AREA 2 - AUDITORIA

LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR EN LA CONSIDERACION DEL FRAUDE

EN LA AUDITORIA DE ESTADOS FINANCIEROS

UN RETO PARA LA BUSQUEDA EN LA RESTAURACION DE LA CONFIANZA EN
LOS AUDITORES





JAIME LEON GOMEZ. ________________________
Colombiano





RENE CASTRO _________________________
Presidente de la AIC para Colombia
























1. INTRODUCCION.

"El fraude es el delito ms creativo: requiere de las mentes ms agudas y podemos
decir que es prcticamente imposible de evitar. En el momento en que se descubre el
remedio, alguien inventa algo nuevo.

Con estas palabras sentenciosas, el investigador Luis Alfonso Cerna Apaza de la
Universidad de Tumbes en el Ecuador, expone las caractersticas de este delito y es el
ttulo del tema de este trabajo que se propone a la XXVI Conferencia de Contabilidad
de Salvador Baha-Brasil.

Despus de los escndalos originados en algunas empresas de importancia
internacional , la profesin contable ha sido seriamente cuestionada en el alcance de
su labor, la calidad de los profesionales que la ejercen y el resultado de sus gestiones.

Recientemente, en otros escenarios no muy lejanos a nuestros pases, tambin se ha
presentado estos mismos gravosos acontecimientos que recientemente
conmocionaron la profesin contable en el mundo, de manera que no hemos estado
lejos de vivirlos, quedando un sabor a desproteccin del orbe en el acaecer de tales
situaciones.

Durante muchos aos, los estados Unidos, los creadores de las reglas sobre auditora,
los pioneros de los procedimientos y normas contables y los paradigmas de los buenos
sucesos en materia contable, estuvieron exentos de estos acontecimientos, que hoy
traspasaron sus fronteras y alertaron a todo el mundo sobre la probabilidad de que
sucedan en cualquier escenario del orbe.

En sus propias narices, han sucedido hechos que hicieron despertar a la profesin,
hasta el punto de originar normas propias para contrarrestarlos (la Ley Sarbanes-
Oxley por ejemplo).

Grandes firmas internacionales de contadores de reconocida honorabilidad y calidad
en el ejercicio de la Contadura Pblica en dicho pas, fueron cuestionadas y hoy los
ejemplos que nos estimulaban a admirarlas, ya no existen.

El origen de tales hechos, radic en la falta de parmetros de controles adecuados,
leyes permisivas que facilitaron los errores, las omisiones y el fraude, exceso de
confianza en las autoridades de control de los Estados Unidos y de otras partes del
mundo en el ejercicio de la contadura y algunos intereses particulares que
predominaron sobre el inters general de la comunidad contable, las empresas y el
mismo estado.

Un estudio reciente de Ken Brown denominado Los Controles internos, trampa para
los contadores en Estados Unidos, (The Wall Street Journal Amricas ao 2.002),
indica que cerca de US$ 2.000 millones en ingresos desaparecieron de Xerox Corp;
ms de US$3.800 millones en gastos fueron borrados de Word Com Inc.; y US$1.200
millones de capital de los accionistas se evaporaron de Enron Corp. Una persona
razonable podra preguntarse cmo los contadores no evitaron que estas bombas
financieras estallaran.?

La respuesta podra ser que estaban mirando en la direccin equivocada.

Un nuevo estudio de dos profesores de contabilidad, cuestiona el mtodo usado por
las principales firmas de auditora para analizar los balances de sus clientes. Los
profesores dicen que esos mtodos hacen casi imposible que los auditores descubran
en qu momento los principales ejecutivos de una empresa estn manipulando los
balances. No obstante, justo en los recientes escndalos contables ms notables,
como los de Enron, Xerox y WordCom, han participado los principales ejecutivos.

El estudio, por Steve Sutton de la Universidad de Connecticut y Charles Cullinan de
Bryant College en Smithfield, dice que durante las ltimas dos dcadas los auditores
se han concentrado cada vez ms en cmo las compaas generan sus informaciones
financieras; los programas ms informticos para llevar los balances y los controles
internos que supuestamente revisan el sistema, en vez de concentrarse en los
nmeros mismos.

Esto contrasta con el antiguo estilo de auditora, bajo el cual los contadores
escarbaban en las cuentas de las empresas, estudiando miles de transacciones para
ver si los balances eran correctos.

El cambio gener un problema nuevo: A pesar de que los programas informticos y los
controles internos en los que ahora se confan los auditores son eficientes para evitar
que los empleados de menor nivel tomen pequeos cantidades de dinero, pueden ser
burlados por los principales ejecutivos, aquellos que mueven millones o miles de
millones de dlares.

Al confiarse en los controles en vez de estudiar las cuentas especficas se reduce la
probabilidad de detectar un fraude, en lo que ya de hecho no ramos muy buenos,
dice Sutton, quien cree que los auditores deberan trabajar ms en el meollo de las
operaciones de las compaas. Creo que fuimos demasiado lejos y tenemos que
volver atrs y mirar ms en transacciones y en los balances, dice. Y creo que
despus de lo que pas con Enron se est haciendo esto de todas maneras. Pero un
trabajo ms cuidadoso en el anlisis de los balances de las empresas, implica que las
firmas de contabilidad tendrn que cobrar ms por sus auditoras, lo cual a veces por
razones econmicas, limita el alcance de las pruebas o por lo menos hace pensar a
las empresas auditadas en ahorros con alcances limitados, agrega Sutton.

El cambio en la manera en que los contadores auditan los balances de sus clientes
pueden basarse en dos sucesos claves de comienzos de los 80. Primero, las
compaas se inclinaron por las computadoras para manejar sus finanzas. Segundo, la
frrea competencia llev a que los honorarios por auditora cayeran hasta un 50 por
ciento desde mediados de los 80 a mediados de los 90.

Esto oblig a los auditores a reducir costos en sus propias firmas, y lo hicieron
reduciendo el anlisis exhaustivo de cientos de transacciones de empresas. La
manera que ellos vieron para ser ms eficientes fue mediante el aumento de la
confianza en los controles internos, que permiten hacer menos trabajo en las cuentas
del balance y en las transacciones, dice Sutton.

El estudio llamado Defraudando al inters pblico: un examen crtico de la ingeniera
de los procesos de auditora y la probabilidad de detectar un fraude, fue publicado en
el ltimo nmero de Critical Perspectives on Accounting, una publicacin acadmica
que tiende a buscar puntos dbiles en las principales firmas de contabilidad. El trabajo
de los profesores se basa en un anlisis de las decisiones tomadas por la Comisin de
Valores de E.U. (SEC) ENTRE 1.987 Y 1.999 para hacer cumplir la Ley. La
informacin muestra que de los 276 fraudes que se realizaron en este perodo, los
presidentes ejecutivos de las empresas participaron en un 70 por ciento de ellos.
Adems, los investigadores encontraron que la incidencia de fraude aument
alrededor de 20 por ao en los primeros 10 aos y en 36.5. fraudes por ao en los
ltimos dos aos del perodo analizado. En esos ltimos dos aos, los principales
ejecutivos que no eran presidentes ejecutivos participaron en el 19 por ciento de los
fraudes.

Robert Bricker, profesor de contabilidad de la Universidad Case Western Reserve que
no particip en el estudio, concuerda en que la confianza de los auditores en los
controles internos es una debilidad del sistema. Si los controles internos existen,
pueden ser burlados por los principales ejecutivos que buscan manipular los balances,
dice.

En el caso de WorldCom, el auditor Arthur Andersen LLP dej pasar el complot de la
compaa para inflar las utilidades al tratar inapropiadamente US$3.800 millones de
gastos operativos como gastos de capital que se depreciaran con el tiempo y no se
registraban como un gasto inmediato como los desembolsos operativos. Al mirar las
transacciones individuales, dicen algunos auditores, Andersen pudo haber detectado la
artimaa.

Aunque los escndalos contables estn transformando grandes empresas en
compaas cuyas acciones valen muy poco, no se ha prestado mucha atencin acerca
de cmo se hicieron las auditoras. Y los crticos han sealado los conflictos de
inters que existen cuando una firma de auditora realiza trabajos lucrativos de
consultora para sus clientes, lo que reduce la posibilidad de que el auditor cuestione a
la alta gerencia cuando sobrepase los lmites de una contabilidad aceptable.

QUE HACER ENTONCES CUANDO SE PRESENTAN EL FRAUDE, LA OMISION O
EL ERROR?. Este es el gran dilema y buscamos generar estrategias, planes de accin
que nos devuelvan la fe y la credibilidad en nuestro accionar como auditores para que
la confianza se convierta en nuestro principal atributo.

El primer paso, es un autoexamen a conciencia de lo que hacemos, utilizamos y
buscamos con la auditora para llegar a buenos resultados.

El segundo paso, es definir reglas claras de operacin, contabilizacin, controles
internos y planes estratgicos de proteccin y prevencin de fraudes y errores.

Otro paso importante es el respaldo de la administracin a los controles, a las
dinmicas de operacin, la eliminacin del exceso de confianza y el establecimiento
de nuevas reglas o la actualizacin de las existentes para hacerlas ms eficaces y
eficientes.

Es responsable el auditor en el fraude o el error? La respuesta es un contundente
no.

Podemos detectarlo con parmetros de revisin efectivos y tambin sugerir normas
eficaces para prevenirlos, pero ni la accin nuestra va dirigida a detectarlos ni se puede
responsabilizar a un auditor de deteccin y prevencin del fraude y sus
consecuencias.

Partiendo de todas estas consideraciones, este trabajo busca, definir claramente la
responsabilidad del auditor de estados financieros sobre la realizacin del fraude y del
error y dividir puntualmente el alcance de dicha responsabilidad tanto en el auditor
como en la empresa.

En los acpites que siguen, se definen los alcances de la responsabilidad y se hace
una distincin concreta sobre la divisin de sta en estos sucesos, haciendo claridad
en el papel y responsabilidad que le compete a la administracin en el mismo.

Se pretende hacer un aporte a esta problemtica que muchos dolores de cabeza han
propiciado tanto a la profesin, a las economas de las empresas y a la confianza
pblica.

Definir bien este tipo de responsabilidad contribuye a sentar un precedente en la
creacin de sanas prcticas de operacin y buenos controles internos para eliminar
riesgos que han venido afectando las empresas y la profesin.

2.DEFINICIONES QUE SIRVEN AL ESTUDIO.
Utilizamos para el inicio de este trabajo, la norma internacional de Auditora No.240 (
Norma Internacional de auditora fraude y error), para establecer algunos
conceptos que nos ayudan a entender el tema. Vesmoslos:
La norma define el fraude y el error e indica que la responsabilidad en la prevencin
de los mismos radica en la administracin y el auditor debe planear la auditora de
modo que exista una expectativa razonable de detectar anomalas importantes
resultantes del fraude y el error. Se sugieren procedimientos que deben tenerse en
cuenta cuando el auditor tenga motivos para creer que existe fraude o error. El
propsito de la NIA, es establecer reglas y proporcionar parmetros sobre la
responsabilidad del auditor de considerar la existencia de fraude o error en una
auditoria.
El Fraude
Definicin.- Podemos afirmar que es un engao hacia un tercero, abuso de confianza,
dolo, simulacin, etc. El trmino "fraude" se refiere al acto intencional de la
Administracin, personal o terceros, que da como resultado una representacin
equivocada de los estados financieros, pudiendo implicar:
Manipulacin, falsificacin o alteracin de registros o documentos.
Malversacin de activos
Supresin u omisin de los efectos de ciertas transacciones en los registros o en
los documentos.
Registro de transacciones sin sustancia o respaldo
Mala aplicacin de polticas contables.


Tipos de fraude:
Se considera que hay dos tipos de fraudes: el primero de ellos se realiza con la
intencin financiera clara, de malversacin de activos de la empresa.
El segundo tipo de fraude, es la presentacin de informacin financiera fraudulenta
como acto intencionado encaminado a alterar las cuentas contables peridicas o
anuales.
Los fraudes denominados internos son aquellos organizados por una o varias
personas dentro de una misma institucin buscando beneficios particulares.
Los fraudes conocidos como externos son aquellos que se efectan por una o
varias personas para obtener un beneficio, utilizando fuentes externas como son:
bancos, clientes, proveedores, etc.
Formas, Categoras, Esquemas e Indicadores de Fraude

Los auditores deben familiarice con las dos formas principales de crimen econmico
contra el negocio:

Crimen ocupacional delitos cometidos
o por individuos en el curso de sus ocupaciones, y
o por empleados contra sus empleadores

Crimen corporativo delitos cometidos
o por funcionarios de la empresa a favor de la empresa, y
o por la empresa misma

Price Waterhouse Coopers ha identificado ms de 150 esquemas genricos de fraude
que recaen dentro de seis categoras bsicas:

Informes financieros fraudulentos
Mal apropiacin de los activos
Desembolsos y pasivos con un propsito indebido
Ingresos y activos obtenidos por fraude
Costos y gastos eludidos por medio del fraude
Mala conducta por parte de la alta gerencia

Segn Price Waterhouse Coopers, la identificacin de potenciales esquemas de fraude
en base de los procesos individuales del negocio es sumamente importante. Indica
que en base de su experiencia el fraude en las adquisiciones es el tipo de ms
prevalencia en Centro y Sur Amrica.

Adems de los esquemas tpicos de fraude, los auditores del Siglo XXI tienen que
conocer los indicadores de fraude.

Los auditores deben mantener una vigilancia continua de indicadores de fraude.
Varias organizaciones han publicado listas de indicadores de fraude. Dichos
indicadores son claves o sugerencias enfocadas desde un ngulo muy cercano hacia
una actividad o rea en particular.

El Manual de Indicadores de Fraude publicado por la Oficina de Investigaciones de la
Inspectora General de la Agencia para el Desarrollo Internacional (USAID) proporciona
varias clases de indicadores de fraude

La nueva Declaracin sobre Normas de Auditoria No. 99 (SAS 99) del Instituto
Norteamericano de Contadores Pblicos (AICPA), titulado La Consideracin del
Fraude en los Estados Financieros, contiene un Apndice con Ejemplos de Factores
de Riesgo del Fraude en sus paginas 44 a la 50. Similares publicaciones estn
disponibles en firmas de contadores pblicos y organismos profesionales,
especialmente la Asociacin de Examinadores Certificados de Fraude (ACFE
website: http://www.cfenet.com ).

La reciente Norma Internacional de Auditoria No. 240 (revisada) emitida por IFAC en
Febrero del 2.004 (http://www.ifac.org ) utiliza el termino factores de riesgo de fraude
en el mismo sentido y presenta un anexo de seis paginas enumerando ejemplos de
tales factores .
Errores e irregularidades
La presentacin adecuada de los estados financieros depende de varios factores, entre
los que se encuentran la aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados (PCGA), el ejercicio de un criterio adecuado en la realizacin de las
estimaciones necesarias en aquellas reas en donde existan incertidumbres y el
suficiente desglose de aspectos significativos, adems de los elementos bsicos, que
son la adecuacin y validez de las operaciones.
Los errores, se estima que se producen sin intencin, mientras que las irregularidades
se producen intencionalmente, de manera que es ms difcil prevenir o detectar las
irregularidades que los errores.
Por ejemplo, las posibles irregularidades que efectan las operaciones de Caja y
Bancos y de sus saldos pueden clasificarse, desde el punto de vista de su ejecucin de
la siguiente forma:
Desfalcos:
1.- Interceptacin Efectuar cobros antes de que estos se registren (ejemplos:
ventas al contado o cobros de cuentas por cobrar no registrados)
2.- Sustracciones Hacerse con una cantidad en efectivo despus de haberla
registrado
( Ejemplo: apoderarse de una cantidad de los cobros registrados pero no depositados,
de fondos fijos o cuentas bancarias)
3.- Desviaciones Hacer que un desembolso que en un principio es legitimo, se
desve de su destino correspondiente.
Distorsiones:

Modificacin de los estados financieros sin obtener ningn activo.
Los errores
Los errores pueden ser consecuencia de errores matemticos o administrativos en los
registros contables, aplicacin errnea de las Normas Internacionales de Contabilidad
o errada interpretacin de los hechos existentes.
Las irregularidades en los estados financieros pueden ser el resultado de una errada
interpretacin u omisin deliberadas de los efectos de hechos u operaciones u otros
cambios intencionados en los registros contables bsicos.
Errores ms comunes:
En la clasificacin del activo que no sera material en cuanto a su cantidad, pero si
estn afectadas dos categoras de la planta o el equipo.
Error en un principio, es un cambio de un principio que debe ser evaluado en
cuanto a si el principio contable adoptado es generalmente aceptado y el mtodo
contable por el efecto de cambio est en conformidad con las normas
internacionales de contabilidad.
Error tolerable:
Se especifica generalmente como un componente de la precisin deseada.
El problema de los errores
El sistema de control debe ser adecuado para detectar errores, as como desfalcos.
Tipos de Errores:
1. Errores de Omisin: no son intencionales, son errores humanos y los ms
numerosos y costosos en la industria, pues contribuyen en ms al gasto o la falta
de beneficio.
2. Errores intencionales: son los desfalcos y falsificaciones de registros.
El Error de Muestreo - se produce cuando se utiliza incorrectamente el valor de una
variable incluida en la muestra como por ejemplo, cuando se lista un saldo de una
cuenta de 67, 65 anotando en su lugar 76, 65.

3.PORQUE SE PRODUCEN LOS FRAUDES Y LOS ERRORES.

Varios tratadistas e investigadores, como Jean Pierre Thibaut en su libro Manual de
Diagnstico de las empresas, Arnoldo Hax Majluf en su texto Gestin de empresas
con una visin estratgica y Samuel Mantilla en su libro Control interno Estructura
conceptual Integrada del Conmmite of sponsoring Organizations de Treadway
Commission (COSO), enmarcan las principales causas u orgenes en el fraude en las
siguientes razones:
Falta de controles adecuados.
Poco y mal capacitado personal.
Baja / alta rotacin de puestos.
Documentacin confusa.
Salarios bajos.
Existencia de activos de fcil conversin: bonos, pagars, etc.
Legislacin deficiente.
Actividades incompatibles entre s.
Exceso de confianza
Es un hecho demostrado, que evitar fraudes es responsabilidad de todos los
empleados. Por ello, es importante crear una cultura empresarial encaminada a
minimizar el riesgo de fraude, la cual implica crear principios ticos, reglas sobre
conflictos de inters, respeto a los controles y no dar oportunidades de fraudes.
Oportunidad.- Para que exista un fraude debe existir una oportunidad. Esta puede ser
provocada por la falta de controles, exceso de confianza de la Administracin, poco
monitoreo en los mismos y una deficiente gestin administrativa y evaluacin de
resultados.

4.ALCANCE REAL DE LA DIVISON DE RESPONSABILIDADES EN EL
FRAUDE.RESPONSABILIDADES DE LA ADMINISTRACION Y EL AUDITOR
FINANCIERO.

Responsabilidad de la Gerencia:
La responsabilidad por la prevencin y deteccin de fraude y error descansa en la
Gerencia, que debe implementar y mantener sistemas de contabilidad adecuados y
controles internos que aseguren los intereses de la compaa. Esta aseveracin no
tiene otro alcance que es el de definir con exactitud sobre quin recaen la instauracin
de controles y procedimientos de control interno que eliminen riesgos graves en la
empresa, tales como sistemas de procesamiento electrnico adecuados y seguros,
normas y controles tanto detectivos como preventivos, apoyo de la administracin a los
mismos, revisin o monitoreo permanente e independiente de ellos.
Cabe precisar que a la Administracin le compete la adopcin de medidas sanas que
ayuden a controlar el fraude o los errores y una de ellas es establecer mecanismos
adecuados para el monitoreo permanente del riesgo de fraude a cargo de alguna
divisin dentro de la organizacin.
Las seales de alerta en cualquier momento deben motivar un anlisis antes de que
sea demasiado tarde y las consecuencias sean imprevisibles. Dentro de las medidas
adems de la anterior se deben precisar las siguientes:
Establecer la periodicidad de estos monitoreos.
Asignar responsabilidad competente para esta labor.
Establecer unos indicadores o factores mensurables de estos riesgos de fraude.










Responsabilidad del Auditor:
El auditor no es y no puede ser responsable de la prevencin del fraude o error, sin
embargo, el hecho de que se lleve a cabo una auditoria peridica o anual, puede servir
para contrarrestar fraudes o errores pues genera un impacto sicolgico que deja un
mensaje a los delincuentes y adems permiten estar haciendo sugerencias adecuadas
para evitarlo, minimizarlo o eliminarlo.
Adems, una buena planeacin estratgica de la auditora y un alcance adecuado de
pruebas puede eventualmente propiciar la deteccin de los mismos, aunque no
asegura que tal hecho se pueda generar.

5. EL PAPEL DEL AUDITOR EN LA DETECCION Y PREVENCION DEL FRAUDE.
Veamos las siguientes reflexiones que dan una imagen real del papel que corresponde
ejecutar a un auditor en esta materia:
El nivel de la labor profesional de un auditor.
El auditor de Estados Financieros, ejecuta una labor de alto contenido profesional,
tendiente a expresar una opinin y proveer razonable seguridad de que los Estados
Financieros estn exentos de errores sustanciales, pero no es un sabueso o detective
que se contrata especialmente para detectar fraudes o localizar errores porque tal
imagen distraera su objetivo fundamental, indicado anteriormente y adems los
objetivos y principios generales que gobiernan una auditora de Estados Financieros.
Por otra parte, la nica posibilidad que podra existir de que una auditora detectara
fraudes o errores, sera la de practicar un examen 100% de las operaciones, saldos y
soportes, lo cual es adems de imprctico, un imposible y no podra de todas maneras
asegurar a plenitud, la deteccin de los mismos.
El concepto de muestreo o examen selectivo.
Una convencin aceptada siempre y ratificada en muchos criterios sobre el fraude y los
errores, es la de que el examen del auditor de estados financieros es selectivo, lo cual
significa que se utiliza el muestreo segn las diferentes modalidades, para escoger
partidas o transacciones que nos garanticen la confiabilidad del control interno y la
incidencia de esta en la composicin y razonabilidad de los estados financieros.
Existen diferentes tcnicas para seleccionar una muestra adecuada y suficiente con el
fin de establecer la razonabilidad de dichos estados, destacndose el muestreo
estadstico como la ms apropiada por el proceso de anlisis reflexivo que se
establece antes de su aplicacin.
Otras ms sencillas utilizan sistemas o mtodos aleatorios o por rangos que propician
tranquilidad al auditor, tales como el muestreo de atributos y el de variables, pero en
ninguna forma aseguran confiabilidad absoluta.
Este enfoque de auditora, nunca permite garantizar la deteccin de los fraudes o
errores, ni siquiera con un alcance amplio o detallado.
Limitaciones inherentes a una auditora:
Nunca una auditora garantiza la deteccin del fraude, toda vez que existen diferentes
factores que intervienen en el trabajo del auditor tales como:
1. El criterio aplicado por el auditor, el cual se utiliza en las diferentes fases de su
auditora (planeacin, alcance y naturaleza de sus pruebas, obtencin de evidencia
comprobatoria, informes, etc).
2. El uso del muestreo. Ver explicacin en prrafo anterior.
3. Las limitaciones del control Interno.
4. La evidencia obtenida es ms convincente que concluyente.
Adems, el riesgo de no detectar falsedades sustanciales resultantes del fraude es
ms alto que el riesgo de no detectar una falsedad producto de un error.
En efecto, el fraude envuelve sofisticados procedimientos y ardides cuidadosamente
planeados para esconderlo como una omisin de registros y soportes, falsificacin de
stos y si el fraude envuelve una posible colusin, la deteccin se hace ms compleja,
porque pasa desapercibida, y pueden hacer creer al auditor que la evidencia es
concluyente y adems persuasiva cuando es falsa.


La habilidad para detectar un fraude depende de la destreza que ha desplegado el
delincuente, la frecuencia y extensin de la manipulacin de los registros, soportes y
transacciones que se ejecutan, el grado de colusin envuelta, el tamao de los valores
manipulados y la antigedad con que se viene realizando el ilcito.
Respuestas del auditor al riesgo de fraude:
No detectar un fraude no significa:
Un fracaso en la obtencin de una razonable seguridad.
Inadecuada planeacin de su auditora.
La ausencia de competencia profesional y el debido cuidado.
Un fracaso en el uso de los estndares internacionales de auditora.
No obstante las reflexiones anteriores, el auditor s es responsable de la prctica de
ciertos deberes y responsabilidades independientemente de que la responsabilidad de
su deteccin y prevencin recaigan en la Administracin de la empresa. Tales son:
Evaluacin del Riesgo:
Al planear la auditoria, el auditor debe evaluar el riesgo de distorsin material que el
fraude o error pueda producir en los estados financieros y debe indagar ante la
gerencia, si existen fraudes o errores significativos que hayan sido descubiertos.
Respecto a este trabajo, cabe sealar que muchos gerentes pueden tener la
propensin a negar por el temor a ser sindicados o implicados en el hecho. Pero no
debe omitirse bajo ninguna circunstancia la confirmacin e indagacin con otros
funcionarios claves, independientemente de que exista la creencia en la honestidad e
integridad de la administracin. Las herramientas ms utilizadas por el auditor para
este proceso son:
Mapa del riesgo.
Margen de error.
Clasificacin del riesgo por rangos (inherente, de control y de deteccin).
Cada uno de estos mtodos, facilita una obtencin de una radiografa plena del riesgo.
El auditor debe considerar el efecto potencial sobre los estados financieros, cuando se
dan estos hechos. Si cree que dicho fraude o error podra tener un efecto de
importancia sobre los estados financieros, debe desarrollar los procedimientos
modificados o adicionados (valor agregado) apropiados con un alcance que sea
suficiente y le d seguridad a su trabajo y su dictamen.
Deteccin:
Basado en la evaluacin del riesgo, el auditor debe disear procedimientos de
auditoria para obtener seguridad razonable de que sean detectadas las distorsiones
producidas por fraude o error material en los Estados Financieros.
Identificacin de la presencia de los factores de riesgo.
Los factores de riesgo son elementos que un momento dado pueden propiciar errores
o fraudes y debe identificarlos el auditor. Son tres los factores de riesgos:
Incentivos o presiones.
Oportunidad.
Actitudes y razonamientos para justificar una accin fraudulenta.
Modificaciones y otras consideraciones sobre el alcance de las Pruebas.
Es conveniente que durante el desarrollo de su trabajo, el auditor utilice su juicio
profesional para tomar acciones que le ayuden a minimizar o cubrir el fraude y que
afectan su forma de conducir la auditora, la naturaleza y oportunidad del alcance de
los procedimientos de auditora, examen de partidas inusuales, evaluar revisiones
analticas y otros factores que ayuden a tratar situaciones de riesgo por el fraude.
Informe sobre Fraude o Error:
A la administracin. Respecto al fraude el auditor debe ver la responsabilidad de la
administracin y si esto conlleva a establecer que estn inmersos, buscara a los
socios o accionistas, o sino el auditor buscara asesora legal para auxiliarse en los
procedimientos a seguir.
A los usuarios del dictamen del auditor sobre los Estados Financieros. Si la
empresa impide que obtenga suficiente evidencia, el auditor hace una observacin o
una abstencin de opinin sobre los Estados Financieros por limitacin en el alcance.
A las autoridades reguladoras y ejecutoras. Deben evaluarse ampliamente los
riesgos de revelar informacin sobre sus clientes antes de generar informacin con
destino a ellos. En vez de este tipo de accin, debe de ser preciso, consultar a un
asesor legal a no ser que existan razones que justifiquen tal conducta tales como grave
riesgo de sucesos que atenten contra los intereses de la empresa-
Como se evita un fraude:

Esta pregunta es difcil de contestar, porque no existen curas milagrosas que logren
evitar su presencia. Cualquier barrera representada en controles adecuados, excelente
gestin administrativa, polticas y controles internos adecuados, excelente recurso
humano en las empresas y una cultura de principios ticos, honestidad, etc, no
garantizan bajo ninguna circunstancia que se pueda evitar.
Un investigador de mucho recorrido en el estudio del fraude y de la corrupcin, JIM
WESBERRY (premio benemrito de las Amricas en la anterior conferencia
interamericana de ciudad de Panam) da en un estudio reciente sobre el tema algunas
reglas que ms adelante exponemos, pero su conclusin en su investigacin (El
auditor Interno soldado en la guerra contra la corrupcin Abril 15 del 2.004) es que
hoy en da, el mundo entero est convulsionado por dos guerras mundiales que son
peleadas en paralelo:

La guerra contra el terrorismo, y
La guerra contra la corrupcin y el fraude
Ms adelante en su estudio y como cita textual de un estudio de Price Waterhouse
Coopers, asevera:
Puedes estar seguro de que el fraude ocurrir no obstante cuan
diligente sea el programa anti-fraude y los controles de su
organizacin. Cualquier organizacin de tamao suficiente para
tener una funcin de auditoria interna ser, por definicin, la vctima
de mala conducta interna y externa
La respuesta ms sencilla es la de mejorar el control administrativo e implementar
prcticas y polticas de seguridad en los controles, analizar los riesgos que motiven
un fraude para buscar minimizarlo, prevenirlo, controlarlo y detectarlo rpidamente,
tener la mejor gente posible, bien remunerada y motivada. Pero no es tan elemental,
porque cualquier programa anti-fraude, siempre tiene gente inteligente estudiando
cmo bloquearlo y termina hacindolo en detrimento de los intereses de las empresas.
Como se detecta un fraude:

Existe una infinidad de respuestas a esta pregunta siendo las ms comunes:
Observar, probar o revisar los riesgos especficos de control, identificar los ms
importantes y vigilar constantemente su adecuada administracin.
Simular operaciones
Revisar constantemente las conciliaciones de saldos con bancos, clientes, etc.
Llevar acabo pruebas de cumplimiento de la efectividad de los controles.
6. HACIA DONDE DEBEN ORIENTARSE LOS PLANES DE ACCION Y LAS
ESTRAGIAS EN LA BUSQUEDA DE VOLVER A RESTAURAR LA CONFIANZA.

El Fraude va a ocurrir, no obstante que

PricewaterhouseCoopers, multinacional auditora, compara en un reciente estudio, la
situacin de crimen econmico contra el negocio del sector privado con la funcin
policial de un municipio citando: el caso del municipio de tamao moderado que
sufre algn nivel de crimen, no importa cuan extensivos sus esfuerzos anti-crimen.

Concluye PricewaterhouseCoopers que, a pesar de que la alta gerencia y los
miembros del comit de auditoria son responsables de los programas anti-fraude
de la empresa, estos probablemente van a tirar la piedra caliente a quemar las
manos de los auditores. Asimismo, PricewaterhouseCoopers dice que:

De todos los jugadores en la cadena de relatar sobre la
informacin financiera, la auditoria es muy posiblemente el grupo
ms afectado por el nuevo nfasis sobre la prevencin y deteccin
del fraude.

En tal estudio PricewaterhouseCoopers indica que todava en los EEUU el marco de
control COSO es el rey para guiar el establecimiento de programas anti-fraude.
Presenta un Plan de Accion Anti-Fraude de 10 pasos:

Paso 1: Anticipar Preguntas y Administrar Esperanzas Est preparado para
luchar contra el fraude.

Paso 2: Evaluar los Programas y Controles Anti-Fraude vigentes.

Paso 3: Obtener Patrocinio de la Alta Gerencia y del Comit de Auditora.

Paso 4: Reunir Pericia en Fraude dentro de la Unidad de Auditora.

Paso 5: Organizar una Evaluacin de Riesgo de Fraude.

Paso 5.1: Organizar por ciclo del negocio o como ciclo por separado.
Paso 5.2: Determinar las unidades y ubicaciones a ser evaluadas.
Paso 5.3: Identificar esquemas y escenarios potenciales de fraude y mala
conducta.
Paso 5.4 Evaluar la probabilidad de fraude y grado de significancia del
riesgo.

Paso 6: Vincular las Actividades Anti-Fraude (con los riesgos identificados).


Paso 7: Evaluar y Probar el Diseo y Efectividad Operativa de los
Controles.

Paso 8 Pulir el Plan de Auditoria para Cubrir el Riesgo residual e Incorporar la
Auditoria de Fraude.

Paso 9: Establecer un Proceso Estndar para Responder a Alegatos o Sospechas
de Fraude o Mala Conducta.

Paso 10 Tomar Acciones Disciplinarias y de Recuperacin y Aprender del
Incidente para Asegurar que no Ocurra de Nuevo

Programas y Controles Antifraude

Los pasos anteriores representan algunas sugerencias para restaurar la confianza en
la auditora, pero no basta con que la auditora tome conciencia sobre ellos y efecte
su examen siguiendo religiosamente los mismos. La organizacin y su administracin
tienen un papel todava ms relevante para asegurar escenarios ms sanos y manejar
el riesgo de fraude.

Como antes se menciona, hace falta crear en la empresa una cultura de prevencin
contra el fraude y el error en todo su recurso humano, para que todos trabajen con
este objetivo y no se siga abriendo la puerta a este tipo de situacin.

A raz de los recientes escndalos corporativos en dicho pas, el da 11 de noviembre
de 2002 siete organismos profesionales de los Estados Unidos de Norteamrica
publicaron un documento titulado Administracin de Programas y Controles
Antifraude: Lineamientos para ayudar a evitar y disuadir el fraude. Dicho
documento, que fue solicitado por la Comisin Contra Fraude de la Junta de Normas
de Auditora del Instituto Norte Americano de Contadores Pblicos, identifica medidas
que las entidades pueden implementar para evitar, disuadir y detectar el fraude. Se
explican estas medidas en el contexto de tres elementos fundamentales:
crear y mantener una cultura de honestidad y tica elevada;
evaluar los riesgos de fraude e implementar los procesos, procedimientos y
controles necesarios para mitigar los riesgos y reducir las oportunidades de fraude;
y
desarrollar un proceso apropiado de vigilancia.

Este documento, luego, fue reproducido tambin en el SAS 99 del AICPA
anteriormente mencionado. A continuacin presentar algunos extractos resumido del
documento.

Una cultura de honestidad y tica elevada

Es responsabilidad corporativa crear una cultura de honestidad y tica elevada y
comunicar claramente el comportamiento aceptable y las expectativas de cada
empleado. Dicha cultura debe estar arraigada en un slido conjunto de valores bsicos
(o sistema de valores) que provee el cimiento para que tanto los empleados como la
organizacin realicen sus negocios. Tambin permite que una entidad desarrolle un
marco tico que cubra:
informes financieros fraudulentos,
malversacin de activos, y
corrupcin, as como otros temas.

Crear una cultura de honestidad y tica elevada debe de incluir lo siguiente:

Establecer el Clima en la Cima

o Los directores y funcionarios de una corporacin determinan el clima en la
cima para el comportamiento tico dentro de la misma. La investigacin en
desarrollo moral sugiere fuertemente que la mejor manera de reforzar la
honestidad es poner un ejemplo apropiado a veces denominado el clima en
la cima. La gerencia de una entidad no puede actuar de una manera y esperar
que otros en la entidad se comporten de otra.
o Los cimientos de un ambiente antifraude efectivo es una cultura con un sistema
slido de valores fundado en la integridad. Este sistema de valores con
frecuencia es reflejado en un cdigo de conducta. El cdigo de conducta debe
reflejar los valores bsicos de la entidad y guiar a los empleados a tomar las
decisiones apropiadas durante la jornada diaria. El cdigo de conducta podra
incluir temas tales como

tica,
confidencialidad,
conflictos de inters,
propiedad intelectual,
acoso sexual, y
fraude.

Crear un Ambiente de Trabajo Positivo

Los resultados de la investigacin indican que actos malos ocurren con menos
frecuencia cuando los empleados tienen sentimientos positivos sobre una entidad en
comparacin a cuando se sienten abusados, amenazados o ignorados. En un
ambiente de trabajo negativo, hay ms oportunidades para una moral rebajada entre
los empleados, la cual puede afectar la actitud de un empleado acerca de cometer
fraude contra una entidad. Factores que disminuyen un ambiente de trabajo positivo
y pueden aumentar el riesgo de fraude incluyen:

Una alta gerencia a la que no parece importarle o recompensar el
comportamiento apropiado.
La retroalimentacin negativa y la falta de reconocimiento por rendimiento
laboral.
Una percepcin de inequidad en la organizacin.
Una administracin autocrtica en lugar de participativa.
Una disminucin de lealtad organizacional o de sentimientos de pertenencia.
Las expectativas irrazonables de cumplimiento presupuestario, o con otros
objetivos financieros.
El temor de entregar malas noticias a supervisores y/o la gerencia.
Una compensacin por debajo del promedio competitivo.
Pocas o deficientes oportunidades de capacitacin y de promocin.
La falta de responsabilidades claras dentro de la organizacin.
Pocas o deficientes prcticas o mtodos de comunicacin dentro de la
organizacin.

Factores mitigantes que pueden ayudar a crear un ambiente de trabajo
positivo y a reducir el riesgo de fraude incluyen:

Sistemas de reconocimiento y recompensa que vayan acorde con objetivos y
resultados.
Igualdad en las oportunidades de empleo.
Normas colaborativas y orientadas al trabajo en equipo para la toma de
decisiones.
Programas de compensacin administrados profesionalmente.
Programas de capacitacin administrados profesionalmente y un programa de
desarrollo de carrera que sea prioritaria para la organizacin

Contratar y Promover Empleados Apropiados

Los procedimientos de contratacin y promocin proactivos pueden incluir:

Efectuar investigaciones de los antecedentes de los individuos que estn siendo
considerados para empleo o para promocin a un puesto de confianza
Revisar exhaustivamente la educacin, historial de empleo, y referencias personales
del candidato
Capacitacin peridica de todos los empleados respecto a los valores y el cdigo de
conducta de la entidad (la capacitacin es explicada en la seccin siguiente)
Incorporar en las evaluaciones peridicas de rendimiento una evaluacin de cmo
cada individuo ha contribuido a crear un ambiente de trabajo apropiado consistente
con los valores y el cdigo de conducta de la entidad.
Evaluacin objetiva y continua del cumplimiento con los valores y el cdigo de
conducta de la entidad, con la resolucin inmediata de cualquier violacin.

Capacitacin

Los empleados nuevos deben ser capacitados al momento de ser contratados
acerca de los valores y cdigo de conducta de la entidad. Esta capacitacin debe
de cubrir explcitamente las expectativas de todos los empleados con respecto a:
Su deber de comunicar ciertos problemas.
Una lista de los tipos de problemas, incluyendo fraude real o sospechado, que
deben ser comunicados junto con ejemplos especficos e
Informacin acerca de cmo comunicar estos problemas.

Confirmacin

El requerir confirmacin peridica de los empleados sobre sus respectivas
responsabilidades no slo reforzar los reglamentos sino que tambin disuadir a los
individuos de cometer fraude y otras violaciones a la vez que permitira identificar
pequeos problemas antes de que se vuelvan importantes.

Dicha confirmacin podra incluir declaraciones de que el individuo entiende las
expectativas de la entidad, ha cumplido con el cdigo de conducta, y no sabe de
ninguna violacin del cdigo de conducta aparte de aquellas que el individuo lista en su
respuesta

Disciplina

La forma en que una entidad reacciona a incidentes de fraude supuesto o sospechado
enviar un mensaje disuasivo claro a toda la entidad, ayudando a reducir el nmero de
ocurrencias futuras. Las acciones siguientes deben ser aplicadas en respuesta a un
incidente supuesto de fraude:

Se debe realizar una investigacin exhaustiva del incidente.
Deben de tomarse acciones apropiadas y consistentes contra los violadores.
Los controles pertinentes deben ser evaluados y mejorados.
Deben llevar a cabo comunicaciones y capacitacin para reforzar los valores,
cdigo de conducta y las expectativas de la entidad.

Evaluar los procesos y controles antifraude

Ni los informes financieros fraudulentos ni la malversacin de activos pueden ocurrir sin
una oportunidad percibida de cometer y ocultar el acto. Las organizaciones deben de
ser proactivas en reducir oportunidades de fraude:
identificando y midiendo riesgos de fraude,
tomando pasos para mitigar riesgos identificados, e
implementando y monitoreando controles internos preventivos y apropiados y
otras medidas disuasivas.

Desarrollar un proceso de vigilancia apropiado

Para evitar o disuadir efectivamente el fraude, una entidad debe implementar una
funcin de vigilancia apropiada. La vigilancia puede tomar muchas formas y puede ser
efectuada por muchos dentro y fuera de la entidad, bajo la vigilancia global del comit
de auditora.
La gerencia es responsable por supervisar las actividades llevadas a cabo por
los empleados, y lo hace tpicamente implementando y monitoreando procesos y
controles.
Un equipo de auditoria interna efectivo puede ser extremadamente til en
ejecutar aspectos de la funcin de supervisin.
Los auditores independientes pueden ayudar a la administracin y al directorio
(o comit de auditoria) proveyendo una evaluacin del proceso de la entidad
para identificar, evaluar y responder a los riesgos de fraude.
Examinadores certificados de fraude pueden ayudar al comit de auditoria y al
directorio con aspectos del proceso de vigilancia ya sea directamente o como
parte de un equipo de auditores internos o auditores independientes.

7. PROPUESTA DEL AUTOR DEL TRABAJO.

Despus de estudiar las opiniones de tantos investigadores sobre este tema, podra
decirse que existe bastante ilustracin acerca de quin asume la responsabilidad en
el fraude y es concepto conocido que ella es de la administracin; pero es
conveniente, definirla y dejarla claramente establecida; tratar de inventarse una
propuesta diferente a las hechas por tales investigadores, tendra pretensiones
excesivas. Sin embargo, vale la pena enfatizar que cualquier propuesta al respecto,
debe plantearse en varias vas o escenarios.

Corro el riesgo de ser pretencioso en esto, pero vesmoslas:

La primera de estas vas, va orientada a una amplia divulgacin de las normas de
auditora (en especial la NIA 240 que se refiere concretamente a este asunto) ante la
comunidad en general y especficamente ante los accionistas de las empresas que son
los primeramente afectados con este hecho, para que conozcan en quin recae
realmente la responsabilidad en el fraude y quin debe adoptar medidas para evitarlo,
minimizarlo o eliminarlo de ser posible.
Mientras estos accionistas no conozcan realmente estas responsabilidades, siempre
los tendremos dirigiendo la mirada hacia el auditor cuando se presentan estos hechos
irregulares, en actitud de asignar responsables o un culpable de los mismos. Reitero, la
divulgacin a estos y otros niveles (futuros inversionistas, proveedores, clientes, etc)
es requisito indispensable para desvirtuar responsabilidades en el auditor y designarla
a quienes corresponda realmente.
En segundo lugar, conviene que los usuarios de la informacin financiera, tengan claro
qu clases de riesgos existen, modalidades del delito y consecuencias de stos, para
que indirecta o directamente se puedan convertir en filtros que coadyuven en la
prevencin del mismo y aporten soluciones de control.
En tercera instancia, debe establecerse una infraestructura de control slida que
permita blindar a las empresas de este riesgo y que les permita detectarlos en forma
oportuna, si se presentan.
En cuarto lugar, debe crearse una cultura de control en toda la planta de personal y
una poltica antifraude de manera que cada cual se convierta en un filtro. Cuando todo
el personal adquiere a travs de este medio un compromiso antifraude, el riesgo se
reduce notablemente.
Finalmente, deben definirse polticas claras de conflictos de inters, que deben
conocerse por todos los empleados, para que su impacto sicolgico los persuada de
no cometerlo.

8.CONCLUSIONES.

Las diferentes reflexiones expuestas a lo largo de este trabajo, nos conducen a la
conclusin de que toda la responsabilidad en la prevencin, deteccin, eliminacin o
minimizacin del fraude y el error recaen en la Administracin de la entidad porque a
ella le compete la gestin de la misma y dentro de tal gestin, debe asegurar la
gerencia que la empresa est blindada hasta lo mximo frente a este riesgo.

Al auditor no le compete esta responsabilidad porque los principios, el enfoque, la
filosofa y an ms los objetivos de la auditora de estados financieros no estn
orientados hacia este fin sino a aquel que asegure una razonable seguridad de que los
estados financieros se encuentran libres de errores substanciales y son confiables para
la toma de decisiones futura de la empresa.

Algo si debe puntualizarse: No se puede restaurar la confianza en la auditora, sino se
aplican a conciencia, los estndares de auditora que obliguen al auditor a duplicar
sus esfuerzos con un trabajo de alta calidad y nivel.

Finalmente, debe aclararse que para controlar el fraude debe trabajarse en dos vas:
Por el lado del auditor una auditora con altos valores ticos, de calidad y con sentido
de la mxima eficiencia.

Por el lado de la administracin debe enfatizarse acerca de las medidas para disuadir
el fraude tales como la intensificacin de valores como la honestidad, evaluacin del
riesgo y mayor vigilancia.

9.GUIA DE DISCUSION.

Tienen razn aquellos tratadistas que cuestionan el objetivo, la filosofa, principios
generales y enfoque de la auditora de estados financieros actuales y sugieren que
debe drsele un alcance mayor a las responsabilidades del auditor en el fraude y el
error?

Deben en consecuencia hacerse profundas reformas en las normas de auditora (NIA
240 y otras) rclacionadas con el fraude, los errores y la responsabilidad del auditor en
ellos para ubicar tal responsabilidad dentro del contexto de las que le competen al
auditor?

Faltan sistemas y otras metodologas que le garanticen al auditor un mejor accionar
para convertirse en un apoyo de la gerencia en la tarea de depurar los estados
financieros de errores, falsedades y otras irregularidades y le correspondera al auditor
tal tarea?

9.RESUMEN FINAL DE TRABAJO.

Este trabajo resume los siguientes aspectos detallados a continuacin:

1.Introduccin, la cual refleja la propuesta del tema del trabajo, principales
circunstancias y antecedentes que motivan este estudio, algunos comentarios sobre
los recientes escndalos que contribuyeron a generar fraudes y errores en grandes
empresas del mbito de los estados Unidos.

2.Definiciones que sirven al estudio, donde se define el fraude y el error en detalle y
se evalan los factores e indicadores que los origina e identifican y los tipos o clases

3.Porqu se producen los fraudes y los errores, este captulo resume brevemente
los principales motivadores del fraude, la responsabilidad de la gerencia en su
presencia. Se detallan algunos factores puntuales y su significado.

4.Alcance real de la divisin de responsabilidades en el fraude y el error.
Responsabilidades de la Administracin y del auditor, que describe hasta dnde
va la responsabilidad de cada actor en el fraude y el error. Se concretan en este tema,
quin es el verdadero responsable de prevenir, minimizar, evaluar y evitar el fraude.
Tambin estn definidas las responsabilidades reales del auditor de estados
financieros, el alcance de su labor y su compromiso de apoyo al cliente en el proceso
de generar procesos, normas y procedimientos para monitorearlo.

5.El papel del auditor en la deteccin del fraude, en este captulo se establecen: el
nivel del trabajo de un auditor financiero, el concepto del muestreo como herramienta
de la auditora, las limitaciones que ofrece una auditora en materia de localizacin del
fraude y del error, se dan pautas de cmo detectarlo, cmo evitarlo, cmo informarlo,
para establecer claramente la responsabilidad en su comisin. Adems, se define su
respuesta al fraude y al error, la modificacin en el alcance de pruebas cuando se
detecta, el papel de la evaluacin del riesgo de fraude y error.

6. Hacia dnde deben orientarse los planes de accin y las estrategias en la
bsqueda de volver a restaurar la confianza, haciendo una diferenciacin en el rol
que deben desempear tanto la administracin como el auditor, para que se restaure
tal confianza. Propone este captulo
algunas herramientas que mejoran la calidad y el nivel de la auditora, de manera que
los usuarios de sus servicios de auditora vuelvan a creer en su papel preponderante.

Adems, establece reglas de conducta y un cambio sustancial en la cultura del manejo
del fraude y el error en las empresas, como responsabilidad de la administracin,
proponiendo reglas concretas para mejorar los escenarios, en donde acta el auditor.

7.Conclusiones, que resumen la propuesta final y las conclusiones que arroja el
estudio. Connotando la responsabilidad final y definitva en la prevencin y la deteccin
del fraude y el error.

8. Guas de discusin Resume en tres preguntas si se justifican reformas que
cambien los paradigmas existentes hasta ahora sobre el enfoque del examen o
auditora de estados financieros.
































BIBLIOGRAFIA

Ken Brown Los Controles internos, trampa para los contadores en Estados Unidos,
(The Wall Street Journal Amricas ao 2.002)

Steve Sutton de la Universidad de Connecticut y Charles Cullinan de Bryant College en
Smithfield Un examen crtico de la ingeniera de los procesos de auditora y la
probabilidad de detectar un fraude.

Robert Bricker, Enfoque de la auditora del siglo XXI

IFAC. Norma de Auditora No.240 ( Norma Internacional de auditora fraude y
error).

Luis Alfonso Cerna Apaza de la Universidad de Tumbes en el Ecuador, Las
caractersticas del fraude como delito.

JIM WESBERRY (premio benemrito de las Amricas en la anterior conferencia
interamericana de ciudad de Panam) (El auditor Interno soldado en la guerra contra
la corrupcin Abril 15 del 2.004)

Jean Pierre Thibaut Manual de Diagnstico de las empresas
Arnoldo Hax Majluf Gestin de empresas con una visin estratgica
Samuel Mantilla Control Interno Estructura conceptual Integrada del Commite of
sponsoring Organizations of de Treadway Commission (COSO).

Normas de Auditoria No. 99 (SAS 99) del Instituto Norteamericano de Contadores
Pblicos (AICPA), titulado La Consideracin del Fraude en los Estados Financieros.