PROVISIN Y CASTIGO DE DEUDAS INCOBRABLES

Los principales criterios emitidos por el Tribunal Fiscal sobre la provisin 1 y

castigo de deudas incobrables, no sin antes precisar lo sealado en el inciso i)
del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante
el Decreto Supremo N 179-2004-EF (en adelante LIR), y su correlato en el
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR).
1. Regulacin Tributaria
a) TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 179-2004-EF: 1
Artculo 37 A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir
de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente,
as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la
deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son
deducibles: ()
i)
Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por
el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que
corresponden.
No se reconoce el carcter de deuda incobrable a:
i)
Las deudas contradas entre s por partes vinculadas.
ii)
Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y
bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta,
depsitos
b) Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 122-94EF
Artculo 21 RENTA NETA DE TERCERA CATEGORA
Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categora, se aplicar las
siguientes disposiciones:
()
f) Para efectuar la provisin de deudas incobrables a que se refiere el inciso
i) del Artculo 37 de la Ley, se deber tener en cuenta las siguientes reglas:
1) El carcter de deuda incobrable o no deber verificarse en el momento en
que se efecta la provisin contable.
2) Para efectuar la provisin por deudas incobrables se requiere:
a) Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de
dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de
incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o
1

Se alude al trmino provisin en funcin a la regulacin tributaria, no obstante el trmino que

apropiadamente debe corresponder es el de "estimacin", dado que constituye un ajuste valorativo de una
cuenta por cobrar y que debe observar para fines contables lo dispuesto en los prrafos 58, 59 y 63 de la NIC
39: Instrumentos Financieros - Reconocimiento y Medicin.

por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la

documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del
vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de
procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido ms de
doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que
sta haya sido satisfecha; y
b) Que la provisin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de
Inventarios y Balances en forma discriminada. La provisin, en cuanto
se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin con la
parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al literal a) de este
numeral se estime de cobranza dudosa.
4) Para efectos del acpite (i) del inciso i) del Artculo 37 de la Ley,
adicionalmente, se entender que existe una nueva deuda contrada entre
partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebracin del acto jurdico
que da origen a la obligacin a cargo del deudor, ocurre lo siguiente:
a) Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesin de la
posicin contractual, por reorganizacin de sociedades o empresas o
por la celebracin de cualquier otro acto jurdico, de lo cual resultara
que las partes se encuentran vinculadas. b) Alguno de los supuestos
previstos en el Artculo 24 del Reglamento que ocasione la vinculacin
de las partes.
5) Para efectos del acpite (ii) del inciso i) del Artculo 37 de la Ley:
a) Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de
garanta a toda operacin garantizada o respaldada por bienes muebles
e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho
real.
b) Podrn calificar como incobrables:
i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o
garanta.
ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la
fianza o las garantas.
6) Para efectos del acpite (iii) del inciso i) del Artculo 37 de la Ley:
a) Se considera deudas objeto de renovacin:
i) Sobre las que se produce una reprogramacin, refinanciacin o
reestructuracin de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad
de pago.
ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo
acreedor concede nuevos crditos.
b) Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o
prorrogadas, la provisin de stas se podr deducir en tanto califiquen
como incobrables. Las empresas del Sistema Financiero podrn efectuar
la deduccin de provisiones establecidas en el inciso i) del Artculo 37
de la Ley, siempre que se encuentren vinculadas a cubrir riesgos por

cuentas por cobrar diversas como reclamos a terceros, adelantos al

personal, indemnizaciones reclamadas por siniestros, contratos de
arrendamiento financiero resueltos pendientes de recuperacin de los
bienes, entre otros. No se encuentran comprendidas en el inciso i) del
artculo 37 de la Ley las provisiones por crditos indirectos ni las
provisiones para cubrir riesgos de mercado, entendindose como tal al
riesgo de tener prdidas en posiciones dentro y fuera de la hoja del
balance, derivadas de movimientos en los precios de mercado, incluidos
los riesgos pertenecientes a los instrumentos relacionados con tasas de
inters, riesgo cambiario, cotizacin de las acciones, commodities, y
otros.
g) Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que
la deuda haya sido provisionada y se cumpla, adems, con alguna de las
siguientes condiciones:
1) Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la
imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es intil
ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3)
Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la accin judicial alcanza,
inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo
segurseles la accin judicial prescrita por el Cdigo Procesal Civil. Tratndose
de empresas del Sistema Financiero, stas podrn demostrar la imposibilidad
de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el
Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones
judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deber ser ratificado por la
Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que
certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia
real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los crditos que sern
materia del castigo. La referida constancia ser emitida dentro del plazo
establecido para la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio al
que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera
presentado dicha declaracin, lo que ocurra primero. De no emitirse la
constancia en los referidos plazos, no proceder el castigo.
2) Tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas
domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transaccin, deber
emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad
generadora de rentas de tercera categora, considerar como ingreso gravable
el monto de la deuda condonada.
3) Cuando se trate de crditos condonados o capitalizados por acuerdos de la
Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo
caso el acreedor deber abrir una cuenta de control para efectos tributarios,
denominada Acciones recibidas con ocasin de un proceso de
reestructuracin.
Conclusiones

Para efectuar el castigo por deudas incobrables se requiere, entre otros

requisitos, que el contribuyente acredite mediante el ejercicio de las acciones
judiciales pertinentes que la deuda es efectivamente incobrable.
Lo sealado en el prrafo anterior no es de aplicacin cuando el importe de la
deuda exigible a cada deudor no es mayor a tres UIT o cuando se acredita que
es intil ejercitar las referidas acciones judiciales.
Aun cuando el deudor tributario se encuentre ante alguna de las situaciones
que se enumeran en la presente consulta y cuente con la documentacin que
en ella se seala, se debe analizar el caso particular de cada deudor tributario,
por lo que no es posible, a priori, emitir pronunciamiento sobre si los
documentos que se sealan en la consulta sustentan la imposibilidad judicial
de la cobranza o la inutilidad de ejercitar las referidas acciones judiciales, para
el castigo por deudas incobrables.

Casos Prcticos? Provisin y Castigo

de Cuentas Incobrables
CASO N 1: ESTIMACIN DE COBRANZA DUDOSA
La empresa POLO NORTE S.A.C. posee al 31.12.2010 una letra por cobrar
vencida de S/. 71,000 del cliente SALMN DEL ORIENTE S.A.C. Al respecto, se
conoce que el vencimiento de la letra (N 001254) fue el 31.03.20101 y que la
empresa acreedora ha efectuado el protesto de la letra de acuerdo a las
formalidades exigidas por la Ley de Ttulos y Valores y asimismo ha exigido el
pago de la deuda a travs de cartas notariales. Asimismo se sabe que la
empresa est prximo a iniciar un proceso judicial.
Tratamiento tributario de este hecho y la contabilizacin de la estimacin de
cobranza dudosa, teniendo en cuenta el Nuevo Plan Contable General
Empresarial.
1. La letra se origina por la Factura N 001-002542 de fecha 06.01.2010

SOLUCIN:
En primer lugar, debemos indicar que el inciso i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
seala que son deducibles: los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el
mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.

Al respecto se entiende que para efectuar la provisin de las deudas incobrables, estas deben
estar debidamente identificadas y respaldadas en el comprobante de pago, titulo valor o
documento que corresponda.

En ese sentido, en ningn caso ser aceptada las provisiones genricas o globales que pueda
efectuar la empresa.

Asimismo, un aspecto a tener en cuenta es el origen de la deuda incobrable, puesto que si la

deuda se origin por una operacin gravada con el impuesto a la renta (por ejemplo venta de
bienes o prestacin de servicios gravados) no habr mayores inconvenientes para que se realice la
provisin respectiva, claro est, cumpliendo los requisitos que exige la LIR y su Reglamento.

No obstante, si el origen de la deuda no gener un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta (por
ejemplo: prstamos sin intereses) entonces la provisin por cobranza dudosa no ser aceptada
para efectos tributarios.

Por su parte, el Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta, en el inciso f) de su artculo 21

establece que para efectuar la provisin de deudas incobrables, se deber tener en cuenta las
siguientes reglas:

1. El carcter de deuda incobrable deber verificarse en el momento en que se efecta la

provisin contable
Lo que debe entenderse en este supuesto, es que el contribuyente al momento de realizar el
registro contable por la provisin, debe analizar si la deuda es incobrable, teniendo en cuenta las
condiciones sealadas en la norma.

2. Para efectuar la provisin por deudas incobrables se requiere:

a) Aspectos sustanciales:

Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras

del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos
de los crditos concedidos o por otros medios, o

Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las

gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el
inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o

Que hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la

obligacin sin que sta haya sido satisfecha.

Sobre estos puntos es necesario traer a colacin la Resolucin N 02116-5-2006 del Tribunal Fiscal
en la cual se repara la provisin de cobranza dudosa efectuada por el contribuyente, puesto que
sta no se encontraba sustentada con comprobantes, en ese sentido expresa que si bien las
normas que lo regulan no exigen como requisito para la deduccin de la provisin efectuada, la
tenencia de los comprobantes vinculados, stos prueban la existencia, origen y antigedad de los
crditos, por lo que la recurrente estaba obligada a conservarlos para sustentar la deduccin.

Por su parte, la SUNAT a travs de la Directiva N 10-99/SUNAT de fecha 19.08.1999 precisa que
uno de los medios para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan
previsible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la comprobacin efectuada por la Comisin de
Reestructuracin Patrimonial, o la entidad que haga sus veces, para efectos de declarar el estado
de insolvencia de un deudor, de conformidad con los numerales 1 y 2 del artculo 14 de la Ley de
Reestructuracin Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo N 8452 y modificatorias.

b) Aspectos formales:

Que la provisin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en

forma discriminada.

Por lo cual teniendo en cuenta lo antes expuesto, la empresa POLO NORTE S.A.C. ha cumplido
con los requisitos para efectuar la provisin pro deudas incobrables.
En ese sentido, se deben efectuar los siguientes asientos:

A continuacin mostraremos la discriminacin de la provisin de cobranza

dudosa, que se ha efectuado en el Libro de Inventarios y Balances Formato 3.

Cmo se demuestra el riesgo de incobrabilidad?

El mismo reglamento nos otorga una serie de supuestos:
1. Mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios, ello
implica por decir una revisin de la cartera de clientes morosos dentro de la propia
empresa para verificar si el cliente paga sus obligaciones con ciertas dificultades o
simplemente no paga.
2. Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que
evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, aqu por
ejemplo puede presentarse el caso de la emisin de alguna o varias cartas notariales,
entregadas al deudor por parte de una Notara por encargo de la empresa en la que se
le indica primero la existencia de la deuda y la posibilidad de acercarse a regularizar su
situacin en el ms breve plazo, como tambin las cartas reiterativas o aquellas de tipo
conminativo y de exigencia de la deuda bajo amenaza de iniciar el proceso judicial
correspondiente.
La RTF N 9882-1-2001 de fecha 18.12.2001 precisa que para que proceda la
provisin por deudas de cobranza dudosa, se debe acreditar fehacientemente ante la
Administracin, las dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo
de incobrabilidad, o se demuestre la morosidad del deudor mediante documentacin.
3. Se efecte el protesto de documentos, esto puede presentarse en el caso de
documentos que califiquen como ttulos valores que no fueron cancelados en su
momento y el contribuyente hizo uso del derecho que le corresponde para poder as
efectuar el protesto de los documentos ante el Notario o Juez de Paz.

4. Se d el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, lo antes sealado implica

presentar una demanda de cancelacin a travs de un proceso que se lleva ante los
Juzgados estableciendo una exigencia que a travs de la sentencia el Juez ordene al
deudor a cancelar.
5. Que hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento
de la obligacin sin que sta haya sido satisfecha, en este ltimo punto
observamos que si solo se cumple el transcurso del tiempo ya se podr provisionar la
deuda de cobranza dudosa.
De la lectura del texto y de los diversos supuestos, no existen parmetros que indiquen
si existe prioridad en cuanto a la utilizacin de los mismos o si exista alguna valoracin
en cuanto a la probanza (como una especie de prueba tasada). Ello equivale a decir
que de acuerdo con las circunstancias que se desarrolle cada caso el contribuyente
que decida provisionar alguna deuda como de cobranza dudosa deber elegir algunos
de los supuestos antes mencionados.
6. Que la provisin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y
Balances en forma discriminada. En este punto debemos resaltar que la obligacin
del contribuyente que efecte la provisin de la deuda de cobranza dudosa deber
efectuarla de manera discriminada y no de manera genrica. Ello significa que seran
reparables aquellas provisiones efectuadas considerando estimaciones o porcentajes
que no corresponde a la deuda real que no ha sido cancelada hasta el momento en el
cual se realiza la provisin.

7. Que la provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si

guarda relacin con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo a las
reglas antes sealadas se estime de cobranza dudosa. Aqu lo que debemos
resaltar es el hecho que el contribuyente que realice la provisin de cobranza dudosa,
deber verificar un proceso de conciliacin entre las cuentas contables y el aspecto
tributario, ya que de no cumplir las condiciones sealadas el gasto de la provisin ser
reparable y se generar una diferencia temporal.