Si IUSPOSITIVISMO Y TRIBUTACIN

RUBN D. SANABRIA ORTIZ

Doctor en Derecho
Profesor Principal de Derecho Tributario
Facultad de Derecho
Universidad de San Martn de Porres

1. PONDERACIN O FRMULA DEL PESO

1.1.

A propsito de la crtica a la corriente que relativiza las reglas y

principios que limitan el ejercicio del poder tributario a travs de
la ponderacin.

En la Sentencia N 3116-2009-PA/TC del Tribunal Constitucional peruano

puede advertirse, con fines de delimitacin dogmtica, que analizaremos en el
presente trabajo, el criterio que en va de ponderacin, aunque no explicite el
uso de la frmula del peso1 de manera directa o indirecta, el mximo
intrprete constitucional, el Tribunal Constitucional considera que es un rgano
facultado a ejercer el Poder Tributario positivo, vale decir, que est facultado a
crear un tributo arancelario a travs de lo que se denomina efecto restitutivo
propio de las sentencias de los procesos constitucionales de libertad. En
efecto, lo relevante en esta sentencia, es que nuestro Tribunal Constitucional
considera que puede crear tributos, aranceles en este caso concreto, al igual
que lo puede hacer el Poder Ejecutivo.
Como se sabe la designacin de quines tienen Poder Tributario viene en
forma expresa y taxativamente sealado por las cartas magnas
constitucionales, nunca son establecidas en va de interpretacin ni
ponderacin2.
En tal sentido, conforme ordena taxativamente la Constitucin en su artculo
74, quien detenta Poder Tributario en materia de aranceles es el Poder
Ejecutivo; no el Poder Judicial ni el Poder Legislativo ni los Municipios ni los
Gobiernos Regionales, como tampoco la SUNAT ni la Polica Nacional del Per
1

Alexy, Robert: La frmula del peso. En: Teora de la Argumentacin Jurdica: la teora del discurso
racional como teora de la fundamentacin jurdica. (Robert Alexy autor). Lima. Ed. Palestra. 2007, p.
457 al 459 sostiene que En su versin completa, la frmula del peso contiene, junto a las intensidades de
las intervenciones en los principios, los pesos abstractos de los principios en colisin y los grados de
seguridad de los presupuestos empricos acerca de la realizacin y la falta de realizacin de los principios
en colisin, ocasionadas por la medida que se enjuicia. La frmula del peso aplica para los principios y
no para las reglas de Derecho. Las reglas de Derecho se deben aplicar s o s, sin someterse a la
ponderacin, por consiguiente no son susceptibles de ser inaplicados. Por el contrario, los principios al ser
mandatos de optimizacin s son susceptibles de ser inaplicados. Para Alexy los principios se
caracterizan porque pueden ser cumplidos en diferentes grados y porque la medida de cumplimiento
ordenada depende no slo de las posibilidades fcticas, sino tambin de las posibilidades jurdicas.
2

Alexy, Robert: La frmula del peso. Obra citada, p. 460 sostiene que El ncleo de la ponderacin
consiste en una relacin que se denomina ley de la ponderacin y que se puede formular de la siguiente
manera: Cuando mayor sea el grado de no satisfaccin o restriccin de uno de los principios, tanto
mayor deber ser el grado de la importancia de la satisfaccin del otro.

ni PETROPER ni un sindicato ni el Ejercito del Per, ni el pueblo de Punta

Sal, Cabo Blanco, Punta Arenas en Talara ni los ciudadanos con casa de playa
en Asia o La Punta.
Siendo esto as, el estado de la cuestin que ponemos de relevancia para
analizar, por un lado es, si se est produciendo una relativizacin de los
lmites al Poder Tributario o no y, por otro lado, la vigencia del
iuspositivismo. Este aspecto que pareciera ser dogmtico tiene
consecuencias prcticas de relevancia jurdica para los operadores del
Derecho, por cuanto si se convalida este criterio del Tribunal Constitucional en
sus futuros fallos e inclusive, por instancias judiciales, podramos tener un
escenario donde todos los magistrados ejerceran el Poder Tributario y la
potestad de crear tributos, al igual que en este caso de aranceles creados por
el Tribunal Constitucional, los mismos que ya haban sido derogados.
As pues, en resumen, bajo la premisa filosfica que todo es relativo, que no
existe coto vedado, que no hay reglas imperativas inflexibles, que todo puede
ser destruido y derrotado en sede de argumentacin, que si va la frmula del
peso algo puede no aplicarse as fuere la regla que prohbe extender poder
tributario a terceros, entonces, podremos concluir que ya no existe
iuspositivismo tributario en el Per ni en el mundo occidental. Por el contrario,
si consideramos a esta Sentencia N 3116-2009-PA/TC como un caso aislado
errneo y que no altera en consecuencia, la clsica doctrina de los lmites del
Poder Tributario, es decir que, siempre debe ser la Constitucin la que delimita
taxativa y claramente quin tiene Poder Tributario, podramos concluir que el
iuspositivismo sigue vigente en materia tributaria.
La demanda de amparo.
Un contribuyente domiciliado en el Per fabricante de cemento (en adelante la
cementera residente demandante) interpuso demanda de amparo contra el
Ministerio de Economa y Finanzas (MEF), solicitando lo siguiente:
Por un lado, que se declare inaplicable el artculo 2 del Decreto Supremo N
158-2007-EF del 13.10.2007, el cual redujo el arancel de 12% a 0% las
alcuotas de los derechos arancelarios ad valorem CIF establecidas en el
Decreto Supremo N 017-2007-EF, modificadas por los Decretos Supremos N
091-2007-EF y 105-2007-EF, para las subpartidas nacionales 2523 10 00 00
cemento sin pulverizar (clinker) y 2523 29 00 00 los dems.
Por otro lado, plantea que reponindose las cosas al estado anterior, se ordene
que toda importacin con cargo a las subpartidas nacionales referidas paguen
la tasa del derecho arancelario ad valorem del 12%.
Los argumentos de la demandante.
Con relacin a los argumentos planteados por la cementera residente
demandante, aqu se aleg que la modificacin del Decreto Supremo N 01582007-EF vulnera sus siguientes derechos constitucionales:

Primero, el derecho constitucional a la igualdad ante la ley, debido a que

arbitrariamente establece dicha norma un tratamiento diferenciado que resulta
errneo e intil para lograr promover la eficiencia y la competitividad en la
economa, pues genera la contraccin de la demanda del cemento producido
en el Per; para la cementera residente demandante existe una desigualdad
de trato en el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, ya que discrimina a
las subpartidas nacionales correspondientes al cemento con relacin a otras
subpartidas nacionales provocando una injustificada dispersin arancelaria.
Segundo, lesiona el derecho a la libertad de empresa porque no estimula y
porque la rentabilidad de las empresas productoras de cemento nacional, como
es su caso, ser ms baja, afectndose de este modo la libre competencia.
Tercero, vulnera el derecho constitucional a participar en la vida econmica de
la nacin y a la libre competencia.
Resoluciones de Primera y Segunda Instancia
La primera instancia, el Juez del 13vo. Juzgado Especializado en lo Civil,
declara improcedente in limine el 22.01.2008, por considerar que el proceso de
amparo no es la va idnea, sosteniendo que la va procesal especfica,
igualmente satisfactoria para el caso concreto es la accin popular. Por su
parte, la cementera residente demandante interpone apelacin.
En segunda instancia, la Stima Sala Civil de la Corte Superior confirm la
apelada, por estimar que los hechos y el petitorio no estn referidos en forma
directa al contenido constitucionalmente protegido de los derechos invocados.
Recurso de agravio constitucional ante el Tribunal Constitucional.
La cementera residente demandante interpone demanda de agravio
constitucional el 17.06.2008, contra la Resolucin de la Stima Sala Civil de la
Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 258, la cual confirmara la apelada
declarando improcedente in limine, la demanda de autos.
El Tribunal Constitucional resuelve en su Sentencia 3116-2009-PA/TC3:

(i)

Declarar fundada la demanda porque se ha acreditado la

vulneracin del derecho a la igualdad ante la ley;

(ii)

Inaplicable el artculo 2 del Decreto Supremo N 158-2008-EF, que

modific de 12% a 0% las tasas de los derechos arancelarios ad
valorem CIF establecidas en el Decreto Supremo N 017-2007-EF,
modificadas por los Decreto Supremos N 091-2007-EF y 105-2007EF, para las subpartidas nacionales 2523 10 00 00 cemento sin
pulverizar (clinker) y 2523 29 00 00 los dems;

http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2010/03116-2009-AA.pdf

(iii)

Ordenar a la SUNAT que, a partir del da siguiente de notificada la

presente sentencia, no se aplique el artculo 2 del Decreto Supremo
N 158-2007-EF, publicado en el El Peruano el 13.10.2007, en lo que
respecta a las subpartidas nacionales 2523 10 00 00 cemento sin
pulverizar (clinker) y 2523 29 00 00 los dems;

(iv)

Reponindose, las cosas al estado anterior a la violacin

constitucional del derecho a la igualdad ante la ley, se restablece la
tasa del 12% de los derechos arancelarios ad valorem CIF para las
subpartidas nacionales 2523 10 00 00 cemento sin pulverizar
(clinker) y 2523 29 00 00 los dems; sin perjuicio de que el
Presidente de la Repblica pueda regular nuevamente la tasa
arancelaria referida conforme al fundamento 24, supra.

Segn este fundamento 24 el Tribunal Constitucional sostiene que: () el

Presidente de la Repblica () constitucionalmente tiene la facultad de regular
mediante decretos supremos las tarifas arancelarias (art. 118 inciso 20 de la
Constitucin); sin embargo, dicha regulacin no puede afectar el principio de
igualdad en materia econmica ni desproteger a la inversin e industria
nacional para favorecer a la inversin e industria extranjera. Si se tiene
presente ello, este Tribunal considera que la reduccin de 12% al 0% de las
tasas de los derechos arancelarios ad valorem CIF de las subpartidas
nacionales mencionadas, si bien puede constituir un acto de poltica
arancelaria, resulta ser un acto desproporcionado, y por ende,
constitucionalmente prohibido por el principio de interdiccin de la arbitrariedad;
toda vez que la reduccin al 0% de las tarifas arancelarias de las sub-partidas
nacionales mencionadas, en realidad constituye un acto de exoneracin o
exencin de tarifas y no una reduccin que tenga una finalidad
constitucionalmente legtima.
Argumentos de la mayora del Tribunal Constitucional y Votos discrepantes.
La Sentencia es rubricada por cuatro vocales del Tribunal Constitucional y con
tres votos discrepantes, aunque sus argumentos difieren entre ellos.
El Tribunal Constitucional (TC) argumenta lo siguiente:
Primero, que no se ha violado la libertad de empresa ni la libre competencia
con el Decreto Supremo N 158-2007-EF.
Segundo, que s se ha violado el derecho fundamental a la igualdad ante la ley,
previsto en el inciso 2 del artculo 2 de la Constitucin. Segn el TC para que
el juicio de igualdad pueda efectuarse es necesario que las situaciones
subjetivas que vayan a compararse sean, efectivamente, homogneas o
equiparables, razn por la cual, toda alegacin del derecho a la igualdad
precisa para su verificacin un tertium comparations frente al que la
desigualdad se produzca, siendo carga del recurrente en amparo aportar un
trmino suficiente y adecuado de comparacin a partir del cual se proceda a
aplicar el canon de igualdad. Luego, el TC sostiene que los aranceles como
todo tributo tiene una finalidad impositiva, que persigue la realizacin del deber
4

de contribuir con el gasto pblico; pero a su vez, en materia econmica tiene

una finalidad de promocin de la libre competencia, ya que de manera directa o
indirecta regulan las actividades econmicas relacionadas con el comercio
exterior. Por ello, resulta vlido afirmar que los aranceles tienen como finalidad
constitucional favorecer la produccin nacional, promover la estabilidad
econmica a travs de su aumento o disminucin, la reduccin o ampliacin de
las importaciones que pueden afectar el nivel general de precios y los
movimientos de la oferta y la demanda nacional; estimular el crecimiento
econmico, proteger la industria nacional, promover la inversin nacional,
controlar los precios, defender a los consumidores e incentivar la
competitividad de los productos nacionales.
El TC sostiene que el artculo 2 del Decreto Supremo N 158-2007-EF:
(i)
() no cumple con la finalidad constitucional de los aranceles en una
economa social de mercado, pues no persigue favorecer la produccin
nacional del cemento, proteger la industria nacional del cemento, promover la
inversin nacional, o incentivar la competitividad de los productos nacionales.
(num. 23)
(ii)
() se ha beneficiado la importacin del cemento, la cual no constituye
una actividad econmica discriminada o marginada ni un mercado que se halle
en circunstancias de debilidad manifiesta que exija medidas de proteccin
especial, como la establecida (). Por esta razn, este TC considera que la
modificacin de 12% a 0% de las tasas de los derechos arancelarios ad
valorem CIF de las subpartidas nacionales referidas contraviene el derecho a la
igualdad, porque est generando un tratamiento desigual entre la inversin
nacional y la extranjera. (num. 26)
Por estas consideraciones segn el TC resulta vlido concluir que en virtud del
control difuso reconocido en el artculo 138 () tiene que declararse inaplicable
el artculo 2 del Decreto Supremo N 158-2007-EF (). Asimismo, el TC
considera necesario precisar que en virtud del efecto restitutivo propio de las
sentencias de los procesos constitucionales de la libertad, tiene que reponerse
las cosas al estado anterior a la violacin del derecho a la igualdad, producida
por la modificacin arbitraria de 12% a 0% de las tasas de los derechos
arancelarios (), () por ser ste el estado anterior a la violacin (num. 27).
1.2.

El problema dogmtico a raz de la Sentencia N 3116-2009PA/TC

Este trabajo busca determinar las relaciones existentes hoy en da entre el

iuspositivismo y la tributacin, as como, si es que hoy por hoy, es vlido
afirmar que el positivismo jurdico-tributario ha muerto a la luz de las corrientes
peruanas de importacin del Neo-Constitucionalismo Europeo, traducido en las
Teoras de la Argumentacin Jurdica (TAJ) y, sobre todo, bajo la premisa
principista que todo es relativo; es decir que, nada es absoluto, ni siquiera las
reglas que han regido y limitado el poder de imperio del Estado al momento de
crear, modificar y suprimir tributos o conceder beneficios solo mediante normas
tributarias.

Como se sabe el ejemplo ms comn de ciencias bastiones del positivismo

jurdico son el Derecho Penal, el Derecho Administrativo Sancionador y el
Derecho Tributario.
Nuestro objetivo es continuar con la crtica que Luigi Ferrajoli en su libro Diritto
y Ragioni4 planteara al anti-positivismo desde la ciencia del Derecho Penal y
Michael Zavaleta en su artculo El problema de aplicar la frmula del peso
(ponderacin) en los lmites al Poder Tributario a la luz del Derecho Tributario5;
claro est que, nuestro anlisis estar dirigido, esencialmente, al mbito de la
tributacin a la luz del iuspositivismo.
Es ms, nuestro aporte consistir en agregar argumentos a favor de la noponderacin a los lmites al Poder Tributario de cara al debate planteado por
Zavaleta; empero, a la luz del positivismo, toda vez que las crticas realizadas
por dicho autor son efectuadas a travs de una arista distinta al pensamiento
positivista jurdico.
Nuestro propsito es verificar si estamos ante una confrontacin moderna
entre el iuspositivisimo y el neo-constitucionalismo, entendiendo a este ltimo
como una especie del gnero antipositivista, en materia tributaria.
Este planteamiento es relevante para el presente y futuro, dado el estado de la
cuestin constitucional tributaria de los ltimos aos en el Per, a la luz de los
diversos fallos del Tribunal Constitucional peruano6 y de otros pases del
mundo, donde tambin se han visto excepcionales fallos que han utilizado el
criterio de dejar de lado las reglas que limitan al Poder Fiscal, prefiriendo as
otras consideraciones principistas.
A la luz de lo antes sealado, el problema por analizar es si estamos ante una
confrontacin entre sostener, que el positivismo tributario ha fallecido y, por
consiguiente, estamos ante un neo-constitucionalismo tributario que relativiza
todas las reglas, bajo la lgica casustica del case by case o, por el contrario,
que acorde con el Estado Constitucional, como proto-principio estamos ante
excepcionales errores de los diversos entes de administracin de justicia
constitucional tributaria. A la luz de esta ltima corriente, podemos argumentar
que el positivismo se mantiene inclume en el Derecho Tributario, a pesar de
los errneos criterios esbozados por nuestro Tribunal Constitucional al importar
4

Ferrajoli, Luigi: Derecho y razn: teora del garantismo penal. Editorial Trotta. Madrid, 1995, p.
851 a 946.
5

Siguiendo as la crtica iniciada a la aplicacin de la frmula del peso a los lmites al Poder
Tributario de Zavaleta, Michael: El problema de aplicar la frmula del peso (ponderacin) en
los lmites al Poder Tributario: A propsito del mal entendimiento de la Solidaridad-Deber de
Contribuir en el Per. En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn
de Porres Tax Law Review. Ao 3, N 13, 2009, Revista electrnica del Centro de Estudios
Tributarios de la Facultad de Derecho de la USMP, p. 1 a19
Lase Sanabria Ortz, Rubn: A fraude a ley negativa no exerccio do poder tributrio. En: O
tributo AAVV (Ives Gandra Coordinador). Rio de Janeiro, 2007, Ed. Forense, p. 261-278
donde denunci el fraude a la ley negativo que ha efectuado el propio Tribunal Constitucional,
con ocasin de la sentencia del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta respecto de su otro
fallo del Impuesto Temporal a los Activos Netos.
6

en forma equivocada las doctrinas de la Teoras de Argumentacin Jurdica

(TAJ) de Espaa7 y Europa8.
Nuestra hiptesis, bajo la premisa que los lmites al Poder Tributario del Estado
se enmarcan dentro de la aplicacin del sistema iuspositivista imperante en
nuestros ordenamientos jurdicos, basados y fundados tambin en el concepto
de Estado Constitucional, ha trado a nuestro sistema el elemento fundamental
de la seguridad jurdica, en virtud al cual la libertad poltica y econmica puede
ejercerse con predictibilidad; entonces, debemos denostar todo intento de
flexibilizar tales lmites, sea bajo el argumento no-iuspositivista que fuere (sea
que se llame pseudo-iusnaturalismo, neo-constitucionalismo, TAJ, etc).
2. EL POSITIVISMO FILOSFICO COMO MTODO Y CIENCIA QUE
NUTRE EL IUSPOSITIVISMO
El iuspositivismo o positivismo jurdico segn algunos no guarda correlacin
directa ni indirecta con el positivismo filosfico. Nuestra opinin, conforme
demostraremos es que si existe una influencia epistemolgica y metodolgica
del positivismo filosfico con el iuspositivismo, razn por la cual nos detenemos
a intentar analizar brevemente qu informa dicha corriente filosfica.
El positivismo postula que el nico conocimiento autntico es el conocimiento
cientfico, y que tal conocimiento slo surge de la afirmacin positiva de las
teoras a travs del mtodo cientfico; siendo que el positivismo deriva de la
epistemologa del siglo XIX, en virtud a la cual todas las actividades filosficas
y cientficas deben efectuarse nicamente en el marco del anlisis de los
hechos reales verificados por la experiencia. En efecto, en el siglo XIX los dos
grandes creadores de la epistemologa y, a su vez, grandes pensadores del
positivismo fueron el francs Auguste Francois Comte9 y el britnico John
Stuart Mill10, cuyos aportes son bastante verificables en las ciencias en general.

Sobre las doctrinas de la Teora de la Argumentacin Jurdica (TAJ) recomendamos leer las
obras de los Profesores Espaoles de Filosofa del Derecho publicados en Per: Prieto
Sanchis, Luis: Derechos fundamentales, neoconstitucionalismo y ponderacin judicial. Lima.
Ed. Palestra, 2007, p.229; Atienza, Manuel: Las razones del Derecho: teoras de la
argumentacin jurdica. Lima, Ed. Palestra. 2006, p. 369; Gascn Abelln, Marina y Garca
Figueroa, Alfonso: La argumentacin en el derecho. Lima. Ed. Palestra, 2005,
Lase sobre todo la obra del ius-filsofo alemn Alexy, Robert: Los derechos fundamentales
en el Estado constitucional democrtico. En: Neconconstitucionalismo AAVV (M. Carbonell
compilador). Madrid, 2003, Ed. Trotta. ISBN 84-8164573-3, p. 31-47..
8

Comte, Auguste Francois: Cours de philosophie positive. Paris. 6 vols. 1842; Comte, Auguste
Francois: Discours sur l'esprit positif. Paris, 1844. Comte sostena que la Filosofa Positiva es
un tipo de conocimiento propio del ltimo de los tres estados de la sociedad segn la ley de los
Tres estados, se define por oposicin a la filosofa negativa y crtica de Rousseau y Voltaire. La
filosofa negativa y crtica de Rousseau y Voltaire, segn Comte, constituye la razn de los
males de la anarqua y la inseguridad social que caracterizaron al perodo post-revolucionario.
El trmino positivo hace referencia a lo real, segn Comte, es decir, lo fenomnico dado al
sujeto. Lo real se opone a todo tipo de esencialismo, desechando la bsqueda de propiedades
ocultas, caractersticas de los dos primeros estados. Lo positivo tiene como caractersticas el
ser til, cierto, preciso, constructivo y relativo (no relativista) en el sentido de no aceptar ningn
determinismo absoluto a priori. Se podra afirmar tambin que la filosofa positivista lo que hace

La etapa positiva de la filosofa en general, segn el filsofo francs Comte en

su Curso de Filosofa Positiva, en el que la mente humana, reconociendo la
imposibilidad de alcanzar conceptos absolutos, abandona la bsqueda del
origen y el destino del universo, as como de las causas internas de los
fenmenos, limitndose al descubrimiento, por medio de la razn y la
observacin combinadas, de las leyes que gobiernan la secuencia y la
semejanza de los fenmenos. La explicacin de los hechos, ahora reducidos
a sus trminos reales, consiste en el establecimiento de una relacin entre
varios fenmenos particulares y unos cuantos hechos generales, que
disminuyen en nmero con el progreso de la ciencia. Para Comte y el
positivismo filosfico, las actividades filosficas y cientficas deben efectuarse
nicamente en el marco del anlisis de los hechos reales verificados por la
experiencia.
Finalmente, como suele acontecer con las propuestas filosficas de gran y
notable influencia, las ideas de Comte han sido objeto de nuevos enfoques y
replanteamientos a partir de sus ideas centrales, con lo cual han surgido
nuevas concepciones epistemolgicas, representadas por filsofos bastante
variados e interesantes tales como Karl Popper, Gaston Bachelard, entre otros;
quienes analizan, critican, describen y sugieren en sus trabajos de cmo debe
ser aplicada la filosofa positiva; lase los trabajos de Popper11 contra los
trabajos basados en el determinismo metodolgico.

3. EL IUSPOSITIVISMO QU PLANTEA EN LA PRAXIS?

El iuspositivismo plantea lo siguiente:

es basar su conocimiento en lo positivo, o sea en lo real, dejando a un lado las teoras

abstractas como la del fenomenalismo kantiano, al considerarlas como metafsicas. Comte
plantea tres estados del conocimiento humano: un estado teolgico, un estado metafsico
(concreto / abstracto) y un estado positivo, el ms deseado y al que en teora deberan tender
los dos anteriores, ya que basa el logro del conocimiento en la razn aplicada. En fin, lo que
busca la Filosofa Positiva de Augusto Comte es una reorganizacin social, poltica y
econmica en el contexto de la Revolucin industrial.
10

Mill, John Stuart, A System of Logic, University Press of the Pacific, Honolulu, 2002, ISBN 14102-0252-6 sostiene que el recurso a los hechos es continuo e incesante, y no es posible
ninguna dogmatizacin de los resultados de la ciencia. La lgica tiene como fin principal abrir
brecha en todo absolutismo de la creencia y preferir toda verdad, principio o demostracin a la
validez de sus bases empricas. Mill se desembaraza de todas las cuestiones metafsicas que,
segn afirma, caen fuera del dominio de esta ciencia, en cuanto es la ciencia de la prueba y de
la evidencia. Todas las verdades son empricas: la nica justificacin del "esto ser" es el "esto
ha sido". Lo que llamamos axiomas son verdades originariamente sugeridas por la
observacin. Tales axiomas no tienen un origen diferente de todo el resto de nuestros
conocimientos: su origen es la experiencia.
11

Existe todo un debate sobre la naturaleza del pensamiento popperiano, hay quienes
sostienen que era un positivista y otros que era ms bien un gran detractor del positivismo
lgico; lo cierto es que sus obras estn basadas en el enfoque de los hechos reales, lo cual es
en nuestro parecer positivismo filosfico. Vase Popper, Karl: The open society and its
methods. London, 1945, Vol 1 (Plato) y 2 (Hegel & Marx).

(A)
El derecho positivo es todo y todo el derecho positivo est constituido
por las normas escritas (Constitucin, leyes, Decretos Legislativos del Poder
Ejecutivo, reglamentos, resoluciones de los rganos Administradores de
Tributos del Gobierno Central y/o de los fiscos municipales, etc.), tratados
fiscales internacionales (Convenios para Evitar la Doble Imposicin, Tratados
Multilaterales Andinos o Europeos, etc.) y por la jurisprudencia (Leading case,
precedentes, criterios reiterados, precedentes de observancia vinculante, etc.),
como sostiene la escuela inglesa Analytical Jurisprudence12, una especie del
positivismo jurdico del common-law.
(B)
Respeto al argumento de la autoridad.
(C)
Carcter eminentemente estatal del Derecho.
(D)
Separacin metodolgica entre el Derecho y los valores axiolgicos
(Moral, Deberes Religiosos, etc.).
4. UN POCO DE HISTORIA PARA ENTENDER EL IUSPOSITIVISMO.
El positivismo jurdico estrechamente vinculado al Derecho positivo creado por
el ser humano, nace tambin en el siglo XIX en Europa, a consecuencia del
positivismo como mtodo y filosofa de pensamiento cientfico. Posteriormente ,
el iuspositivismo con dicha influencia filosfica, nace como consecuencia de la
escuela exegtica francesa, la escuela analtica britnica y la escuela histrica
de Alemania.
Dura lex, sed lex era el apotegma jurdico ms usual entre los juristas y
jueces franceses post revolucin francesa a lo largo del siglo XIX. Y es que con
ocasin del Cdigo de Napolen, bajo la denominada Escuela de la Exegesis,
se segua el mtodo de comentario de los textos por el orden en que se
encuentran incorporados en la ley vigente; los pioneros exegetas franceses
fueron Ambroise Colin y Henry Capitant13. De ah que se diga en forma
bastante comn en las facultades de Derecho que Bugnet14 sostuviese No
conozco el derecho civil; no enseo ms que el Cdigo de Napolen.

12

Recomendamos leer a uno de los filsofos ms importantes del siglo XX Herbert Lionel Hart,
conocido como H.L. Hart, en especial sus obras Essays on Bentham: Jurisprudence and
political theory (1982) y Essays on jurisprudence and philosophy (1983). Lase del primero
Hart, Herbert: Mandatos y razones jurdicas dotadas de autoridad. En: Isonoma N 6, Mxico,
1997, p. 104 (Traduccin de Jos Luis Prez Trivio de la original obra en ingls titulada
Commands and authoritative legal rehaznos publicado en Essays on Bentham, Oxford,
Clarendon Press, 1982 () los enunciados judiciales de deberes (jurdicos) de los sujetos no
tienen nada que ver directamente con las razones para la accin de los sujetos.
13

Colin, Ambroise y Capitant, Henry: Cours elmentaire de Droit Civil Francais. Paris. Ed.
Dalloz, 3 Vols de 1088, 1183 y 1103 pginas respectivamente.
Aunque como denuncia Moisset de Espanes, Luis: Reflexiones sobre la llamada escuela de
la exgesis. En: Revista de Filosofa Jurdica y Filosofa Social. Rosario. Vol 15, 1992, p. 5 en
su nota 5 sostiene que nunca ha encontrado un libro o artculo de BUGNET que diga dicha
frase con la que se busca criticar al positivismo.
14

En Alemania Friederich Karl Von Savigny15, principal pensador del

iuspositivismo y creador de la Escuela Histrica, plantea una crtica al derecho
natural y a la razn de los ilustrados revolucionarios del siglo XVIII.
Luego un siglo despus surge el clsico celebre austraco Hans Kelsen con su
Teora Pura del Derecho16, que es una visin positivista, en virtud de la cual
estamos ante un anlisis del Derecho como un fenmeno autnomo de
consideraciones ideolgicas o morales, del cual excluy cualquier idea de
derecho natural. Analizando las condiciones de posibilidad de los sistemas
jurdicos, el ilustre jurista austraco concluy que toda norma emana de otra
norma, remitiendo su origen ltimo a una norma hipottica fundamental -que es
para Kelsen- una hiptesis o presuncin transcendental, necesaria para poder
postular la validez del Derecho; situando dicha norma en el Derecho
internacional17, de ah que defendiese la primaca de ste sobre los
ordenamientos nacionales. Kelsen consideraba a la moral como parte de la
justicia, pero no exclusivamente, sino como un elemento anexo interconectado
con la justicia (que es uno de los fines del Derecho); as, en su Teora Pura del
Derecho dijo: "en tanto la justicia es una exigencia de la moral, la relacin entre
moral y derecho queda comprendida en la relacin entre justicia y Derecho
En Inglaterra Jeremy Bentham18 escribi cuatro meses antes de la Declaracin
de la Independencia de USA su obra A fragment on government donde
describi el principio de utilidad como su axioma fundamental: es la mayor
felicidad del mayor nmero lo que constituye la medida de lo correcto y lo
incorrecto19. Esta mxima para Bentham proporciona la justificacin del
ejercicio del gobierno sobre los hombres mediante normas coercitivas; la
justificacin tanto de la obediencia a las normas como, cuando la ocasin lo
requiriera, de rehusar la obediencia. El utilitarismo es una teora justificativa del
gobierno y de los lmites al mismo. Despus Bentham en su An answer to the
declaration of the American Congress constituye el sustento de la filosofa
contenida en la jurisprudencia de ms de 200 aos desde la independencia de
USA de UK.

15

Savigny, Friedrich: "De la vocacin de nuestro tiempo por la legislacin y la jurisprudencia",

(Vom Beruf unserer Zeit fr Gezetzgebung und Rectwissenschaft), Heidelberg, 1814.
16

Kelsen, Hans: Teora Pura del Derecho. Traduccin al espaol de la segunda edicin por
Roberto Vernengo (Reine Rechtslehre. 1934, 2 ed. 1960). Mxico DF, Porra-UNAM, 1991.
17

Kelsen, Hans: Principles of International Law. Tucker Ed., 1952, 2 ed. 1966.

18

Jeremy Bentham, natural de Inglaterra y padre fundador del utilitarismo filosfico, en su obra
Introduccin a los principios de moral y legislacin de 1789, sostiene que todo acto humano,
norma o institucin, deben ser juzgados segn la utilidad que tienen, esto es, segn el placer o
el sufrimiento que producen en las personas. La Francia Republicana le dio el ttulo de
ciudadano honorario. Bentham era contrario al racionalismo de Rousseau, al Iusnaturalismo y
negaba la religin natural, adems, de influir en las teoras subjetivistas del valor marginalistas
en sede econmica.
Benthamn, Jeremy: A fragment on government. En: The Works of Jeremy Bentham. Vol 1,
Ed. Por J. Bowring, 1969, p. 221-293.
19

10

Para Bentham el Derecho, bueno o malo, es un artefacto de hechura humana,

que los hombres crean y agregan al mundo mediante el ejercicio de su
voluntad. El derecho no es algo ya existente en el mundo que el hombre
descubra por medio del ejercicio de sus facultades de razonamiento. Bentham
pens que ciertamente hay buenas razones para tener normas, pero la razn
de una norma, aunque sea buena, no es nunca ms norma que lo que al
hambre, pan. En este fundamento se basa la famosa definicin de las normas
como mandatos, prohibiciones o permisos de un legislador soberano, emitidos
ya sea explcita y directamente por l, o bien indirectamente a travs de sus
subordinados, cuyos mandatos el soberano explcitamente autoriza o
tcitamente adopta. Bentham hace una tajante distincin entre el derecho como
es y el derecho cmo debe ser (y entre una jurisprudencia analtica, o como l
denomina, expositiva) y una jurisprudencia crtica o censora. Y su insistencia,
en que los fundamentos de un sistema jurdico no pueden ser encontrados en
ninguna teora moral o justificativa, sino que son propiamente descritos en
trminos evaluativos y moralmente neutros de un hbito general de obediencia
a un legislador soberano.
As este conjunto de ideas de Bentham inici la larga tradicin positivista en la
jurisprudencia inglesa. sta fue transmitida tambin por el ingls John Austin,
fundador de la Analytical Jurisprudence -calificado en UK como un positivismo
jurisprudencial-, tuvo como principal obra su Providence of Jurisprudence
Determined20 (1832), donde puede verificarse la gran influencia de Thomas
Hobbes21 y Jeremias Bentham. Austin sustentaba que el Derecho positivo es
un mandato del soberano y al sostener que es mandato se refiere a aquel que
es obligatorio para la generalidad de personas. Para Austin el Derecho creado
por los jueces es derecho positivo, toda vez que ejercen el uso de la autoridad
delegada por el Estado22.
Herbert Lionel Adolphus Hart, profesor de la Universidad de Oxford en
Inglaterra y enrolado en la Analytical Jurisprudence, criticaba a Austin, aunque
en el fondo ambos eran iuspositivistas. Hart en su The concept of Law23
sostiene que el anlisis del lenguaje resulta un elemento fundamental a fin de
una mayor comprensin del Derecho. Hart deca que:
(i) La tesis de Austin no inclua la diferenciacin de las reglas primarias que
imponen deberes de las reglas secundarias que dan facultades o
poderes.

20

Austin, John: The Province of Jurisprudence Determined, Cambridge. Ed. W. Rumble,

Cambridge University Press, first published, 1832.
21

Thomas Hobbes es el fundador del positivismo ideolgico como veremos en su Leviatn

22

Austin, John: Lectures on Jurisprudence, or The Philosophy of Positive Law, two vols.,
London. Ed. R. Campbell, 4th edition, rev. John Murray (Bristol: Thoemmes Press reprint,
2002).
23

Hart, Herbert: El concepto de derecho. Buenos Aires, Ed. Abeledo Perrot, 1992.

11

(ii) La Grundnorm -norma bsica, fundamental, primaria u originaria- de

Kelsen24 para Hart es el hecho de la regla de reconocimiento; a
diferencia de las reglas primarias, la regla de reconocimiento no
deriva su validez de otras normas, sino que es una regla que existe
por la aceptacin que los jueces hacen de ellas para distinguirlas
como parte del ordenamiento jurdico.
(iii) La tesis de Austin y Bentham refiere que las normas son rdenes
respaldadas por amenazas o mandatos, ignora que los sistemas
jurdicos contienen reglas diversas. Hart dice que existen las reglas
secundarias; es decir, que no imponen obligaciones sino por el
contrario, poderes.
Hart conclua en un famoso discurso expuesto en USA: () si en la teora
jurdica el positivismo, finalmente, ha de ser puesto a descansar, an
necesitamos una demostracin de que un concepto ampliado del derecho que
incluya para todo sistema jurdico un conjunto nico de principios justificativos
como reserva para la solucin de casos difciles, aclare y no obscurezca la
descripcin y la realizacin de la tarea del juez25.
Claro est que, por cada autor y escuela iuspositivista han surgido, como
correlato su detractor sea o no iusnaturalista o antipositivista (sin ser
naturalista), respecto de las cuales para comprenderlas podemos revisar las
excelentes obras de Marina Gascn Abelln y Alfonso Garca Figueroa 26;
Manuel Atienza27, entre otros.
ltimamente tenemos a Luigi Ferrajoli28, ex magistrado italiano y notable
discpulo de Norberto Bobbio, pero cuya obra lo catapulta como un neopositivista moderno del presente siglo, la que veremos ms adelante. Ferrajoli
es uno de los juristas ms influyentes de los ltimos aos en Europa y Amrica
Latina, aunque poco conocido en el Per.

24

Kelsen, Hans: Teora pura del Derecho. Obra citada, sostiene sobre la grundnorm que todos
los ordenamientos jurdicos dependen de una norma primaria o bsica que presume el deber
de los gobernados de obedecer a sus gobernantes.
Hart, Herbert: El Derecho en la perspectiva de la filosofa. Conferencias del Bicentenario de
la New York University School of Law intitulada American Law: The Third Century. 30 de abril
de 1976 (Trad. De Roloando Tamayo y Alfonso Ortz).
25

26

Gascn Abelln, Marina y Garca Figueroa, Alfonso: La argumentacin en el derecho. Obra

citada, p. 234 en adelante donde hace un excelente anlisis de los no positivistas Ronald
Dworkin, Robert Alexy, entre otros.
27

Atienza, Manuel: Las razones del Derecho. Obra citada, p. 369.

28

Ferrajoli, Luigi: Derecho y razn. Obra citada, p. 851 a 946.

12

5. NOCIN CIENTFICA DEL IUSPOSITIVISMO.

La historia nos ensea que existen mltiples nociones de iuspositivismo y las
obras de los autores varan o contienen diferencias notables y no solo en los
trabajos de los principales representantes, lo cual torna todo un reto para quien
busque la verdad sobre la nocin del iuspositivismo.
Por otro lado, muchos de los autores que empezaron siendo positivistas
cambiaron de opinin en el tiempo o viceversa ; quienes eran iusnaturalistas o
no positivistas dejaron de serlo para pasar a las filas del positivismo; e inclusive
hay quienes luego de pasar a este segundo escenario retornaron al
iusnaturalismo y viceversa.
En ese contexto, si uno se remite tan solo a los clsicos, es decir, a Bentham,
Austin, Kelsen, Hart, Hobbes o recientemente a Ferrajoli, podra encontrar
tambin algunas variantes sobre lo que busca el iuspositivismo en funcin a
cada autor antes mencionado.
Es ms, si uno revisa a Norberto Bobbio puede encontrar la siguiente
clasificacin, en funcin a los diversos autores que l estudi:
(i) Positivismo metodolgico o como enfoque.
(ii) Positivismo terico.
(iii) Positivismo ideolgico donde se ubican a Hobbes y a Radbruch en su
primera poca.
Asimismo, uno puede encontrar en las grandes bibliotecas inglesas y europeas
toda una gama de conceptos, definiciones y nociones en funcin a tantas
corrientes iuspositivistas existentes, como por ejemplo:
-

El soft-positivismo de Inglaterra en Hart, despus de sus debates con

Fuller en los 50s y Dworkin en los 60s.
El positivismo exclusivo de Joseph Raz29.
El positivismo insititucionalista de Neil McCormick30.
El positivismo inclusivo de Wilfrid Waluchow31.
El positivismo negativo o incorporacionista de Jules Coleman32.
El positivismo delgado de Frederick Schauer33.

29

Raz, Joseph: The autority of law: essays on law and morality. Oxford. Clarendon Press
Oxford, 1979, p. 292. Leer en especial el captulo Legal positivismo and the sources of law.
30

Mac Cormick, Neil y Weinberger, Ota: An institucional theory of law: new approachest to legal
positivismo. Holland, Kluwer, 1992, p. 225.
31

Waluchow, Wilfrid J.: Inclusive legal positivism. Oxford. Clarendon Press Oxford, 2003, p.
283.
32

Coleman, Jules: Harts postscript ensayos on the postscript to the concept of law. 2001, p.
452.

13

El positivismo sofisticado de Roger Shiner34.

El positivismo tico de Tom Campbell35.

A la luz de todos estos autores autoproclamados como positivistas podemos

inferir la siguiente nocin descriptiva de lo que entendemos como nocin del
iuspositivismo:
(A) Primero, el iuspositivismo desde su origen -Hobbes, Bentham pasando
por Kelsen, Hart y Ferrajoli- es una corriente de pensamiento jurdico
que tiene como marco metodolgico buscar capturar la realidad de los
hechos, a la luz del positivismo metodolgico, de Stuart Mill y Comte.
(B) Segundo, el iuspositivismo tiene como tesitura, la premisa metodolgica
del positivismo filosfico de buscar la realidad de los hechos, separar
los valores (p.ej. la moral) del derecho y que supone un rechazo a toda
relacin conceptual que los vincule.
(C) Tercero, el iuspositivismo aport la pirmide normativa o pirmide
kelseniana, que es un sistema de jerarqua de las normas que sustenta
la doctrina positivista, segn la cual toda norma recibe su valor de una
norma superior.
(D) Cuarto, para los modernos iuspositivistas, si bien se reconoce que el
derecho puede ser justo o injusto, aunque lo deseable sea lo primero, el
derecho injusto puede afectar su eficacia y legitimidad; empero, dicha
correlacin no condiciona la existencia de las normas injustas a su
moralidad. Desde el punto de vista metodolgico esto es bastante real y
acertado en el mundo fenomnico, independientemente de, si es lo ms
deseable.
(E) El iuspositivismo es una expresin de la seguridad jurdica y nada impide
que un pensador jurdico positivista efecte sugerencias valorativas, a
efectos que cambie el Derecho positivo (las normas o la jurisprudencia).
Muchos han sostenido que los positivistas que han efectuado esto han
contradicho toda su obra, lo cual es absurdo desde nuestro punto de
vista. Un positivista es un defensor de la seguridad jurdica, pero si el
Derecho positivo es injusto, nada impide que el pensador sugiera, a la
instancia pertinente, cambiar dicho Derecho positivo.

33

Schauer, Frederick: Playing by the rules: a philosopical examination of rule-based decisionmaking in law and in life. Oxford. Oxford University Press, 1991, p. 249.
De Roger Shiner leer A treatise of legal philosophy and general jurisprudente, Knowledge
and reality in Platos Philebus.
34

35

Campbell, Tom: Prescriptive legal positivismo: law, Rights and democracy. London, UCL
Press, 2004, p. 325.

14

6. POR QU ES IMPORTANTE EL POSITIVISMO EN TRIBUTACIN?

Para poner de manifiesto la importancia del positivismo en el Derecho
Tributario en general, es imperativo concentrarnos en el rol, papel y funcin
que juega el Poder Tributario ejercido por un Estado y las reglas de Derecho
Constitucional Tributario que buscan limitar tal ejercicio, las cuales en todos los
Estados de Occidente se encuentran plasmadas en forma explcita o implcita
como principios jurdico-tributarios en sus constituciones.
Por ejemplo, en el Per estn plasmadas en el artculo 74 de la Constitucin
Poltica Peruana, segn el cual:
Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin,
exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de
facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto
supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y
suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin,
y con los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria,
debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de
los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter
confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener
normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad
anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que
establece el presente artculo.
Tales reglas limitativas del poder de imperio fiscal y que conforman el Derecho
Constitucional Tributario deben ser obedecidas y aplicadas36, por cuanto no se
han creado para morigerarse, caso por caso, por el Estado o sus entidades que
lo integran (Poder Ejecutivo, Poder Legislativo o Poder Judicial) en funcin a
sus conveniencias coyunturales de caja fiscal, ideolgicas, etc.
Dichas reglas son la esencia de la naturaleza y razn de ser del Estado
Moderno Occidental de Derecho Constitucional y se han creado para aplicarse
ipso facto. Y este es el principal rol del positivismo tributario, que los lmites al
Poder Tributario del Estado otorguen certeza y certidumbre institucional, desde
el punto de vista de la sociedad civil y a su vez, otorgan seguridad jurdica,
desde el punto de vista jurdico-tributario.

36

Sobre un anlisis detallado de los distintos lmites al Poder Tributario lase mi trabajo
intitulado Derecho Tributario e Ilcitos Tributarios (Lima, 1999).

15

El positivismo en tributacin es el mecanismo, es el medio, es el instrumento

ms idneo para alcanzar el fin de la certidumbre de los ciudadanos en
general; sea que acten econmicamente en la sociedad como contribuyentes,
agentes retenedores, perceptores o no residentes sin implicacin fiscal en un
pas, por cuanto conoca ex ante la normativa escrita y jurisprudencia
respetuosa de su Derecho fiscal escrito.
En efecto, la existencia de una regla tributaria escrita y publicada en la
Constitucin Poltica del Estado con anterioridad al acto o hecho tributario
reglado con una determinada consecuencia jurdica, es el mejor mecanismo
descubierto por el hombre hasta la fecha, toda vez que garantiza predictibilidad
de las consecuencias de tales actos y hechos tributarios.
Abundando en razones, como se sabe el inciso a) numeral 24 artculo 2 cuando
dice: Nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer
lo que ella no prohbe, est posibilitando a todos los ciudadanos a actuar
libremente tributando cuando le corresponde y cae en una hiptesis de
incidencia tributaria delimitada por norma equivalente a ley; caso contrario, si la
tributacin se fija por tipos tributarios abiertos, flexibles y variables a la luz de
cuestiones valorativas, entonces, tendramos una inseguridad jurdica absoluta
y una eventual arbitrariedad de parte de los fiscos, para quienes todo estara
gravado con la mayor carga fiscal posible.
Imaginemos que ocurrira con los ciudadanos contribuyentes de un pas, cuyo
Estado no cumpliera siempre las reglas que limitan el Poder Tributario.
Estaramos frente al reino de la anarqua.
Si un Gobierno no cumpliera sus reglas fiscales, sus tipos tributarios, si no
respetara la capacidad contributiva, violara con sus normas y aplicaciones la
prohibicin de confiscatoriedad tributaria, si transgrediera el principio de
tipicidad, de legalidad y de reserva de ley, entre otros, estaramos simplemente
ante un caos y un pas sin Gobierno Democrtico, donde la anarqua
metdica reinara.
Igualmente si un Gobierno tiera su actuacin bajo un ejercicio aparente de
respeto formal del cumplimiento de tales reglas, pero que en la realidad
material no las cumpliese o las burlase o eludiese fcilmente respecto del
contenido de las normas mismas o de sus aplicaciones, estaramos tambin
frente a un no lmite al Poder Tributario.
Ahora bien, teniendo en cuenta lo anterior, nuestra posicin es que, cuando se
concibe en pleno siglo XXI que a travs de una supuesta frmula del peso se
debe determinar subjetivamente si se debe preferir aplicar o no las reglas que
limitan el Poder Tributario, entonces, tendramos un similar efecto de caos y
anarqua imperante.
Un excelente filosofo, poltico y economista, James Buchanan37, hace una
excelente reflexin a propsito de la anarqua metdica ante la inexistencia
37

Buchanan, James: Hacienda Pblica. Madrid. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1968,
(Trad. Alfonso Rodrguez Sinz), p. 3.

16

material de un Gobierno: Para comparar la organizacin econmica de un

sistema poltico, con aquella que exista en un sistema sin Gobierno, tendremos
que suponer una anarqua metdica o, ms bien, una anarqua que funcione
idealmente.
Peor an, para Buchanan38 la principal desventaja de una organizacin sin
Gobierno o mejor dicho gobernado por personas razonables y no por reglas, es
que () no existe seguridad que las normas aceptadas de justicia social se
cumplan en la distribucin, determinada por el mercado, del producto total de la
sociedad. (). Pero si la economa de mercado no distribuye el producto total
de un modo que sea aceptable para la gran mayora de las personas
convendr actuar de alguna manera para modificar esa distribucin, y esto al
menos otorga al Gobierno un papel importante en lo econmico.
En otras palabras, la razn misma de la existencia de las reglas limitativas del
poder de crear, modificar, suprimir tributos y conceder beneficios fiscales,
puede encontrarse en los fallos del mercado puro y en la importancia de que
existan bienes y servicios pblicos que deben ser provistos por un Estado,
donde los ciudadanos contribuyan, pero a la par se les respete sus derechos
fundamentales y en funcin a reglas pre-establecidas sobre quin ejerce el
poder de imperio tributario, a travs de qu normas se crean, modifican o
derogan tributos, si se debe respetar la capacidad contributiva de los
ciudadanos que cumplen con su deber de contribuir, las cuales constituyen
precisamente los lmites al Poder Tributario del Estado.
De ah que la teora democrtica moderna propia del Estado Constitucional
permite y otorga las reglas de las votaciones, la cual versa sobre como se
distribuyen los votos y las reglas a travs de las cuales se determina el
resultado final de las mismas. En efecto, como sealan acertadamente
Musgrave y Musgrave39 en la versin moderna de la democracia (con
posterioridad al siglo XVIII) se acepta generalmente que a cada persona debe
corresponderle un voto. A diferencia de lo descrito por Platn en su obra La
Repblica, en la cual las decisiones eran tomadas por la lite intelectual, las
decisiones de todos los ciudadanos tienen la misma importancia. De hecho, en
la actualidad se combina un planteamiento igualitarista radical en poltica: una
persona, un voto, con una distribucin no igualitaria en economa: El voto de
los dlares.
La teora de la democracia representativa, segn Musgrave y Musgrave, ha
estado sujeta a duras crticas. () es necesario considerar los defectos del
proceso fiscal desde una gran variedad de perspectivas. En los ltimos aos,
los crticos conservadores han visto el crecimiento del sector pblico como
expresin de un sesgo sistemtico del sistema fiscal hacia la sobre-expansin.

38

Buchanan, James: Hacienda Pblica. Obra citada, p. 7.

39

Musgrave, Richard y Musgrave, Peggy: Hacienda Pblica: teora y aplicada. Madrid. Editorial
Mc Graw-Hill, 1992, (Trad. Juan Francisco Corona y otros), p. 107.

17

Se considera que ha surgido un moderno Leviatn que amenaza a las

instituciones libres40.
Conforme se infiere de todo lo expuesto, es factible determinar la importancia y
conexin entre tributacin y positivismo, conforme se aprecia:
(A)

El respeto al mandato de las normas tributarias escritas creadas

orgnicamente y a la luz de la pirmide kelseniana garantiza a los
contribuyentes una seguridad jurdica, bsica para invertir y bsica
para una seguridad institucional.

(B)

El respeto a la jurisprudencia reiterada en sede fiscal, aplicadora de

la norma escrita en aquellos casos de lagunas del Derecho, tambin
implica iuspositivismo tributario.

(C)

No es vlido dejar de aplicar las reglas del artculo 74 de la

Constitucin Poltica respecto del ordenamiento interno tributario.

(D)

A la luz de las relaciones del ordenamiento internacional tambin

existen reglas que se deben respetar para bien de los ciudadanos
regulados.

7. LA CONFRONTACIN DE FONDO EN TORNO AL PROBLEMA DE

LA PONDERACIN: POSITIVISMO vs. NEOCONSTITUCIONALISMO
MAL IMPORTADO.
Retornamos al problema planteado en el numeral 1 referido a las actividades
de ponderacin, denunciadas por Zavaleta41, de los magistrados de nuestro
prestigioso Tribunal Constitucional en general, verificable en casos concretos, y
que han tenido el efecto de que se inapliquen las reglas imperativas del artculo
74 en los casos del Impuesto a las Transacciones Financieras42, al Impuesto
Temporal a los Activos Netos43, a los Arbitrios Municipales44 y a las
Percepciones45 del IGV. Advirtase que en los diversos fallos del Tribunal
Constitucional peruano de estas cuatro instituciones tributarias peruanas se ha
derrotado e inaplicado los lmites al ejercicio del Poder Tributario.
En el caso de las Percepciones es palpable donde la sentencia inaplica el
clsico principio non taxation without representation a efectos de aplicar una

40

Musgrave, Richard y Musgrave, Peggy: Hacienda Pblica. Obra citada, p. 119.

Zavaleta, Michael: El problema de aplicar la frmula del peso (ponderacin) en los lmites
al Poder Tributario: (). Obra citada, pg. 3.
41

42

Ver Sentencia del 21 de septiembre del 2004 (Exp. N 0004-2004-AI/TC).

43

Ver Sentencia del 5 de marzo del 2007 (Exp. N 3797-2006-PA/TC).

44

Ver Sentencia del 16 de mayo del 2005 (Exp. N 053-2004-PI/TC).

45

Ver Sentencia del 17 de abril del 2007 (Exp. N 6089-2006-PA/TC).

18

suerte de supraprincipio de solidaridad y deber de contribuir, satisfaciendo as

la lgica de moral social-solidaria de bienestar general de los magistrados
implicados y, por ende, que consideran menos importante al bienestar
individual de los contribuyentes afectados por la violacin al principio de
legalidad y/o de reserva de ley.
Otro ejemplo sobre la prelacin verificada por los magistrados de nuestro
Tribunal Constitucional es que no han dejado sin efecto un tributo
confiscatorio y contrario a la capacidad contributiva tal como el ITF, ITAN y
Arbitrio Municipal (conforme a los fallos dados en Surco y Miraflores, donde se
crea un coeficiente de solidaridad inclusive), por cuanto prefiri va ponderacin
darle ms peso (prioridad) a la obligacin moral de contribuir, bajo la premisa
que es una suerte de norma de Orden Pblico-Tributario Imperativo, aun
cuando no est acorde a la realidad econmica del contribuyente, sea
perjudicial sobre todo irrespete la imperiosa aplicacin del artculo 74.
El anlisis jurdico de tal situacin se ha realizado -como seala Zavaleta- en
trminos de una divergencia entre la capacidad contributiva solidaria y la
capacidad contributiva o, inclusive, argumentando que es una justificada
consecuencia del uso de la razn que intenta escaparse del positivismo, para
inaugurar, en nuestro criterio, la fase del malentendido del
neoconstitucionalismo tributario en el Per.
Sostenemos que existe un mal entendimiento, toda vez que las doctrinas de la
TAJ y del Neo constitucionalismo, nunca han sostenido que es vlido dejar de
aplicar las reglas tributarias que limitan el Poder Tributario, como tampoco han
defendido que se inapliquen en materia penal.
El neo constitucionalismo est referido a todo menos al derecho tributario, as
como tampoco al penal, imaginemos un mundo donde los delincuentes se
califican no en funcin al calce de su conducta en un tipo penal, sino por el
contrario, en funcin a si viol una pauta moral-social o solidaria de un
individuo (Juez) o de una comunidad. De ah la importancia del Positivismo
Tributario y Penal, no es factible mezclar el Derecho con los valores a la hora
de inferir consecuencias jurdico-tributarias como tampoco penales.
Concluyendo, sin pretender ser reduccionistas estamos ante un problema de
choque ; por un lado, de una visin positivista y, por otro, de una importancia
errada de la doctrina de la TAJ a la peruana en forma equivocada, donde se
pretende instaurar la frmula del peso para decidir aplicar el artculo 74 de la
Constitucin peruana.
8. CRTICA A LA MALA IMPORTACIN DE LA TAJ Y DEL NEOCONSTITUCIONALISMO FISCAL MAL ENTENDIDO EN EL PER.
8.1.

Crtica de fondo.

Hemos escuchado con sorpresa en diversas Facultades de Derecho e,

inclusive, a Profesores reconocidos de un Post Grado sobre TAJ, sostener y
argumentar a Constitucionalistas que nada parecen saber de Derecho
19

Tributario, que los lmites al Poder Tributario del artculo 74 son derrotables, por
cuanto contienen principios y no reglas. Para reforzar su argumento sostienen
citando a Robert Alexy, en su clsica Teora de la Argumentacin Jurdica, que
es factible ponderar los principios y, por consiguiente, dejarlos sin efectos si as
se colige en la frmula del peso, al momento de analizar el caso concreto.
Discrepamos de esta posicin, no solo porque si bien son principios jurdicos
desde el momento que se explicitan en el artculo 74, se tornan reglas
imperativas de obligatorio cumplimiento por los detentadores del Poder
Tributario.
Caso contrario, tambin podramos relativizar quin detenta el Poder Tributario.
Para efectos de clarificar lo antes afirmado, en un caso hipottico, un mal
polica podra alegar que dado que mantiene 12 hijos, la coima que pudiera
obtener,
en
realidad
desde
una
visin
jurdica
PSEUDONEOCONSTITUCIONAL -como la entienden algunos en el Per- en realidad
no sera coima, estaramos ante un pseudo impuesto que l mismo crea dada
su pobreza, ocasionada por su bajo sueldo; y que los ciudadanos como
tenemos el deber de ser solidarios, de contribuir con los impuestos del
Estado, estaramos compelidos a pagar dicho pseudo tributo creado a su
antojo a travs de una no-norma jurdica sino, por el contrario, a travs de su
razonamiento y su frmula del peso y de haber relativizado el artculo 74
constitucional en el extremo de quines detentan el tax power.
Si la conclusin a la que parece haber conducido este tipo de anlisis a los
magistrados firmantes de los casos concretos que hemos encontrado en la
fiscalidad constitucional peruana (ITF, Arbitrios, ITAN y Percepciones),
excepcionales todos ellos, es que es preferible dejar de lado los lmites al
ejercicio del poder tributario, a fin que la solidaridad prevalezca
inderrotablemente, con lo cual se garantiza un mayor bienestar general y un
efecto redistributivo mayor, que impide que un polica de trfico cree su propio
impuesto solidario Los detentadores del Poder Tributario y las reglas de
crear impuestos no son relativos?
En otras palabras, siguiendo esta lgica de la capacidad contributiva solidaria,
deviene en ms deseable sobre-gravar al agente contribuyente, quien adems
ya tributa por otras hiptesis jurdicamente vlidas, en lugar de gravar a otros
contribuyentes que no tienen tal capacidad de ser proveedores sino, por el
contrario, receptores de solidaridad, nada impide que se pueda alegar de
manera bastante eficaz y eficiente que la coima, as vista devendr en un
tributo legtimo, justo y hasta redistributivo de la riqueza de quienes tienen
autos o vehculos motorizados en general. Tngase en cuenta que con lo que
gana un polica de trnsito, difcilmente podra comprarse un vehculo
econmico del ao, entonces, concluiramos en forma ponderada que quienes
s pueden comprarse un vehculo as, contribuyan solidariamente a enriquecer
al polica; quedando justificado el pseudo impuesto creado por l mismo,
como detentador de Poder Tributario.

20

De hecho, el propio Tribunal Constitucional en el caso de Amparo de la

cementera residente46, explicitado en el numeral 1.1, ha dicho en forma tcita
que no solo el Poder Ejecutivo tiene la facultad de poltica arancelaria y el
poder tributario de crear tributos arancelarios sino, por el contrario, tambin el
propio Tribunal Constitucional; en este fallo.
En efecto, el Tribunal Constitucional resolvi que la demanda presentada ante
ellos por la cementera era fundada y decidi restablecer los aranceles del 12%
para dos partidas arancelarias.
En nuestra opinin este fallo del TC sobre aranceles plantea un problema muy
similar al ejemplo del polica antes mencionado, es decir, cualquiera no
facultado a detentar el Poder Tributario sobre tributos (aranceles en el caso del
fallo) puede irrogarse tal facultad, a la luz del neo-constitucionalismo y de la
TAJ.
Mi opinin es que lo planteado por el TC no es factible jurdicamente.
Si nuestra respuesta fuera positiva, estaramos convalidando la arbitrariedad y
la inseguridad jurdica, adems, de las mil y un posibilidades de robo. El
contribuyente que ya tributa acorde a su capacidad econmica adems no
debe contribuir solidariamente conforme se le ocurra a cada ciudadano o
Tribunal Constitucional en el caso concreto.
Por ltimo, el problema institucional de la incapacidad para redistribuir no
justifica que se fortalezca el concepto de capacidad contributiva solidaria, el
cual permitira cualquier sin sentido del deber ser dndole forma jurdica de
ser. Esto sera, evidentemente un absurdo frente al cual el iuspositivismo se
erige como una herramienta til de defensa y garanta de los contribuyentes.
A la luz de lo analizado, es advertible el error metodolgico existente en el
planteamiento pseudo-neo constitucionalistas a la peruana, que el deber ser
solidario prevalece sobre el ser de las reglas garantistas.
8.2. Robert Alexy nunca ha sostenido que los lmites al Poder
Tributario se relativicen.
Para poner de manifiesto la frase con la que empezamos este sub-numeral de
que Robert Alexy, el ms influyente neo constitucionalista europeo, nunca ha
sostenido que los lmites al Poder Tributario se relativicen; recurramos al caso
del Impuesto al Patrimonio suprimido por el Tribunal Constitucional Alemn
analizado por Alexy47, nico caso donde el filsofo alemn analiza un tema
tributario:
En la Sentencia del Tribunal Constitucional Federal relativa al Impuesto sobre
el Patrimonio se trataba la cuestin de si el art. 10 inc. n 1 de la Ley sobre el
46

Ver Sentencia del 10 de agosto del 2009 (Exp. N 3116-2009-PA/TC).

Alexy, Robert: Los derechos fundamentales en el Estado constitucional democrtico. Obra

citada, p.47.
47

21

Impuesto del Patrimonio (VStG) vulneraba la Constitucin, bajo las

interpretaciones mantenidas hasta esta decisin, en la medida en que se
gravaba al bien inmueble vinculado a un valor unitario y al resto no vinculado a
un valor unitario con el mismo tipo impositivo. ste se elevaba al 0.5% del
patrimonio sujeto a gravamen en los ejercicios fiscales sometidos a examen. La
responsabilidad fiscal derivada de este tipo impositivo dependa esencialmente
de la valoracin del patrimonio entonces existente. Tal valoracin tena lugar en
aquel momento de modos completamente diferentes para el bien inmueble y
para el resto. El bien inmueble se estimaba segn los valores unitarios fijados
en el ao 1964, ingresando con un 140% de este valor en la suma total del
patrimonio. El patrimonio restante fue en cambio estimado con su valor actual.
Por consiguiente, puede afirmarse que, a grandes rasgos, el bien inmueble era
gravado a partir de un valor del pasado, mientras que el resto era gravado
sobre su valor actual. Esto conduca a una carga impositiva sumamente
desigual del bien inmueble respecto del resto, a causa del considerable
incremento de valor de los bienes inmuebles desde 1964. El gravamen sobre el
Patrimonio de bienes inmuebles apenas ascenda a algo ms de la dcima
parte de la carga fiscal sobre el patrimonio. El tribunal econmicoadministrativo de Rheinland-Pfalz vio en este trato de favor dispensado a la
propiedad inmueble una lesin del principio de igualdad del art. 3.1 LF y elev
el asunto al Tribunal Constitucional Federal en el proceso de control concreto
de las normas (art. 100.1.LF). El Tribunal Constitucional Federal declar al 10
n 1 VStG incompatible con el art. 3.1 LF y oblig al Legislador a adoptar una
nueva regulacin bajo la concesin de un plazo oportunamente generoso como
para que el Derecho hasta ahora vigente se mantuviera aplicable lo ms
posible. El Legislador dej vencer este plazo sin adoptar una nueva regulacin
y con ello el Impuesto sobre el Patrimonio ya no se puede volver a recaudar.
El Tribunal Constitucional Alemn dicta ctedra sobre la aplicacin de los
lmites al Poder Tributario en Alemania, a diferencia de lo que ocurre en por
nuestro TC., en el que se plantea un curso de accin definido va ponderacin,
lo cual es inadecuado y que Robert Alexy cita.
La ponderacin de los lmites lleva a resultados que no son necesariamente
deseables:
(i)

Porque implica reconocer una falacia como la siguiente: el sujeto

pasivo que contribuye no solo con su deber legal sino econmico es
el responsable y culpable de la existencia de los que no pueden
contribuir y, por ende, es mejor fijar otro gravamen tributario a dicho
contribuyente por solidaridad.

(ii)

Porque esta lgica opera como una suerte de razn de la sinrazn

o de falacia inderrotable, que inclusive apelando a argumentos
religiosos puede generar un estado de inseguridad jurdica y la
siembra de la semilla de la destruccin del rol garantista del Estado
Constitucional que hoy conocemos; siendo que el iuspositivismo
surgi precisamente para combatir dicha inseguridad jurdica.

22

No negamos que el significado de los principios jurdico-tributarios tendran que

ser interpretados por los tribunales segn las circunstancias cambiantes, as
como en relacin con los otros derechos protegidos bajo la Constitucin, sin
embargo, tan cierto como lo anterior es el hecho que tales principios son lmites
al poder tributario y, por ende, deben ser aplicados por los operadores
jurdicos, incluyendo la Administracin Tributaria, por lo que si se limitan tales
principios, entonces, terminan anulndose entre s.
8.3 El iuspositivismo de Ferrajoli como mayor argumento a nuestra
hiptesis.
Ferrajoli autocalificado como positivista crtico fund el garantismo jurdico,
como consecuencia de su pensamiento iuspositivista, aunque algunos48
sostienen que en realidad su metodologa es un ambicioso proyecto con dos
ramificaciones, que en principio parecen contradictorias: una teora de la
justicia poltica (por utilizar la expresin de Hffe) y una teora pura del Derecho
(en uso de la sentencia de Kelsen). En otras palabras, intenta -por un ladoconciliar dos formas de pensamiento distintos: iusnaturalismo y el
iuspositivismo; y, por el otro, superar las deficiencias en que aquellos
reduccionismos han incurrido.
La prolfica obra de Ferrajoli tiene un hilo conductor bastante claro, cmo limitar
el poder. Y para nosotros, desde el punto de vista tributario, es relevante esta
idea conforme hemos venido explicitando en numerales anteriores, cmo
limitar al Poder Tributario peruano? La respuesta es simple a travs del artculo
74 y su aplicacin en sentido iuspositivista y garantista ferrajoliano.
Ferrajoli ensea que El garantismo es una expresin acuada en los setenta,
en Italia, en el terreno del Derecho Penal. Sin embargo, puede ser extendido
como paradigma terico a las garantas de todos los derechos fundamentales,
no slo del derecho de libertad en materia penal sino tambin en los derechos
sociales. Y no solamente frente a los poderes pblicos sino tambin frente a los
poderes privados. Y no solamente frente al poder de un Estado sino tambin
frente a los poderes internacionales49.
Una interpretacin de la obra de Ferrajoli es que no puede dejarse el tipo
penal para buscar el hecho punible, es decir que, si se buscara el hecho
punible en va de argumentacin tendramos un poder ilimitado de los jueces
penales; e igualmente no puede dejarse las hiptesis de incidencia tributarias
para buscar el hecho imponible en forma aleatoria y libre para que cada quien
argumente bien.

Moreno Cruz, Rodolfo: Democracia y derechos fundamentales en la obra de Luigi Ferrajoli.

En: Universtias. Revista de Filosofa, Derecho y Poltica. N 3, verano 2006, ISSN 1698-7950,
p. 3.
48

Ferrajoli, Luigi: Hay intereses muy fuerte para mantener las drogas prohibidas. En: Pgina
12.
Entrevista
de
Carlos
Rodrguez.
jueves,
12
de
junio
del
2008,
http://www.pagina12.com.ar/diario/sociedad/3-105900-2008-06-12.html
49

23

Concluyendo, a la luz del iuspositivismo de Ferrajoli se obtiene una muestra

palpable de cmo en Italia un ex magistrado defiende el iuspositivismo penal y,
por ende, podemos extrapolarlo en materia tributaria, en consecuencia, no
debera dudarse sobre la vigencia del artculo 74 como regla, como tampoco
sobre la no muerte del positivismo tributario.
8.3.

Hobbes y su positivismo-normativo

El ingls Thomas Hobbes50, cientfico poltico, econmico y del Derecho como

solan ser los filsofos en su poca, con su obra Leviathan de 1651 sostena
que debe obedecerse el Derecho per se, vale decir, por el hecho de ser
Derecho.
Hobbes es fundador de la filosofa poltica de Occidente al enfrentarse a la
Iglesia y trazar la lnea de ruptura de la Edad Media; adems, de explicar la
aparicin del Derecho y de los tipos de gobierno necesarios para la convivencia
de la sociedad, as como el origen del Estado como pacto realizado entre todos
los hombres, quienes se subordinan desde ese momento a un gobernante, el
cual procura por el bien de todos los sbditos y de l mismo; conformndose la
organizacin social. El contrato social segn Hobbes surge as.
Como puede advertirse Hobbes explicit formalmente el paso de la doctrina del
derecho natural a la teora del derecho como contrato social. En la condicin de
estado de naturaleza todos los hombres son libres, empero, viven
perpetuamente en el peligro inminente de que acontezca una guerra de todos
contra todos. Puesto que, desde que se someten todos al contrato de un
pueblo y al dominio de un soberano se abre una posibilidad de paz, por lo que
el principio de autoridad es el fundamento del derecho para Hobbes.
Hobbes critic a la Iglesia y a su rol en la poltica; para l, el nuevo Estado tiene
que excluir a la Iglesia, debe ser racionalista, adems y por sobretodo laico, a
efectos que sea un verdadero Estado de la luz y de la ciencia.
Por otro lado, algunos crticos tales como Gascn y Garca Figueroa51
sostienen que este positivismo de Hobbes contiene una tesis normativa
(valoraciones e ideologa) y choca con el iuspositivismo metodolgico, por
cuanto ste solo busca describir el Derecho. Al prescribir o proscribir su
obediencia (enfoque normativo), sea por razones valorativas o ideolgicas, se
est dejando de ser positivista o cuando menos se estara contraponiendo con
el positivismo jurdico como mtodo, segn Gascn y Garca Figueroa.

50

Hobbes, Thomas: Leviatn: o la materia, forma y poder de una repblica eclesistica y civil.
Mxico, Fondo de Cultura Econmica, 1994.
51

Gascn Abelln, Marina y Garca Figueroa, Alfonso: La argumentacin en el derecho. Obra

citada, p. 230

24

Peczenik y Fuller son autores actuales que sostienen este positivismo

ideolgico como mtodo de razonamiento jurdico; puesto que Pecszenik 52 es
un autodeclarado crtico del iuspositivismo metodolgico. Peczenik sostiene:
() existe una obligacin moral prima facie general de obedecer al Derecho.
Concretamente: Si el Derecho prima facie explcitamente contiene, implica o
de cualquier forma apoya la conclusin de que A tiene un determinado deber,
pretensin, potestad o privilegio jurdico sobre algo, entonces A tiene un deber,
pretensin, potestad o privilegio prima facie moral con el mismo contenido.
sta es una tesis de inclusin acerca de la relacin entre lo prima facie jurdico
y moral: el Derecho prima facie es, pues, una parte de la moral prima facie53.
Hobbes es un clsico ejemplo de cmo un positivista (quien describe la
realidad del Derecho positivo) puede tener tambin un enfoque normativo (lo
que debe ser en trminos valorativo-axiolgico) e, inclusive, puede sugerir
cambiar dicho Derecho positivo, conforme hemos explicado en el numeral
anterior.
Siendo esto as, puede advertirse que al igual que Hobbes uno puede ser
positivista y ser crtico del mismo positivismo. Y esto no implica convertirse en
iusnaturalista o antipositivista, simplemente, es buscar lo ptimo y justo. No
existe contradiccin metodolgica en esto y as lo ha demostrado Hobbes hace
varios siglos.
As pues, en resumen, es falso sostener que un iuspositivista en general y uno
tributario, inclusive, no pueda criticar el Derecho injusto. Todo lo contrario,
desde el primer defensor del positivismo Hobbes, al igual que los modernos
iuspositivistas, Hart y Ferrajoli, siempre es factible buscar la justicia en sede
del razonamiento jurdico, sea a travs de los cambios legislativos (enfoque ex
post al problema) y/o de las resoluciones jurisprudenciales (enfoque ex ante al
problema) respetuosas de las reglas imperativas.
No se requiere dejar de lado las reglas para buscar el Derecho justo en materia
tributaria. La justicia de los ciudadanos contribuyentes precisamente est en
respetar los lmites al Poder Tributario; relativizar tales lmites en bsqueda de
una razonable y supuestamente bien ponderada excepcin equivale a que no
exista en futuros casos dicho lmite de los gobernantes con Poder Fiscal de
crear, modificar y derogar normas tributarias. De suyo, consiguientemente, si
no existen los lmites o pueden dejarse de lado case by case a la luz de la
frmula del peso argumentado, entonces, el detentador del Poder Tributario
puede ser cualquiera, puede crear los tributos que considere mejor, segn su
lgica solidaria o del deber solidario de contribuir como ideologa, o segn su
moral tributaria socialista, comunista o neoconstitucionalista, entre otras
filosofas o ideologas.

52

Peczenik, Aleksander: Dimensiones morales del Derecho. En: Doxa. N 8, 1990 (Traduc.
Juan A. Prez), p. 89-90
53
Peczenik, Aleksandre: Dimensiones morales del Derecho. Obra citada, pg. 99.

25

Concluyendo, Hobbes -desde nuestra perspectiva- nos ensea que debemos

interpretar por sobre todo al artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per
como una regla inderogable en sede aplicativa jurisprudencial, a fin de
garantizar la vida en sociedad bajo el Estado. Este artculo que consagra los
lmites al Poder Tributario se impone siempre sobre todas las dems, no existe
fundamento para violar el artculo 74 en casos concretos ni excepcionales;
hacerlo podra ser interpretado como una prevaricacin desde el punto de vista
del juzgador.
9. EL DERECHO COMPARADO NOS ENSEA QUE PUEDEN EXISTIR
REGLAS INDERROTABLES.

La capacidad contributiva clsica, no la solidarstita, es la piedra angular de los

principios jurdico-tributarios que garantizan per se el Estado Constitucional
de los contribuyentes, cuando se aplica de hecho como regla imperativa.
Si bien existen filsofos del Derecho y constitucionalistas que podran verse
afectados frente a la frase que enarbolamos, de que la capacidad contributiva
debe ser considerada como principio inderrotable en la jurisprudencia
comparada, ello no es ajeno a la realidad jurisprudencial del mundo del
Derecho occidental.
De hecho, hay un caso concreto muy similar, el de las libertades de prensa y
de expresin respecto de la libertad en general en cualquier democracia. En
efecto, recurdese que en el common law el derecho a la libertad de prensa y
de expresin se ha elevado a supraprincipios por la jurisprudencia
estadounidense cuando se ha cuestionado la Primera Enmienda a la
Constitucin de USA. Cuando se han enfrentado ambos derechos de libertad
de prensa y de expresin contra otros deberes jurdicos y derechos
constitucionales, siempre han perdido los ltimos, inclusive cuando se han
enfrentado contra el ejercicio del Poder Tributario en su manifestacin de
gravar con impuestos actividades econmicas. Pitts54 nos trae a colacin casos

54

Pitts, D.: Primera Enmienda recalca libertad de prensa en Estados Unidos: Protecciones a la
prensa libre han evolucionado a lo largo de dos siglos En: Servicio Noticioso desde
Washington. Oficina de Programas de Informacin Internacional del Departamento de Estado
de Estados Unidos. Sitio en la Web: http//usinfo.state.gov/esp) 03 mayo 2005 sostiene que A
travs de los aos el Tribunal Supremo y otros tribunales han lidiado con la cuestin de decidir
precisamente lo que significa prensa libre y libertad de expresin conforme a la Primera
Enmienda. No ampara, por ejemplo, "a un hombre que falsamente grita fuego' en un teatro,
provocando el pnico", como dijo famosamente en 1919 el juez Oliver Wendell Holmes, del
Tribunal Supremo. En ese mismo fallo (Schenk vs. Estados Unidos), Holmes emple la frase:
"peligro claro y presente", para referirse a los males que "el Congreso tiene el derecho de
prevenir". Agreg el juez: "es una cuestin de proximidad y de grado". Los temas de
proximidad y grado han sido parte de la mayora de las decisiones importantes del tribunal en
lo que respecta a la libertad de prensa, hecho que subrayan los expertos que han tratado con
la cuestin en trminos prcticos. "Es la Primera Enmienda tan absoluta como quizs
sugieren sus palabras? El Tribunal Supremo de Estados Unidos ha intentado responder a ello

26

donde el Tribunal Supremo fall a favor de la libertad de prensa y de expresin,

entre otros:
(i)

Gorsjean vs. American Press Co. (1936): no se puede imponer

impuestos a la tirada de un peridico, querindose evitar con ello
que los impuestos discriminatorios se usen como un mtodo usado
por muchos gobiernos del mundo para presionar a la prensa.

(ii)

Bartnicki vs. Vopper (2001): en lo que respectan a cuestiones de

inters pblico, la Primera Enmienda protege a los medios de
comunicacin aun cuando hayan difundido conversaciones por
telfono celular interceptadas ilegalmente por otra persona.

(iii)

New York Times vs. United States (1971): decidi que la libertad de
la prensa contra las "restricciones previas" es casi absoluta; el
peridico fue autorizado a publicar "Los documentos del Pentgono",
sobre la guerra del Vietnam, a pesar de que el gobierno sostuvo que
ello perjudicara la seguridad nacional; se determin que el gobierno
no haba demostrado que la publicacin causara "dao directo,
inmediato e irreparable al inters nacional".

(iv)

Revista pornogrfica Hustler Magazine Inc. vs. Jerry Falwell, 485

U.S. 46 (1988) donde el Tribunal Supremo decidi que la prensa
tiene el derecho de burlarse de los personajes pblicos, aun cuando
esas burlas sean "ultrajantes" e incluso si causan angustia
emocional.

Claro est que, en el Derecho continental europeo, segn Prieto Sanchis 55 se

han dado casos donde se ha dicho que si la libertad de prensa y de expresin
colisiona con el derecho constitucional del honor, entonces, es posible limitar
desde hace 200 aos". Entre los fallos ms importantes del tribunal a favor de la libertad de
prensa, figuran.
Estos fallos del Tribunal Supremo, as como cientos de otros decididos en tribunales inferiores,
ilustran el papel significativo que ha desempeado el poder judicial en el sistema de Estados
Unidos al garantizar la libertad de prensa y recalcar la necesidad de la independencia e
imparcialidad judiciales.
Lase:
http://www.america.gov/st/washfile-spanish/2005/May/20050503171840clhgih0.2413141.html
55

Prieto Sanchis, Luis: Apuntes de teora del Derecho. Madrid, Ed. Trotta, 2005, pg. 144
sostiene: () la libertad de expresin y el derecho al honor estn recogidos en normas vlidas
y coherentes en el plano abstracto, pero es obvio que en algunos casos entran en conflicto;
concretamente, en aquellos casos en que, ejerciendo la libertad de expresin (o informacin),
se lesiona el honor ajeno. Si otorgamos preferencia al art. 20 CE la conducta del sujeto se ver
amparada por el rgimen de derechos fundamentales; si nos inclinamos por el art. 18, que
recoge tambin un derecho fundamental pero a favor de otro sujeto, habremos de imponer la
pena prevista para el delito de injurias o calumnias o, en su caso, el resarcimiento merecido
segn la ley civil. Pero los supuestos de conflicto de esta clase son innumerables ().

27

los primeros, lo cual tampoco se contradice con la inderrotabilidad del derecho

a la libertad de prensa y de expresin, todo lo contrario, se le complementa.
Es ms, en el Derecho continental europeo se reconocen que existen ciertos
lmites en la bsqueda de la solucin mejor que otra. Marina Gascn en
opinin que compartimos, acertadamente seala: () tambin en el mbito de
la jurisdiccin ordinaria se admiten reas de discrecionalidad dentro de ciertos
lmites, donde podra desarrollarse una tcnica como la comentada. () por
ejemplo, en alguna sentencia el Tribunal Supremo ha entendido que la facultad
concedida por el art. 344.3 del Cdigo Penal en orden a la imposicin de la
pena -no revisable en casacin- est limitada por el principio de igualdad, de
manera que dos inculpados en circunstancias idnticas deben hacerse
acreedores al mismo castigo; ello no elimina la discrecionalidad, pero obliga a
usarla siempre del mismo modo. Vid. STS (Sala 2) del 18 de mayo de 1979
(Aranzadi 2090)56.
Demostrado queda que pueden existir verdaderas reglas de Derecho tributario,
lo cual se condice con la realidad, es decir que, el artculo 74 es una regla de
imperativo cumplimiento para todos, inclusive para el TC peruano.

10. CONCLUSIN Y RECOMENDACIN.

Conforme se ha analizado el estado de la cuestin tenemos las siguientes
conclusiones:
(A)
(B)
(C)
(D)

(E)

(F)

El iuspositivismo no ha muerto.
El iuspositivismo tributario se erige como una til herramienta para
garantizar la seguridad jurdica necesaria para los contribuyentes.
El iuspositivismo tributario no permite que se inapliquen los lmites al
Poder Tributario.
En el Derecho comparado la capacidad contributiva es piedra angular
de los lmites al Poder Tributario, as lo ha demostrado la
jurisprudencia y siempre debe ser respetada, al igual que el non
taxation without representation, traducido en el principio de reserva
de ley y de legalidad.
Si bien el positivismo jurdico se escinde de los valores axiolgicos,
es posible hacer crticas a las normas y jurisprudencia escritas y
buscar mejorarlas con cambios a futuro, a efectos de llegar al
Derecho justo positivo.
Nuestros magistrados, aun cuando no sean iuspositivistas o sean no
positivistas, deben tener en cuenta que los tericos crticos del
iuspositivismo del derecho comparado nunca han sostenido que se
dejen de aplicar los lmites al Poder Tributario. Todo lo contrario,
cuando corresponda deben aplicarse conforme a reglas de
obligatorio cumplimiento.

56

Gascn Abellan, Marina: La tcnica del precedente y la argumentacin racional. Ed. Tecnos.
Madrid, 1993, pg., 95.

28

Por lo expuesto, puede concluirse en el caso concreto de la Sentencia N 31162009-PA/TC, que el Tribunal Constitucional ha cometido un grave desliz al
atribuirse la facultad del Poder Ejecutivo de crear un derecho arancelario a la
importacin, el cual ya estaba derogado por el propio detentador del Poder
Tributario a la importacin.
Deseamos que este trabajo sirva de herramienta para que los futuros
magistrados entiendan y apliquen correctamente el artculo 74 de la
Constitucin, acatndolo como regla imperativa de obligatorio
cumplimiento; no para ser dejada de lado, porque no est redactado
para considerarse relativo y, por consiguiente, factible de dejarse de
lado.

El problema de la administracin de justicia tributaria

en el Per
En los ltimos aos el Per viene mostrando un bajo indicador de riesgo pas y
una demanda creciente de exportaciones. No obstante lo anterior, a pesar del
indudable crecimiento econmico, subsisten muchos lastres e incongruencias
que gobiernan desde hace mucho tiempo como, por ejemplo, nuestro sistema
de administracin de justicia tributaria.
Estamos ante una situacin delicada y que nunca ha tenido un enfoque de
solucin; de hecho, los intentos han quedado histricamente en ello, tan solo
en simples intentos de modernizacin y solucin de los problemas de la justicia
tributaria.
Bstenos con recapitular algunos problemas en los procesos tributarios.
Nuestro ordenamiento contiene procedimientos fosilizados como el
procedimiento de ejecucin-coactiva, el cual resulta lesivo al sentido de due
process of tax law y que se aplica en sede administrativa y que francamente
atenta todos los principios procesales.
Se mantiene indirectamente la condicin absurda de juez y parte en cabeza de
la Administracin Tributaria en los procedimientos contenciosos de la etapa
administrativa previa al Poder Judicial.
La SUNAT puede interponer demanda contencioso-administrativa contra las
resoluciones del Tribunal Fiscal. Como si no bastara con que el Tribunal Fiscal
en nuestro pas sea designado por el Ministerio de Economa y Finanzas.
El Tribunal Fiscal no forma parte del Poder Judicial, como consideramos
debera serlo.
La subsistencia del solve et repete, el pago previo del valor impugnado, es un
verdadero atentado al Estado Constitucional.

29

El excesivo y hasta innecesario formalismo de los procedimientos tributarios

nos hacen recordar las pocas de la metodologa procedimental del sistema de
justicia de la inquisicin espaola.
La notificacin de las resoluciones del tribunal fiscal por el rgano
administrador del tributo (SUNAT).
El problema de la administracin de justicia tributaria se agrava con la
perspectiva equivocada de entender a los contribuyentes formales como
potenciales evasores y que han implicado una constante y verdadera creciente
sobrecarga de sus deberes formales y sustantivos de contribuir.
Los altos costos de mantener una administracin de justicia tan ineficiente,
tienen su amparo en normas irracionales y en polticas de gestin pblica
burocrticas, que constituyen altas prdidas econmicas y sociales, porque es
precisamente la sociedad en general la que se perjudica. Recordemos que
somos todos nosotros los que solventamos con tributos no vinculados el
mantenimiento de estos gastos no productivos.
En ese sentido, el gasto que efecte el Estado con los recursos que ste
recaude va tributacin, deben ser materializados en beneficios tangibles, que a
pesar de que no exista un criterio de vinculacin tributaria, esta pueda ser
percibida por la poblacin en servicios pblicos de alta calidad como -de suyose merecen los ciudadanos que cumplen con su deber de contribuir y que
requieren una verdadera administracin de justicia tributaria.
Y es que el deber de cumplir con las cargas tributarias que se soportan debe
tratar de guardar un grado de beneficio lo ms tangible posible; el efecto de
lograr ello atenuar el descontento natural del pago de tributos e incentivar a
un mayor cumplimiento por parte del contribuyente.

30