Enfoques de análisis de la evasión fiscal.

Marco
conceptual

Analysis Approaches of Tax Evasion. Conceptual Framework

Mariuska Sarduy Gonzáles

Universidad de La Habana, Cuba

RESUMEN

Por ser un fenómeno de naturaleza oculta, la evasión fiscal presenta dificultades

inherentes a su origen, posibilidad de medición y caracterización. Ciertas evidencias
indican que proporciones importantes de ingresos públicos se dejan de percibir por
este concepto, lo que condiciona el interés por su estudio en el ámbito institucional
y académico. Las investigaciones sobre el tema, tanto en el plano teórico como en
las diversas aproximaciones empíricas, destacan el análisis del contribuyente
individual. Asimismo, los estudios más recientes señalan que las empresas privadas
constituyen el principal objeto de interés en la lucha contra el incumplimiento fiscal
y, en la actualidad, se resaltan cuestiones tales como la medición de la eficacia de
las funciones realizadas por la administración tributaria. Por tanto, el objetivo de la
presente investigación consiste en exponer una revisión de la literatura sobre los
enfoques de análisis de la evasión fiscal, que permita centrar las principales líneas
de interés actuales y futuras sobre el tema.

PALABRAS CLAVE: control fiscal, evasión fiscal, fraude fiscal, impuesto evadido,
incumplimiento tributario.

ABSTRACT

As it is a hidden-nature phenomenon, tax evasion presents difficulties inherent to

its origin, measuring possibility and characterization. There are certain evidences
that show that important amounts of public incomes are not received by this
concept and that?s what determines the interest for studying it in the institutional
and academic sphere. Researches on the theme, both in the theoretical level and
the different empiric approaches, highlight the analysis of the individual taxpayer.
Likewise, the most recent studies point out that private enterprises are the main
interest target for fighting against breaching of tax, and today, questions like the
measuring of the efficiency of functions carried out by the tributary administration,
are stressed. Thus, the aim of this paper is to show a review of the literature on the
analysis approaches of tax evasion that allows focusing the current and future
interest lines about this subject.

KEYWORDS: Tax Control, Tax Evasion, Tax Elusion, Evaded Tax, Breaching of
Tax.
INTRODUCCIÓN

La actual crisis económica mundial, inédita en profundidad, de carácter globalizado,

rápida propagación y efecto devastador, incide en la actividad y capacidad
financiera de los estados para garantizar el suministro de bienes públicos,
infraestructura y protección social. Debido a esto, ha debilitado la capacidad de los
gobiernos del tercer mundo de movilizar recursos necesarios en aras de lograr el
ansiado desarrollo y cumplimiento de los objetivos del milenio, entre los que se
hallan:

 Erradicar la pobreza y el hambre extremas.

 Lograr la enseñanza primaria universal.
 Promover la igualdad entre los géneros.
 Reducir la mortalidad infantil.
 Mejorar la salud materna.
 Combatir enfermedades. Garantizar la sostenibilidad del medio ambiente.

Los nuevos enfoques de responsabilidad fiscal utilizados por los gobiernos ante este
escenario, han abarcado la redefinición de las medidas y proyecciones de las
administraciones tributarias, vinculadas a la revisión de sus políticas de
determinación y pago de los tributos, a estrategias de promoción del cumplimiento
voluntario y a la gestión de riesgo del cumplimiento fiscal.

Una de las tareas más complejas a las que se enfrenta la administración tributaria
es conseguir que los contribuyentes paguen impuestos en el momento y la forma
debida, condición esencial para garantizar la eficacia del sistema tributario y que el
Estado pueda desarrollar su actividad reguladora, lo cual pone como centro de
atención al estudio de la evasión fiscal.

La investigación sobre este tema ha tenido un largo recorrido, a pesar de ser un

fenómeno de naturaleza oculta debido a la dificultad de su medición y
caracterización. Evidencias indican que proporciones importantes de ingresos se
dejan de percibir por conductas evasoras en la mayoría de los países. Esto ha
despertado el interés por el tema, tanto en el plano teórico y académico, como en
las diversas aproximaciones empíricas. Su estudio se ha concentrado,
fundamentalmente, en el análisis del contribuyente individual y en la imposición
sobre la renta personal. Recientemente, los resultados han señalado a las empresas
como objeto de interés en la lucha contra el fraude fiscal y se presenta como una
cuestión muy discutida en qué medida la administración tributaria es una parte
implicada y, en cierto modo, causante del tan controvertido fenómeno de la
evasión.

Atendiendo a las cuestiones referidas, el objetivo del presente trabajo consiste en

exponer una revisión de la literatura sobre los enfoques de análisis de la evasión
fiscal, desde las primeras investigaciones en este campo hasta las más recientes,
que permita centrar las principales líneas de interés actuales y futuras acerca del
tema.

1. LA EVASIÓN FISCAL

La evasión fiscal siempre ha sido una preocupación de los gobiernos desde que
existen el Estado y los impuestos, aun cuando la evolución y desarrollo de estos
haya sido independiente. Tal es así que hace siglos Platón expresó que "cuando
existe un impuesto sobre la renta, el hombre justo pagará más y el injusto menos
por una misma cantidad de renta" (Rosen, 1987, p. 297). Sin embargo, su análisis
económico moderno se basa en modelos generados en la primera mitad de la
década del 70, que han planteado dos actores centrales, el contribuyente que busca
maximizar los beneficios esperados y la administración tributaria que persigue la
maximización de la recaudación neta.

Por otra parte, los estudios empíricos revisados permiten presentar los distintos
enfoques dados a estas investigaciones, sustentados en análisis econométricos,
estudios cualitativos, en la aportación de la economía experimental, en la
incorporación de argumentos provenientes de otros campos como la Psicología, la
Sociología y, por último, en la consideración de aspectos personales y sociales.

2. ENFOQUE TRADICIONAL

El modelo primario para estimar la evasión fiscal corresponde a Allingham y

Sandmo (1972). Los autores basaron la modelización en planteamientos
maximizadores de la utilidad esperada por parte del contribuyente individual y se
centraron en las actuaciones del individuo que toma la decisión acerca de la
cantidad a evadir o a declarar sobre el ingreso obtenido. Entre los factores
determinantes de la decisión asumida se encuentran la probabilidad de inspección,
la tasa de penalización por el incumplimiento y el tipo impositivo fijado, dado el
grado de aversión del sujeto al riesgo.

Estas consideraciones se centran en las reflexiones acerca de la incidencia de

ciertos cambios en las variables relacionadas con el problema de la decisión en el
comportamiento de los individuos. Se toman en cuenta, además, variaciones en la
política fiscal, como es el caso del contribuyente individual que toma decisiones de
forma aislada y amoral sobre la base de unos ingresos exógenamente
determinados. Otro estudio relacionado con el tema, que sigue la óptica de la
utilidad esperada, corresponde a Yitzhaki (1974).

El modelo explicado previamente fue mejorado por Spicer y Lundstedt (1976),

quienes incluyeron los conceptos de coercitividad, equidad del sistema y la actitud
de la sociedad hacia los sujetos que no pagan. En tal sentido, desarrollaron su
propuesta sobre la base de cuatro hipótesis:

 A mayor coercitividad (sanciones e inspecciones) menor evasión.

 El incumplimiento será menor cuando la probabilidad de ser detectado sea
más alta.
 La evasión es mayor cuando el contribuyente no se siente recompensado
por el Estado o percibe inequidad con respecto a los demás contribuyentes.
 El incumplimiento depende del nivel de aceptación de la evasión por parte
de los contribuyentes y de la sociedad.

Por otro lado, trabajos como los de Pencavel (1979), Cowell (1981), Cowell (1985)
y Sandmo (1981), tratan de extender el modelo básico a una amplia variedad de
dimensiones, como la consideración de los ingresos endógenos, la incorporación de
efectos dinámicos en resultados de inspección inciertos, la equidad vertical (Cowell,
1992; Falkinger, 1995) y las concepciones sobre la honestidad de los sujetos (Erard
y Feinstein, 1994).

Por otra parte, la década del 90 del siglo XX y la primera del siglo XXI centró la
investigación en la economía experimental, que constató el posible papel de las
características personales o de la actividad desarrollada como factores de
predisposición al cumplimiento. Su principal aporte fue la especificidad para el
estudio de los aspectos relacionados con los efectos incentivos1 sobre el
cumplimiento fiscal, en condiciones de aislamiento que otros modelos no permiten.
En este sentido, se destacan las concepciones de Alm, Jackson y Mckee (1992a, pp.
311-329); Alm, Sánchez y De Juan (1995, pp. 3-18); Alm, McClelland y Scheutze
(1999, pp. 141-171); Alm y McKee (2000, pp. 123-134); Slemrod, Blumenthal y
Christian (2002, p. 79) y Coricelli, Joffily, Montmarquette y Villeval (2010, p. 1007).
Los resultados alcanzados en estos estudios muestran mejoras en el cumplimiento
fiscal.

Otros trabajos han proporcionado estimaciones del tamaño de la economía

sumergida, por lo que han permitido dimensionar aún más el problema de la
evasión. Es muestra de ello la investigación de Schneider, Buehn y Montenegro
(2010, p. 162), en la que se estiman el tamaño de la economía informal y los
porcentajes de impuesto evadido a partir de un modelo econométrico sofisticado.2
Por otro lado, la incorporación de los modelos que aplican la teoría de juegos es
otra de las tesis evaluadas en la investigación y también ofrece resultados
contradictorios. En este sentido, los trabajos de Spicer y Becker (1980) sugieren
que el grado de evasión depende, crucialmente, de la percepción de los jugadores
respecto al hecho de que otros grupos de ellos estén gravados con impuestos
indebidamente menores. Este modelo considera la administración tributaria como
un importante jugador.

Por su parte, los estudios de Alm (1988) y Pérez-Castillo (2005) desarrollan esta
teoría a partir de la consideración de condiciones óptimas de inspección donde la
autoridad fiscal agrupa a los contribuyentes en función de la fuente de donde
provienen sus ingresos.

La gran cantidad de trabajos basados en técnicas cuantitativas indagan sobre la

posible existencia de una relación entre la desigualdad y la equidad (Spicer y Hero,
1985). Indican que lo que se recibe del Estado desempeña un importante papel en
el cumplimiento individual, por lo que la evasión tiene lugar cuando unos
contribuyentes suponen que reciben menos que otros. Por otro lado, los trabajos de
Seiter y Bruschke (2007) incluyen la utilización de encuestas y entrevistas que
evalúan los parámetros antes señalados. Si bien fueron muchas las tesis valoradas
al respecto, no se encontró que la falta de equidad modificara significativamente los
niveles de evasión.

3. ESTUDIOS DE EVASIÓN RELACIONADOS CON LAS

ACTITUDES DE LOS CONTRIBUYENTES

Las ciencias sociales, dentro de ellas la Sociología y la Psicología, se han interesado

también por la investigación sobre esta temática. Su interés ha recaído en el
conocimiento de las características de los contribuyentes, la percepción de estos
sobre los impuestos y el sistema fiscal, los valores, las actitudes y la moral. A este
punto de vista subyace la idea de que la evasión no es solo función de las variables
comúnmente evaluadas (probabilidad de detección y monto de la sanción), sino
también de la disposición personal de evadir o cumplir (Cullis y Lewis, 1997).

El trabajo de Martínez, Castillo y Rastroyo (2009) relaciona una serie de estudios al

respecto que comprenden el periodo 1975-2002. La mayoría focaliza el interés en
las motivaciones de los sujetos unidos a los aspectos de justicia y equidad del
sistema o de la autoridad fiscal y/o a la eficiencia y honestidad del sistema político.
Las investigaciones de Kirchler (2007); Lima y Georg (2008); Kleven, Knudsen,
Kreiner, Pedersen y Sáez (2009); Prinz (2010) y Simonovits (2010) exponen
consideraciones similares y su principal conclusión versa sobre factores de tipo
personal, como edad, sexo y nivel cultural.
La economía experimental también ha permitido a los investigadores contrastar el
posible papel de las características personales o de la actividad realizada por el
contribuyente como factores de predisposición al cumplimiento, mediante la
incorporación de aspectos sociales e institucionales y manteniendo constantes los
parámetros de la política fiscal.

La idea fundamental de esta teoría se sustenta en el hecho de que el contribuyente

y el Estado mantienen una relación mediante la cual el último ofrece bienes y
servicios públicos que se financian con los impuestos que el primero paga. Este
puede constituir un aspecto considerado en la decisión de cumplir pero, a la vez,
existe la posibilidad de que el contribuyente valore si el intercambio es equitativo o
no.

4. TEORÍA PROSPECTIVA

El enfoque convencional, estructurado sobre la teoría económica clásica, asume la

existencia de individuos racionales con preferencias estables que, dadas ciertas
oportunidades económicas y probabilidades, buscan maximizar la utilidad esperada.
La teoría prospectiva, esbozada por Kahneman y Tversky (1979 y 1992), estudia el
fenómeno de la evasión a partir de su análisis en situaciones de riesgo e
incertidumbre, mediante la psicología cognitiva. Este trabajo se conecta con el de
Simon (1978).

La hipótesis que proponen los autores cuestiona el supuesto neoclásico de

racionalidad de los agentes económicos y centra su interés en el comportamiento
frente a pérdidas y ganancias, pues el individuo no suele sentirse atraído por las
ganancias. Esto no solo pone de relieve las debilidades de la utilidad esperada como
criterio básico, sino que presenta un modelo alternativo, denominado Teoría
prospectiva. Este distingue dos fases en el proceso de decisión. Su principal aporte
es el llamado encuadre (framing) que incluye, como primera etapa, el contexto de
la decisión en el cual el individuo archiva información y enmarca el problema y una
segunda fase de evaluación para adoptarla.

Son escasos los estudios que sugieren esta teoría como base que sustenta el hecho
de que los contribuyentes pagan impuestos. Uno de los trabajos más destacados
acerca del tema es el de Alm, Jackson y Mckee (1992a). A su vez, son exiguas las
investigaciones que argumentan que los contribuyentes pueden usar una
transformación no lineal de la probabilidad de inspección que explica la disuasión de
la actividad evasora, aunque no formalizan esa sugerencia.

Existen otras investigaciones que aplican la teoría prospectiva al problema de la

evasión, e intentan analizar el papel de los pagos a cuenta para detener la evasión.
En tal sentido, el trabajo de Yaniv (1999) muestra que esta alternativa puede
complementar la capacidad de disuasión de las autoridades fiscales, a partir de la
suposición de que los contribuyentes exceden la carga fiscal final. En este caso,
hacer la declaración correcta permite la obtención de ingresos, o sea, de ganancias,
al finalizar el cumplimiento fiscal al producirse una devolución de la cantidad
excedida.

Los escritos de Chang Nichols y Schuts (1987); Robben (1990); Schepanski (1995)
y Kirschler y Maciejovsky (2001) sobre esta teoría, avalan la hipótesis de la
existencia del efecto encuadre. Los autores distinguen autoempleados y
empresarios individuales, con el objetivo de tratar de examinar cómo las distintas
categorías fiscales y, por tanto, el contexto, impactan en el punto de referencia
empleado en la toma de decisiones. Todo ello permite afirmar que los incentivos
económicos difieren de acuerdo con el contexto de la decisión.
Según Cowell (2004), esta teoría puede ser notable para la modelización de la
elección del contribuyente, ya que incorpora algunas características que resultarían
relevantes para este. Asimismo, acumula información sobre el problema antes de
evaluarlo y, por ende, simplifica la perspectiva a la que se enfrenta. Utiliza, a su
vez, un punto de referencia desde el cual pueden medirse los resultados en
términos de cambio, propone una función de valor definida sobre las ganancias y
pérdidas relativas y, finalmente, asigna pesos distintos a las probabilidades actuales
para evaluar y tomar la decisión.

Al respecto, Dhami y Nowaihi (2005) proponen un modelo basado en esta teoría

que predice magnitudes de evasión similares a las reales para tasas de probabilidad
de inspección y sanción determinadas, lo cual la convierte en una hipótesis más
consecuente con la realidad de la evasión fiscal. Aun así, la prueba de conformidad
sobre la teoría prospectiva es todavía poco concluyente y no queda suficientemente
claro en los estudios realizados que esta tenga mayor argumento empírico que la
teoría de la utilidad esperada.

5. TEORÍA DE LA CONFIANZA

El análisis de la evasión también ha considerado aspectos relacionados con el

comportamiento del gobierno frente al gasto social como determinantes de la
disposición a pagar impuestos. Este enfoque se deriva de la consideración del
Estado como comunidad alentada por la confianza entre ciudadanos y el gobierno,
apuntada por Musgrave (1980). En este sentido, los trabajos de Putman (1983);
Coleman (1990) y Fukuyama (1995) han reconocido el papel crítico de la confianza
en el gobierno en el desarrollo económico y lo han vinculado a distintos elementos
como transacciones económicas, innovaciones, acumulación de capital, progreso
económico, reputación, entre otras.

Asimismo, las explicaciones relacionadas con el papel del Estado en las acciones
que no se relacionan con su papel coercitivo, se han conectado tradicionalmente
con aspectos sobre la equidad del intercambio fiscal (horizontal y vertical) y la
dimensión de la corrupción como factores positivos o negativos para procurar el
cumplimiento o favorecer la evasión. Entre los autores que han recogido estas
temáticas en sus estudios se destacan Spicer y Lundsfedt (1976); Alvira y García
(1988); Alm, McClelland y Scheutze (1999); De Juan (1992); Cumming, Martinez-
Vazquez y McKee (2001) y Scholz y Lubell (1998). Todos apuntan que los
beneficios que se obtienen de las actividades públicas dependen de la cantidad de
impuestos recaudados que obedece, a su vez, al número de contribuyentes
honestos. Como principal medida de confianza se utilizan las creencias en que los
mayores beneficios son para la colectividad, así como medidas sobre las actitudes
hacia la justicia y la equidad fiscal, eficacia política, deber ciudadano, deber fiscal,
oportunidades de evasión y ocupación en actividades de alto grado de
incumplimiento. Todos estos indicadores ofrecen como resultado que con altas
puntuaciones en las medidas de confianza en el gobierno disminuye la probabilidad
del no cumplimiento fiscal.

Una importante reflexión sobre esta teoría se refleja en el trabajo de Slemrod

(2007), quien mediante un modelo de ecuaciones estructurales y a partir de datos
derivados de encuestas sobre la confianza y credibilidad en el gobierno, relaciona la
interdependencia entre evasión y tamaño del gobierno en términos agregados a
nivel de país. No obstante, abarca aspectos generales sobre el tema y concluye que
la evasión es menor en países con más confianza en el gobierno.

En tal sentido, a pesar de que no existe una convicción contundente sobre la

incidencia relativa de la confianza en el gobierno en la explicación de la evasión, la
evidencia experimental permite creer que el cumplimiento fiscal se ve afectado por
las actitudes de los contribuyentes hacia los gobiernos. Ello revela la cultura fiscal
de la sociedad, observada a partir de tres dimensiones: la vida cotidiana, los
servicios sociales y la gestión tributaria. Cabe destacar que cada una de ellas exige
un análisis específico y articulado. Por otra parte, los impuestos son algo diferente
como obligación del ciudadano, como tarea del recaudador y como materialización
o no de servicios sociales.

6. LA EVASIÓN FISCAL EN LA EMPRESA

Veinte años después de la aparición de los modelos sobre el cumplimiento fiscal por
parte del contribuyente individual, se publica el primer estudio que presenta uno de
evasión fiscal por parte de las empresas en impuestos al consumo (Cremer y
Gravari, 1993). Los autores se centran en una industria competitiva.

Otro enfoque es el que introduce cambios en las reglas de inspección y

penalización. En este sentido, Lee (1998) realiza un estudio en el que muestra que
la propiedad de separación y la neutralidad de los impuestos sobre las decisiones
de producción, dependen de la probabilidad de inspección y de cómo se formule la
tasa de penalización.

Por otro lado, en las investigaciones de Cowell (2004), se analiza que el

comportamiento de la empresa en relación con la evasión se deriva de que esta
puede ocultar una provisión de las ventas mediante la declaración a la
administración tributaria de la renta sobrante.

En la mayor parte de los trabajos al respecto se asumen, implícita o explícitamente,

que determinados factores característicos de la empresa determinan, en un sentido
u otro, el cumplimiento fiscal. Se entiende, asimismo, que la probabilidad de evadir
y la propensión a hacerlo están determinadas por aspectos como el tamaño, la
actividad económica, las relaciones con la demanda, el escaso grado de
conocimiento de la normativa fiscal, la competitividad, la rentabilidad y la eficiencia
con que trabaja la administración tributaria. Estos aspectos, en ocasiones, se
vinculan a los componentes éticos, morales y culturales anteriormente analizados
(Martínez, 2007).

Debido a la incidencia de las variables fiscales comúnmente estudiadas y a la

escasez de trabajos sobre esta teoría, no se pueden establecer conclusiones
diferentes a las que ya se han extraído del estudio sobre la imposición personal.

7. MODELOS DE COMPORTAMIENTO ESTRATÉGICO

El conocimiento de las concepciones analíticas y los estudios empíricos existentes

sobre incumplimiento fiscal, no exime a ninguna administración tributaria de la
tarea de buscar la información sobre cuáles son las razones que explican cada una
de las conductas de los contribuyentes. Deben resaltarse las dificultades para
cumplir con esta función, que son más notadas en cuanto a las acciones de control
y asistencia. En la práctica, las actividades no se integran en un solo sistema, lo
cual hace que estas organizaciones trabajen de forma segmentada y no tomen en
cuenta aspectos de eficacia como la medición de la recaudación que debió ser
ingresada pero no fue aportada por incumplimientos. Para superar estas
limitaciones, los estudios se han enfocado en la introducción de dos nuevos
modelos dirigidos a perfeccionar el control fiscal. Entre ellos se hallan el de la renta
potencial y el del cumplimiento fiscal integrado.
El de la renta potencial hace énfasis en la colocación de la recaudación potencial en
el centro de la gestión, por lo que se debe resaltar la necesidad de medir la eficacia
de la actuación de la administración tributaria, expresada a través del grado en que
esta equilibra la brecha en la recaudación de impuestos. Es preciso minimizar la
diferencia entre lo que podría ser recaudado y lo que en realidad se colecta, para lo
cual debe tomarse, como punto de partida, determinar cuál sería la máxima
recaudación fiscal que pudiera obtener un país bajo cuatro condiciones (Sevilla,
2006):

 Su producción se encuentra a nivel de pleno empleo.

 Utiliza de forma plena su capacidad fiscal.
 La normativa fiscal es técnicamente impecable.
 La administración tributaria garantiza el cumplimiento estricto de la
legislación.

Las limitaciones de este método se relacionan con la confiabilidad de la fuente

usada para cuantificar la recaudación fiscal y la validez de los ajustes que se hagan
para acercarla a las bases imponibles legales, pues este concepto debe ser
considerado desde las ópticas estructural y legal. El potencial tributario estructural
es la recaudación que un Estado puede obtener de su sector privado mediante la
aplicación de un sistema tributario óptimo, teniendo en cuenta las características
socioeconómicas de cada país (Lermgruber, 2006). Algunos expertos han usado
métodos econométricos o estadísticos con el objetivo de captar el potencial
tributario del país y la capacidad tributaria correspondiente. No emplean
metodologías que calculan exactamente los conceptos anteriormente referidos pero
intentan estimarlo, como lo hacen Varsano et al. (1998) cuando valoran, en su
investigación, la capacidad tributaria de un país mediante el análisis de la frontera
de producción de la economía.3

Por otro lado, se destacan los siguientes trabajos:

 Tanzi y Schome (2000) indicaron que un tercio del potencial tributario

podría estar siendo evadido en países de América Latina y mediterráneos.
 Piancastelli (2001) realizó un análisis que incluyó un amplio número de
países en el período comprendido entre 1985-1995, con el objetivo de
determinar la carga tributaria esperada teniendo en cuenta sus condiciones
estructurales. De acuerdo con los resultados, cualquier país con un índice
mayor que 1 está recaudando más ingresos tributarios de lo que debería.
Estos estudios no mencionan datos de evasión tributaria y, aunque no
pretenden decir que aquellos países que tengan un índice superior a 1
presentan menos evasión que otros con un índice inferior a 1, muestran la
necesidad de analizar el potencial tributario legal o brecha fiscal.
 Arvate y Lucinda (2004) mencionan datos estimados por Kinglmair y
Schneider (2004) con respecto a la economía informal específicamente en
países latinoamericanos, donde representa el 41 % del PIB. Muchas de estas
naciones presentan, además, una carga tributaria inferior al potencial
tributario.

La aceptación de la recaudación potencial como meta de la administración tributaria

requiere la introducción de nuevos modelos de dirección y control fiscal, que
permitan decidir con fundamento cuáles deben ser las acciones a emprender para
cumplir con la misión para la cual fue creada esta organización: recaudar mediante
la promoción del cumplimiento voluntario de las obligaciones.

Actualmente, las propuestas de sistemas avanzados de gestión tributaria tienen

como novedad y punto inicial para establecer los objetivos institucionales, las
políticas y sistemas de trabajo, el conocimiento de la recaudación potencial y la
reducción del incumplimiento, lo cual significa que se está aplicando la normativa
fiscal con el rigor necesario. Definido un potencial tributario, su distancia con
respecto a la recaudación real se explica, entre otros factores, por el
incumplimiento tributario y, dentro de este, la evasión fiscal.

A pesar de la lógica de este planteamiento, la recaudación potencial como indicador

es todavía poco utilizada en la práctica y las administraciones tributarias se
orientan, fundamentalmente, a cumplir con la programación de ingresos establecida
u otro indicador de medición de su función. De este modo, se justifica la escasa
utilización de este criterio como orientador de la gestión administrativa que se
deriva, a su vez, de la complejidad de la determinación de forma fehaciente, del
carácter delicado de la información que aporta y de la ausencia de un marco
conceptual sistematizado.

Por otra parte, el modelo de cumplimiento fiscal integrado pone en su centro de

atención la mejora del cumplimiento fiscal en los diferentes sectores de
contribuyentes. De esta concepción de gestión se derivan los llamados mapas de
incumplimiento tributario, donde se cuantifica la magnitud del fraude, se localiza la
actividad económica, territorio, perfil de los defraudadores, vías e instrumentos de
defraudación y se calculan los riesgos de cumplimiento por segmentos de
contribuyentes. Este tipo de herramienta ofrece la información necesaria para poder
orientar los esfuerzos de asistencia y control hacia determinadas áreas, dada la
escasez de recursos con que opera, generalmente, la administración tributaria en la
actualidad (Sarduy, 2012).

Este modelo se basa, además, en la confección de los programas de cumplimiento

por grupos metas de contribuyentes, que se articulan como respuestas apropiadas
y proporcionadas a la actitud o comportamiento ante el cumplimiento de un
segmento de contribuyentes, las circunstancias individuales de algunos de ellos y el
contexto de desempeño. De esta manera, frecuentemente se incorporan técnicas
de gestión de riesgos al trabajo de la administración tributaria mediante la
vinculación de tres elementos clave: objetivos, políticas y sistemas de
seguimiento.

Por su parte, el objetivo para alcanzar el potencial tributario y lograr la reducción

de la brecha fiscal se define a partir de dos estrategias clave: incentivar el
cumplimiento voluntario y reprimir con eficacia el incumplimiento fiscal.

Asimismo, las políticas son sometidas a dos análisis complementarios antes de

decidir su aplicación. En primer lugar, se estiman los posibles impactos que pueden
tener sobre el segmento de contribuyentes al cual van dirigidas y, seguidamente,
se evalúan los costos que puedan generar para seleccionar las más baratas y
eficaces.

La estrategia de incentivar el cumplimiento voluntario ha sido fundamentada por

diversos tributaristas como Sevilla (2006) y Pita (2008), debido al carácter masivo
y complejo de las figuras tributarias que integran los ordenamientos fiscales, lo cual
hace casi imposible que la administración tributaria pueda determinar y cobrar a
cada contribuyente los tributos a los que están obligados por ley.

La práctica tributaria evidencia que, como regla, solo a través de los mecanismos
de la recaudación ejecutiva se obtiene aproximadamente el 5 % de los ingresos
totales, o sea, la recaudación que se pueda obtener por acciones administrativas es
limitada y minoritaria en relación con los aportes voluntarios [Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), 2008]. Por ello, se plantea
que concentrar los esfuerzos en propiciar el cumplimiento voluntario depara un
mayor impacto desde el punto de vista de la recaudación, según los paradigmas
establecidos. En tal sentido, no se considera que, actualmente, los niveles de
incumplimiento y fraude son altos, lo cual produce graves distorsiones en los
sistemas tributarios e importantes críticas populares sobre la eficacia de la gestión
pública.

Finalmente, es preciso aceptar que la evasión fiscal, lejos de ser un hecho poco
importante, es la norma en la práctica fiscal y, a menos que se reconozca como un
problema real, no habrá posibilidades de lograr los objetivos que propone.

CONCLUSIONES

En esta investigación se han evidenciado los cambios en los enfoques utilizados en

el estudio de la evasión, particularmente en lo relativo a los análisis de la
imposición personal a individuos racionales que toman decisiones sobre la base de
las variables que sustentan las políticas disuasorias. La evasión se considera
entonces como una reacción al entorno, siempre y cuando el individuo actúe
razonablemente.

Asimismo, la revisión bibliográfica realizada pone de manifiesto la diferencia

existente entre la empresa y la administración tributaria como objeto de estudio
respecto al análisis del contribuyente individual.

Son escasos los trabajos que se han aproximado al fenómeno de la evasión a

través de la concepción de que la empresa realiza su proceso de toma de decisiones
mediante la adaptación a cada situación originada en su entorno. Además, es
preciso entender que las organizaciones desempeñan un importante papel en el
aumento de la capacidad de riesgo del contribuyente, o sea, en la percepción
subjetiva que estos tienen sobre la actuación de la administración tributaria para
detectar el incumplimiento, cobrar lo adeudado y sancionar la infracción.

Los nuevos modelos de cumplimiento fiscal, como el de renta potencial y el de

cumplimientos fiscales integrados, destacan el perfeccionamiento de las líneas
generales del control fiscal y sugieren, además, la aplicación de técnicas
relacionadas con la gestión del riesgo de incumplimientos, enfocadas
fundamentalmente al fomento del acatamiento voluntario de las obligaciones por
parte de la administración tributaria.

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Recibido: 1/3/2017
Aceptado: 15/5/2017

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