hacen los
particulares a través de su accionar solidario, por lo que el subvencionar actividades
o empresas es igual a dejar de recaudar por la consecución de dichos fines que
de otra forma hubiese implicado el desplazamiento de fondos, con todo el gasto
administrativo y el riesgo que ello conlleva, por lo tanto, los beneficios fiscales implican
una complementación del antiguo binomio ingreso – gasto, porque el no “beneficiar”
a estos sujetos que cumplen con las finalidades públicas del Estado de manera
directa, podría ser equitativo y proporcional, atendiendo al aspecto exclusivamente
recaudatorio, pero indudablemente sería injusto, porque la Igualdad no puede
interpretarse sólo desde su perspectiva formal, sino también material, eliminando
las distancias entre los individuos, a través del seguimiento y consecución de otros
valores constitucionales para lograr la verdadera paridad de tratamientos.
Ahora bien, si lo que existe en realidad es una Obligación que puede ser
minorada en todo o en parte por cuestiones de capacidad contributiva, técnicas,
o por consideraciones extrafiscales dignas de consecución y desarrollo, dichas
minoraciones o mecanismo minorativos, no son más que instrumentos que pertenecen
formal y materialmente a la misma, forman parte inherente del poder tributario de
imposición, y no pueden desarrollarse sin que la obligación de la que forman parte se
manifieste tanto legalmente como realmente a través de la realización, en cada caso,
del hecho imponible que produce su devengo (y en las demás etapas configurantes
de la obligación tributaria: base imponible, alícuota y cuota).
Si esto es así, y en consideración a la realización de un proyecto de índole nacional

en el que en determinadas regiones pueda encontrar obstáculos de desarrollo
efectivo ¿cómo justificar que el Congreso de la Nación, que sólo puede crear tributos
nacionales, tenga injerencia en elementos que forman parte de tributos provinciales
o municipales?, A priori, sólo puede tener injerencia legislativa en los mecanismos
o elementos que forman parte de los tributos que él mismo crea o atiende, es decir,
dentro de la órbita de su poder tributario delineado por los criterios de vinculación
fiscal. Pero es aquí donde radica la importancia y trascendencia del artículo 75 inciso
doctorado el maestro español Don Eusebio González García, en la Universidad de Salamanca, España, si quieren que el fin principal sea
realmente disuadir y no recaudar, pongan impuestos al tabaco al 10.000% de alícuota, entonces verán que en este país ya no fuma nadie,
pero si mantienen un consumo suntuoso generalmente inélastico o con baja elasticidad en términos competitivos, el fin primordial siempre
será recaudatorio pese a lo que nos quieran decir.
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18 constitucional, pues al tratarse la facultad de eximir de una forma de manifestación

del propio poder tributario de imposición, lo que regula esta posibilidad por parte del
Congreso de la Nación de imponer exenciones en pos del desarrollo del país de forma
razonable, de manera excepcional y por tiempo limitado, que cuenta con jerarquía
constitucional y por lo tanto se enmarca dentro de la doctrina de inmunidad de los
instrumentos de gobierno, es la posibilidad de acceder previamente, y por mandato
constitucional, al propio poder de imposición de las provincias y municipios y desde
allí cualificar (desde el ámbito general a lo particular) exenciones e instrumentos
minorativos para estas pautas y parámetros antedichos.
Volvemos a reiterar que no se trata de entender a la concesión de beneficios como

un derecho autónomo, resulta estructuralmente imposible que una exención no se
articule dentro del marco propio del hecho imponible donde se devenga, y para ello
debe tener el Congreso previamente prerrogativas generales en la configuración de
los tributos para cualificar dichas situaciones objetivas o subjetivas que neutralizan
la obligación principal de pago, puesto que constituyen elementos de la obligación
tributaria de la que forman parte, y que, por lo tanto, sólo puede crear quien asume, a
su vez, dicha obligación en la que está inmerso.
4. Teoría del posicionamiento del estado en materia

presupuestaria: la manipulación de los incentivos
Para entender con claridad esta teoría analizaremos los incentivos fiscales o beneficios
tribtarios desde el ámbito de su cálculo presupuestario, lo que la doctrina especializada
denomina Gasto Tributario o Gasto Fiscal, dependiendo de la terminología adoptada
en cada país. Sin embargo, esta teoría no se limita exclusivamente a este elemento por
tratar, sino que es extensible a otros instrumentos que reúnan similares características.
Debemos partir del significado y análisis de este elemento minorativo formalmente
tributario pero materialmente extrafiscal y su implicancia en el desarrollo del Estado.
El primero en emplear esta expresión fue Stanley Surrey (1973), utilizando las palabras
inglesas “Tax Expenditures” (p. 2) que traducidas literalmente significan “gasto de
impuesto”. El problema inicial de los Gastos Tributarios o Fiscales surge en 1967, en
Estados Unidos, cuando la combinación del gasto doméstico o interno y el producido
por la Guerra de Vietnam, provocó un déficit presupuestario creciente que amenazaba
con crear condiciones inflacionarias. Entre las sugerencias vertidas para afrontar este
problema se recomendó primeramente un aumento de impuestos, posteriormente se
consideró que reduciendo los gastos gubernamentales se alcanzaría igual solución, o
por lo menos, dicho aumento del impuesto debía ser emparejado con una disminución
en los gastos. El Comité de Medios de la Casa de Representantes (Means Committee
of the House of Representatives) fue el encargado de reducir dichos gastos. Durante
varios días analizó categoría por categoría3 , pero nunca en su examen de los
Gastos consideró los dólares involucrados en los incentivos y subsidios del impuesto
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contenido en el Código de Rédito Interior (Internal Revenue Code). No era, desde

luego, por falta de conocimiento, los miembros del Comité eran totalmente conscientes
que a través de beneficios impositivos se proporcionó ayuda financiera a este o ese
negocio, como las concesiones especiales para el aceite, las industrias minerales y
las industrias madereras. Ellos estaban familiarizados con las provisiones especiales
que financieramente ayudaron al Estado y a los gobiernos locales a través de la
exención del impuesto, pero el Presupuesto listó sólo los Gastos Directos tradicionales
de gobierno. Stanley Surrey (1973), como asistente de la Secretaría Auxiliar de la
Tesorería para la Política del Impuesto (Assistant Secretary of the Treasury for Tax
Policy), el 15 de noviembre de 1967, desarrolló un concepto de Gasto Tributario y
estableció un Informe de estos, argumentando que “las salidas deliberadas de los
conceptos aceptados de ingresos del precio neto a través de las varias exenciones
especiales, deducciones y créditos, en nuestro sistema del impuesto, opera para
afectar la economía privada como si fuera cumplido normalmente a través de gastos,
en efecto, así se produce un sistema de Gasto descripto en idioma del Impuesto”(p. 4).
De esta forma manifiesta la necesidad de considerar de lleno estos efectos del “sistema
del impuesto” y la posibilidad de describir en el Presupuesto Federal el equivalente
de gastos de provisiones de beneficios impositivos. Siguiendo estas indicaciones,
la Tesorería, sección impuesto personal, con la ayuda de varios consultores, en el
año 1968, creó el Presupuesto de Gastos de Impuesto para ese año. Con esa
presentación y publicación se puso de manifiesto por primera vez una enumeración
sistemática de estos gastos, colocados por categorías del Presupuesto, y su relación
con los Gastos Directos en las categorías respectivas. Desarrollo de la problemática
El análisis de Surrey, que ordenó el tratamiento de los incentivos fiscales en el proceso
presupuestario, fue de vital importancia para incorporar información y trasparentar
el movimiento de caudales públicos bajo el camino de la no recaudación intencional
por parte del Estado amparada en cuestiones extrafiscales, pero lamentablemente
queda más que claro que este elemento no fue creado en esas fechas sino solamente
trasparentado, por lo que ya se utilizaba de manera discrecional y con total conciencia
política. Ahora bien, el gasto tributario o fiscal no puede considerarse como Gasto
Público en el sentido estricto de la palabra. La realización del gasto público presupone
una erogación de caudales previamente ingresados al Tesoro, lo cual no sucede en
el caso del gasto tributario. En efecto, la dualidad ingreso - gasto, que normalmente
tiene lugar en la actividad financiera, carece de operatividad en estos “gastos”,
ya que se presentan bajo la fórmula de un “no ingreso”, por eso se considera de
naturaleza híbrida (González Sánchez, 1980). Creemos adecuado referirnos al
mismo como el gasto generado como consecuencia de un no ingreso de riquezas al
Tesoro, provocado por la consecución de una política económica o social llevada a
cabo por distintas técnicas impositivas de desgravación. De esta manera el término
Gasto Tributario o Fiscal se vería reducido en la legislación impositiva a la expresión
Beneficios Tributarios o Incentivos Fiscales (que representan las minoraciones de
carácter extrafiscal), lo que consideramos el criterio correcto a seguir.
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En la mayoría de los países americanos no existe mención constitucional alguna

sobre los beneficios fiscales o el Gasto Tributario, lo cual resulta interesante, pues la
utilización de esta figura por el legislador constituye práctica habitual. Si repasamos
las legislaciones fiscales de los países del continente americano, las mismas se
encuentran plagadas de estímulos o beneficios fiscales a determinadas actividades o
condiciones que realicen o cumplan empresas y particulares, sin embargo, y pese a lo
loable que puede resultar la intención del legislador, la pregunta puede plantearse de
la siguiente manera: ¿Cómo saber que los beneficios o estímulos fiscales responden a
necesidades de Gasto Público que el Estado debe cubrir?, y en caso de que lo sean,
¿Cómo saber que se trata de necesidades de urgente o no urgente satisfacción?
Estos planteamientos resultan de fundamental trascendencia a la hora de crear y
desarrollar estímulos fiscales, puesto que materialmente son verdadero Gasto Público,
aunque formalmente se incluyan en el Presupuesto de Ingresos bajo signo negativo,
puesto que son necesidades sociales y económicas que el Estado debe afrontar, ya
sea a través de la entrega de fondos públicos anteriormente ingresados al Erario o,
como en este caso, calculando la suma de dinero del Gasto por cubrir y, en vez de
recaudar para gastar, contemplarla como un no ingreso y así potenciar el principio de
solidaridad, haciendo que los ciudadanos, a través de sus capacidades económicas
de manera directa, cumplan la tarea que, de otra forma, el Estado tendría que realizar
de todas maneras. Para esto se requiere de una verdadera planeación y programación
presupuestaria, de lo contrario no sabríamos si lo que estamos dejando de recaudar
como consecuencia de la creación y utilización de beneficios tributarios se dirige a
finalidades de primer orden o no, porque puede ocurrir que si no realizamos este
proceso adecuado de planeación, estemos utilizando verdadero Gasto Público en
el desarrollo de necesidades que no son prioritarias o importantes, en principio,
y hasta podemos llegar a concluir que ni siquiera pueden llegar a ser verdaderas
necesidades públicas. Actualmente muchos países desarrollan un Informe de Gasto
Tributario, dentro de su proceso de planeación presupuestaria. El problema central
es que los incentivos contenidos en dicho informe son trasladados a los ingresos
bajo signo negativo, es decir, restando o disminuyendo los mismos, pero no tienen
la misma correlación en los egresos o gastos, esto es así porque su cálculo se inicia
una vez tratado el listado de los gastos directos o tradicionales de Gobierno, por
lo tanto, existe una disminución de los ingresos sin que exista también, de manera
correlativa, una relación hacia aquellos gastos que efectivamente se están afrontando
bajo la vía del “no ingreso”5 ; además no tienen publicidad ni existe control alguno
respecto a su tratamiento y aprobación, lo cual creemos que manifiesta claramente
los motivos de su creación, y más allá del control, también se quiebra la posibilidad
de evaluación política ya que la sociedad desconoce su trascendencia e implicancias
en la economía. Aquí ponemos de manifiesto la total discrecionalidad en el manejo
de estos elementos (con o sin buenas intenciones, este dato es subjetivo y por lo
tanto irrelevante), la consecuente aprobación de un presupuesto inexacto y, en
definitiva, la falta de conocimiento cierto entre los recursos públicos y las necesidades
sociales. Ahora bien, podemos mencionar que existen dificultades para determinar
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la verdadera magnitud de los beneficios tributarios, éstas proceden principalmente

de la diversidad (estructura, formas de actuación) de dichos elementos minorativos;
algunos autores como Soler Roch (1983), Pont Mestres (1989), Tejerizo López, (1976),
entre otros, estiman que los beneficios suponen en gran número de supuestos una
clara violación de los principios de Justicia que deben informar el sistema tributario,
sobre todo, suponen el desconocimiento del principio de Capacidad Contributiva y de
Generalidad. La existencia de causas políticas en la concesión o mantenimiento de
beneficios no puede negarse, y ha sido puesto en evidencia en numerosas ocasiones.
De esta manera, ya en 1963 Sainz De Bujanda escribía, “no puede desconocerse
que vivimos en nuestra época un robustecimiento notable de los poderes políticos
personales y de ciertas minorías rectoras. El desarrollo de complejos planes políticos,
sociales y económicos ha determinado que las supremas facultades decisorias en el
gobierno de la cosa pública sean ejercidas por grupos restringidos de personas que,
en ocasiones, aún amparando su actuación en nobles propósitos de bien común, son,
sin embargo, proclives a favorecer, con particular intensidad, los intereses económicos
e ideológicos de los grupos a que pertenecen. Bajo solemnes invocaciones al bien
común se ocultan no pocas medidas de privilegio, a la que pertenecen buena parte
de las exenciones tributarias amparadas con fines de política económica” (p. 420).
A modo de ejemplo, podemos apreciar que el Presupuesto Español desde, en
cumplimiento del mandato constitucional, incorporó un importe total de gastos fiscales
o tributarios que representaron un buen porcentaje de la no recaudación voluntaria,
así ya en 1982 el gasto fiscal equivalía a un 19,6 % de los ingresos presupuestarios
(Datos extraídos del Presupuesto del año 1982, recogido por Corella Aznárez, 1984,
págs 29, 30 y 31), es decir, una reducción para el Estado de casi un 20% de los
ingresos posibles calculados, lo que pone en evidencia su magnitud e importancia.
La tendencia a nuestros días fue en aumento y hoy representa un 30% en promedio.
Ahora bien, analizando particularmente un impuesto, vemos, por ejemplo, que en

México la estructura del Impuesto sobre la Renta (ISR) empresarial prevé una serie de
tratamientos preferenciales para sectores completos de contribuyentes, sin atender
necesariamente a la capacidad contributiva (Equidad y Proporcionalidad según el
artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos)
de los agentes económicos. Para el sector de empresas dedicadas al autotransporte,
la legislación prevé estímulos fiscales para la deducción inmediata de inversiones, así
como facilidades administrativas para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales,
en especial para lo que se refiere a la deducción de gastos, adicionalmente, el sector
recibe estímulos fiscales por concepto de acreditamiento del Impuesto Especial
de Producción y Servicios (IEPS), así como de peajes pagados en la red carretera.
Similares incentivos fiscales son extendidos hacia aquellas empresas dedicadas a
la agricultura y otras actividades primarias. Además de la deducción inmediata de
inversiones, gozan de una reducción de casi la mitad del ISR a cargo, deducción
anticipada de terrenos agrícolas y deducción de ingresos propios sin requisitos fiscales.
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Este sector de contribuyentes tiene además la facilidad de obtener devolución por el

IEPS causado por concepto de la adquisición de diesel para su consumo final. En
Argentina, podemos mencionar, como ejemplo, los incentivos fiscales a la exploración
y explotación minera, exteriorizados a través de:
• Doble Deducción de Gastos de Exploración (Ley Nº 24196).
• Devolución del IVA a la Exploración (Ley Nº 25429) y Devolución de créditos

fiscales de IVA (a los 12 meses).
• Exención de Ganancias (Ley Inv. Mineras).
• Estabilidad Fiscal y Cambiaria (Ley Nº 24.196).
• Amortización Acelerada (Ley Nº 24.196).
• Regalías (Ley de Inv. Mineras- Ley 25.161- artículo 22 bis).
• Exención de Retenciones a las Exportaciones.
• Deducción del 100% del Impuesto a los Combustibles Líquidos.
• Transferencia alexterior decapital y Gananciasen cualquier momento y sin pagar

cargas o impuestos sobre dichas transferencias.
• Exención de Contribución sobre la Propiedad Minera, etc.
En Colombia, desde principios de 1990, la política fiscal ha otorgado beneficios

tributarios para la gestión e inversiones ambientales, lo cual, más allá de los positivos
efectos que esto tenga en el cuidado y protección ambiental, en palabras de Diana Ruiz
Benavides, Gerardo Viña Vizcaíno, Juan David Barbosa Mariño y Alvaro Prada Lemus
(2005), “[r]esulta en alguna forma paradójico y contradictorio, que bajo escenarios
de déficit fiscal como los que el país ha venido teniendo desde 1995, las sucesivas
reformas tributarias que para los efectos se han desarrollado, orientadas en la mayoría
de los casos a obtener mayores recaudos para el fisco, hayan mantenido o ampliado
en diferentes ocasiones, la gama de inversiones ambientales susceptibles de obtener
deducciones en la renta y de actividades que pueden acceder a exclusiones en el
impuesto al valor agregado –IVA. Ello es así, porque estos beneficios no han hecho parte
del paquete de modificaciones de iniciativa del ejecutivo y seguidamente presentadas
al legislativo para su discusión. Ha sido el llamado “legislador nocturno”, aquel lobby
que los diferentes actores interesados, entre ellos los gremios de la producción,
realizan en comunicación directa con los ponentes de los proyectos de las referidas
reformas tributarias, quienes han incidido para que en los trámites correspondientes
se incluyan artículos que les representan beneficios, en compensación a las nuevas
cargas tributarias” (pp. 7 y 8). Externando esta situación a otros ejemplos concretos
que pueden encontrarse fácilmente en el sistema tributario local o cualquier sistema
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tributario del mundo, consideramos como una hipótesis comprobada que la aplicación
de una política explícita de estímulos fiscales provoca el cabildeo de diversos agentes
económicos – político – sociales que, con verdadero poder de acción colectiva,
obtienen tratamientos preferenciales desproporcionados a su capacidad contributiva
real. En este orden de ideas, los sistemas tributarios pueden estar fuertemente
influidos por grupos de presión, los equilibrios políticos que implican soluciones de
compromiso dejan relativamente conforme a los jugadores con poder de amenaza
en el acuerdo social, sesgando los diseños a pautas que pueden estar lejos de la
equidad recomendada por la teoría normativa (Piffano, 1999; Porto, 2004). Clemens
Fuest y Nadine Riedel (2009) establecen que los gastos tributarios son ampliamente
criticados como instrumentos de política económica por la falta de transparencia y
porque son difíciles de controlar. Se cree que son vulnerables a la presión ejercida
por grupos que poseen “intereses especiales” y prácticas incluso corruptas. Por lo
tanto, las estrategias para el control de los gastos tributarios o fiscales pueden ser
un elemento importante en una estrategia más amplia de mejorar la movilización de
los ingresos en los países en desarrollo. Autores como O`Connor (1994) manifiestan
justamente que las decisiones políticas, las cuales tienen perfecta aplicabilidad en
nuestro estudio de caso, se producen dentro de un marco definido de relaciones
sociales, y como consecuencia de conflictos sociales, económicos y políticos. La
élite del poder no sólo apoya un cierto tipo de sistema económico y de dominación
económica sino que también interviene en la esfera institucional de dicha dominación.
Por medio de la política tributaria y el presupuesto, la élite del poder redistribuye el
ingreso nacional. De este modo interviene en la distribución de los valores deseados.
Volviendo al ejemplo de los beneficios tributarios ambientales en Colombia, es
interesante destacar la conclusión de Diana Ruiz Benavides, Gerardo Viña Vizcaíno,
Juan David Barbosa Mariño y Alvaro Prada Lemus (2005) cuando establecen que
“es así como, para el trámite de los procesos legislativos que impulsan las leyes y
reformas tributarias, el debate al interior del Congreso de la República se ha surtido
tan sólo a la cuantía y efectos fiscales de las exenciones y beneficios que se impulsan,
mas no por el carácter ambiental de algunos de ellos, al considerar, al decir de varios
Congresistas, que en muchos casos se impulsa la creación de nuevos subsidios en
la forma de rentas exentas o ingresos no constitutivos de renta, cual es el caso de la
deducción a la renta ante las inversiones que se hagan en materia de conservación
ambiental, de forma tal que el interés ambiental ni siguiera existe como consideración
última de los objetos trazados. En virtud de lo anterior, claro es el hecho de que nunca
han sido ambientales, las razones por las cuales se consideró importante incluir
los beneficios tributarios reseñados” (p.65). Siguiendo a Hamilton (1961), podemos
destacar que actualmente existen asociaciones de fabricantes, de distribuidores y
de comerciantes minoristas; hay organizaciones que consideran todo el comercio
como si les perteneciera; y existen federaciones de clubes locales o empresarios, con
tentáculos que alcanzan los pequeños centros urbanos y las ciudades de mercado.
Todas esas organizaciones son instrumentos activos en la creación de actitudes, en
la difusión de opiniones razonables y en la promoción de prácticas que pueden llegar
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a generalizarse. Un ejemplo es el Comité Nacional de la Cámara de Comercio de

los Estados Unidos, al cual se le ha encargado la revisión del presupuesto federal.
Estas asociaciones privadas autónomas están constituidas normalmente por ramas
industriales y no según bases regionales debido al carácter nacional de la mayoría
de los mercados. Suelen utilizar al Estado para mediar entre sus miembros como
así también para obtener créditos, subvenciones y estímulos fiscales. Los grupos de
interés se han apropiado de muchas parcelas del poder estatal mediante múltiples
relaciones estrechas con el Gobierno.
En otros términos, se puede resumir que el Estado ha transformado, a través de

este mecanismo, los problemas y conflictos político – económicos en problemas
administrativos. Ahora bien, esta tendencia es inspirada y diagramada a través de los
órganos de dominación del capital internacional. El discurso del Banco Mundial en
relación con el Estado inspiró políticas públicas que dieron lugar a dos inconsistencias
que impactaron directamente las estructuras de los estados involucrados (Fernández,
Güemes y Vigil, 2006):
• la primera, se vincula con la demanda de reducción del tamaño y la implicación

del Estado muy presente en las reformas estructurales recomendadas a inicios
de los noventa y el paradójico crecimiento del Estado, asociado al aumento de la
desigualdad y de la exclusión social que acompañó a dichas reformas.
• La segunda se relaciona con el requerimiento presentado por el Banco Mundial

hacia fines de los noventa de contar con capacidades institucionales previas
para el desarrollo de políticas productivo industriales, en un escenario donde las
capacidades aparecen debilitadas por las reformas estructurales de inicio de la
mencionada década.
La directa intervención del Estado se presentaba como un problema para alcanzar

el desarrollo, por lo que la consideración de la política industrial y, en general, todo
aquello ligado al apoyo del sector productivo fue erradicada del discurso del Banco
Mundial y sus políticas públicas recomendadas para los países en desarrollo durante
la década de los noventa. Así, el Estado se veía reducido al papel del proveedor del
marco regulatorio favorable a la competencia y a la apertura de mercado. Siguiendo
con estas ideas, desde una visión macroeconómica, este posicionamiento del Estado,
en lo que respecta a los incentivos fiscales, es en parte una consecuencia lógica
derivada del desarrollo del capitalismo (Fernández, 2006) y del modelo neoliberal que
presenta dos características que nos interesa destacar: a) respecto al plano económico,
el elemento central es la concentración en empresas y holdings multinacionales que
llevan sus negocios a todas las latitudes. Estos grupos poseen un fuerte poder de
negociación respecto del Estado que se apresta a recibir la inversión, forzado por las
altas tasas de desempleo y por las constantes desavenencias económicas. b) respecto
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al plano político – institucional, los gobiernos celebran Tratados por los cuales crean
nuevas entidades supranacionales en las cuales los Estados delegan competencias y
potestades que hasta ahora ejercían en forma exclusiva e indelegable, por lo tanto se
obtiene un nuevo modus operandi de presión mediante el ordenamiento internacional.
El nuevo Ente Supranacional cuenta, entonces, con una estructura propia para dirimir
controversias y obligar a los países a cumplir con las obligaciones pactadas dentro
del ámbito que atañe al derecho internacional público.
El gasto tributario, entendido como la disminución de ingresos públicos derivados de

una política expresa de incentivos fiscales en el campo presupuestario, más allá de los
loables objetivos sociales y económicos que produzca o pueda producir atendiendo
a la medida concreta (cuidado y protección ambiental, pleno empleo, infraestructura
vial y edilicia, reinversiones de capital, protección de grupos vulnerables, entre otros
que pudiéramos mencionar) no puede negarse que desde su creación como figura
jurídica y en su evolución hasta nuestros días ha sido caracterizado por la inobjetable
vinculación e influencia en su tratamiento de grupos de presión o factores de poder
que marcan el nacimiento y destino de los mismos.
La particularidad de observar que esta figura tiene iguales características en todos

los países del mundo y similar tratamiento presupuestario, desligados de cualquier
control respecto a su efectividad y pertinencia, como de su evaluación pública por
parte de la sociedad en la que se instrumenta, nos lleva a establecer que constituyen,
a priori, un instrumento pensado para la dominación o el favorecimiento de ciertos
grupos económico o político – sociales, por lo que su tratamiento disminuyendo los
ingresos sin la correlativa traslación al presupuesto de egresos, con todo lo que esto
conlleva, no constituye, a nivel macro, simplemente un vicio que puede reconvertirse
con propuestas de transparencia y efectividad presupuestaria. De allí la elección del
término posicionamiento del Estado en materia presupuestaria, ya que el punto de
partida lo constituye la satisfacción de las pretensiones de los factores de poder de
los que depende el desarrollo del Gobierno o ante el cual se muestra particularmente
receptivo.
5. A modo de resumen conclusivo
• La capacidad contributiva no puede erigirse como criterio exclusivo de la Justicia

Tributaria, es parte integrante de la Igualdad, pero se ve desbordada cuando
entran en juego otros valores constitucionales dignos de protección. Aquí es donde
debe realizarse la igualdad material y la Igualdad de Oportunidades, alentando
esas conductas queridas por el legislador a través de la consecución de políticas
públicas diferenciadas que eliminen los condicionantes exógenos, y es aquí donde
encuentran su justificación ( al igual que desde el ámbito financiero los subsidios y
transferencias) medidas de aliento o estímulo explicitadas bajo el rótulo tributario
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de beneficios (exenciones, reducciones, bonificaciones de carácter extrafiscal),

pues no parece contrario al deber de contribuir que tributen en menor grado o
dejen de hacerlo aquellos entes o personas cuya potencia económica satisface
directamente intereses generales. En este sentido, los beneficios fiscales vendrían
a constituir los mecanismos tributarios idóneos para completar el sistema clásico
de ingresos y gastos.
• Los beneficios o incentivos fiscales, en cuanto suponen una exoneración total o

parcial de la carga impositiva para determinados contribuyentes, originan una
disminución de los ingresos por este concepto al erario público. Por lo tanto,
económicamente, son equiparables a la realización de un gasto directo, aunque
no hay control alguno respecto de la eficiencia de su utilización presupuestaria
pues al no ajustarse al presupuesto de egresos no poseen controles económicos
internos ni externos, previos – concomitantes – posteriores, lo que implica un
manejo de recursos (o por lo menos de exención de recursos) con total y absoluta
discrecionalidad presupuestaria.
• Para quienes el Estado es guardián del desarrollo económico y social, favorecer el

incremento de la recaudación y como aplicar la presión tributaria, es favorecer el
bienestar en pos de una clase media estructural, por lo tanto el centro de gravedad
debe situarse en mejorar la estructura del sistema tributario y no conceder
beneficios fiscales. Sin embargo, quienes estiman que el desarrollo económico
es fruto de la iniciativa privada son más proclives a dejar el dinero en manos de
los ciudadanos y, por lo tanto, a favorecer la concesión de beneficios tributarios.
• Estos elementos son (ya a la fecha para bien o para mal) parte invariable de
la política económica de los Estados, por lo que debemos ser conscientes de
la peligrosidad que entraña su manejo desvirtuado y su escasa publicidad.
Sin embargo, la promiscuidad con que hoy se utilizan, permitiendo verdaderos
desfalcos encubiertos, no puede hacernos obviar su importancia en el desarrollo
económico y social de un país.
• El sistema recaudatorio (y la articulación de incentivos fiscales) no sólo es importante

como instrumento para formalizar recursos al Estado, sino que constituye una
política pública en sí mismo, no es neutro y sus efectos impactan en la estructura
social además de que coaccionan a todo el andamiaje estatal circundante y al
accionar público y privado. El incremento de los ingresos tributarios es clave para
la inversión pública en la reducción de algunas de las brechas históricas de la
región, como el acceso marcadamente segregado a bienes públicos de calidad
en el ámbito de la educación, la salud, el transporte y la infraestructura, pero
la forma de obtención de esos recursos es también igualmente importante, por
los efectos externalizables que provoca en forma directa e indirecta el traspaso
| 312 |
de la riqueza privada al ámbito público, más que el propio recurso en sí mismo

(resultado del proceso recaudatorio). En este sentido, tanto la focalización de la
presión tributaria en los impuestos, como la consecusión de incentivos fiscales a
determinados sectores o actividades, serán los instrumentos idóneos para reflejar
que tipo de sociedad pretende el gobierno de turno forjar y que intereses atiende
primigeniamente.
| 313 |
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| 316 |
BENEFICIOS TRIBUTARIOS: SU
LEGITIMIDAD Y UTILIDAD COMO
HERRAMIENTA DE POLÍTICA PÚBLICA
Luciano Carlos Rezzoagli - Argentina
Abogado de profesión, titulado de la Universidad Católica de Santa Fe (Argentina).

Es Doctor en Derecho Tributario y Financiero, titulado con Mención Honorífica
de la Universidad de Salamanca (España). Cuenta con Post Grado en Negocios
Internacionales y es Magister en Derecho Tributario y Financiero.
Actual Investigador del Consejo Nacional de Investigaciones Científicas y Tecnológicas

(Ministerio De Ciencia Y Tecnología. Presidencia de la Nación Argentina), Director del
Grupo de Investigación de Federalismo Fiscal y Asimetrías Regionales de La Facultad
De Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad Nacional Del Litoral, y Profesor
Titular de la Catedra de Derecho Tributario, Financiero y Aduanero, en la Carrera de
Abogacía, Facultad De Derecho Y Ciencias Sociales de la Universidad Nacional del
Litoral (UNL).
Ha realizado diversas publicaciones destacadas, entre las que se encuentran libros

y artículos de impacto nacional e internacional. Asimismo, obtuvo reconocimientos
internacionales por sus labores de investigación.
| 317 |
www.ait.gob.bo
Agosto 2018 N°3
RELEVANCIA DE LOS ESTUDIOS DE VALOR PARA LA

VALORACION ADUANERA
José Armando Garavito Castillo

CAN/Perú
1. Introducción
La valoración aduanera de mercancías es un tema bastante relevante para los países,

porque si es declarado y determinado correctamente, representa para los importadores
formales y para la industria nacional, el ingreso de mercancías con precios en igual
competencia y de otro lado para el estado, le permite determinar correctamente la
Base Imponible sobre el cual calcular los derechos de importación, si los hubiere.
En tal sentido la valoración aduanera, no es algo que solo importe a las Aduanas, sino
que de una u otra manera repercute en la economía en general.
Por tal motivo corresponde a los importadores declarar correctamente los valores de
las mercaderías, es decir el valor de transacción y a las Aduanas le corresponde,
determinar el valor en aduanas en aplicación de las normas de valoración de la OMC.
Naturalmente la pregunta es ¿cómo saber si los importadores declararon correctamente

los valores de sus mercaderías?
De un lado está toda la documentación que el importador debe presentar al momento

del ingreso de las mercaderías, que acrediten que el valor declarado corresponde al
valor de transacción.
Y corresponde a la Aduana, verificar si al valor declarado se le puede realizar los

ajustes respectivos, en aplicación de los artículos 1 y 8 del “ACUERDO RELATIVO A
LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO VII DEL ACUERDO GENERAL SOBRE ARANCELES
ADUANEROS Y COMERCIO DE 1994”.
El problema puede surgir cuando la Aduana duda de los valores declarados, y supone
que estos no corresponden al valor de transacción. Pero para que exista una Duda
| 323 |
Razonable, la Aduana deberá contar con elementos de juicio suficientes como para
sustentar dicha duda, y uno de los elementos que le puede servir para sustentar una
duda razonable, puede ser precios de mercancías similares, precios de referencia o
estudios de valor.
Es desde esta perspectiva que, en esta ponencia, se analizará la relevancia de los

estudios de valor que puedan ayudar a plantear dudas respecto al valor declarado.
2. Desarrollo
2.1. Podríamos empezar preguntándonos, ¿Qué me permite una
correcta determinación del valor?
Para las empresas
• Costos de sus productos.
• Competir en igualdad de condiciones.
Para el estado
• Correcta determinación de la Base Imponible sobre el cual se

cobrarán los impuestos, de corresponder.
• Promover la libre competencia.
Para las personas
• Pagar el precio correcto.
• Escoger libremente el producto en función a un precio de libre

competencia.
2.2. ¿Qué implicancias podría tener, el no determinar una correcta

valoración en aduanas?
• Subvaloración
• Sobrevaloración
| 324 |
2.3. ¿Qué consecuencias podría traer una incorrecta valoración en

aduanas?
• Afectación a la industria nacional
• Menores ingresos para el estado
• Desempleo
• Blanqueo/Lavado de dinero
a) Definiciones
Empecemos definiendo algunos términos que nos permitan situarnos dentro de la

Valoración de Mercancías.
• ¿Qué se entiende por Valor de Transacción?
• ¿Qué se entiende por Valor Aduanas?
Para responder ambos conceptos, veamos lo que dice el Artículo 1 de Normas de

Valoración del “ACUERDO RELATIVO A LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO VII DEL
ACUERDO GENERAL SOBRE ARANCELES ADUANEROS Y COMERCIO DE 1994”
en adelante “el Acuerdo”.
Artículo 1
1) El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción,

es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas
se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 8
VA = VT (PRPP)+ Ajustes Art 8
Es decir, para poder determinar correctamente el Valor en Aduanas, las Aduanas

deberán saber previamente cual es el Valor de Transacción y de haber ajustes de
acuerdo a lo estipulado en el Artículo 8, estos se agregarán.
Si en caso no hubiera Ajustes de conformidad con lo señalado en el Artículo 8, el

Valor en Aduanas será igual al Valor de Transacción: VA = VT.
| 325 |
Esta forma de determinación del Valor en Aduanas, se le denomina el Primer Método

de Valoración de mercancías, y “el Acuerdo” establece 6 Métodos para la Valoración
de mercancías.
La norma comunitaria Decisión 5711 “Valor en Aduanas de las Mercancías

Importadas”, recoge en sus artículos 1, 2 y 3 lo mencionado en “el Acuerdo”.
A continuación, se procederá de manera general, la explicación de los métodos 2 a

6, dado que el primer método ya se explicó.
b) Métodos de Valoración
Cada método de valoración tiene especificaciones para su aplicación y se debe

tener presente, que para la valoración de mercancías, los métodos tienen un orden
de prelación y que siempre se debe empezar por el valor de transacción (primer
método), y de no ser posible determinarse el valor de transacción, se aplica el
método del valor de transacción de mercancías idénticas (segundo método) y
similares (tercer método), si aún no es posible la determinación del valor se pueden
utilizar el método del valor deductivo (cuarto método) y luego el del valor reconstruido
(quinto método) y en el caso que no pueda determinarse el valor por ninguno de los
anteriores métodos se aplica el método del Último Recurso (sexto método).
Segundo Método: Valor de Transacción de Mercancías Idénticas
Este método se aplica, siempre y cuando no se pudo determinar el valor en aduanas

de las mercancías importadas por el primer método (no se cuenta con la factura
comercial o se ha comprobada que está adulterada, existen restricciones a la
1 Decisión 571 “Valor en Aduanas de las Mercancías Importadas”
Artículo 1.- Base legal.
Para los efectos de la valoración aduanera, los Países Miembros de la Comunidad Andina se regirán por lo dispuesto en el texto del
«Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994», en adelante
llamado Acuerdo sobre Valoración de la OMC anexo a esta Decisión, por la presente Decisión y su Reglamento Comunitario que al efecto
se adopte mediante Resolución de la Secretaría General.
Artículo 2.- Valor en Aduana.
El valor en aduana de las mercancías importadas será determinado de conformidad con los métodos establecidos en los artículos 1 a
7 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y sus respectivas Notas Interpretativas, teniendo en cuenta los lineamientos generales del
mismo Acuerdo, de la presente Decisión y su reglamento.
Artículo 3.- Métodos para determinar el valor en aduana.
De conformidad con lo establecido por el Acuerdo sobre Valoración de la OMC, los métodos para determinar el valor en aduana o base
imponible para la percepción de los derechos e impuestos a la importación, son los siguientes:
1. Primer Método : Valor de Transacción de las mercancías importadas
2. Segundo Método : Valor de Transacción de mercancías idénticas
3. Tercer Método : Valor de Transacción de mercancías similares
4. Cuarto Método : Método del Valor Deductivo
5. Quinto Método : Método del Valor Reconstruido
6. Sexto Método : Método del “Último Recurso”
| 326 |
cesión o utilización de las mercaderías, parte del precio revierte al vendedor, existe
vinculación y esta ha influido en el precio, etc.); de ser este el caso, el valor en
aduanas de las mercancías importadas será el valor de transacción de mercancías
idénticas, considerando los criterios de momento (tiempo), nivel comercial y cantidad.
Tercer Método: Valor de Transacción de Mercancías Similares
Este método se aplica, siempre y cuando no se pudo determinar el valor en aduanas

de las mercancías importadas por el primer y segundo método; de ser este el caso,
el valor en aduanas de las mercancías importadas será el valor de transacción
de mercancías similares, considerando los criterios de momento (tiempo), nivel
comercial y cantidad.
Cuarto Método: Valor Deductivo
Si el valor en aduanas de las mercancías importadas, no se pudo determinar con

arreglo al primer, segundo y tercer método, el valor en aduana determinado según
el presente artículo se basará en el precio unitario a que se vendan las mercancías
importadas a las cuales se les deduce gastos de comisiones, transporte, seguros,
derechos de aduanas y otros en que se haya incurrido para la importación de dicha
mercancía.
Quinto Método: Valor Reconstruido
Si el valor en aduanas de las mercancías importadas, no se pudo determinar

con arreglo a los 4 métodos anteriores, el valor en aduana determinado según el
presente artículo se basará en el precio reconstruido considerando los costos de
los materiales de fabricación, beneficios y todos los gastos asociados para producir
dicha mercancía.
Sexto Método: Último Recurso
Si el valor en aduanas de las mercancías importadas, no se pudo determinar con

arreglo a los 5 métodos anteriores, el valor en aduana se determinará según criterios
razonables y no se basarán en precios internos, valores mínimos, valores arbitrarios
o ficticios, etc.
c) Control Aduanero y Control del Valor en Aduanas
Y ¿en qué momento debemos hacer el control del valor en aduanas?
| 327 |
De acuerdo a lo señalado en el artículo 2 de la Decisión 7782, “Sustitución de

la Decisión 574 Régimen Andino sobre Control Aduanero”, el Control Aduanero
puede ser previo, durante el despacho o posterior.
Asimismo en el artículo 15 de la Decisión 5713 “Valor en Aduanas de Mercancías

Importadas”, el control del valor en Aduana, puede ser previo, durante o posterior
al despacho.
Esto quiere decir que las Aduanas pueden ejercer el control del valor en cualquier
etapa, incluso antes que llegue la mercancía, en el momento de su verificación e
incluso, cuando la mercancía ya ha sido retirada de la aduana.
En la Resolución 1952 “Sustitución de la Resolución 1239 sobre Adopción de la

Declaración Andina del Valor”, se prevé el intercambio de información sobre Valor
en Aduanas, previo o durante el despacho a la importación, lo que podrá permitir
contar con referencias de precios que pudieran utilizarse cuando se tenga dudas de
la veracidad del valor declarado.
Para el caso del control posterior, está permitido el uso de auditorías para la correcta
verificación del valor declarado, esto está estipulado tanto en la norma comunitaria:
Decisión 571 y Decisión 778, como el convenio de Kyoto.4
d) Documentacion Fraudulenta
Sabemos que podría darse la situación en la cual, las administraciones de

aduanas luego de hacer las verificaciones respectivas, comprueben que la
documentación presentada por el importador es fraudulenta, ¿ qué hacer en esa
situación? sobre el particular se debe señalar que en ese caso, las mercancías
importadas se valorarán sobre la base de hechos reales, así quedó definido en la
Opinión Consultiva 10.15 , es decir no se podría valorar por el primer método.
2 Decisión 778 Sustitución de la Decisión 574 Régimen Andino sobre Control Aduanero
Artículo 7.- El control aduanero podrá realizarse en las fases siguientes:
Control anterior o previo: el ejercido por la Administración Aduanera antes de la admisión de la declaración aduanera de mercancías.
Control durante el despacho: el ejercido desde el momento de la admisión de la declaración por la aduana y hasta el momento del
levante o embarque de las mercancías.
Control posterior: el ejercido a partir del levante o del embarque de las mercancías despachadas para un determinado régimen
aduanero.
3 Decisión 571 Valor en Aduanas de las Mercancías Importadas
Artículo 15.- Control del Valor en Aduana.
Teniendo en cuenta lo señalado en el artículo anterior, las Administraciones Aduaneras asumirán la responsabilidad general de la
valoración, la que comprende, además de los controles previos y durante el despacho, las comprobaciones, controles, estudios e
investigaciones efectuados después de la importación, con el objeto de garantizar la correcta valoración de las mercancías importadas.
4 http://www.wcoomd.org/en/topics/facilitation/instrument-and-tools/conventions/pf_revised_kyoto_conv/kyoto_new/gach6.aspx
5 OPINIÓN CONSULTIVA 10.1: TRATO APLICABLE A LA DOCUMENTACIÓN FRAUDULENTA
1. ¿Exige el Acuerdo que las Administraciones aduaneras se fíen de una documentación fraudulenta?
2. El Comité Técnico de Valoración en Aduana expresó la opinión siguiente:
| 328 |
e) Precios De Referencia
En la práctica sabemos, que no siempre se puede determinar el Valor en Aduanas

de acuerdo al primer método, en tal sentido corresponde a las Aduanas poder contar
con referencias que les permita aplicar los otros métodos de valoración.
Se tiene que tener presente que, para rechazar la aplicación del primer método
de valoración, no basta que el valor declarado por el importador sea inferior a los
precios corrientes del mercado, en tal sentido ya se ha pronunciado la OMA en la
Opinión Consultiva 2.16
• Organización Mundial de Comercio-OMC
Pues bien, ahora surge una pregunta válida ¿puedo utilizar cualquier referencia para
poder valorar mercancías y aplicar los otros métodos de valoración, o estoy limitado
por la normatividad comunitaria o la OMC?
Veamos lo que dice “el Acuerdo” al respecto:
Parte I
Normas de Valoración en Aduana
Artículo 7
1. S
i el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse
con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1 a 6 inclusive, dicho valor se
determinará según criterios razonables, compatibles con los principios y
las disposiciones generales de este Acuerdo y el artículo VII del GATT de
1994, sobre la base de los datos disponibles en el país de importación.
2. E
l valor en aduana determinado según el presente artículo no se basará
en:
Según el Acuerdo, las mercancías importadas deben valorarse sobre la base de los elementos de hecho reales. Por consiguiente,
toda documentación que proporcione informaciones inexactas sobre ellos estaría en contradicción con las intenciones del Acuerdo. Cabe
observar a este respecto que el artículo 17 del Acuerdo y el párrafo 6 del Anexo III hacen hincapié en el derecho de las Administraciones
de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de valoración
en aduana. De ello se deduce que no puede exigirse a una Administración que se fíe de una documentación fraudulenta. Además,
si después de la determinación del valor en aduana se demostrase que una documentación era fraudulenta, la invalidación de ese valor
dependería de la legislación nacional.
6 OPINION CONSULTIVA 2.1: ACEPTABILIDAD DE UN PRECIO INFERIOR A LOS PRECIOS CORRIENTES DE MERCADO PARA
MERCANCIAS IDÉNTICAS
1. Se ha formulado la pregunta de si un precio inferior a los precios corrientes de mercado para mercancías idénticas puede
aceptarse a los efectos del artículo 1 del Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros
y Comercio de 1994.
2. El Comité Técnico de Valoración en Aduana consideró esta cuestión y llegó a la conclusión de que el mero hecho de que un
precio fuera inferior a los precios corrientes de mercado para mercancías idénticas no podría ser motivo de su rechazo a los
efectos del artículo 1, sin perjuicio desde luego, de lo establecido en el Artículo 17 del Acuerdo
| 329 |
a) el precio de venta en el país de importación de mercancías

producidas en dicho país;
b) un sistema que prevea la aceptación, a efectos de valoración en
aduana, del más alto de dos valores posibles;
c) el precio de mercancías en el mercado nacional del país exportador;
d) un costo de producción distinto de los valores reconstruidos que
se hayan determinado para mercancías idénticas o similares de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 6;
e) el precio de mercancías vendidas para exportación a un país distinto
del país de importación;
f) valores en aduana mínimos;
g) valores arbitrarios o ficticios.
3. S
i así lo solicita, el importador será informado por escrito del valor en
aduana determinado de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo
y del método utilizado a este efecto.
En tal sentido, lo que nos dice el artículo 7, es que es lo que no debo usar para
determinar el valor en aduanas.
De allí que todo aquello que no esté en el numeral 2 del artículo 7, podrá ser utilizado
sin restricciones.
En tal sentido, si bien es cierto que los que dice ”el Acuerdo” es que para la
determinación del Valor en Aduanas, siempre se deben aplicar los métodos de
valoración establecidos en los artículos 1 al 6, también se menciona que se pueden
utilizar métodos diferentes en último recurso, siempre que el artículo 7.2 no los
prohíba, esto ha quedado definido en la Opinión Consultiva 12.17
Retomando la pregunta ¿puedo utilizar cualquier referencia para poder valorar

mercancías y aplicar los otros métodos de valoración, o estoy limitado por la
normatividad comunitaria o la OMC?
7 OPINION CONSULTIVA 12.1: FLEXIBILIDAD SEGÚN EL ARTÍCULO 7 DEL ACUERDO
1. Al aplicar el artículo 7, ¿pueden utilizarse métodos diferentes de los establecidos en los artículos 1 a 6, si no están prohibidos
por el artículo 7.2 a) a f) y son compatibles con los principios y las disposiciones generales del Acuerdo y del artículo VII del GATT
de 1994?
2. El Comité Técnico de Valoración en Aduana expresó la opinión siguiente:
El párrafo 2 de la Nota interpretativa al artículo 7 establece que los métodos de valoración que deben utilizarse conforme al artículo 7 son
los previstos en los artículos 1 a 6 inclusive, pero aplicados con una flexibilidad razonable.
No obstante, si aplicando incluso de manera flexible estos métodos no puede determinarse un valor en aduana, éste puede
determinarse, en último recurso, aplicando otros métodos razonables siempre que el artículo 7.2 no los prohíba.
Al determinar el valor en aduana según el artículo 7, el método que se utilice debe de ser compatible con los principios y las disposiciones
generales del Acuerdo y del artículo VII del GATT de 1994.
| 330 |
Lo que podemos afirmar es que:
• Un precio inferior a los precios corrientes, no implica automáticamente el

rechazo al primer método, Valor de Transacción.
• Si se tiene documentación que es comprobada que es fraudulenta, esta no se

debe aceptar y la valoración se hará sobre la base de hechos reales.
• Si no se puede determinar el valor en aplicación de los artículos 1 al 6, se

permite, en último recurso aplicar otros métodos siempre que no estén
prohibidos, según lo estipula el artículo 7.2 de “el Acuerdo”.
En tal sentido, lo que corresponde es analizar que entendemos por “otros métodos
siempre que no estén prohibidos”.
En realidad, podría resultar complicado poder tener otras alternativas para la

verificación del valor declarado, si es que no se cuenta con una referencia contra
que comparar, en tal sentido el contar con precios de referencia podría ser una
buena alternativa, entendiéndose que toda referencia siempre debe ser usada solo
para la generación de la Duda Razonable y no para determinar el Valor en Aduanas.
Pero, ¿Es factible utilizar los precios de referencia, esto está normado?
• Comunidad Andina-CAN
En la Resolución 16848 “Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión

571- Valor en Aduana de las Mercancías Importadas”, se define los precios de
referencia como los precios internacionales de mercancías idénticas o similares a la
mercancía objeto de valoración, incluidos los precios de las mercancías resultantes
de los estudios de valor.
De igual manera en los artículos 48 y 55 de la Resolución 1684, se señala el

procedimiento y utilización de los precios de referencia; en el artículo 56 se indica que
puede ser utilizado incluso para la liquidación en caso de documentación fraudulenta y
por último en el artículo 62, se señala que se permite su uso para el caso de Garantías.
8 Artículo 2. Definiciones.
Para efectos de la aplicación de las disposiciones contenidas en el Acuerdo sobre Valoración de la OMC, en la Decisión 571 y en el
presente Reglamento, se adoptan las siguientes definiciones, como complemento de las ya contenidas en dicho Acuerdo.
(…)
k) Precios de referencia:
Precios de carácter internacional de mercancías idénticas o similares, a la mercancía objeto de valoración, tomados de fuentes
especializadas tales como: libros, publicaciones, revistas, catálogos, listas de precios, cotizaciones, antecedentes de precios de
importación de mercancías que hayan sido verificados por la aduana y los tomados de los bancos de datos de la aduana incluidos los
precios de las mercancías resultantes de los estudios de valor
| 331 |
Entonces podemos afirmar que a nivel comunitario está normado el uso de estudios
de valor que puedan determinar precios de referencia, pero siempre que estos
se tomen con carácter indicativo para el control del valor declarado y sirvan para
sustentar la Duda razonable sobre el valor declarado.
Se debe tener presente que para la aplicación de los precios de referencia estos
deben estar referidos a información del mercado internacional y estar vigentes en el
mismo momento o en un momento aproximado a la fecha de la factura comercial o
del contrato de compraventa. 9
Ya sabemos que la norma comunitaria nos permite utilizar los precios de referencia,
que pueden haber sido obtenidos entre otros de los estudios de valor, para generar
dudas respecto al valor declarado, pero ¿que menciona el Comité de Valoración la
OMC sobre los precios de referencia?
• Comité de Valoración de la OMC
A continuación, veamos la opinión del Comité de Valoración de la OMC en relación a

los precios de referencia.
De acuerdo al documento G/VAL/W/296 de la Organización Mundial del Comercio

de fecha 03 de noviembre de 2016 el Comité de Valoración, emitió la NOTIFICACION
DE CONFORMIDAD CON EL ARTICULO 22 DEL ACUERDO RELATIVO A LA
APLICACIÓN DEL ARTICULO VII DERL ACUERDO GENERAL SOBRE ARANCELES
ADUANEROS Y COMERCIO DE 1994- Colombia.
En dicho documento se da respuestas a las preguntas de los Estados Unidos en relación

a que Colombia utiliza precios de referencia para determinar el valor en aduana.
La respuesta de Colombia es que en aplicación de la Decisión 571 de 2003 de la

Comisión de la Comunidad Andina y con el propósito de fundamentar las dudas
que se pueden generar sobre la exactitud y veracidad del valor declarado por la
mercancía importada, elaboran listas de precios para mercancías importadas
idénticas o similares, las cuales sirven como una herramienta de apoyo a los
funcionarios que ejercen el control.
9 Artículo 55. Utilización de los precios de referencia
1. En desarrollo de la definición contenida en el literal j) del artículo 2 de este Reglamento, los precios de referencia deben
corresponder a información del mercado internacional en un período determinado a fin de garantizar la validez y eficacia de los mismos.
(…)
6. Los precios de referencia deberán estar vigentes, en el mismo momento o en un momento aproximado a la fecha de la factura
comercial o del contrato de compraventa. Cuando no se disponga de precios de referencia vigentes al momento de la negociación,
se podrán utilizar precios correspondientes a periodos económicos lo más próximos posible, a los periodos antes señalados, con las
debidas actualizaciones.
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Señalan asimismo que en Colombia no se determina el valor en aduana con base

en los precios de referencia y no conllevan al rechazo o reemplazo del valor de
transacción.
Con documento G/VAL/M/64 la Organización Mundial del Comercio de fecha 07 de

agosto de 2017 el Comité de Valoración, emite el ACTA DE LA REUNION CELEBRADA
EL 15 DE MAYO DE 2017, mediante el cual en el numeral 2 INFORMACION SOBRE LA
APLICACIÓN Y ADMINISTRACION DEL ACUERDO, 2.1 Notificación de la legislación
nacional, D. Colombia, señala lo siguiente:
2.14. El Presidente recuerda que, en la última reunión, se acordó volver

a examinar la notificación de la legislación nacional de Colombia y sus
respuestas revisadas a la lista de cuestiones, que se distribuyeron en los
documentos G/VAL/N/1/COL/2, G/VAL/N/1/COL/3 y G/VAL/N/2/COL/2.
Colombia respondió en el documento G/VAL/W/296 a las preguntas
formuladas por el Canadá y Honduras en el documento G/VAL/W/290.
2.15. El representante de la Unión Europea acoge con agrado las

respuestas de Colombia, que confirman que Colombia no utiliza precios
de referencia como indicadores para determinar el valor en aduana.
2.16. El representante de Colombia agradece al Canadá, Honduras y la

Unión Europea sus preguntas, y confirma que las Aduanas de Colombia
utilizan una base de datos de precios de referencia para gestionar los
riesgos y que esa utilización no interfiere de ningún modo en la utilización
del valor de transacción.
2.17. El Comité toma nota de las declaraciones formuladas y acuerda

dar por concluido el examen de la legislación nacional de Colombia.
Como se puede apreciar, la OMC no prohíbe la utilización de los precios de referencia,

si estos son utilizados con fines de fundamentar dudas sobre la exactitud del valor
declarado.
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3. Conclusiones
zzLa correcta determinación del Valor en Aduanas, beneficia a un país en su
conjunto: empresas, estado, personas.
zzLas aduanas tienen como una de sus facultades ejercer el control aduanero.
zzLas aduanas realizan el control del valor en aduanas, previo o concurrente,

durante el despacho o en control posterior.
zzPara la valoración de mercancías se pueden utilizar referencias, sino están

prohibidos por el artículo 7.2 a) a f) del Acuerdo.
zzLa norma comunitaria nos permite utilizar precios de referencia para generar
dudas respecto al valor declarado.
zzEl Comité de Valoración de la OMC permite la aplicación de precios de

referencia para fundamentar las dudas del valor.
zzSe deben realizar estudios de valor, para generar precios de referencia y

estos puedan servir para generar dudas respecto al valor declarado.
4. Recomendaciones
zzLas Aduanas, deben velar por la correcta determinación del Valor de las
mercancías.
zzLas Aduanas, no deben renunciar nunca al control aduanero, pero tomando

en cuenta la facilitación del comercio.
zzLas aduanas pueden verificar el valor en aduanas, en cualquier etapa del

proceso de importación, incluso hasta cuando la mercancía ha sido retirada.
zzSe debe dar mayor relevancia a los estudios de valor para que estos
conlleven a determinar nuevas referencias de precios, que permitan servir
como referencia para generar dudas respecto al valor declarado.
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5. Bibliografia
zzACUERDO RELATIVO A LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO VII DEL ACUERDO
GENERAL SOBRE ARANCELES ADUANEROS Y COMERCIO DE 1994.
zzDecisión 571 “Valor en Aduanas de las Mercancías”
zzDecisión 778 “Sustitución de la Decisión 574 Régimen Andino sobre Control

Aduanero”
zzResolución 1684 “Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571-

Valor en Aduana de las Mercancías Importadas”
zzConvenio de Kyoto- Capítulo 6: Control Aduanero
zzOpinión Consultiva 2.1
zzComité de Valoración OMC: Notificación de conformidad con el artículo 22 del

acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del acuerdo general sobre aranceles
aduaneros y comercio de 1994: G/VAL/W/296 de fecha 03 de noviembre de 2016.
zzComité de Valoración OMC: Acta de la reunión celebrada el 15 de mayo de 2017, G/

VAL/M/64.
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RELEVANCIA DE LOS ESTUDIOS DE VALOR

PARA LA VALORACION ADUANERA
José A. Garavito Castillo - CAN/Perú
Ingeniero Economista (Universidad Nacional de Ingeniería). Cuenta con estudios de

Maestría en Comercio y Negociaciones Internacionales. Asimismo, tiene estudios
de especialización en materia aduanera y comercio exterior, entre los principales:
“Especialista en Técnica Aduanera” (ENA), “Técnicas de Valoración y Comparación
de Precios” (SGS), “Valoración, Fraude comercial e ilícitos Aduaneros” (OEA),
“Valoración Aduanera” (OMA). “Formación de Formadores en Comercio Exterior”,
“Gestión del Conocimiento en el ámbito del Comercio Exterior”, “Prácticas Aduaneras
internacionales en comercio exterior” (Fundación CEDDET e ICEX-Instituto Español de
Comercio Exterior). “Gestión de Riesgos en Aduanas” (INDES y Fundación CEDDET).
En la Administración Pública, en la Superintendencia Nacional de Administración

Tributaria-SUNAT ha trabajado en diversas áreas, como valoración aduanera, Aduana
Marítima, Gestión de Riesgo y además ha participado como expositor en diversas
pasantías en temas de Valoración Aduanera, Fiscalización Aduanera, Base de datos
de precios, los cuales fueron realizados en diversos países: Colombia, Honduras,
Guatemala, Brasil, Costa Rica y México.
En el tema de Consultorías, ha trabajado como Consultor Andino en “Control Posterior”,

brindando asistencia a las aduanas de Bolivia, Ecuador, Colombia, Venezuela y Perú.
Asimismo, ha sido Tutor Académico en “Control Aduanero” en la Comunidad Andina.
En el ámbito privado, ha ejercido la docencia en varias universidades del país, entre

ellas, Universidad Femenina del Sagrado Corazón-UNIFE, Universidad Científica del
Sur-UCSUR, Universidad Alas Peruanas-UAP.
Actualmente, se desempeña como Funcionario Internacional en Comercio Exterior en

la Comunidad Andina.
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www.ait.gob.bo
Agosto 2018 N°3
OPERATIVIDAD DEL PRINCIPIO DE NO

CONFISCATORIEDAD EN MATERIA TRIBUTARIA, EN EL
SISTEMA CONSTITUCIONAL BOLIVIANO
Luis Fleitas de León

Uruguay
1. Propósito
A priori, el presente trabajo podría parecer que tiene como exclusivo propósito el
estudio del Principio de no confiscatoriedad, como límite a la potestad tributaria estatal.
Sin denostar la importancia de este Principio, cuyas particularidades se abordarán,

quizás el objetivo final de este trabajo sea plantearnos de qué modo debemos concebir
un Principio como el de no confiscatoriedad, de incuestionada jerarquía constitucional,
para volverlo en efecto operativo en un sistema constitucional, más precisamente en
un Estado Constitucional de Derecho. Es este uno de los desafíos más actuales que
tenemos en el constitucionalismo contemporáneo, no sólo respecto del Principio de no
confiscatoriedad sino respecto de los Principios constitucionales en general.
Por supuesto que se trata de una temática universal, por lo que sería procedente
el abordaje abstracto de la misma. Sin embargo, como método para este planteo,
se seguirá el camino trazado por Justino JIMENEZ DE ARÉCHAGA, uno de los
constitucionalistas uruguayos mas importantes, quien aconsejaba no estudiar el
derecho constitucional de un país a partir de doctrinas de derecho comparado, pues
podría conducirnos a conclusiones equivocadas -la Constitución de un país puede
tener sensibles diferencias con la de otro-, sino a partir de la exegesis de su sistema
constitucional. La exégesis entendida no como un punto de llegada, sino como
punto de partida o referencia, a partir de la cual se podrá recurrir a las doctrinas, a
la jurisprudencia y al derecho comparado que puedan adecuarse y ser útiles para la
correcta intelección de dicho sistema determinado1.
Siendo así entonces, plantearemos la conceptualización y operatividad o vocación de

efectividad del Principio de no confiscatoriedad en materia tributaria, en el marco del
1 JIMÉNEZ DE ARECHAGA, Justino; La Constitución Nacional Tomo I, edición Cámara de Senadores – impresión de diciembre de 2001, págs
43 a 47. Se trata de una obra desarrollada entre 1942 y 1952 aprox.
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sistema constitucional del Estado Plurinacional de Bolivia, con muy especial énfasis
en su derrame aplicativo hacia las administraciones tributarias.
2. Punto de Partida
A nivel de sudamericano, la realidad constitucional es muy heterogénea respecto del

Principio de no confiscatoriedad en materia tributaria.
En tal sentido, en las Constituciones de Brasil, Paraguay, Perú y Venezuela, este

Principio ha sido consagrado expresamente2.
Por otro lado, la Constitución de la Nación Argentina no prevé específicamente el

Principio en materia tributaria. Sin embargo, no debe soslayarse dos aspectos. En
primer lugar, que en el Artículo 17, que consagra la inviolabilidad de la propiedad,
establece una disposición de índole particular: “La confiscación de bienes queda
borrada para siempre del Código Penal argentino”. En segundo lugar, que ciertas
Constituciones a nivel de las provincias lo prevén, como la de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires3.
Cabe mencionar también el caso de Chile, cuya Constitución, si bien no prevé de modo
expreso el Principio, consagra una prohibición afín a la no confiscatoriedad que es la
de inhibir al Estado de “… establecer tributos manifiestamente desproporcionados o
injustos”, conforme a su Artículo 19 numeral 20º.
Finalmente están los sistemas constitucionales que, al menos expresamente, nada

prevén respecto de este Principio, como ocurre con la Constitución de Uruguay4.
Arribamos así a la Constitución de Bolivia. La misma no consagra el Principio de no

confiscatoriedad, como límite a la potestad tributaria estatal. Sin perjuicio de ello,
la Constitución consagra determinadas normas de las que pueden inducirse dicho
Principio, con el mayor o menor alcance que veremos. Así, la Constitución boliviana
consagra en el Artículo 56 el derecho a la propiedad privada concebida con una
función social, en línea con el Artículo 21 de la Convención Americana de Derechos
Humanos y por otro lado, los Principios de capacidad económica, de igualdad y de
proporcionalidad, entre otros, en materia de política fiscal, en el Artículo 323.I.
2 El Artículo 150.IV de la Constitución brasileña prohíbe “utilizar un tributo con efecto confiscatorio”. El Artículo 181 de la Constitución
paraguaya dice: “Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio”. El Artículo 74 de la Constitución peruana dispone: “Ningún tributo
puede tener carácter confiscatorio”. El Artículo 327 de la Constitución venezolana dice: “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
3 Artículo 51 inciso 2º de la Constitución de la C.A. de Buenos Aires edicta: “El sistema tributario y las cargas públicas se basan en
los principios de legalidad, irretroactividad, igualdad, no confiscatoriedad, equidad, generalidad, solidaridad, capacidad contributiva y
certeza”.
4 Parte de la doctrina uruguaya ha deducido este Principio de los Artículos 7 y 32 (derecho a la propiedad), 8 (principio de igualdad) y
72 (derechos, deberes y garantías inherentes a la personalidad humana y a la forma republicana de gobierno), aunque sin eco en la
jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia.
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En tal sentido, en la reciente Sentencia Nº 0095/2017, del 6 de diciembre de 2017, el

Tribunal Plurinacional Constitucional declaró la inconstitucionalidad de los Artículos 37.1
y 38.I de la Ley N° 060 de 25/11/2010, sobre Juegos de Lotería y de Azar y de los
Artículos 5 y 6 del Reglamento de Desarrollo Parcial de la Ley, aprobado por el Decreto
Supremo N° 0782, que establecen el hecho generador y la base imponible del Impuesto
a los Juegos5, por violentar el Principio de no confiscatoriedad, entre otras normas6.
En numeral III.5) de los fundamentos jurídicos del fallo, el Tribunal induce este
Principio no escrito en la Constitución, del derecho a la propiedad privada previsto
en su Artículo 56 al expresar que: “se encuentra estrictamente relacionado con
el derecho a la propiedad en el entendido de que el tributo afecta la riqueza del
contribuyente”, por lo que “... para que se configure la confiscatoriedad, debe
producirse una absorción por parte del Estado, de una porción sustancial de la renta
o del capital del contribuyente, lo que deviene necesariamente en la afectación ilegal
del patrimonio del sujeto pasivo”.
Ahora bien, lo interesante del caso es que el itinerario impugnativo que derivó en
la acción de inconstitucionalidad presentada por una empresa que explota juegos
de azar, tuvo su punto de partida en un acto de determinación de una deuda por
concepto de este impuesto, dictado por la administración tributaria, a partir de
una interpretación estricta de lo que dispone la Ley citada y su reglamentación,
prescindente de la Constitución.
Y esa tendencia a no tomar en cuenta los Principios constitucionales por parte de

las administraciones tributarias, es lo que da lugar a un planteo que es clave en el
mundo del Derecho actual y es preocupación constante de los juristas:
¿Cómo deben concebirse los Principios constitucionales -muy particularmente los

no escritos, como el de no confiscatoriedad- para que su operatividad y su derrame
hacia los órganos jurisdiccionales y administrativos, que tienen el deber de aplicar el
Derecho y hacia órganos legislativos, que tienen el deber legislar, sea algo aceptado
y natural?
Al abordaje.
5 Estas normas disponen que el impuesto al juego “se determinará sobre la base de los ingresos brutos por la explotación de la actividad
gravada”, que es la venta de fichas, tickets, boletos, cartones, cupones y cualquier medio que permita el acceso al juego, previa
deducción del importe del IVA, y que la obligación tributaria se perfeccionará “en el momento de la percepción del precio” por dicha
venta.
6 La Sentencia cita los Principios de igualdad, no discriminación, de capacidad económica, progresividad igualdad y proporcionalidad
fiscal y el derecho a la propiedad privada (Artículos 8.II), 14, 56, 323.I).
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3. Marco teórico: La operatividad del principio, como un

problema de constitucionalización del orden jurídico
Sea que el Principio de no confiscatoriedad esté previsto expresamente o que esté

implícito en la Constitución, sea que tenga mayor o menor alcance conceptual, lo
que no es objeto de cuestionamiento en los Estados Constitucionales de Derecho,
es que se trata de un límite a la potestad estatal de imponer y determinar tributos.
Se trata de un límite al poder del Estado, impuesto por la Constitución.
Ello nos conduce inexorablemente al primer aspecto a dilucidar: cuál es el sentido

ontológico que tiene una Constitución en un Estado de Derecho; cuál es la razón de
ser que debe tener la misma para poder ser reconocida efectivamente como tal.
Normalmente, cuando se nombra a la Constitución, es para referirse a la norma

de máxima jerarquía jurídica dentro del Orden jurídico, a la norma que declara la
existencia de los derechos fundamentales, a la que establece el funcionamiento del
Estado y a la que debe apegarse todo gobernante. Si bien la Constitución es todo
esto, esta es una noción meramente descriptiva, que también podría caber para un
Estado totalitario, al menos los del siglo XX y actuales, pues todos tenían o tienen una
Constitución o ley fundamental, y basta con revisarlas para detectar su carácter de
norma de máxima jerarquía jurídica, que establecen groso modo el funcionamiento
del Estado, la integración de sus órganos y los procedimientos para el dictado de
normas e incluso consagran derechos a las personas.
Lo que ontológicamente caracteriza a la Constitución de un Estado de Derecho

es su carácter contra-mayoritario, o más precisamente, contra-poder, no en vano
señalaba Karl LOEWENSTEIN que “la historia del constitucionalismo desde la Edad
Media no es más que la búsqueda, por parte del hombre político, de limitaciones al
ejercicio del Poder absoluto por sus gobernantes y el intento de sustituir la sumisión,
al control social real, practicada o forzada tradicionalmente por la legitimación moral
de la autoridad”7.
Lo cual significa que la Constitución debe constituirse como una herramienta que,
efectivamente, ante la posibilidad de lesión de los derechos de las personas por
parte de quienes ejercen el poder estatal, prevea mecanismos -Principios, reglas
y garantías- para evitar el ejercicio abusivo, excedido, desviado y antijurídico del
poder, para corregir e inhibir tal avasallamiento o mitigar sus efectos. Esto significa
7 LOEWENSTEIN, Karl; “Constituciones y Derecho Constitucional en Oriente y Occidente”, en Revista de Estudios Políticos, Nº 164, Marzo
– Abril 1969, pág. 7 - Centro de Estudios Políticos y Constitucionales del Gobierno de España. http://www.cepc.gob.es/publicaciones/
revistas/revistaselectronicas?IDR=3&IDN=551&IDA=8955.
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que una Constitución debe prever una adecuada separación de los poderes del
Estado, órganos jurisdiccionales con independencia y con el poder de juzgar los
desvíos de los gobernantes estatales y límites precisos al ejercicio del poder por los
gobernantes, que es donde se ubican los Principios en toda materia que sea objeto
del poder de imperio del Estado, por ejemplo, la tributaria y la penal. Es decir, la
existencia de contrapesos al ius imperium estatal, que protejan a las personas ante
un eventual desborde de los gobernantes en su ejercicio8.
Siendo ésta la razón de ser de una Constitución en un Estado de Derecho actual,

la denominada supremacía constitucional no se limita a una supremacía jerárquico
formal de dicha norma respecto del resto del Orden jurídico, que fuera el origen
de esta noción en la famosa Sentencia del Juez John Marshall de 1803, en el caso
Marbury vs. Madison o incluso en la Sentencia del Juez Edward Coke de 1610, en el
caso Bonham9, sino que actualmente la noción de supremacía constitucional tiene
además una dimensión material que derrama hacia el resto del Orden jurídico, al que
impregna de un sentido y, por ende, hacia todos los aplicadores del Derecho y hacia
todas las relaciones entre sujetos.
Los señalado encarta dentro de lo que Riccardo GUASTINI ha denominado como

la “constitucionalización del ordenamiento jurídico”, pues el sentido ontológico de
una Constitución determina que tenga una presencia “extremadamente invasora,
entrometida y capaz de condicionar tanto la legislación, como la jurisprudencia y el
estilo doctrinal, las acciones de los actores políticos y las relaciones sociales”10.
Para que ello cuaje, este autor plantea que el Orden jurídico debe reunir algunas
condiciones, como contar con una Constitución preferentemente rígida y prever
órganos jurisdiccionales que controlen la adecuación de las Leyes a la Constitución,
entre otras.
Ahora bien, dentro estas condiciones hay dos que son las que permiten le efectiva
operatividad jurídica de los Principios constitucionales en el mundo.
La primera de ellas constituye una reacción radical ante el paradigma jurídico que ha
imperado en muchos países, según el cual la Constitución no es más que un estatuto
político cuya concreción es tarea del legislador, por lo que los jueces no deberían
aplicar directamente las normas constitucionales, sino limitarse tan sólo las normas
legales. En tal paradigma, los Principios generales constitucionales -y las normas
8 Conforme: GUASTINI, Riccardo; Las Fuentes del Derecho. Fundamento Teórico, Milán Italia, Giuffrè, año 2010, 1ª edición traducida al
español, Ed. Científica Peruana, enero de 2016, págs. 266 a 272.
9 Cfme.: AMAYA, Jorge A.; ‘MARBURY vs. MADISON’ – Origen, argumentos y contraargumentos del control judicial de constitucionalidad,
Editorial Astrea, Buenos Aires, 5ª edic. 2017, págs. 14, 15, 65, 66.
10 GUASTINI, Riccardo; “La Constitucionalización del Ordenamiento Jurídico: el caso italiano”, en Neoconstitucionalismo(s), Ed. Trotta –
Universidad Autónoma de México, 4ª edición, año 2009, pág. 49.
| 347 |
programáticas- no se concebían propiamente como normas jurídicas, se les negaba

su capacidad de producir efectos jurídicos y como consecuencia, eran incapaces
de causar la inconstitucionalidad de la ley o provocar su derogación11.
Frente a ello, GUASTINI plantea que la Constitución íntegra, sea con sus normas
preceptivas, sea con sus normas programáticas y sea con sus Principios generales,
como norma jurídica que es y dada su relevancia ontológica, tiene la plena aptitud de
producir efectos jurídicos y ser aplicada directamente, por un juez o la administración,
en ocasión de cualquier controversia que se plantee. De ahí que la función actual
de la Constitución no se limita ha ser la de un estatuto frente a la cual se controle
la validez de una Ley, sino que es la de “moldear las relaciones sociales” o quizás
es más preciso decir: moldear las relaciones entre los sujetos de derecho, lo que
incluye al Estado12.
La segunda refiere a que todos los órganos del Estado, los jueces, los Tribunales
Constitucionales en caso de existir y los aplicadores del Derecho, entre ellos los
juristas, deben asumir una postura de “sobreinterpretación” de la Constitución. Ello
significa que si al interpretar la Constitución se utiliza un método literal o restrictivo
ninguna resultaría completa, puesto que ésta solo regula una parte de la vida
social y política, por lo que una vasta porción de las relaciones no es regulada, a
nivel constitucional, por norma jurídica alguna. Por oposición, se debe preferir el
método extensivo, por el cual “la Constitución puede ser interpretada -o más bien
‘sobreinterpretada’- de manera tal que se extraigan normas implícitas, no expresas,
idóneas para regular cualquier aspecto de la vida…”13, por lo que ninguna Ley podrá
escapar al control de constitucionalidad, más aún, ninguna controversia podrá ser
resuelta al margen de la Constitución.
En conclusión, los Principios constitucionales, como el de no confiscatoriedad, se

deben concebir en el marco de un paradigma que es dado por la razón de ser de
todas las Constituciones en un Estado de Derecho: el ser una herramienta contra-
poder, no para no dejar gobernar a quienes ejercen el poder estatal, sino para
proteger a las personas de un eventual avasallamiento de sus derechos.
En ese paradigma, ninguna disposición constitucional puede quedar sin un efecto

útil, en un sentido jurídico14, en aras de la constitucionalización del Orden jurídico.
11 GUASTINI; “La constitucionalización del ordenamiento jurídico…”, ob. cit., págs 52 y 53.
12 GUASTINI; “La constitucionalización del ordenamiento jurídico…”, ob. cit., págs 55 y 56.
13 GUASTINI; “La constitucionalización del ordenamiento jurídico…”, ob. cit., págs 53 a 55.
14 Cfme.: BIDART CAMPOS, Germán; El Derecho de la Constitución y su fuerza normativa, edit. Ediar, Buenos Aires, 1995, pág. 380.
Señalaba el autor argentino, entre otros varios aspectos, que la Constitución, en todas sus partes, incluido el sistema de valores y
Principios, es alegable ante los Tribunales, de ahí que ninguna disposición constitucional es inocua ni puede ser concebida sin un efecto
útil.
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Así entonces, los Principios constitucionales sólo tienen un sentido si conforman un

límite efectivo al ejercicio ilegítimo o arbitrario del poder.
Para ello, los Principios no pueden ser concebidos como meras declaraciones,
sin eficacia jurídica o con eficacia jurídica soft. Por el contrario, deben poder ser
aplicados directamente con la máxima eficacia jurídica, pues conforman, dentro de
la Constitución, el hardware jurídico de un Estado y determinan los lineamientos
básicos de que se puede y que no se puede hacer en el ejercicio del poder estatal.
Si estas normas no pudiesen ser aplicadas directamente, entonces la Constitución
perdería sentido.
Muchos de estos Principios, como ocurre con el de no confiscatoriedad, no han sido

escritos en la Constitución. Pues bien, concebida la Constitución como tal y dado
el carácter de garantía suprema de no avasallamiento de derechos que tienen los
Principios, resulta hasta ocioso aclarar que de la Constitución se deben inducir todos
los Principios implícitos necesarios para la protección de los derechos.
Negar tal posibilidad, aferrándose absurdamente a la idea de que el Derecho es

un fenómeno exclusivamente escrito, es asumir, como legítima, la posibilidad de
que existan derechos sin garantías, lo que le quita a una Constitución su ontológico
carácter y la deja como un patético oxímoron de si misma.
Solo en un Orden jurídico constitucionalizado se logra la operatividad jurídica

de los Principios, como efectivos limites que moldean los actos del Estado, sean
legislativos o administrativos, que moldean las relaciones entre las personas y entre
las personas y el Estado, en un marco de respeto, garantía y satisfacción de los
derechos fundamentales de cada ser humano, fin último de todo Estado de Derecho.
4. Marco práctico para la operatividad: Anatomía del principio

de no confiscatoriedad
A partir del marco teórico delineado, es necesario definir tres cuestiones internas
del Principio de no confiscatoriedad para poder hacerlo funcionar en la vida jurídica.
¿Cómo debe concebirse intrínsecamente un Principio?
¿Cuál es el alcance de la no confiscatoriedad como Principio?
¿Cómo ensamblar y concretizar el Principio?
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1. ¿Cómo debe concebirse intrínsecamente un Principio?
El factor determinante para dar respuesta a la pregunta emerge del marco teórico
definido: si la Constitución es una herramienta contra-poder, los Principios que forman
parte de esta herramienta sólo tienen sentido si conforman un límite efectivo al ejercicio
ilegítimo o arbitrario del poder estatal y protegen los derechos de las personas.
Ergo, la concepción de Principio constitucional debe adecuarse a ese presupuesto.
Una concepción en boga sobre los Principios jurídicos, impulsada particularmente

por DWORKIN15 y ALEXY16, más allá de los matices entre ellos, parte de la distinción
entre Reglas y Principios como dos clases de normas jurídicas. Sintéticamente,
plantean que las Reglas establecen un supuesto de hecho concreto, es decir, regulan
una conducta, al que le imputan una consecuencia jurídica, por lo que la Regla
válida solo puede ser cumplida o incumplida. Como expresa DWORKIN, se trata de
normas “todo no nada” o como dice ALEXY, “son normas que exigen un cumplimiento
pleno y pueden ser solo o cumplidas o incumplidas”. En cambio, los Principios son
normas que por su generalidad admiten diversos grados de cumplimiento. Cuentan
con un supuesto de hecho genérico, pues no regulan una conducta determinada,
sino que dentro de su contenido pueden caber varias según el caso y no disponen
consecuencias jurídicas que se sigan automáticamente cuando ocurre alguna de
las conductas que caben en el supuesto genérico. Por lo que los Principios son
“mandatos de optimización” o “criterios o directrices”, que hacen que el operador de
una Constitución tienda a inclinarse hacia una determinada solución jurídica según
el caso, puesto que son normas que ordenan que se realice algo, en la medida de lo
posible, según las posibilidades jurídicas y fácticas del caso.
Como consecuencia de ello, en términos muy generales, tiende a considerarse que

los Principios constitucionales anidan en las normas programáticas y declarativas y
en el preámbulo, mientras que las reglas o normas preceptivas, se insertan en las
cláusulas auto ejecutivas o auto aplicativas de la Constitución17.
Si bien esta concepción permite que una Ley pueda ser controlada por los órganos
jurisdiccionales competentes en cuanto a su ajuste a un Principio constitucional, por
otro lado, dota a los Principios de cierta inocuidad jurídica y tiende a minorar su
operatividad directa y efectiva como límite al ejercicio del poder estatal. Por lo que
dicha intelección del Principio, no se adecúa al que debe ser su rol en la Constitución.
15 DWORKIN, Ronald; Los Derechos en serio, editorial Ariel, Barcelona, 5ª reimpresión año 2002 de la 1ª edición de 1984, págs. 72 a 83.
16 ALEXY, Robert; “Sistema jurídico, principios jurídicos y razón práctica”, Doxa Cuadernos de filosofía del Derecho, Número 5, año 1988,
pags. 140, 141, 143, 144 http://www.cervantesvirtual.com/obra/sistema-jurdico-principios-jurdicos-y-razn-prctica-0/
17 SAGÜÉS, Néstor P.; Teoría de la Constitución, edit. Astrea, Buenos Aires, reimpresión 2004, pág. 273.
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Si bien los Principios y Reglas tienen estructuras que son prima facie diversas, no
es menos cierto que bajo el valor afirmado o el derecho o bien jurídico garantizado
en el Principio, que es la formulación que a prima facie nos expone el mismo, existe
una sub - Regla implícita, pero determinable de forma concreta, que es la que le da
fuerza jurídica al Principio y permite o más bien explica su operatividad.
Si un Principio afirma un valor Y o garantiza un derecho X y lo hace en el sentido

señalado, como límite al ejercicio del poder estatal, el apartamiento del Principio
implica la violación del derecho garantizado o del valor afirmado y configura por sí un
supuesto de hecho de carácter normativo, al cual se le imputan las consecuencias
jurídicas que se disparan del resto del Orden jurídico que integra el Principio: la
inconstitucionalidad del acto legislativo o acto administrativo en el cual se configuró
la violación al Principio, su desaplicación, anulación o derogación según el sistema
que rija en el país, la reversión de sus efectos jurídicos y la eventual indemnización
al sujeto lesionado18.
Esto significa que los Principios sí pueden ser aplicados, simplemente, no pueden ser
aplicados sin una “concretización previa” puesto que “aplicar un Principio significa,
precisamente, concretizarlo”, es decir, construir jurídicamente una nueva Regla hasta
el momento inexpresada tomando como premisa la formulación del Principio19.
Analicemos bajo esta estructura al Principio de no confiscatoriedad.
Primariamente, sin perjuicio de lo que se precisará luego, se trata de un Principio que

garantiza el derecho a la propiedad privada y que lo protege del ejercicio excedido
del poder estatal de imponer y determinar tributos. Es esta su formulación prima facie.
Ahora bien, el Principio contiene bajo de sí una sub-Regla que regula la conducta
del Estado y de los gobernantes, en el ejercicio de la potestad tributaria y les impone
una prohibición a modo de obligación de no hacer: no se debe imponer ni determinar
tributos que graven de tal modo la propiedad privada del contribuyente, que le impidan
su uso y goce efectivo, en los términos que analizaremos en el siguiente punto.
Esta sub-Regla del Principio de no confiscatoriedad, crea a su vez otra situación

jurídica subjetiva a favor del titular del derecho a la propiedad20, como contracara de
la obligación de no hacer que impone al Estado, a través de quienes ejercen el poder
estatal, que es el derecho a que el Estado, al crear, imponer y determinar tributos, no
18 Cfme: CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo, invocando a Juan C. CASSAGNE; “Reflexiones sobre los Principios generales de Derecho”,
en Sobre Derecho Administrativo, Tomo I, 2ª edición, agosto de 2008, Fundación de Cultura Universitaria, pág. 483.
19 GUASTINI; Las Fuentes del Derecho. Fundamento teórico, ob. cit., págs. 335 a 338. Señala incluso que “mediante la concretización todo
principio puede general un número imprevisible … de reglas”.
20 CAJARVILLE PELUFFO; “Reflexiones sobre los Principios generales de Derecho”, ob. cit., pág. 485.
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afecte de tal modo el núcleo esencial de este derecho que lo torne indisponible para
su titular, aspecto que también se precisará a continuación.
En conclusión, cuando el Estado, a través de gobernantes y funcionarios, ejerce el

ius imperium, sea para crear un tributo o para determinarlo, tiene una obligación de
no hacer que emana del Principio de no confiscatoriedad y regla concretamente su
actividad. He ahí la aplicación directa del Principio, he ahí su operatividad.
Esta concepción de los Principios generales cumple con el rol de límite efectivo al
ejercicio ilegítimo del poder estatal tributario y protege los derechos de las personas.
2. ¿Cuál es el alcance de la no confiscatoriedad como Principio?
La Constitución de Bolivia, al igual que otras en América del Sur, no consagra el

Principio de no confiscatoriedad de forma escrita y expresa. Sin embargo, esto no
debería ser alegado como una razón válida para la negación de su existencia.
En tal sentido, cabe retomar una de las condiciones mencionadas por GUASTINI para
la constitucionalización del Orden jurídico, al señalar que la Constitución puede ser
interpretada o “sobreinterpretada” de manera tal que se extraigan normas implícitas,
no expresas, pero idóneas para regular la vida política y social21.
Más allá del debate de si los Principios derivan de un pretendido Derecho Natural o
si se inducen de las normas a partir de factores culturales, históricos o de convicción
de una sociedad, es indiscutible que un Principio general no escrito puede extraerse
de una norma positiva escrita constitucional, mediante un procedimiento lógico de
abstracción e inducción. Además, al tener jerarquía constitucional la norma a partir de
la que se infiere, el Principio extraído tendrá la misma jerarquía normativa máxima22.
Ahora bien, la abstracción e inducción de un Principio no debe ser arbitraria, sino

realizarse a través métodos interpretativos propios de la Constitución. Entre los
métodos que actualmente se reconocen como más relevantes para la intelección
de la Constitución está el teleológico o finalista23, que indica que las normas deben
estar orientadas hacia un fin, y ese telos debe surgir de forma implícita o explícita
de la propia Constitución. Por lo tanto, los Principios que se induzcan deben estar
orientados hacia ese fin24.
21 GUASTINI; “La constitucionalización del ordenamiento jurídico…”, ob. cit., pág. 54.
22 CAJARVILLE PELUFFO; “Reflexiones sobre los Principios generales de Derecho”, ob. cit., pág. 473.
23 Además del teleológico o finalista, cabe identificar al método realista o del dato sociológico derivado de la concepción de la Constitución
viviente (“Living Constitution”) desarrollada por la Corte Suprema de los Estados Unidos de Norte América y al criterio de la preferencia,
por el cual ante varias interpretaciones de la Constitución debe preferirse la que mejor tutele los derechos.
24 JIMÉNEZ DE ARECHAGA; La Constitución Nacional, Tomo I, ob. cit., págs. 135 y 136.
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Una Constitución es la norma máxima en un Estado de Derecho, y un Estado de

Derecho es un “algo para”, es una herramienta para una finalidad, y esa finalidad es
la tutela y la satisfacción de los derechos de las personas cualquiera su naturaleza25.
Esto no significa una visión individualista, en el sentido egoísta del término, sino que
el núcleo del Estado, como razón ontológica de su ser, es la protección y satisfacción
de la persona humana, sea cual fuere su origen y condición. Incluso, en tal sentido
deben inteligirse las expresiones “interés público”, “interés general”, “bien común” o
“vivir bien”, como conceptos admisibles si implican la satisfacción de los derechos
de todos o la mayoría de las personas que integran la sociedad o la satisfacción de
los derechos de las personas que, si bien no conforman la mayoría en una sociedad,
se encuentran en una posición más desfavorecida respecto del resto.
Ergo, la Constitución de un Estado de Derecho debe estar orientada hacia tal fin y
constituirse como una herramienta para proteger a las personas del avasallamiento
de sus derechos, sea por el Estado y sea por los particulares. Así debe surgir de la
propia Carta.
Por lo tanto, un Principio no escrito puede inducirse de una norma constitucional

positiva, siempre y cuando este Principio se ajuste al fin de la Constitución en un
Estado de Derecho: tutelar, proteger y satisfacer los derechos de las personas, para
el buen vivir individual y colectivo.
La Constitución boliviana tiene dicha orientación tuitiva finalista. Así surge de su

Preámbulo26, así como de varias disposiciones expresas, como el Artículo 9 numerales
2º y 4º27 y el Artículo 13 numerales I y II28, entre otras de la Primera Parte de la
Carta. Por lo que, como se verá, la inducción del Principio de no confiscatoriedad se
ajusta de forma plena al telos de la norma magna boliviana.
Analicemos entonces cual es el derecho, valor o bien jurídico que tutela la noción de
“no confiscatoriedad” en materia tributaria, para delinear con precisión el Principio.
25 Cfme.: FLEITAS DE LEÓN, Luis A., “A propósito del concepto de Estado de Derecho: un estudio y una propuesta para volver a su matriz
genética”, Revista La Ley – Uruguay, Año III, nº 10, Octubre 2010, pág. 1424 y sgtes; REAL, Alberto Ramón, “El Estado de Derecho -
Rechtsstaat”, en Estudios Jurídicos en Homenaje a Eduardo J. Couture, Montevideo - 1957, págs. 589 y sgtes.
26 El Preámbulo expresa la intención de construir un “Estado … en donde predomine la búsqueda del vivir bien; con respeto a la pluralidad
económica, social, jurídica, política y cultural de los habitantes de esta tierra; en convivencia colectiva con acceso al agua, trabajo,
educación, salud y vivienda para todos”.
27 El Artículo 9º de la Constitución dispone entre los “fines y funciones esenciales del Estado”:
“2. Garantizar el bienestar, el desarrollo, la seguridad y la protección e igual dignidad de las personas, las naciones, los pueblos y las
comunidades…”
“3. Garantizar el cumplimiento de los principios, valores, derechos y deberes reconocidos y consagrados en esta Constitución.”
28 En el mismo sentido tuitivo, el Artículo 13 de la Carta dispone que:
“I. Los derechos reconocidos por esta Constitución son inviolables, universales, interdependientes, indivisibles y progresivos. El Estado tiene
el deber de promoverlos, protegerlos y respetarlos.”
“II. Los derechos que proclama esta Constitución no serán entendidos como negación de otros derechos no enunciados.”
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Por un lado, la posición tradicional señala que el Principio de no confiscatoriedad es

un corolario de la protección constitucional del derecho de propiedad29. Un tributo
es considerado confiscatorio cuando menoscaba gravemente la propiedad del
contribuyente, pues le obliga a un desprendimiento de una porción sustancial de
bienes de su patrimonio a favor del Estado para cumplir con la obligación tributaria
o, inclusive, para soportar la carga fiscal que le impone el sistema tributario.
Esta es la posición que adoptó el Tribunal Plurinacional Constitucional de Bolivia en la

Sentencia Nº 0095 del 6 de diciembre de 2017, tal cual se expuso oportunamente30.
Esta posición peca de ciertas imprecisiones jurídicas, que le han merecido varias
críticas acertadas pero evitables, como veremos.
En primer lugar, la existencia de un tributo supone que el derecho de las personas

a tener la propiedad exclusiva de sus bienes ha de ser forzosamente limitado, al
menos de modo parcial, por la transferencia patrimonial a la entidad colectiva que es
el Estado que implica el tributo31. Por lo que la transferencia patrimonial que supone
todo tributo no es de por sí ilegítimo.
En segundo lugar, y por la razón anterior, mediante la imposición de un tributo no se

produce una incautación o apropiación de los bienes del contribuyente, en el sentido
de desapoderamiento sin justa compensación o indemnización32, sino que lo que se
puede producir es un sacrificio económico excesivo del contribuyente, de carácter
monetario, el cual naturalmente tendrá repercusiones en su patrimonio33. Por tanto,
quienes formulan la crítica señalada, entienden que lo que ocurre en estos casos es
una violación al Principio de capacidad contributiva o económica del contribuyente34.
Ambas críticas llevaron a que surgiera otra vertiente respecto de la concepción de la

confiscación en materia tributaria como un concepto espejo a la violación del Principio
de capacidad contributiva o económica35, consagrado en varias Constituciones o
inducido del Principio de igualdad ante las cargas públicas.
29 Cfme.: JARACH, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 4ª edición, Abeledo Perrot, año 2013, Buenos Aires, págs. 314 y sgtes;
MAZZ, Addy, Curso de Derecho Financiero y Finanzas, Tomo II, FCU 1991, Montevideo, pág. 32; ARCIA, Sebastián, “Derechos Humanos
y Tributación”, en Revista Tributaria (IUET) Tomo XXVIII Nº 159, noviembre diciembre de 2000, págs. 726 a 730; entre otros.
30 Además de lo ya citado, el Tribunal expresó: que la “no confiscatoriedad … se constituye en la máxima axiomática que impide al Estado
privar al contribuyente de sus bienes y utilidades (riqueza).”
31 BLANCO, Andrés; ¨Los Derechos Humanos y los Principios Jurídicos fundamentales de los Tributos: Vínculos e implicancias”, Revista
Tributaria (IUET) Tomo XXVIII, Nº 159, nov. dic. 2000, págs. 764.
32 El Diccionario de la Real Academia Española define la confiscación, como un término derivado del latín confiscatio–onis, que significa
“pena o sanción consistente en la apropiación por el Estado de la totalidad del patrimonio de un sujeto”.
33 Cfme.: VALDES COSTA, Ramón; Curso de Derecho Tributario, Ed. Depalma – Temis – Marcial Pons, edición nueva del año 1996, págs.
128 a 130.
34 Cfme.: VALDES COSTA, Ramón; Curso de Derecho Tributario, ob. cit., pág. 128, 131 a 133.
35 El Principio de capacidad contributiva implica que “el sacrificio individual derivado de la tributación se distribuya en porciones
relativamente iguales para todas las personas”, es decir que, como mínimo, la ‘onerosidad’ de un tributo, incluso del conjunto de
ellos, debe ser proporcional a la capacidad económica de cada persona. La ‘proporcionalidad’ es una noción ínsita en el concepto de
capacidad contributiva, pues la “igualdad de onerosidad en la distribución de la carga fiscal, supone, por lo menos, que la carga fiscal
signifique proporciones iguales de detracción de la capacidad económica de las personas”. Dicha regla debe ser respetada tanto por
el sistema de tributos, como por cada tributo en particular. Para respetar esta relación de ‘proporcionalidad’ entre la detracción tributaria
y la capacidad contributiva, cada tributo debe contemplar en la formulación del hecho generador y, particularmente, en el mecanismo
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Tal identificación lleva a que deje de tener sentido a la existencia del Principio de no
confiscación, pues bastaría con el Principio de capacidad contributiva o económica.
Sin embargo, ambos Principios existen y se construyen como garantías de valores o

derechos o bienes jurídicos distintos, ante el poder tributario estatal.
El Principio de capacidad contributiva es una garantía del trato igualitario de las

personas ante las cargas públicas, pues implica que “el sacrificio individual derivado
de la tributación se distribuya en porciones relativamente iguales para todas las
personas”, es decir que, como mínimo, la ‘onerosidad’ de un tributo, incluso del
conjunto de ellos, debe ser proporcional a la capacidad económica de cada persona.
La “proporcionalidad” es una noción ínsita en el concepto de capacidad contributiva,
dado que la “igualdad de onerosidad en la distribución de la carga fiscal, supone,
al menos, que la carga fiscal signifique proporciones iguales de detracción de la
capacidad económica”36.
En cambio, el Principio de no confiscatoriedad es, y sólo tiene razón de ser si así lo es,
una garantía del derecho de propiedad. El problema, que le ha merecido las críticas
mencionadas y ha impulsado esa segunda visión deformada de su contenido, ha
estado en la imprecisión en la formulación de la máxima.
Cuando las Constituciones consagran derechos y su protección, no se limitan a la

titularidad en sí de esos derechos, sino que también comprenden su goce y ejercicio.
Esto pues lo que da sentido al derecho es la posibilidad de su goce y ejercicio, no la
titularidad del derecho en sí y por sí.
En el caso del derecho de propiedad esto es manifiesto. Siguiendo a LOCKE, no

cabe dudas que el derecho a la propiedad existe para su uso y goce por el titular,
para su subsistencia, su trabajo o su emprendimiento, entre otros usos provechosos
para la vida, para hacer de su titular una persona útil para la sociedad, como uno
de los caminos para la búsqueda del buen vivir y la felicidad individual y colectiva37.
que lo cuantifica, los dos elementos sobre los cuales se construye la capacidad económica: uno objetivo y otro subjetivo. El elemento
objetivo, refiere a la riqueza de cada sujeto considerada en un determinado tiempo y espacio, en relación a la cual cada persona debe
tributar proporcionalmente. El elemento subjetivo refiere a la situación personal del sujeto, la que debe ser considerada para valorar, en
su justa medida, la referida riqueza. – Cf.: BLANCO, Andrés, partiendo de Fritz NEWMARK, “Principios y valores de la Tributación”, en
Revista Tributaria (IUET), N° 174 Tomo XXX, año 2003, págs. 282 a 285.
36 BLANCO, Andrés; “Principios y valores de la Tributación”, ob. cit., págs. 282 a 285.
37 Señalaba John LOCKE, al explicar la naturaleza de la propiedad que “dios hizo entrega del mundo para el usufructo de los industriosos
y racionales y el trabajo habría de ser el título que les diera derecho a él, no para el capricho y la avaricia de los pendencieros y
contenciosos. ... La naturaleza ha dejado bien establecidos los límites de la propiedad por referencia al trabajo de los hombres y el
provecho resultante para su vida” - Ensayo sobre el Gobierno Civil, 1ª edición 2005, Universidad Nacional de Quilmes – Prometeo Libros,
págs. 52 y 53.
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Esta es una de las dimensiones sociales que tiene la propiedad como derecho38, es
decir, como un derecho para la satisfacción del hombre en sociedad39.
Esta concepción, encuentra eco en los sistemas constitucionales sudamericanos

en general, en el boliviano en particular y en la propia Convención Americana de
Derechos Humanos - Pacto de San José de Costa Rica.
No en vano, el Artículo 21 de la Convención, cuyo nomen iuris es “Derecho a la

propiedad privada”, declara: “toda persona tiene derecho al uso y goce de sus
bienes”.
En dicho sentido, la Constitución de Bolivia consagra en el Artículo 56 que toda

persona tiene derecho a la propiedad privada, garantizando su uso en la dimensión
social antes señalada40. Este Artículo debe ser comprendido en conjunto con el
Artículo 14.I y 14.III, que reconoce el libre y eficaz goce y ejercicio para todas las
personas de todos los derechos consagrados por la Constitución. Este eficaz goce y
ejercicio de la propiedad privada como derecho está, a su vez, orientado hacia uno
de los fines que determina el Preámbulo y varias normas de la Constitución boliviana:
el vivir bien de las personas.
Dicho esto entonces, lo que protege el Principio de no confiscatoriedad es el goce

y ejercicio de la propiedad privada como derecho, no sólo la mera titularidad
del derecho en sí propia. Más precisamente, el goce de los bienes materiales e
inmateriales propiedad del sujeto, así como de los activos que integran su patrimonio.
Un tributo puede gravar bienes y activos de propiedad del sujeto, esta imposición
minorará el goce de su propiedad, pero no puede impedir, ni minorar al punto de
inhibir, el goce de los bienes y activos de su propiedad por parte de la persona.
Si esto ocurre, es decir, si el tributo impuesto grava de tal forma la propiedad que
le inhibe de su goce al contribuyente, por más que no se produzca una absorción
jurídica de la propiedad por el Estado, se produce un vaciamiento del contenido del
derecho de propiedad privada. Este vaciamiento implica la inhibición del uso y goce
de la propiedad gravada por parte del sujeto contribuyente y si, por las razones
38 Además de la eventual subordinación de la propiedad privada al interés público prevista en la mayoría de las Constituciones modernas,
en aquellos casos en los que exista utilidad o necesidad pública declarada por Ley y opere el instituto de la expropiación por el Estado,
que implica como contracara la compensación o indemnización justa para el propietario.
39 En este sentido, GROCIO sostenía que el origen y el fundamento del Derecho natural estaba en la propia naturaleza humana, constituida
por su capacidad de obrar racionalmente y por el “deseo de sociedad o de sociabilidad”. Cfme.: LLAMBÍAS DE AZEVEDO, Juan; “La
Filosofía del Derecho de Hugo GROCIO”, Biblioteca de publicaciones oficiales de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, 1935,
págs. 33 a 36.
40 El Artículo 56 dispone:
I. Toda persona tiene derecho a la propiedad privada individual o colectiva, siempre que ésta cumpla una función social.
II. Se garantiza la propiedad privada siempre que el uso que se haga de ella no sea perjudicial al interés colectivo.
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expuestas, la propiedad pierde la posibilidad de uso y goce para su titular, por más
que formalmente permanezca en el patrimonio del sujeto, deja de tener sentido como
tal o deja de ser en sí propiedad privada41, en el sentido con el que debe concebirse
este derecho.
He ahí, a nuestro criterio, el sentido de la confiscatoriedad en materia tributaria.
De esta forma, a través de esta interpretación extensiva o sobreinterpretación, se

protege de forma integral el derecho de propiedad privada ante al poder tributario
estatal y se salva la crítica que se le hacía a la formulación del Principio de no
confiscatoriedad.
3. ¿Cómo ensamblar y concretizar el Principio?
Despejadas las interrogantes anteriores corresponde concretizar el Principio de

no confiscatoriedad en materia tributaria, no consagrado de forma escrita en la
Constitución política del Estado Plurinacional de Bolivia.
Normas positivas de las que se induce el Principio: de los Artículos 9 numerales 2 y

3, 13 numerales I y II, 14 numerales I y III y 56 de la Constitución, del Preámbulo y del
Artículo 21 de la Convención Americana de Derechos Humanos.
Jerarquía jurídica: norma constitucional.
Derecho tutelado: uso, goce y ejercicio de la propiedad privada, incluyendo todos

los bienes, materiales e inmateriales, y activos que integren el acervo del sujeto.
Finalidad: tutelar el derecho al uso, goce y ejercicio de la propiedad privada de las

personas, frente al poder tributario estatal. El Estado puede imponer y determinar
tributos que afecten el uso y goce de los bienes y activos, pero esa imposición y
determinación no debe ser de una dimensión tal que impida o inhiba el uso y goce. Si
esto sucede, se activa el Principio de no confiscatoriedad como límite al ius imperium
tributario estatal y torna antijurídico el tributo.
Sub-regla implícita: contiene un presupuesto y consecuencias jurídicas.
41 En este sentido: LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos María; “El derecho de propiedad desde la perspectiva tributaria en un Estado social y
democrático de derecho: España en Europa”, en Derecho y realidad Nº 20 II semestre de 2012, Facultad de Derecho y Ciencias Sociales,
Universidad P.T. de Colombia, pág. 224. El catedrático español de derecho financiero y tributario de la Universidad de Jaén señala que
“La propiedad privada cumple una función social y el derecho financiero debe cumplir una función redistributiva de la riqueza en un
Estado social y democrático de derecho como el nuestro. Ahora bien, esto no puede suponer que, aunque el sistema tributario pueda…
afectar a la propiedad privada, sus figuras puedan incidir sobre esta en una medida que deje sin contenido a tal derecho. El tributo puede
afectar a la propiedad privada, pero aquel no puede llegar a un nivel que deje vacío de contenido en ciertos supuestos el derecho a
la propiedad privada. El tributo puede afectar a esta, pero solo hasta un cierto límite. … El determinado por un nivel de tributación más
allá del cual la propiedad privada dejaría de ser esencialmente eso, es decir, esencialmente privada, pasando a ser más pública que
privada”. https://revistas.uptc.edu.co/index.php/derecho_realidad/article/download/.../3955
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a) Presupuesto o supuesto normativo:
Prohibición a modo de obligación de no hacer para el Estado: no se deben crear,

imponer ni determinar tributos que graven de tal modo los bienes y activos de
propiedad del contribuyente, que le impidan su uso y goce efectivo.
Derecho del contribuyente a que el Estado al crear y determinar tributos no afecte de

tal modo el núcleo del derecho, en los términos señalados, que lo torne indisponible.
b) Consecuencias jurídicas:
El incumplimiento de esta obligación de no hacer, por el Estado, tiene consecuencias

jurídicas que emanan del ordenamiento jurídico en el que está inserto este Principio,
como ser la inconstitucionalidad de la Ley que crea el tributo, la ilegitimidad de un acto
administrativo que determine una obligación tributaria que no se ajuste al Principio,
la desaplicación, anulación, derogación o revocación de esos actos legislativos y
administrativos, la reversión de sus efectos jurídicos y la indemnización del sujeto
lesionado.
En consecuencia, la violación del Principio de no confiscatoriedad por el Estado,

a través de alguno de sus órganos en su ámbito de competencia, causa el
incumplimiento del supuesto normativo ínsito en la regla implícita en el Principio, lo
que a su vez dispara las consecuencias jurídicas señaladas.
De tal modo, el Principio de no confiscatoriedad que aparece prima facie con una
formulación genérica e indeterminada, se concreta en una regla que debe ser
cumplida en todos los casos por los órganos estatales con competencia en materia
tributaria.
5. Conclusión: Derrame aplicativo del principio de no

confiscatoriedad
Concebido el Principio de no confiscatoriedad como un límite concreto y efectivo al

ejercicio del poder tributario por el Estado, que le impone una obligación de no hacer
a los órganos con competencia en materia tributaria, es natural concluir que dichos
órganos deben respetar este Principio y cumplir con la obligación que les impone,
al momento de emitir los actos jurídicos propios de su ámbito de competencia, sin
perjuicio del posterior control administrativo y jurisdiccional que podrá recaer sobre
los mismos.
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De este modo, se cierra efectivamente el ciclo de operatividad del Principio.
En primer lugar, la creación de un tributo es establecida por Ley, pues de acuerdo a la

forma como se organizan modernamente los Estados de Derecho Constitucional, esta
materia es constitucionalmente reservada a la Ley. Por tanto, el legislador, al diseñar
un tributo o al recibir el diseño de un tributo a iniciativa del Poder Ejecutivo, debe
testear su constitucionalidad y moldearlo conforme a los Principios constitucionales
que limitan la potestad tributaria, entre ellos, el Principio de no confiscatoriedad.
Si el legislador incumple esta obligación y el tributo diseñado que se plasma en la

Ley sancionada vulnera alguno de los Principios señalados, la misma será pasible de
ser declarada inconstitucional por el o los órganos jurisdiccionales con competencia,
con la consecuente desaplicación o derogación según el sistema de que se trate.
En el sistema constitucional de Bolivia, la competencia para juzgar los conflictos entre

la Constitución y las Leyes recae en el Tribunal Constitucional Plurinacional, que tiene
el poder – deber de resolver sobre las acciones de inconstitucionalidad abstractas
y concretas que planteen los particulares, órganos estatales, las autoridades
administrativas o los jueces, según el caso, con efectos de desaplicación de la Ley42.
Presenta cierta dificultad analítica, la aplicación de los Principios constitucionales

por los órganos administrativos con competencia en materia tributaria. Ahora bien,
dicha dificultad, que es real, no es un motivo que pueda invocarse para no aplicar
un Principio.
Esto nos deposita en el análisis de los actos de las administraciones tributarias,

en particular en los actos que determinan deudas tributarias y adoptan medidas
precautorias.
Si concebimos al Orden jurídico como un sistema pleno y coherente, si dentro

del sistema ubicamos a la Constitución, si ésta es la norma que tiene supremacía
formal y material respecto del resto de las normas del sistema, si los Principios que
integran o que se inducen de la Constitución son normas jurídicas que imponen
una obligación jurídica a los órganos estatales y si las administraciones tributarias
son órganos estatales, no cabe duda que los Principios constitucionales deben ser
aplicados por las administraciones.
42 Artículos 109, 132, 133, 179 numeral III, 196 y siguientes de la Constitución, así como los Artículos 72 a 84 del Código Procesal
Constitucional, Ley Nº 254 del 5 de julio de 2012. Si bien el sistema boliviano es concentrado, cabe reparar en el detalle de que la
competencia asignada por la Constitución al Tribunal no es calificada normativamente como “exclusiva y excluyente” como ocurre en los
sistemas de otros países, lo que deja la puerta abierta a que otros órganos judiciales puedan aplicar la Constitución en determinados
casos como norma preferente, sin que ello implique la desaplicación de la Ley pues compete al Tribunal.
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En tal sentido, el propio Código Tributario boliviano enumera en su Artículo 5 las

fuentes del Derecho Tributario, mencionado en el primer lugar de la prelación
normativa a la Constitución Política del Estado, lo que incluye a todas las normas
constitucionales, entre ellas los Principios. Si bien esta disposición no tiene carácter
constitutivo, sino más bien declarativo de una prelación inmanente al sistema jurídico
boliviano, su relevancia es a los efectos de la conformación de una conciencia de
constitucionalización del Orden jurídico para los operadores del derecho tributario,
incluidas las administraciones43.
El intríngulis está en que las administraciones tributarias deben dictar sus actos
de determinación de deudas tributarias, en principio, en función de un hecho
generador, una base imponible y la alícuota de un tributo que es establecida
necesariamente por Ley44.
La administración tributaria determina la deuda en función de las coordenadas que

preceptivamente le fija la Ley y el acto implica la aplicación de la Ley. Ahora bien,
como expresa BIDART CAMPOS, ninguna ley, ninguna norma estatal o no estatal,
ningún acto estatal, puede aplicarse como si por encima no hubiera una norma
superior condicionante y subordinante, que es la Constitución45.
Esto obliga a la administración tributaria, previo al dictado del acto, a someter a la

Ley que debe aplicar a un test de constitucionalidad, es decir, a analizar si ésta se
ajusta a la Constitución, incluidos los Principios como el de no confiscatoriedad46.
Si al realizar el test, la administración detecta que la Ley entra en conflicto con el

Principio constitucional tiene dos caminos47. En primer lugar, puede interpretar la Ley
en un sentido ajustado al Principio constitucional o ante dos o más interpretaciones
posibles de la Ley, optar por aquella que se ajusta a la norma constitucional48. En
43 Cabe puntualizar que si bien el numeral II del Artículo 5 del Código Tributario edicta que los Principios generales del Derecho Tributario
tienen carácter supletorio al Código y se aplican cuando exista vacío en el mismo, se trata de una norma de jerarquía legal que carece
de la fuerza jurídica suficiente para minorar la eficacia de un Principio como el de no confiscatoriedad que es de jerarquía constitucional.
Ergo, si bien los Principios constitucionales y las normas del Código Tributario deben aplicarse coordinadamente, el criterio no debe ser
la supletoriedad pues podría llevarnos a la aplicación consciente de una norma legal contraria a un Principio de la Constitución, sino el
de la preferencia de la interpretación más favorable al derecho de la persona en riesgo de lesión y del fin de la Constitución.
44 En el caso analizado como punto de partida, la administración tributaria dictó un acto de determinación de una deuda tributaria, a partir
del hecho generador (venta de fichas, tickets, boletos, cartones, cupones y cualquier medio que permita el acceso al juego), la base
imponible (ingresos brutos por la explotación de la actividad gravada) y el momento para el nacimiento de la obligación tributaria (la
percepción del precio) del Impuesto al juego, establecidas por los Artículos 37.1 y 38.I de la Ley N° 060 de 25/11/2010, sobre Juegos de
Lotería y de Azar y por el Reglamento de Desarrollo Parcial de la Ley.
45 BIDART CAMPOS; El Derecho de la Constitución y su fuerza normativa, ob. cit., pág. 382.
46 BIDART CAMPOS; El Derecho de la Constitución y su fuerza normativa, ob. cit., págs. 381 y 382.
47 BIDART CAMPOS; El Derecho de la Constitución y su fuerza normativa, ob. cit., págs. 382.
48 En el caso invocado, la administración tributaria, que dictó el acto de determinación, pudo interpretar que la percepción efectiva del
precio por la venta de los instrumentos de acceso al juego, que es lo que configura el hecho generador temporal y material del Impuesto
al Juego -Artículos 37.1 y 38.I de la Ley N° 060 de 25/11/2010-, ocurre cuando el dinero del precio ingresa efectiva y definitivamente
en el patrimonio de la empresa. Ello no acaece en el momento que el jugador compra el instrumento de acceso y paga el precio -como
sostuvo la administración tributaria-, sino en el momento en que el jugador finaliza su jugada, pues si le restan instrumentos inutilizados
puede devolverlos y recibir el retorno del precio pagado. Ergo, entre la compra del instrumento y la finalización de la jugada, el dinero
no ingresa efectivamente en el patrimonio de la empresa y ésta no puede disponer de su uso y goce. De tal modo, la administración
habría hecho una interpretación de la Ley acorde al Principio constitucional de no confiscatoriedad. Incluso, en el caso de entender que
esta interpretación no era posible, por el tenor literal de la Ley a aplicar, pudo haber accionado la inconstitucionalidad ante el Tribunal
Constitucional Plurinacional, previo a dictar el acto.
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segundo lugar, si eso no es posible, por el tenor literal de la Ley que debe aplicar y
persiste el conflicto, la administración debe cuestionar la aplicación de esta Ley, pero
en el modo que su sistema jurídico le permita. En el sistema boliviano el modo en el
cual la administración tributaria puede recorrer este segundo camino, es planteando
una acción de inconstitucionalidad del tipo concreto contra la Ley que debe aplicar,
por oponerse al Principio constitucional, a lo cual está legitimado por el Artículo 79
del Código Procesal Constitucional49.
Entonces, cuando la administración tributaria debe aplicar cierta Ley y del test de
constitucionalidad resulta que se podría violar el Principio de no confiscatoriedad,
previo al dictado del acto debe recorrer alguno de los caminos señalados. No se
trata de un poder discrecional de la administración, sino que la realización del test
es una obligación que le impone el Principio de no confiscatoriedad, a través de la
prohibición o deber de no hacer implícito en el mismo: no se deben imponer tributos
que afecten de tal modo los bienes y activos de propiedad del contribuyente, que le
impidan o inhiban su uso y goce efectivo.
El mismo razonamiento cabe respecto de las medidas precautorias que soliciten o

adopten las administraciones tributarias según el caso50.
Si bien estas medidas tienden a mitigar un riesgo fiscal y normativamente se exige

que exista proporcionalidad entre la medida a adoptarse y tal riesgo, tampoco puede
por medio de este acto violarse el Principio constitucional de no confiscatoriedad,
cautelando de tal modo los bienes y los activos del eventual deudor que lo paralice
en su actividad51.
No debe olvidar la administración tributaria que, en ese momento, el sujeto es

un presunto deudor de un tributo, por lo tanto, el riesgo fiscal a mitigar debe ser
balanceado con la presunción de su inocencia, con más las garantías constitucionales
que lo protegen, entre ellas la no confiscatoriedad, aspectos que deben integrar la
ponderación del órgano que tenga la potestad de adoptar la medida so pena de ser
ilegítima, con las consecuencias jurídicas que ello implica.
49 Artículo 79 CPC: “Tienen legitimación activa para interponer Acción de Inconstitucionalidad Concreta, la Jueza, Juez, Tribunal o Autoridad
Administrativa que, de oficio o a instancia de una de las partes, entienda que la resolución del proceso judicial o administrativo, depende
de la constitucionalidad de la norma contra la que se promueve la acción.”
50 El Artículo 220 del Código Tributario boliviano prevé tal posibilidad. Las medidas son adoptadas por el Superintendente Tributario General
o Regional, según cada caso, a solicitud de la administración tributaria, atento a los Artículos 139 literal p) y 140 del Código Tributario.
51 En este sentido se pronunció el Centro Internacional de Arreglo de Diferencias Relativas a Inversiones (CIADI), en un interesante Laudo
arbitral emitido en el Caso Nº ARB/07/6 - “Señora Tza Yap Ahum y La República del Perú”, en particular, numerales 152 a 170. El Tribunal
del CIADI entendió que una medida cautelar adoptada por la administración tributaria peruana (SUNAT) respecto de una empresa
exportadora de harina de pescado había resultado excesiva y confiscatoria para la misma, dado que implicó el embargo de todas
sus cuentas bancarias por un valor muy representativo de una supuesta deuda tributaria durante un tiempo, que lo paralizó, le impidió
continuar con su actividad y le generó la pérdida de la inversión y el negocio de exportación al que se dedicaba.
| 361 |
Si la administración tributaria viola el Principio de no confiscatoriedad, por más que

se ajuste a la Ley tributaria, el acto tendrá un vicio de antijuridicidad por rebasar
una norma constitucional que limita y moldea el ejercicio de sus atribuciones y ello
deberá ser controlado por el órgano jurisdiccional con potestad para juzgar en la
materia.
En definitiva, el Principio de no confiscatoriedad puede operar y opera, de forma

concreta y jurídicamente eficaz, como un límite inmediato a la potestad tributaria
ejercida en sus diferentes etapas o niveles por diferentes órganos del Estado.
Solo así tiene sentido su concepción, solo así tiene sentido su existencia.
| 362 |
OPERATIVIDAD DEL PRINCIPIO DE

NO CONFISCATORIEDAD EN MATERIA
TRIBUTARIA, EN EL SISTEMA
CONSTITUCIONAL BOLIVIANO
Luis A. Fleitas de León.
Doctor en Derecho y Ciencias Sociales por la Universidad de la República (Sep. 2014).
Certificado en Prevención de Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo por

la Universidad Católica del Uruguay (Nov. de 2015).
Profesor de Derecho Constitucional (Grado 3) de la Facultad de Derecho de la

Universidad de la República. Docente de Auditoria Gubernamental en Diploma de
Gestión Financiera en Instituciones Públicas – Facultad de Ciencia Económicas de la
Universidad de la República. Docente en el Instituto Uruguayo de Auditoria Interna del
Curso “Auditoria jurídica: bases para auditar Unidades jurídicas de Organizaciones
fuertemente reguladas”.
Se ha desempeñó en la Auditoria Interna de la Nación del Estado uruguayo como

Jefe del Departamento Técnico Legal (2010/2014) y Coordinador de las Divisiones
Planificación y Desarrollo (2015/2016) y Estudios Técnicos (2016/2017). Se desempeñó
como Asesor legal de la Presidencia de la Cámara de Representantes en el Poder
Legislativo (2014). A partir de 2017, es Asesor legal de la Presidencia de la Asamblea
General y la Cámara de Senadores del Poder Legislativo.
Ha publicado trabajos en materia de Derecho constitucional, administrativo y

auditoria gubernamental en Revistas de Derecho de Uruguay. Ha sido conferencista
en Congresos de Derecho administrativo, constitucional, tributario y de auditoria de
gobierno, en Uruguay, Argentina y Bolivia.
Presentador de la Norma ISO 37001 sobre prácticas Anti-soborno – para UNIT Uruguay.
| 363 |
Documentos de Investigación
Jorge Bravo Cucci (Perú) Giovanni Cerrón López (Perú)

2EmEXIONES SOBRE EL DESCONOCIMIENTO DEL DERECHO AL ,AlSCALIZACIķNDEPRECIOSDETRANSFERENCIAENEL0ERŊ
CRĖDITOlSCALPORINCUMPLIMIENTOOCUMPLIMIENTOPARCIAL
TARDĥOODEFECTUOSODEDEBERESFORMALES Víctor Ítalo Villalón (Chile)
'ESTIķNDELCUMPLIMIENTOTRIBUTARIOENLASDECLARACIONES
Telma Togo Coca y Donald Mamani (Bolivia) DEIMPUESTOSORIGINALESMODIlCATORIASRECTIlCATORIASY
,AVINCULACIķNDELCRĖDITOlSCALENELIMPUESTOALVALOR DEREEMPLAZO
AGREGADO
Jaime Araujo Camacho (Bolivia)
Ricardo Xavier Basaldúa (Argentina) 4RIBUTACIķN DE LOS GASTOS LOGĥSTICOS DE EXPORTACIķN
$ERECHOADUANERO#ONFORMACIķNAUTONOMĥAYPRINCIPIOS %SPECIALREFERENCIAALOSGASTOSINCURRIDOSENELEXTERIOR
QUELORIGEN
Hugo Villca Ramos (Bolivia)
José Luis Sorogastúa Ruffner (Perú) !SPECTOSTRIBUTARIOSDELTELETRABAJOEN"OLIVIA
,ADUDARAZONABLECOMOMECANISMODELCONTROLDELVALOR
ENADUANASYLAQUEJACOMOMEDIODEDEFENSAAFAVORDE Luciano Carlos Rezzoagli (Argentina)
LOSADMINISTRADOS "ENElCIOS TRIBUTARIOS 3U LEGITIMIDAD Y UTILIDAD COMO
HERRAMIENTADEPOLĥTICAPŊBLICA
Alberto Pozo Peñaranda (Bolivia)
#ONTRABANDOCONTRAVENCIONALYLASACCIONESTOMADASEN José Armando Garavito Castillo (CAN/Perú)
FRONTERA 2ELEVANCIA DE LOS ESTUDIOS DE VALOR PARA LA VALORACION
ADUANERA
AUTORIDAD DE
I MPUGNACIÓN TRIBUTARIA
Estado Plurinacional de Bolivia
Información:
Teléfonos: 591(2) 2412789 – 2413592
Correo electrónico: [email protected]
www.ait.gob.bo
AIT Bolivia
Autoridad de Impugnación Tributaria
Autoridad de Impugnación Tributaria (AIT)

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XI JORNADAS BOLIVIANAS

Director Ejecutivo General a.i.

A lo largo de su trayectoria y gracias al liderazgo de la Autoridad de Impugnación Tributaria

Este 2018, en el marco de las XI Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario, presentamos la

Daney David Valdivia Coria

Jaime Araujo Camacho (Bolivia) 231

Hugo Villca Ramos (Bolivia) 251

Agosto 2018 N°3

REFLEXIONES SOBRE EL DESCONOCIMIENTO DEL

1. La importancia de los principios en la interpretación

Hace algún tiempo, NIETO (1998) se preguntaba cómo encontrar el Derecho en el

En efecto, como lo entiende JUAREZ FREITAS (2004), los métodos de interpretación-

Utilizando tales presupuestos, analizaremos si es factible interpretar que el

2. El derecho al crédito fiscal en la estructura del presupuesto

Uno de los temas en el que poco se ha meditado en América Latina, salvo

En ese orden de ideas, refiriéndose al Impuesto sobre el Valor Añadido, el profesor

peruano, el principio de capacidad contributiva.

“(…) el hecho imponible del IVA y subsiguiente nacimiento de la

En semejante entendimiento, FALCÓN Y TELLA asevera que:

“(…) el hecho imponible del IVA consiste en las entregas de bienes y

No es otro el entendimiento que sobre el particular tiene en TEJERIZO LÓPEZ,

“El IVA es un impuesto que tiene un presupuesto de hecho múltiple, en

Empero, participar de tal entendimiento, obliga a aceptar que la realización

Pareciera que es imposible eludir dar una respuesta afirmativa a dicho

Según se advierte, tales lineamientos serían compartidos por el Tribunal Constitucional

8 AAVV. El IVA en España. Lex Nova, 1987. Pág.47.

Sostiene el Tribunal Constitucional, que las controversias sobre la determinación o uso

3. El valor agregado como objeto gravable del IGV

El Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto al consumo, a través del

En ese estado de reflexiones, conviene advertir que el presupuesto de hecho de un

Así, tal como lo sostiene FANTOZZI:

“El IVA no grava operaciones aisladas, sino que su característica

En semejante sentido, doctrina COLMENARES VALDÉS, al señalar que:

“El hecho imponible estará constituido por el conjunto de operaciones

En ese contexto, el derecho al crédito fiscal constituye un elemento fundamental en

La visión del hecho imponible en el IVA, como el resultado de operaciones realizadas

Desde esa óptica, el derecho al crédito fiscal es un derecho subjetivo de deducción

sostiene el Tribunal Constitucional, sino de un derecho que busca asegurar que la

4. La oportunidad del ejercicio del derecho al crédito fiscal

Siendo estrictos en la interpretación normativa, y entendiendo al derecho al crédito

Diferir el ejercicio del derecho al crédito fiscal a momentos posteriores a los de

posteriormente, no debe conllevar como efecto el diferimiento de su ejercicio,

5. La “pérdida” del derecho al crédito fiscal por

En el Perú, hasta el año 2007 era de generalizado recibo el entendimiento consistente

Como muestra de ello, se tiene el criterio contenido en la RTF 05194-2-2005,

Seguramente que en una interpretación literal de la norma y en el que se excluya de

• El IGV es un impuesto que en algunos casos grava el valor agregado y en otros

No es esa una interpretación sensata ni razonable, ni que se desprenda de una

Sostener que el derecho se adquiere y luego se pierde por el incumplimiento de formalidades

El propósito de los deberes formales es el de asegurar el ejercicio del derecho de

Los deberes formales son por su propia naturaleza subsanables, circunstancia de

idea de subsanación de una formalidad de un derecho ya perdido? Sólo entendiendo

Finalmente, es importante remarcar que el IGV es un tributo indirecto que busca

6. La teoría de las sanciones anómalas en el IGV

Si aceptamos por un momento, que el derecho al crédito fiscal puede perderse

Es innegable la existencia de situaciones previstas en el ordenamiento jurídico, que

DEL FEDERICO sostiene que por sanciones impropias debe entenderse en

En semejante tesitura, FANTOZZI (1976) las conceptúa como consecuencias

Como es sabido, el establecimiento de sanciones tributarias, se encuentra