UNA REVISIÓN A LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO

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SEÇÃO INTERNACIONAL

UNA REVISIÓN A LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO

Amaro Yardin
Profesor de la Facultad de Ciencias Económicas de la
Universidad Nacional del Litoral - Argentina
E-mail: [email protected]

RESUMEN ABSTRACT

El trabajo tiene como objetivo definir qué debe This paper aims to define what should be
entenderse por una Teoría General del Costo y, en understood as a General Cost Theor y and,
consecuencia, cuál debe ser su contenido. consequently, what its contents should be.
Se comienza por emitir algunas consideraciones First, some considerations are made on the
sobre el concepto de “Teoría” y, complementariamente, concept of “Theory” and, complementarily, the
el de “Teoría General del Costo”. concept of “General Cost Theory”.
Se exponen consideraciones sobre la naturaleza y Next, the nature and objectives of the different
los objetivos de las distintas manifestaciones de la manifestations of accounting are considered,
técnica contable, concretadas en la Contabilidad which are concretized in Financial and
Patrimonial y la Contabilidad de Gestión. Management Accounting.
La parte medular del trabajo alude al modelo del The central part of the article deals with the
costeo completo y sus características, examinando full cost method and its characteristics, examining
si éstas permiten que este criterio pueda ser incluido if these allow for the inclusion of this criterion in
en una Teoría General del Costo. a General Cost Theory.
Se sostiene que el modelo del costeo completo es It is asserted that the full cost model is only
válido exclusivamente como apoyo a la Contabilidad va l i d w h e n f u n c t i o n i n g i n s u p p o r t t o C o s t
de Costos, en su carácter de apéndice de la Accounting, as an appendix of Financial
Contabilidad Patrimonial. Accounting.
El aporte concluye con una propuesta de revisión Finally, a review of the current state of Gene-
del estado actual de la Teoría General del Costo, ral Cost Theory is proposed, asserting that the
sosteniendo que el modelo del costeo completo debe full cost method should not be included in its field,
estar fuera del ámbito de la misma, por ser incompatible since it is not compatible with the objectives of a
con sus objetivos. General Cost Theory.

Palabras Chaves: Teoría del Costo, Modelo del Key Words: Cost Theory, Cost Model,
Costeo, Costeo Variable

Recebido em 26.09.2001.
Revista Contabilidade  Finanças - USP, São Paulo, n. 30, p. 71 - 80, setembro/dezembro 2002
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1. INTRODUCCIÓN 3. EL ESTADO ACTUAL DE LA TEORÍA

GENERAL DEL COSTO
Desde hace un cierto tiempo, quienes estamos
vinculados con la temática de los costos estamos Según la corriente más difundida, la Teoría General del
tratando, no sin esfuerzo, de construir lo que he- Costo debe comprender todas las manifestaciones que
mos dado en denominar una Teoría General del presenta la entidad estudiada. Según esta opinión, también
Costo, con la ambiciosa pretensión de reunir en un forman parte de la teoría general las figuras de costo cuya
cuerpo doctrinario los conceptos fundamentales de utilidad consiste exclusivamente en cumplir ciertas nor-
la disciplina. mas legales o profesionales. En otros términos, al lado de
Si bien es mucho lo que se ha avanzado en el las enunciaciones racionales con coherencia interna, la
cumplimiento de este propósito, debemos reconocer, teoría comprendería también a aquellas manifestaciones
sin embargo, que no parece estar bien definidos los que son incompatibles con enunciaciones racionales y
objetivos que se busca cubrir con este esfuerzo. que no tienen coherencia interna.
Este trabajo apunta a presentar una propuesta Nuestro punto de vista guarda una intensa
de definición de los objetivos de una Teoría General divergencia con esa posición. Totalmente por el con-
del Costo y, como consecuencia, cuál debiera ser trario, reiteramos que una teoría, por definición, debe
su contenido. estar compuesta exclusivamente por enunciaciones
racionales. Tales enunciaciones deben ser capaces de
2. EL CONCEPTO DE TEORÍA explicar la naturaleza del objeto de estudio. Así, una
Teoría General del Costo debe ser apta para interpre-
En primer lugar, tratemos de precisar qué es una tar correctamente la verdadera naturaleza de los
teoría, y luego ensayar una definición de los objeti- hechos económicos vinculados con el costo,
vos y contenidos de una Teoría General del Costo. excluyendo, por consiguiente, aquellas postulaciones
Pues bien, ¿qué es una Teoría? La respuesta más que persiguen otras finalidades.
inmediata parece indicarnos que una Teoría es una
serie de enunciaciones de carácter racional que, guar- 4. LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO Y
dando coherencia interna, sirven de base para la LA CONTABILIDAD
interpretación de la realidad.
Así, por ejemplo, la Teoría de la Gravitación Uni- En este orden de ideas, analicemos la vinculación
versal explica suficientemente bien (por ahora) el de la Teoría General del Costo con las distintas
movimiento de los planetas, además de un gran nú- manifestaciones de la técnica contable.
mero de acontecimientos cotidianos. En primer lugar, debemos recordar que el concepto
En el mismo sentido, una Teoría General del Costo “Costos” no debe ser confundido con la idea
debería explicar suficientemente bien qué cosa es el “Contabilidad de Costos”. La Contabilidad de Costos
costo, su comportamiento, sus causas y sus efectos. es una técnica de registración de hechos económicos
Por consiguiente, según nuestro modesto punto vinculados con los costos, que tiene un objetivo cla-
de vista, deben formar parte de dicha teoría exclusi- ramente definido. Éste no es otro que servir de base
vamente las enunciaciones racionales, con para definir una cierta magnitud (denominada “valor
coherencia interna, que cumplan el objetivo señalado de costo”) que será empleada por la Contabilidad para
en el párrafo anterior. expresar el valor de los bienes producidos o adquiri-
Si aceptamos esta línea de razonamiento, es útil dos por la empresa, cuyo destino es su negociación
investigar el contenido del estado actual de la Teoría en el mercado.1
General del Costo, tal como es entendida (y enseñada) A esta altura de nuestras reflexiones es conve-
por los especialistas que se ocupan del tema. niente aclarar que la Contabilidad a que aludimos

1
Una mayor profundización de este tema puede verse en CARTIER, Enrique, y YARDIN, Amaro, Juicio a la Contabilidad de Costos, publicado en Revista Española de
Financiación y Contabilidad, Nº 57, Madrid, 1988.

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en el párrafo anterior consiste en un tipo de Contabilidad Patrimonial (conocida bajos otras

Contabilidad que no agota los alcances de la disci- denominaciones, tales como Contabilidad
plina contable. En efecto, si bien la Contabilidad es Financiera en la literatura anglosajona, o
una técnica única que responde a ciertas reglas que Contabilidad para terceros, o también
reconocen su base fundamental en la Partida Doble, Contabilidad Tradicional), frente a la Contabilidad
ella puede ser subdividida en dos orientaciones en de Gestión (llamada también Contabilidad
función de los objetivos perseguidos. Gerencial, o Contabilidad Interna o, con un alcan-
ce algo más ambicioso, Contabilidad Directiva).
5. LA CONTABILIDAD PATRIMONIAL Y Reiteramos que, aunque ambas Contabilidades
LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN respondan a una técnica común, presentan entre
sí importantes diferencias, las que, en una rápi-
En esta línea de ideas encontramos a la da ojeada, podemos resumir en las siguientes:

CONTABILIDAD CONTABILIDAD
PATRIMONIAL DE GESTIÓN
Destinatarios Terceros a la empresa Dirección de la empresa
Periodicidad Baja frecuencia Alta frecuencia
(año – trimestre) (mes – día)
Normativa Sometida a normas Libertad para aplicar
Legales y profesionales criterios
Principios o Objetividad y prudencia Realidad económica
criterios

Creemos que a esta altura de las investigaciones Ø Ser utilizada como base para la fijación de
en Contabilidad, ya nadie puede seriamente dudar precios y tarifas.
de la insensatez de algunas postulaciones, como
las propuestas por López Santiso2 , según las cuales Esta concepción fue compartida por la mayoría
los Estados Contables persiguen la finalidad de de la doctrina. Sin embargo, la realidad ha
suministrar información útil para: demostrado que es imposible que un único Estado
Ø Analizar la gestión de la dirección. Contable suministre información útil para:
Ø Servir de base para la solicitud y concesión Ø que el fisco determine el impuesto a las
de créditos financieros y comerciales. ganancias, o
Ø Servir de guía a los inversionistas interesados Ø que un organismo de control fije una tarifa en
en comprar y vender. un servicio público, o
Ø Determinar la legitimidad de las distribuciones Ø que un capitalista decida sobre su inversión, o
de ganancias y servir como guía para la polí- Ø que una asamblea apruebe la distribución de
tica de la dirección y de los inversionistas en utilidades, o
esta materia. Ø que un banco decida otorgar un crédito, o
Ø Servir de base para determinar la carga tributa- Ø que un gerente de producción disponga el
ria y para otros fines de política fiscal y social. cierre de una línea, o
Ø Ser utilizada como una de las fuentes de Ø que un gerente de comercialización decida
información para la contabilidad nacional. modificar un precio.

2
LÓPEZ SANTISO, Horacio, El capital a mantener como elemento de los modelos contables, publicado en Revista Administración de Empresas, Ediciones de Contabilidad
Moderna, Buenos Aires, tomo XVII, pág. 516.

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Un Estado Contable que permita a todos ellos Ø Para la Contabilidad de Gestión, el objetivo
adoptar decisiones acertadas nunca ha existido y, de sus informes (que están destinados a los
probablemente, nunca existirá. usuarios internos) es la «mejor
Esta posición, que venimos defendiendo desde representación posible de la realidad
hace más de veinte años, ha encontrado cabida en económica».
los trabajos que está llevando adelante la Comisión
para el Estudio de Normas de Contabilidad y De modo que sólo la Contabilidad de Gestión
Auditoría (CENCyA) de la Federación de Consejos tiene como objetivo básico la mejor representación
Profesionales en Ciencias Económicas, y que han de la verdadera naturaleza de los hechos
dado por resultado los proyectos de Resoluciones económicos, mientras que la Contabilidad
Técnicas 5 y 6, en los cuales, dentro del Marco Patrimonial, si bien en cierto modo también busca
Teórico, se manifiesta claramente que tales trabajos dicha representación, este propósito cede frente a
apuntan exclusivamente a normar los informes la necesidad de proteger los intereses de los
contables destinados a los terceros al ente emisor. terceros al ente emisor.
Podríamos decir que el objetivo de los Estados
Contables es la representación de la realidad 6. LA CONTABILIDAD PATRIMONIAL Y
económica. Pero un modelo de representación de LA REALIDAD ECONÓMICA
una realidad no puede prescindir de los intereses
de los destinatarios. Por ello, una misma realidad No es difícil demostrar esta afirmación. Un bre-
ha de ser representada de manera diferente, desta- ve recorrido por algunas normas contables
cando en cada modelo los elementos que interesen profesionales de nuestro país, así como del
al usuario, eliminando (o minimizando) aquellos as- extranjero, nos revela que la Contabilidad
pectos secundarios o accesorios, cuya presencia Patrimonial se aleja visiblemente de la realidad
no sea de interés, y que, frecuentemente, económica debido a que pone el acento en la
contribuyen a quitar claridad a la exposición de los protección de los intereses de los terceros,
datos relevantes. impidiendo que los Estados Contables a ellos des-
Si se acepta este punto de vista, debe admitirse la tinados puedan presentar situaciones patrimoniales
necesidad de más de un modelo de Estado Contable. artificialmente mejores que las reales.
Puede concluirse, en consecuencia, que existen, A simple título de ejemplo, citemos algunas nor-
por lo menos, dos tipos de usuarios interesados en mas muy conocidas
la información contable: a) No se permite incorporar al Activo el valor
Ø Los usuarios externos. de la llave de negocio autogenerada.
Ø Los usuarios internos. Solamente se admite su reconocimiento en
Para cada uno de ellos deberá diseñarse una caso de adquisición (IV Directiva de la Unión
información contable adecuada a sus necesidades, Europea, Estados Unidos, Méjico, Canadá,
lo que da lugar a la existencia de dos clases de Argentina, Brasil)
información, las cuales deben perseguir distintos b) No son admitidos los revalúos técnicos. (se
objetivos. opta por el costo histórico neto de
Según nuestro modo de ver las cosas, los obje- depreciaciones, aunque las normas
tivos de las dos ramas de la Contabilidad a que contables de algunos países los prevén, no
estamos aludiendo deben ser3 son admitidos por las Comisiones de Valo-
Ø Para la Contabilidad Patrimonial, el objetivo res u otros organismos de control. Inclusive
de sus informes (que están destinados a los son objetados en muchos casos por los ban-
usuarios externos) es la «protección de los cos y otros entes que suministran
intereses de los terceros», mientras que financiación a las empresas).

3
Ver DAVID, Julio y YARDIN, Amaro, Los objetivos de los Estados Contables destinados a terceros, publicado en los Anales del XXII Congreso Argentino de
Profesores Universitarios de Costos, Concordia, octubre de 1999.

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c) Las inversiones en investigación y desarrollo es menor que su costo de producción o

deben ser consideradas gastos. (NIC 9, SFAS adquisición.
2, Boletín 8 de Méjico. En otros casos se f) También es innegable que resulta más objeti-
admite su activación pero sujeto al vo no registrar los intereses del capital propio,
cumplimiento de determinados requisitos). que contabilizarlos a una tasa relevante del
d) Los bienes de cambio deben ser valuados al mercado.
costo histórico (aceptado en todo el mundo Volviendo a la naturaleza y los objetivos de la
como criterio básico con algunas Contabilidad de Costos, es fácil observar que ella
excepciones). constituye un apéndice de la Contabilidad
e) No se admiten los resultados positivos origi- Patrimonial. En otras palabras, la Contabilidad de
nados en modificaciones en la estructura de Costos es parte de la Contabilidad Patrimonial y su
precios relativos, pero sí los negativos. (Esto propósito es determinar la magnitud de los costos
se ve expresado en el límite establecido en de las unidades producidas con el fin de entregar a
la norma de valuación cuando se establece la Contabilidad Patrimonial información sobre el valor
“costo o mercado, el menor” y que es adoptado de los inventarios.
por la mayoría de los países.)
f) No se admite computar los intereses del ca- 7. EL CONCEPTO DE COSTO, LA
pital propio. (esto es claro por cuanto es un CONTABILIDAD DE COSTOS, LA
tema no previsto en las normas de la mayoría CONTABILIDAD DE GESTIÓN Y LA
de los países, algunos de los cuales ni CONTABILIDAD PATRIMONIAL
siquiera prevén la activación de los costos
financieros de terceros). En consecuencia, el “costo” determinado por la
Es de toda evidencia que las normas señaladas Contabilidad de Costos es el “valor” del stock de
tienden a evitar una sobrevaluación del patrimonio bienes de cambio de la Contabilidad Patrimonial.
neto. Y este objetivo es buscado a través de una Sin explayarnos acerca del contrasentido de
severa limitación a la aplicación de criterios subje- entender dos conceptos (“costo” y “valor”) como si
tivos en la valuación del patrimonio. Veamos algunos fueran sinónimos,4 sólo diremos que la figura de
ejemplos de no aceptación de criterios subjetivos: costo que adopta la Contabilidad de Costos es sólo
a) El valor de una llave autogenerada es alta- una de las múltiples manifestaciones del concepto
mente subjetivo. “costos”. Esto es así, y no puede ser de otra
b) Asimismo, cualquier revalúo técnico es, por manera, porque la Contabilidad de Costos (y la
definición, una opinión y, como tal, eminen- entidad más comprensiva: la Contabilidad
temente subjetiva. Patrimonial) debe responder al objetivo de elaborar
c) Si se admitiera activar las inversiones en informes para terceros y, como ya hemos visto,
investigación y desarrollo, podrían incorporarse estos informes se alejan de la realidad económica
subrepticiamente partidas que son verdaderos para privilegiar la protección de los intereses de los
gastos (viáticos, honorarios, etc.) destinatarios.
d) Sin duda es mucho más objetivo determinar Como conclusión de las precedentes
que el valor de una mercadería en stock es consideraciones, podemos decir que sólo la
igual a su costo de producción o adquisición, Contabilidad de Gestión debe continuar el decidido
que asignarle un hipotético valor de mercado. avance que ha tenido en los últimos años hacia una
e) Se admite la aplicación de un criterio subjeti- convergencia con la Economía, de la cual es una
vo sólo cuando puede ocasionar un quebran- técnica auxiliar.
to, tal como ocurre con la valuación de bienes En este sentido, la Contabilidad de Gestión, en su
de cambio a su valor de mercado, cuando éste carácter de técnica, es un modelo de representación

4
Una mayor profundización de este tema puede verse en YARDIN, Amaro, y RODRÍGUEZ JÁUREGUI, Hugo, El resultado periódico y el principio de valuación al costo,
publicado en Revista Contabilidad y Administración, Nor. 49, Buenos Aires, 1981.

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de la realidad económica. Por consiguiente, el esfuerzo Para discutir este tema, debemos distinguir cuál
de los investigadores debe estar encaminado a diseñar es el objetivo de la información contable que quere-
los mejores modelos. Y los mejores modelos serán mos generar.
aquellos que representen de la manera más aproxi-
mada posible la realidad objeto de estudio (ya que un 8.1. El modelo del costeo completo y la
modelo, por su propia naturaleza, nunca recoge todos Contabilidad Patrimonial
los matices de la realidad).
En consecuencia, la técnica (modelo de Si estamos diseñando un modelo destinado a
representación) Contabilidad de Gestión ha de bus- informar a terceros a la empresa, deberemos acu-
car aproximarse a la Teoría Económica, mientras dir a los principios de la Contabilidad Patrimonial,
que la técnica Contabilidad Patrimonial, si bien no mientras que si estamos armando un modelo dirigi-
deberá desdeñar la realidad económica, deberá di- do a usuarios internos, tendremos que apoyarnos
rigir su principal objetivo a la protección de los en los criterios de la Contabilidad de Gestión.
intereses de los terceros sacrificando, si es Para la Contabilidad Patrimonial, cuyo objetivo
necesario, el acercamiento a la realidad económica. fundamental ya señalado es la protección de los
A riesgo de ser reiterativos, digamos que el ob- intereses de los terceros, deberemos dirigir nuestra
jetivo de una Teoría General del Costo debiera ser atención a determinar cual es la manera más pru-
el de servir de apoyatura conceptual a la técnica dente de valuar los inventarios, con el propósito de
Contabilidad de Gestión, no a la técnica evitar que los destinatarios de la información sean
Contabilidad Patrimonial. inducidos a engaño a través de la presentación de
situaciones patrimoniales sobrevaluadas.
8. EL MODELO DEL COSTEO La Contabilidad Patrimonial ha adoptado el criterio
COMPLETO Y LA TEORÍA GENERAL de “valuación al costo”6 . Este criterio apunta a consi-
DEL COSTO derar como “valor” al “costo” de producción o
adquisición. Como ya lo hemos manifestado más arri-
Apoyados en estas conclusiones, analicemos ba, nadie puede dudar del sensible alejamiento de la
hasta qué punto el modelo de costeo completo realidad económica que conlleva este criterio, desde
cumple los atributos necesarios para ser incluido el momento que es absolutamente incorrecto confun-
en una Teoría General del Costo. dir como sinónimos dos conceptos tan diferentes, como
Para abordar este análisis, acudiremos a un lo son “valor” y “costo”. Pero no olvidemos que el obje-
trabajo propio publicado hace ocho años5 . tivo de la Contabilidad Patrimonial es, fundamental-
Como es sabido, la diferencia que separa a los mente, proteger los intereses de los terceros y sólo
modelos de costeo completo y costeo variable, re- en segundo término reflejar la realidad económica.
side en el distinto tratamiento que cada uno de ellos La mejor forma de representar la realidad
otorga a los costos fijos. Para el costeo completo, económica sería buscar, por otros caminos, el
los costos fijos constituyen parte del costo de los verdadero “valor” de los bienes producidos y aún no
productos terminados o en proceso, mientras que vendidos, para asignarle esta magnitud a los bienes
para el costeo variable, ellos son costos del perío- de cambio en existencia. Hace unos veinte años he-
do, no costos de los productos. mos propuesto la adopción del concepto “precio de
Apreciamos entonces que la discrepancia entre venta en bloque” para asignar valor a los inventarios7 ,
ambos modelos se reduce a la conceptualización pero hoy admitimos que esta propuesta es viable ex-
de la verdadera naturaleza de los costos fijos. clusivamente para la Contabilidad de Gestión.
5
YARDIN, Amaro, Réquiem para el costeo de plena absorción, publicado en Revista de Financiación y Contabilidad, Madrid, setiembre de 1992, Vol. XXI, Nº 72, p.
675/709.
6
Si bien en la Argentina las normas contables profesionales admiten la valuación a valores corrientes (uno de los cuales es el valor neto de realización), la tendencia internacional
apunta a privilegiar la valuación al costo, y es muy probable que en el proceso de harmonización internacional de normas contables prevalezca este último criterio.
7
YARDIN, Amaro, y RODRIGUEZ JÁUREGUI, Hugo, El resultado periódico y el principio de valuación al costo, publicado en Revista de Contabilidad y Administración,
Nº 49, Buenos Aires, 1981.

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Creemos que la Contabilidad Patrimonial, bus- Costo variable unitario 4

cando proteger los intereses de los terceros, debe Cuota de absorción de
adoptar la valuación al costo, pues, de este modo, costo fijo (15 / 5) 3
los inventarios aparecerán con un valor que Costo unitario total 7
difícilmente pueda ser superior al valor de mercado.
Y estamos de acuerdo en considerar adecuada la Siendo el precio de venta igual a 9, cada unidad
inclusión de una porción de los costos fijos en cada reporta un beneficio operativo de:
unidad producida, con el propósito de que el “valor”
de los inventarios (en realidad: el costo completo) Precio de venta 9
se acerque en mayor medida al valor de mercado. Costo completo total 7
El modelo de costeo completo es, por Beneficio 2
consiguiente, útil para determinar el costo de los
productos fabricados, pero sólo con la finalidad de Según esta interpretación, si la empresa opera
“valuar” los inventarios y detraer este valor de los al nivel normal de actividad, es decir, si vende 5
ingresos que la venta de ellos representa para la unidades, obtiene un beneficio total de: 5 X 2 = 10.
empresa. Todo ello válido exclusivamente para los Para el costeo completo, el precio de venta de
informes contables destinados a terceros al ente una unidad está formado por tres partes:
emisor, es decir, para la documentación conocida
bajo la denominación de Estados Contables de q El costo variable.
Publicación, originada en los registros de la q La cuota parte del costo fijo total.
Contabilidad Patrimonial. q El beneficio.

8.2. El modelo del costeo completo y la El costeo completo entiende que cada unidad
Contabilidad de Gestión genera un cierto beneficio, lo que es manifiestamente
contrario a los hechos económicos.
Pero la conclusión puede ser diametralmente El costeo variable, por el contrario, interpreta que
opuesta cuando consideramos su validez en el el precio de venta tiene sólo dos componentes:
marco de la Contabilidad de Gestión. Esto es lo que
trataremos de demostrar en las siguientes líneas. q El costo variable.
Para ello, efectuaremos, a través de un sencillo q La contribución marginal.
ejemplo, una comparación de los modelos de costeo
completo y de costeo variable, para descubrir cuál Este criterio de costeo interpreta cabalmente el
de ellos representa más acertadamente el verdadero verdadero discurrir de los hechos económicos pues
fluir de los fenómenos económicos. no atribuye a cada unidad la propiedad de generar
Estos son los datos del ejemplo que usaremos un beneficio.
para nuestro propósito:8 Cada unidad, para el costeo variable, genera una
contribución marginal, cuyo destino es:
Costo variable unitario 4
Costo fijo del período 15 q En primer lugar, cubrir los costos fijos totales, y
Nivel normal de actividad 5 q En segundo término, generar un beneficio.
Precio de venta 9
Es evidente que el resultado expuesto por el mo-
Para el criterio del costeo completo, el costo delo del costeo completo no se compadece con la
unitario total se compone de dos partes: realidad económica, toda vez que el beneficio que

8
Para simplificar el análisis, supondremos que toda la producción del período es vendida dentro del mismo. De cualquier modo, aunque ello no fuera así, la valuación a
un valor distinto del costo daría lugar a idéntico análisis, sólo que en vez de hablar de Precio de venta = 9, tendríamos que aludir a Valor unitario de la producción
= 9. (Más detalles sobre ese aspecto puede verse en El resultado periódico y el principio de valuación al costo, ya citado.)

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denuncia es manifiestamente inexistente si el nivel los costos fijos y la cantidad de unidades.

de actividad real es distinto que el normal. Este cociente, que puede ser útil para los objeti-
No debemos olvidar, sin embargo, que este mo- vos de la Contabilidad Patrimonial, según lo dejamos
delo es complementado por el concepto de “costo señalado antes, es enteramente inútil a los objeti-
de inactividad”, con lo que recupera su vos de la Contabilidad de Gestión. El llamado “costo
compatibilidad con la realidad económica. fijo unitario” es una entidad inexistente en la realidad,
En efecto, cada unidad que falta para alcanzar por la sencilla razón de que establece una
el nivel normal de actividad es la causa de un costo comparación entre dos magnitudes absolutamente
de inactividad igual a la cuota de costo fijo no independientes entre sí. No existe una relación cau-
absorbida. En nuestro ejemplo, si la actividad real sal entre ambas magnitudes.
llega a sólo 3 unidades, se verificará que: El llamado “costo fijo unitario” es un número que
no puede ser tomado en consideración para adoptar
Ingresos (3 X 9) 27 ninguna decisión empresaria. Por el contrario, su
Costo completo (3 X 7) 21 presencia en los informes gerenciales constituye
Beneficio operativo 6 un factor de perturbación de la información.
Costo de inactividad (2 X 3) 6 Todas las conclusiones originadas en el costo
Resultado neto 0 fijo unitario, entre ellas las más usadas por la
Contabilidad Patrimonial, como la medición del costo
Al ser el beneficio operativo igual al costo de de la capacidad ociosa de la planta y de la eficiencia
inactividad, el resultado neto total resulta ser igual en el uso de los factores productivos, conduce (si
a cero o, lo que es lo mismo, la empresa se se las usa en la Contabilidad de Gestión) a adoptar
encuentra en su punto de equilibrio. decisiones internas inevitablemente incorrectas. En
El costeo variable interpreta el devenir de los este sentido, en nuestra dilatada trayectoria
hechos económicos de la siguiente manera: El costo profesional hemos sido testigos de numerosas
unitario del producto está compuesto exclusivamen- decisiones desacertadas por parte de empresas de
te por su costo variable, en este ejemplo igual a 4. distintos sectores y de diferentes magnitudes, des-
La diferencia entre el precio de venta y el costo de microempresas hasta empresas multinacionales
variable, es decir, la contribución marginal, que en de gran porte. Un ejemplo paradigmático puede ser
nuestro ejemplo es igual a: 9 - 4 = 5, contribuye a, estudiado en un trabajo de Demonte sobre un caso
en primer lugar, a cubrir los costos fijos necesarios real en una gran empresa.9
para operar. Una vez que la cantidad de
contribuciones marginales unitarias haya alcanzado 9. INCOHERENCIA DEL MODELO DEL
la magnitud de los costos fijos, las sucesivas COSTEO COMPLETO EN SU
contribuirán a la formación del beneficio. MANIFESTACIÓN REAL
En la situación presentada, la contribución mar-
ginal total es igual a la totalidad de los costos fijos, Pero si todos los fundamentos expuestos hasta
lo que es la forma tradicional de exposición del punto aquí no resultaran suficientemente convincentes
de equilibrio. como para que el lector comparta nuestro punto de
Lo que buscamos enfatizar con las precedentes vista en el sentido de que el modelo de costeo com-
consideraciones es que parece indudable que la pleto no cumple los requisitos necesarios para ser
verdadera forma en que discurren los fenómenos incluido dentro de una Teoría General del Costo,
económicos se encuentra mejor representada por veamos ahora una insostenible incoherencia inter-
el modelo del costeo variable. En efecto, el costeo na que afecta gravemente a dicho modelo.
completo maneja el concepto de “costo fijo unitario”, El fundamento en el cual se apoya la corriente
representado por el cociente entre la totalidad de de opinión que sostiene la validez del costeo

9
DEMONTE, Norberto Gabriel, El costeo variable y el costeo por absorción en un caso real de toma de decisiones, publicado en los Anales del XX Congreso Argentino
de Profesores Universitarios de Costos, Salta, 1997.

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completo, es el conocido “Principio del Costo”, cuyo calificativo de “integral”, toda vez que no activa los
enunciado postula que los sacrificios económicos costos de apoyo (administrativos, financieros, etc.),
en que se incurre para generar ingresos deben ser llevando al Activo exclusivamente los costos
llevados al Estado de Resultados sólo en el mo- fijos incurridos en el sector de producción.
mento en que se generan tales ingresos. Expresado Las reflexiones volcadas hasta aquí pueden ser
en otros términos, todos los costos (los variables y resumidas diciendo que el modelo del costeo com-
los fijos) deben dar origen a partidas del Activo, las pleto presenta distintas manifestaciones, las cuales
cuales permanecerán como tales mientras no se pueden ser clasificadas desde dos puntos de vista:
produzca el ingreso que ha sido el objetivo por el 1. Atendiendo a los tipos de costos fijos que
cual aquellos costos fueron devengados. son activados:
Según este enfoque, todos los costos en que incurre 1.1. Son activados sólo los costos fijos del sector
la empresa existen con el único propósito de conse- producción (costeo de absorción parcial).
guir ingresos. En otras palabras, todos los costos son 1.2. Son activados todos los costos fijos
necesarios para generar los ingresos. Por (costeo de plena absorción).
consiguiente, todos los costos deben recaer, por una 2. Atendiendo al nivel de actividad que se considera:
u otra vía, en el costo de los productos, sin importar 2.1. Son activados todos los costos fijos
que ellos reconozcan como causa la acción específi- reales del período (costeo sin cuota nor-
ca de producir, o el mero transcurso del tiempo. malizada).
Estudiemos la señalada característica de 2.2. Son activados sólo los costos fijos rela-
necesariedad. cionados con la actividad normal (costeo
Es sabido que el modelo de costeo completo se con cuota normalizada).
manifiesta en dos variantes: Analizando conjuntamente ambos criterios de
a) Cargando a la producción real de cada perío- clasificación, observamos que existen cuatro
do la totalidad de los costos fijos reales modelos:
devengados en el mismo. a) Costeo de absorción parcial sin cuota nor-
b) Cargando a la producción real de cada perío- malizada.
do una cierta magnitud de costos fijos, en b) Costes de absorción parcial con cuota nor-
base a una cuota relacionada con el nivel de malizada.
actividad considerada normal. c) Costeo de plena absorción sin cuota nor-
Una terminología de aplicación prácticamente malizada.
unánime denomina “costeo por absorción” a la vari- d) Costeo de plena absorción con cuota nor-
ante (a) y costeo integral a la variante (b). malizada.
Conforme a lo sostenido por una corriente de Los modelos (c) y (d) son inexistentes en el cam-
opinión de creciente peso, que compartimos, la va- po práctico, pues sólo son activados los costos fijos
riante (a) no configura un criterio de costeo del sector producción.10
técnicamente aceptable, por lo que quienes El modelo (a) es generalmente empleado en
sostienen el modelo del costeo completo, sólo pequeñas empresas, que no manejan presupuestos
defienden la variante de “costeo integral”. ni predeterminaciones de costos.
Sin embargo, la excluyente aplicación de este Por último, el modelo (b) es utilizado por empre-
llamado “costeo integral” (o sea, el criterio que lleva sas que cuentan con una organización administra-
al Activo, como componentes de los inventarios, tiva más evolucionada, en la cual son de empleo
sólo a los costos fijos relacionados con el nivel de corriente las técnicas presupuestarias.
actividad normal) está muy lejos de merecer el Descartados, por su manifiesta inexistencia en

10
En el ámbito de nuestra experiencia personal, no se ha encontrado ningún caso de activación de costos administrativos ni de comercialización, en la aplicación del costeo
completo. La única referencia al tema fue encontrada en la obra Contabilidad de Costos, de John G. Blocker, Buenos Aires, Editorial El Ateneo, 1957, tomo I, p. 32, que
cita el artículo de W. B. Castenholz “El método apropiado para tratar los costos de distribución”, publicado en The Accounting Review, setiembre de 1927, p. 19/27,
quien afirma que “muchos litógrafos e impresores incluyen gastos comerciales de supervisión en sus cálculos de costos ... que en el caso de productos terminados,
los valores apropiados de costos son la suma de los costos de fabricación y comercial”.

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cualquier tipo de empresa, los modelos de plena modelos que no pueden aspirar a formar parte de
absorción [ variantes (c) y (d) ], los otros modelos una Teoría.
(únicos usados en la vida real) contienen un
inaceptable grado de incoherencia interna. 10. CONCLUSIÓN
Con un ejemplo simple demostraremos la falacia
de estos modelos. Las reflexiones expuestas en este trabajo nos
Supongamos que el proceso de producción de mueven a proponer una revisión de la Teoría Gene-
un cierto producto insume tres meses. En tal caso, ral del Costo en el sentido siguiente:
el modelo de costeo completo postula que deben 1. La Teoría General del Costo debe tener como
ser cargados al costo del producto todos los costos objetivo la interpretación de la verdadera
fijos del sector producción devengados durante esos naturaleza de los hechos económicos vincu-
tres meses (por ejemplo, la amortización o el alquiler lados con la generación de los costos, su
del galpón fabril). Pero si esos mismos productos, comportamiento, sus causas y sus efectos.
una vez terminados, permanecen otros tres meses 2. La Teoría General del Costo debe servir de
en un local de exposición a la espera de ser vendi- apoyo exclusivamente para el diseño de mo-
dos, el modelo de costeo completo, tal como es delos que representen lo más fielmente
empleado excluyentemente en la práctica, no posible el verdadero discurrir de los hechos
dispone que sean cargados a su costo, los económicos.
costos fijos incurridos en el área de 3. Como consecuencia de lo anterior, la Teoría
comercialización (por ejemplo, la amortización o General del Costo debe centrar su
el alquiler del salón de exposición). preocupación sólo en la Contabilidad de
No puede negarse que ambos tipos de costos Gestión.
son necesarios para generar los ingresos. Sin em- 4. El modelo del costeo completo, en
bargo, unos son considerados componentes del cualesquiera de sus variantes, debe ser
costo del producto y los otros no. excluido de una Teoría General del Costo, por
Es tan completa la falla conceptual de estos no responder a la realidad económica.

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por absorción en un caso real de toma de decisiones, resultado periódico y el principio de valuación al costo,
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